Contabilidad Básica Unidad3 Teoría

8/12/2019 Contabilidad Bsica Unidad3 Teora

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1,7. EL PROCESO DECISORIO

El manejo de un ente implica la realizacin continua de las siguientesactividades:

a) detectar situaciones que requieren la adopcin de alguna decisin;

b) identificar los principales cursos posibles de accin (7), incluyendo (en

situaciones extraordinarias) la posible cesacin de actividades o el cambio

de objetivos o metas;

c) estimar los posibles efectos de cada uno de los cursos de accin identificadosen el paso anterior (8);

d) seleccionar un curso de accin, que puede consistir tanto en hacer algo comoen no hacer nada (9);

e) actuar de acuerdo con lo decidido;

f) captar los resultados reales de lo actuado;

g) comparar los resultados reales con los esperados, establecer si hubodesviaciones importantes y, de as ocurrir:

1) analizar sus causas;

2) tenerlas en cuenta cuando deban tomarse nuevas decisiones.Lo expuesto se resume en la ilustracin presentada en la pgina siguiente.

1,8. EL CONTROL DE GESTIN

La funcin directiva de controlar incluye la medicin y la evaluacin del gradode cumplimiento de los objetivos, metas y planes de la organizacin. Se trata deanalizar las consecuencias de las acciones y de los hechos del contexto para

detectar cundo, dnde, cmo y porqu se produjeron desviaciones respecto de

lo previsto.

El anlisis de las desviaciones desfavorables producidas deberapermitir:a) tomar las medidas correctivas para evitar su

repeticin en el futuro; o

b) b! corregir los planes del ente, si las desviaciones pusieran en evidencia

errores en la etapa de planeamiento; o

(7) DECIMOS los principales PORQUE HAY CASOS EN LOS QUE EL ANLISIS DE LOS POSIBLES EFECTOS

DE todos LOS CURSOS ALTERNATIVOS DE ACCIN NO PODRA COMPLETARSE DENTRO DEL LAPSO

DISPONIBLE PARA TOMAR LA DECISIN O ES DIRECTAMENTE IMPOSIBLE (ESTO LTIMO OCURRE CUANDO

EL NMERO DE ALTERNATIVAS ES INFINITO, COMO EN EL CASO EN QUE SE DEBE FIJAR UNA TASA DE

INTERS).

(8) PARA ESTO SE NECESITAN MECANISMOS DE PONDERACIN, PROCEDIMIENTOS PARA DAR CONSI-

DERACIN A LOS RIESGOS E INCERTIDUMBRES Y PAUTAS PARA COMPARAR LOS POSIBLES RESULTADOS

DE LOS DISTINTOS CURSOS DE ACCIN.

(9) ALGUNAS DECISIONES ele. rutina PUEDEN AUTOMATIZARSE Y COMPUTADOIIZARSE.

8 Enrique Fowler Newton Las Organizaciones y su Administracin 9


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c) llegado el caso, evaluar si las metas y los objetivos establecidos sonrealmente alcanzables y si puede ser aconsejable discontinuarla actividad del ente.

Cuando las desviaciones son favorables, el anlisis de sus causas puede ser tilcomo base para el estudio de su aprovechamiento en otras operaciones o paramodificar los planes oportunamente efectuados.

Es decir que los tres aspectos de este proceso de control son:a) vigilar el funcionamiento de las actividades (normalmente por comparacin

con planes u objetivos);

b) detectar y sealar las desviaciones importantes que se produzcan ;

c) analizar e informar sus causas.

Y, como aparece en la ilustracin presentada, el proceso de control lleva a nuevastomas de decisiones, realimentando el circuito toma de decisiones-accin-control.

Por supuesto, los resultados producidos por las acciones tomadas y por los hechosdel contexto deben captarse aunque no se realice ninguna comparacin con loplaneado.

1,9. LA INFORMACIN, ASPECTO CLAVE DE LA DECISIN

En los desarrollos anteriores nos referimos a la informacin:

a) como elemento imprescindible para el planeamiento y la toma de decisiones(informaciones sobre variables controlables, recursos, etctera); y

b) como producto del proceso de control de gestin (informacin sobre lasdesviaciones respecto de lo programado que a su vez es empleada para tomarnuevas decisiones).

Es decir que la informacin juega un papel esencial en la gestin administrativa '.'Para tomar buenas decisiones hay que tener buena informacin. A estos efectos, puedeconsiderarse que la informacin es un conocimiento que:

a) puede referirse tanto al ente que debe decidir como al contexto en que acta;

b) se presenta bajo una forma comunicable;

c) es til para la toma de decisiones;

d) disminuye la incertidumbre.

A continuacin presentamos algunos ejemplos de informaciones necesariaspara el proceso decisorio. En cada caso distinguimos la informacin sobre losrecursos y obligaciones del ente (informacin patrimonial), que es la que (como sever ms adelante) debera surgir del sistema contable.



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1,10. EL CONTROL PATRIMONIAL

Adems de los controles de gestin (sobre las consecuencias de las decisiones de losadministradores) hay otros que apuntan a la vigilancia sobre los recursos yobligaciones de la sociedad, incluyendo los que no son objeto de la toma dedecisiones (controlpatrimonial}.

Esta funcin de control es tambin aplicable a los bienes de terceros que

pudieren encontrarse en poder del ente, ya que su extravo, robo o destruccinpodra generarle responsabil idades.

Tambin esta informacin debera ser proporcionada por el sistema contable.

Por supuesto, los controles patrimoniales tambin pueden motivar decisiones.

1,11. EL PAPEL DE LA CONTABILIDAD

De lo antes expuesto surge que la contabilidad integra el sistema de informacin deuna organizacin y brinda informacin til para la toma de decisiones y el controlpatrimonial.

En los prximos captulos profundizaremos este concepto.

1,12. RESUMEN

Para lograr determinados fines, los seres humanos se agrupan en organizaciones,que son entes que se fijan uno o ms objetivos bsicos y metas especficas, ejercen

cierta actividad para lograrlos y requieren el empleo de determinados recursos.Para realizar sus operaciones, las organizaciones se valen de recursos, algunos de

los cuales son de rpida rotacin, mientras que otros tienen un carcter mspermanente (activos fijos, bienes intangibles, inversiones permanentes).

En general, dichos recursos pueden financiarse con aportes de los propietarios,asumiendo obligaciones con terceros o reinvirtiendo ganancias.

No deben confundirse los recursos y las obligaciones de una organizacin con losde sus integrantes.

La administracin intenta combinar los recursos de la organizacin para lograr susfines.

La gestin administrativa incluye la toma de decisiones, la ejecucin de lodecidido y el control de los resultados provocados por la accin y por los hechos del

contexto. El proceso decisorio se esquematiza en la pgina 9.La informacin juega un papel esencial en la gestin administrativa. Es unelemento imprescindible para el planeamiento y la toma de decisiones y tambinuna salida del proceso de control de gestin (informacin sobre las desviacionesrespecto de lo programado que a su vez es empleada para tomar nuevas decisiones).

El sistema contable debera proporcionar la informacin para la toma de decisionesque se refiere a los recursos y obligaciones del ente, as como facilitar su control.

As, una organizacin necesita conocer, en cualquier momento y con un grado razonable deaproximacin a la realidad:

a) el monto del efectivo disponible;

b) las unidades de cada tem de existencias para la venta o de materias primas que deberanhallarse en cada depsito.

c) el detalle de las maquinarias que forman parte de los recursos permanentes de laorganizacin.

d) los bienes (de cualquier tipo) que se encuentren en poder de terceros.

Ejemplo: si la contabilidad indica que en los depsitos deben existir 54 unidades de materiaprima pero un recuento fsico pone en evid encia que slo hay 42, podra decidirse lainiciacin de una investigacin para identificar las causas del faltante.

Ejemplos de estos bienes:

a) las mercaderas recibidas para su venta en consignacin;

b) matrices recibidas de un cliente que se emplean para la produccin de deter minadaspiezas de fundicin que le son vendidas;

c) materias primas recibidas para realizar trabajos por el sistema de fasson.


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14 Enrique Fowler Newton Objetos de Reconocimiento y Medicin Contable 45

OBJETOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIN CONTABLE

2,1. INTRODUCCION

Cada sistema contable procesa datos mayoritariamente referidos a un patrimonio

y a su evolucin en el tiempo.En este captulo nos referiremos a los elementos que definen cada patrimonio, que

son los que la contabilidad reconoce y mide en trminos monetarios, cuando estastareas permiten dar cumplimiento a los requisitos de la informacin contable quedescribimos en el apartado l,3,f J.

Por eso, los denominamos objetos de reconocimiento y medicin contable.

En algunos pronunciamientos profesionales se los denomina elementos delos estados financieros. Esto es correcto, pero no transmite la idea de queesos mismos elementos deben ser considerados para preparar ICI.

Excluimos el anlisis de algunas cuestiones tratadas en el captulo 3 deCuestiones Contables Fundamentales, quinta edicin, La Ley, 2011.

2,2. OBJETOS SUSCEPTIBLES DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIN CONTABLE

Una lista completa de los objetos susceptibles de reconocimiento y medicincontable incluira entre otros elementos a cada uno de los bienes que unaentidad adquiere o produce y que luego consume, vende o da de baja. Razonesprcticas imponen, por lo tanto, el agrupamiento de los objetos en c lases.

Nuestro estudio de los objetos susceptibles de reconocimiento y medicincontable seguir este esquema:

T


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Los tres aspectos bsicos indicados estn interrelacionados, pues:

a) tanto para informar sobre la situacin patrimonial de la entidad a una fecha como alas causas de sus aumentos y sus disminuciones durante un perodo terminado enella (la evolucin patrimonial) es preciso asignar una medida contable alpatrimonio;

b) la medicin de los recursos financieros es necesaria tanto para informar sobre lasituacin patrimonial de la entidad como sobre su evolucin financiera;

c) en algunos casos, las causas de aumentos y disminuciones de los recursosfinancieros motivan tambin variaciones del patrimonio.

