Presupuesto Maestro

5/10/2018 Presupuesto Maestro

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/TOMADO DE:' CON'l'ABILIDAD DE COSTOS. Un enfoque gerencial. Por C.T.

HORNGREN,G. FOSTER Y ' S.M ...DA'l'AR;ed . Prentice-HallHi~ anoamerican~, S.A.; 8va. edici6n, M~xico 1996(HF 686/C8H67/1996)6. . . . . . " " ' : " . . .,',, .; .~"!ll,;f.~',,\


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Ob je tiv o s d e a p re ndiz ajeAI concluir este capItulo, ellector estara capacitado para1. Definirpresupuesto maestro y 5. Describir los usos de modelos de

describir sus benaficios principales planeaci6n financiera basados enen una orqanlzaclon cornputacion2. Distinguir los diversoscomponentes 6. Describircentro de respon~abilidaddel presupuesto maestro y contabilidad por responsabilidad3. Construirel estadode resultados 7. Explicar como la controlabilidadpresupuestadoy sus programas esta relacionadacon la contabilidadde apoyo por responsabilidad4. Definirpresupuesto basado en faactividad y presupuesto kaizen

Los presupuestos euantifican los planes futures de accion, Un sistema de presupuestoedifica sobre el desempei'io hist6rico (real) y se expande para incluir las consideradonesdel desempei'io futuro (esperado): Los sistemas de presupuesto hacenque las perspectivasde los administradores se canalicen hacia adelante. Los administradores preparan presu~puestos tanto financieros como nofinancieros. Lospresupuestos finanderos detallan losingresos esperados y el impactoque tendranIos planes en los costos de la organizacion,Los presupuestos no financieros, 0fisicos, se enfocan en la maquinaria, espacio, equipo,trabajadores y cosas semejantes. Este capitulo examina el presupuesto maestro, 0 deamplio alcance, como herramienta de planeacion y coordinaci6n. Los siguientes capituIos,especialmente eI 7 y 8,examinan divers os aspectos de las decisiones de presupuesto y suimplantaci6n. .Elcapitulo 1 describi6 nuevos temas de evoluci6n reciente en lacontabilidad adminis-trativa. Los presupuestos dan unaexpresion .financiera a muchos de estos temas. Porejemplo, los presupuestos cuantifican los efectos financieros planeados de las actividadesenfocadas a un mejoramiento y a u n a reduccion continua de costos. E1 presupuestotambien expresa los planes de gastos de la administracion para. diversas funciones de lacadena de valor (investigaci6n ydesarrollo, disei'io de producci6n, mercadotecnia, distri-buci6n y servicio al cliente).

E V O L U C IO N D E S I S T E M A SConsidere la evoluci6n de los sistemas de control. En una organizacion nueva y pequei'ia,Ia observaci6n personal usualmente es el medio dominante de control. Un administradorve, toea y escucha larelacion entre insumos y prod uctos; supervisa el trabajo y las acdonesde personal diverso .. Cori el tiempo, los adrninistradores afiaden registros hist6ricos a sus observacionespersonaies. Los registros historicos permiten a los administradores comparar el desempe-i'ioactual can el pasado.lC6mose desempeno un departamento en 19_6 en eomparad6ncan 19_5? Los analisis del desempefio anterior pueden ayudar a mejorar el desempefiofuturo. Los administradores tienen que tratar can una serif' de periodos, no 5610uno.Conforme madura la organizaci6n, los presupuestos se convierten en un paso impor-tante en el crecimiento y.mejoramiento del sistema contable. Un administrador pod riaencontrar de utilidad comparar el d es emp ei io r ea l de 19...6 con los planes que habian sidepreparados para 19_6. Los sistemas de presupuesto ayudan a promover esta perspectiva.lSatisfacen los sistemas de presupuesto la prueba de costc-beneficio? Evidentemente,st 10hacen, Par 10 general, las organizaciones compran voluntariamente sus sistemas depresu puesto, no como resultado de fuerzas extemas (como los ordenamientos regulatoriosa gubemamentales). lPor que?Parque los sistemas de presupuesto cambian el compor-tamiento humano -y decisiones- en formas que desea la alta administrad6n. Porejemplo, los sistemas de presupuesto pueden impulsar a los administradores a utilizarhorizontes de planeaci6n mas largos. Como resultado, se anticipan y evitan muchasdificultades potenciales.

182 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLAVE DE PLANEACION Y CONTROL

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C A RA C TE RisT IC A S P RIN C IP AL ES D E P RE SU PU E ST OS

Obje t ivol .Deflnlr presupuestomaestro y describlr susbenellclos prlncipales enuna orqanlzacion

1.2.3.

4.

Definicion y p ap el d e lo s p re su pu es to sUn presupuesto es una expresi6n cuantitativa de un plan de acci6n y una ayuda para lacoordinacion e implantaci6n de este plan. Los administradores formulan presupuestospara 1aorganizacion como un todo, 0para cualquier subunidad. El presupuesto maestroresume los proyectos financieros de todos los presupuestos y planes de la organizaci6n.Describe los planes financieros para todas las funciones de la cadena de valor. EI presu-puesto cuantifica las expectativas de la administraci6n respecto de los ingresos futuros,flujos de efectivo y posicion financiera. Estas expectativas surgen de un escrutinio cuida-doso del futuro de 1aempresa. ~D6nde quiere la administraci6n que este la compaiiia deaqui a un afio? ~De aqui a cinco afios?Vease el diagrama enel cuadro 6-1 , que muestra c6mo los presupuestos y reportes dedesempefio ayudan a los administradores. Observe el papel clave que los presupuestosjuegan en todo el praceso. Nuestro enfoque en este capitulo estara sobre la planeaci6n deoperaciones, Sin embargo, los presupuestos sirven para funciones adicionales: la coord i-nacione implantaci6n de actividades, las comunicaciones, las acciones de autorizaci6n,motivaci6n, control y evaluaci6n del desempefio. La funci6n de autorizaci6n es especial-mente importante en los presupuestos gubernamentales y en los presupuestos parainstituciones no lucrativas, porque alli las transferencias presupuestales sirvencomo techopara gastos administrativos.Por 10 general, las organizaciones bien administradas tienen el siguiente ciclo presu-puestal:

Planean el desempefio de la organizaci6n COmoun todo, y cada una de sus subunldades. Todoelequipo administrativo esta de acuerdo en que es 10que debe esperarse.Proporciona un marco de referencia, una serie de expectativas especificas contra las que puedencompararse los resultados reales.Investiga las variaciones de los planes. De ser necesario, la accion correctiva sigue a la investi-gad6n.Planean nuevamente, toman en cuenta la retroalimentaci6n yel cambia en las condiciones.El presupuesto maestro abarca elimpacto tanto de las decisiones de operacion como lasdecisiones de f in an ciamie n to . Las decisiones de operacion se centran en Iaadquisici6n y usode recursos escasos. Las decisiones financieras puntualizan en la forma de obtenci6n defandos para adquirir recursos. Este libro procura especialmente ayudar a los adrninistra-dores a tomar decisiones de operad6n; este capitulo enfatiza los presupuestos de opera-cion. Lasdecisiones financieras y el usa de productos de efectivo estan cubiertos en muchostextos de finanzas, El apendice del capitulo explica los presupuestos de efectivo.

~Se u ti li za n f re c uen temen te l os p re su pue sto s?Las encuestas entre empresas de muchos paises indican que mas del 90% de las empresasque responden, utilizan presupuestos (vease encuestas de la practice de la compafiia en la

CUADR06-1Presupuestos y reportes de desempefio

Betrcalimentacion

Los adminlstradores planean yactuan, ulilizando presupuestosy otras herramienlast Los administradores evaluan,uti lizando un reporte quecompara los resul tados reales _...con Jospresupuaslos DesempeiioCapitulo 6 PRESUPUESTO MAESTRO Y CONTABIUDAD POR RESPONSABILIDAD 183


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pagina 187). Las encuestas de empresas japonesas indican que la planeaci6n y controlpresupuestario es la tecnica mas importante para "costear hacia abajo" (reducci6n conti-nua de costos en los productos).' Los sistemas presupuestarios son mas comunes enorganizaciones grandes, y sus sistemas estan mas formalizados. Con todo, las pequeiiasindus trias tambien utilizan presupuestos, pero en una forma menos estructurada. Lospresupuestos obligan a los empresarios a limitar sus planes y a afrontar directamente laincertidumbre de sus empresas. Como dijo un observador, "pocos negocios planeanfracasar, pero no planearon much os de aquellos que s1fracasen"? V E N T A J A S D E P R E S U P U E S T O SLos presupuestos son un metoda principal de la mayoria de los sistemas de controladministrative. Cuando se administran con inteligeneia, los presupuestos: (1 ) obligan alaplaneaci6n; (2)proporcionan criterios para el desempeiio Y(3)promueven laeomunicad6nYeoordinaci6n dentro de la organizad6n.Estrategia y planeaci6nCon gran freeuencia, los ejecutivos practican la "administraci6n por crisis". Las organize-clones 0los individuos pueden encontrarse involucrados en situaciones indeseables quedebieron haberse previsto y evi tado. Laplaneaci6n forzada por las condiciones cambiantes .es, con mucho, la mayor contribuci6n de los presupuestos a la administraei6n.Los presupuestos son parte integral de la estrategia y tacticas. Estrategia es un terminoamplio que generalmente significa la selecd6n de objetivos globales. Tactica es el mediogeneral para alcanzar los objetivos estrategicos. EI analisis estrategico inc1uye la conside-rad6n de preguntas como:1. ,CmUes son las metas u objetivos globales de nuestra organizacion?2. ,Son los mercados para nuestros productos locales, regionales, nacional a globales? ,Quetendencias afectaran nuestros mercados? ,Como somas afectados par la economia, la industria

y nuestros competidores?3. ,Que formas de organizacion y estructura financiera nos son mas utiles?4. lCuales sonlos riesgos de estrategias altemas, y cuales son nuestros planes de contingencia sinuestro plan preferencial fracasa? Considere el diagrama en elcuadro 6-2.El analisis estrategico subyace tanto en la pla-neaei6n a largo plaza como en la de corto plazo.' A su vez, esos planes conducen a laformulaci6n de presupuestos.' Las cabezas de flecha en el diagrama seiialan en dosdirecciones, lPor que? Porque la estrategia, los planes y presupuestos estan interrelacio-nados y se afectan unos a otros. Los presupuestos proporcionan retroalimentaci6n a losadministradores sabre los efectos probables de sus planes estrategicos, Los administrado-res utilizan esta retroalimentaci6n para revisar estes planes. La decisi6n estrategica deApple Computer de reducir los precios de sus computadoras personales, proporciona unejernplo de la interrelaci6n entre el analisis estrategico y los presupuestos. Al reducir suspreeios, Apple esperaba aumentar la demanda de sus computadoras, Sin embargo, elpresu-puesto indicaba que aun cuando se alcanzaran las cantidades proyectadas de ventas, Appleno podria satisfacer sus objetivos financieros. Para que tuviera exito la estrategia, Ap-ple necesitaria reducir los costos de operaci6n modernizando sus operaciones y trasladan-do sus instalaciones a zonas menos costosas.

