9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893

“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001: POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA

DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”

Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas

Inc. A1201012TM

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San

Salvador, a las diez horas treinta minutos del día veinte de marzo del año dos mil trece.

VISTOS en apelación la resolución número RES. N° 1248/11/DJCA/DPJ/3, pronunciada

por la Dirección General de Aduanas, a las ocho horas del día uno de diciembre del año dos

mil once, a nombre de ------------------, que se puede abreviar ------------------, por medio de la

cual se resolvió: 1) DETERMINAR que la citada sociedad deberá pagar en concepto de

Derechos Arancelarios a la Importación (DAI), la suma de ONCE MIL QUINIENTOS

CUARENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON

CUARENTA Y CINCO DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

($11,549.45), de igual forma de Impuestos específicos por la comercialización de las bebidas

alcohólicas y energizantes de acuerdo a lo establecido en la Ley de Bebidas Gaseosas,

Isotónicas, Fortificantes o Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos y Preparaciones

Concentradas o en Polvo para la Elaboración de Bebidas y la Ley Reguladora de la Producción

y Comercialización del Alcohol y Bebidas Alcohólicas, por la suma de NOVECIENTOS

SETENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON

CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

($978.46), e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios

(IVA) la cantidad de DIEZ MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE

LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($10,281.38), y 2) SANCIONAR a la aludida

sociedad, por la infracción tributaria, tipificada en el artículo 8 letra c) de la Ley Especial para

Sancionar Infracciones Aduaneras, con multas del 200%, por la cantidad de SIETE MIL

CIENTO SESENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON

CINCUENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

($7,167.58) y con multas del 300% sobre los derechos e impuestos dejados de pagar por un

total de CINCUENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS

2

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (57,676.50).

Y CONSIDERANDO:

I.- Que la licenciada ------------------, en su calidad de Apoderada General Judicial y

Administrativa de la sociedad ------------------, que se puede abreviar ------------------, al

interponer recurso de apelación expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida por las

razones siguientes:

RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO

“““Las objeciones planteadas por la DGA, son infundadas puesto que las actuaciones

de mi representada han sido enfiladas al sujeto que indica la legislación me refiero al viajero

respetando los parámetros y límites establecidos en el régimen aduanal aplicable, siendo

necesario analizarle por ello a continuación se presenta análisis a la LRATL.

DE LA LEY DE TIENDAS LIBRES

La Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres (denominada como LRATL), contenida

en Decreto Legislativo N° 373 de fecha 05 de abril de 2005, publicado en Diario Oficial No. 81,

Tomo No. 351, determina los parámetros y ámbito de aplicación refiriéndome en este acápite

a las disposiciones que han generado diferencias por la interpretación que de ellas hace la

DGA, a efectos de controvertir los incumplimientos señalados en el Informe de Fiscalización de

fecha 11 de julio de 2011, particularmente los artículos 3, 4, 11 y 12 de la Ley y sus alcances.

En la Resolución No. 1248/11/DJCA/DPJ/3 de fecha 01/12/2011, la DGA, en el

apartado que se denomina Ley de Tiendas Libres, al hacer un análisis de los artículos 1, 3

inciso primero, segundo y quinto, de la LRATL, verifica que se establecen dos requisitos

esenciales, para que las personas naturales o jurídicas puedan gozar de los beneficios del

Régimen Aduanero de Tiendas Libres, como son:

3

1. Que la venta de las mercancías sea destinada a viajeros que salgan y entren del

país por vía aérea.

2. Que los beneficiarios del Régimen en comento, realicen sus operaciones dentro del

Aeropuerto Internacional El Salvador, en los establecimientos autorizados, según el

objeto de la ley.

Con el primer requisito, la DGA manifiesta en el informe y resolución apelada que mi

poderdante lo cumple, ya que con los tiquetes de venta, comprueba que la venta de los

productos bajo el Régimen en comento ha tenido como destino a los beneficiarios de la ley, los

viajeros, siendo este punto primordial para desvirtuar el que las mercaderías adquiridas bajo el

régimen aduanal ya mencionado ha tenido con objetivo final el viajero como lo plantea el

mandato legal.

Sin embargo, según manifiesta en su resolución, también comprobó que mi poderdante

realizó “Ventas Inflight” durante los vuelos comerciales.

Delimitado el campo de aplicación de las normas de la LRATL, es necesario estudiar

alguna de sus disposiciones refiriéndome en esta etapa al Capítulo II de la Ley en comento el

cual se refiere a los requisitos para que una Tienda Libre, opere y funcionen establecimientos

comerciales en el Aeropuerto Internacional El Salvador, iniciando este análisis con el artículo 1

de la LRATL, que establece:

“La presente ley tiene por objeto regular la autorización y funcionamiento

que se confiera a personas naturales o jurídicas para operar establecimientos

comerciales dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el régimen

aduanero de Tiendas Libres”.

Este artículo regula la autorización y funcionamiento de empresas calificadas como

Tiendas Libres, para que operen establecimientos comerciales dentro del Aeropuerto

Internacional El Salvador, porque como se dijo anteriormente es ahí donde inicia una persona

su calidad de viajero. Siendo importante delimitar que el aeropuerto se encuentra en suelo

territorio de El Salvador por lo tanto no se puede vender a personas que estén fuera del

4

aeropuerto dentro de el suelo salvadoreño, pues cuando se está en el aeropuerto por ficción

legal se supone que se esta en un territorio extra aduanal, ósea que las mercaderías no

pueden ser vendidas a personas que estén fuera del área territorial designada al Aeropuerto

de El Salvador es decir que bajo la LRATL no puede autorizarse ni funcionar, establecimiento

comercial que importe mercaderías a la luz de ese régimen aduanal para ser vendidas a

personas que no sean catalogadas como viajeros.

En el presente caso, los establecimientos comerciales están autorizados y funcionando

dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador; al amparo de las resoluciones mencionadas

me refiero a las No. DJCA TLFDA-179 de fecha 28/09/2010 y No. DJCA TLFDA-206 de

fecha 19/10/2010, emitidas por la misma DGA; o sea que físicamente se encuentran instaladas

en el suelo designado al Aeropuerto de El Salvador.(…)”””

“““Incluso, en atención a lo dispuesto en el artículo 6 de la LRATL, se ha puesto a

disposición colaboración para la práctica de inspecciones en el local y bodega donde opera mi

representada como la Tienda Libre, garantizando en todo momento el interés fiscal, sin que se

reciban prevenciones sobre las “Ventas Inflight”; lo cual consta en las resoluciones de

autorización emitidas por la DGA.

Como puede advertirse, mi representada desde la primera autorización hasta las

sucesivas prórrogas ha cumplido con los requisitos establecidos en los articulo 5, 6 y 7 de la

LRATL, prueba de ello es que la DGA ha otorgado las mismas, verificando el grado de

cumplimiento de las obligaciones y deberes establecidos en la Ley, y demás requisitos de mi

representada durante el período que correspondía agotarse, es necesario en este punto

detenernos y dar lectura al literal e) del citado artículo 7 de la LRATL, referente a que en la

resolución de autorización que emite la DGA, deben contenerse las medidas de control

aduanero a las que debe sujetarse un beneficiario en particular, las cuales no han sido

proporcionadas.

Considerando mi representada que el control de las entradas y salidas de bienes a

régimen de Tienda Libre, debe normarse mediante disposiciones administrativas de carácter

5

general, tal y como lo dispone el artículo 23 de la LRATL, ya que en el caso de las “Ventas

Inflight” no es una figura diseñada para lesionar el interés fiscal.

En la misma resolución No. DJA TLFDA-206 de fecha 19/10/2010, de autorización de

prórroga para mi poderdante, la DGA establece claramente que para gozar de los beneficios

concedidos mi representada estará obligada a cumplir con todas las medidas específicas de

seguridad y control aduanero que la DGA determine por medio de disposiciones

administrativas que sean necesarias, a efecto de garantizar el ingreso permanencia y salida de

mercancías sujeta a las disposiciones legales del presente régimen. Las cuales no han sido

notificadas a mi representad.

Se reitera que a la fecha no existen disposiciones administrativas.

Continuando con el análisis del articulado supuestamente incumplido por mí

poderdante encontramos el artículo 3 inciso primero, segundo y quinto, de la LRATL, que

mencionan lo siguiente:

Inciso primero: “El Ministerio por medio de la Dirección General, autorizará a

personas naturales o jurídicas para que operen en el Aeropuerto, establecimientos

comerciales bajo el régimen aduanero de Tiendas Libres” (Énfasis es nuestro,) Para lo

cual, Honorable Tribunal, volvemos a resaltar que fue y está autorizada por la DGA, mediante

las resoluciones ya mencionadas. En razón de tales autorizaciones es que mi representada

introdujo las mercancías bajo el régimen aduanero de Tiendas Libres a las instalaciones del

Aeropuerto Internacional El Salvador; de lo contrario, no hubieran ingresado bajo ese régimen

aduanal.

Inciso segundo: “Al amparo del precitado régimen podrán introducir

mercancías con liberación del pago de derechos arancelarios a la importación,

impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y

demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarlas

exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea

6

conforme los requisitos que al efecto establece la ley de equipajes de viajeros

procedentes del exterior.” (Énfasis es nuestro)

Al mencionarse la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior; es necesario

detenernos en su artículo 1, el cual establece: que se entiende por viajero, resultando ser toda

persona que salga o ingrese al territorio nacional, por los lugares habilitados para tal efecto.

Respecto a esta disposición, si la relacionamos con el primero de los dos requisitos

esenciales que establece la misma DGA, para que las personas naturales o jurídicas puedan

gozar de los beneficios del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, mi poderdante cumple con el

mismo, ya que con los tiquetes de venta se comprueba que la venta de los productos bajo el

Régimen ha tenido como destino los viajeros.

Honorable Tribunal, mi poderdante cumple con su obligación de vender exclusivamente

a viajeros que salgan o entren al país por vía aérea, lo que consta en el Informe de

Fiscalización, apartado de procedimientos, en donde la Auditora de Aduanas certifica que

verificó el cumplimiento de las obligaciones formales que estipulan los artículos 3 y 13 de la

LRATL, en relación con la emisión de los documentos por ventas a viajeros efectuadas por mi

representada, por el período del 01 de octubre al 22 de noviembre de 2010, en cuanto a la

información que debe registrarse en los referidos documentos de venta. Sin embargo, llama la

atención que en la Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha 01/12/2011, se excluyen los

argumentos planteados en el escrito de alegatos de fecha 09/11/2011, presentado a la DGA,

en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, respecto de las incongruencias que evidencia el

trabajo de auditoría y el resultado que figura en el Informe de Fiscalización de fecha

11/07/2011, razón por la cual planteamos y reforzamos el planteamiento sobre la

incongruencias en esta etapa, para que ese cuerpo colegiado valoren los argumentos y

pruebas de descargo que en su oportunidad se presentaran.

Continuando con el análisis de la misma disposición la que en su inciso quinto

menciona:

7

“Se prohíbe expresamente a los beneficiarios, destinar mercancías

introducidas al amparo del régimen aduanero de tiendas libres, para su venta

dentro del mercado nacional u otros fines o actividades diferentes al objeto y

espíritu de la presente ley”.

Con relación a esta disposición, mí representada cumple sistemáticamente con el

objeto y espíritu de la LRATL, ya que el establecimiento comercial de mí mandante está

autorizado y funcionando dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, razón por la cual

vende a viajeros y no al mercado nacional. Esto ha sido verificado por la DGA, de lo contrario

no se hubieran efectuado las renovaciones de autorización para operar bajo el régimen tantas

veces mencionado.

Mi poderdante, no ha destinado las mercancías para otros fines o actividades

diferentes al objeto y espíritu de la Ley, lo que hace es realizar una estrategia de venta para

hacer llegar sus productos hasta el beneficiario principal, el viajero, lo cual no lesiona el interés

fiscal, ya que cuenta con controles fiscales suficientes para demostrar el cumplimiento de la

Ley, lo que corroborado por la auditoria efectuada y así consta en el informe que ha dado

nacimiento a este acto administrativo que ahora se impugna.

En tal sentido, conviene delimitar el significado - otros fines o actividades diferentes al

objeto y espíritu de la ley -, para con ello desvirtuar el intento que realiza la DGA para

configurar a mi poderdante el supuesto incumplimiento a las prohibiciones establecidas en el

inciso final del artículo 3 de la LRATL.

El objeto o espíritu que constituye el cimiento básico de la ley, es de regular la

autorización y funcionamiento de las empresas para operar establecimientos comerciales

dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el régimen aduanero de Tiendas Libres;

y a su vez, como corolario regular la actividad mediante el establecimiento de limitantes que

proteja el interés fiscal y no afectar la competencia entre los comerciantes del mercado

nacional.

8

Para dicho propósito, la DGA genera controles fiscales, que se detallan en el presente

escrito, con los cuales se han cumplido oportunamente, y no fueron objetados en el Informe

de Fiscalización y la Resolución de mérito. Adicionalmente, la Auditora de Aduanas en su

informe de Fiscalización expone que mediante la realización del inventario físico de fechas 22 y

23/11/2011, verificó que los productos en existencia en las dos salas de ventas y en las

bodegas, así como los productos que son destinados a las denominadas “Ventas Inflight”

movilizados en carritos TROLLEYS, coincidían plenamente con los datos reflejados en el

registro de inventario, quedando evidenciando el control fiscal de los inventarios de mi

representada.

Lo que pretende la Ley es erradicar la existencia de cualquier probabilidad de venta en

el mercado nacional o almacenar los productos fuera de los recintos ubicados al interior del

Aeropuerto Internacional El Salvador, y así evitar que el interés fiscal se vea transgredido.

Queda en evidencia clara que mí representada en ningún momento o lapso de tiempo

ha vulnerado el interés fiscal o sorprender a la DGA, en virtud que con el actual mundo de

competencia y de atención al cliente, la política es proporcionar facilidades al cliente, en este

caso al viajero por ello se pensó que dentro de la operación de la tienda libre el viajero tenga

mayor oportunidad de elección de las mercaderías importadas (dado que en algunos casos por

razones de tiempo se priva de ingresar a los puntos de venta en la terminal aérea y siendo que

la ley aplicable no lo prohíbe por que se encuentra dentro de la operación del manejó de

tiendas libres.

Entendiendo que cuando el legislador utiliza el vocablo “operación” se refiere al

recorrido que hace el viajero, no se refiere a un solo paso o procedimiento, por ello debemos

definir que la operación es un conjunto de actividades que permiten lograr un objetivo, vender

mercaderías a personas que tengan la calidad de viajeros.