Por ejemplo, una venta cobrada al contado incrementa tanto el patrimonio como losrecursos financieros.

Nuestra lista incluye objetos que resultan de agrupar a otros de menor nivel.

Por ejemplo, el objeto pasivos (obligaciones) agrupa a cada una de las deudas conproveedores, con empleados, con organismos estatales de seguridadsocial y con otras personas fsicas o jurdicas.

La existencia de los objetos listados es independiente de la contabilidad: aunquesta no existiera, una entidad podra tener activos, pasivos, ingresos, etctera.

2,3. ACTIVOS

A) Caracterizacin

Una entidad tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, tiene elcontrol excluyente sobre los beneficios que produce un bien.

Un bien es un objeto material o inmaterial que tiene valor, siendo sta la cualidadque justifica que por poseerlo se entregue una suma de efectivo u otro bien, se asumauna obligacin o se incremente el capital.

El valor de un bien puede derivar de la posibilidad de:

a) canjearlo por efectivo o por otro activo o utilizarlo para cancelar unaobligacin o distribuirlo a los propietarios de la entidad (valor de cambio); ode

b) emplearlo en alguna actividad productiva (valor de uso) (1).

En cualquier caso, algo tiene valor (para una entidad determinada) cuandorepresenta efectivo o tiene aptitud para generar (por s o en combinacin con otrosbienes) un flujo positivo de efec tivo que es probable (no se requie re certeza). Si nose presenta ninguna de esas condiciones, dicha entidad no tiene un activo.

Objetos de Reconocimiento y Medicin Contable

(1) Algunos bienes pueden tener tanto un valor de uso como uno de cambio: as ocurre con una mquina susceptiblede ser empleada en la actividad productiva o vendida.


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No hay unanimidad en cuanto al grado de probabilidad requerido pan aplicar ladefinicin de activo:

a) algunos piensan que el futuro flujo de efectivo debe tener una probabilidadde concrecin alta;

b) otros consideran que es suficiente con que supere al 50 %;

c) ltimamente, ha comenzado a estudiarse la idea de que basta con que esaprobabilidad no sea nula.

Un hecho interno o externo puede dar o quitar valor a una cosa preexistente.

Por ejemplo, si una entidad discontina una actividad manufacturera, lasmquinas que vena empleando en ella dejan de tener valor de uso. Si suvalor de cambio es nulo o pequeo, es probable que la entidad tenga unaprdida debido al deterioro de valor de ellas.

La contribucin de un activo a la generacin de efectivo puede ser directa o

indirecta.

Podra, por ejemplo, resultar:

a) del empleo del activo en conjunto con otros, para producir bienes oservicios con vista a su posterior venta;

b) del trueque del activo por otro u otros;

c) de su entrega a un acreedor para cancelar una obligacin; o

d) de su entrega a los propietarios, como una distribucin de ganancias enespecie.

De acuerdo con esta visin, constituyen activos:

a) el efectivo;

b) otros bienes que pueden generar flujos positivos de efectivo o ser can-jeados por otros activos o utili zados para pagar obligaciones o para efectuardistribuciones a los propietarios, incluyendo:

1) las cosas tangibles o intangibles susceptibles de enajenacin individual(como las materias primas, un inmueble o una patente industrial);

2) los intangibles que no son enajenables individualmente pero quecontribuyen a la obtencin de dichos flujos (como los costos previos a lapuesta en marcha de un negocio o la ya referida plusvala o valor llave);

3) los derechos contra terceros que obligan a stos a entregar a la entidadefectivo u otros bienes (como una mercadera] o a prestarle servicios(como un asesoramiento sobre temas impositivos).

Por otra parte, el carcter de activo no depende ni de la forma de adquisicinde los bienes (compra, produccin propia, recepcin por donacin, otra) ni de laerogacin previa de un costo (sacrificio incurrido para adquirir un bien) ni delhecho de que su propiedad est protegida legalmente. En consecuencia:

a) no es activo un bien por el mero hecho de que haya tenido un costo (no lo es,por ejemplo, el resultado de una actividad de investigacin que no produjonuevos conocimientos);

b) es activo un bien con valor aunque no haya tenido un costo (ejemplo: uncomputador recibido en donacin);

c) la frmula de la Coca Cola es un activo para su propietario aunque no hayasido inscripta en un registro legal.

Algunas observaciones vinculadas con la propiedad de los bienes:

No siempre la propiedad formal de un bien implica el control de susbeneficios. Si un bien se entrega en arrendamiento y la transacc in implica latransferencia de los derechos y obligaciones inherentes a la propiedad delbien, ste es un activo para e l arrendatario, no para el a rrendador. Por esto, noincluimos a la propiedad formal de un bien como una condicin paraconsiderarlo activo de la entidad que controla sus beneficios.

La propiedad de un bien es independiente de su tenencia. Un bien recibido engaranta de un prstamo no integra el activo de su poseedor.

Salvo en casos concretos de copropiedad, ningn bien integra el activo de msde una entidad.

Los bienes de una sociedad no son activos de sus socios. S lo son susparticipaciones en el pa trimonio de ella, representadas por acciones o porotros instrumentos financieros.

Segn creemos, las ideas que acabamos de exponer cuentan con consenso, sinperjuicio de las discusiones refe ridas a los elementos que deben preva lecer en ladefinicin de activo o al grado de probabilidad a considerar respecto de laconcrecin de futuros flujos de efectivo.



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B) Clases

Pueden hacerse numerosas clasificaciones de los activos. Seguidamente?presentamos algunas que pueden ayudar a la mejor comprensin de los conceptospresentados en captulos poste riores.

2,4. PASIVOS (OBLIGACIONES)

A) Caracterizacin

Tradicionalmente se ha considerado que una entidad tiene un pasivo (una

obligacin) cuando:

a) con motivo de un hecho ya ocurrido est obligado a entregar activos o a prestarservicios a otra persona (fsica o jurdica);

b) la cancelacin de l a obligacin:


(2) Las adquiridas para comercializarlas posteriormente en el mismo estado en que se las recibi.

(3) Nos referimos a los bienes para los cuales existen mercados activos donde existen precios conocidos a loscuales la entidad puede vender (sin dificultades) las existencias que posee.(4) Los criterios de clasificacin de activos y pasivos en corrientes y no corrientes que presentamos en este captuloson los que preferimos, pero hay otros.


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1) es ineludible o altamente probable;

2) deber efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a laocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor.

ltimamente, se ha comenzado a discutir la idea de que tambin existen pasivoscuando se tienen obligaciones cuya cancelacin no es altamente probable pero sposible.

Si se cumplen las condiciones indicadas, el pasivo existe aunque no est formalizado.

Ejemplo: la obligacin de pagar un impuesto que grava las ventasefectuadas se va acumulando a medida que se producen stas, aunque elpasivo recin se formalice mediante la presentacin de una declaracinjurada ante el organismo de recaudacin fiscal pertinente.

Como en otros casos, la identificacin de un pasivo requiere la consideracin dela sustancia de los hechos econmicos por sobre su forma.

Si se emiten acciones preferentes cuyo rescate es obligatorio, existe unpasivo aunque el uso de la palabra acciones en la denominacin de losttulos emitidos induzca a suponer que otorgan una participacin en elpatrimonio.

El emisor de un ttulo de deuda obligatoriamente convertible en acciones,no est obligado a entregar ningn bien ni a prestar ningn servicio, demodo que el producido de la emisin del instrumento debera ser agregadoa su patrimonio. Sin embargo, los intereses devengados por ese ttulo quedeban pagarse en efectivo constituyen un pasivo.

La cuestin de la distincin entre instrumentos de deuda y de patrimoniose trata especficamente en las pginas 184-189 de Contabilidad Superior,sexta edicin, La Ley, 2010.

Algunas NC extienden el concepto de pasivo a las obligaciones de entregar unnmero indefinido de instrumentos de patrimonio propios de la entidad (5). Esto

parece razonable porque esas acciones a emitir no pueden considerarse parte delcapital mientras su nmero no se conozca.

Coherentemente, la obligacin de entregar un nmero definido de instrumentospropios de patrimonio se considera un aumento del capital y, por ende, delpatrimonio.

Los pasivos de una entidad tienen generalmente origen en disposiciones legales ycontractuales pero incluyen tambin a las obligaciones implcitas (6) encomportamientos que:

a) permitan suponer que ella se obliga a asumir ciertas responsabilidades frente aterceros;

b) generen en otras personas la expec tativa de que tales obligaciones sernsatisfechas.

Son ejemplos de obligaciones asumidas voluntariamente las resultantes de:

a) una poltica (no escrita) de otorgamiento de determinados beneficiosposteriores al retiro a los miembros del pe rsonal de la entidad que a esemomento hayan alcanzado un determinado nivel gerencial;

b) una declaracin pblica que compromete a una empresa a repararcualquier dao ambiental que su accionar pudiere causar;

c) un plan de reestructuracin que ha sido comunicado al pblico y queprev indemnizaciones a los empleados por la finalizacin de sucontrato laboral por importes superiores a los que resultaran de aplicarlas leyes laborales del pas.

En ciertos casos, los propietarios de una entidad pueden revestir la calidadsimultnea de acreedores. Sucede, por ejemplo, cuando:

a) le han vendido bienes o servicios al ente;

b) le han hecho un prstamo; o

c) tienen derecho a recibir efectivo u otros activos con motivo de unadistribucin de ganancias.

B) Clases

Como en el caso de los activos, presentamos seguidamente las clasificacionesque nos parecen ms tiles para la mejor comprensin de los conceptos presentadosen los captulos siguientes.


(5) En una sociedad annima, sus acciones. (6) Constructive obligations.


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2,5. EL PATRIMONIO NETO A) Caracterizacin

1) Consideraciones generales

Tradicionalmente, se ha considerado que el patrimonio es la diferencia ] entre lostotales de las medidas contables asignadas al activo y al pasivo. Esto ] es, una medidacontable que resulta de la comparacin de otras. Este concepto fue receptado en elDRAE, donde se define:

patrimonio neto. (...) Diferencia entre los valores econmicospertenecientes a una persona fsica o jurdica y las deudas u obligacionescontradas (8).