IVcase s . !noue, "lIT Product ion and Its Inf luence on Cost Management inJapan", A ' 1 1 1 ( 1 1 5 [Universidad de Kagawa),1990; y M. Gietzrnann y S. Inoue, "The Adaptation ofManagement Account ing Systems to Changing Market Conditions" ,Br it is h Jo u rna l o fManagewMlt , (vol. 2, 1991).

lOun & Bradstreet, BrlsirressFail ure Record (1992) , reports que las causas principales de 105fracasos en los negociosincluyen la debilidad de la industria. Insuficlencia de capital, y altos cost os de operation. .

3No todas las organizaciones intentan el analisis de est rategia antes, 0durante el desarrollo de un presupuesto, Pore jemplo, algunos presupuestos en el sec tor no lucrative se basan simplemente en los gastos del ario anterior , y se ajustanluego con nn factor de inflacion,4VeaseJ. Shank y V. Govindarajan, StYlI/egie Cosl Mallagerneuf: TIme Key Themes fo r Mmwgil lg Costs Effectively (NuevaYork: Free Press. 1993). . 84 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO Cl.AVE DE PLANEACION Y CONTROL


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CUADR06-2Relaci6n entre anallsls de estrategia, planaaclon y presupuestos

Planeaci6n . - . . Prespuestosa largo plazo a largo plazoAnalisis I..deestrategia I " " "

Planaacion a . . . . . . Presupues!oscorto plazo ~ ~ a corto plazo

M arco para juzgar e l desempefioComo base para juzgar los resultados reales, el desernpefio generalmente presupuestadoes considerado mejor criterio que el desernpefio anterior. Par ejernplo, las ventas en esteafiopueden ser mayores 0los costos de materiales directos ser inferiores, 1 0 que podria seralentador -pero de ninguna manera concluyente como medida exitosa. Suponga que lasventas aumentaron de 90,000 a 100,000 unidades, pero suponga que todo el mercado hacrecido. AI anticipar este crecirniento, la cornpafua presupuesto la venta de 112,000 unida-des este afio, can base en su participacion actual del mercado. Entonces.Ia venta de 100,000unidades realmente es un resultado decepcionante. La adrninistracion probablementedaria una calificaci6n negativa al personal responsable de este opaco desernpefio. Elpuntodave: alutilizar un presupuesto, la administracion valera a los empleados sobre cantidadesque se han fijado como objetivos, no sabre un criteria caprichoso 0el desernpeno anterior.Los empleados saben cual es el desemperio que se espera de ellos,Una desventaja al usar los datos historicos para juzgar el desernpeno, es que puedehaber ineficiencias ocultas en las acciones pasadas. Un buen sistema de presupuestosobliga a los adrninistradores a exarninar el negocio conforme planean, de manera quepuedan detectar circunstancias que de otra manera pasarian inadvertidas. La adrninistra-cion alert alia a los empleados individualmente sobre estas ineficiencias y controlaria el desempefio para ernitirlas. Asimismo, Ia utilidad de las comparaciones con el pasado puedeverse entorpecida par carnbios en la tecnologia, persona], productos, competencia, coridi-ciones economicas generales y otros factores, que hayan tenido lugar en dicho periodo.Otra desventaja al usar los datos hist6ricos es que las oportunidades en el futuro, queno existian en el pasado, pueden pasar inadvertidas, Los presupuestos alertan a losadministradores de posibles ingresqs, costos y utilidades que surgen de nuevas oportuni-dades. Los presupuestos, basados en estas nuevas oportunidades, tarnbien son utiles paraevaluar el desernpeno de la adrninistracion, Por ejernplo, considere las innovaciones deprogramacion en Ia industria de television por cable, como eventos especiales de pagopor-ver, de conciertos en vivo y peleas de box de campeonato. En el ario en que seintroducen estas innovaciones, el desempeiio de un administrador probablemente excedael desempeno del ana anterior. Pero el desempeiio can relacion al ario anterior no es unabuena base para evaluar al administrador. Una mejor medida esta en relacion con elpresupuesto para el afio.

Coordinacion y comunicacionLa coordinacion es el enlace y balance de todos los actores de produccion o servicio y detodos los departamentos y funciones, de manera que la empresa pueda satisfacer losobjetivos de Ia organizacion, La comunicacu in es hacer saber los planes a todo el personalen los departamentos y funciones de la empresa.La coordinacion obliga a los ejecutivos a pensar sabre las relaciones entre operacionesy departarnentos individuales y la cornpafiia como un todo. Por ejemplo, la coordinaci6nimplica que los Iuncionarios de compras elaboren planes de compra de materiales basadosen requisites deproduccion, Asimismo, los adrninistradores de produccion planean susnecesidades de personal y maquinaria de manera que se fabrique elnumero de productos

Capitulo 6 PRESUPUESTO MAESTRO Y CONTABILIDAD ron RESPONSA~ILlDAD 185


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r Inecesario para satisfacer las proyecciones de ventas. lComo lleva un presupuesto a lacoordinacion? Veamos el siguiente ejernplo, Los administradores de produccion evalua-dos con base en la producci6n elaborada por maquina (eficiencia de maquina), desearian aumentar la eficiencia fabricando mas productos, Perosi no puede venderse el productofabricado, se incrementara el costo del inventario, EIpresupuesto logra la coordinacion allimitar a los administradores de produccion a fabricar solo 10 que se espera vender. La altaadministracion disefia sistemas de presupuesto y evaluad6n del desernpefio, de maneraque los intereses personales de los administradores no entren en conflicto can los interesesde la organizaci6n.Para que tenga exito la coordinaci6n, es esencial una buena comunicacion, EI admi-nistrador de produccion debe conocer el plan deventas. Eladministrador de compras debeconocer el plan de produccion, y as! sucesivamente. EI presup~esto es un medio eficazpara comunicar una serie consistente de planes a la organizad6n como un todo,E I a p o y o e j e c u t i v o y l a a d m i n i s t r a c i 6 nLos presupuestos ayudan a los administradores, pero los presupuestos necesitan apoyo.E s d ec ir , la n ita a dm in is tr ac io n d eb e c omp re nd er y esiimular e 1 presupuesio y to do s lo s a sp ec to s d els is tema de c on tr ol a dm in is ir at iu c . El apoyo de la alta administraci6n es crucial para obteneruna participaci6n activa de 1alinea de operaciones en la formulacion de presupuestos ypara tener exito en la administracion del presupuesto. Si los administradores de lineapiensan que la alta administraci6n no "cree" en el presupuesto, probablemente no seanparticipantes activos en el proceso del presupuesto. Para aumentar la participacion yaceptaci6n de los presupuestos, las empresas tienden a comenzar la formulaci6n delpresupuesto a niveles relativamente bajos de la organizaci6n. Esta participacion tambiensignifica que las habilidades y conocimientos de los administradores de linea se reflejanen el presupuesto.No deben administrarse los presupuestos con rigidez, Las condiciones cambiantesexigen adaptacion en los planes. Un administrador puede estar comprometido con elpresupuesto, pero los asuntos pueden surgir 0evolucionar de manera tal, que algunas reparaciones especiales 0un despliegue especial de publicidad sirvan mas a los interesesde la empresa. El administrador no debe retrasar las reparaciones 0la publicidad a fin desatisfacer el presupuesto, si estas acciones dafiaran la organizaci6n a largo plazo. En lugarde eso, el administrador debe sentirse 10 suficientemente c6modo en su posicion como parasolicitar permiso en estos cases, 0el mismo presupuesto debe proporcionar la suficienteflexibilidad como para permitir una discrecionalidad razonable al decidir lamejor manerade desarrollar el trabajo. EIpresupuesto es un medic para alcanzar metas estrategicas, noun fin en S 1 mismo.

T IP O S D E P R E S U P U E S T O SC o b e r t u r aLos presupuestos frecuentemente abarcan un periodo de un afio 0menos, pero en casasde cambios de planta, equipo 0producto, el presupuesta puede abarcar cinco afios a mas.El periodo usual del presupuesto de planeacion y control es de un afio, A menu do, elpresupuesto anual se desglosa par meses durante el primer trimestre y por trimestres parael resto del afio, Los datos presupuestados para un afio se revisan conforme transcurre elafio, Por ejemplo, al final del primer trimestre puede cambiarse el presupuesto para lossiguientes tres trimestres, a la luz de nueva informaci6n.Cada vez mas, los negocios utilizan presupuesios reooluenles. Un presupuesto revol-vente es un plan que siempre esta disponible para un futuro especifico al afiadirle un mes,trimestre 0ana conforme se dejan atras, el mes, trimestre 0afio que termina. Los presu-puestos revolventes obligan constantemente a la adrninistracion a pensar en terminosconcretos acerca de un lapso pendiente. Arizona Public Service Company tiene un presu-puesto que ve dos afios a futuro y se actualiza cada mes. La NEC Corporation de [apontiene un presupuesto de operaci6n de un afio que se actualiza cada mesoLas companias arnenudo usan tambien presupuestos revolventes cuando desarrollan presupuestos paracinco anos en la planeaci6n a largo plaza. Por ejemplo, la NEC Corporation tambien tieneun presupuesto para cinco afios que es actualizado cada ana. 86 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLA VE DE PLANEACION Y CONTROL


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En c ue sta s d e p ra ctic as em p re sa ria Je sL A S P R A c T I C A S D E P R E S U PU E S T O A L R E D E D O R D E L M U N D O RLas encuestas de los funcionarios flnanclsros de las compafiias industriales mas grandesen Estados Unidos, Japan, Australia, Reino Unido y Holanda, indican que el presupuestomaestro tiene amplia difusion, pero que existen diferencias en otras dimensiones delpresupuesto. Los contralores y administradores en Estados Unidos pretieren mils partici-paclon, y oonoepman el rendimiento sobre Ia inversion como la meta mas Importante delpresupuesto. En cornparaclcn, por ejemplo, los contralores y administradores japonesespretieren men os paruclpaelon, y conceptuen los ingresos de ventas como la meta masimport ante del presupuesto.

Eslados Reina.Unidos Japan Australia Unido Holanda1. Porcentaje de empresasque preparan presupuestosmaestros completos 91% 93% 95% 100% 100%Solo existe informacion de la encuesta para los puntos 2 y 3 de Estados Unidos y Jap6n

Estados Unidos Japan2. Porcentaje de empresas que reportanla particlpacton del administrador dedivsi6n en las juntas del cornlte depresupuestos 78% 67%

Estados Unidos Japan3. Jerarquizacion de las rnstas presupuestadas masImportantes para los administradores divisionales(1- mas importante) Rendimiento de inversionIngreso de operaci6nIngreso por ventasCostos de producclon

1234

4213

Adaptado de Asada, Bailes y Amano, "An Empirical Study", Blayney y Yokoyama, "ComparativeAnalysis", y de With e ljskes, "Current ..Budgeting". Se cita en su totaJidad en el apendice A.

