MOMENTO II DIALOGO DE SABERES 1. Investigaciones Previas
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MOMENTO II DIALOGO DE SABERES 1. Investigaciones Previas A continuación, se describen diferentes estudios y trabajos, que están relacionados con la investigación referida a la auditoria forense en el proceso tributario penal venezolano, cuyos aportes fueron de utilidad para establecer las bases de dicha investigación realizada. Páez (2015), realizo el trabajo titulado “Aspectos Fundamentales de la Auditoria Forense en Materia Tributaria”, presentado para optar el título de Magister en Gerencia Tributaria en la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso Chacín (URBE), cuyo objetivo general fue analizar los aspectos fundamentales de la auditoria forense en materia tributaria, desde el plano teórico, la investigación se sustentó en autores como: Ayala (2010), Gómez (2010), Castro (2009), Botero (2009), Cano (2010), Vásquez (2011) entre otros y en las normas jurídicas, La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), y el Código Orgánico Tributario (2014) Declaración sobre Normas de Auditoria DNA (SAS)-99 (AU 316). De la misma forma es una investigación de tipo cualitativa, de tipo descriptivo documental, basándose en aportes de índole teóricos, prácticos, sociales y metodológicos, dirigida a la auditoria forense como herramienta a ser aplicada en función de evitar vicios financieros dentro de las organizaciones 18
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MOMENTO II
DIALOGO DE SABERES
1. Investigaciones Previas
A continuación, se describen diferentes estudios y trabajos, que están
relacionados con la investigación referida a la auditoria forense en el proceso
tributario penal venezolano, cuyos aportes fueron de utilidad para establecer
las bases de dicha investigación realizada.
Páez (2015), realizo el trabajo titulado “Aspectos Fundamentales de la
Auditoria Forense en Materia Tributaria”, presentado para optar el título de
Magister en Gerencia Tributaria en la Universidad Privada Dr. Rafael Belloso
Chacín (URBE), cuyo objetivo general fue analizar los aspectos
fundamentales de la auditoria forense en materia tributaria, desde el plano
teórico, la investigación se sustentó en autores como: Ayala (2010), Gómez
(2010), Castro (2009), Botero (2009), Cano (2010), Vásquez (2011) entre
otros y en las normas jurídicas, La Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela (1999), y el Código Orgánico Tributario (2014) Declaración
sobre Normas de Auditoria DNA (SAS)-99 (AU 316).
De la misma forma es una investigación de tipo cualitativa, de tipo
descriptivo documental, basándose en aportes de índole teóricos, prácticos,
sociales y metodológicos, dirigida a la auditoria forense como herramienta a
ser aplicada en función de evitar vicios financieros dentro de las
organizaciones18
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Empresariales y/o gubernamentales. La población está representada por los
expertos en materia de auditoría forense, siendo la muestra un numero de
cuatro (04) expertos Licenciados en Contaduría Pública.
Obteniendo la autora como resultado que la auditoría forense constituye
una fuerte herramienta para el combate de la corrupción, en procura de
prevenir y estudiar hechos de corrupciones tanto para las empresas privadas
como públicas. Es una auditoria especializada en la obtención de evidencias
para convertirlas en pruebas, las cuales se presentan en las cortes judiciales,
con el propósito de comprobar delitos o dirimir disputas legales. De igual
manera la autora describe que la auditoría forense usa técnicas de
investigación criminalística, que se integran con diferentes ramas o ciencias
como la contabilidad, conocimientos jurídicos procesales, con habilidades en
finanzas de negocio, para manifestar información y opiniones.
Así mismo, los auditores forenses son responsables de apoyar, para
evitar el fraude, sus funciones no se tienen claras y precisas, su definición en
la mayoría de los casos se asocia a términos médicos. En relación al aporte
brindado a esta investigación, proporciona material teórico, conceptual de la
auditoria forense, mencionados en el primer propósito específico, los
aspectos importantes de la auditoria forense y en el segundo propósito la
auditoria forense como medio de prueba en el proceso penal. También se
pudiera referir a que la investigación, es reciente, actualizada con la última
reforma del Código Orgánico Tributario (2014).
Por otro lado, Canelón (2015), realizó un trabajo de grado titulado “La
Auditoria Forense Como Herramienta de Control Interno en la Detección de
Fraudes en las Empresas Comerciales del Sector Automotriz del Estado
Aragua” para la obtención del título Magister en Ciencias Contables de la
Universidad de Carabobo, teniendo como objetivo general la evaluación la
auditoria forense como herramienta de control interno en la detección de
fraudes en las empresas comerciales del sector automotriz del Estado
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Aragua. Tomando como sustento teórico autores como Alvarado (2005),
Arias (2004), Badillo (2003), Balestrine (2001), Cashin (2000) Fernández
(2004).
Acto seguido, la investigación utilizo como fuentes jurídicas consultadas
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), Federación
de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (1973), Declaración de
Principios de Contabilidad No. O (DPC-O), NIA 200, “Objetivos globales del
auditor independiente y desarrollo de la auditoría de conformidad con las
Normas Internacionales de Auditoría”, apartado A51, Norma Internacional de
Auditoría (NIA 400), Numeral 8, Norma Internacional De Auditoría (NIA-Es
240). Responsabilidades Del Auditor En La Auditoría De Estados Financieros
Con Respecto Al Fraude.
El tipo de investigación se enmarcó en una investigación de campo, ya
que la misma involucró la recolección de datos que son tomados
directamente de la realidad donde ocurran los hechos. Por otra parte, el autor
consideró un diseño no experimental puesto que durante su desarrollo no se
realizó ningún experimento científico, con un enfoque de tipo cuantitativo,
descriptiva y bibliográfica. La población objeto de estudio estuvo integrada
por las casas de repuestos minoristas o detal ubicadas en la avenida los
cedros del Estado Aragua, la muestra quedó conformada por la totalidad, es
decir, por el cien por ciento (100%) de las casas de repuestos que integran la
población de la avenida los cedros del Estado Aragua.
De acuerdo a los instrumentos utilizados por el autor, para la
recolección de datos se hizo por medio de las técnicas de la observación
directa y la encuesta, que realizó para recabar información de cada uno de
los sujetos de la muestra en el ámbito de su quehacer profesional, los cuales
recogen información referida, la validación del instrumento de recolección de
datos se realizó mediante el juicio de contenido de tres expertos: uno (1) en
Diseño de Instrumentos, uno (1) en Metodología de la Investigación y uno (1)
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en Contenido del Área de Estudio. Para la confiabilidad el autor aplico el
método del coeficiente Kuder y Richardson (KR20).
En sus resultados obtenidos el 90% de las empresas no cuenta con
algún tipo de normas para el manejo del control interno contable, también se
pudo constatar que el 85% de las empresas han detectado algún tipo de
fraude o error que haya interferido con la estabilidad de su empresa, debido
a que no poseen seguimientos de procesos, controles administrativos y
contables que sirvan de herramientas para conseguir posibles hallazgos de
fraude, lo cual ha ocasionado para las empresas hasta el cierre temporal. Es
de vital importancia que las empresas posean controles internos para tener
una estructura contable de la empresa, para asegurar que tan confiables
sean los estados financieros.
El control interno es de importancia para la estructura administrativa
contable de una empresa. Esto asegura que tan confiables son sus estados
financieros, frente a los fraudes, eficiencia, eficacia operativa, por otra parte,
se debe resaltar y reconocer que las formas y medios para cometer fraudes,
delitos financieros se hacen cada día más complejas, obteniendo mejores
técnicas y métodos en cualquier nivel de la organización, es allí donde el
contador público debe tener las mejores condiciones para poder aplicar,
recomendar las diferentes técnicas, procedimientos para detectar y prevenir
estos delitos.
Finalmente, el aporte del citado estudio hace constatar que en la
actualidad se presentan empresas medianas y pequeñas, que incurren en
infracciones, al no utilizan mecanismos para supervisar, aplicar controles
internos, administrativos, contables, trayendo como resultado que presentan
estados financieros falsos, alterando las cifras de los inventarios, propiedad
planta y equipo, ocultando obligaciones con terceros, o disfrazando los
gastos para la obtención de un beneficio. Igualmente, para la compra de
mercancía las empresas utilizan diferentes medios para la adquisición de
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divisas, en especial los mayoristas de repuestos y piezas automotrices,
cayendo en el delito de legitimación de capitales (compra de dólar paralelo).
Atendiendo a estas consideraciones, debido a todas estas
irregularidades los establecimientos comerciales, incumpliendo en las
normas establecidas y deberes formales, con la utilización de maniobras,
artilugios, de manera intencional para manipular, ocultar o evadir las
obligaciones tributarias con el estado, así incurriendo con los ilícitos
tributarios penales, descrito en el cuarto propósito específico indicar los
ilícitos tributarios penales que son sancionados con penas privativas de
libertad en la legislación venezolana.
Por su parte Díaz (2015), quien expuso su estudio titulado: “Indicios de
Defraudación Tributaria en Venezuela”, como Trabajo de Grado para obtener
el título de Magister en Gerencia Tributaria de la Universidad Privada Dr.
Rafael Belloso Chacín (URBE), siendo su objetivo general analizar los
indicios de defraudación tributaria en Venezuela. Este estudio estuvo
sustentado en los siguientes autores como: Borges (2006), Crer (2011),
Fraga (2006), Villegas (2002), Weffe (2002), entre otros. Y por las normas
jurídicas: Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999),
Código Orgánico Tributario (2014), Código Penal (2005), y jurisprudencias en
materia de defraudación tributaria.