La aplicacin del concepto presentado supone que las PNC en los patrimonios deentidades controladas, por no reunir las condiciones para su consideracin comopasivo, forman parte del patrimonio. Sin embargo, en las NIIF y en los US GAAP serequiri, durante mucho tiempo, que al exponer] la situacin patrimonial de unaentidad, esas PNC se informasen por separado

en un lugar intermedio (un entrepiso) (9) entre el pasivo y el patrimonio. Cuando seaplica este criterio (denominado enfoque o perspectiva del propietario), el concepto

patrimonio neto = activo - pasivo

se reemplaza con:

patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios de

controladas

En el ejemplo numrico presentado en el apartado l,3,b)2), el patrimonioconsolidado de A y B seria de $ 110 (igual al efectivo posedo) aplicandola primera frmula y de $ 100 utilizando la segunda (en este caso, los $10 de la PNC se mostraran entre el pasivo y el patrimonio).

Esto implica que, durante mucho tiempo, el IASB y la FASB requirieron, para lamedicin del importe total del patrimonio, la aplicacin de NC que estaban enconflicto con el concepto de patrimonio que figuraba en sus respectivos MC. LaFACPCE ha sido ms coherente, pues en su MC defini al patrimonio neto de lamanera indicada y en sus NC requiere la aplicacin del criterio del entrepiso.

La medida contable que se asigne al patrimonio en unos estados financierosraramente coincidir con el precio que un comprador pagara por la entidad que losemite, pues:

a) los activos y pasivos considerados son nicamente los que la contabilidadreconoce;

b) las NC suelen admitir que algunos de esos activos y pasivos se midan concriterios que no reflejan sus valores.

Esto es: patrimonio contable no es lo mismo que valor de la entidad. Adems,diferentes personas pueden tener distintas ideas sobre dicho valor.

2) Clasificacin de las participaciones no controladoras

en entidades controladas

La idea de que las PNC integran el patrimonio se sustenta en la perspectiva de laentidad, segn la cual una entidad informante que tiene subsidiarias nocontroladas al cien por ciento, tiene dos tipos de propietarios:

a) los de la controladora;


(7) Ver la nota 4.(8) Diccionario de la Real Academia Espaola, vigsima segunda edicin, http://www.rae.es. (9)Mezzanine.


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b) los titulares de las PNC sobre los pat rimonios de las controladas.

Concordantemente, se considera que el resultado obtenido en un perodo porla controladora y sus controladas debe asignarse, en las porcionescorrespondientes:

a) a la controladora;

b) a los referidos titulares de PNC.

Sin embargo, la realidad es que los titulares de las PNC carecen de derechossobre el patrimonio del grupo. Slo tienen los que les otorgan los instrumentos depatrimonio de las controladas en que participan.

Por otra parte, la aplicacin de este enfoque produce informacin contable que:

a) muestra una solvencia superior a la real, porque:

1) uno de los indicadores empleados para evaluarla es la relacin entre elpatrimonio y el pasivo;

2) la aplicacin de la perspectiva de la entidad produce una medicincontable del patrimonio que por incluir a las PNC es superior a la queresulta de aplicar el enfoque del propietario;

b) puede hacer creer a los propietarios de la controladora, que tienen msderechos de los que realmente les confieren sus participaciones;

c) obliga a ser cuidadoso en la evaluacin de la rentabilidad de los propietariosde la controladora sobre el patrimonio invertido por ellos, pues las medidascontables asignadas a ambos elementos incluyen porciones que no lescorresponden.

Adems, no vemos ninguna razn que haga que los titulares de las PNC en elpatrimonio de una controlada puedan tener un inters espec ial en los estadosfinancieros de su controladora.

Por lo expuesto, creemos que la adopcin de la perspectiva de la entidad noacarrea ningn beneficio y complica las tareas de los usuarios de los estadosfinancieros. Nos parece mejor que los estados financieros muestren como

patrimonio y como resultado del pe rodo al que pertenece a los propietarios de lacontroladora, de acuerdo con los derechos que ellos tienen.

Concordantemente, preferimos que:

a) la medida contable del patrimonio se calcule con la frmula:

patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios de controladas

b) las PNC sobre los resultados de controladas consolidadas se detraigan delresultado del grupo.

3) Ideas que no compartimos

Veamos ahora dos conceptos con los que discrepamos. Uno es que:

a) el conjunto de los elementos econmicos de una entidad puede ser agrupadoen dos grandes rubros: el activo y el pasivo;

b) el pasivo, a su vez, se integra con obligaciones hacia terceros y hacia los

propietarios (10).Rechazamos esta concepcin porque:

a) el patrimonio no encuadra en la definicin de pasivo que presentamos en laseccin 2,4;

b) si fuera cierto que el pat rimonio integra el pasivo, seran invlidas las dosfrmulas (excluyentes entre s) que presentamos anteriormente:


patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios de controladas

Tambin se dice que el patrimonio representa los derechos que los propietarios omiembros de la entidad tienen sobre el activo. Esto slo sera vlido si las leyes

otorgasen tales derechos.

No lo es en una entidad sin fines de lucro que no puede repartir gananciasy cuyo patrimonio, en caso de disolucin, deba ser transferido al estado.

B) Desagregaciones

Por su origen, el patrimonio puede desagregarse entre:

a) los aportes de los propietarios (o, en poco frecuentes casos, conceptosequivalentes en los entes sin fines de lucro);

b) los resultados acumulados: ganancias (excepto las distribuidas y lasincorporadas al capital) y prdidas (11).

O sea:

patrimonio neto = aportes + resultados acumulados


(10) Ver, por ejemplo, CHAVES, OSVALDO A.; CHRYRIKINS, HCTOR; DEALECSANDRIS, RICARDO P.; PAHLENACUA, RICARDO J. M. y VIEGAS, JUAN CARLOS, Teora contable, Ediciones Macchi, 1998, pg.65.

(11) Hablamos de las ganancias y prdidas finales de los perodos transcurridos y no de las producidas poroperaciones individuales. A stas nos referiremos en el apratado 2,7,c).


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La aplicacin de esta idea requiere la medicin del costo de reponer la capacidadde operacin cada vez que se elaboran informes contables. Para hacerlo existen, comomnimo, tres alternativas enumeradas por Gynther. Son las de considerar que el capitala mantener est integrado por:

a) los mismos activos originales;

b) los activos que, respondiendo a l a tecnologa ms avanzada, pe rmitan producir

el mismo volumen de bienes y servicios que el capital aportado originalmente;o

c) los activos que, respondiendo a la tecnologa ms avanzada, permitan producirel mismo valor de idnticos bienes y servicios (15).

Supongamos que:

a) una empresa inicia sus operaciones con un capital de $ 100, que se aplicana la adquisicin de un conjunto de bienes que define su capacidad deoperacin, medida en unidades de mercaderas por producirmensualmente;

b) la empresa no tiene deudas;

c) durante el primer perodo contable no ha habido inflacin ni nuevosaportes de los propietarios;

d) al cierre del perodo, la empresa mide su patrimonio en $ 110 y el costo dereposicin de su capacidad de operacin en S 103.

Con el criterio del capital financiero, el resultado se calcula en $ 10 (ladiferencia entre el patrimonio final y el capital aportado).

Con el denominado criterio del capital fsico:

a) la medida asignada al resultado es $ 7 (la diferencia entre el patrimonio finaly el costo de reposicin de la capacidad de operacin);

b) el resto del incremento patrimonial ($ 3) representa lo que debe reservarsepara mantener la capacidad de operacin (la diferenc ia entre el costo dereposicin de sta al final y al comienzo del perodo).

Es de hacer notar que:

a) la capacidad de operacin de una entidad no est dada por su capital sinopor su activo;

b) el activo puede estar financiado parcialmente con pasivos.

Consideramos que esto es suficiente para rechazar la aplicacin del maldenominado criterio del "capital fsico"

3) El criterio prevaleciente

Tanto la doctrina como los emisores de NC prefieren la aplicacin del criterio del

capital financiero. Las razones de tal preferencia fueron resumidas hace un cuarto desiglo por la Comisin de Estudios sobre Contabilidad (CEC) del por entoncesdenominado Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal(CPCECF):

a) las entidades persiguen el logro de determinados objetivos (porejemplo, ganar efectivo) y no el mantenimiento de una determinada capa-cidad de operacin;

b) consecuentemente, el capital fsico original puede ser modificadocuando no permita alcanzar los objetivos deseados o cuando stos soncambiados;

c) aplicar el concepto de mantenimiento del capital fsico significara desconocer

el hecho recin descripto y suponer la existencia de una decisin de mantenera la entidad en su situacin actual, lo que raramente respondera a la realidad;

d) en las empresas, sus propietarios estn interesados en conocer losrendimientos de sus aportes, que son medidos en trminos monetarios;

e) si se aplicara el concepto de mantenimiento del capital fsico, la medidacontable asignada a la ganancia estara expresada en moneda perorepresentara una magnitud fsica determinada, lo que impedira suconfrontacin con las medidas de ganancias obtenidas por otras entidades,violndose as el requisito de comparabilidad de la informacin contable;

f) por el contrario, la medicin de la ganancia sobre la base del capital aportadomedido en efectivo permite una mejor comparabilidad de la informacin sobreel desempeo de los diversos entes y de las consecuencias de la eleccin

practicada entre varias alternativas de inversin (16).

Compartimos estos criterios.

Adems, la aplicacin del concepto de mantenimiento de una capacidad deoperacin implica dificultades prcticas de diversa ndole, incluyendo a lassiguientes:


(15) GYNTHER REG S., Capital Maintenance, Price Changes and Profit Determination, The Accounting Review,1970, pginas 712 y siguientes. (16) Propuesta de normas contables profesionales, informe 9 de la CEC, 1986, cap.VI, punto B.1.