Para ello los operadores de Tiendas Libres tienen que crear una serie de actividades

que les permitan lograr el objetivo de incrementar las ventas a viajeros encontrándose entre

ellas la de vender a personas que tengan la calidad de viajeros que entran y salen por la vía

aérea; registrando todas las ventas a viajeros en el lugar del arraigo de las mercancías, El

9

Salvador, desafectándolas del régimen con que ingresaron y del inventario con la emisión del

documento fiscal autorizado previamente por la Dirección General de Impuestos Internos.

Por lo tanto los denominadas “Ventas Inflight” no afecta el interés fiscal ni a los

comerciantes dentro del territorio aduanero nacional. Todo lo anterior debido a que mi

representada posee en sus instalaciones:

- Sistema de control de inventarios eficaz, que registra ingresos y egresos de los bienes

que emigran de la bodega, para ventas en vuelo; lo cual es confirmado por la Auditora de

Aduanas en su Informe de Fiscalización, siendo prueba inminente de que no se transgredió el

interés fiscal, ni la LRATL.

- Al tratarse de inventarios que han ingresado bajo un régimen aduanero especial, su

desafectación y venta es registrada en la bodega autorizada que se encuentra en la terminal

aérea del Aeropuerto Internacional El Salvador.

- Las ventas solo se realizan a viajeros y con las formalidades de ley.

- Los ingresos de las ventas han sido declarados como ingresos en IVA y Renta.

Esta actividad es la estrategia de comercialización que mi poderdante ha adoptado

para incrementar sus ingresos y continuar con su negocio, sin olvidar el control que garantice

el interés fiscal sobre sus inventarios y cumpliendo con las obligaciones de la referida Ley, lo

cual es confirmado por la misma Auditora de Aduanas en su Informe de Fiscalización y que ese

Honorable Tribunal podrá constatar cuando tenga el expediente administrativo.

Además no se debe olvidar que la operación no se realiza fuera de los recintos de la

terminal de pasajeros del Aeropuerto Internacional El Salvador, es decir no tiene

establecimientos o puntos de ventas en el territorio aduanero nacional de lo contrario lo

hubiera informado la auditora.

10

No almacena mercancías fuera de los recintos de la terminal de pasajeros del

Aeropuerto Internacional El Salvador, sino que, sin afectar el interés fiscal, efectúa actividades

de exhibición y entrega de bienes, como estrategia de comercialización de sus productos,

promueve su adquisición con los beneficiarios exclusivos de la Ley, que son los pasajeros de

los vuelos comerciales y genera los controles fiscales necesarios.

Por otra parte, la DGA, en su Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha 01/12/2011,

considera que no se dio cumplimiento al objeto que regula la Ley en referencia y que no se

está cumpliendo con los requisitos con que fue otorgado dicho Régimen, en relación a lo

dispuesto en los artículos 4, 11 inciso segundo y 12 de la LRATL, los cuales merecen se

objetan por las siguientes razones: (…)”””

“““El legislador cuando emitió el cuerpo legal relacionado en este escrito busca

proteger el interés fiscal y por ello determina al aplicador que cuando faculta a la autoridad

administrativa para que autorice a personas jurídicas o naturales para que operen bajo este

régimen aduanero, la DGA lo hará siempre y cuando los autorizados almacenen sus

mercancías y realicen sus operaciones dentro de la terminal de pasajeros del Aeropuerto

Internacional El Salvador, tal y como lo ha hecho y hace mi representada. El artículo 11, inciso

segundo dispone que. “Tales mercancías podrán permanecer en las bodegas o

almacenes de la tienda libre mientras se encuentran amparadas al régimen

aduanero objeto de esta Ley”.

Tal aspecto es cumplido por mi poderdante, puesto que las mercancías se introducen

al régimen con las Declaraciones de Mercancías y se descargan del inventario con los tiquetes

de venta que respaldan la compra, como ya se expuso.

A manera de ejemplo, algo que no menciona la DGA, es que en el mismo texto legal se

indica que una Tienda Libre puede efectuar la re-exportación o importación definitiva de sus

inventarios, en este caso, los mismos ya no pueden permanecer en las bodegas o almacenes

de la Tienda Libre.

11

Al definir legalmente que debe entenderse por re exportación o importación definitiva,

tenemos que conforme al artículo 92 del CAUCA el régimen de importación definitiva es el

ingreso de mercancías procedentes del exterior para su uso o consumo definitivo en el

territorio aduanero; y por su parte, conforme el artículo 107 del CAUCA, el régimen de re

exportación es el que permite la salida del territorio aduanero; de mercancías extranjeras

llegadas al país y no importadas definitivamente.

Advirtiendo que la DGA, en su Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha

01/12/2011, ha hecho una interpretación equivoca de las disposiciones legales de la LRATL, ya

que pretende sancionar y multar a mi poderdante, por operaciones que no se destinaron al

mercado nacional, En todo caso las ventas a los viajeros bajo la modalidad de „Ventas

Inflight” se asimilan por analogía a operaciones de re exportación.

Debe recordar ese Honorable Tribunal que la administración Pública está obligada a

realizar todos sus actos de acuerdo a lo dispuesto en la ley, de lo que deriva, y hacer

congruente y lógica en la aplicación del ordenamiento legal, es por ello que como administrada

con todo respeto se solicita que como ente aplicador observe en sus actuaciones l fiel

cumplimiento al ordenamiento jurídico vigente. (…)”””

DEL RÉGIMEN ADUANERO

“““Es sumamente importante entender que las destinaciones suspensivas no son

importaciones o exportaciones modificadas, en realidad son figuras aduaneras autónomas, y si

guardan amplia similitud con ellas es porque la legislación aduanera ordena que se les

apliquen requisitos y formalidades análogas.

En consecuencia, bajo las destinaciones suspensivas las mercancías pueden

reexportarse, decidir su nacionalización, y en general, ejercer los derechos, cumplir las

obligaciones y entenderse con las autoridades aduaneras en todo lo relativo a los bienes de los

cuales sea propietario aduanero.

12

Las admisiones y extracciones no causan los derechos e impuestos de importación, la

exigibilidad queda liberada hasta la conclusión de la destinación que termina con la re

exportación, nacionalización, o destrucción de los efectos acaecidos bajo ciertas circunstancias.

La LRATL, CAUCA y RECAUCA, tratan con detalle lo referente al régimen aduanero de

Tiendas Libres, y como se ha mencionado mi poderdante ostenta la calidad para operar

como Tienda Libre mediante las resoluciones Nos. DJCA TLFDA-179 de fecha

28/09/2010 y DJCA TLFDA -206 de fecha 19/10/2010, emitidas por la DGA.

Los beneficios aludidos, implican la exención de derechos e impuestos a la importación,

por la importación de bienes cuyo destino sea exclusivamente la venta a viajeros que salgan o

entren al país por vía aérea conforme los requisitos que al efecto establece la Ley de Equipajes

de Viajeros Procedentes del Exterior, requisito primordial para efectuar la venta.

En ese sentido, el artículo 122 del RECAUCA define que los operadores de Tiendas

Libres son entidades que, como consecuencia de leyes especiales, ostentan la categoría de

Tiendas Libres, en cuyo recinto las mercancías pueden ingresar con suspensión

(indefinida) de tributos y demás cargos eventualmente aplicables.

El artículo 131 del RECAUCA nos detalla las obligaciones que los operadores de Tiendas

Libres deben cumplir, entre otras: La letra b) dispone que las mercancías lleguen a la Tienda

Libre consignadas a nombre del operador, para la cual mi poderdante transmite a la DGA una

declaración de mercancías a régimen de Tiendas Libres, a su nombre; con lo cual cumple este

requisito.

La letra c) dispone que las mercancías ingresadas a las Tiendas Libres, se vendan

exclusivamente a pasajeros en tránsito y a los que salgan del territorio aduanero, o

ingresen, previa comprobación de la calidad de pasajeros, acreditada con pasaporte y

pasajes, debiendo consignarse en la factura que se expida el número de pasaporte y

código del vuelo indicado en el pase de abordaje o del pasaje.

13

También las operaciones de salida están documentadas por mi poderdante con los

documentos fiscales idóneos que exige el régimen aduanero.

La letra d) dispone desarrollar un sistema de control por tipo y clase de mercancías, en

medios electrónicos a disposición de aduana, que permita establecer la cantidad de mercancías

ingresadas a los depósitos y vendidas a pasajeros, que permitan su fácil descargo, según los

requerimientos del Servicio Aduanero.

Con lo cual también cumple mi poderdante atendiendo asimismo lo dispuesto en el

artículo 20 de la LRATL, ya que incluso se remiten trimestralmente a la División de

Fiscalización en medios magnéticos la información relacionada con las operaciones realizadas y

movimiento de inventarios, para que ejecute el control fiscal, esto es manifestado por la

Auditora, ya que en su Informe de Fiscalización expresa que verificó en los registros de la

DGA, los referidos reportes.

Asimismo, la Auditora también menciona en su Informe de Fiscalización, que dio

seguimiento a los procedimientos de control de inventario, observando que se poseen registros

de movimiento de entrada y salida de mercancía, revisando los movimientos de saldos de

inventarios, los descargos por las ventas registradas por el periodo auditado; señalando que

durante el levantamiento de inventario físico realizado en fechas 22 y 23 /11/ 2010, es

comprobable la existencia de un control interno adecuado sobre los inventarios.

Esta condición demuestra que con las “Ventas Inflight” no se busca lesionar el

interés fiscal, pues los controles existen y los verificó la DGA, como se ha dicho en repetidas

veces lo que se ha pretendido es brindar un servicio que demandan los viajeros, logrando un

doble objetivo, la satisfacción comercial del cliente y el aumento de ventas, con observancia de

las normas aplicables a fin de proteger el interés fiscal.

Por su parte, el artículo 132 del RECAUCA, dispone en su inciso segundo que para la

salida de las mercancías de los locales, esta se debe comprobar con documentos idóneos tal y

como se hace con las facturas expedidas a los viajeros. Por lo tanto esta disposición no ha sido

incumplida como lo manifiesta el Informe de Fiscalización que ahora se impugna.

14

Así también, la DGA señala lo descrito en el artículo 357 del RECAUCA, que establece

que: “toda mercancía que ingrese o salga del territorio aduanero, deberá someterse

a cualquiera de los regímenes identificados en el artículo 91 del código, debiendo

cumplir los requisitos y procedimientos legalmente establecidos; por considerar que

los productos entregados durante el vuelo salieron del territorio aduanero sin un régimen

aduanero establecido en el artículo 91 del CAUCA.

Para desvirtuar tal planteamiento es necesario dar lectura al artículo 132 del RECAUCA

que cita: “Para el ingreso de las mercancías en las tiendas libres, se presentará la

declaración de mercancías que en su caso corresponda; y la salida de dichos locales

se comprobará con las facturas expedidas a las personas a quienes se vendan.

De lo expuesto, rescatamos dos situaciones, la primera de ellas es la forma en cómo

ingresan las mercancías a los inventarios de los operadores de Tiendas Libres, que es

mediante la presentación de la declaración de mercancías al régimen de Tiendas Libres, no

hay otra forma; La segunda es cómo se descargan del inventario, que según la norma se

comprobará con las facturas expedidas a los viajeros, a quienes se vendieron.

Las dos formas son cumplidas a cabalidad por mi representada.

Como puede advertirse la DGA, en su Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha

01/12/2011, ha interpretado sancionar y multar a mi poderdante, por operaciones que no se

destinaron al mercado nacional. (…)”””

“““Respecto con la letra a), manifestamos que el artículo 4 de la LRATL lo que dispone

es que los beneficios del régimen de Tiendas Libres, no pueden otorgarse a una persona

natural o jurídica, si opera o almacena mercancías fuera de los recintos de la terminal de

pasajeros; mi representada opera (como empresa) y almacena sus mercancías, única y

exclusivamente dentro de la terminal de pasajeros del Aeropuerto Internacional El Salvador, no

lo hace en ningún recinto fuera de las instalaciones del Aeropuerto de El Salvador de ser así no

tendría las resoluciones de autorización anteriormente relacionadas.

15

Con relación al artículo 11 de la LRATL, insistimos que los productos adquiridos con el

objeto de comercializarlos con viajeros, para poder ingresarlos a las instalaciones del

Aeropuerto Internacional El Salvador, le son exigible la declaración de mercancías a régimen

de Tiendas Libres, sin este documento es imposible hacerlo; desde este momento y mientras

permanecen en las bodegas o almacenes de mi poderdante están amparados a dicho régimen

aduanero, siendo hasta su venta o comercialización que se emiten las facturas a los viajeros,

con lo cual se cancela el aludido régimen aduanero.

A manera de ejemplo, el mismo texto legal indica que si en determinado momento se

decidiera efectuar la re exportación o importación definitiva de los inventarios, la disposición es

clara que los mismos ya no pueden permanecer en las bodegas o almacenes de la Tienda

Libre.

Por lo tanto, contrario a lo que manifiesta la DGA queda evidenciado que los productos

que fueron vendidos en los vuelos internacionales, cumplen con los requisitos para gozar de

los beneficios del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, de lo contrario es imposible

introducirlos al Aeropuerto Internacional El Salvador, desde que ingresan al establecimiento

autorizado cumplen con los requisitos para gozar de los beneficios del régimen de Tienda

Libre. DGA, además existen los controles por parte de los organismos correspondientes para

evitar cualquier alteración al status quo.

Siendo necesario mencionar que la corriente de comercio internacional apunta a que

cuando las aeronaves operadas en transporte aéreo internacional por las líneas aéreas, al

arribar al territorio de un Estado, su equipo regular equipo terrestre, combustible, lubricantes,

suministros técnicos fungibles, piezas de repuesto, incluyendo motores, comisarías (incluyendo

pero no limitándose a renglón estales como comida, bebidas y licor, tabaco y otros productos

destinados a la venta a los pasajeros o al uso de los pasajeros en cantidades limitadas,

durante el vuelo), y otros rubros en conexión con la operación o el servicio de aeronaves

dedicadas al transporte aéreo internacional, o utilizados exclusivamente en relación con dicha

operación o servicio, están exentos, de todas las restricciones a la importación, impuestos

sobre los bienes y tributos a capital, aranceles aduaneros, impuestos sobre consumo, y tarifas

16

o derechos similares, impuestos por las autoridades nacionales, que no estén basados en el

costo de los servicios prestados, siempre y cuando dichos equipos y suministros permanezcan

a bordo de la aeronave.