La seleccion del periodo presupuestado surge en gran parte de los objetivos, US?S yconfiabiIidad de los datos del presupuesto. Porejemplo, British Petroleum, al presupuestarlos costos de exploracion y desarrollo para sus propiedades de petroleo y gas, utilizapresupuestos que abarcan varies anos. En contrasts, fabricantes de juguetes para nifios,como Toys"R"Us, utiliza periodos relativamente cortos de presupuesto. ,Par que? Porquela cornpanfa continuamente se enfrenta a modas en constante cambio,C l as if ic ac io n d e l os p re sup ue sto sLa terrninologia utilizada para describir los presupuestos varia entre organizaciones. Porejernplo, en algunos casos se les 11amaa los estados financieros presupuestados, estadosproforma. Los estados financieros presupuestados de muchas compariias incluyen e1estado de resultados presupuestado, el balance presupuestado, y el estado presupuestadode flujos de efectivo. Algunas organizaciones, como Hewlett-Packard, se refieren a laelaboracion de presupuestos como objefivo. En realidad, para dar una perspectiva mas'positiva a los presupuestos, muchas empresas -par ejemplo, Nissan, Motor Company yOwens-Corning-describen al p re s lip IIes to como p la n d e u tilid ad es .

Capi tulo 6 PRESUPUESTO MAESTRO Y CONTABlLlDAD POR RESPONSABlLJDAD 187


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Existen incontables formas de presupuesto. Se preparan muchos presupuestos espe-ciales y reportes relacionados con los mismos, que incIuyen: Comparaci6n de presupuestos con resultados reales (reportes de desempefto) Presupuestos flexibles (vease el capitulo 7) Presupuestos por ciclos de vida del producto (vease el capitulo 12) Presupuestos a largo plazo, a menudo llamados presupuestos de "capital", "inversi6n decapital", "instalaciones" 0de "proyecto" (vease los capitulos 20 y 21) Reportes para necesidades especificas de 1a administraci6n; por ejempl0, proyecciones decosto-volumen-utilidad.

I L U S T R A C IO N D E L P R E S l ,W U E S T O M A E S T R OObjet ivo2Dislinguir los diversoscomponentes delpresupuesto maestro

UtiIizaremos a Halifax Engineering, fabricante de piezas de aviones, para ilustrar unpresupuesto maestro. Su sistema de costeo por trabajos para los costos de fabricaci6n tienedos categorias de costos directos (materiales y mana de obra en la fabricaci6n) y un grupode costos indirectos (gaslos generales de fabricaci6n). Estos (tanto variables como fijos)seasignan a los productos, utilizando las horas de mana de obra directa en la fabricaci6ncomo base para la asignaci6n.Elcuadro 6-3muestra un diagrama simplificado de las diversas partes del presupuestamaestro de Halifax Engineering. El presupuesto maestro resume las proyecciones finan-cieras de todos los presupuestos y planes de la organizaci6n. El presupuesto maestroresulta en una serie de estados financieros detallados para periodos cortos, usualmente unafio. La mayor parte del diagrama presenta diversos elementos, a los que conjuntamentese les llama presupuesto de operacion, que es la declaracion de ingresos presupuestadosy sus programas de apoyo. Los prograrnas de apoyo trascienden diferentes categorias dela cadena de valor. desde investigacion y desarrollo hasta servicio al cIiente. EIpresupuestofinanciero es aquella parte del presupuesto maestro que comprende los presupuestos decapital y efectivo, balance presupuestado, y declaracion presupuestada de flujos de efectivo, Seenfoca principalmente eIimpacto que tiene elefectivo sobre lasoperaciones y otrosfactores, como gastos de inversion de capital pIaneado para equipo.Una vez que esta terminado el presupuesto de ventas, entonces pueden trabajar s imul -tcneamentc en sus presupuestos, investigaci6n y desarrollo, disefio, producci6n, mercado-tecnia, distribucion, servicio al cliente y funciones administrativas. De rnanera similar, sepreparan los divers as elementos del presupuesto financiero simultaneamente. Adernas dedolares, los administradores presupuestan necesidades de recursos fisicos, como personal,maquinas y espacio. Sin embargo, el presupuesto maestro describe el impacto financierode todos los dernas presupueslos y planes de Iaempresa.El siguiente analisis se enfoca en el presupuesto maestro en si, pero observe que lasdecisiones clave de la alta adrninistracion respecto de precios,lineas de productos, progra-rnacion de produccion, inversion de capital, investigacion y desarrollo, nombrarnientosadminlstrativos y otros, pueden afectar al presupuesto maestro. El desarrollo de unpresupuesto es un proceso iterativo; cada borrador del presupuesto casi siempre lleva a laconsideracion de selecciones y decisiones que originan revisiones adicionales, antes de quese escoja un presupuesto final.Datos y r eq u is ito s b a si co sHalifax Engineering es un taller de rnaquinado que utiliza mana de obra altamente capaci-tada, y aleaciones rnetalicas para Iabricar dos tipos de piezas de repuesto para Ia aviacion:regular (R) y de trabajo pesado (TP). Sus administradores estan Iistos para preparar unpresupuesto maestro para el afio de 19_5.Para mantener manejable nuestro ejemplo en laexplicacion de relaciones basicas, forrnulamos los siguientes supuestos:1. Los inventarios de producci6n en proceso son insignificantes y pueden pasarse por alto.2. El inventario de materiales directos y el inventario de bienes terminados se costean utilizando

el metodo de primeras-entradas, prirneras-salidas (PEPS).3. Los costas unitarios de 105materiales directos y los bienes terminados vendidos perrnanecen sin

cambio durante el afto presupuestal de 19_5. 88 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLAVE DE PLANEACJON Y CONTROL


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CUADRO 6-3Presupuesto maestro para Halifax Engineering

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PRESUPUESTOD EOPERACJON

. .PRESUPUESTOFINANCIEROt

Presupuesto deventas

" - t -~ Presupueslo de . . . Presupueslo deinventarlo final ,. produccion

. . . . . . lresupueslo de costosPresupuesto de de mane de obra Presupuesto def-+ costos de directa en la fabricacion costos de gastosmateriales generales en ladirectos fabricacionI . ... . Presupuesto decoste de bienes ~. . vendidos ", . .

Presupuesto de costosde investigaclon ydesarrollo/diseno

+ -..,v- L b , , / c 1 ~ Presupuesto de ~costos de . . .

n : J , r u J . . . . mercadotecnia) .. , v.J < "> v" ,l\.JJ ,,"'.\-... . -._) Presupuesto de .Jcostos de." distrlbuoion . . .

i . . .Presupuesto de

.Jcostos de servicioal cliente ~

') ~~ tJvJ.JlI't Presupuesto de ~costosadministralivos . . . .. . .Estado deresultadospresupuestado

i-re- Pre"uesto supuesto I . . . . . . . . . . . . Balance Estado presupuestadoe , . . _ . . de presupuestado de Ilujos de electivopital electivePsupdcaCapitulo 6 PRESUPUESTO MAESTRO Y CONTABI LIDAD POR RESPONSAl3lLIDAD 189


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4. La producci6n va al paso de la mana de obra. Esdecir, las las habilidades y productividad delos obreros determinan la velocidad de la producci6n. Halifax utiliza un solo factor de costas'-horas de rnano de obra directa en la fabricaci6n- como base de asignacion para todos los costas de los gastosgenerales de fabrlcacion a los productos.Despues de revisar cuidadosamente todos los factores relevantes, los ejecutivos deHalifax Engineering proyectaron las siguientes cantidades para 19_5:

Materiales directos:Aleacion 111 de materialesAleaei6n 112 de material esMano de obra dlreetaen la taortcaclon$ 7 por kflogramo$10 por kiJogramo$20 porhoraProductos

Contenido de cadaunidad de producto

Piezas regularespara aviacion

Plezas de trabajopesado para aviacion

Aleacion 111 de material directoAleacion 112 de malerial directaMana de obra directaen la tabrlcaclon

12 kilagramas6 kflogramos 12 kilogramos8 kilogramos4 horas 6 horas

A continuacion damos informacion adicional para el ana 19_5:Productos

Regular Trabajo pesadoVentas esperadas en unidadesPreeio de ventaInventario final meta en unldades"Inventario inieial en unidadesInventarlo inieial en dolares

5,000$6001,100100$36,400

1,000$8005050$26,200 ateriales directosA/eacion 111 Aleaclon 112Inventario lnicial en kilogramosInventario final meta en klloqrarnos" 7,0006,000 6,0002,000"Los inventarios objetivos dependen de las ventas esperadas, la variaci6n esperadaen la demanda de productos, y las filosoflas administrativas como la administraclonpor inventario justo-a-tiempo.La administracion cree que se incurriran en los siguientes costos de gastos generales,en los niveles anticipados de producci6n para las piezas regulares y de trabajo pesado parala aviacion: .

Costos de gastos generales de Iabrlcacion:Variable: suministrosMano de obra indirecta en la produccionCoslos direclos e indirectos de mana deobra eon beneficios adicionalesEnergiaMantenlmientoFljos: DepreclaeionImpueslos predialesSeguro sobre la propiedadSupervisionEnergiaMantenimiento

Total$ 90,000200,000320,00090,00070,000230,00050,00010,000100,000

0,00020,000 $1,200,000 .190 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORM AS COMO CLAVE DE PLANEACION Y CONTROL


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Ob je ti vo 3Construir el estado deresultadospresupuestado y susprogramas de apoyo

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~. . ,J"U-o _V ""-..tv - F ' d ! >,

Costos de mvestlqaclon y desarroJlo/diserioFijos: Sueldos en investigacion y desarrollo/dtsefioCostos de prototipo y materialesCostos de mercadotecnia:Fi jos: Publicidad y promocion

Sueldos de mercadotecniaViajes y rntscelaneosCostas de dlstrlbuclon y almacenamiento:Fijos: Sualdos y salartos an distribucionRenta, mantenimlento e ImpuestosCostos de servicio al consumidor:Fijos: Sueldos de servicio al clienteViajes y rn tsce laneosCostos administralivos:Fiios: Sueldos de funcionariosSueldos de oficinistasCostos y papeJeria de oficinaMiscelimeos

$105,00031,000 $136,000$ 30,QOO130,00040,000 $200,000

$ 60,00040,000 $100,000$ 40,00020,000 $ 60,000$165,00080,00075,00054,000 $374,000

La funci6n del presupuesto es la preparacion de un estado de resultados presupuestadopara el afio de 19_5. Deben prepararse los siguientes programas de apoyo:1. Presupuesto de ventas 0ingresos2. Presupussto de produccion en unidades3. Presupuesto del uso de los materiaies directos y de compras de materiales directos4. Presupuesto de mano de obra directa en la fabricaci6n5. Presupuesto de gastos generales de fabricaci6n6. Presupuesto de inventario terminado7. Presupuesto de costo de bienes vendidos8. Presupuesto de costos de investigacion y desarrollor'disefio9. Presupuesto de costos de mercadotecnia

10. Presupuesto de distribucion de costos11. Presupuesto de costos de servicio a1cliente12. Presupuesto de costos administrativos