La investigación de estudio se calificó como una investigación de tipo
descriptiva ya que presenta tanto en forma amplia como en sus distintas
etapas que conforman la problemática relacionada con el análisis de los
indicios de defraudación tributaria en Venezuela. Por otra parte, la
investigación es de tipo documental, por cuanto constituyó una investigación
basada en el análisis y desarrollo documental de diversas índoles,
recopilando los criterios doctrinarios y jurisprudenciales tributarios,
disposiciones legales, reglamentos y ponencias referidas al tema, incluyendo
revistas arbitradas.
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Asimismo, es tipificada como una investigación aplicada no
experimental, pues su fin principal fue analizar los indicios de defraudación
tributaria esto con objeto de conocer los aspectos legales y jurisprudenciales
relacionados con el tema, utilizando diferentes técnicas e instrumentos, así
aplicando la técnica de observación tanto directo como documental sobre los
hechos o fenómenos pertinentes a la investigación, logrando a través del uso
de documentos susceptibles de ser analizados, de esa forma para recoger y
almacenar la información, elaborando fichas de textos, resúmenes, archivos
digitalizados (sistema folder), las cuales reunieron toda la información
obtenida, siendo ordenadas en forma cronológica y temática.
Así pues, en sus conclusiones señala a la defraudación tributaria en
similitud con otras figuras del derecho como lo son: la elusión, la economía
de opción, fraude de ley, presentando semejanzas donde el sujeto pasivo de
la relación jurídico tributaria, utiliza la acción dolosa para así ocultar la renta o
la disminución de la misma. Logrando sus objetivos mediante la utilización de
maniobras y engaños para obtener un provecho de la Administración
Tributaria.
En cuanto al régimen sancionatorio, establecido en la normativa
venezolana la defraudación requiere un elemento subjetivo, la intención
deliberada de dañar al Tesoro Nacional, y objetivamente la realización de
determinados actos o maniobras para sustraer, todo o en parte, a la
obligación de pagar los tributos, siendo el ilícito tributario más grave,
contemplado en la legislación tributaria venezolana acarreando una pena
privativa de libertad. De allí la pena privativa de libertad es la sanción más
rigurosa que se puede imponer al sujeto pasivo del acto antijurídico y doloso.
Para su aporte con esta investigación, el autor propone diferentes
bases teóricas, fortaleciendo los conocimientos sobre los ilícitos tributarios
penales, que en nuestra legislación tributaria venezolana, son sancionados
con penas privativas de libertad, especificándose en el delito con
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consecuencias más grave y con mayor sanción, como lo es la defraudación
tributaria, también ilustrando jurisprudencia y sentencias, donde se condenan
a ciudadanos que incurren en este delito siendo esta decisión una primicia en
la historia jurisprudencial de Venezuela, así abordando información sobre el
cuarto propósito los ilícitos tributarios penales en la legislación venezolana.
Por otra parte, Pineda (2015), en su trabajo publicado titulado “Efectos
de la Auditoria Forense en la investigación del lavado de activos en el Perú,
2013 – 2014” de la Universidad de San Martin de Porras” para optar por el
título de Maestro en Contabilidad y Finanzas con mención en Auditoría y
Control de Gestión Empresarial, teniendo como objetivo general los efectos
de la auditoria forense en la investigación del delito lavado de activos en el
Perú. Para la sustentación teórica uso los aportes de Vega (2005), Vizcarra
(2010), Toyohama (2011), Souto (2002), Rozas (2009), Cano y Lugo (2005)
entre otros.
En este mismo orden de ideas, el autor se basó en las fuentes jurídicas
como: la Constitución Política del Perú (1993), Ley Orgánica del Sistema
Nacional de Control y de la Contraloría General de la República N.º 27785
(2001), Ley Penal contra el Lavado de Activos (2001), l Decreto Legislativo
957. Nuevo Código Procesal Penal (2004), Las Normas Internacionales de
Auditoría en especial la NIA Nro. 240, NIA. Nro. 300 Planeamiento de una
Auditoría, NIA Nro. 500 Evidencias de Auditoría, SAS Nro. 82
Consideraciones sobre el fraude en una Auditoría de Estados Financieros,
SAS. Nro. 99 Consideración del Fraude en una intervención del Estado
Financiero.
Metodológicamente el estudio, fue denominado como una investigación
aplicada, con un nivel descriptivo, explicativo, correlacional, con un método
descriptivo, critico, estadístico, analítico, clasificada de manera cualitativa y
cuantitativa. De modo que la población consistió en 50 profesionales del
Ministerio Publico conformado por Fiscalías Supranacionales de Lavado de
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Activos, Policía Nacional y la Contraloría General de la Republica de Perú,
para la determinación de la muestra utilizo la fórmula de muestreo aleatorio
simple para la estimación de la población conocida.
En este alcance, las técnicas de recolección de datos principal usada
por el mencionado autor fue la encuesta, como instrumento el cuestionario,
procesando la información obtenida de manera electrónica con el uso del
programa computacional SPSS versión 20. Concluyendo con la evaluación
de los datos permitió definir que el planeamiento de la auditoria forense,
influye en la detección de empresas ficticias, testaferros en el delito lavado
de activos, detección de desbalance patrimonial en las personas jurídicas,
naturales, establece que las evidencias encontradas por el experto permiten
detectar las transferencias de fondos a paraísos fiscales.
Por su parte, el aporte obtenido en el citado trabajo de investigación se
basa en referencias bibliográficas, documental, que sustentan bases
teóricas, en referencia al primer propósito de describir los aspectos de la
auditoria forense en el proceso tributario penal venezolano, mencionando
definiciones, características, etapas de la auditoria forense, así como el papel
fundamentar de esta ciencia para coadyuvar al esclarecimiento de un hecho.
Con particular relevancia, Méndez y Fernández (2013), en su
publicación arbitrada titulada: “Los ilícitos tributarios susceptibles de ser
sancionados con penas restrictivas de libertad”, de la Universidad Privada Dr.
Rafael Belloso Chacín, siendo el objetivo del trabajo analizar los elementos
esenciales de los ilícitos tributarios sancionados con penas privativas de
libertad en el Código Orgánico Tributario (2001)
Para tal efecto, los mencionados autores basaron sus fundamentos
teóricos en aportes como Vásquez (2007), Flores (1983), Morais (2004),
Flores (1983), Arteaga (2007), Maggiore (1956), Grisanti (2006), igualmente
en bases legales como Constitución de la República Bolivariana de
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Venezuela (1999), Código Orgánico Tributario (2001), Ley contra la
Corrupción (2003), Código Penal (2005), Código orgánico Procesal Penal
(2012), Código Civil (1982), entre otras. En este orden, la investigación se
realizó a través de un diseño documental, descriptivo, no experimental,
estableciendo sus propias esenciales sin controlar, intervenir o manipular las
mismas, utilizando métodos o formas de interpretación universal aceptada.
Finalmente obtuvo como resultados que de acuerdo a las exigencias
explanadas en la disposición transitoria quinta de CRVB (1999), se promulga
el COT (2001) con una nueva visión jurídica para el Derecho Tributario, como
la instauración del Derecho Tributario Penal, estableciendo tipos penales
propios de la materia tributaria, desarrollándose en la influencia del Derecho
Penal, el marco para el Derecho Tributario Penal o Derecho Penal Tributario,
por cuanto la doctrina se menciona indistintamente ambos títulos, ordenando
eliminar la prescripción legal para los delitos tributarios graves, ordenando la
ampliación de las penas para los partícipes o cómplices de dichos delitos y la
ampliación de penas para las sanciones contra los delitos de evasión fiscal.
Así pues, los ilícitos tributarios sancionados con pena restrictiva de
libertad, la defraudación tributaria, falta de enteramiento de anticipos por
parte de agentes de retención o percepción, divulgación o el uso personal
indebido de información confidencial, no alcanzan los 10 años en su término
máximo, indicando que el imputado por cualquier de los tres ilícitos tributarios
sea privado de libertad es prácticamente imposible, sin obviar el abismo que
existe entre el Derecho Tributario y el Derecho Penal, el cual se expresa
mediante factores múltiples desde los principios jurídicos aplicables, hasta la
naturaleza de las instituciones jurídicas existentes en ambos procesos,
entendiendo como normas de Derecho Adjetivo.
Por consiguiente, el citado trabajo contribuye a la presente investigación
en aportes documentales y bibliográficos, dentro del marco de los ilícitos
tributarios que son sancionados con pena privativa de libertad establecidos
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para ese entonces en el Código Orgánico Tributario (2001), conllevando a
realizar diferencias con respecto a los ilícitos tributarios penales tipificados en
la nueva reforma del año 2014, para así cumplir con lo establecido en el
cuarto objetivo de la investigación indicando los ilícitos tributarios penales
sancionados con pena privativa de libertad en la legislación venezolana.
Con particular relevancia, Parra (2013), elaboro una investigación
titulada “El valor probatorio de la contabilidad en materia tributaria” para optar
por el título de Magister en Gerencia Tributaria, de la Universidad Privada
Rafael Belloso Chacín. Por consiguiente, el mismo tuvo como objetivo
general analizar el valor probatorio de la contabilidad en materia tributaria.
Considero como referencia los planteamientos de Pérez y Rial (2003),
Devis (2005), Sánchez (2005), Gómez y Yague (2006), López (2006), Pinilla
(2010), así como la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(1999), Código de Comercio (1955) el antiguo Código Orgánico Tributario
(2001). Adicionalmente, de acuerdo a la metodología utilizada fue de tipo
documental conteniendo un soporte bibliográfico, de igual manera la señala
como una investigación jurídica documental debido a que el objeto de la
investigación constituye un entorno legal, aunado a lo señalado se abordó en
un estudio descriptivo, con un diseño bibliográfico documental, no
experimental.