Prueba de lo anterior lo representan al ACUERDO DE TRANSPORTE AÉREO ENTRE

EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA DE EL SALVADOR Y EL GOBIERNO DE LOS

ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, contenido en el Decreto Legislativo, suscrito en fecha 08

de mayo de 1997 y ratificado en fecha 10 de octubre de 1997, publicado en Diario Oficial No.

226, Tomo No. 337, en fecha 03 de diciembre de 199; ACUERDO ENTRE LA REPÚBLICA

DE EL SALVADOR Y EL REINO DE ESPAÑA SOBRE TRANSPORTE ÁEREO, contenido en

Decreto Legislativo de fecha 10 de marzo de 1997, ratificado en fecha 12 de junio de 1997,

publicado en Diario Oficial No. 124, Tomo No. 336, en fecha 07 de julio de 1997.; ACUERDO

ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPÚBLICA DE EL SALVADOR Y EL GOBIERNO DEL

REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE RELATIVO A SERVICIOS

AÉREOS, contenido en el Decreto Legislativo suscrito en fecha 14 de octubre de 1999,

ratificación en fecha 23 de febrero de 2000, publicado en Diario Oficial No. 65, Tomo No. 346,

en fecha 31 de marzo de 2000.

Ósea que los instrumentos mencionados tienen como objetivo fomentar un sistema

internacional de transporte aéreo basado en la competencia del mercado entre las líneas

aéreas, expandiendo las oportunidades que posibiliten que estos ofrezcan una variedad de

opciones para el servicio público y del comercio de carga, alentándolos a desarrollar y llevar a

la práctica esquemas de tarifas innovadoras y competitivas, lo que se logro con la alianza

estratégica para vender a viajeros. Sin embargo, la DGA con su Resolución No.

1248/11/DJCA/DPJ/3 de fecha 01/12 2011, va contra la corriente de comercio internacional,

generando un obstáculo al comercio de bienes con liberación expresa de ley, de derechos e

impuestos a la importación. Cuando se trata de viajeros.

Lo que se pretende demostrar que mi representada en su afán de estar en sintonía con

el mercado internacional ha utilizado la estrategia de comercialización antes aludida, y que

esta cumple con los requisitos exigidos para que las mercancías gocen del citado régimen, ya

que no hay otra manera de ingresar los bienes a las instalaciones del Aeropuerto Internacional

17

El Salvador, aunado a ello las mercancías son ofrecidas y vendidas solo a viajeros, por tanto no

ha existido incumplimiento al régimen aduanero de Tiendas Libre y en todo momento existe

control aduanero.

PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIÓN DE LAS OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS ADUANERAS EN LAS ACTUACIONES DE FISCALIZACIÓN

“““La Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 14 penúltimo inciso, establece que

la DGA potenciar la fiscalización como un instrumento de orientación a los usuarios de los

servicios aduaneros, de modo que se facilite el cumplimiento voluntario de sus obligaciones

aduaneras.

El artículo 16 de la citada Ley de Simplificación Aduanera dispone que los resultados de

la fiscalización debe ser notificado al declarante, en consecuencia, dar a conocer al fiscalizado

el informe preliminar de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, cuyo resultado permite

concluir en un posible indicio de ajuste ó modificación de la obligación tributaria aduanera.

El Auto de Designación notificado el día 22/11/2010, indica que la DGA se basa a lo

dispuesto en los artículos 6, 8, 9, 12 y 86 del CAUCA, 23, 24, 25, 27, 28 y 29 del RECAUCA y

14 de la Ley de Simplificación Aduanera, para iniciar el proceso de fiscalización sobre mi

representada.

Sin embargo, la DGA omite en el caso que nos ocupa otra obligación comprendida en

el artículo 49 del RECAUCA vigente, ubicada dentro del CAPITULO IV ACTUACIONES DE

FISCALIZACIÓN, que trata sobre la regularización (…)””””

“““De lo anterior se colige que la DGA no comprende en sus procedimientos la figura

legal de la regularización de las obligaciones tributarias aduaneras en las actuaciones de

fiscalización; que constituye la posibilidad legal para que el sujeto pasivo, sus representantes o

auxiliares de la Función Pública Aduanera, acepten o rechacen los hechos y resultados del

informe preliminar de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.

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De una vez la DGA, omite este paso legal e inicia el procedimiento administrativo

sancionador no obstante existir asidero legal y potestad aduanera para que a la fecha se haya

desarrollado.

Uno de los objetivos estratégicos que debe perseguir la DGA mediante la fiscalización

es la promoción de la cultura tributaria aduanera de los ciudadanos; una Administración

Aduanera moderna se orienta a la búsqueda de procesos de regularización y promoción del

cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras de los ciudadanos, y en ese sentido,

éste objetivo estratégico se orienta a la consolidación y facilitación de una cultura de

cumplimiento voluntario.

La DGA a la fecha no ha instruido la tramitación de los procedimientos de

regularización, que se establece en el artículo 49 del RECAUCA, para que las dependencias que

tiene asignadas esta labor, la ejecuten de conformidad, y pongan en conocimiento de los

sujetos pasivos la posibilidad de regularizar su situación tributaria aduanera.

Para el caso, un procedimiento de esta naturaleza debería contener: (1) La conclusión

de las actuaciones fiscalizadoras, con la elaboración de un informe preliminar, (2) la emisión

de un comunicado de conclusión y citatorio para comunicación del informe preliminar de las

actuaciones fiscalizadoras; (3,) la comparecencia (como acto voluntario,) para la comunicación

del informe preliminar de las actuaciones fiscalizadoras; (4,) comparecencia para la aceptación

o rechazo de resultados; (5) la conformidad total o parcial con la propuesta de regularización;

(6,) el rechazo de la propuesta de regularización; (7,) el control de actas, archivo de

expediente una vez regularizada la situación, y generación de informes de recaudación.

El procedimiento establecido en el citado artículo 49 del RECAUCA es de tanta

trascendencia, que al omitirlo la autoridad aduanera, vulnera principios de legalidad y de

presunción de inocencia, puesto que no se concibe la certeza de la culpabilidad, como extremo

procesal, a probar por parte de la administración, sin que el contribuyente se le haya hecho

saber que está cometiendo un error.

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Por tanto, considero que el procedimiento de ley establecido en el RECAUCA es

quebrantado por la DGA, que no ha procurado desarrollar procedimientos sobre la figura legal

de la regularización, no obstante haber exigencia legal; al contrario de una vez, ha iniciado el

procedimiento administrativo sancionador, lo cual violenta de igual forma el principio de

legalidad.(…)”””

IV. PRINCIPIOS JURÍDICOS QUE NO FUERON RESPETADOS POR LA

AUTORIDAD DEMANDADA

PRINCIPIO DE TIPICIDAD

Según la DGA en su Resolución No. 1248/11/DJCA/3 de fecha 01/12/2011, la

conducta de mi poderdante, aludiendo a los supuestos incumplimientos a la LRATL, en cuando

a gozar de liberación del pago de Derechos Arancelarios sobre mercancías que no llena las

condiciones de Ley se considera como INFRACCIÓN TRIBUTARIA y es tipificada en el

artículo 8 letra c,) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, que cita “...La

transferencia a cualquier título de mercancías que se hayan importado con

liberación.., de derechos e impuestos, sin el cumplimiento de los requisitos

establecidos en las leyes que otorgan o regulan dichos beneficios.“.

Al respecto como lo hemos apuntado en párrafos anteriores, mi poderdante ha

cumplido a cabalidad todos los requisitos establecidos por la LRATL, puesto que los productos

que adquiere para comercializarlos con viajeros que salen o entran al país por vía aérea, al

momento de ingresarlos a las instalaciones del Aeropuerto Internacional El Salvador le es

exigible la declaración de mercancías a régimen de Tiendas Libres, siendo este el documento

esencial para demostrar que las mercancías cumplen con los requisitos para gozar de la

liberación, al momento de su introducción.

Al momento de la transferencia o venta de los bienes admitidos al régimen de Tienda

Libres, mi poderdante se basa en lo dispuesto en el artículo 132 del RECAUCA, comprobando

su salida con las facturas expedidas a las personas a quienes se vendan, asimismo, en lo

dispuesto en el artículo 3 de la LRATL, destinando los bienes adquiridos con liberación a la

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venta exclusiva de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea, no realizando ventas al

mercado nacional ni para otros fines o actividades diferentes al objeto y espíritu de la LRATL.

Debiendo mencionar que las “Ventas Inflight” no están prohibidas expresamente por

las resoluciones Nos. DJCA TLFDA-179 de fecha 28 de septiembre y DJCA TLFDA-206 de fecha

19 de octubre, ambas de 2010.

En consecuencia, mi poderdante en base al principio de tipicidad debe ser liberado de

toda responsabilidad que surja, pues ha cumplido con todos los requisitos de Ley para realizar

sus operaciones y por consiguiente no encaja en el hecho típico establecido en el artículo 8

letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras.

La Sala de lo Contencioso Administrativo, en abundante jurisprudencia ha manifestado

que como una consecuencia del principio de legalidad se encuentra la exigencia de tipicidad

del hecho, según la cual a la imposición de toda sanción debe precederle una previsión

normativa en la que se describa de manera clara, precisa e inequívoca la conducta objeto de

prohibición con todos sus elementos configurativos.

Es en la especificidad de la conducta típica donde la Sala de lo Contencioso

Administrativa advierte que las conductas sancionables deben encontrarse delimitadas. El

principio de tipicidad representa una derivación del principio de la exigencia de seguridad

jurídica, y constituye un límite fundamental para la potestad sancionatoria.(…)”””

“““De lo expuesto, claramente podemos inferir que mi poderdante cumple y sigue

cumpliendo con lo establecido en la LRATL, en consecuencia el presupuesto objetivo del

artículo 8 letra c) de la Ley Especial para Sancionador Infracciones Aduaneras no se cumple en

la realidad, por consiguiente aducir lo contrario se vulnera el principio de legalidad en virtud

que la autoridad demandada está sancionando a mi representada por un supuesto de hecho

que no se encuentra tipificado en la norma.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD.

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La administración aduanera, en informe de auditoría y en el acto administrativo

resolutorio, establece que mi representada debe pagar Derechos Arancelarios a la Importación,

el IVA, Impuestos Ad-valorem y Específicos, más las sanciones pecuniarias respectivas, pues

arguye que ------------------, supuestamente infringió la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas

Libres, en virtud que ha realizado actividades no autorizadas por esa administración, las cuales

son denominadas “Ventas Inflight”.

Bajo la anterior premisa, realizaremos un análisis correspondiente al artículo 92 del

CAUCA y el artículo, Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, 14 y

15 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,

al solo efecto de advertir que estamos en presencia de una flagrante transgresión al principio

de legalidad establecido en el artículo 86 de la Constitución, en vista que, probaremos la

inexistencia de la obligación jurídico tributaria respecto al DAI, IVA, Ad- valorem y Específicos,

por no configurarse el elemento material del hecho generador y así, como efecto inmediato, la

inexistencia de base para calcular sanciones pecuniarias:

Los elementos del tributo o de la obligación jurídica tributaria, según la doctrina, son

tres, a saber:

a) Los sujetos, tanto activo -acreedor del tributo- como pasivo -contribuyente o

responsable;

b) El objeto, es decir la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo; y

c) El presupuesto de hecho o hecho imponible, que está compuesto por cuatro

elementos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.

El hecho imponible, es el acontecimiento o conjunto de acontecimientos de naturaleza

económica, descrito en la norma legal que sirve para dar origen a la obligación tributaria. La

norma tributaria contiene solamente una prescripción abstracta y general dirigida a todos, pero

tiene como destinatarios finales a quienes se les pueda atribuir la realización de los hechos o

situaciones previstas en aquella.

22

Bajo este contexto, es importante destacar, que no basta la existencia de una norma

para que la obligación tributaria tenga su origen, quede efectivizada y nazca el recíproco

crédito a favor del sujeto activo de dicha obligación; para que se produzca el efecto previsto

en la norma -nacimiento de la obligación tributaria- es necesario que haya acaecido el hecho o

causa material de esa obligación.

El elemento material consiste en el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que

se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que, por lo general debe consistir en

una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto; y

el aspecto temporal determina el instante en que el hecho imponible se entiende realizado

íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo y otros efectos jurídicos, tales

como el cómputo de los plazos de declaración o de prescripción.

Apuntada la doctrina, conviene delimitar el hecho generador de:

a) Derechos Arancelarios a la Importación.

Respecto a los Derechos Arancelarios de Importación, el Convenio sobre el Régimen

Arancelario y Aduanero Centroamericano, define que: ““son los gravámenes contenidos en el

Arancel Centroamericano ARANCELARIOS de Importación y que tienen como hecho

generador LA IMPORTACIÓN: operación aduanera denominada importación.

El elemento material del hecho generador, en este caso constituye la importación de

bienes corporales a El Salvador, Operación aduanera, que debemos comprenderla según el

artículo 92 del CAUCA”, como: ““(…) el ingreso de mercancías procedentes del exterior para su

uso o consumo definitivo en el territorio aduanero.

Acotado el presupuesto de hecho, que genera el nacimiento de la obligación tributaria

aduanera, es importante analizar lo contenido en los artículos 45 y 46 del CAUCA y el artículo

218 del “RECAUCA”, a luz de la actividad realizada por mi representada, con el único objeto de

comprobar la inexistencia de la obligación tributaria aduanera, respecto a los Derechos

Arancelarios de Importación.

23

El artículo 45 inciso segundo del CAUCA, establece que la obligación tributaria

aduanera está constituida por los tributos exigibles en la importación o exportación de

Mercancías. Dicha obligación, según el artículo 46 de ese mismo cuerpo de normas, nace:

1° Al momento de la aceptación de la declaración de mercancías, en los regímenes de

importación o exportación definitiva y sus modalidades; 2° Al momento en que las mercancías

causen abandono tácito; 3° En la fecha: a) de la comisión de la infracción aduanera penal; b,)

del comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión; o c,) en que se descubra la

infracción aduanera penal, si no se pueda determinar ninguna de las anteriores; y, 4° Cuando

ocurra la destrucción, pérdida o daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra

cualquiera de tales circunstancias, salvo que éstas se produzcan por caso fortuito o fuerza

mayor.