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a) la actividad de los entes no es esttica sino dinmica, de modo que lamezcla de los bienes y servicios que produce vara con el tiempo (haycasos extremos en que la actividad ejercitada a la fecha del aporte delcapital inicial ha sido discontinuada) (17);

b) como los activos suelen estar parc ialmente financiados con el pasivo, laaplicacin del mtodo requerira considerar ese hecho y los cambios que a

lo largo del tiempo se van produciendo en la parte del activo que esfinanciada por el capital;

c) para aplicar el concepto se requieren mediciones de los costos de reposicinde todos los activos que definen la capacidad de operacin y esto (que esinnecesario para aplicar el concepto de mantenimiento de capitalfinanciero) tiene su propio costo;

d) si se adoptara el criterio de considerar los activos originales podra nodisponerse de informacin sobre los costos de reposicin de os activos queya hubieran dejado de producirse.

4) Excepciones a la aplicacin del criterio prevaleciente

Algunas NC requieren o admiten que ciertas ganancias o prdidas ocasionadas pordeterminados activos o pasivos se excluyan de los resultados acumulados. Esto:

a) conlleva una excepcin injustificada a la aplicacin del criterio demantenimiento del capital financiero; pero

b) no es una aplicacin del cr iterio del capital fsi co, ya que sera muy raro que:

1) los activos y pasivos referidos fuesen, precisamente, los que definen elcapital necesario para conservar la capacidad de operacin de la entidad;

2) ninguno de esos activos estuviese financiado con pasivos.

3) El diferimiento de resultados devengados fue criticado en un informe es-

pecial dado a conocer en 1999 por el ya disuelto grupo G4+1, integrado por losorganismos emisores de NC para entidades no gubernamentales de Australia, Canad,Estados Unidos, Gran Bretaa y Nueva Zelandia. All puede leerse:

1.11. Ocasionalmente, la contabilidad ha respondido a los nuevos desafosde informacin financiera reconociendo ciertos cambios en el patrimoniopero excluyndolos del estado de resultados. Por ejemplo:

en muchas jurisdicciones, los ajustes de conversin de monedaextranjera resultantes de la inversin neta operaciones extranjerasense reconocen directamente patrimonio (18). Esto ha permitido queenun aspecto del hecho sea resaltado sin perturbar la presentacintradicional del estado de resultados. El resultado ha sido que, aunqueel efecto del hecho sobre el patrimonio se muestra claramente, elcambio en si (por ejemplo, la ganancia o la prdida) no se muestra

como un aspecto del desempeo financiero. Dado que estas partidasdel desempeo financiero no se incluyen en el estado de resultados,tienden a ser oscurecidas en movimientos de patrimonio (...) .

1.12. Algunos emisores de normas han mitigado este problemaintroduciendo un segundo estado de desempeo que muestra todaslas ganancias y las prdidas reconocidas durante el periodo (distintasa las que surgen de transacciones con los propietarios en su calidadde tales) (19). El estado de resultados alimenta a este segundo estadoya que muestra la ganancia o prdida por el periodo como uncomponente de las ganancias y prdidas totales. En contraste, otrosemisores de normas han requerido la exposicin prominente adicio-nal de ciertos movimientos en el patrimonio (...) que reflejan partidasdel desempeo financiero. Los miembros del G4 + 1 estn de acuerdo,sin embargo, en que todos los componentes del desempeo

financiero reconocido deberan ser informados y descriptos comocomponentes del desempeo ms que ser informados junto con loscambios en el patrimonio que resultan de los aportes de lospropietarios de la entidad y las distribuciones a ellos (20).

En diversos captulos de Contabilidad' Superior (sexta edicin, La Ley,2010) brindamos ejemplos de resultados que pueden o deben diferirse deacuerdo con las NIIE la "NIIF para las PYMES" las NC desarrolladas por laFACPCE y los US GAAP.

2,6. TRANSACCIONES CON LOS PROPIETARIOS

Existen transacciones con los propietarios cuando stos, actuando como tales,efectan aportes o retiros.


(17) En su origen, Prez Companc (actualmente Petrobras Energa S.A., una empresa domiciliada en la Argentina)fue una compaa naviera. Hoy, no tiene ningn barco.

(18) Se refiere a una cuestin que tratamos en el captulo 20 de Contabilidad Superior, sexta edicin, La Ley , 2011.(19) Actualmente, se lo conoce como estado del resultado integral.(20) CEARNS, KATHRYN y otros, Reporting Financial Performance: a Proposed Approach, informe especial, FASB,1999.


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Comprometer un aporte de capita] a una entidad conlleva la obligacin ' deentregarle recursos (efectivo u otros bienes), de prestarle servicios de hacerse cargo dedeudas o de cancelar pasivos de ella con el aportador.

Ejemplo: dada la existencia de documentacin que demuestre:

a) que un acreedor acepta (sin opcin de arrepentimiento) que unaempresa cancele una deuda con l mediante la entrega de accionesnuevas (a ser emitidas, aumentando el capital); y

b) que los accionistas actuales de esa empresa renuncian a eje rcer suderecho de suscripcin preferente de las nuevas acciones,existen un aumento del patrimonio y una reduccin del pasivo,aunque la emisin de las acciones quede para ms adelante.

Los retiros pueden implicar la obligacin de la entidad de entregar recursos a lospropietarios, de prestarle se rvicios o (raramente) de asumir una obligacin por sucuenta. Normalmente se originan en distribuciones de ganancias y en compras porparte de la entidad de acciones propias.

Las transacciones en que un propietario no acte como tal no entran en la categoraestudiada en esta seccin. Si un accionista se compromete a entregar mercaderasque luego cobrar, no hay un aporte de capital sino una transaccin comercial.

2,7. RESULTADO DELPERODO

A) Concepto

Cuando (como es habitual) se aplica el concepto de mantenimiento del capitalfinanciero, el resultado de un perodo no puede ser otra cosa que la parte de lavariacin del patrimonio que no sea atribuible a aportes o retiros de los propietarios.Dicho resultado se denomina ganancia o supervit cuando aumenta el patrimonio y

prdida o dficit en el caso contrario.Las palabras ganancias y prdidas se usan tambin para hacer referencia alas producidas por determinados hechos (sea: la venta de un inmueble).

Reiteramos que cuando se prepara informacin contable de un grupoeconmico, la medida contable del resultado del perodo:

a) incluye las PNC sobre los resultados de las entidades controladas cuando seaplica la perspectiva de la entidad;

b) los excluye si se aplica l a del propietario.

B) Resultado (a secas) versus resultado integral

Ya sealamos que algunos juegos de NC requieren o admiten que algunasganancias o prdidas no se computen como tales en el perodo de sudevengamiento.

Dentro de esos juegos, algunas NC requieren tambin que las ganancias oprdidas previamente diferidas se imputen a resultados o se agreguen di rectamentea los resultados acumulados en el perodo de ocurrencia de algn hechodeterminado.

Con el tiempo, la FASB y luego el IASB se preocuparon por los efectos de estetratamiento contable y la primera cre el concepto de resultado integral, quecorresponde a lo que renglones arriba denominamos resultado (a secas).

Resultado integral es la traduccin de comprehensive income que apareceT

en la traduccin oficial al espaol de las NIIF. Tambin sera aceptable el

empleo de expresiones en las que en lugar de la palabra integral se empleen

los trminos total, abarcador o comprensivo.

La aparicin de este nuevo concepto provoc algunas innovaciones

terminolgicas adicionales, como las de denominar:a) otro resultado integral (OR) a la diferencia entre el resultado integral de

un perodo y el resultado contabilizado por aplicacin de las NC delcaso;

b) otro resultado integral acumulado (ORIA), a la suma de los resultadosdiferidos que se consideran parte integrante del patrimonio.

El resultado integral puede tambin ser calculado:

a) tomando el resultado determinado por aplicacin de los US GAAP (o de lasNIIF) (21);

b) sumndole algebraicamente e l ORI del perodo, resultante de :

1) las ganancias y prdidas que se devengaron en el perodo y fueronimputadas al patrimonio pero en cuentas de resultados diferidos;

y

2) los resultados que fueron diferidos en perodos anteriores y que en elcorriente fueron excluidos del ORIA y agregados en el resultado delperodo mediante lo que se ha dado en llamar ajustes por reclasifi cacin(NIIF) o reciclamiento o reciclado.


T

T

(21) Net income en los US GAAP. Gain or loss (ganancia o prdida) en las NIIF y en la NIF para las PYMES.


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C) Componentes

Tanto el resultado de un perodo como el integral resultan de la interaccin de:

a) flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas, que pueden originarse en:

1) transacciones con terceros (excepto propietarios, cuando actan comotales), como las ventas de mercaderas o servicios;

2) hechos internos, como la obtencin de una cosecha;

3) hechos del contexto, como los cambios en los valores de activos de laentidad o las modificaciones de los tipos de cambio aplicables a laliquidacin de crditos o deudas en moneda extranjera;

b) en los grupos econmicos y cuando se aplica la perspectiva del propie tario, lasPNC en los resultados de entidades controladas;

c) los impuestos que gravan las ganancias, que algunos ven como un gasto denaturaleza especial.

1) Ingresos, gastos, ganancias y prdidas

Sobre la base de lo expuesto en el MC de la FASB, podemos considerar:

a) ingresos (revenues) a los aumentos de activos y a las disminuciones de pasivosoriginados en la produccin o entrega de bienes, en la prestacin de servicios o enotros hechos que hacen a las actividades principales de la entidad (22);

b) gastos a las salidas o consumos de activos, l a asuncin de pasivos o la emisin dettulos propios de patrimonio originados por los ingresos (23);

c) ganancias (gains) a los aumentos del patrimonio que se originan en operacionesperifricas o incidentales o en otras transacciones, hechos o c ircunstancias queafectan a la entidad, salvo las que constituyen ingresos o resultan de inversiones delos propietarios (24);

d) prdidas a las disminuciones del patrimonio que se originan en operaciones deltipo indicado en el inciso anterior, salvo las que constituyen gastos o resultan dedistribuciones a los propietarios (25).El MC de las NIIF incluye a las ganancias dentro de los ingresos y a las prdidas

dentro de los gastos (26).