De acuerdo, a las técnicas e instrumentos recolección de datos la
prenombrada autora se basó en la investigación documental, observación
documental, en referencia al método y técnica de análisis de datos formula el
método inductivo, análisis de datos, análisis jurídico, hermenéutica jurídica.
Teniendo como resultados la contabilidad requiere una adecuada
sistematización a los fines de dar cumplimiento a los objetivos de control
financiero de las empresas, sirviendo como prueba documental en materia
tributaria deben ser legalizados los asientos, cumpliéndose las normas,
formatos legales de elaboración, igualmente para los libros de contabilidad.
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Este estudio se consideró un aporte significativo por cuanto facilita
información sustancial referida a la contabilidad y sus aportes en materia
probatoria de los comprobantes, libros contables sirviendo como prueba
documental en el entorno jurídico tributario venezolano, lo cual amplía la
información disponible, sirviendo de referencias bibliográficas sobre autores
que servirán para las bases teóricas, respondiendo al propósito específico
del estudio centrado en analizar la experticia contable como medio de prueba
en el proceso tributario penal venezolano.
En este marco, Guerrero (2013), en su trabajo titúlalo “Aplicación de la
sana critica en la valoración de la Prueba de Experticia Científica”, para
obtener el título de Especialista en Derecho Procesal General, de la
Universidad Católica Andrés Bello, describiendo como objetivo general
analizar la aplicación de la sana critica en la valoración de la prueba de
experticia científica, basándose en los fundamentos de los autores como
Alarcón (2010), Balestrini (2002), Pérez (2000), Zajaczkowski (2010), Rivera
(2010), Perdomo (1996) entre otros.
De la misma manera, el citado autor se apoyó en las fuentes jurídicas
como la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999),
Código Orgánico Procesal Penal (2012), Código de Procedimiento Civil
(1990), Código Civil de Venezuela (1982). Según la metodología acoge el
modelo cualitativo, que sigue el paradigma constructivista, consistiendo en
una investigación documental, descriptiva, analítica, utilizando como técnicas
e instrumentos de recolección de datos la investigación documental, fichaje,
resumen. Para el análisis de la información se fundamentó el análisis jurídico,
interpretación sistemática.
Atendiendo a estas consideraciones, concluye que la valoración de las
pruebas científicas por parte de un juzgador que conoce de Derecho pero
que su experiencia común y sus conocimientos científicos no son suficientes
para analizar o cuestionar el contenido de una prueba científica, de allí la
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libertad del juez, de apoyarse en opiniones calificadas de expertos que
examinen la prueba por las distintas partes del proceso, de modo de
controversia, para que el juez pueda ponderar su valor y aun desestimarla,
aplicando el método de sana critica, convirtiéndose en un apoyo para
refirmar su libertad de valoración.
Por su parte, el aporte obtenido en el citado trabajo de investigación se
basa en información y documentación sobre el tema de la valoración de la
experticia científica como prueba en un proceso judicial penal, representado
por el informe final que emite el auditor forense, manifestando los resultados
obtenidos en la investigación, referido al propósito específico de la experticia
contable como medio de prueba en el proceso tributario penal venezolano.
2. Referentes Teóricos
Con el propósito de sustentar el desarrollo de la investigación, se
presentan a continuación una serie de fundamentos teóricos, definiciones y
enfoques, que tienen como finalidad enriquecer y fortalecer los
conocimientos, para proporcionar un marco referenciar para interpretar los
resultados obtenidos, sirviendo de sustento a la presente investigación.
2.1. Auditoria
La auditoría podría definirse como una serie de recopilación de datos,
evaluación de la información encontrada, teniendo como finalidad determinar
si esa información corresponde a los criterios definidos en normas y
procedimientos establecidos, pudiendo ser auditoría financiera cuyo objeto
es evaluar la razonabilidad de la información de los estados financieros o
presupuestaria, la cual es presentada en la rendición de cuentas a sus
dueños, accionistas o partes interesadas.
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Por su parte, Porter y Burton (1983), definen la auditoria como el
examen de la información por una tercera persona distinta de quien la
preparo y del usuario, con la intención de establecer su veracidad; ajustados
a los principios, normas y dar a conocer los resultados de este examen con la
finalidad de aumentar la utilidad de tal información para el usuario que
solicito la verificación. Por otra parte, Sandoval (2012, p.27), la define de la
siguiente manera:
Es la forma primaria, lo cual es confrontar lo escrito con pruebas de lo acontecido y las referencias que en los registros se establecen. Con el tiempo el campo de acción de la auditoria se ha ido extendiendo, no obstante, aún existen posturas en relación a que esa actividad debe de ser meramente de carácter contable.
En cuanto a Cuellar (2013), la explica como el proceso sistemático para
obtener, evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con
informes sobre actividades económicas y otros acontecimientos
relacionados. El fin del proceso consiste en determinar el grado de
correspondencia del contenido informativo con las evidencias recolectadas
que le dieron origen, así como determinar si dichos informes se han
elaborado observando principios, normas establecidos para la realización de
los mismos.
Sobre las ideas expuestas, Espino (2014), advierte que la auditoria no
solo consiste en el análisis de las cifras de los estados financieros de una
empresa, en ella también se analizan las cualidades de las cifras, rubro por
rubro de los estados financieros, estudiando la influencia en la determinación
de las cifras de la situación administrativa, operativa de la empresa, dando la
base para que el auditor pueda emitir su opinión de la entidad. A criterio,
Alvin (2007), la auditoría es la acumulación, evaluación de la evidencia
basada en información para determinar, reportar sobre el grado de
correspondencia entre la información, los criterios establecidos, siendo
realizada por una persona independiente y competente.
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Se puede decir entonces, que la auditoria es un proceso mediante el
cual un profesional en el área (auditor), ya sea independiente o contratado se
encarga de revisar, verificar y evaluar de manera objetiva, haciendo un
examen crítico y sistemático de libros, registros, cuentas, de las actividades
económicas de la empresa, para así dar certeza de que los informes
financieros emitidos se presenten de acuerdo a los principios y normas de
aceptación establecidos vigentes, para luego informar a los dueños, socios o
partes interesadas.
2.2. Tipos de Auditorias Las ideas que se exponen a continuación, permiten conocer, diferenciar
los tipos, clases de auditorías, que están establecidas en las doctrinas,
comenzando con el criterio de Alvin (2007), mencionando la auditoria
operacional que evalúa la eficiencia, eficacia de cualquier parte de los
procedimientos, métodos de operación de una organización, esperando la
administración recomendaciones para mejorar sus operaciones, la auditoria
de cumplimiento que se realiza para determinar si la entidad auditada, aplica
correctamente los procedimientos, reglamentos específicos, que una
autoridad superior ha establecido, determinado si los individuos,
departamentos cumplen con las reglas que se les han impuesto.
En este orden, la auditoria de los estados financieros, se lleva a cabo
para determinar si los estados financieros han sido elaborados de acuerdo
con el criterio establecido, aunado a ello, el citado autor menciona que la
auditoria forense es un campo en crecimiento, en la actualidad, para detectar
malversaciones dentro de las organizaciones. Por otro lado, Benítez (2013),
establece primeramente la auditoría integral que es el examen de gestión
integral de una entidad, abarcando su información financiera, gestión,
cumplimiento de normas, eficacia, eficiencia, como segundo punto la
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auditoría financiera conformada por el examen de sus estados financieros,
de ejecución presupuestaria.
Partiendo de lo antes señalado, como tercer tipo de auditoría el citado
autor plantea la auditoría de gestión, la cual verifica el desenvolvimiento de la
entidad, culminando con la auditoria especializada referida al examen de
aspectos puntuales de la gestión de una entidad pública en la que se
requeriría el apoyo de un especialista, siendo aquellas que no encajan en
alguna de las definiciones precedentes y tienen una finalidad particular
especial, escapando del conocimiento típico de auditor contable, por lo tanto
involucra el trabajo de un especialista.
No obstante, Sandoval (2012), caracteriza dos tipos de auditoría, la
auditoría interna y la auditoría externa, estableciendo en ambas una
necesidad de coordinación, el auditor externo empieza su labor de los
resultados finales, mientras que el auditor interno primero verifica las
actividades básicas de una organización con miras a futuro. Básicamente el
auditor externo deberá expresas su opinión sobre la responsabilidad de la
situación de la organización, orientado a los resultados finales, mientras que
el auditor interno se enfocará en la efectividad de la administración, así como
los grados de contribución, bienestar para la organización. Utilizando ambas
la misma fuente de información, pero con prioridades y objetivos diferentes.
2.3. Auditoria Forense
Al respecto, Mattessich (2001, p.41), advierte que es “una de las áreas
más nuevas y que es menos mencionada y conocida, sin embargo, en el
ambiente empresarial actual se está convirtiendo velozmente en uno de los
campos más fascinantes y perentorios”. Para Agudelo (2001), la auditoria
forense consiste en no solo llevar unas cuentas o implementar un sistema de
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contabilidad, sino que su objetivo principal es servir de evidencia para las
cortes legales, ya sean criminales (penales) o civiles.
En tal sentido, González (2012, p.4), menciona la auditoria forense
como “aquella que provee de un análisis contable que es conveniente para la
corte, el cual formara parte de las bases de la discusión, el debate y
finalmente el dictamen de la sentencia”. Como complemento la define de la
siguiente manera:
La auditoría forense es una ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen económico, con una visión integral, que facilite evidenciar especialmente delitos como la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero, entre otras figuras.