De conformidad a los hechos generadores relacionados, aseveramos que los

hechos atribuidos a mi representada no pueden subsumirse en los presupuestos de

hecho contemplados anteriormente, pues, no puede aceptar la declaración de

mercancías a que alude el primero de ellos, en vista que no realiza importaciones

de bienes corporales para destinarlos al uso o consumo en el territorio aduanero,

sino que importa los bienes para destinarlos exclusivamente para la venta a

viajeros, tal como puede corroborarse en la resolución administrativa que ahora se impugna.

Respecto a los otros presupuestos, no ahondaremos, en vista que de su lectura se infiere la

inaplicabilidad.

Por otra parte, el artículo 218 del RECAUCA, establece como hechos generadores,

además de los establecidos en el Artículo 46 del Código: ““se constituyen como hechos

generadores de la obligación tributaria aduanera los siguientes: a) En las infracciones

tributarias aduaneras se aplicará el régimen tributario vigente en la fecha de: i. Comisión de la

infracción tributaria aduanera; ii. Comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de

comisión; o iii. Descubrimiento de la infracción tributaria aduanera si no se puede determinar

ninguna de las anteriores. b) En la fecha de aceptación del abandono voluntario de las

mercancías por el Servicio Aduanero; c) En la fecha de aceptación de la declaración de las

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mercancías exentas total o parcialmente de los tributos de importación, en caso de

incumplimiento de las condiciones por las cuales se otorgó la exención; d) En la fecha de

aceptación de la declaración de las mercancías ingresadas al territorio aduanero bajo algún

régimen aduanero suspensivo de tributos, en caso de incumplimiento de la condición por la

cual se concedió el régimen; e) En la fecha de aceptación de la declaración de las mercancías

que salgan del territorio aduanero al amparo de un régimen suspensivo de tributos, en caso de

incumplimiento de la condición por la cual se concedió el régimen; y f) Cuando se trate de

declaraciones provisionales los tributos aplicables serán los vigentes a la fecha de aceptación

de las mismas.

Según la administración aduanera, en el informe de auditoría, página 7, respecto al

hecho generador de la obligación tributaria aduanera manifiesta: ““De acuerdo con lo anterior,

puede establecerse que nace el Hecho generador para las operaciones de ventas realizadas en

los viajes comerciales, según lo establecido en el artículo 46 del Código Aduanero Uniforme

Centroamericano (CAUCA,) y lo establecido en el artículo 218 letra a) romano i. del

Reglamento del Código Aduanero Centroamericano (RECAUCA), el cual enuncia…se

constituyen como hechos generadores de la obligación tributaria aduanera los siguientes: a)

En las infracciones tributarias aduaneras se aplicará el régimen tributario vigente a la fecha de:

comisión de la infracción tributaria aduanera...”

Resolución que para fundamentar la procedencia del pago por parte de mi

representada en los conceptos antes relacionados, únicamente se limita a establecer que

existe una trasgresión a la normativa aduanera, por lo tanto es procedente que se realice la

determinación de los Derechos e Impuestos.

Ante sendas argumentaciones, es pertinente aclarar que la sola atribución de

infracciones aduaneras no constituye ipso facto el nacimiento de la obligación tributaria

aduanera para nuestro caso, debido a que, es necesario analizar la parte relativa al quantum

del tributo, pues los Derechos Arancelarios a la Importación proceden según el Convenio sobre

el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, cuando se produzca la operación de

importación que relacionado con el artículo 92 del CAUCA, es el ingreso de mercancías

destinadas a utilizarlas o consumirlas dentro del territorio aduanero de El Salvador, hecho no

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acaecido en el presente caso, tal como advertimos anteriormente cuando mencionarnos que --

----------------, importa bienes para destinarlos única y exclusivamente para la venta a viajeros,

por consiguiente, al no constituir una importación definitiva de bienes, la administración

aduanera, en base al principio de legalidad no puede conminar al pago de dichos Derechos.

En abono a está tesis, es necesario analizar lo siguiente: ¿todos los hechos

generadores de la obligación tributaria aduanera se refieren exclusivamente a que los

productos serán objeto de importación definitiva de bienes corporales o se asimilan a una

importación definitiva y por ende gravan los bienes?

A criterio de mi representada el legislador se refieren exclusivamente a una

importación definitiva, pues el derecho comunitario centroamericano derivado establece en el

CAUCA que tiene rango de Ley, según el artículo 144 de nuestra Constitución y el RECAUCA

que equivaldría a un reglamento de ejecución o desarrollo, en virtud que el artículo 46 en el

ordinal 1° establece que nace la obligación tributaria aduanera cuando se acepte la declaración

de mercancías en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades,

entonces, en este caso el legislador se refiere exclusivamente a una operación de importación

en los términos previstos en el artículo 92 del CAUCA. El ordinal 2°, se refiere a un estado de

abandono tácito por parte del importador, que tiene lugar en los casos previstos del artículo

119 de ese cuerpo de leyes, por lo tanto, el legislador comunitario está presumiendo que las

mercancías serán objeto de importación definitiva y esto es confirmado por el artículo 121, que

se refiere en los casos de rescate, cuando dice: ““(...) podrá rescatarlas pagando previamente

las cantidades que se adeuden, de conformidad con el numeral 2 del artículo 46 de este

Código, salvo en aquellos casos en los que ya se hubiere presentado una declaración de

importación definitiva en cuyo caso se estará a lo dispuesto en el numeral 1 del mismo

artículo. ““Las subastas o remates realizados en la Aduana constituyen actos de importación o

internación, según el artículo 14 inciso 2 de la Ley del IVA.

Considero que está suspendido el pago de tributos, según el artículo 98 del CAUCA,

que dice: “Admisión temporal para perfeccionamiento activo es el ingreso al territorio

aduanero con suspensión de tributos a la importación, de mercancías procedentes del exterior,

destinadas a ser re exportadas, después de someterse a un proceso de transformación,

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elaboración o reparación u otro legalmente autorizado,” continúa el artículo diciendo: “Previo

cumplimiento de los requisitos, formalidades y condiciones establecidas en el Reglamento,

podrá importarse definitivamente“. Asimismo, como veremos más adelante, la operación de

importar no genera el pago de impuesto, sino, que lo que genera la imposición de tributos es

el sometimiento al régimen de importación definitiva en el territorio aduanero.

Por esa razón, se aduce que el legislador comunitario está presumiendo que en ese

caso las mercancías indefectiblemente serán objeto de importación definitiva, sin embargo,

habrá que analizar el caso en concreto para verificar si nace el derecho de crédito o devengo

de Estado para reclamar su pago.

Asimismo, se rescata que este ejemplo es a efectos de constatar que el legislador

comunitario está presumiendo que el consignatario o importador someterá las mercancías a un

régimen definitivo como es el caso de importación definitiva, que no sería aplicable a mi

representada, en virtud que ella no comercializa sus productos en el mercado nacional, sino

que los importa para venderlos exclusivamente a viajeros.

El ordinal 3°, dispone como hecho generador la comisión de la infracción aduanera

penal, que según el artículo 15 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, se

refieren a la situación de defraudación a la Hacienda Pública, en los casos de importación o

exportación definitiva, por lo tanto, podemos afirmar que se refieren única y exclusivamente

en los casos de importación definitiva. El ordinal 4°, se refiere a un caso sui generis, que es la

destrucción, pérdida o daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de

tales circunstancias, salvo que éstas se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor. Aquí el

legislador presume que es importación definitiva, pues el producto se consumió en el territorio

aduanero de El Salvador.

Bajo el anterior orden de ideas, podemos concluir ineludiblemente que el legislador

presume con los hechos generados consignados a partir del ordinal 2° que las mercancías

serán sometidas a un régimen aduanero definitivo como la importación, sin embargo, es de

acotar que en cada hecho generador para que nazca la obligación del derecho de crédito por

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parte del Estado, debe analizarse el caso en particular, pues si el consignatario no importa

definitivamente al país sería absurdo pagar un Derecho Arancelario a la Importación.

Ahora bien, con respecto a los hechos generadores contemplados en el artículo 218 del

RECAUCA, que es un reglamento de ejecución o desarrollo del CAUCA, iniciaremos nuestro

análisis con lo establecido en la letra a) romano i., citado por la administración aduanera para

configurar el nacimiento de la obligación tributaria aduanera y así conminar al pago de

Derechos Arancelarios a la Importación a mi representada. La letra a) se refiere como hecho

generador la infracción tributaria aduanera, que según el artículo 8 de la Ley Especial para

Sancionar Infracciones Aduaneras, se refieren a todo hecho jurídico que perjudique a la

Hacienda Pública mediante artificios legales utilizados para no enterar los tributos

correspondientes a la importación definitiva. Para ello se analiza lo contemplado en la letra c)

del artículo 8, la cual constituye la supuesta infracción cometida por mi representada, con el

único objeto de demostrar que el legislador está previendo una importación definitiva sin el

pago de los correspondientes tributos aplicables que no es el caso.

Según la letra c) del artículo citado, reza: ““La transferencia a cualquier título de

mercancías que se hayan importado con liberación o exención de derechos e impuestos, sin el

cumplimiento de los requisitos establecidos en las leyes que otorgan o regulan dichos

beneficios””

------------------, importó bienes al amparo del Régimen Aduanero de Tiendas Libres

para destinarlos única y exclusivamente para la venta a viajeros, todo ello es corroborado en la

Resolución Administrativa que ahora se impugna.

En consecuencia, la DGA debió analizar el caso en particular para determinar la

concurrencia del hecho generador y el nacimiento del derecho crédito a favor del Estado, ya

que mi representada no comercializó los bienes corporales en el mercado nacional. De ser este

el caso entonces, se causa el tributo (DAI) y nace el derecho de crédito a favor del Estado,

según lo establecido en el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero

Centroamericano, puesto que el hecho generador de ese tributo es la importación definitiva,

para venderse a personas que o tienen la calidad de viajeros en el mercado nacional. (…)”””

28

b) Impuesto al Valor Agregado, por importación o internación definitiva.

“““Se debe analizar el presente caso, con los hechos probados, en virtud que la

administración aduanera en el informe de auditoría y resolución de mérito, manifiesta que

nace la obligación tributaria aduanera en base al artículo 218 letra a) romano i., del RECAUCA,

prescindiendo totalmente del hecho generador establecido en el artículo 14 de la Ley del IVA,

en razón que, a mi representada se le atribuye el supuesto incumplimiento de condiciones o

requisitos establecidos en la LRATL, sin embargo, debemos verificar los supuestos

incumplimientos, con el fin ulterior de identificar si ello constituye una importación definitiva.

Por otra parte, el artículo 15 de la LIVA, establece el momento en que se causa el

impuesto: “La importación e internación definitiva de bienes muebles corporales se entenderá

ocurrido y causado el impuesto en el momento que tenga lugar su importación o

internación”.

Según esto, el impuesto se causa al momento en que tenga lugar su importación o

internación, siempre y cuando se haya cumplido con el hecho generador previsto en el artículo

14 de esa Ley, que en relación al artículo 92 del CAUCA, es él ingreso de mercancías para su

uso o consumo en el territorio aduanero, en consecuencia, no podemos afirmar que nace la

obligación tributaria cuando se le vende a un viajero. No puede darse ese giro de cambio de

régimen aduana.

La conversión, solo puede obedecer a la aceptación de la declaración de mercancías en

el régimen de importación definitiva, la destrucción o pérdida de los bienes y/o la venta en el

mercado nacional, cuando estas hayan sido importadas y sometidas a un régimen liberatorio o

suspensivo.

En consecuencia de lo expuesto podemos afirmar, que es inexistente el hecho

generador del IVA por importación o internación definitiva, por no acaecer en la realidad dicho

elemento material.

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c) Impuestos Ad-Valorem y Específicos

El impuesto al valor o Ad-valorem, es un tributo indirecto porque grava

exteriorizaciones mediatas de riqueza que son tomadas como presunción de la existencia de

capacidad contributiva.

En este sentido, el artículo 2 de la Ley de impuesto sobre las Bebidas Gaseosas,

Isotónicas, Fortificantes o Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos y Preparaciones

Concentradas o en Polvo para la elaboración de Bebidas, establece como hecho generador del

impuesto: ““Constituyen hechos generadores del impuesto ad-valorem y específico, la

producción, importación e internación de los bienes a que se refiere el artículo 1 de esta Ley,

así como el retiro o desafectación del inventario de los mismos, destinados para uso o

consumo personal del productor o de terceros.

Para este caso, el presupuesto de hecho es importar e internar los bienes relacionados

en el artículo 1 de la Ley, sin embargo, debemos entender, importar e internar como el ingreso

de mercancías para usarse o consumirse en el territorio aduanero, según el artículo 92 del

CAUCA. Bajo este contexto, mi representada, como ha sido ampliamente explicado, no ha

realizado operaciones de importación definitiva respecto a los bienes corporales importados,

pues estos han sido importados para venderlos exclusivamente a viajeros, por lo que, al

inexistir el supuesto de hecho del hecho generador no se causa el impuesto, generando como

consecuencia la ilegalidad en la liquidación de oficio.

Para el caso de las bebidas alcohólicas, el artículo 42 y siguientes de la Ley Reguladora

de la Producción y Comercialización del Alcohol y Bebidas Alcohólicas, establece como

presupuesto de hecho la importación de los productos regulados en dicha Ley, en

consecuencia, debemos entenderla de conformidad al tantas veces citado artículo 92 del

CAUCA en los términos antes expresados, en consecuencia, es inexistente el hecho generador

volviéndose la liquidación de oficio en ilegal.

De todo lo antes expuesto concluimos, que al no verificarse el supuesto de hecho como

elemento configurador del hecho generador, en los Derechos Arancelarios a la Importación,

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IVA, Ad-Valorem y Específicos, no nace a la vida jurídica la obligación jurídico tributaria, lo cual

constituye una flagrante transgresión al artículo 86 de la Constitución el hecho de liquidar de

oficio a mi representada cuando no existe impuesto que grave tal actuación por no verificarse

dicho elemento material, en cada uno de los tributos aludidos. Asimismo, como efecto

colateral, al no existir tributos que graven, no puede existir base para calcular las sanciones

pecuniarias (…)”””.

II.- Que la Dirección General, habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante

social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha veintisiete de marzo del año

dos mil doce, presentado en esa misma fecha, justificando su actuación en los términos

siguientes:

““““Sobre la Ley de Tiendas Libres y sobre el Régimen Aduanero

En relación a lo indicado por la Recurrente, sobre los 2 requisitos indicados a folios 5

de la Resolución impugnada, es dable manifestar que se advierte con total claridad, que el

requisito 1 delimitado como “Que la venta de las mercancías sea destinada a viajeros que

salgan y entren del país por vía aérea”, no ha sido cuestionado, por esta Dependencia, por

cuando es innecesario pronunciarse respecto a este punto.