La preparacion del presupuesto maestro es muy similar ala preparacion de los estadosfinancieros normales. La principal diferencia es que elpresupuesto maestro trata con datosde un futuro esperado, en lugar de datos historicos, Nuestro ejemplo se refiere al presu-puesto de operacion, que termina con 1adeclaracion de resultados presupuestados. Loselementos del grupo financiero, el balance rresupuestado, y el presupuesto de efectivo seanalizaran en el apendice de este capitulo:La mayona de las organizaciones tienen un manual de presupuesto, que contieneinstrucciones e informacion pertinente. Aunque los detalles difieren entre las empresas,los siguientes pasos basicos son cornunes para una compafiia manufacturera. Secomienzacan el presupuesto de ventas (al que en ocasiones se llama programa de presupuesto deventas), y cada presupuesto sigue paso a paso en forma Iogica. En la mayoria de los casas,el software de computacionacelera los calculos necesarios para el presupuesto.P aso s e n la p re pa ra cio n d el p re su pu esto d e o pera cio nPASO 1: PRESUPUESTO DE VENTAS 0 INGRESOS. Las proyccciol1cs de oenias (progra-nut 1) es et punlo de nrrallq"c '.ISIWIpara. los prcslIplIcsfos. LPor que? Porque la pr~~ucc' .n (y,porende, los costas), y los niveles de inventario dependen generalmente del ruv proyec-tado de ventas. . .:

5Prcguntas sobre presupuestos


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r /'"Programa 1: presupuesto de ventaspara ef alia que termino el31 de dieiembre, 19_5

recio de Total deUnidades ventas ventasRegular 5,000 $600 $3,000,000Trabajo pesado 1,000 800 800,000Total $3,800,000Los $3,800,000 es la cantidad de ventas en la declaracion presupuestada de ingresos.El presupuesto de ventas es resultado de informacion elaborada y analizada entre losgerentes de venta y los representantes de ventas en el campo. Una seccion posterior en estecapitulo (pagina 198) analiza la proyeccion de ventas,En empresas no lucrativas, ya sea las proyecciones de ingresos 0algun nivel que es lameta de servicio, forma la piedra angular del sistema del presupuesto maestro -porejemplo, ingresos de pacientes a un hospital, 0bien horas-oficial para la policia de algunaciudad.Ocasionalmente, las ventas se ven limitadas por la capacidad disponible de produc-cion. Por ejemplo, una demanda fuerte poco frecuente en el mercado, escasez de personalo materiales, 0huelgas pueden hacer que una empresa agote completamente su inventariode bienes terminados. No pueden efectuarse ventas adicionales porque no existe uninventario del producto. En tales casos, la capacidad de produccion -eJ factor que limit alas ventases el punta de partida para la preparacion del presupuesto de ventas.PASO 2: PRESUPUESTO DE PRODUCCI6N, EN UNIDADES. Despues de habersepresupuestado las ventas, puede prepararse el presupuesto de produccion (program a 2).EI ruimero total de unidades de bienes terminados a producir depende de las ventasplaneadas y tambien de los cambios esperados en los niveles de inventario:

Unidadesdeproducci6npresupuestadas

UnidadesdevenIa +

presupuestadasbienes bienes nidadesde Unidadesdelerminados eninventario final(meta) - terminados eninventarioinicialPrograma 2: presupueslo de producci6n en unidadespara ef alia que termino el 31 de dieiembre de 19_5Productos

Regular TrabajopesadoVentas presupuesladas (programa 1)Agregar inventaria meta de blenesterrnlnadosNecesidades totalesDeducci6n de inventario inicialde bienes 1erminadosPraducci6n presupuestada

5,0001,1006.1001006,000

1,000501,050501,000

Cuando las ventas no son estables durante el afio, los administradores tienen quedecidir si (I) ajustan periodicamente los niveles de produccion, 0 (2) mantienen nivelesconstantes de produccion y dejan que el inventario suba y baje. Cada vez mas, losadministradores escogen ajustar la produccion, EIcapitulo 24analiza sistemas de produc-cion justo-a-tiempo, cuyo objetivo es mantener niveles sumamente bajos de inventariodurante el afio,PASO 3: PRESUPUESTO DEL usa DE MATERIALES DIRECTOS YPRESUPUESTODE COMPRAS DEMATERIALES DIRECTOS. La decision sabre el numero de unidadesa producir (programa 2) es la clave para calcular .el usa de los materiales directos encantidades y en d6lares. . 192 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLAVE DE PLANEACION Y CONTROL


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Programa 3A: programa de uso de rnaterlales directos en kiJogramos y dolarespara el alio que termino el31 de dieiembre de 19_5Material dealeaciDn 111 TotalMaterial dealeaelon 112

7,000 6,000$ 7 $ 10$ 49,000 $ 60,000

77,000 38,000$ 7 $ 10$539,000 $380,000$588,000 $440,000

Kilogramos de materiales dlrectos ausarse en la producclon de unidadesregulares (6,000 x 12 y 6 kilogramos)Kilogramos de maleriales directos auli lizarse en la produccon deunidades de trabajo pesado(1,000 )( 12 y 8 kilogramos)Total de materiales directos a usarse(en kilogramos)

72,000

12,000.84,000

Kilogramos de materiales direelos aulilizarse del inventario inieial(con base en el supuestoPEPS de flujo de eostos)MultipHquese par el costo de kiJogramodel inventario inieialCosto de materiales directos a uti lizarsedelinventario inieial (a)Kilogramos de materiales dlrectos auti lizarse de cornpras (84,000 - 7,000;44,000 - 6,000)Multipliquese por el costo por kilogramode los maleriaies cornpradosCosta de maleriales directos a uti llzarsede las compras (b)Total de costos de materiales directosa uulizarse 'a + b)

36,000

8,00044,000

$ 109,000

$ 919,000$1,028,000

El programa 3Bcalcula las compras presupuestadas de materiales directos. EIpresu-puesto para las compras de materiales directos depende de los rnateriales presupuestadosa utilizarse, el inventario inicial de los materiales directos, y el inventario final proyectadode los materiales directos.Matsrialesdirrctos(compras)

Materialesdirectos+ inventario finalMaterialesdirectos (uso) proyectado

Programa 38: presupuesto de compras de materiales directospara el alio que termino e/31 de dieiembre de 19_5

Mntsrialssdirectosinvsntarioinicial

Material dealeaei6n 111Materiales direclos a uli lizarse en la producclon(en kilogramos) del programa 3AAgregue lnventario final proyectado demaleriales en kilogramosTotal de necesidades en kilogramosDeduzca inventario inicial de materialesdireclos en kilogramosKilogramos de materiales directos que deoencomprarseMultipJique por costo/kilogramo de materialescompradosCostos de compras dernaterlales direetos

84,0008,00092,0007,00085,000

$ 7$595,000

Material dealeacion 112 Total44,0002,00046,0006,00040,000

$ 10$400,000 $995,000

Capitulo 6 PRESUPUESTO MAESTRO Y CONTABILIDAD POR RESI'ONSABILIDAD 193

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PASO 4: PRESUPUESTO DE MANO DE OBRA DIRECTA EN LA MANUFACTURA.Estos costas dependen de los tipas de productos que se fabrican, tasas salariales de manade obra, metodos de produccion y planes de contratacion. Los calculos de los costos demana de obra directa presupuestada en la fabricaci6n aparecen en el programa 4. rogram a 4: presupuesto de mana de obra directa en la tabrlcaclonpara ef ana que termin6 ef 31 de diciembre de 19_5Horas de manodeobra

Unidades directa en laproducidas fiibricaci6n Toral de Porcentaje(progmma2) porunidad horas porhora TotalRegular 6,000 4 24,000 $20 $480,000Trabajo pesado 1,000 6 6,000 $20 120!000Total 30,000 $600!000PASO 5: PRESUPUESTO DE COSTOS DE GASTOS GENERALES DE FABRICACI6N.El total de estos costas depende de la forma en que los costas individuales de los gastosgenerales varlen can el factor de costas, horas de mana de obra directa en la fabricacion,Los calculos de los costas de gastos generales presupuestados en la fabricaci6n aparecenen el programa 5.

Programa 5: presupuesto de costos de gaslos generales de tabncactcn"para el ano que termin6 ef 31 de diciembre de 19_5AI nivel presupuestado de 30,000horas de mana de obra directa enla fabrlcaclon

Costos variables de gastos generales en la Iabricacion;SuministrosMana de obra indirecta en la tabricaclonBeneficios adicionales de mana de obradirecta e indirecta en la tabrtcacionEnergiaMantenimientoCostos variables en los gaslos direclos de tabricacionCostas fijos en los gastos generales de tabricacicn:DepreciacionImpuestos predialesSeguro sobre la propiedadSupervisionEnergiaMantenimientoCostos fijosen los gastos generales de tabricacionTotal de COStOSde gastos generales de tabrtcaclon

$ 90,000200,900320,00090,00070,000 $ 770,000230,00050,00010,000100,00020,00020,000 430,000$1,200,000

'Los datos vienen de la pagina 190.

Halifax trata tanto los gastos generales variables como fijos en la fabricaci6n, comocostas inventariables. (A este metoda de costeo de inventarios se Ie denomina c o si eo po rabsorcion; vease el capitulo 9 para una explicad6n adicional.) Los gastos generales de fabri-cacion seran inventariados a raz6n de $40 por hora de mana de obra directa en lafabricacicn (total de gastos generales en la produccion, $1,200,000 30,000 horas de manade obra directa presupuestadas en la fabricad6n).PASO 6: PRESUPUESTO DE INVENTARIO FINAL. Elprograma 6Amuestra los calcu-los de las cantidades en d61ares de los inventarios finales proyectados de materialesdirectos y de bienes terminados. Senecesita esta informacion, no s610para elpresupuestode producci6n y e1 presupuesto de compras de materiales directos, sino tarnbien paradetalles sabre la declaracion de resultados presupuestados y el balance presupuestado. 194 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLAVE DE PLANEACION Y CONTROL


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Program a 6A: presupuesto de inventario final31 de diciembre, 19_5:

Materiales directos:areacion 111aleacion 112

Costo parKilogramos kilogramo8,000" $72.000" 10

Costa porUnidades unidad

1,100t $384*50t 524*

Total$56,00020,000 $76,000

.: Blenesterminados:. RegularTrabajo pesadoTotal del inventario fjnal

422,40026,200 448,600$524,600"Los datos vienen de la pilgina 190." Los datos vienen de la pilgina 190.*Oel programa 6B, abajo, basado en los costos para 19_5 de la fabricacion de bienes lerminadosporque ,conforme al melodo de cosleo PEPS, las unidades en el invenlario final de bienes terminadosconsisten de unidades que son producidas durante 19_5.