Por lo general, los ingresos tienen su origen en ventas de bienes y de serviciospero tambin pueden resultar de actividades internas.

En la actividad agropecuaria, los ingresos principales provienen de lacosecha de productos agrcolas y no de su venta.

Algunos ingresos son atribuibles a un momento dado y otros se acumulan durantecierto lapso.

Si el 1S/11/X1 se concreta una venta a ser pagada el 15/12/X1 y setransfiere la propiedad del bien vendido:

a) existe un ingreso que es asignable al momento de la concrecin de laventa;

b) la diferencia entre el precio de venta de contado a l 15/11/X1 y elimporte cobrado el 15/12/X1 es un resultado financiero atri-buible adicho lapso, de modo que si el ente preparase informes contables al

30/11/XI debera asignar una parte del ingreso al mes de noviembre y elresto a diciembre.

Ingresos no es lo mismo que entradas de efectivo.

En el ejemplo precedente, la entrada de efectivo ocurri el 15/12/X1, perolos ingresos se produjeron entre el 15/11/X1 y el 15/12/X1.

Son gastos los costos incurridos para obtener ingresos. No hay ingreso sin gastoni gasto sin ingreso. En los estados financieros, algunos gastos suelen mostrarse:

a) utilizando la palabra costo con algn aditamento que identifique al gasto con el

ingreso que lo ocasiona (ejemplo: costo de las mercaderas vendidas); o

b) empleando el vocablo gastos y l a referencia a una activ idad (gastos deadministracin, gastos de investigacin).


(22) SFAC c, prrafo 78.(23) SFAC 6, prrafo 80, que no menciona la emisin de ttulos propios de patrimonio.(24) SFAC 6, prrafo 82.(25) Ibdem. (26) IASC, Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros, 1989, prrafo 70.


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Algunos gastos se relacionan con el activo porque resultan de la salida de algnbien (como la mercadera vend ida) mientras que otros se producen comoconsecuencia de la disminucin progresiva de su valor (como la depreciacin de losmuebles empleados en una oficina de ventas).

Para una entidad, las prdidas y las ganancias obedecen bsicamente a hechosque estn fuera de su control.

Son ejemplos de prdidas y ganancias las que producen:

a) la recepcin de una donacin (depende la voluntad de un tercero);

b) los cambios en los precios de act ivos de la entidad;

c) la desvalorizacin de una mquina ocasionada por la aparicin (en elmercado) de otra que permite operar con costos de produccinsustancialmente menores y que es adquirida por empresas competidoras;

d) cambios en los gustos de los consumidores que convierten en pasadas demoda a determinadas mercaderas disponibles para la venta;

e) destrucciones de activos ocasionadas por incendios, inundaciones u otrossiniestros;

f) la incobrabilidad de un crdito por haber entrado el deudor en estado deinsolvencia.

Adems, mientras que los ingresos tienen costos:

a) las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las graven);

b) las prdidas no estn acompaadas por ingresos (pero pueden reducir lasobligaciones impositivas).

Corolarios de lo anterior:a) un incremento patrimonial no originado en aportes de los propietarios ni en

reducciones del impuesto a las ganancias es un ingreso si implica un gasto y unaganancia en el caso contrario;

b) una disminucin patrimonial no orig inada en retiros de los propieta rios ni en laacumulacin del impuesto sobre las ganancias es un gasto si est acompaadade un ingreso y una prdida en el caso contrario.

2) Participaciones no controladoras en los resultados de controladas

Ya mencionamos que estas PNC solamente se restan del resultado del grupo cuando seaplica la perspectiva del propietario. En el caso contrario, forman parte de eseresultado, que luego debe desagregarse entre los propietarios de la controladora y lasPNC en las controladas.

El ejemplo que sigue se refiere a Subsidiaria S. A., cuyo capital de $ 1.000fue aportado en un 90 % por Controladora S. A. y en un 10 % por MinoritariaS. A.

La columna "S" muestra los efectos de las transacciones que afectaron aSubsidiaria. Las columnas "C(PP)" y "C(PE)" exponen los efectos de lasmismas transacciones sobre el grupo encabezado por Controladora, aplicandolas perspectivas de los propietarios de la entidad, respectivamente.


(27) Es la suma de los aportes ($100) y de la participacin en las ganancias ($20).


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3) Impuestos sobre las ganancias

Los impuestos sobre las ganancias gravan los resultados peridicos finales (calculadosantes de la deduccin del propio impuesto). Por ello, debera considerrselos comoobjetos de medicin independiente de los mencionados en las dos seccionesprecedentes.

A veces se dice que este impuesto es un gasto, pero esta caracterizacin nos pareceinadecuada, porque:

a) son gastos los costos demandados por la obtencin de ingresos;

b) el tributo no se calcula sobre los ingresos sino (ya lo dijimos) sobre gananc ias

o prdidas finales resultantes de ingresos, gastos, ganancias y prdidas.

De alguna manera, el carcter especial del impuesto ha sido reconocido pordiversos organismos emisores de NC al requerir que, en el estado de resultados, se loexponga:

a) en un nico importe, a continuacin de la ganancia o prdida antes delimpuesto; o

b) desagregado de alguna manera entre determinados componentes del resul tado.

Si un juego de NC requiriese la presentacin de informacin sobre loscomponentes no repetitivos del resultado final de un perodo (como laprdida ocasionada por un siniestro ), sera lgico que tambin exigiese que

esos importes se presentasen netos del impuesto a las ganancias.

2,8. VARIACIONES PATRIMONIALES PURAMENTE

CUALITATIVAS

En esta seccin nos referiremos a los hechos que afectan al patrimonio pero no a sumedida contable.

A) Operaciones habituales

La medida asignada al patrimonio no cambia cuando se ejecuta una transaccin es laque solamente estn involucrados activos y pasivos de igual valor.

Estas transacciones suelen ser denominadas puramente permutativas, aunqueel segundo trmino en bastardilla nunca haya sido receptado por el DRAE.

El MC de los US GAAP menciona cuatro tipos de ellas (28):

Tipo Ejemplo

Canje de un ac tivo por ot ro Colocacin de efec tivo en undepsito a plazo fijo

Canje de un pas ivo por otro Refinanciacin de una deudaAdquisicin de un activo asumiendo un pasivo Compra de materias primas acrdito.

Cancelacin de un pasivo entregando un activo Pago en efectivo a un

proveedor.

B) Aportes y retiros de accionistas no controladores

en entidades controladas

Cuando la informacin contable se refiere a un grupo, muestra los efectos de lastransacciones de las controladas, que pueden incluir aportes y retiros de susaccionistas no controladores.

Estas transacciones:

a) afectan a la medida contable del patrimonio de la controladora cuando se aplicala perspectiva de la entidad, pues en tal caso se considera que las PNC sobrelos patrimonios de las controladas forman parte del patrimonio de la

controladora;b) no lo hacen cuando se aplica el enfoque del propietario y los PNC se

consideran como un elemento separado del patrimonio de la controladora.

Ver, en el ejemplo que hemos presentado a partir de la pgina 69, el tratamientodado al aporte de $ 100 y al retiro de $ 15, correspondientes a los accionistas nocontroladores de Subsidiaria.


T

(28) SFAC 6, prrafo 65.


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C) Cambios en la representacin formal del patrimonio

La forma en que est representada la participacin de los propietarios en elpatrimonio de una entidad puede cambiar debido a decisiones de e llos o alcumplimiento de normas legales o contractuales, sin que esto afecte la medidacontable del mismo (salvo por los efectos de los gastos administrativosrelacionados, que excluimos del anlisis que sigue).

Ejemplos:

a) emisiones de acciones (o cuotas) efectuadas para que el capital (yaintegrado) quede representado por un mayor nmero de ellas;

b) agrupamientos de acciones (o cuotas) para que el capital (ya integrado)quede representado por un menor nmero de ellas;

c) capitalizaciones de ganancias acumuladas;

d) reducciones del capital para absorber prdidas acumuladas;

e) reservas de ganancias en virtud de requerimientos legales o contractualeso por mera voluntad de los propietarios;

f) desafectaciones de reservas de ganancias para que puedan ser distribuidas.

En los entes sin fines de lucro no hay reservas de ganancias o desafectaciones destas, porque los resultados acumulados no pueden distribuirse durante la vida de laentidad. Por otra parte, el capital (cuando existe) no est representado por acciones,pero su importe nominal podra sea aumentado mediante capitalizaciones desupervits.

2,9. RELACIONES ENTRE LOS OBJETOS

Veamos ahora cmo se relacionan los objetos de reconocimiento y medicincontable enunciados en partes anteriores de este captulo, considerando los dos

enfoques existentes para la consideracin de las PNC.

A) Perspectiva de la entidad

Estas son algunas relaciones que, segn lo visto en la seccin 2,5, existen cuandose aplica la perspectiva de la entidad:


patrimonio neto = aportes + resultados acumulados

resultados acumulados = resultados anteriores + resultado del perodo

Integrando la tercera expresin en la segunda, resulta:

patrimonio neto = aportes + resul tados anteriores + resultado del perodo

E integrando la cuarta en la primera:

activo - pasivo = aportes + resultados anteriores + resultado ' del perodo

Por otra parte, en la seccin 2,7 vimos que el resultado de un perodo es laconsecuencia de la interaccin de ciertos flujos:

resultado del perodo = ingresos - gastos + ganancias - prdidas -impuesto sobre las ganancias del perodo

Combinando esta igualdad con la anterior:

activo - pasivo = aportes + resultados anteriores + ingresos

- gastos + ganancias - prdidas - impuesto sobre

las ganancias del perodo

Reagrupando los datos en funcin de sus signos, resulta:

Esta relacin indica que cada cambio en la medida contable asignada a uno de losobjetos indicados debe estar acompaado por otro.