Ahora bien, el análisis esbozado en la providencia ha sido en el sentido que al realizar

una interpretación integral de la normativa aduanera, logrando dilucidar que para que la

mercancía goce de los beneficios del Régimen de Tiendas Libres, no se limita a cumplir con el

requisito de vender sus productos a viajeros, sino que también se hace énfasis que deben ser

vendidos dentro de los locales autorizados para sus operaciones, que se encuentran

exclusivamente en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, y no durante vuelos en cielos

internacionales.

De lo expuesto esta Dependencia reafirma, que la Sociedad no dio cumplimiento a

todos los requisitos establecidos en la Ley para que dicha mercancía gozara de los beneficios,

tal y como se mencionó en la Resolución con dichas ventas no dio cumplimiento a lo regulado

en el artículo 1 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, establece lo siguiente:

31

“...La presente ley tiene por objeto regular la autorización y funcionamiento que se

confiera a personas naturales jurídicas para operar establecimientos comerciales dentro

del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el régimen aduanero de tiendas libres.”

En concordancia con lo anterior, el articulo 3 incisos primero, segundo y quinto de la

citada Ley menciona: “El Ministerio por medio de lo Dirección General, autorizará a personas

naturales o jurídicas para que operen en el Aeropuerto, establecimientos comerciales

bajo el régimen aduanero de tiendas libres.

Al amparo del precitado régimen podrán introducir mercancías con liberación del pago

de derechos arancelarios a la importación, impuesto a la transferencia de bienes muebles y a

la prestación de servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para

destinarlas exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al país por

vía aérea conforme los requisitos que al efecto establece la ley de equipajes de viajeros

procedentes del exterior…

...Se prohíbe expresamente a los beneficiarios, destinar mercancías

introducidas al amparo del régimen aduanero de tiendas libres, para su venta dentro del

mercado nacional u otros fines o actividades diferentes al objeto y espíritu de la

presente Ley...”.

Como ya se mencionó, si bien es cierto que sus mercancías las venden a viajeros,

cumpliendo parcialmente con dichos requisitos, con las “ventas lnflight” dicha Sociedad sus

operaciones las realiza fuera de los establecimientos autorizados ya que los productos los

comercializa durante los vuelos, lugar no autorizado para que la Sociedad puede operar,

enmarcando tal accionar en la prohibición de destinar las mercancías introducidas al amparo

del Régimen en comento, para una actividad (transferencia) diferente al objetó que

claramente establece el artículo, como lo es operar en establecimientos comerciales dentro del

aeropuerto Internacional El Salvador.

Debiendo denotarse que el término “operar” es conexo a establecimiento comercial,

por cuanto es imperativo considerar que, según lo prescrito en el artículo 19 del Código Civil:

32

“Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar

su espíritu”.

Por lo anterior, también se evidencia que la Sociedad no ha dado cumplimiento a los

artículos 4, 11 inciso segundo y 12 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres,

prescriben lo siguiente:

“…No se podrán otorgar los beneficios del régimen aduanero de tiendas libres a

personas naturales o jurídicas para que operen o almacenen mercancías fuera de los

recintos de la terminal de pasajeros del Aeropuerto.

Tales mercancías podrán permanecer en las bodegas o almacenes de la

tienda libre mientras se encuentran amparadas al régimen aduanero objeto de esta Ley.

Las tiendas libres podrán mantener en exhibición dentro de sus locales, una

cantidad limitada de los artículos qué comercializan, a fin de poder suministrar la mercancía en

forma inmediata a los compradores…”.

Como puede ser verificado por ese Tribunal, consta en las diligencias del caso llevado

en alzada, la documentación pertinente que demuestra las ventas en vuelo por la Sociedad,

por lo que puede verificarse que la Apelante, con las Ventas lnflight”, ha estado realizando

operaciones que no le han sido autorizadas por esta Dirección General.

Asimismo, no está cumpliendo con el objeto de la Ley del Régimen en referencia, ya

que para realizar esas ventas dicha Sociedad almacenó, exhibió y vendió fuera del Aeropuerto

Internacional de El Salvador y de los establecimientos autorizados, es por ello, que la

mercancía vendida en esa modalidad, no puede gozar de los beneficios otorgados para el

citado Régimen, de igual manera mientras esas mercancías se encontraban siendo

comercializadas en los vuelos, estas estaban fuera del control aduanero, es por ello

que queda comprobado que la citada Sociedad ha incumplido con los requisitos y objeto de la

Ley en referencia.

En relación a lo indicado por la peticionaria en el escrito de mérito: “...con el actual

mundo de competencia y de atención al cliente, la política es proporcionar facilidades al

33

cliente, en este caso al viajero…”. Esta Dependencia considera de importancia destacar que tal

situación de facilitación, no debe privar sobre el deber de la Sociedad en cumplir con lo

establecido en la normativa sobre la materia, en especial cuando se-trata de un Régimen

especial y otorga beneficios fiscales.

Como ya se dijo, la Sociedad de mérito, no dio cumplimiento a uno de los requisitos

para gozar de los beneficios del citado Régimen, por las siguientes razones:

a) La mercancía son trasladadas a los aviones, para ser vendidos durante los vuelos

comerciales, (siendo este un lugar no autorizado para la venta o transferencia de mercancía

bajo este Régimen, Art. 4 y 11 inciso 20 de la Ley del Régimen de Tiendas Libres).

b) Las ventas de las mercancías se perfecciona en cielos internacionales, no en los

locales autorizados para dicha operación (Art. 1 inciso 1°, 3 inciso 1° de la referida Ley).

Alega la impetrante que su representada no busca lesionar el interés fiscal, sin

embargo, al trasladar las mercancías hacia lugares no habilitados para los fines a los que fue

autorizado el Régimen, además de incumplir la norma, se pone en riesgo el resguardo de las

mismas.

Todo lo anterior demuestra, que esta Autoridad no ha efectuado una interpretación

equívoca de las disposiciones legales de la LRATL, como lo pretende denotar la impetrante, por

lo que es dable que ese Tribunal desestime los argumentos esgrimidos.

Procedimiento de Regulación de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en

las Actuaciones de Fiscalización.

Según el artículo 49 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano

(RECAUCA), prescribe lo siguiente:

34

“cuando el órgano fiscalizador establezca que no se cancelaron los tributos debidos, se

comunicará a sujeto pasivo la regularización que proceda, mediante el procedimiento

establecido en la legislación correspondiente o por el Servicio Aduanero...”

Nótese que tal disposición, hace una remisión a la “legislación nacional

correspondiente”; es decir, de conformidad a la normativa que cada país tenga vigente, por

cuanto es pertinente indicar que, con la emisión y notificación del Informe de Fiscalización

respectivo, en el cual refleja los resultados obtenidos durante la misma; elaboración y

notificación del Auto de Apertura del caso que nos ocupa, se actuó apegada a lo regulado en

los artículos 15 y 17 de la Ley de Simplificación Aduanera, en concordancia con el Articulo 31 y

32 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, actuando en apego al mandato

constitucional del debido proceso y derecho de Audiencia y defensa, consagrado en el artículo

11 de la Constitución.

Lo anterior, es lo que esta Dependencia ha realizado sin menoscabar ningún derecho a

la Sociedad recurrente, quedando demostrado él completo apego al principio de legalidad.

PRINCIPIOS JURÍDICOS QUE NO FUERON RESPETADOS POR LA AUTORIDAD

DEMANDADA.

Principio de Tipicidad.

En concordancia con lo anterior, según el informe de fiscalización y la Resolución en

alzada, la sociedad ------------------, la conducta-que se le atribuye, es la que se encuentra

tipificada en el artículo 8 letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras

(…)”””

“““Consta en las diligencias de mérito, que la sociedad ------------------, transfirió

mercancías que amparadas al Régimen de Tiendas Libres, estaban dispensas del pago de

derechos e impuestos, pues como se ha indicado las destinó a las “ventas inflight”.

En ese sentido es menester indicar los siguientes elementos:

35

Por una parte, se configuró la transferencia, entendida como la venta efectuada por

Sociedad, confiriendo el dominio de los bienes al comprador al pagar su precio.

El supuesto del cual parte el legislador es, permitir la transferencia dentro de las

instalaciones autorizadas para la Autoridad competente, conforme se ha expuesto en la

Resolución impugnada y el presente Informe, al no cumplir can tal premisa, bajo el alegato de

que lo que la ley no lo prohíbe lo permite, explica que la contribuyente debió solicitar el criterio

expreso de esta Dependencia, a fin de encausar su actuar dentro del marco de la legislación,

efectuarlo de forma diferente y al ceñirse a su propio entendimiento e interés, denota

negligencia al correr sus propios riesgos.

Lo anterior ha conllevado en el caso que nos ocupa a verificar que la Sociedad

incumplió los requisitos establecidos en la citada Leyes que le otorgaron el beneficio en -

referencia.

Ahora bien, considerando que el principio de tipicidad consiste en la la adecuación de

un hecho cometido a la descripción que hace la ley, se comprueba que la Sociedad

contribuyente incurrió en la infracción, regulada en el citado artículo 8 letra c) de la LEPSIA,

delimitado en la Resolución Apelada.

Principio de Legalidad.

De conformidad al principio de legalidad, los funcionarios públicos o las instituciones

deben realizar los actos que están regulados en la ley, por lo que cualquier acto fuera de este

ámbito se consideraría ilegal.

De allí que, esta Autoridad consideró lo dispuesto en el artículo 218 letra a) literal i. del

RECAUCA, relativos a los alcances del término Hecho Generador, conforme lo regulado en el

artículo 58 del Código Tributario, el cual si bien no es aplicable en materia aduanera, lo

conceptualiza legalmente y nos proporciona un marco referencial respecto de tal concepción,

ya que establece que “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya

36

realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria”, claro está que para el caso en

estudio nos referimos a una obligación tributaria aduanera; es decir, aquella obligación de

pagar un tributo.

De igual manera, se tomó en consideración que según lo prescrito en el artículo 217

del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), la obligación

tributaria aduanera nace entre el Estado y los sujetos pasivos, en el momento que ocurre el

hecho generador de los tributos.

De lo antes expuesto, se puede verificar que la conducta de la sociedad -----------------,

se enmarca dentro del supuesto descrito en el referido artículo 218 letra a) literal i del

RECAUCA (…)”””

“““En el caso que nos ocupa, el momento preciso en que la Sociedad realizó las

ventas inflight, durante los vuelos comerciales, incumpliendo con los requisitos establecidos

en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, incurrió en la infracción tributaria

aduanera, con cada una de las ventas o transferencia realizadas.

En armonía con lo expuesto, la Sociedad al transferir mercancías amparadas al

Régimen Aduanero de Tiendas Libres, fuera de los establecimientos autorizados, e

consecuencia, fuera del control aduanero es que se considera que ha incumplido con uno de

los requisitos prescritos en la Ley que otorgan o regula dichos beneficios, el cual es, que

todas sus operaciones las realice dentro de- las Instalaciones autorizadas dentro de

la terminal de pasajeros del Aeropuerto Internacional de El Salvador, según artículos

1, 3 incisos 1° y 5°, 4, 11 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

En base a lo anterior, todos las ventas realizadas bajo eso modalidad pierden la

liberación de del pago de los impuestos, por lo que es procedente la determinación de la

-obligación tributaria efectuada en la Resolución en alzada, así como determinación de las

infracciones cometidas por la citada Sociedad, ya que ella realizó una actividad que según la

Ley no estaba autorizada, por cuanto no es cierto lo refutado en el escrito presentado ante ese

Tribunal (…)””””.

37

III.- Dando prosecución al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora proveyó

auto de las ocho horas quince minutos del día veintinueve de marzo del año dos mil doce,

mediante la cual abrió a pruebas el proceso, derecho del cual hizo uso la parte alzada, al

presentar a esta oficina escrito el día veinticinco de abril del año dos mil doce.

Seguidamente este Tribunal, mediante auto de las catorce horas veinte minutos del día

cinco de junio del año dos mil doce, mandó oír en alegaciones finales a la impetrante social,

derecho del cual hizo uso la Sociedad en referencia, presentando escrito en fecha veintiséis del

mismo mes y año, quedando el presente incidente en estado para emitir sentencia.

IV.- Del análisis de lo expuesto por la apelante social y justificaciones de la Dirección

General de Aduanas en adelante denominada Dirección General, Autoridad Aduanera o Servicio

Aduanero, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:

1.- CONSIDERACIONES PRELIMINARES BÁSICAS.

A.-) Del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

La naturaleza del régimen aduanero aplicable a las tiendas libres ubicadas en la terminal

de pasajeros del Aeropuerto Internacional de El Salvador, permite el ingreso de mercancías de

origen extranjero al territorio aduanero nacional, con liberación en el pago de los derechos e

impuestos que gravan su importación, que sean transferidos a los viajeros que salgan o entren

al país vía aérea, conforme los requisitos que establece la Ley de Equipaje de Viajeros

Procedentes del Exterior.

Las tiendas libres o duty free shops como se les conoce en idioma inglés, son como su

nombre lo indica, establecimientos dedicados a la comercialización de artículos al por menor,

cuyo principal atractivo radica en que los bienes que en ellos se ofertan no se encuentran

gravados con ningún tipo de impuesto aplicable en el país de adquisición, lo que las convierte

en comercios llamativos para clientes que buscan precios accesibles en la compra de

determinados productos.

38

La ubicación de este tipo de comercio está restringida a ciertos lugares,

principalmente terminales aéreas y puertos marítimos, permitiéndose operarlas en algunos

casos a empresas dedicadas al transporte internacional de pasajeros, tales como aerolíneas y

cruceros, tratando de garantizar con ello que la transferencia de los bienes se realice a

pasajeros en tránsito y a los que salgan del territorio aduanero o ingresen en su caso, quienes

consumirán dichos productos en su lugar de origen o país de destino.

En cuanto a las tiendas libres ubicadas en el Aeropuerto Internacional de El

Salvador, el establecimiento, funcionamiento y beneficios otorgados a las mismas se regula por

lo dispuesto en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres y a lo previsto en el Código

Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante CAUCA y su Reglamento.

En este contexto, el tenor literal del artículo 1 de la Ley del Régimen Aduanero de

Tiendas Libres establece que el objeto del régimen aduanero es “““regular la autorización y

funcionamiento que se confiera a personas naturales o jurídicas para operar establecimientos

comerciales dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, bajo el régimen aduanero de

tiendas libres (…)””””.