Programa 68: calculo de costos unitarios por Iabrlcar bienes terminados en 19_5Productos

Regular Trabajo pesadoCosta porkilogramou hora deinsumoInsumas enkilogramosu hora

Insumas enkilogramosCantidad u hora Cantidad

Materiales directos,aleaclon 111 $7 12 $84 12Materiales directos,aleacion112 10 6 60 8Mana de obra dire.ctade fabricacion 20* 4 80 6Gastos generales detabrtcaclon 40t 4 160 6Total $384 $8480120Los datos viensn de la pagina 190.tLas horas de mano de obra directa en la fabricaolon es la (mica base de asiqnacicn para los gastos generalesde tabricaclon (Ianto variables como f ijos). La tasa de gastos generales de tabrlcaclcn par mana de obra directaen la fabricacion de $40 se caleulo en el paso 5.PASO 7: PRESUPUESTO DE COSTO DE BIENES VENDIDOS. La informacion que sereuni6 en los programas 3 a16 conduce al programa 7:

Programa 7: Presupuesto de casto de bienes vendidospara e/ ana que termin6 el31 de diciembre, 19_5

Delprograma Total

Inventario inicial de productostermlnados, 19.de enero, 19_5Materiales directos utillzadosMana de obra directa en la tabncaclonGastos generales de IabrlcacionCasto de bienes fabricadosCosto de bienes dlsponibles para su ventaDeducclon de inventarlo finalde bienes terminados, 31 de diciembre, 19_5Costo de bienes vendidos

Dado3A45

$ 64,600$1,028,00q600,0001,200[0002,828,0002,892,600448[600

$2,444,0006A

Dado en la descrlpcicn de los datos baslcos y requisitos (regular, $ 38,400; Irabajo pesado, $ 26,200).Capitulo 6 PRESUPUESTO MAESTRO Y CONTABlUDAD POR RESPONSABlLIDAD 195


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Observe que:Costode bienes

vendidosInventario Coste de bienesinicial de bienes + fabricados

Inventario finalde bienesterrninadoserminados

PASO 8: PRESUPUESTO DE COSTOS DE INVESTIGACI6N Y DESARROLLO. Estoscostas estan presupuestadas a sumas alzadas, que la alta administraci6n cree son adecua-das para los planes de investigaci6n y desarrollo/ disefio de Halifax Engineering.Programa B: Presupuesto de costos de lnvestlqacion y deaarrollo/disefio". para al anD que termau el31 de dieiembre, 79:"5 .

TotalCostas fijos:Sueldos para investigacion y desarrollo/disenoPrototipo y costos de materiales $ 105,00031,000 $ 136,000"Los dalos vienen de la pagina 191.

PASO 9: PRESUPUESTO DE COSTOS DE MER CAD 0 TECNIA. Los costas de merca-dotecnia son egresos presupuestados determinados por la alta administraci6n como lascantidades IIcorrectas" a gas tar en actividades de mercadotecnia.Programa 9: Presupuesto de costos de rnercadotecnia"para al anD que termino el31 de diciembre, 19_5

TotalCostos fijos:Publicidad y prornocionSueldos en mercadolecniaViajes y rnlscelaneos

$ 30,000130,00040.000 $200,000"Los datos vienen de Japagina 191.

. C o nce pto s en ac cio nEL PRESU PU ESTO SIN PAPEL EN U NION PAC IF IC RA ILROA D al ,Como elabora sus presupuestos Union Pacif ic Raitroad. una campania de transporte parferrocarril que tiene 5,000 centros de coste, 1,500 codlqos de coste, y operaciones que seextienden sobre mas de 22,000 milfas de rutas? La respuesta: sin ningun papel. En sulugar, Union Pacific hace que todos los adminislradores que incurran en costos 0conlrolencostas, preparen sus presupuestos en un sistema de presupuestos computarizados enlinea.EI sistema de presupuesto se "enciende" durante tres semanas para la preparaclonde los presupuestos anuales y trimestrales. En este periodo,los administradores del centrode responsabilidad introducen al sistema sus presupuestos de ingresos y costos, Entoncesse apaga el sistema (los administradores ya no pueden introducir datos), y se combinantodos los presupuestos indivlduales, Siguen los anallsls, ajustes y negociaciones. EIsistema se enciende nuevamente por una semana para finalizar el presupussto.

"Tornado del caso 9.186176, Union-Pacif ic, de la escuela de negocios de Harvard y de platicas con laadrninistrad6n delUnion Pacific Railroad.

196 Parle dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLAVE DE PLANEACION Y CONTROL

' 4 0 '


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PASO 10: PRESUPUESTO DE COSTOS DE DISTRIBUcr6N. La administracion deter-mina el presupuesto de distribucion basad a en las decisiones sabre la distribucion delproducto y las necesidades de almacenarniento .

Programa 10; Presupuesto de costas de distrlbuclon"para el ana que tertnino el31 de diciembre, 19_5.Total

Costos Hjos:Sueldos y salarios en dtstrlbuclonRenta, energia, mantenimiento, e impuestos $60,00040,000 $100,000"Los datos vienen de la pagina 191.

PASO 11: PRESUPUESTO DE COSTOS DE SERVICIO AL CLIENT'E. Estos costas refle-jan las cantidades asuma alzada que la alta adrninistracion asigna para las actividades deservicio al dien te.

Programa11: Presupuesta de costos de servlclo al cliente*para el alio que termin6 el31 de diciembre, 19_5Total

Costasfijos:Salarios de servicios al clienteViajes y rnlscelaneos $ 40,00020,000 $ 60,000Los datos vienen de la pagina 191.

PASO 12: PRESUPUESTO DE COSTOS ADMINISTRATIVOS. Estos costos son canti-dades que la alta administracion identifico para apoyar las actividades adrninistrativasdurante 19_5.Programa 12: Presupuesto de costas admlnlstratlvos"para el ana que termino el31 de diclembre, 19_5 TotalCostos fiios:Sueldos de funcionarios'Salarios de oficinistasCostas y papeleria de oficinaMiscelimeos

$ 165,00080,00075,00054.000 $ 374.000Los datos vienen de la pagina 191.

PAS013: ESTADO DE RESULTADOS PRES lIP UESTADO. Los programas1,7, 8,9,10,11 Y 12 proporcionan la informacion necesaria para terminar el estado de resultadospresupuestado, que se muestra en el cuadro 6~4.Desde luego, podrian incluirse masdetalles en el estado de resultados presupuestado, entonces se necesitarian menos progra-mas de apoyo.Las estrategias de Ia alta administracion para alcanzar las metas de ventas y de ingresode operacion, influyen en los costos planeados para los diferentes elementos de Ia cade-na de valor. Segun carnbian las estrategias, variara 1aasignaci6n en el presupuesto de lasdiferentes areas de la cadena de valor. POl'ejemplo, un cambio en la estrategia para darenfasis al desarrollo del producto y servicio al cliente, dara como resultado urraurnentoen los recursos que se asignan a esas areas en el presupuesto maestro. Los datos realesresultanles de esta estrategiase compararan con los resultados presupuestados. Entonces,la adrninistracion podra evaluar si ha tenido exito el enfoque en el desarrollo del produdoy servicio al cliente, Esta retroalimentacion forma labase de los planes subsecuentes.

Capitulo 6 PRESUPUESTO MAESTRO Y CONTAI3IUDAD POR RESPONSAI3ILlDAD 197


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CUADR06-4Estado de resultados presupuestado para Halifax Engineering para el ana que tsrrnmoel31 de diciembre, 19_5 entasCosto de bienes vendidosMargen bruteCostos de operacienCostos de Investigacion y desarrollo/disenoCostos de mercadotecniaCostos de distribucl6nCostos de servlclo al clienteCostos administrativosCostos de operaclon

Ingreso de operacion

PR OY EC CION D E V EN TA S-U N A T AR EA D lF icIL

Programa 1Programa 7 $3,800,0002,444,0001,356,000

Program a 8Programa 9Programa 10Programa 11Programa 12

$136,000200,000100,000, 60,000374,000 670,000

$ 486,000

F acto res en la proy eccion d e v en tasSe diferencia el termino p ro ye cci6 n d e u en ta s del p res up ue sio d e u en ta s en 10 siguiente: Laproyecci6n es el calculo=-Ia previsi6n-que puede convertirse 0no en el presupuesto deventas. La proyecci6n conduce a ajustes de planes de administraci6n, de manera que elpresupuesto final de ventas puede diferir de la proyecci6n original.Muchos factores influyen sobre la proyecci6n de ventas, estes son: Volumen de ventas anteriores Condiciones generales economicas y de la in-dustria Relacion de ventas a los indicadores economi-cos,como producto interne bruto, Ingreso per-sonal, empleo, precios, y producci6n indus-trial. Utilidad relativa del producto Estudios de investigacion de mercado Politicas de precios

Publici dad y otras promociones Calidad del personal de ventas Competencia Variaciones de temporada Capacidad de producci6n Tendencias a largo plazo de ventas de diver-sos productos Politicas y restricciones regulatorias

P ro ce dim ie nto s p ara la p ro ye cc io nLos presupuestos basados en una proyecci6n de ventas mal elaborados tienen poco valorpara la planeaci6n, coordinacion, y evaluaci6n del desempefio. Puesto que los presupues-tos pueden ser efectivos solamente si la informaci6n que los sustenta es precisa, se debeutilizar la mejor informacion disponible para configurar la proyecci6n de ventas. Unaayuda efectiva parahacer una proyecci6n precisa, es realizar esta tarea bajo diferentesmetodos. Cada proyecci6n aetna como una comprobaci6n de las demas, Usualmente secombinan los tres metodos que se describen a continuaci6n, en forma apropiada paraalguna organizacion especifica.INFORMACI6N DEL PERSONAL DE VENTAS. Para todos los presupuestos, las per-sonas responsables deben desarrollar un papel activo en la formulaci6n de este, EIpersonalde ventas trabaja activamente con los clientes y tiene una comprensi6n mas detallada desus necesidades, del potencial del mercado y productos de los competidores que la quetienen los altos administradores. La habilidad e informaci6n superior del personal deventas puede significar una proyecci6n de ventas mas precisa y realista. Una mejorproyecci6n de ventas lleva a planes de produccion mas confiables y mejores decisionessobre la adquisici6n de recursos. EIresultado es una mejor planeaci6n y coordinaci6n.

198 Parte d05 PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLAVE DE PLANEACION Y CONTROL


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Un problema para obtener la proyeccion precisa de ventas surge cuando la empresautiliza la diferencia entre las ventas reales y las cantidades presupuestadas para valorar eldesempefio de los vended ores. En ese caso los vendedores pueden responder asignandocantidades inferiores a las ventas aJcanzables. Elrelleno del presupuesto, 0la introducci6nde holgura presupuestal, se refiere ala practica de subcalcular los ingresos presupuestados(0 sobrecalcular los costas presupuestados) a fin de hacer que las metas presupuestadassean mas faciles de alcanzar. Con Iaholgura presupuestal es mas facil que las ventas realesexcedan las cantidades presupuestadas y hacer que luzca mas el desempefio de losvendedores. Desde el punta de vista del personal de ventas, la holgura presupuestal escomo una defensa contra drcunstandas adversas inesperadas.EI punta clave es que la forma en que una compaftia valora el desempefto de supersonal de ventas, afectara los incentivos de este, Algunas compaftias, como mM y Kodak,han disefiado metod os innovadores para la evaluaci6n del desempefio, crean incentivospara que el personal reporte 10 que sabe ymantienen incentivos para que satisfaga yexcedalosobjetivos planeados,"ENFOQUES ESTADISTICOS. Los analisis de regresion y tendencias son tecnicas utilespara la proyeccion de ventas. Las correlaciones entre ventas e indicadores econ6micosayudan a dar mayor confiabilidad a las proyecciones, especialmente si las fluctuacionesen determinados indicadores econ6micos preceden a las fluctuaciones de ventas de laempresa. Sin embargo, ninguna organizacion debe depender totalmente de este enfoque.La relaci6n entre las ventas e indicadores econ6micos especificos puede cambiar con eltiempo. EI analisis de tendendas examina las ventasanteriores para proyectar las ventasfuturas. Se utilizan los patrones de temporada y mes-a-mes en las ventas anteriores paraproyectar ventas futuras. Sin embargo, es peligroso confiar dernasiado en los analisisestadisticos, porque variaciones enlos datos estadisticos pueden distorsionar porcompleto'una proyeccion, Los analisis estadisticos pueden propordonar ayuda, pero no son unarespuesta infalible.JUICIOS DE GRUPOS DE EJECUTIVOS. Todos los funcionarios superiores, incluidoslos de desarrollo de productos, compras, fabricacion, mercadotecnia, distribuci6n, finan-zas y administracion pueden utilizar su experiencia y conocimiento colectivo, para pro-yectar vent as con base en una opinion d e - ~rupo. A menudo, el grupo obtendra y analizarala investigacion de mercado antes de que se realicen las proyecciones de ventas.Las encuestas de ernpresas en much ospafses muestranconsistencia entre los metodosutilizados para la proyeccion de ventas. La opinion del personal de mercadotecnia y lasestimaciones basadas en las ventas del afio pasado, son los metodos mas populares. Las tee-nicas estadlsticas son las menos usadas."