Por ejemplo, si se efecta una venta a crdito de una mercadera y la suma

por cobrar al cliente califica como activo y puede ser medida fiablemente:a) se reconoce ese activo y un ingreso por la venta efectuada;

b) se da de baja del activo l a mercadera vendida, reconoc indose un gasto.

El hecho de que cada transaccin o hecho susceptible de registro contable afecteen simultneo a no menos de dos objetos ha permitido el desarrollo del mtodo detenedura de libros ms empleado en el mundo: el de la partida doble.



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Lo describimos en el captulo 7.

Debemos efectuar dos advertencias sobre las frmulas presentadas. Una es quehemos asignado a los objetos relacionados con los resultados los signosmatemticos que suelen tener. Por lo tanto, en la igualdad presentada en ltimolugar:

a) resultados anteriores debe aparecer en la segunda columna cuando reflejaganancias no distribuidas y en la primera cuando representa prdidasacumuladas;

b) el importe asignado al impuesto sobre l as ganancias del ejercicio deberaaparecer en la segunda columna si representase un menor impuesto a serpagado en el ejercicio o en el futuro.

La segunda advertencia es que, por considerarlo inadecuado, en nuestrodesarrollo no incluimos al ORIA ni al ORI.

B) Perspectiva del propietario

Como ya vimos, con este enfoque;

a) las PNC sobre los patrimonios de controladas se consideran un elemento

diferenciado del patrimonio de la controladora;b) las PNC sobre los resultados de controladas se restan del resultado del

perodo, como si fuera un gasto.

Por lo tanto, la igualdad presentada en el apartado a) se modifica y queda de estemodo:

El elemento agregado en la primera columna pasara a la segunda si fuese unaparticipacin en prdidas del perodo.

La PNC en los patrimonios de controladas aparecera en la primera columnaen el muy poco frecuente caso en que:

a) las controladas tuvieran patrimonio neto negativo;

b) sus socios se hubieran comprometido a restituirlo, en todo o en parte.

2,10. RECURSOS FINANCIEROS

A) Concepto

El pblico parece concordar en que los estados financieros deben informartambin sobre la evolucin financiera de la entidad, lo que obliga a caracterizar algnconcepto de recursos financieros que pueda ser utilizado con tal propsito.

Hace algunas dcadas, se consideraba que los efectos financieros de lasactividades deban informarse en funcin de su efecto sobre el capital corriente (ladiferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente). Sin embargo, este conceptoincluye elementos que no pueden utilizarse para el pago de obligaciones o dividendos.

Luego, pareci acordarse que seria mejor considerar los efectos de las operacionessobre los fondos, entendiendo por tales al efectivo y a la totalidad de las inversionescorrientes. Aunque este criterio es mejor que el anterior, no puede dejar de sealarseque no todas las inversiones corrientes estn disponibles para efectuar pagos.

Quiz por lo anterior, las NC que requeran la preparacin de un estado devariaciones del capital corriente o un estado de origen y aplicacin de fondos, fueronreemplazadas, en diversos lugares del mundo, por otras que exigen la presentacin deun estado de flujo de efectivo (EFE), basado en la evolucin de la suma:

a) del efectivo (las disponibilidades); y

b) de ciertos elementos que por su gran liquidez se consideran equivalentes alefectivo.

De este modo, slo se consideran elementos que estn disponibles para efectuarpagos o que lo estarn en un futuro muy cercano. Sin embargo, los denominadosequivalentes al efectivo no son verdaderamente iguales a ste y as lo reconocieron laIASB y la FASB en 2008, cuando emitieron un papel para discusin con ideas

preliminares sobre la presentacin de estados financieros (29), donde se propone quepara la preparacin del EFE se consideren nicamente los cambios en el efectivo.


(29) FASB e IASB, Preliminary Views on Financial Statement Presentation (discusin paper), 2008, prrafo 3.17.


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Tambin cabe considerar esta observacin que efectuaron seis colegas coterrneosal referirse a la utilizacin del efectivo como base para la preparacin de un estado decambios en los recursos financieros:

Una variante de esta acepcin es flexibilizar este concepto de liquidez de 0hora, y agregar algunas partidas cuya realizacin estarla asegurada en formainmediata, como por ejemplo, acciones con cotizacin, que al margen de sunivel de cotizacin, es decir que se vendan caras o baratas, pueden ser

:enajenadas y cobradas, convirtindose en efectivo en forma inmediata (30) .

B) Orgenes y aplicaciones

Hay orgenes de recursos financieros cuando stos se incrementan y aplicacionescuando disminuyen. Por lo tanto es:

recursos financieros al final del perodo - resultados financieros alcomienzo del perodo

= orgenes de recursos financieros -aplicaciones de

recursos financieros

Ejemplos:

a) de orgenes de efectivo: una venta al contado y la cobranza de una ventaa crdito;

b) de aplicaciones: una compra de materias primas al contado y el pago deremuneraciones del personal;

c) de hechos que no alteran el efectivo: la valorizacin de productosagrcolas en existencia y la depreciacin por desgaste sufrida por unamaquinaria empleada en actividades manufactureras.

2,11. RESUMEN

Para poder informar sobre las cuestiones que interesan a los usuarios de susinformes, el sistema contable debe asignar medidas a ciertos elementos, que sonindependientes de l (aunque una empresa no llevase contabilidad, tendra activos,pasivos, ingresos, costos, etctera) .

Segn nuestra visin, dichos objetos de medicin contable son los queaparecen en la tabla presentada en la seccin 2,2, debiendo aclararse que

hay un sinnmero de elementos de menor nivel: cada bien y cada obligacin,cada ingreso, etctera.

Una entidad tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, tiene elcontrol excluyente sobre los beneficios que produce un bien, el que debe tener unvalor de cambio o un valor de uso, pudiendo haber tenido un costo

o no.

Un activo (distinto al efectivo) debe contribuir directa o indirectamente a lageneracin de futuros flujos de efectivo. Esto podra resultar de:

a) su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios

para la venta;

b) su canje por otro(s) activo(s);

c) su empleo para cancelar obligaciones; o

d) su distribucin a los propietarios de la entidad.

Una entidad tiene un pasivo (una obligacin) cuando:

a) con motivo de un hecho ya ocurrido est obligado a entregar activos o aprestar servicios a otra persona (f sica o jurdica);

b) la cancelacin de la obligacin deber efectuarse en una fecha determinada odeterminable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento delacreedor.

El pasivo puede estar constituido por una obligacin legal o implcita (asumida

voluntariamente).

Los cuadros que aparecen en las pginas 50-51 y 54 muestran, respectivamente,las clasificaciones de bienes y obligaciones que nos parecen tiles para la mejorcomprensin de los conceptos presentados en los captulos siguientes.

En general, se considera que es:


Sin embargo, cuando se aplica el enfoque del propietario en la preparacin deestados financieros consolidados y existen PNC en los patrimonios de controladas,stas no se consideran parte del patrimonio del grupo, resultando:

patrimonio neto = activo - pasivo - PNC en los patrimonios decontroladas

Se dice que el patrimonio representa los derechos que los propietarios o miembrosde la entidad tienen sobre el activo, pero esto slo sera vlido si las leyes otorgasentales derechos.


(30) PAHLEN ACUA, RICARDO J.M.; CAMPO, ANA MARA; CHAVES, OSVALDO ARGENTINO; FRONTI DE

GARCA, LUISA; HELOUANI, RUBN y VIEGAS, JUAN CARLOS, Contabilidad pasado, presente y futuro, La Ley,

2009, pgina 583.


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Econmicamente, es:

patrimonio neto = capital + resultados acumulados

En las empresas, la desagregacin entre capital y resultados acumulados esimprescindible para la aplicacin de algunas normas legales. En las entidades sin finesde lucro, no tiene importancia legal cuando las normas no admiten ningn tipo dedistribucin. No obstante, es til para la evaluacin del desempeo de los encargados

del gobierno de la entidad.

La forma en que se mida el capital afecta la determinacin de los resultadosacumulados y de la ganancia o prdida de cada perodo contable. Por esto interesadeterminar qu debe entenderse por capital invertido o, lo que es igual, cul es elcapital a mantener para que pueda considerarse que existen ganancias o supervits.

En general, se considera como capital al aportado o comprometido a aportar(menos reducciones, si las hubiere). Este concepto suele conocerse como capitalfinanciero.

Segn otra lnea de pensamiento, como capital debera considerarse el necesario paramantener una capacidad de operacin dada, que generalmente se mide en trminos deunidades a producir y distribuir por cada perodo. La aplicacin de esta idea requiere

la cuantificacin del capital cada vez que se elaboran informes contables.Por diversas razones, que consideramos valederas, tanto la doctrina como los

organismos que elaboran NC prefieren la aplicacin del criterio del capital financiero.Por otra parte, el mantenimiento de una capacidad de operacin no est dado por elcapital sino por el activo, lo cual nos parece suficiente para rechazar la aplicacin delmtodo del mal llamado capital fsico. Sin embargo, algunas NC requieren o aceptanque las ganancias o prdidas ocasionadas por el mantenimiento de determinadosactivos o pasivos se excluyan de los resultados acumulados y se muestren en un rubroseparado de patrimonio. Esta invencin contable:

a) implica una excepcin a la aplicacin del criterio de mantenimiento delcapital financiero; pero

b) no conlleva la aplicacin del criterio de manten imiento de una ciertacapacidad de operacin, pues los activos y pasivos cuyo revalo conduce aldiferimiento de resultados raramente integran el capital necesario paraconservarla.

Las transacciones con los propietarios incluyen los aportes y los retios que ellosefectan, que implican cambios de activos o pasivos.

Un aporte de capital a una entidad conlleva la obligacin de entregarlerecursos, de prestarle servicios o de darle por canceladas determinadas deudas.

Los retiros pueden implicar la obligacin de la entidad de entregar recursos alos propietarios, de prestarles servicios o (raramente) de asumir una obligacin porsu cuenta.