En tal sentido, el Ministerio de Hacienda por medio de la Dirección General autoriza

a personas naturales o jurídicas para que operen dentro del Aeropuerto en establecimientos

comerciales amparados a dicho régimen, tal como lo prescribe el artículo 3 inciso primero de la

Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

Aunado a lo anterior, es importante establecer que el citado artículo 3 de la Ley del

Régimen Aduanero de Tiendas Libres regula que los bienes que ingresan al territorio aduanero

nacional al amparo de dicho régimen, lo hacen con liberación en el pago de los derechos e

impuestos que gravan su importación definitiva; en tanto los mismos sean destinados para la

venta exclusiva a viajeros que salgan o entren al país vía aérea al territorio aduanero nacional.

39

La base jurídica de la parte final del párrafo que antecede, está contenida en el artículo

131 letra c) del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante

RECAUCA, que dispone:

“““Las entidades inscritas ante el Registro de Auxiliares como operadores de tiendas

libres deberán cumplir con las obligaciones siguientes:…

…c) Que las mercancías ingresadas a las tiendas libres, se vendan exclusivamente a

pasajeros en tránsito y a los que salgan del territorio aduanero, o ingresen en su caso (...)”””.

Como se ha dicho, el ingreso de las mercancías al territorio aduanero nacional, para

ser destinadas al régimen aduanero de tiendas libres, se realiza con liberación del pago de los

Derechos Arancelarios a la Importación y otros tributos que gravan su importación, como son

el Impuesto a la Transferencia a los Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, e

Impuestos Específicos para la comercialización de las Bebidas alcohólicas y energizantes de

acuerdo a lo establecido en la Ley de Bebidas Gaseosas, Isotónicas, Fortificantes o

Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos y Preparaciones Concentradas o en Polvo para la

Elaboración de Bebidas y la Ley Reguladora de la Producción y Comercialización del Alcohol y

Bebidas Alcohólicas.

En síntesis, las tiendas libres se encuentran bajo la jurisdicción de la Aduana más

cercana al lugar de su operación, para controlar el ingreso y salida de mercancías, quedando

expedito a los órganos fiscalizadores del Servicio Aduanero efectuar verificaciones a posteriori.

Ahora bien, la Dirección General requerirá a las entidades que hayan obtenido la

autorización para operar como tiendas libres, la información respectiva para la inscripción

correspondiente en el Registro de Auxiliares llevado por la Autoridad Aduanera, tal como lo

prescribe el artículo 130 del RECAUCA.

Según el artículo 11 de la Ley Régimen Aduanero de Tiendas Libres, las mercancías

introducidas al amparo del citado régimen se pondrán a disposición de los beneficiarios por

medio de la declaración de mercancías respectiva.

40

En este sentido, las mercancías que son vendidas al amparo del régimen de tiendas

libres, se entregan a los viajeros en tránsito que ingresan o salen por vía aérea del territorio

aduanero nacional contra la factura correspondiente, la cual deberá contener los requisitos

mínimos, según el artículo 13 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, entre los que

se encuentran:

a) Nombre, nacionalidad y número de pasaporte o documento de identificación del

viajero;

b) Número de vuelo y línea aérea en que se transportó o transportará el viajero;

c) Número correlativo de impresión del documento que soporta la venta;

d) Detalle de la mercancía y el precio de venta; y

e) Fecha de realización de la operación.

De igual forma, se estipulan los mecanismos de control a efecto de asegurar el

correcto funcionamiento de los establecimientos autorizados para operar como tiendas libres,

tales como: verificaciones periódicas, estricto control permanente sobre los inventarios por

parte de la Autoridad Aduanera del Aeropuerto Internacional de El Salvador.

B.-) De los sujetos beneficiarios del Régimen Aduanero de Tiendas Libres,

requisitos, prohibiciones y régimen sancionatorio.

De conformidad al artículo 5 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, los

sujetos que pueden optar a los beneficios de dicho régimen, son las personas naturales o

jurídicas que cumplan con los requisitos establecidos para ello, entre los cuales se encuentran:

“““Generales de identificación del solicitante, sea persona natural o jurídica, Número de

Identificación del solicitante, designación del Representante Legal o Apoderado en su caso,

ubicación y descripción técnica del local en que se pretende establecer la tienda libre,

capacidad de las bodegas asignadas, estimación del monto de mercancías que se ingresarán

anualmente y clase de las mismas, con su respectiva clasificación arancelaria, registro del

importador y dirección exacta que se señala para oír notificaciones. Además, a la solicitud

41

deberá acompañarse la documentación siguiente: a) Copia certificada de “Documento Único

de Identidad o Pasaporte, si el solicitante fuere persona natural, o copia certificada del

instrumento que contenga el pacto social, si se tratare de persona jurídica constituida

conforme a la legislación nacional. En el caso que el solicitante sea una persona jurídica

constituida conforme a la legislación extranjera, el referido documento deberá estar

autenticado conforme a los procedimientos legales establecidos al efecto. b) Copia certificada

de Matrícula de Comerciante Individual o Social, según el caso. c) Copia certificada del

documento que acredita la Personería Jurídica de quien suscribe la solicitud, en su caso. d)

Plano o croquis de ubicación dentro de las instalaciones del Aeropuerto del establecimiento y

bodega. e) Especificación del método de evaluación de inventarios que se utilizará. f) Contrato

de arrendamiento del local y bodegas celebrado entre el solicitante y CEPA y g) Balance inicial

de la tienda libre debidamente certificado por un Auditor Externo””””

Según lo establecido en los artículos 118, 122 y 129 al 136 del RECAUCA, se les

confiere a los titulares de los establecimientos autorizados para funcionar como tienda libre, la

calidad de auxiliares de la función pública aduanera, quienes deberán estar sometidas al

cumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas

Libres, y a lo dispuesto en el CAUCA.

Es decir, que los titulares de tiendas libres le son aplicables los requisitos de

autorización, impedimentos para operar e inhabilitaciones que se establecen en el RECAUCA,

para los auxiliares de la función pública aduanera, entre los cuales podemos citar algunas de

las establecidas en los artículos 56 y 67 del RECAUCA, que al efecto señalan:

Requisitos de Autorización:

a) Tener capacidad legal para actuar;

b) Mantenerse al día en el pago de sus obligaciones tributarias;

c) Estar domiciliado en el Estado Parte donde solicita autorización; y

d) No poseer vínculo laboral con el Estado.

Causales de Inhabilitación:

42

a) Adquirir la calidad de funcionario o empleado público;

b) Vencimiento de la garantía de operación;

c) Incumplimiento de obligaciones tributarias debidamente notificadas y no pagadas

en el plazo establecido; y

d) Omisión de presentación anual de certificación de solvencia tributaria extendida por

la autoridad competente.

En ese sentido, dentro de las obligaciones de los beneficiarios del régimen aduanero de

tiendas libres se encuentra el pago del Impuesto sobre la Renta y el cumplimiento de las

demás obligaciones que al efecto establece la Ley, asimismo se exige que las ventas se

efectúen exclusivamente a pasajeros en tránsito que salgan o entren al país por vía aérea,

previa comprobación de dicha calidad, además de llevar y desarrollar un sistema especial de

control por tipo y clase de mercancías, a través de medios electrónicos a disposición de la

Aduana correspondiente.

Asimismo, se establece la prohibición contenida en el artículo 3 inciso quinto de la Ley

del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, que regula:

“““Se prohíbe expresamente a los beneficiarios, destinar mercancías introducidas al

amparo del régimen aduanero de tiendas libres, para su venta dentro del mercando nacional u

otros fines o actividades diferentes al objeto y espíritu de la presente Ley (…)”””

2.- ANTECEDENTES DE HECHOS.

De las operaciones del usuario.

El Servicio Aduanero autorizó a la recurrente social por medio de resolución número

DJCATLFDA-079, de fecha catorce de septiembre del año dos mil siete, para que gozara de los

beneficios del régimen aduanero de tiendas libres, para el plazo de tres años contados a partir

del catorce de octubre del año dos mil siete al catorce de octubre del año dos mil diez. Previo

43

al otorgamiento en mención, la Dirección General verificó el cumplimiento de los requisitos

regulados en el artículo 5 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

Posteriormente, la Administración Aduanera por medio de la resolución DJCATLFDA-

179, de fecha veintiocho de septiembre del año dos mil diez, prorrogó a la apelante social la

autorización para continuar operando bajo el régimen aduanero, por el plazo de tres años

contados a partir del catorce de octubre del año dos mil diez al catorce de octubre del año dos

mil trece, en cumplimiento al artículo 20 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres,

tal como se puede constatar a folios 173 a 175 del expediente administrativo

En atención a las resoluciones antes mencionadas se autorizó a la recurrente social

operar el establecimiento comercial denominado “-----------------”, ubicado en el Aeropuerto

Internacional de El Salvador, detallándose en la resolución en comento tres locales

identificados como: sala de venta de una extensión superficial de 61.85 metros cuadrados,

ubicada frente a la sala de espera número 7 del sector poniente del edificio terminal de

pasajeros del Aeropuerto Internacional, la segunda sala de venta de 80 metros cuadrados,

ubicada frente al pasillo entre las salas de espera 5 y 7 del sector oriente del edificio de la

terminal de pasajeros y por último la bodega de una extensión superficial de 65.10 metros

cuadrados, ubicada en la primera planta de la referida terminal.

Dentro de los beneficios concedidos a la sociedad apelante, se encuentra la introducción

de mercancías con exención total de los impuestos respectivos, siempre que tales mercancías

se vendan exclusivamente a viajeros que salgan y entren al país vía aérea, conforme a los

requisitos estipulados en la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior.

Además, la Dirección General indicó a la apelante social la obligación de dar estricto

cumplimiento a las disposiciones legales contenidas en la Ley del Régimen Aduanero de

Tiendas Libres y en los artículos 21 del CAUCA y artículo 131 del RECAUCA, caso contrario el

Servicio Aduanero se reservará el derecho de revocar los beneficios concedidos mediante la

resolución de autorización conferida, por incumplimientos reiterados a lo dispuesto en la Ley

en referencia y demás legislación aduanera aplicable; lo anterior se regula en el artículo 10 de

44

la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, lo que se puede comprobar en la parte

resolutiva letra g) de la resolución -DJCATLFDA-079- en referencia.

En el presente caso, la impetrante social durante el período fiscalizado comprendido

del uno de octubre al veintidós de noviembre del año dos mil diez, efectuó importaciones de

mercancías mediante Declaraciones de Mercancías de Tiendas Libres, para su posterior

comercialización, tanto en las salas de ventas autorizadas como en los vuelos comerciales;

estableciéndose, con esa segunda modalidad las denominadas “ventas inflight”, las cuales

operan de la siguiente forma:

La sociedad apelante celebró un contrato de servicio de carga y descarga bajo tarifas y

especificaciones contempladas con la sociedad ------------------, procediendo a llenar los carritos

denominados “Trolleys” de mercancías introducidas bajo el Régimen de Tiendas Libres, para su

venta dentro de los vuelos comerciales de las aeronaves de la empresa ------------------, así

como los catálogo de los productos, una planchadora, ciento cincuenta dólares para dar

cambios, etc., las cuales son promocionadas por los sobrecargos a través de catálogo que

tiene duración semestral, en los vuelos de ida y regreso a nuestro país; una vez efectuada la

venta por dicho personal se emite una Nota de Remisión, documento en el cual se registran

los datos personales del pasajero que adquiere los artículos tales como: nombre del pasajero,

número de vuelo, número de pasaporte, fecha y forma de pago, en cumplimiento al artículo 13

de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres. Una vez el vuelo comercial regresa al país,

trasladan el carrito “Trolleys” a las instalaciones de la bodega Inflight, a donde se procede a

realizar inventario físico y revisar los documentos respectivos, y trasladar al aérea de

facturación las Notas de Remisión para la elaboración de los respectivos tiquetes de venta.

En atención a lo expuesto, la Dirección General a través del acto impugnado

determinó: “““La sociedad efectuó importaciones bajo Declaraciones de Mercancías realizadas

en el período en estudio, amparadas al Régimen de Tiendas Libres, de productos para

venderlos posteriormente en los vuelos comerciales de la citada aerolínea; sin embargo, al

efectuar ventas dentro de la aerolínea mientras se encuentran en vuelo internacional es una

actividad que no ha sido autorizada por esta Dirección General...””””.

45

“““Lo antes expuesto, denota para que una mercancía goce de los beneficios otorgados

en el Régimen de Tiendas Libres, debe cumplir con los requisitos que le exige la normativa

aduanera, para el caso sería vender los productos o mercancías dentro de las instalaciones del

Aeropuerto Internacional El Salvador y que los compradores sean viajeros. De lo anterior, se

deduce que la sociedad…utilizando la estrategia de comercialización denominada “Ventas

Inflight”, no cumple con los requisitos exigidos para que las mercancías gocen del citado

régimen, ya que las ventas si bien es cierto las hacen a viajeros, estas se realizan durante los

vuelos comerciales, incumpliendo así el requisito de realizar sus operaciones dentro de las

instalaciones que han sido autorizadas, ya que las mercancías salen del Régimen Aduanero de

Tiendas Libres y del control aduanero cuando realiza las ventas antes relacionadas…”””.

3.- ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO CONCRETO.

La Dirección General y la apelante social coinciden que en los artículos 1, 3 incisos

primero, segundo y quinto de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, se establecen

de manera expresa dos requisitos de obligatorio cumplimiento para que las personas naturales

o jurídicas puedan gozar de los beneficios del régimen aduanero de tiendas libres,

mencionados a continuación:

a.- Que la venta de las mercancías sea destinada a viajeros que salgan y entren del

país vía aérea.

b.- Para que los beneficiarios del Régimen en comento, puedan gozar de los beneficios

deben realizar sus operaciones dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador, en los

establecimientos autorizados, según el objeto de la Ley.

En cuanto al primer requisito antes mencionado, la Dirección General en el acto

impugnado estableció literalmente: “““La referida Sociedad, efectuó importaciones bajo

Declaraciones de Mercancías realizadas en el período en estudio, amparadas al Régimen de

Tiendas Libres””””, “““Por una parte, dicha Sociedad por medio de los tiquetes de venta, se

comprobó que ha destinado a la venta de los productos bajo el Régimen en comento a

46

viajeros, cumpliendo así con uno de los requisitos anteriormente relacionado””””, lo anterior se

constata a folio 5 de la resolución objeto de alzada.