iP R E S U P U E S T O B A S A D O E N A C T IV ID A D E S Y P R E S U P U E S T O KAIZEN

Objetivo4Def in i r presupuestobasado en fa actividad ypresupuesto kaizen

P re su pu esto s b asa do s e n a ctiv id ad esEn los capitulos 4 y 5 vimos como el costeo basado en actividades puede conducir a unamejor toma de decisiones, porque proporciona informacion mas detallada que describecon mayor precision las operaciones, que la informacion usada en los sistemas tradiciona-les de costeo. La ventaja fundamental del costeo basado en la actividad es que un negociopuede identificar multiples fadores de costos. Los principios del costeo basado en activi-dades se extienden a los presupuestos. EI presupuesto basado en actlvidades es unacercamiento al presupuesto que enfoca los costos de actividades necesarias para produciry vender productos y servicios. El presupuesto basado en actividades es especial mentevalioso en el caso de los costos indirectos. Lapres u pu es tacion basada en aciiuidades divide loscostos indirectos en grupos separados de costos de actividades homogeneas. La adminis-tracion utiliza el criterio de causa-efecto para identificar los factores de costos para losgrupos separados, .

6Vease tarnbien s. Reichelstein, "Constructing Incentive Schemes for Government Contracts: An Applicat ion ofAgency Theory", 111eAc count in g Reo ie to (octubre de 1992).7Wase, por ejemplo, E. de With y E.ljskes, "Current Budget Practices in Dutch Companies", (ensayo), Universidad

de Amsterdam, 1992; y P. Clarke, "Management Accounting Practices and Techniques in Irish Manufacturing Finns"(ensayo), University College, Dublin. 1992.

Capitulo 6 PRESUPUESTO MAESTRO Y CONTABILIDAD POR REsrONSABILlDAD 199


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Los siguientes son cuatro pasos clave para presupuestar con base en actividades:1. Determinar el costo presupuestado para desarrollar cada unidad de actividad en cada area deactividad.2 . Determinar la demanda de cada actividad individual con base en las ventas y objetivos deproducci6n.3. Calcular los costos presupuestados para desarrollar cada actividad.

4. Describir el presupuesto como costos del desarrollo de diversas actividades (en lugar de costospresupuestados de categorias funcionales 0desembolsos). Presupuesto k a i z e nKaizen es el termino japones para un mejoramiento continuo. La satisfacci6n de la clientelaexige mejoras continues en los procesos internes de trabajo, EI presupuesto kaizen es unenfoque del presupuesto que proyecta los costos con base en mejoras futuras, en lugar delas practices y metodos actuales. Conforme a los prespuestos kaizen , se analizan las prac-ticas existentes para identificar mejoras potenciales en productos y procesos. Por ejemplo,estas mejoras pueden venir por cambios en procedimientos de operaci6n, procesos rnejo-rados de trabajo, y tiempos mas cortos de instalaci6n de equipo. El personal encargado delpresupuesto calcula el impacto financiero de los cambios y determina el cos to de suimplantaci6n. Los costos que se incluyeron en el presupuesto maestro y el presupuestobasado en actividades quedan en mejoras de procesos qu e e st ii n p ar imp la ni ar se . EI puntaclave es que no puede cumplirse con el presupuesto a menos que se efectuen las mejoras.Las sugerencias para las mejoras pueden venir de empleados en todas las partes de laorganizaci6n. Las empresas con exito crean ambientes que alientan a todos los empleadosa presentar sugerencias, Porejemplo, los empleados de Toyota Corporation ofrecierondosrnilIones de sugerencias en 1991 (35 por empleado), y se adopt6 el 97% de ellas."

MO DELOS D E PLA NE AC ION FIN AN CIER A B ASA DOS EN C OM P UTA CION bjetivo5Describir los usos demodeJos de planeacionfinanciera basados encornputaclon Un presupuesto maestro puede ser un modelo amplio de planeaci6n para Ia organizacion.A medida que se formula el presupuesto, se ve alterado conforme los ejecutivos intercam-bian puntas de vista sobre diversos aspectos de actividades esperadas, y forrnulan pregun-tas como IILYque pasaria si...?" Un analisis lilY que pasaria si . ..?" (de sensibilidad) exarninael irnpacto potencial sobre el presupuesto maestro que habria si las condiciones fuerandiferentes a los supuestos del presupuesto maestro. Pueden ocurrir desviaciones de lossupuestos presupuestados, por ejemplo, causados por carnbios en el ambiente competiti-vo, las condiciones economicas generales, y la disponibilidad de materiales directos, Unanalisis de sensibilidad permite que los adrninistradores exploren los efectos de Ia incerti-dumbre en sus negocios y pIaneen adecuadamente.

A menu do, los modelos de planeacion financiera basados en la computaci6n utilizanel plan maestro como base estructural. Los rnodelos de planeacion financiera son repre-sentaciones matematicas de las reJaciones entre todas las actividades de operacion, activi-dades financieras, y los otros factores principales, internos y externos, que pueden afectarlas decisiones. Se utilizan los modeIos para presupuestar, revisar presupuestos, llevar acabo analisis lilY que pasaria si...?". Y para comparar una variedad de alternativas en lasdecisiones.Consideremos Halifax Engineering. Su modelo de planeaci6n financiera supone: Los materiales directos y los costos de rnano de obra directa varian proporcio-nalmente con las cantidades de piezas de trabajo pesado. Regular su Iabricacion. Los gastos generales de fabrlcacion varian con las horas de mana de obra directa. Todos los dernas costas son fijos. Los inventarios finales proyectados permanecen sin cambia.

YeaS !? T. Tanaka, "K"izell Budgeting: Toyota's Cost Control System under Total Quality Cont 1'01",(ensayo). TokyoKeizai University, abr]] de 1992.200 Patte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLA VE DE PLANEACION Y CONTROL


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CUADR06~5Electo de cam bios en los supuestos presupuestarios en el ingreso presupuestadopara Halifax Engineering

Supuestos claveCostos dematerialesdirectos Ingreso cperatlvoUnidades vendidas Precio de venta porkg presupuestado

Escenario Alea- Alea- Cambio porcentual"LY que Trabajo Trabajo cion cion del presupuestopasaria si. ?" Regular pesado Regular pesado 111 112 Cantidad maestroPresupuestomaestro 5,000 1,000 $600 $800 $7.00 $10.00 $486.000 -Escenario 1 5,000 1,000 582 776 7.00 10.00 272,000 23% de disminucionEscenarlo 2 4,800 960 600 800 7.00 10.00 419,273 14% de disminucionEscenario 3 5,000 1.000 600 800 7.35 10.50 44B.380 9% de disminucion

Elcuadro 6-5 presenta elingreso presupuestado de operaci6n (sin detalles de respaldopara tres escenarios /I i:Yque pasaria si..?" para Halifax Engineering: Escenario 1: 3% de disminucion en el predo de venta de la pieza regular y 3% de disminucionen el predo de venta de la pieza de trabajo pesado. Escenario 2: 4% de disminucion en las unidades vendidas de la pieza regular y 4% de disrni-

nucion en las unidades vendidas de Ia pieza de trabajo pesado. Escenario 3: 5% de aumento en el precio por kilogramo de aleacion 111 y 5% de aumento en elpredo por kilogramo de aleacion 112.El cuadro 6-5 indica que, en relacion con el presupuesto maestro, el ingreso deoperacion presupuestado disminuye 23%segun el escenario 1;14%, segun el escenario 2;y 9%, segun el escenario 3. Los adrninistradores pueden utilizar esta Informacion paraplanear acciones que quiza necesiten tomar para atender lasituaci6n, si se lIega a presentaralguno de estes escenarios.

C o nc ep to s en a cc io nPRESUPUESTOS KAIZEN EN TOY OTA M OTOR COM PA NyaEI proceso de presupuesto kaizen en Toyota comienza cuando la alta administraci6ndetermina un ingreso de operacion proyectado para el siguiente ana, y calcula un ingresoestimado de operaci6n basado en Jos ingresos existentes y las estructuras de costas dela campania. EI ingreso de operaclon objetivo por 1 0 general excede al ingreso estimadode operaci6n. Toyota llama a la diferencia entre los dos "valor kaizen". De acuerdo con elsistema de Toyota, aproximadamente la mitad del valor kaizen debe venir de mayoresventas y la otra mitad de las reducciones en costas. Toyola aplica el presupuesto kaizensolamente para los costos variables.La administraci6n de Toyota determina el valor keizen que cad a divisi6n debe obtener(por ejemplo, transmlslcn, motor y chasis). Los adminlstradores divisionales y los adminis-tradores de planta que les reportan, presentan planes kaizen de actividades detalladaspara alcanzar estos objetivos. Toyota sostiene que el presupuesto kaizen es fundamen-tal para una exitosa "reducci6n de costeo", que es la reducci6n del costo esperado porfabricar y vender autornevlles.

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'Tornado de T'Tanaka, "KlliZ


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C o nc ep to s e n a cc io nEL PR OCESO D E PRESU PU ESTO EN EM ERSON ELECTR IC&Se eita a Charles F. Knight, presidente del consejo de administraci6n y director general deEmerson Electric, cuando dijo, "creemos poder configurar nuestro futuro por medio de unaplaneaei6n cuidadosa y un seguimlento sstrtcto. Nuestros administradores planean enbusca de mejores resultados y los ponen en acci6n para ello". EIproceso de presupuestalde Emerson Electric fija objetivos ambiciosos y dmarnicos. Ambiciosos, porque la altaadministraci6n busea metas de reducci6n de costos de 6%-7% cada efio. Dinamicos,porque Emerson utiliza presupuestos revolventes; los presupuestos anuales se actualizancada mes. En 1991, Emerson estableci6 su 340. ana consecutivo de mejoramiento de surehtabiUdad.Los administradores divisionales y los administrad ores de planta son los responsablespara lIevarlos a cabo y quienes desarrollan los presupuestos. EI proceso de presupuestorequiere que estos admlnlstradores identifiquen acciones espedficas necesarias paraalcanzar las metas presupuestadas. Estas acciones pueden incluir el desarrollo de nuevosdisefios, el uso de nuevos materiales, 0el desarrollo de nuevos procesos.Una caracterist ica importante del proceso de presupuestos de Emerson Electric es laplaneaci6n de contingencias. Los administradores tienen que formular dos presupuestosde contingencia; uno para analizar la situaci6n si las ventas disminuyeran 10%, Yotro quese apUca a una disminuci6n todavia mayor de ventas. Estos presupuestos de contingendaobl igan a los administradores a presupuestar los pas as precisos de reduccion de costasque deben tamar en caso de que el negocio ande mal. Si disminuyen las ventas, losadmlnistradores de Emerson tienen un plan para 1 0 que necesitan realizar.