Por su parte, Cano y Lugo (2014), mencionan a la auditoría forense
como una herramienta eficaz para la investigación cuando se comete un
delito, pero también sirve de control y prevención, ya que no necesariamente
la auditoría forense está para encontrar un hecho delictivo, sino también para
esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de responsabilidad a un
sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya sido
acusada de un fraude con la intención de obtener beneficios económicos.
Por otro lado, Rozas (2009, p.69), la define como:
Un proceso de fiscalización, control e investigación aplicado a cierta información (financiera, contable, legal, administrativa, impositiva, etc.) y presentado en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra perpetradores de crímenes económicos y/o delitos tales como: la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros.
En cambio, Maldonado (2003, p.9), señala al definir la auditoria forense
lo siguiente:
La auditoría forense es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la
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mayoría de los resultados del Auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el término forense. (...) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupción conviene señalar que la Auditoría Forense, para profesionales con formación de Contador Público, debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos.”
Con respecto, a la auditoria forense Badillo (2009), la describe como
aquella que se enfoca en la prevención y detección del fraude financiero,
donde los resultados que se obtienen de la labor del auditor forense, son
considerados por la justicia, que se encargara de analizar, juzgar y
sentenciar los delitos cometidos ya sean empresas públicas o privadas.
Por su parte, Fudim (2004), explica la auditoria forense como la acción
legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece
sus servicios y conocimientos en la aplicación contable, financiero, auditoría
y control, relacionado con investigación financiera, cuantificación de pérdidas
y ciertos aspectos de ley. Sin embargo, para Ocampos (2010), la auditoria
forense la define en los siguientes términos:
Es un tipo de auditoría, que se usa en un caso real, en el cual se ha presentado una considerable pérdida financiera y se buscan las causas o causantes Cuando un auditor forense hace parte de una investigación, debe utilizar toda la experiencia que haya adquirido en las ciencias contables. Los investigadores financieros detectives privados en el mundo de los negocios son los auditores forenses.
Según Rojas (2009), la auditoria forense es una especialidad que se
justifica ante el vacío existente de políticas en las empresas para detectar y
detener el fraude, la corrupción. Esta área requiere del auditor de gran
conocimiento de materia legal, su aplicación, procedimiento de tal forma que
las conclusiones de su trabajo se relacionen con disposiciones legales las
cuales pueden ser de materia penal, civil, mercantil, fiscal u otra
especialidad.
35
Con base a los antes indicado, se puede definir la auditoria forense
como una herramienta eficaz, para fiscalizar, prevenir e investigar, que es
aplicada a la información financiera, contable, legal, administrativa, donde el
auditor forense a través de técnicas de investigación criminalísticas, integra
áreas como la contabilidad, derecho jurídico procesal, enfocándose en la
detección del delito, actos dolosos, trayendo como resultado en su informe
final la opinión y conclusiones que servirán ante las cortes legales.
2.3.1. Origen de la Auditoria Forense
En este sentido, la auditoria forense surge a raíz de varios factores de
origen social y contable, debido a actos de fraude, corrupción, legitimación
de capitales, lavado de dinero, soborno, malversación de dinero, que afectan
tanto a las empresas privadas como las públicas, dañando así el patrimonio
económico de las empresas provocando pérdidas en ellas.
A criterio de, Bareño (2009), expresa que la contabilidad existe desde
hace mucho tiempo, pero la auditoría forense nació cuando se vinculó lo
legal con las pruebas y registros contables. El primer documento legal escrito
a este respecto fue el Código de Hammurabi (1760 A.C.). Exponiendo el
citado código que si, por ejemplo: un comerciante reclama un pago realizado
debe demostrar el recibo. Este código condenaba entonces el fraude o
mentira del que negaba haber recibido el pago haciéndolo pagar hasta seis
veces el monto.
El termino o definición forense es muy asociado con la medicina legal
y con los profesionales que la practican, la mayoría de las personan lo
identifican con el vocablo necropsia, patología y autopsia. El termino forense
corresponde al latín forensis, que significa público y su origen latín fórum que
comprende la palabra foro, plaza pública donde se realizaban las asambleas
y los juicios públicos, siendo lo forense una vinculación con el derecho y la
36
aplicación de la ley, donde un profesional asiste al juez en materia legal que
le compete aportando pruebas en la corte.
Sobre la base de estos argumento, Cano y Lugo (2005), manifiestan
que la auditoría forense tuvo su repunte a mediados de la década de las
décadas del 1900, época en la cual en los Estados Unidos se inició el crimen
organizado, que comprendía contrabandos de licor, actividades de juego,
secuestros y otros actos ilícitos. Durante ese periodo millones de dólares
fueron ganados con el uso de prácticas criminales. De este modo, para darle
apariencia legal al dinero ilícito, los perpetradores montaron múltiples
negocios de lavanderías automáticas, los cuales servían como fachada para
justificar ante las autoridades se aparente legalidad.
Correspondientemente, en 1930 cuando en Estados Unidos las
distintas organizaciones criminales, ganaban millones de dólares con las
prácticas criminales, aprovechándose de la prohibición de ventas de licor,
juegos, frente a estos hechos, la Justicia no podía usar ninguna prueba para
incriminarlos; sin embargo, un contador en el Departamento de Impuestos,
por medio de la Ley de Impuestos, se dedicó a buscar pruebas, encontrando
una gran cantidad de evidencias verificando las cuentas de los negocios del
criminal Alphonse Gabriel Al Capone.
De esta manera los contadores, auditores forenses pudieron
demostrar fraude en el pago de impuestos, por lo que la fiscalía logró traer a
el “lavador” de dinero y su libro de pagos, así se pudieron comprobar que el
volumen de ventas superaba la capacidad teórica del negocio de los
lavadores, donde el volumen de venta real, los volúmenes de venta
declarado no concordaban. Aunque la fiscalía no pudo comprobar los
asesinatos, extorsiones, otros crímenes cometidos por Al Capone, los
contadores, auditores forenses pudieron demostrar fraude en el pago de
impuestos, desmantelando la organización más peligrosa de todos los
tiempos.
37
Por alguna razón desconocida no se dio el impulso suficiente a esta
rama de las ciencias contables, en esa oportunidad, y el gran momento de la
auditoria forense fue diferido hasta los años 70 y 80, cuando surgió de nuevo
en Estados Unidos, como herramienta para suministrar pruebas a los
fiscales. Así pues, Cárdenas (2013), menciona en 1972 con el caso
Watergate se dio inicio para analizar los fraudes en los estados financieros,
al salir a la luz el escándalo, se revelaron una serie de actividades ilícitas que
dieron como resultado la renuncia del presidente Richard Nixon. La comisión
Treadway de los Estados Unidos dio impulso para frenar los fraudes
administrativos y revelaciones financieras engañosas.
Asimismo, algunas Normas Internacionales de Auditoría (NIAS)
emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), se refiere al
fraude y error a la evidencia de auditoría, la declaración estándar de auditoría
No 53(SAS 53/1988) menciona la responsabilidad del auditor por detectar y
reportar errores e irregularidades, siendo el primer estándar del profesional
de auditoría que especifica riesgos que deben ser tomados en cuenta al
momento de realizar una auditoría para detectar fraudes administrativos.
Por consiguiente, la Declaración Estándar de Auditoria No. 53 (SAS
53/1988), responsabilidad del auditor por detectar y reportar errores e
irregularidades, es el primer estándar profesional de auditoría que identifica
factores específicos de riesgo que deben ser considerados por el auditor
cuando valora el potencial del fraude administrativo, y también es, la primera
respuesta de la profesión contable americana frente a las exigencias de la
Comisión Treadway, el cual fue reemplazado por el SAS No. 82 de 1.997
Consideración del Fraude en una Auditoria de Estados Financieros, que
considera veinticinco factores de riesgo dividiéndolas en tres categorías.
En los años 90 surgió el gran boom de la auditoria forense, en 1992 se
dio a conocer la Asociación de examinadores Certificados de Fraude
(Association of Certified Fraud Examinens), con la promulgación en octubre
38
26 de 2001, de la Ley Usa Patriot en Norteamérica, creando herramientas
para interceptar y destruir el terrorismo, aumentado esta ley el tipo de delitos
que se consideran actos terroristas, tipificando algunos delitos en los códigos
penales fortaleciendo las penas, enfocándose en el origen de los recursos y
su utilización.
En vista de los anteriormente expuesto, Cardenas (2013), menciona
que durante los últimos diez años la auditoria forense ha realizado avances
significativos, surgiendo de los intentos de detectar y corregir los fraudes en
los estados financieros, ampliando su campo de acción desarrollando nuevas
técnicas, que tienen como finalidad combatir el delito y trabajar de manera
conjunta con la justicia. Es por eso que, a pesar de ser una rama de la
contabilidad poco conocida, al transcurrir el tiempo demuestra la importancia
de su práctica, para el descubrimiento de delitos financieros que han
afectado diferentes tipos de empresa, afectando en ellas su patrimonio
económico.
2.3.2. Objetivos de la Auditoria Forense
Al respecto, González (2012), describe como objetivo principal de la
auditoria forense se encuentra luchar contra la corrupción, el fraude, los
delitos financieros, identificar los supuestos responsables de cada acción o
ilícito cometido, a efectos de informar, investigar, denunciar a las entidades
competentes encargadas de llevar justicia, las violaciones detectadas por
parte de los infractores, en perjuicio del patrimonio de una empresa o del
Estado. De igual manera evitar la impunidad, disuadir en los individuos las
prácticas deshonestas, logrando la credibilidad de los funcionarios e
instituciones públicas para así llegar a esclarecer la verdad de un hecho
delictivo.