En ese sentido, el Servicio Aduanero verificó que en el caso subjúdice el ingreso de las

mercancías a la tienda libre se realizó por medio de Declaraciones de Mercancías amparadas al

régimen de tiendas libres, igualmente que la salida de las mercancías de los locales se efectuó

a través de ventas hechas a los viajeros, por medio de los tiquetes de venta expedidos,

cumpliendo así lo establecido en el artículo 132 del RECAUCA.

Cabe agregar, que respecto al primer requisito la apelante social se limita a manifestar

que cumplió con la obligación de vender exclusivamente a viajeros que salgan o entren al país

por vía aérea, y que la misma Autoridad Aduanera así lo manifestó en la resolución recurrida;

razón por la cual este Tribunal no se pronunciará al respecto, por no existir discrepancia

alguna.

En razón del segundo requisito mencionado, la Dirección General en el informe de

fiscalización y acto impugnado estableció lo siguiente:

“““se comprobó que la Sociedad en comento, realizó “Ventas Inflight” durante los

vuelos comerciales; en otras palabras fuera del Aeropuerto Internacional de El Salvador y

del local donde fue autorizada realizar sus operaciones, verificándose que no ha dado

cumplimiento con el segundo requisito.

En ese sentido, no se dio cumplimiento al objeto que regula la Ley en referencia y no

está cumpliendo con los requisitos con que fue otorgado dicho régimen, es por ello pertinente

traer a cuenta que en los artículos 4, 11 inciso segundo y 12 de la Ley del Régimen Aduanero

de Tiendas Libres (…)

En consecuencia… la mercancía vendida de esa modalidad, no puede gozar de los

beneficios otorgados para el citado Régimen, de igual manera mientras esa mercancías se

encontraban siendo comercializadas en los vuelos estos estaban fuera del control aduanero, es

por ello queda comprobado que la citada sociedad no ha cumplido con los requisitos y objeto

de la Ley.””””, lo cual se puede comprobar a folio 5 de la citada resolución objeto de

impugnación.

47

La recurrente social manifiesta una serie de argumentos para rechazar lo atribuido en el

sentido siguiente:

“““En el presente caso, los establecimientos comerciales están autorizados y funcionando

dentro del Aeropuerto Internacional El Salvador al amparo de las resoluciones N° DJCA TLFDA-

179, de fecha 28/09/2010 y N° DJCA TLFDA-206, de fecha 19/10/2010, emitidas por la DGA; o

sea que físicamente se encuentran instaladas en el suelo designado al Aeropuerto de El Salvador

(…)””””

“““Mi representada cumple sistemáticamente con el objeto y espíritu de la LRATL, ya que

el establecimiento comercial de mi mandante está autorizado y funcionando dentro del

Aeropuerto Internacional El Salvador, razón por la cual vende a viajeros y no al mercado nacional.

Esto ha sido verificado por la DGA, de lo contrario no se hubieran efectuado las renovaciones de

autorización para operar bajo el régimen (…)””””.

De las acotaciones anteriores, el Servicio Aduanero expresa que para gozar de los

beneficios otorgados por el régimen aduanero de tiendas libres, una mercancía debe venderse

dentro de las instalaciones del Aeropuerto Internacional El Salvador y en los locales

autorizados para realizar sus operaciones como operador de tiendas libres, situación que en el

presente caso la apelante social habría incumplido, al efectuar la modalidad de “ventas

inflight”, de igual manera al realizar este tipo de comercialización estaban al margen del

control aduanero.

El artículo 4 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres al que hace alusión la

citada Dirección General, expresa: “““No se podrán otorgar los beneficios del régimen

aduanero de tiendas libres a personas naturales o jurídicas para que operen o almacenen

mercancías fuera de los recintos de la terminal de pasajeros del Aeropuerto”””, en tal sentido,

lo que establece el artículo en mención, es un requisito de autorización para los beneficiarios

del régimen aduanero, es decir, que si una persona natural o jurídica pretende obtener los

beneficios del régimen en estudio, para operar o almacenar mercancías fuera de los recintos

de la terminal de pasajeros del Aeropuerto, el Servicio Aduanero no está facultado para

otorgar dicha autorización.

48

Los artículos 11 inciso segundo y 12 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas

Libres, disponen respectivamente: “““Tales mercancías podrán permanecer en las bodegas o

almacenes de la tienda libre mientras se encuentran amparadas al régimen aduanero objeto

de esta Ley. No obstante, el beneficiario podrá optar por la reexportación de las mismas o por

su importación definitiva, debiendo este último caso, pagarse previamente los derechos e

impuestos a la importación aplicables””””, y “““Las tiendas libres podrán mantener en

exhibición dentro de sus locales, una cantidad limitada de los artículos que comercializan, a fin

de poder suministrar la mercancía en forma inmediata a los compradores””””, respecto a estas

disposiciones, podemos advertir que las mercancías introducidas al amparo del régimen de

tiendas libres pueden permanecer en las bodegas o almacenes de la tienda libre, y mantener

en exhibición dentro de su locales una cantidad limitada de los artículos que se comercializan.

Además, se establece la posibilidad de importar definitivamente las mercancías previo pago de

los derechos e impuestos aplicables o su reexportación.

En ese sentido, este ente contralor está de acuerdo que en el caso subjúdice al

realizarse las “ventas inflight”, la sociedad apelante ha incurrido en un incumplimiento a la ley

en estudio, al haber realizado operaciones que no le fueron autorizadas por el Servicio

Aduanero, ya que al almacenar, exhibir y vender fuera del Aeropuerto Internacional El

Salvador y de los establecimientos autorizados, la recurrente social incumplió el segundo

requisito de obligatorio cumplimiento.

Lo anterior se robustece, en base al artículo 3 inciso quinto de la Ley del Régimen de

Tiendas Libres que prescribe: “““Se prohíbe expresamente a los beneficiarios, destinar

mercancías introducidas al amparo del régimen aduanero de tiendas libres, para su venta

dentro del mercando nacional u otros fines o actividades diferentes al objeto y espíritu

de la presente Ley””””. De lo expuesto, se concluye que la sociedad apelante ha cometido

una violación o incumplimiento a las disposiciones legales en estudio.

De acuerdo a lo anterior, se procede analizar la existencia del hecho generador

determinado por la Dirección General para las operaciones de ventas realizadas en los vuelos

comerciales.

49

El Servicio Aduanero en la resolución apelada expresó:

“““es de tener en cuenta que el artículo 217 del…(RECAUCA), prescribe que la

obligación tributaria aduanera nace entre el Estado y los sujetos pasivos en el momento que

ocurre el hecho generador de los tributos.

De lo antes expuesto, se puede verificar que la conducta de la sociedad ------------------

, se enmarca dentro el supuesto descrito en el…artículo 218 letra a) literal i del RECAUCA que

literalmente establece el Servicio Aduanero siendo lo siguiente:

“““se constituyen como hechos generadores de la obligación tributaria aduanera los

siguientes: a) En las infracciones tributarias aduaneras se aplicará el régimen tributario vigente

en la fecha de: i. Comisión de la infracción tributaria aduanera (…)””””.

Lo anterior, ya que dicha Sociedad al realizar las ventas inflight, durante los vuelos

comerciales ha incumplido con los requisitos establecidos en la Ley del Régimen Aduanero de

Tiendas Libres, ha cometido infracción aduanera tributaria con cada una de las ventas

realizadas con la modalidad de las referidas ventas…

Según el Informe de Fiscalización…la conducta que se…atribuye, es la que se

encuentra tipificada en el artículo 8 letra c) de la Ley Especial para Sancionar Infraccionar

Aduaneras, que prescribe: “““La transferencia a cualquier título de mercancías que se hayan

importado con liberación o exención de derechos e impuestos, sin el cumplimiento de los

requisitos establecidos en las leyes que otorgan o regulan dichos beneficios”””.

Tomando en cuenta, que el principio de tipicidad consiste en la adecuación de un

hecho cometido a la descripción que hace la ley.

Lo anterior quiere decir que el Servicio Aduanero al verificar que los contribuyentes han

incurrido en una infracción, ya sea administrativa o tributaria, debe delimitar o especificar las

conductas atribuidas.

Considerando los párrafos que anteceden, se cumple con figura tipo…al transferir

mercancía amparada al Régimen de Tiendas Libres por medio de las “ventas inflight”,

entendiendo por transferencia la venta por la cual la Sociedad se obligó a transferir el dominio

de los bienes al comprador al pagar su precio.

50

En ese sentido, conforme a lo que ya se indicó no dio cumplimiento a los requisitos

establecidos en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres…por lo cual es procedente

encajar los hechos ocurridos con la disposición del artículo 8 letra c) de la LEPSIA.

Con lo anterior, se comprueba que surgió la obligación tributaria con el Fisco por parte

de la Sociedad, al momento preciso que se cometió la infracción tributaria, por parte de la

Sociedad de mérito. Ya que la Ley, en este caso el RECAUCA, expresamente regula dicha

conducta para ser considerada como Hecho Generador…””””, tal como consta en folio 8 de la

resolución objeto de impugnación.

En relación a lo anterior, es necesario establecer la naturaleza de la relación jurídica

existente entre la Autoridad Aduanera y los particulares, derivada de operaciones de comercio

internacional, es decir, de la entrada y salida de bienes corporales a un territorio aduanero

determinado, para lo cual se hace necesario el cruce de fronteras nacionales dentro de las

cuales el Estado detenta ius imperium, en ejercicio del cual posee la potestad de regular las

condiciones y supuestos bajo los que se regirán dichas actividades, convirtiéndose además

dicho territorio en el ámbito espacial en el cual el Estado ejerce facultades de facilitador y

controlador de dichas operaciones.

A esta relación jurídica existente entre el Estado y los sujetos que realizan actividades

de tráfico internacional de mercancías, Jorge Witker en su obra Derecho Tributario Aduanero,

páginas 67 y 68, Segunda Edición, Universidad Nacional Autónoma de México, Instituto de

Investigaciones Jurídicas, México, 1999, la define como “relación jurídica aduanera”,

conceptualización que abarca en su justa dimensión la naturaleza de la vinculación existente

entre el Estado, que establecerá los diferentes supuestos y ámbitos en los cuales se desarrolla

la actividad aduanera, así como los requisitos y formalidades necesarias para el sometimiento

de las mercancías a operaciones de tráfico internacional, y que al mismo tiempo, en el marco

de dicha relación le exige al poder público que asuma el compromiso de fungir como ente

facilitador y controlador del comercio internacional, como antes se ha dicho; por otra parte,

dicho concepto también abarca los derechos y obligaciones que detentan los sujetos de

derecho privado, en cuanto se ven inmersos en dicha relación por causa de la salida de

mercancías de un territorio aduanero determinado, en el cual estos bienes gozan u ostentan la

51

calidad de mercancía nacional, y la posterior entrada a otro territorio diferente, en el cual se le

considerará como mercancía extranjera.

Como fruto de esta vinculación existente entre el Estado y los particulares, denominada

relación jurídica aduanera, existirán obligaciones de carácter tributario en las que el ingreso de

mercancías bajo determinados supuestos conlleve al pago de un tributo, y al mismo tiempo

para ciertas operaciones de comercio internacional, se advierte que las obligaciones que

surgen de dichas operaciones constituyen formalidades condicionantes para la autorización de

la actividad regulada, sin que lleven aparejada la obligación de pago de tributos; por lo que

debe entenderse que la relación jurídica aduanera, es decir, la introducción de mercancías al

territorio nacional, no redunda per se en el nacimiento de una obligación tributaria a cargo del

sujeto que interviene en el tráfico internacional de mercancías.

Lo anterior es recogido por la legislación aduanera vigente, que al efecto ha definido y

dividido las obligaciones aduaneras en dos clases, según lo contempla en el artículo 45 inciso

1º del CAUCA, al establecer que serán aquel “conjunto de obligaciones tributarias y no

tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o

salida de mercancías del territorio aduanero”, debiendo acotar, que de conformidad a lo

consignado en los incisos 2º y 3º del artículo citado, la obligación tributaria aduanera “““está

constituida por los tributos exigibles en la importación y exportación de mercancías”””, y las

obligaciones no tributarias que se constituyen por “““las restricciones y regulaciones no

arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible”””.

Para las obligaciones tributarias y no tributarias, tal como prescribe el artículo 48 del

cuerpo normativo en comento, el sujeto activo a quien le competerá exigir el cumplimiento de

las obligaciones aduaneras es el Estado y el sujeto pasivo será el declarante, su representante

y quienes resulten legalmente responsables del pago de la misma.

Asimismo, tenemos que las diferentes operaciones o destinaciones a las que pueden

verse sometidas las mercancías, que como resultado de su ingreso al territorio aduanero

nacional, se encuentren bajo control y custodia de la autoridad aduanera, se denominan

regímenes aduaneros, los que de conformidad al artículo 91 del CAUCA, se clasifican en tres

52

grandes grupos: a) definitivos, b) temporales o suspensivos y c) liberatorios; teniendo por

ejemplo, que para el caso de los regímenes suspensivos (tránsito aduanero, admisión temporal

para perfeccionamiento activo, depósito de aduanas, etc.) y de los liberatorios (zona franca,

reimportación y reexportación, etc). La vinculación resultante de dichas operaciones, deviene

en derechos y obligaciones de carácter formal entre el Estado y los particulares, que en

nuestro Derecho Positivo, como antes se ha expresado, se consideran no tributarias y que

están constituidas por restricciones y regulaciones no arancelarias, pues no producen

necesariamente la concurrencia de obligaciones de índole tributario en términos de

la legislación aduanera, tal como lo describe Ildefonso Sánchez González, en su artículo “La

singularidad del derecho aduanero”, Revista de Técnicas Aduaneras, Comercio Exterior y

Transportes, Madrid, números 334-335, Promotora de Publicaciones, 1984, en el que afirma:

“““lo que caracteriza a la relación aduanera y la distingue, por tanto, de las relaciones

tributarias es que, en éstas, la existencia de un tributo es una condición, no se da (…)”””.

La simple introducción de mercancías al territorio aduanero como fruto del intercambio

comercial a nivel internacional, no conlleva el nacimiento de una obligación aduanera de

carácter tributario, sino que la concurrencia de dicha obligación podrá darse de manera

eventual, esto es, cuando el legislador considere que la acción realizada por el sujeto pasivo,

constituye hecho generador de la misma.