'Tornado de C. F.Knight, "Emerson Electric: Consistent proms, Consistently", Ha rv a rd B u si ne ss R e vj ew(enero-febrero de 1992); B.Saparito, "Companies That Compete Best", Fortune (22 de mayo, 1989).

CON TAB IL ID AD POR R ES PONSAB IL ID AD

,"

bjet ivo6Describir centro deresponsabilidad ycontabilidad porresponsabilldad Es tr uc tu r a o rg a ni za c ion alPara a1canzar las metas descritas en el presupuesto maestro, una organizaci6n debecoordinar los esfuerzos de todos sus empleados; desde el alto ejecutivo, pasar por todoslos niveles de adminis traci6n, hasta Hegar a cada obrero supervisado. La coordinaci6n deesfuerzos de una empresa signifiea la asignaci6n de responsabilidades a administradoresde planeaci6n y control de los recursos humanos y fisicos, La administraci6n, esencialmen-te, es una actividad humana. Los presupuestos existen, no por amor a ellos, sino paraayudar a los administradores. iLa estructuraorganizadonal es un arreglo de lineas de responsabilidad dentro de laentidad. Una compafiia, como Shell Canada, empresa petrolera, puede estar organizadaprimordialmente por sus funciones de negocios: exploraci6n, refinaci6n, y ventas. Otraempresa, como Procter & Gamble, gigante de productos para el hogar, puede estarorganizada por linea de productos. En este caso, los administradores de las divisionesindividuales (pasta de dientes, jabones y demas) cada uno tendria, autoridad para tomardecisiones respecto de todas las funciones (fabricaci6n, mercadotecnia y dernas), dentrode esa divisi6n.De f in ic io n d e c on ta bilid ad p or r es po ns ab ilid adCada adrninistrador, sin importar su nivel, esta a cargo de un cent ro de r e sponsab il idad . Uncentro de responsabilidad es parte, 0subunidad de una organizaci6n, cuyo administradores responsable de una serie especifica de actividades. Mientras mas alto sea el nivel deladministrador, mayor sera el centro de responsabilidad a su cargo, y, generalmente, mayorel numero de subordinados que Ie reportan. Contabilidad por responsabilidad es unsistema que mide los planes (por presupuestos) y acciones (por resultados reales) de cadacentro de responsabilidad. Cuatro de los tipos principales de centro de responsabilidadson:1. Centro de costos -el administrador es responsable solamente de los costas.

202 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLAVE DE PLANEACION Y CONTROL


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2. Centro de ingresos -el administrador esresponsableunicamente de los ingresos.3. Centro de utilidades -el adrninistrador es reponsable de los ingresosy costos.4. Centro de inversiones -el administrador es responsable de las inversiones,ingresos y costos.El departamento de mantenimiento de un hotel Marriott serfa un centro de costos,

porque el administrador de mantenimiento es responsable unicamente de los costos. Eldepartamento de ventas del hotel seria un centro de ingresos, porque el gerente de ventases responsable iinicamente de los ingresos, El administrador del hotel estaria a cargo deun centro de utilidades, porque el administrador del hotel es responsable tanto de losingresos como de los costos. El administrador regional responsable de las inversiones enproyectos de nuevos hoteles de ingresos y costos, estaria a cargo de un centro de inver-siones.'La contabilidad por responsabilidad afecta el comportamiento. Porejemplo, considereel siguiente incidente:EIdepartamento deventassolicitade urgenciauna corrida de producclon, Elresponsable de Iaprograrnacion de Ia planta alega que va a interrumpir su produccion, 10 que costara unaconsiderablecantidad de dinero, ycuyaconvenienciano estiitodavla claramentedeterminada.Larespuesta de ventas es:"[Quiere usted tamar laresponsabilidad de perdera la CampaniaXcomocliente?"Desde Iuego,el responsable de produccion no quiere aceptar esa responsabili-dad, y cede, noantes de un fuerteintercambiode argumentos y lageneraci6nde resentimientos.EIcontralor propone una solucioninnovadora.Analiza laslistasde raya en eldepartamento deensamble,para determinarIos costosimplicadospara satisfacerlasordenes de emergenda. Estainformacion elimina la causa de las discusiones. De aqui en adelante el programador deproducci6n aceptara cualquier orden de emergencia "sin hacer preguntas". Elcoste adicionalseregistrara debidamente y secargara aldepartamento de ventas.Como resultado, la tension creada por esta situacion desapared6 completamente, y, eoalgona forma, elnumero de ordenes de emergenda solicitadas por el departamento de ventasseredujo progresivamente a un nivelinsigniiicante.9

El enfoque de la contabilidad por responsabllidad rastrea los costos ya sea: (1) a lape'c.ona que tiene el mejor conocimiento del surgimiento de los costos; 0(2 ) Ia actividadql -casiono los costos. En este incidente, la causa fue la actividad de vent as y los costosresultantes se cargaron al departamento de ventas. Si las ordenes de emergencia ocurren

con regularidad, eldepartamento de ventas podria tener un presupuesto para estos costos,y el desempeno real del departamento seria cornparado entonces contra el presupuesto.I lu str ac io n d e c on ta bilid ad p o r r es po n sa biJ id adEl organigrama simplificado de la organizacion de Pizza Hut que se muestra en el cuadro6-6, ilustra como las companlas pueden utilizar la contabilidad par responsabilidad en unaindustria de servicios: la de alimentos rapidos, A nivel superior, un administradorregionalsupervisa a los administradores de area, que a su vez supervisan a los gerentes de unidadesindividuales, Los gerentes de unidad tienen una libertad limitada para tomar decisionesde operacion. Pueden decidir sabre la forma en que debe manejarse Ia publicidad local, elnumero de empleados y sus programas, y el tiempo que esta abierta Ia unidad. Losadministradores de area supervisan varias unidades, evaluan el desempefio de los gerentesde unidad, y fijan los niveles de cornpensacion de los gerentes de unidad. A su vez, losadministradores regionales supervisan varias areas,evaluan el desempefio de los adrni-nistradores de area y su cornpensacion, y deciden los precios regionales y promociones deventas, Los adminis trad ores regionales son responsables ante los adrninistradores estata-les, que a su vez tienen que dar cuenta a los vicepresidentes de la oficina matriz.El cuadro 6-7 proporciona una vision mas detalJada de como se utiIiza la contabiIidadpor responsabilidad para evaluar los centres de utilidad en Pizza Hut. Exarnineprimeroel nivel mas bajo (en la parte inferior del cuadro) y luego rnuevase hacia arriba. 5iga Iaforma en que se relacionan los reportes a traves de los tres niveles de responsabilidad .

9R.Villers, "Control and Freedom in a Decentralized Company", Har l' or d Bus ine ss R r o ie lV , 32, num. 2, pagina 95.Capitulo 6 PRESUPUESTO MAESTRO Y CONTAlJIUDAD POR RESPONSABIUDAD 20 3..- - - - - - - - - - -


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CUADR06-6Organigrama parcial, simplif icado, de la empresa Pizza Hut erenclaregionaldel sur deCaliforniaI I I I

Gerencia Gerencia Gerencia Gerenciasdel area de del area de del area de de otrasLos Angeles Santa Monica Long Beach areas

II I IGerenlede Geren!e de Gerentede Gerentesde otrasunidad A unidad B unldad C unidades

Rastree el ingreso de operaci6n de $3,900 de reporte del gerente de la unidad B, alreporte del administrador del area de Los Angeles. El reporte del administrador de arearesume los resultados reales de las tiendas bajo su supervision. Ademas, se incluyen loscargos incurridos por la oficina del administrador del area en este reporte. .Rastree el total de $58,000 del reporte del administrador del area de Los Angeles, alreporte del administrador regional del sur de California. EI reporte del administradorregional incluye datos de su propia oficina regional, mas un resumen del desempefio deingresos de operacion de laregion. Todas las variaciones, cualquiera que sea el nivel, puedesubdividirse para un analisis adicional, ya sea en estos reportes 0en los programas deapoyo. (Una variacion es la diferencia entre elresultado real y una cantidad presupuestada,cuando se encuentra esa cantidad presupuestada en tin sistema de eontabilidad. Loscapitulos 7, 8Y22 presentan un analisis adicional de las variaciones.) F orm a to d e re po rte d el d esem pefioElcuadra 6-7 enfatiza las variaciones del presupuesto. Este enfoque destaca la administra-cion por excepciou , practice de eoncentrarse en areas que merecen atencion y brindar menosatencion a las a~eas que operan conforme se espera. Por ejemplo, el ingreso de operaci6ndel area de Los Angeles estaba rezagado respecto del ingreso de operad6n presupuestado,mientras que los ingresos de operaci6n de otras areas excedian sus presupuestos duranteel mes y para el afio en curso. La administradora regional coneentraria sus esfuerzos enmejorar la operacion en el area de Los Angeles. Los administradores pasan menos tiempoinvestigando operaciones que funcionan perfectamente.Un reporte completo de desempeno probablemente incluiria presentaciones linea-per-linea de otros datos estrategicos, algunos de los cuales no son financieros. Par ejemplo, unreporte para un restaurante mostrara el numero de c1ientes servidos y las ventas prome-dio par cliente. En la industria hotelera, las medidas de desempefio incluyen el porcentajede habitadones ocupadas y el promedio diario de ingreso por cuarto. Las mediciones dedesernpefio que se utilizan son fad ores clave para el exito en sus industrias respectivas.Los reportes informativos de desempeno, en muehos cases, incluyen informacion contablemas factores estrategicos clave.