Por lo tanto, Cáceres (2010), menciona como objetivos de la auditoria
39
forense determinar las regularidades del lavado de dinero, la auditoria en
general, en particular en las instituciones financieras, como otra es
fundamentar las necesidades de mejorar y hacer más eficientes las técnicas,
procedimientos para prevenir, detectar el lavado de dinero en las
instituciones financieras, también caracterizar el estado actual de la auditoria
forense, el lavado de dinero en las instituciones financieras, presentar
nuevas técnicas, procedimientos para la prevención, detección del lavado de
dinero, valorando la factibilidad de las mismas mediante criterio de
especialistas.
Ante tales circunstancias, Cano y Lugo (2005), menciona el auditor
forense debido a la globalización, acuerdos bilaterales, acelera la
estandarización de normas y leyes no solo de tipo penal, para proteger los
negocios, sino comerciales, de información. De modo similar, Buchahin
(2012), menciona que la auditoria forense busca hallazgos, delitos,
conductas irregulares debe producirse en un marco jurídico propio del estado
de derecho, está encaminada a ejercer la facultad de investigación con el
propósito de verificar la existencia de delitos o las denominadas conductas
ilícitas de servidores públicos o terceros, comprendiendo la prevención,
disuasión e investigación del fraude.
Se podría mencionar la auditoria forense su principal objetivo está
encaminada a ejercer la faculta de investigación, indagación, en la búsqueda
de hallazgos, evidencias, patrones de conducta que sean irregulares o
ilícitas, rigiéndose en los principios generalmente aceptados en la
contabilidad, aspectos legales, para la comprobación del mal uso de los
recursos pertenecientes a las empresas, ya sean públicos o privadas,
reuniendo todas las evidencias necesarias para soportar la prueba de los
hechos antes las autoridades competentes, coadyuvando con el órgano
juzgador, para la correcta toma de decisión ante la persona perpetrador de
un hecho punible, evitando la impunidad ante la sociedad.
40
2.3.3. Perfil del Auditor Forense
Ante todo, Alvarado y Peña (2010), indica que el auditor forense en la
realización de sus labores puede servir de experto técnico, mediador, asesor,
en la orientación o aportación de pruebas, como testigo experto. Puede ser
designado por un tribunal como experto contable, cuando se haya cometido
algún delito financiero contable, también ampliando su campo laboral en
términos privados siendo contratado por una empresa tanto pública como
privada, para investigar y determinar los hechos de haberse cometido un
delito o ilícito, o si se tiene sospecha de él, en una organización, también
determinando las pérdidas o daños patrimoniales causados
Tratando de profundizar, Ocampos (2010, p.15), aclara que “El auditor
forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto conocedor de:
contabilidad, auditoría, control interno, tributación, finanzas, informática,
técnicas de investigación, legislación penal y otras disciplinas”. Cumpliendo
con una formación donde el auditor forense debe tener una serie de
cualidades, como ser objetivo, justo, independiente, inteligente, honesto,
sagaz, astuto, precavido, prudente, planificador.
Desde este enfoque, todo experto forense debe atender a sus propias
experiencias, conocimientos, el auditor forense debe ser intuitivo, sospechar
de todo, así como de todos, siendo capaz de descubrir de una manera
oportuna, cualquier síntoma de desvió, fraude o indicio a un acto ilícito,
siendo guiado su trabajo con escepticismo profesional. El auditor forense
debe poseer conocimientos de contabilidad y auditoría, tener las
disposiciones legales vigentes, normas internacionales de auditoría, técnicas,
procedimientos de auditoría que se van a emplear para la realización de las
labores.
41
En la actualidad la formación de auditor forense no existe como carrera
universitaria, sino que está enmarcada en la formación básica del contador
público, siendo en algunos casos no incluida dentro del pensum de estudio,
sin embargo, hay países donde existen programas de entrenamiento y se
realizan conferencias organizadas por diferentes institutos. La formación del
auditor forense debe cubrir áreas como legal, auditoria, investigación,
administración de riesgos entre otros. González (2012).
Otros autores como Cáceres (2010, p.58), indica que “el perfil de un
auditor forense apunta hacia una mezcla de contador público, abogado e
investigador”. En el mismo texto describe que debe poseer conocimientos de
contabilidad y auditoría, además debe incluir aspectos de investigación legal
y jurídica, siendo los temas de mayor aborde en esta materia el fraude,
sistemas de prevención, controles, irregularidades, características
psicosociales de los ladrones y desfalcadores, tipos de robo. Para llevar a
cabo su ejercicio el profesional debe contar con conocimientos como lo son
dominio de la técnica de entrevista o interrogatorio, ser perspicaz, tener
conocimiento de psicología, mentalidad investigadora, analítica, creativa,
entre otras competencias.
En cambio, Fernández (2011), el auditor forense debe tener la
competencias y preparación de un experto, con base a la opinión emitida se
tomarán decisiones, donde el informe final deberá tener validez, veracidad en
la impartición de justicia, igualmente deberá tener conocimientos del negocio,
para así comprender su funcionamiento, su forma de planificar, administrar e
controlar. Igualmente, debe de adoptar una mente estratégica a fin de
cumplir con una función investigadora de la gestión de la empresa.
También, acogiendo nuevas técnicas e innovación para las auditorias,
para así prevenir hechos ilícitos dentro de ella, identificando problemas
financieros, conocer la evidencia encontrada y saber interpretar la
información financiera. El profesional dedicado a la auditoria forense debe
42
estar en pleno conocimiento de materias referidas a la contabilidad, auditoria,
principios contables, así como el área legal, ya que el informe final será
utilizado como medio de prueba ante una corte judicial, realizando el
resultado de la experticia de manera veraz e imparcial, preparado para
defender su postura en el juicio oral y público, que se realizará en contra de
la persona imputada del delito.
2.3.4. Características de la Auditoria Forense
A criterio de Rozas (2009), como característica se podría hablar de
prevención, detección del fraude financiero, siendo competencia de la
Administración de la Justicia establecer si existe o no un fraude. El auditor
forense establece indicios de responsabilidades penales, de acuerdo a la
evidencia obtenida. A diferencia de la auditoría financiera se centra en
excepciones, rarezas, irregularidades contables, patrones de conducta, no en
omisiones y errores, los fraudes se cometen por razones económicas,
egocéntricas, ideológicas y psicóticas, cometiéndose a menudo por
ausencias de controles que por perdida de los mismos.
Por otra parte, Londoño (2011), describe la característica de la
auditoria forense, siendo un instrumento que permite la emisión de
conceptos, argumentos, opiniones, con alto valor profesional y técnico, para
facilitar a los jueces actuar con mayor certeza. La auditoría forense sirve
como oportunidad a los profesionales de la contabilidad, debido al alto nivel
de corrupción y fraudes que existen en el país. De igual manera, Illescas
(2008, p.8) “Menciona que Surge la necesidad de especialización ya que la
abundante legislación, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el
concurso en la auditoría de verdaderos especialistas en el ámbito tributario”
De igual manera, Benítez (2013), enuncia que la auditoria forense no
es la encargada de afirmar si se ha realizado o cometido una estafa. En el
43
caso de ilícitos penales, el auditor forense solamente debe verificar la
existencia de pruebas para sostener y reconstruir los hechos por medio de
las evidencias, debido a sus características, indican que podría haberse
realizado un hecho punible. Será la administración judicial, que podría
iniciarse con la denuncia presentada por la administración tributaria, con
base en un informe de auditoría forense emitiendo la experticia contable, la
que determinará si se cuenta con evidencias suficientes para afirmar que
existe un ilícito.
Así pues, la auditoria forense investiga, evalúa, analiza, interpreta,
para luego en base a los hallazgos o evidencias obtenidas, testifica
persuadiendo a los jueces, jurados, acerca de la información sobre la cual
recae una presunción de un ilícito o delito cometido. Donde el auditor forense
debe tener completa discreción, amplia experiencia y absoluta confianza.
Conocedora de temas contables, auditoría, legal criminología. Dominando los
elementos de procesamiento de datos, con excelente capacidad de
comunicación.
2.3.5. Etapas de la Auditoria Forense
Las etapas descritas son basadas en auditorias financieras ordinarias,
agregándoles elementos técnicos importantes que manifiestan actitudes de
investigación con las orientaciones legales pertinentes. Siguiendo en este
orden de ideas Alvarado y Peña (2010), plantea una serie de etapas como lo
son: la investigación que es el proceso mediante el cual el auditor forense se
encamina a determinar los hechos, consecuencias de la posible comisión de
un ilícito o delito, obteniendo un conocimiento claro y preciso, que permita
presentar las pruebas ante los clientes o tribunales correspondientes.
A continuación, describe como los indicios siendo este una señal,
huella, pista, sospecha, conjetura. En todo trabajo de auditoría los indicios
44
son elementos que nos hacen llamar la atención de algo, para su posterior
verificación, conduciendo así al auditor forense en la aplicación de técnicas,
observaciones, indagaciones, procedimientos, trayendo como resultado la
determinación de un hecho irregular, ilícito o fraudulento. Por ello indicando
que no todo indicio se debe supone la existencia de un hecho irregular o
fraudulento, por eso se hace necesario la investigación para hacer la
conclusión.