Aplicando estrictamente el concepto de que el capital a mantener es el fi-nanciero, el resultado de un perodo es la variacin habida durante ese lapso en elpatrimonio, excepto la parte originada en aportes y reti ros de los propietarios.Dicho resultado se denomina ganancia o supervit cuando aumenta el patrimonio yprdida o dficit en el caso contrario.

Algunas NC que permiten o requieren diferimientos de ganancias o prdidas,denominan:

a) resultado integral a lo que en el prrafo anterior llamado resultado;

b) otro resultado integral a l a diferencia entre el resultado integral y elresultado reconocido como tal en los estados financieros;

c) otro resultado integral acumulado a la suma de los resultados diferidosque se consideran parte integrante del patrimonio.

Tanto el resultado de un perodo como el integral resultan de la interaccin de:

a) flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas;

b) en los grupos econmicos y cuando se apli ca la perspectiva del pro-pietario, las PNC en los resultados de entidades controladas;

c) los impuestos que gravan las ganancias, que algunos ven como un gasto denaturaleza especial.

Los flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas pueden originarse entransacciones con terceros, en hechos internos o en hechos del contexto.

Son ingresos los aumentos de activos y las disminuciones de pasivos originadosen la produccin o entrega de bienes, en la prestacin de servicios o en otrasactividades que hacen a las actividades principales de la entidad. Algunos ingresos sonatribuibles a un momento dado y otros se devengan durante cierto lapso.

Son gastos las salidas, los consumos de activos y la asuncin de pasivosoriginados en la obtencin de ingresos.

Son ganancias (prdidas) los aumentos (disminuciones) del patrimonio que seoriginan en operaciones perifricas o incidentales o en otras transacciones, hechos ocircunstancias que afectan a la entidad, salvo las que resultan de ingresos (gastos) o deinversiones (retiros) de los propietarios.

Los impuestos sobre las ganancias gravan los resultados peridicos finales(medidos antes de la deduccin de estos tributos). Por ello, preferimos



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considerarlos objetos de medicin independientes en lugar de gastos de na-turaleza especial.

Las transacciones con los propietarios y el resultado del perodo alteran la cuantadel patrimonio. No sucede lo mismo con:

a) ciertas operaciones en las que estn involucradas activos y pasivos de igualvalor;

b) las transacciones entre las sociedades controladas y sus accioni stas nocontroladores (suscripciones, reducciones de capital, declaraciones de

1dividendos);

c) los cambios en la representacin formal del patrimonio debidos (porejemplo) a divisiones del capital, capitalizaciones de ganancias, reduccionesdel capital para absorber prdidas, reservas de ganancias y desafectacionesde ellas.

En los estados financieros individuales o en los consolidados preparados con laperspectiva de la entidad, las relaciones entre lo s objetos que tienen que ver con l amedicin del patrimonio y de sus variaciones durante un perodo puedenesquematizarse as, sin considerar al ORI ni al ORIA:

En los estados consolidados preparados con el enfoque del propietario, la igualdadanterior se modifica de la siguiente manera:

Cada cambio en la medida contable asignada a uno de los objetos indicados debeestar acompaado por otro. Esta es la base del mtodo de la partida doble.

Para informar sobre la evolucin financiera de la entidad es necesario |caracterizar algn concepto de recursos financieros que pueda ser utilizado f como

base para tal propsito. A la fecha, muchos emisores de NC consideran que eseconcepto est integrado por la suma del efectivo y de ciertos elementos que por sugran liquidez se consideran equivalentes al efectivo.

Hay orgenes de recursos financieros cuando stos se incrementan y aplicacionescuando disminuyen.



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Enrique Fowler Newton Contabilidad, Informes Contables y Normas Contables 19

C) LOS USUARIOS Y SUS NECESIDADES

Los interesados en la informacin contable de un emisor en particular dependen

de las circunstancias. Esta es una lista amplia de interesados en los estados

financieros:

a) de todo tipo de ente:

1) proveedores, prestamistas y otros acreedores (actuales o potenciales);

2) miembros de sus rganos de direccin, administracin y fiscalizacin;

3) empleados;

4) sindicatos a los que estn asociados los empleados;

5) clientes (personas fsicas o jurdicas que le compran bienes o servicios);

6) asesores y analistas financieros;

7) abogados;

8) economistas;

9) organismos de recaudacin de impuestos y de cargas sociales;

10) organismos estatales de control;

11) legisladores;

12) el periodismo financiero;

13) agencias de informes;

14) investigadores, docentes y estudiantes de administracin;

15) el pblico en general;

b) de los entes con fines de lucro:

1) propietarios (tenedores de los instrumentos que otorgan participaciones enel patrimonio de la entidad):


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2) personas que podran convertirse en propietarios;

3) entidades financieras u otras personas que toman a su cargo la co-locacin de ttulos de capital o de deuda y se comprometen a adquirirlos que el pblico no suscriba;

4) bolsas de comercio, mercados de valores y corredores de bolsa;c) de los entes sin fines de lucro, en general (14):

1) asociados;

2) donantes.

En las listas precedentes hay usuarios de los siguientes tipos:

a) internos (los directores, administradores, empleados y fiscalizadoresinternos del ente emisor);

b) externos (los restantes, incluyendo a los propietarios que no participan en ladireccin o administracin de la entidad);

c) finales (los que toman decisiones econmicas sobre la base de la in-formacin obtenida);

d) examinadores, como:

1) los auditores que examinan la informacin para brindar una opinintcnica sobre ella;

2) los organismos estatales de control y de recaudacin impositiva, ascomo las bolsas de comercio.

El inters de un tercero en la informacin contable de una entidad puede tener causasdiversas.

Ejemplos:

Quien estudia la compra de de acciones de una empresa desea conocer

si sta genera ganancias que le permitan distribuir dividendos o queincrementen el precio de esos papeles.

Un prestamista potencial querra saber si el ente puede generar efectivopara devolverle el importe sol icitado y los costos financieros de l caso.

Una bolsa de comercio estudia la informacin contable de las empresasque cotizan sus acciones o ttulos de deuda en ella para:

a) evaluar si tal informacin es suficiente y adecuada para quienestoman decisiones de comprar, retener o vender dichos ttulos;

b) detectar casos que requie ran medidas de excepcin, como lasuspensin de la cotizacin de dichos

ttulos o el retiro de la correspondiente autorizacin.

Un organismo de control est interesado en identificar situaciones queafecten el inters pblico, como el incumplimiento de determinadasrelaciones tcnicas por parte de entidades financieras o aseguradoras.

Un ente de recaudacin impositiva tiene inters en determinar si lasinformaciones que le presentan los contribuyentes son coherentes con lasque aparecen en sus estados financieros.

La identificacin de las necesidades de los usuarios de los informes contableses esencial para definir su contenido y su forma. Como esas necesidades son diversas,no puede pretenderse que dichos documentos expongan todos los datos requeridos portodos los usuarios, pues esto derivara en la preparacin y difusin de informes muy

extensos.

As las cosas, para fijar normas sobre el contenido mnimo y la forma de losinformes contables de uso pblico (estados financieros), es necesario simplificar lalista de las necesidades de sus usuarios, reducindola a las que son comunes paratodos ellos o para su mayora. Hay consenso en considerar que los usuarios tipo delos estados financieros son quienes Ies suministran recursos financieros o puedenllegar a hacerlo (en el caso de una entidad con fines de lucro, sus propietarios y susacreedores, actuales o potenciales).

Se espera que la informacin contable ayude a sus usuarios a evaluar:

a) la capacidad del emisor de los informes contables para:

1) pagar sus obligaciones en tiempo y forma;

2) generar y distribuir ganancias a sus propietarios, cuando se trate de unaentidad con fines de lucro;

3) cumplir con sus objetivos, si fuere una entidad sin fines de lucro;el origen, la naturaleza, las caractersticas y el rendimiento de los recursosempleados;

b) el origen, la naturaleza, las caractersticas y e l rendimiento de los recursosempleados;

Contabilidad, Informes Contables y Normas Contables

(14) Como ocurre con las empresas, estas organizaciones manejan y transforman recursos econmicos. Losasociados a ellas o quienes les efectan donaciones, suelen estar interesados en conocer si estas entidades podrnpermanecer en el tiempo y alcanzar los objetivos para los que fueron creadas.


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c) la calidad de la gestin de la administracin, especialmente en cuanto al manejode la rentabilidad, la solvencia y la capacidad de crecimiento del ente.

D) Contenido mnimo

Cada uno de los informes surgidos del sistema contable debera ser diseado de modoque brinde la informacin especfica que sus destinatarios necesitan.

La definicin de los contenidos de los ICI forma parte del diseo del sistemacontable.

En cuanto a los estados financieros, ya sealamos que deben considerarse lasnecesidades de los usuarios tipos (inversores, asociados, donantes y acreedores,actuales o potenciales). Por esto, existe consenso en que un juego de estadosfinancieros emitido por una entidad no gubernamental debera brindar informacinque, como mnimo, se refiera a:

a) la situacin patrimonial del emisor a la fecha de los estados financieros (15),descripta de un modo que ayude a evaluar su capacidad para pagar susobligaciones a su vencimiento;

b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo cubierto por los estadosfinancieros (16), incluyendo un resumen de las causas del resultado que le esasignable, dato que tambin ayuda a evaluar la solvencia del ente y sucapacidad de generacin de ganancias;

c) la evolucin de su efectivo (o de algn concepto parecido) por el mismoperodo;

d) otros hechos que ayuden a evaluar los importes, los momentos y lasincertidumbres de los futuros pagos que los inversores y acreedores recibirnen concepto de dividendos, devoluciones de prstamos o intereses o por laventa de ttulos de patrimonio (como acciones) o de deuda (como bonos) delente emisor.

En tales estados, los administradores deberan incluir explicaciones e in-terpretaciones que faciliten su comprensin.

Por ejemplo, deberan informar sobre:

a) la actividad principal de la entidad;

b) los criterios aplicados para asignar medidas contables a los princ ipalesactivos y pasivos;

c) las incertidumbres importantes (como las originadas en una

controversia judicial pendiente de resolucin) y el tratamiento dado aellas en los estados financieros;

d) los hechos que pudieren afectar las comparaciones entre los datoscontables del perodo corriente y de su equivalente anterior (sea: cuandolos estados financieros cubren el ao 20X1, una huelga prolongada queafect el volumen de ventas del ese ejercicio 20X1 o del ao 20X0).