En consecuencia, la obligación tributaria aduanera en términos de nuestro derecho

vigente, será aquella en la que un sujeto vinculado a raíz de las operaciones de comercio

exterior que realiza, se obliga para con el Estado a entregar determinadas sumas de dinero en

concepto de pago de tributos, obligación de dar que concurre al recaer sobre él la calidad de

sujeto pasivo al efectuar el hecho generador previsto en la ley, que es en última instancia el

supuesto detonante para su nacimiento; con lo que se vislumbra que no bastará con que el

hecho generador se encuentre previamente establecido en la ley, sino que requiere además

que el mismo concurra materialmente.

Ahora bien, el alcance del término hecho generador se encuentra contenido en el

artículo 58 del Código Tributario, el cual si bien no es aplicable en materia aduanera, lo

conceptualiza legalmente y nos proporciona un marco referencial respecto de tal concepción,

53

ya que establece: “““El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya

realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria”””, claro está que para el caso en

alzada nos referimos a una obligación tributaria aduanera, es decir aquella obligación de pagar

un tributo.

Sobre el Hecho Generador, la doctrina señala: “““La ley no puede generar la obligación

sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la

definición legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte, el hecho imponible no crea por

sí solo la obligación, sino que lo hace a través de la ley. Esta conexión entre el hecho

imponible y la norma demuestran que el hecho imponible es un “hecho jurídico” o, dicho con

otras palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurídicos””””, Curso de

Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Tercera Edición, Dino Jarach, Abeledo-Perrot, Buenos

Aires, Argentina, página 381.

Respecto a lo anterior, Jorge Witker en la página 76 de su obra antes relacionada,

define al hecho generador como: “““La situación descrita por el legislador, que al darse en el

mundo fenomenológico origina la obligación tributaria aduanera y que nos indicará “dónde y

cuándo nació”, “quién y cuánto adeuda”””, concepto del cual se comprende que el hecho

generador está compuesto por una serie de elementos sin los cuales no existe la

posibilidad de que el mismo se llegue a configurar, siendo los elementos derivados del

concepto relacionado y que conforman a su vez el hecho generador, los siguientes: a)

elemento material u objetivo, que lo constituye el presupuesto de hecho, el supuesto

hipotético previsto en la norma por el legislador; b) elemento subjetivo (“quién adeuda”),

referido al destinatario legal del tributo, es decir el sujeto pasivo en la obligación tributaria

aduanera, sea a título de contribuyente o en cualquiera de las formas de la sujeción pasiva; en

otras palabras, el contribuyente es quien realiza la hipótesis normativa prevista por el

legislador, dentro de lo cual es importante mencionar, que en materia aduanera el legislador

se limita a establecer la actividad gravada sin individualizar al sujeto pasivo a quién le

corresponderá cumplir con la obligación, hecho perfectamente factible, ya que en tales casos

el elemento personal se encuentra implícito en la descripción objetiva que se efectúa del

elemento material; c) elemento temporal (“cuándo nació”), vinculado al factor tiempo y que

en consecuencia indica el momento en el cual la ley estima que el hecho generador se tiene

54

por configurado y por consiguiente el momento cuando nace la obligación tributaria, además

de determinar la ley tributaria a la cual se someterá el cumplimiento de dicha obligación; d)

elemento espacial (“donde nació”), el cual determinará el lugar en el cual se encuadra la

situación descrita por el elemento material, es decir, el lugar de realización del hecho

generador; y e) elemento cuantitativo (“cuánto adeuda”), que es el que permite cuantificar

monetariamente el elemento objetivo del hecho generador, aplicando sobre el mismo la

alícuota a fin de determinar el monto de la obligación tributaria aduanera.

Retomando lo expuesto, a continuación se procede a analizar la legislación aduanera

aplicable al momento del acaecimiento de los hechos controvertidos, calificados por la

autoridad aduanera como susceptibles del pago de derechos arancelarios a la importación,

impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios e impuestos

específicos por la comercialización de las bebidas alcohólicas y energizantes, siendo pertinente

dirimir cual es el hecho generador que determina a cargo del sujeto pasivo la obligación del

pago de derechos e impuestos en el presente caso.

Para ello, el artículo 17 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero

Centroamericano, que al efecto establece: “““toda importación de mercancías al territorio

aduanero de cualquiera de los Estados Contratantes está sujeta al pago de derechos

arancelarios establecidos en el Arancel (…)”””; de igual forma, el artículo 14 de la Ley de

Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula:

“““Constituye hecho generador del impuesto la importación e internación definitiva al país

de bienes muebles corporales (…)””””.

Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes

Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo 2 número 11 define la importación

definitiva como la introducción legal de mercancías procedentes del exterior, para su uso o

consumo en el territorio aduanero nacional, previo el cumplimiento de todas las formalidades

aduaneras y de otro carácter, que sean necesarias para que dichas mercancías queden en libre

circulación.

55

Si bien la descripción del elemento objetivo del hecho generador está definida

reglamentariamente para efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, para efectos aduaneros, se hace necesario determinar la extensión del

término “importación”, con el objeto de clarificar y concretizar el presupuesto de hecho que da

paso al nacimiento de la obligación tributaria aduanera.

El artículo 46 del CAUCA regula los hechos generadores que conforman la obligación

tributaria aduanera, el cual prescribe: “““Para efectos de su determinación, la obligación

tributaria aduanera nace: 1° Al momento de la aceptación de la declaración mercancías, en los

regímenes de importación definitiva y sus modalidades; 2° Al momento en que las mercancías

causen abandono tácito; 3° En la fecha: a) de la comisión de la infracción aduanera penal: b)

del comiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión; o c) en que se descubra la

infracción aduanera penal, si no pueda determinar ninguna de las anteriores y 4° Cuando

ocurra la destrucción, pérdida o daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra

cualquiera de tales circunstancias, salvo que éstas se produzcan por caso fortuito o fuerza

mayor”””; razón por la cual, en el caso de autos lo que más se asemeja a la realizado por la

apelante social es el numeral primero del citado artículo 46 del CAUCA, disposición que nos

permite identificar el elemento temporal del hecho imponible, es decir, el momento en que el

mismo se considera acontecieron los hechos y además determina el nacimiento de la

obligación tributaria aduanera, para efectos de la pretensión por parte del Estado al cobro de

la misma.

Establecido lo anterior, respecto de la descripción del elemento material, el artículo 92

del CAUCA establece: “““La importación definitiva, es el ingreso de mercancías procedentes

del exterior para su uso y consumo definitivo en el territorio aduanero (…)”””; en

consecuencia, la hipótesis normativa en un primer momento se circunscribe a la introducción

de mercancías al territorio aduanero que procedan del exterior, no obstante, del mismo

artículo se colige que la simple introducción de mercancías no conlleva una importación

definitiva; tal introducción de mercancías debe reunir ciertas características para que se

considere una importación y por tanto sujeta al pago de los derechos e impuestos derivados

de dicha actividad, que derivan del análisis de la voluntad del destinatario legal del tributo, es

decir, que dichas mercancías sean destinadas para su “uso o consumo definitivo en el territorio

56

aduanero”; por tal razón, se condiciona la concurrencia del elemento material a la intención o

el objeto de la referida introducción, sin la que no podrá originarse el nacimiento de la

obligación tributaria aduanera; por otra parte, deberá entenderse que una vez cumplidos los

requisitos y formalidades requeridos a efecto de someter las mercancías al régimen en

mención, y se cumpla además con la obligación tributaria derivada de dicha operación, se

entenderá que las mismas quedan “en libre circulación”, término que merece especial

atención, dado que para que concurra el hecho generador y se pueda determinar el

nacimiento de la obligación tributaria aduanera, debe producirse una circunstancia que permita

de forma efectiva esa posibilidad de uso o consumo definitivo.

Este Tribunal observa que en el presente caso, de conformidad a la resolución número

DJCATLFDA-179, de fecha veintiocho de septiembre del año dos mil diez, se prorrogó a la

apelante social para continuar operando bajo el régimen aduanero de tiendas libres, por el

plazo de tres años contados a partir del catorce de octubre del año dos mil diez al catorce de

octubre del año dos mil trece, en cumplimiento a los artículos 3 y 20 de la Ley del Régimen

Aduanero de Tiendas Libres, así como lo dispuesto en los artículo 21 del CAUCA y 131 del

RECAUCA, para gozar de los beneficios del régimen en comento, y que operará a través del

establecimiento comercial denominado “Tienda Libre Cuscatlán”, ubicado en el Aeropuerto

Internacional de El Salvador, con la finalidad de vender exclusivamente a pasajeros en tránsito

y a los que salgan del territorio aduanero o ingresen en su caso, previa comprobación de la

calidad de pasajeros, además, en la referida resolución de prórroga se indicó que debería dar

estricto cumplimiento a las disposiciones legales contenidas en la Ley del Régimen Aduanero

de Tiendas Libres y en los artículos 21 del CAUCA y 131 del RECAUCA, en caso contrario, la

Dirección General se reservó el derecho de revocar los beneficios concedidos por

incumplimientos reiterados a lo dispuesto en la Ley antes mencionada y demás legislación

aduanera aplicable, o por la finalización de los contratos de arrendamiento de locales

celebrados con la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), en los que opera la sociedad

apelante.

En este punto, es menester recordar que en virtud de lo prescrito en la Ley del

Régimen Aduanero de Tiendas Libres regula la autorización para el funcionamiento de

personas naturales o jurídicas para operar establecimientos comerciales dentro del Aeropuerto

57

Internacional de El Salvador por un período de tres años prorrogables y sucesivos, en el que

las mercancías amparadas al mismo, gozaran de la liberación del pago de los Derechos

Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación

de Servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para la venta

exclusiva a viajeros en tránsito que salgan del territorio aduanero o ingresen al mismo.

En el caso que nos ocupa, la sociedad en alzada en el período comprendido del uno de

octubre al veintidós de noviembre del año dos mil diez, introdujo mercancías al amparo del

régimen aduanero de tiendas libres y realizó la modalidad de “ventas inflight”, en los vuelos

comerciales con la empresa ------------------, motivo por el cual como ha expresado la Dirección

General, esa actividad es un incumplimiento al régimen autorizado, por lo que de acuerdo a

dicho criterio el hecho generador estaría inmerso en los artículos 46 del CAUCA y 218 letra a)

romano i del RECAUCA, ya que al realizarse las “ventas inflight”, las mercancías estarían

saliendo del control aduanero produciéndose con ello perjuicio al interés fiscal, ya que se

genera transferencia de dominio con liberación de los derechos e impuestos sin el

cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley aplicable al caso, lo que se puede

verificar en folio 7 de la pieza 1/14 del expediente administrativo.

Con tales antecedentes y según lo antes razonado, es necesario relacionar el artículo

218 del RECAUCA que dispone: “““Además de los establecidos en el artículo 46 del Código se

constituyen como hechos generadores de la obligación tributaria aduanera los siguientes…”””,

el citado artículo 46 hace referencia al nacimiento de la obligación tributaria aduanera, que

nace en el momento en que ocurre el hecho generador de los tributos, el cual como se ha

mencionado, es la importación de las mercancías para su uso y consumo definitivo en el

territorio aduanero, situación que en el presente caso no se ha podido determinar de forma

efectiva por el Servicio Aduanero en las relacionadas “ventas inflight”, dado que las mismas se

han realizado tanto a pasajeros en tránsito como a viajeros que ingresaron o salieron del

territorio aduanero, no lográndose comprobar el uso y consumo definitivo en el país.

Ahora bien, respecto a lo establecido en la letra a) romano i del artículo 218 del

RECAUCA, este Tribunal aclara que la citada disposición está relacionada con el elemento

temporal del hecho generador, el cual está vinculado al factor tiempo y que en consecuencia

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indica el momento que la Ley estima que el hecho generador se tiene por configurado, además

de determinar la ley tributaria a la cual se someterá el cumplimiento de dicha obligación, tal

como se puede observar en el artículo en estudio al expresar: “““a) Que en las infracciones

tributarias aduaneras se aplicará el régimen tributario vigente en la fecha de: i. Comisión de la

infracción tributaria aduanera””””.

Partiendo de lo anterior se tiene que la actividad a partir de la cual se vislumbró por la

Dirección General la capacidad contributiva del sujeto pasivo, la constituye la modalidad de las

“ventas inflight”, por realizarse fuera de los locales de la terminal de pasajeros del Aeropuerto

Internacional para la cual fue autorizada. En ese sentido, a juicio de este Tribunal y partiendo

de los hechos que rodean el presente caso, no es posible determinar el nacimiento de la

obligación tributaria aduanera a cargo de la sociedad en alzada.

Es bueno aclarar, que lo que ha ocurrido en el presente caso constituye una violación o

incumplimiento al inciso quinto del artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas

Libres por parte de la sociedad apelante, en razón de haber destinado parte de las mercancías

introducidas al amparo de dicho régimen a un fin diferente al autorizado.

Por las razones antes expuestas, este ente colegiado considera que no es posible

determinar de los elementos inmersos en el caso analizado, la materialización del hecho

generador de la obligación tributaria aduanera atribuida a cargo de la impetrante social, y por

tal motivo, debe revocarse la determinación en concepto de Derechos Arancelarios a la

Importación, Impuestos Específicos por la Comercialización de las Bebidas Alcohólicas y

Energizantes de acuerdo a lo establecido en la Ley de Bebidas Gaseosas, Isotónicas,

Fortificantes o Energizantes, Jugos, Néctares, Refrescos, y Preparaciones Concentradas en

Polvo para la elaboración de Bebidas y la Ley Reguladora de la Producción y Comercialización

del Alcohol y Bebidas Alcohólicas, e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

Prestación de Servicios, así como las sanciones impuestas por la Dirección General de

Aduanas, siendo innecesario pronunciarse respecto de los demás puntos alegados por la

recurrente social.

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POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones citadas y

artículos 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, se RESUELVE: REVÓCASE en

todas sus partes la resolución número RES. N° 1248/11/DJCA/DPJ/3, pronunciada por la

Dirección General de Aduanas, a las ocho horas del día uno de diciembre del año dos mil once,

a nombre de ------------------, que se puede abreviar ------------------, por los conceptos y

montos citados al inicio de la presente sentencia.

CERTIFÍQUESE esta resolución, acta de notificación y vuelvan junto con el expediente de

Aduana, que contiene las diligencias administrativas a nombre ------------------, que se puede

abreviar ------------------, a la Dirección General de Aduanas. NOTIFÍQUESE. ---

PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN

---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO---J. MOLINA.---C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---

RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------