Luego se encuentra la etapa de planificación donde es necesario
realizarla de acuerdo al hecho, situación o asunto presentado, observando la
disponibilidad y disposición de la información que le puedan proporcionar
para la determinación de la realidad, existencia de hechos, en caso de que el
auditor forense sea un funcionario público, en relación a la planificación,
cumplirá la metodología o normativa que le indique el órgano
correspondiente, siguiendo con la etapa de ejecución del trabajo donde la
metodología a seguir, debe tener carácter dinámico, procesal, evitándose
concebir un trabajo con limitaciones significativas que afecte las pruebas a
determinar.
Así mismo, el auditor forense ya sea como funcionario público, privado
o nombrado como experto contable judicial debe seguir con una metodología
como lo son: la recolección de datos, observación, entrevistas, examen
físico, cuestionarios, valoración de los datos para presentarlos como
pruebas. Como ultima esta se encuentra el informe que debe proporcionar
una descripción de los hechos que están enmarcados en los propósitos de
los trabajos, destacando de manera objetiva y precisa las pruebas sobre los
hechos o asuntos investigados.
Al comparar evidencias, Benítez (2013), menciona que toda auditoria
tiene tres grandes etapas: planificar que tiene por objetivo el de optimizar los
recursos, al momento de la ejecución de la auditoria. Teniendo el auditor que
precisar el objeto de la auditoria, identificando claramente los criterios con
45
respecto a los cuales comparara a las condiciones o hechos, además, debe
de identificar aquellas evidencias que son relevantes para el conocimiento de
los hechos o condiciones que serán comparados con los criterios para una
vez identificados determinar la manera de acceder a ellas.
Como segunda etapa señala la ejecución donde se lleva a cabo lo
planificado para las tareas de auditoría, que pueden incluir las entrevistas, la
indagación, la visita in situ. Estos procedimientos de auditoría permiten
obtener evidencias o elementos de juicio, para comparar o contrastar lo que
se encontró con lo que debería de haberse observado, verificando el
cumplimiento de criterios, en base a eso poder determinar si hay desvió o un
hallazgo. Por último, se encuentra la etapa de evaluación de resultados
donde los desvíos o hallazgos se dan a conocer en el informe de auditoría,
siempre y cuando sean relevantes o superen lo que el auditor definió como
importante o materialidad.
En este mismo orden de ideas, Ocampos (2010), define cuatro etapas
para la auditoria forense siendo la Primera la planificación donde el auditor
debe obtener conocimientos del caso investigado, analizar todos los
indicadores de fraudes existentes, evaluar los controles internos, investigar
tanto como sea posible para elaborar el informe de relevamiento de la
investigación, es decir si existen suficientes indicios como para considerar
procedente la realización de la auditoria forense. Como segunda fase o etapa
es el trabajo de campo, siendo esta donde se ejecutan los procedimientos de
auditoría forense, en el sentido que la ejecución de la investigación de durar
el tiempo que sea necesario, conociendo las normas jurídicas penales.
Siguiendo con la tercera etapa la comunicación de resultados el
auditor forense al emitir sus conclusiones debe ser cauto, estratégico,
prudente y oportuno, limitándose a informar lo que fuese pertinente, un error
en la comunicación puede arruinar toda la investigación. Por último, como
cuarta etapa el monitoreo del caso que tiene finalidad de asegurarse de que
46
los resultados de la investigación forense sean considerados pertinentes y
evitar quedando en el olvido, otorgándoles a los perpetradores del fraude la
impunidad.
En cambio, Fontan (2013), explica las etapas de la auditoria forense
como primera la planificación que debe realizarse de forma adecuada y
exhaustiva. Comprende el desarrollo de una estrategia global para su
ejecución, al igual que el establecimiento de un enfoque apropiado sobre la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de investigación que
deben aplicarse. En relación de la segunda etapa esta la definición,
reconocimiento del problema, en el cual los miembros del equipo de trabajo
analizan si la entidad es susceptible de una declaración falsa significativa en
los estados financieros.
Siguiendo con las etapas descrita por el autor, se encuentra como
tercera la evaluación del riesgo forense, siendo está representada por la
incertidumbre, consiste en que los estados financieros o el área que se está
investigando, contenga declaraciones falsas o irregularidades no detectadas,
a pesar de que hubiera concluido el proceso de la auditoria. En la cuarta
etapa se encuentra la elaboración, desarrollo del programa son los
procedimientos a aplicarse, estos programas de trabajo deben ser flexibles,
de modo tal que de acuerdo con las circunstancias y los resultados se
puedan aplicar otros procedimientos alternativos que posibiliten alcanzar los
objetos planteados.
Con respecto a la quinta etapa esta la evaluación de evidencias, que
constituyen los elementos de prueba que obtiene el auditor sobre los hechos
que examina, cuando estas son suficientes y competentes, respaldan los
resultados de la investigación. Siendo la última etapa la elaboración del
informe de los hallazgos, correspondiendo a la comunicación de resultados,
difiere sustancialmente al informe de auditoría financiera, especialmente en
47
las conclusiones, debido a que en el campo forense revisten un carácter más
confidencial, sensible.
Así pues, la auditoria forense cuenta con una serie de fases o etapas
para el logro de sus objetivos, como lo son la planificación planteando los
objetivos escogiendo el medio más apropiado para el logro de los mismo
antes de emprender la auditoria, seguido de la ejecución del trabajo o trabajo
de campo, que es la recopilación de evidencias, pruebas a ser aportadas que
servirán para satisfacer una serie de interrogantes que se hubiesen
planteado, para seguir con la etapa de evaluación de evidencias e indicios,
realizando el proceso de peritaje, verificando legalidad y autenticidad del
hallazgo del material encontrado para finalizar en la elaboración del informe
de auditoría forense con el resultados y conclusiones.
Para finalizar, la auditoria forense presenta una serie de fases las
cuales tendrán como fin organizar de manera efectiva todos los
procedimientos paso a paso a realizar en búsqueda de evidencias, desde la
planificación de auditoría hasta el informe final mostrando las conclusiones.
Los auditores deben seguir un procedimiento, un esquema de trabajo escrito,
debiendo ordenar sus ideas de cómo abordar el tema o el ilícito denunciado,
definiendo cuales son los riesgos de error de control, los riesgos de
detección y ver aquellas áreas o zonas más vulnerables que puedan ser
afectadas por a una transgresión al patrimonio de la empresa.
2.3.6. Diferencia entre Auditoria Financiera y Auditoria Forense
Tratando de profundizar, la auditoria forense logra contextualizarse,
sobre aspectos diferenciadores, por cuanto estos deberán ser debidamente
considerados al momento de llevarlos a la práctica. A pesar de sus
semejanzas, este tipo de auditoría especializada presenta diferentes
actuaciones y por ello hace necesario su importante diferenciación de una
48
con respecto a las otras. Como lo son la auditoría financiera, auditoria
tributaria, auditoría de gestión, auditoría interna, auditoría externa. En este
estudio, se destacan: la Auditoría Financiera y Auditoria Forense.
a) Auditoría Financiera
Para Londoño (2011), la auditoría financiera parte del precepto de la
buena fe, parte del hecho de que los procesos desarrollados se llevan de la
mejor manera, siendo subdividida en auditoría interna y externa. La auditoría
verifica los registros, documentos y fuentes contables, dedicándose a
observar si los mismos cumplen con los parámetros de aceptabilidad
establecidos. Por otro lado, la auditoria enfoca en las fallas del sistema y la
reglamentaria omisión que vence los controles, ejerciéndose con el fin de
controlar, no con la mentalidad de encontrar sorpresas. La auditoría
Financiera realiza recomendaciones que surgen de las conclusiones en base
a hechos observados.
Por otro lado, Fernández (2011), la auditoría financiera es necesaria
para lograr y mantener un buen sistema financiero, formulando, expresando
la opinión sobre la razonabilidad de estados financieros, siendo en periodos
definidos generalmente de un año. Mostrando la situación financiera,
resultados, cambios en el patrimonio, flujo de efectivo, aplicando los
principios de contabilidad generalmente aceptados, trayendo como resultado
el dictamen del auditor sobre los estados financieros y sus anexos, el informe
de cumplimiento tributario, la comunicación a la máxima autoridad.
b) Auditoria Forense
Por su parte, Londoño (2011), la diferencia de la auditoría financiera
con la auditoria forense radica en que esta actúa bajo el precepto de que hay
49
un acto realizado intencionalmente generando así procesos legales y
jurídicos. La auditoría forense investiga, analiza, evalúa, interpreta y con
base a ello testifica ante un juez, jurado, acerca de la información financiera
sobre la cual pesa una presunción de delito. De la misma forma, trata con
actos voluntarios que están dirigidos a vencer los controles, donde trabajo
con la finalidad de encontrarse sorpresas, surgiendo a raíz de irregularidades
en la información financiera de la compañía.
En cambio, Fernández (2011), menciona la diferencia de la auditoría
financiera con respecto a la auditoria forense ya que esta, se identifica
porque es necesaria para investigar los ilícitos, fraudes, delitos financieros,
con el propósito de prevenir e investigar presuntos actos de fraude, teniendo
un alcance que cubre el delito desde su inicio hasta la finalización,
incluyendo instauración de acciones legales, donde el informe de auditoría
forense tendrá un contenido variando según la naturaleza y características
del caso investigado, formulando la conclusión en el ámbito penal, solo se
formularan indicios de responsabilidad penal.
2.3.7. Trece Principios Básicos para la Práctica Profesional de la Auditoria Forense
Según Rozas (2009), existen trece principios que han guiado la práctica
profesional de la auditoria forense, siendo estos los siguientes:
1. La auditoría del fraude es diferente de la auditoría financiera. Es más
un conjunto mental que una metodología.
2. los auditores de fraude son diferentes de los auditores financieros. Se
centran en excepciones, irregularidades contables, rarezas y patrones de
conducta, no en errores y omisiones.