La necesidad de contar con las informaciones mnimas enumeradas no estafectada ni por la actividad ni por el tamao ni por la nacionalidad del emisor de losestados financieros.

E) Unidad de medida

La mayor parte de la informacin contable se expresa en trminos monetarios,pero tambin suele incluir algunos datos expresados en otras unidades de medida,habitualmente referidos a bienes fungibles que se espera vender o que ya se hanvendido. En general, la cantidad de datos medidos en unidades no monetarias esrelativamente ms alta en los ICI.

Ejemplos:

En muchos estados financieros se informan las cantidades de accionescorrespondientes a participaciones en otras sociedades.

En los ICI sobre las ventas de un perodo suelen indicarse las unidades

vendidas (en total, por lnea, producto, zona, vendedor).

Por otra parte, es posible mantener sistemas contables que permitan lapreparacin de informes contables en ms de una moneda.

Estas cuestiones sern profundizadas en el captulo 3, donde tambin nosreferiremos a la seleccin de la moneda a ser empleada para efectuar lasmediciones contables y a los problemas que ocasiona la existencia devariaciones en el poder adquisitivo de ella.


(15) En la mayora de los casos, la fecha en que finaliza el ejercicio econmico legal de la entidad. Algunas

empresas emiten tambin estados financieros por perodos intermedios, que por lo general cubren tres, seis o nueve

meses.

(16) Normalmente, el perodo comprendido entre la fecha de cierre del ejercicio inmediatamente anterior y la fecha

de los estados financieros. Puede tratarse de un ejercicio completo o de un perodo intermedio (habitualmente, de

tres, seis o nueve meses). En algunos lugares, las empresas que cotizan sus ttulos valores presentan tambin

estados financieros por subperodos (como el trimestre que finaliza en la fecha de unos estados financieros que

cubren un semestre).


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F) Requisitos a considerar

Lo que sigue es un resumen de conceptos que se desarrollan en el captulo 2 deCuestiones Contables Fundamentales, quinta edicin, La Ley, 2011.

Para que la informacin financiera resulte til a sus usuarios, debe reunir doscualidades fundamentales:

a) pertinencia: la informacin debe hacer alguna diferencia para la toma de

decisiones por parte de sus destinatarios;b) representatividad: la informacin debe proporcionar una representacin

fidedigna de lo que pretende describir.

Tambin debera reunir estas cualidades secundarias:

a) integridad: no debe excluir nada que sea pertinente y significativo;

b) esencialidad: los efectos patrimoniales de cada hecho deberan contabilizarsede acuerdo con su esencia econmica, que podra no estar debidamentereflejada en las formas jurdicas;

c) ausencia de sesgos, que resulta de la neutralidad en su preparacin;

d) verificabilidad: la representatividad de la informacin contable debera sersusceptible de comprobacin por cualquier persona con pericia suficiente para

la tarea.La utilidad de la informacin mejora cuando rene tambin estas cualidades:

a) comparabilidad con otras informaciones:

1) de la propia entidad, a la misma fecha o por el mismo perodo;

2) de ella a otras fechas o perodos;

3) de otros entes de similares caractersticas;

b) comprensibilidad por parte de personas que:

1) tienen un conocimiento razonable de las actividades econmicas y de

negocios;2) revisan y analizan la informacin diligentemente;

3) conocen el significado de la terminologa habitual de los estados financieroso pueden asesorarse al respecto;

4) tambin pueden servirse de consultores cuando la informacin se refiere afenmenos econmicos complejos;

c) sistematicidad, resultante de la aplicacin de un conjunto de reglasordenadamente relacionadas entre s;

d) oportunidad (cualquier informacin es ms til si se la conoce cuando todavatiene la posibilidad de influir en la toma de decisiones).

La informacin representativa debera ser fiable.La ausencia de sesgos no impide que los preparadores de informacin contable

acten con prudencia cuando consideran incertidumbres.

La bsqueda de comparabilidad de la informacin contable de una entidad a lo

largo del tiempo no debe ser un obstculo para la mejora de la representatividad de esainformacin.Los costos y los beneficios del dictado de nuevas NC deben ser evaluados por los

organismos que las emiten. Una vez que una regla ha sido dictada debe respetrsela, amenos que:

a) el efecto de no hacerlo no sea significativo; y

b) las NC del caso permitan que una regla no se aplique cuando:

1) no sea posible lograrlo por ms esfuerzos razonables que se hagan; y2) el emisor de los estados financieros pueda demostrar que la aplicacin de

la regla tendra, en su caso particular, un costo excesivo.

G) Limitaciones

Al utilizar informes contables deben tenerse presentes sus limitaciones.

La principal es que el sistema contable no suministra informacin exacta (17)porque la medicin de los efectos patrimoniales de algunos hechos debe basarse,necesariamente, en estimaciones.

Por ejemplo, el empleo de bienes durables (como mquinas, muebles oautomotores) provoca su desgaste y consecuentemente la disminucinde su valor, pero para distribuir esta depreciacin entre los sucesivosperodos contables con exacti tud, sera necesario el conoc imientoanticipado de la vida til total de esos bienes y del importe neto que se

obtendr por su enajenacin tras su retiro del servicio. Como estos datos nose conocen a la fecha de puesta en servicio de los bienes ni a la fecha deunos estados financieros, debe estimrselos.

Tambin debe tenerse en cuenta que la disciplina contable no ha desarrolladoprocedimientos que cuenten con consenso para el reconocimiento y l a medicincontable de ciertos activos.


(17) Algunas personas que desconocen qu es la contabilidad, ven al contador como un individuo obsesionado con

la obtencin de datos con centavos, pero esto nada tiene que ver con la realidad.


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Sucede, principalmente, con la plusvala (18), que es un intangible que otorga alemisor de unos estados financieros alguna ventaja comparativa que le permite obtenerganancias que de otro modo no lograra. Por esta razn, las NC slo admiten elreconocimiento (como activo) de las plusvalas compradas cuando se adquiere unnegocio.

Por otra parte, es posible que el emisor de los estados financieros est obligado aaplicar NC inadecuadas.

Ocurre, por ejemplo, cuando ellas:

a) no permiten el reconocimiento contable de los efectos (significativos)de la inflacin de la moneda empleada para practicar las medicionescontables;

b) exigen que determinados activos de fcil comercializac in se computenpor sus costos histricos, desconociendo los efectos de las variacionesen sus precios especficos;

c) requieren que los resultados cuya probabilidad de repeticin es baja se

presenten mezclados con los recurrentes, sin discriminacin niinformacin adicional alguna.

Por lo expuesto, no es de esperar que el patrimonio mostrado por unjuego de estados financieros represente el valor que el mismo tendra a losefectos de la transferencia de los ttulos que otorgan participacin sobre l(19).

Y es claro que el anlisis de los informes contables de un ente ayuda a evaluarsu situacin y sus perspectivas, pero debe ser complementado con el estudio deotras informaciones, tales como:

a) presupuestos u otros informes prospectivos del ente, si estuvieren disponibles;

b) comunicados de prensa e informaciones periodsticas referidas a la actividaddel ente y a su gerenciamiento;

c) datos sobre su contexto (el ramo, la actividad, la zona, el pas, su regincomercial, el planeta) (20);

a) si existieren, los precios de mercado de los ttulos de patrimonio y de deuda delemisor.

H) Soporte fsico

Los informes contables pueden presentarse:

a) en papel;

b) en archivos electrnicos susceptibles de ser visualizados en la pantalla de uncomputador, para su lectura, su copia o su impresin.

No sera raro que dentro de unos aos se suprima el empleo del primer tipo desoporte, aunque siempre quedara la opcin de imprimir esos documentos en papel, apartir del contenido de un a rchivo electrnico.

I) Aspectos ticos

La tica debe estar presente en la preparacin de cualquier informe contable, como encualquier otra actividad humana. Esto es especialmente importante en el caso de losinformes para uso externo, ya que sus usuarios pocas veces tienen acceso directo a loselementos de respaldo que le permitan comprobar, por s, la representatividad de lainformacin que reciben y que puede servirles para tomar decisiones o para verificarel cumplimiento de obligaciones de la entidad.

El hecho de que a estos usuarios puedan suministrrseles informes independientessobre la forma en que fueron preparados los informes preparados para uso externo (losestados financieros), no disminuye la responsabilidad de los administradores de unaentidad por el suministro de informacin falsa o motivadora de decisiones errneas.

Estudiamos la actividad referida a la preparacin de esos informes en Tratado

de Auditora, cuarta edicin, La Ley, 2009.

Por lo indicado, los responsables por el gobierno de una entidad deben procurarque sus estados financieros brinden una imagen representativa de los fenmenos quepretenden describir, aplicando las NC que corresponda. No es imprescindible que

stas sean seguidas al pie de la letra, siendo admisible las desviaciones nosignificativas a sus prescripciones, entendindose por significativa a una desviacinque pueda motivar cambios en las decisiones que puedan tomarse a partir del estudiode dichos informes.

Por otra parte, ya sealamos que la bsqueda de representaciones aproximadas ala realidad puede verse limitada por la obligacin de aplicar determinadas NC.

No hace falta ser un estudioso de l a tica para diferencia r lo que est bien de loque est mal.


(18) Tambin denominada valor llave.(19) Como las acciones, en una sociedad annima.(20) La globalizacin de la economa obliga a considerar contextos cada vez ms amplios.


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Tendra una conducta contraria a la tica el rgano de gobierno de una entidadque difundiese estados financieros de ella que indujesen a sus usuarios a tomardecisiones distintas a las que tomaran sobre la base de informacin representativa.En algunos pases, incluyendo a la Argentina, esta conducta est castigada por lasleyes penale

Contabilidad Básica Unidad3 Teoría

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