204 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLA VE DE PLANEACION Y CONTROL


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Variacion del presupuestoGerente del area de Los Angeles favorableReporte mensual de responsabilidad Presupuesto (desfavorable)lngreso de operaclon de tiendas y costos Este De un ano Este De un anode la oficina del Gerente de area: mes ala fecha mes ala fecha

Costos de olicina del

Gerenle de area $(6) $(26) $(1) $(2)

Unidad A 5 21 (1) (1)Unidad 8 14 3UnJdad C 17Olras unidades 19B (4) (4)--Ingreso de operacton $224 $(5) $(4)--

CUADR06-7Contabilidad por responsabilidad a diversos nlveles en Pizza Hut (en miles)

Gerente regional del sur Variacion del presupuestode California favorableReporte mensual de responsabilidad Presupuesto (desfavorable)

lngreso de operaelon de areas y costas Este De un ano Este De un anode la oficina del Gerente regional: mes ala fecha mes alafechaCostas de oficina delGerente regional $(35) $ ( 150) $(4) $(12)

Area de Los Angeles 58 224 (5) (4)Area de Santa Monica 38 158 9 15Area de Long 8each 36 152 3 13Otras areas 97 377 7 30-- -- --Ingreso de operaelon $194 $ 761 $10 $42-- --

Reporte mensual Variacion delpresupuestode responsabilidad del Gerente ' favqrablede la unidad 8 Presupuesto (des favorable}Este De un ano Este De un anoVentas y costos: mes alafecha mes alafecha

Ventas $26 $110 $3 $6Costa de alimenlos 7 32 (1) (2)Suministros 1 4Salaries 8 33 (2)Servicios pubucos,depreclaclon y mantenimiento 4 17 (1) (1 )Publicidad 2 6 2Entregas 1 4Total de costas 23 96 _ @ ) _ @ )- --Ingreso de operaclon $ 3 $ 14 $1 $3-- -- - -

Capitulo 6 PRESU I'U ESTO MAESTRO y CONTAI3lLIDAD POR RESPONSABlLlDAD 205


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Retroal imentacion y d ete rm i na cio n d el re sp on sa bJeLos presupuestos acoplados a la contabilidad por responsabilidad proporcionan unaayuda sistematica p~ra los administradores, en especial si interpretan can cuidado losdatos de retroalimentaci6n. Los administradores, contadores, y estudiantes de contabili-dad de costos repetidamente tienden a "jugar aver quien es el responsable" -utilizandolas variaciones que aparecen en el sistema de contabilidad por responsabilidad, paraprecisar las culpas par los problemas de operaci6n. Alver los ingresos, costos 0variaciones,los administradores deben determinar a quien deben hablar en esa situacion especificapara obtener informacion y buscar soluciones- no a quien deben cu i par. Las variacionessolamente sugieren que deben formularse preguntas 0dirigir la atencion a las personasque deben tener la informaci6n relevante. No obstante, las variaciones, utilizadas debida-mente, pueden ser de ayuda para evaluar el desempefio de los administradores.

RE SPONSAB IL IDAD Y CONTROLAB IL IDAD

Obje tiv o 7Explicar como lacontrolabilidad sstarelacionada can Jacontabilldad parresponsabilidad

Def in i ci on de con tr ol ab il idadControlabllidad es el grado de influenda que un administrador espedfico tiene sobrecostos, ingresos u otras partidas en cuestion. Un costo controlable es cualquier costo sujetobasicamente ala influencia de un administrador determinado de un c en tro de responsab il idadespecifico durante deierminado iiempo. Desde una perspective ideal, los sistemas de conta-bilidad por responsabilidad excluyen todos los costas no controlables de un reporte deldesempefio de un administrador, a separan dichos costos de los costos controlables. Porejernplo, el reporte de desempefio de un supervisor de maquinado podda limitarse a lascantidades (no precios) de materiales directos, mana de obra directa en la fabricaci6n,energia y suministros,En la practice, la controlabilidad es diffcil de precisar:1. Pocos costos sstan c1ararnente bajo la {mica influencia del administrador. Por ejernplo, preciosde rnateriales directos pueden verse influenciados par un gerente de compras, pero los p r e c i o stambien dependen de las condiciones del mercado fuera del control del administrador. Las

cantidade utilizadas pueden estar influidas por un administrador de produccicn, pero lascantidades utilizadas tambien dependen de la calidad de los materiales cornprados. Ademas,los administradores con frecuenda trabajan en grupos 0equipoagComo puede la responsabi-lidad individual ser evaluada en una decision de grupo?2. Con una corrida que dure suficiente tiempo, todos los costas caeran bajo el control de alguien.Sinembargo, lamayoria de los reportes de desempefto se enfocan en periodos de un ano 0menos.Un administrador actual puede haber heredado problemas e ineficiencias de su predecesor. Porejemplo, el administrador actual podra haber tenido que laborar bajo contratos indeseables conproveedores 0sindicatos que se negociaron antes de ser el administrador. LComo podemosseparar 10 que el administrador actual realmente controla con los resultados de decisionestomadas par otro? Para ser precisos, L4e que es responsable el administrador actual? En lapractica.Ias respuestas a estas preguntas pueden no estar bien definidas.

La investigaci6n sobre la controlabilidad ha llevada a la siguiente observacion:

Cuando los administradores de centros de rentabilidad son responsables de las partidas indivi-duales que nopueden controlar plenamente, estan asumiendo un riesgo; sus premios dependende factores sobre los que no pueden influir por completo. La ernpresa tiene que compensar a losadministradores por tomar este riesgo. Sila empresa falla en cornpensar a los administradorespor el riesgo adicional, la empresa tendra que asumir costos en forma de frustracion, de menormotivacion , y posiblemente de cambio de personal entre sus administradores.10En fa sis s ob re la in fo rm a c io n y comportamientoEvite enfatizar dernasiado la controlabilidad. Es de mucho mayor alcance la contabilidadpor responsabilidad. Se enfoca sabre informacion y conocimienio, no sabre control. Lapregunta clave es, lquien es el rnejor informado? Dicho de otra manera, lquien es la 0 6 Parte dos PRESUPUESTOS Y NORMAS COMO CLAVE DE l'LANEACION Y CONTROL10K.Merchant, R e w ~r dj ll g R e sl ll ts (Boston: Harvard Business School Press, 1989), pag ina 5.


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persona que nos hablara mas acerca del problema especificoen cuesti6n, sin importar suhabilidad para ejercer un control personal? Par ejemplo, puede responsabiIizarse a losadministradores de compras de los costos totales de compra, no por su capacidad paraafectar los preeios en elmercado, sino por su capacidad de anticipar preeios no controlablesy explicar loscambios de tales preeios. En forma similar, losgerentes de unidad en PizzaHut pueden ser considerados como responsables del ingresode operacion de la unidad,aun cuando no controlen plenamente las ventas y costos'lPor que? Porque los gerentesde unidad estan en la mejorposici6n para explicar las diferencias entre sus ingresos rea-les de operaci6n y sus presupuestos de ingreso de operaci6n.Los reportes de desernpefio para los centres de responsabilidad tarnbien puedenincluir algunos rubros no controlables, porque dicha inclusi6n podria orientar el compor-tamiento en Iadireccion que desean los administradores superiores. Por ejemplo, algunascompafilas han cambiado Ia contabilidad de un centro de costos a un centro de utiIidad.lPor que? Porque es probable que los administradores se comporten en forma diferente.Un administrador de centro de costos puede enfatizar la efidencia en la producci6n yrestarle importancia a las peticiones del personal de ventas para que se de un servicio masrapido y se atiendan las 6rdenes de urgencia. En un centro de utili dad, el administradores responsable tanto de los costos comode los ingresos.Ast, aun cuando el adminis-trador todavfa no Henecontrol alguno sabre el personal de ventas, probablemente pondereel impacto de sus decisiones sobre los costas e ingresos, en lugar de basarse solarnente en105costas.Im porta n cia d el p re su p ue sto y a dm in ls tra cio n p o r o bje tiv osMuchas organizaciones han utilizado can exito alguna forma de administracidn porobjetivos (APO). De aeuerdo con este principio, un subordinado y su administradorformulan conjuntamente la serie de objetivos del subordinado y los planes para alcanzaresos objetivos para un periodo subsecuente. No se pide a los subordinados maximizar unasola medida, como ingreso de operaci6n. En su lugar, se les pide que aIcancen un ingresode operaci6n presupuestado y al mismo tiempo a1cancen objetivos adicionales, como unaparticipacion proyedada de un mercado, Elenfoque sobre una sola medida, como ingresode operaci6n, ventas, costos de materiales, 0alguna otra cantidad, tiende a llevar a Iagenteadescuidar otros aspectos importantes de sus puestos.Con frecuencia los planes cristalizan en la contabilidad por responsabilidad y en unpresupuesto. Adernas, pueden rnedirsevarios subobjetivos, como niveles de innovacionde productos, calidad, participacion del mercado y capacitacion de los adrninistradores.El desempefio de un subordinado se evalua en comparacion con estas rnetas presupuesta-das ya acordadas.A menudo las organizaciones no Iucrativas tambien utilizan el APO. Por ejemplo, a fi-nes de los80,la di6cesis episcopal de Newark, New Jersey, comenz6 a pagar a sus ministrosde aeuerdo con su desempefio, Conforme alplan de pago por meritos, los ministros pueden.calificar para incrementos de sueldo con base en metas como elcrecimiento de la parroquia,educacion y calidad de sermones.Re spon s ab ili dad e in c er tid umb r eLos adrninistradores viven en un mundo incierto. Las acciones y eventos fuera y dentrode la organizaci6n afectan las medidas de su desempefio, Al evaluar a los administradoresdeben hacerse, siempre que sea posible, distinciones entre partidas controlables y nocontrolables, Los cargos deben hacerse siempre que sea posible. Sin embargo, se puedenasignar responsabilidades financieras a administradores, aun cuando la controlabilidadpueda ser minima. La prueba final sera cual informaci6n ycual comportamiento segeneraran por el sistema de medici6n. Dicho de otra manera:1. ,Cuales son los costos que us ted, como administraclon superior, desea que los gerentes delcentro de responsabilidad controlen? Asigne aquellos costos al administrador. tPor que?Porque solo entonces el adrninistrador del centro de responsabilidad pres tara atencion a esoscostos .2. ,CuMtn atencion espera usted que los administradores del centro de responsabilldad brindena los costos asignados? Entre mas desee que sus ndminlstradores se enfoquen sabre estes costas,mayor debe ser el control que deban poder ejercer sabre ellos.

Capitulo 6 PRESUPUESTO MAESTlm Y CONTAI3ILIDAD POR RESPONSABILIDAD 20 7


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ASPECTOS~ANOSDELPRESUPUESTO,Par que abarcarnos dos topicos principales, los presupuestos maestros y la contabilidad par responsabilidad en un solo capitulo? La raz6n basica es enfatizar que los factoreshurnanos son parte crucial del presupuesto. Can mucha frecuencia, los estudiantes prac-tican presupuestos como una herramienta rnecanica.Las tecnicas de presupuesto en si estan libres de emocion: sin embargo, su adminis-traci6n requiere educaci6n, persuasion e interpretaci6n inteligente. Muchos administra-dares ven a los presupuestos en forma negativa. Para ellos, la palabra presupuesio esaproximadamente tan popular como, digamos, lzuelga a su sp en sion d e J ab ore s. Los altosadministradores deben convencer a sus subordinados de que el presupuesto es unaherramienta positiva, disefiada para ayudarles a escogery alcanzar sus objetivos. Pero lospresupuestos no son panacea. No son remedies para un pobre talento administrative,organizacion defectuosa, 0un pobre sistema de contabilidad.

Prepare un estado de resultados presupuestado, inc1uyendo todos los pro:;ramas de apoyodetaHados que sean necesarios. Utilice los datos de Ia ilustracion del presupuesto maestro parapreparar sus propios programas. (Veasela seccion "Datos Basicosy Requisites", en las paginas188,190,191.)

P R O B L E M A D E E S T U D IO

A n tes d e in ien ta r re so /lle r lo s p ro ble ma e d e la ia re a, r ep as e I n ilu str acio n d el p re su pu esio m aes tr o e n lap ti gi na 188 .PROBLEMA

RESUMENLos siguientes puntos estan vinculados con los objetivos de aprendizaje de este capitulo.

1. El presupuesto maestro resume las proyecciones financieras de todos los presu-puestos y planes de la organizaci6n. Expresa el amplio plan de operaci6n y financiero dela adrninistracion -el bosquejo forrn

Presupuesto Maestro

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