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3. Se aprende principalmente de la experiencia, no en los textos de
auditoría o en los papeles de trabajo del último año. Aprender a ser un
auditor forense significa aprender a pensar como un ladrón, pensando donde
se encuentran los vínculos más débiles en la cadena de controles internos.
4. Desde una perspectiva de auditoría, el fraude es la representación
equivocada e intencional de hechos financieros de naturaleza material.
Desde una perspectiva de auditoría forense, el fraude es una representación
equivocada y material de hechos financieros.
5. Los fraudes se cometen por razones económicas, egocéntricas,
ideológicas, y psicóticas. De las cuatro, el motivo económico es el más
común.
6. El fraude tiende a abarcar una teoría estructurada alrededor de
motivos, oportunidades y beneficios.
7. El Fraude en un ambiente contable computarizado puede ser
cometido en cualquier etapa del procesamiento.
8. Los esquemas fraudulentos más comunes de los empleados del nivel
más bajo incluyen malversaciones (cuentas por pagar, nómina y reclamos
por beneficios y gastos).
9. Los esquemas fraudulentos más comunes de los empleados del más
alto nivel incluyen alteración de utilidades (diferir gastos, registrar ventas
demasiado temprano, sobrevalorar inventarios).
10. Los fraudes contables se causan más a menudo por ausencia de
controles que por perdida de controles.
11. Los incidentes por fraude no están creciendo exponencialmente,
pero las perdidas por fraude sí están en crecimiento.
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12. Los fraudes en contabilidad se descubren más a menudo por
accidente se descubren más a menudo por accidente que por propósito o
diseño de la auditoría financiera.
13. La prevención del fraude es asunto de controles adecuados y de un
ambiente de trabajo que de alto valor a la honestidad personal y al trato
justo.
2.3.8. El Auditor Forense como Experto en la Corte
2.3.8.1. Experto
Según, Alvarado y Peña (2010), acota que el experto puede ser
testigo, experto o simplemente un testigo para exponer los hechos, en virtud
de lo que es presenciado. Un testigo experto según Pérez (2003), es
básicamente un testigo, alguien que viene al proceso a deponer sobre
hechos ocurridos anteriores a este, que han presenciado, pero que, al mismo
tiempo, posee especiales conocimientos científicos o técnicos que le
permiten realizar una valoración calificada de esos hechos sobre los que
debe testificar en una corte judicial.
De modo similar, Cano y Lugo (2005), consideran que el papel del
testigo experto en la corte, su valoración de testimonio denominando al
testigo experto como un profesional o técnico conocedor a profundidad de un
tema, con capacidades de análisis, que pueda servir a la corte judicial para
establecer una verdad, por medio de la experiencia o pruebas técnicas, que
determinan un hecho, del testimonio depende la responsabilidad de un
acusado en un hecho imputado. El auditor con preparación científica, técnica
forense, es un valioso testigo experto en una corte criminal.
En cuanto al COPP (2012), en su artículo 224 manifiesta lo siguiente:
52
Los o las peritos deberán poseer título en la materia relativa al asunto sobre el cual dictaminarán, siempre que la ciencia, el arte u oficio estén reglamentados. En caso contrario, deberán designarse a personas de reconocida experiencia en la materia. Los o las peritos serán designados o designados y juramentados o juramentados por el Juez o Jueza, previa petición del Ministerio Público, salvo que se trate de funcionarios adscritos o funcionarias adscritas al órgano de investigación penal, caso en el cual, para el cumplimiento de sus funciones bastará la designación que al efecto le realice su superior inmediato. Serán causales de excusa y recusación para los o las peritos las establecidas en este Código. El o la perito deberá guardar reserva de cuanto conozca con motivo de su actuación.
Aunado a ello, la Ley del Estatuto de la Función de la Policía de
Investigación (2012) en materia de investigación penal con respecto a
expertos en su artículo 133 indica lo siguiente:
Se entiende por expertos y expertas en materia de investigación penal, toda persona natural que, en virtud de nombramiento expedido por la autoridad competente de conformidad con los procedimientos establecidos en la Constitución de la República y en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se desempeñe en el ejercicio de función pública remunerada permanente en el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas, siempre que comporte el desempeño y realización directa de una actividad científica y técnica de experticia legal, peritaje legal o criminalística dentro de una investigación penal o policial. Los expertos y expertas deberán poseer título de educación superior en la especialidad científica en la cual practican las experticias legales, peritajes legales o actividades criminalísticas, salvo que en el país no existan estudios de educación superior en el área o materia.
Por consiguiente, en una investigación el experto en materia contable
llamado auditor forense se enfrenta a diferentes tipos de delitos, en
decremento de la sociedad tipificados de la siguiente manera como: lavado
de dinero, lavado de activos, legitimación y blanqueo de capitales, evasión
fiscal, fraude, fraude procesal, fraude documental, fraude contable, fraude en
pensiones, seguros, robo de identidad, fraude con tarjetas de crédito, estafa,
robo, hurto, falsificación de documentos contables, tráfico de divisas,
53
empresas de fachada, testaferrato, exportación e importación ficticia, ilícitos
cambiarios.
2.3.8.2. Testigo Experto
Por otra parte, Belandria (2016), define al testigo como la persona que
rinde testimonio ante un tribunal, siendo esta persona conocedora de un
hecho y que da fe pública del mismo bajo juramento para que tenga efectos
legales. Así como su testimonio será apreciado según la calidad de las
pruebas que se aporten en el proceso, sea a favor o en contra de un
inculpado o inculpados. Efectuando investigaciones, análisis de los casos de
fraude en que haya sido facultado en virtud de una propuesta y luego
juramentación pertinente.
Como complemento, Cano y Lugo (2005), mantiene el criterio de que
el testigo se conoce como el que rinde testimonio en un corte, es
simplemente alguien que conoce un hecho, da fe pública de ese hecho bajo
juramento, para cumplir la ley, su testimonio es valorado de acuerdo a la
aportación de pruebas en el proceso a favor o en contra de un acusado, el
contador público es un auxiliar de la justicia y un testigo experto aunque no
esté vinculado con el proceso criminal, puede verificar un balance, informe
financiero y presentarse ante un tribunal de justicia, dar su testimonio de
acuerdo a su experiencia profesional, objetiva, imparcial, ser parte integra del
juicio que puede decidir la culpabilidad o no del acusado.
Uno de los aspectos más importantes a considerar el auditor forense
como experto testigo en una corte judicial, es mantener su seguridad y su
postura, criterios con respecto al conocimiento plasmado sobre un hecho, por
lo cual la parte defensora tratara de descartar, intentar en que caiga en
contradicciones, usando metodología de juego de palabras que al final
termina enredando al testigo experto, en frases que dicen lo mismo, por lo
54
que debe estar atento a la serie de preguntas que le realizan, sin intentar de
desviar los hechos o cambiar el contenido del testimonio inicial, protegiendo
así con autoridad sus argumentos.
2.3.8.3 Proceso Judicial Penal
A criterio de Moreno (2003), el proceso es un instrumento de la justicia
para la aplicación del derecho objetivo a los casos correctos, de este carácter
instrumental del proceso con respecto a la aplicación del derecho material,
pueden distinguirse tantos procesos como disciplinas sustantivas
contempladas en el ordenamiento. Por lo tanto, el proceso penal consiste en
la pretensión punitiva que consiste en la petición de aplicación de una pena
al acusado fundamentada en la presunta comisión de un hecho punible, las
pretensiones penales como la condenan, su elemento que lo constituye es el
hecho punible, frente a la pretensión penal.
Similarmente, Parra (2005), señala que el proceso penal son un
conjunto de actos sucesivos, regulados por el derecho que deben realizar los
particulares, el estado para la investigación, el esclarecimiento de los hechos
punibles, para la determinación de la responsabilidad de la persona
involucrada en el ilícito. Dentro de este marco, el Código Orgánico Tributario
(2014) establece en su artículo 89 que las sanciones aplicables a las penas
restrictivas de libertad solo podrán imponerla los órganos judiciales
competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la Ley Procesal
Penal, hasta tanto se cree la jurisdicción penal especial, conocerán de los
ilícitos tributarios penales, los tribunales de la jurisdicción penal ordinaria.
Lo más significativo en el proceso judicial consiste en los actos
jurídicos, llevados a cabo para la resolución de un caso, el sistema judicial
aplicara la ley, compuestas por las acciones desarrolladas en un proceso de
investigación, observación, indagación, verificación, orientadas al castigo de
55
las conductas antijuridicas tipificadas en las leyes venezolanas, como los
delitos en contra del patrimonio del Estado, en este caso los ilícitos tributarios
penales, que conllevan a una sanción con pena privativa de libertad para el
infractor de la norma.
2.3.8.4 Fase Preparatoria del Proceso Penal Venezolano
Partiendo de lo planteado, Ortega (2010), manifiesta en Venezuela el
proceso penal venezolano está dividido en cuatro fases como lo son la
preparatoria, intermedia, juicio y ejecución. La primera de ellas la fase de
preparación constituye la fase de investigación inicial, por lo cual estará a
cargo del Ministerio Público, que puede realizarla por sí mismo o a través de
los órganos de la policía de investigaciones penales. A estas
consideraciones el Código Orgánico Procesal Penal (2012), indica lo
siguiente en su artículo 262:
Esta fase tendrá por objeto la preparación del juicio oral y público, mediante la investigación de la verdad y la recolección de todos los elementos de convicción que permitan fundar la acusación de él o la Fiscal y la defensa del imputado o imputada.
Aunado a ello, el referido Código Orgánico Procesal Penal (2012),
expresa que el Ministerio Público tendrá un alcance en el curso de la
investigación hará constar solo los hechos, circunstancias útiles para fundar
la inculpabilidad del imputado, sino también aquellas que sirvan para
exculparlo, en este último caso, está obligado a facilitar al imputado los datos
que lo favorezcan, de allí los jueces les corresponderá controlar el
cumplimiento de los principios, garantías establecidos en nuestra carta
magna, tratados, convenios, acuerdos internacionales, practicar prueba
anticipada, resolver excepciones y otorgar autorizaciones.
En este sentido, el ministerio público cuando de cualquier modo tenga
conocimiento de un hecho punible de acción pública, dispondrá que se
56
practiquen las diligencias tendientes a investigar, hacer constar su comisión
con todas las circunstancias que influyan en su calificación, la
responsabilidad de los autores, participes, relacionados con la perpetración.
Con referencia a la investigación de la policía si es recibida la noticia por
autoridades de la policía, están comunicaran al ministerio publico dentro de
las doce horas siguientes, practicando diligencias necesarias y urgentes.
Tratando de profundizar, Parra (2005), indica que la fase preparatoria
sirve para denominar al conjunto de diligencias o actos procesales que se
inicia desde que se tiene conocimiento de la existencia de un delito, que se
extiende hasta el momento en que se decide la presentación de la acusación
formal contra el presunto autor del tal delito, esta fase del proceso penal se
divide en el inicio que incluye la aparición de las noticias del delito a la
detección del mismo y la investigación pudiendo comenzar como oficio del
ministerio público, por denuncia verbal de cualquier particular que tenga
conocimiento de algún hecho, la denuncia escrita de algún funcionario
público por ejemplo de la administración tributaria.
A su vez se puede iniciar con querella de la víctima o parte agraviada,
de un tercero, ahora bien en materia tributaria, al realizar una fiscalización la
Administración Tributaria, llegase a la conclusión, conocimiento de la
presunta comisión de algún hecho ilícito tributario penal que conlleva a una
pena privativa de libertad, deberá remitir todas sus actuaciones a las
autoridades competentes, quienes son los fiscales del Ministerio Público,
siendo estas actuaciones las que permitirán establecer el presunto perjuicio
patrimonial causado al fisco nacional.
Entorno a la finalización de esta fase preparatoria, la mencionada
autora Parra (2005), formula que cuando el fiscal decreta el archivo fiscal de
las actuaciones, lo cual no obsta para la reapertura de la investigación
cuando aparezcan nuevos elementos de convicción, como otro punto de
culminación se encuentra cuando el fiscal del ministerio público solicita el
57
sobreseimiento donde el juez convoca a las partes a una audiencia oral para
debatir los fundamentos de la petición, y por ultimo cuando el fiscal realiza la
acusación, es cuando se determina el transito del proceso hacia una nueva
fase llamada intermedia.
Como complemento, Tamayo (2014), la primera fase o etapa del
proceso penal venezolano está compuesta por la fase preparatoria que se
inicia formalmente luego de que el fiscal del Ministerio Público, al tener
conocimiento por cualquier medio de que se ha cometido un delito ordena el
inicio de la respectiva averiguación penal, a lo largo de esta fase el ministerio
publico practicara por sí mismo u ordenara al órgano de policía de
investigación penal generalmente el C.I.C.P.C. todas las diligencias
tendientes a investigar, averiguar la comisión de un delito, dentro de estas
diligencias se encuentra inspección, reconocimiento, registros,
allanamientos, practica de experticias de toda naturaleza.
En este alcance la primera fase del proceso judicial penal, inicia con el
conocimiento de un hecho punible, para tal efecto el Ministerio Publico dará
la orden de inicio a la causa fiscal, la cual coadyuvara con un cuerpo de
investigación penal para las primeras indagaciones al respecto, para la
recolección de los elementos de convicción permitiendo así fundar la
acusación, en materia tributaria la administración tributaria, enviara al
ministerio publica copia certificada del expediente de encontrar algún indicio
que presuponga que se haya cometido un ilícito tributario penal que acarrea
como sanción pena privativa de libertad en perjuicio de la nación.
2.3.8.5. Fase de Juicio Oral y Público en el Proceso Penal Venezolano
Ante todo, Fernández (2015), lo define como el momento culminante del
proceso penal acusatorio, estableciendo el debate penal, por cuanto la parte
procesal debe ponerse a prueba, más allá de toda duda razonable, la
58
culpabilidad del imputado. En el juicio oral se despliegan las energías de los
las partes procesales, con la finalidad de lograr el esclarecimiento de la
verdad, poniendo de manifiesto a plenitud los principios del sistema
acusatorio con todas sus virtudes, es la fase del juicio más importante ya que
comprueba la certeza de la acusación, su verdadera dimensión,
demostrando la verdadera eficacia de las pruebas.
En este orden, Parra (2005), menciona que en esta fase se llega por
existir una acusación bien fundada, donde se comprueba la veracidad de la
misma, en cambio Ramírez (2016), la oralidad no es el único sistema de
importación de justicia, pero si facilita de mejor manera la realización de tales
fines, teniendo el contacto directo con los sujetos del proceso con elementos
probatorios, controlando, contradiciendo las pruebas, permitiendo una mayor
y mejor oportunidad de proteger, tutelar, los derechos fundamentales de las
personas tanto quienes son llevados a juicio como los que son víctimas
directas, indirectas, donde la protección puede ser cumplida mejor mediante
la oralidad.
Por su lado, Baytelman (2004), el juicio oral es público, pero el
tribunal, sin embargo tiene la potestad de limitar la presencia del público en
la sala para proteger la intimidad, la seguridad, el honor de cualquier persona
de forma parte del juicio, pudiendo prohibir a los intervinientes, y a sus
representantes entregar información, divulgar, formular cualquier tipo de
declaraciones a los medios de comunicación durante el tiempo del juicio, el
juicio deberá ser registrado de forma íntegra por cualquier medio que
asegure la fidelidad del mismo.
No obstante, en el Código Orgánico Procesal Penal (2012), en la
sustanciación del juicio de la preparación del debate en su artículo 337 los
expertos responderán directamente a las preguntas que les formulen las
partes y el tribunal, si resulta conveniente el tribunal podrá disponer que los
expertos presencien los actos del debate, podrán consultar notas y
59
dictámenes sin que pueda reemplazarse la declaración por su lectura, en
caso de que el experto llamado a compadecer no pudiere asistir por causa
justificada el juez podrá ordenar la convocatoria de un sustituto con idéntica
ciencia, arte u oficio de aquel inicialmente convocado.
Partiendo de lo antes señalado, el auditor forense debe poseer no solo
conocimiento en las áreas contables y financieras, sino que debe tener
capacitación en la forma de entrevistar posibles implicados en la
investigación, manejar situaciones comprometedoras con un acusado,
presentando un informe en lenguaje sencillo tanto en lo administrativo como
lo jurídico para que la fiscalía lo interprete fácilmente. Terminada la
investigación el auditor debe estar preparado en la presentación de su
investigación en la corte, defendiendo con autoridad sus argumentos de
rebatir en corte las objeciones que tenga la defensa para deslegitimizar las
evidencias, pruebas que se presenten en la corte.
2.4. Prueba Pericial
Por su parte, en el Manual de Procedimientos del Consejo Superior de
la Contraloría General de la República del Sistema de Control de la
Administración Pública y Fiscalización de los Bienes del Estado (2009, p. 4),
menciona a la prueba pericial como “Todo lo que sirve para darnos la certeza
acerca de la verdad de una proposición. Es la forma con la que han hecho
contado los funcionarios judiciales para recocer y atestiguar la verdad de un
hecho”. Del mismo modo, el citado autor describe que la prueba es llevada a
cabo por un perito, es decir por una persona experimentada en una ciencia o
técnica. Esta diligencia procede para verificar hechos que interesen al
proceso, requiriendo conocimientos especiales.
Por eso, es un profesional con conocimiento en las áreas contables,
financiero, legal, investigativa, que presenta un informe ante un juez sobre
60
puntos litigiosos. El dictamen pericial se encuentra entre las pruebas, pero
realmente no es una prueba, sino el reconocimiento de una prueba existente,
solo teniendo competencia a su encargo, advirtiéndosele sobre la prohibición
absoluta de emitir en el dictamen cualquier juicio de responsabilidad penal.
Al respecto, Ruffner (2014, p. 2), analiza a La pericia contable y su
incidencia en la administración de justicia, “constituye un problema de interés
público; la pericia contable muchas veces contribuye al esclarecimiento de
hechos controvertidos y, en consecuencia, a la administración de justicia y
descarga procesal”. La prueba es la actividad dirigida a convencer al juzgado
de la verdad o falsedad de los hechos alegados por las partes litigantes en
un proceso. Para Bello (2007 p.991), la prueba de experticia ha sido definida
“como aquel medio de prueba judicial, que procede a instancia de parte o de
oficio, por medio de la cual pueden demostrarse los hechos controvertidos en
el proceso, la existencia o no, falsedad o no de hechos discutidos”.
Ahora bien, Cano y Lugo (2014), menciona la actuación del perito
dado su especial conocimiento y experiencia en términos contables, cubre no
solo los procesos ante la justicia, sino que se adelanta ante las autoridades
tributarias, donde estos no son solo los campos de acción de la auditoria
forense, esto conduce a instituir un ambiente de control diseñado para
identificar y erradicar de manera efectiva cualquier acto fraudulento que
pueda suceder, trayendo como consecuencia la presentación de información
financiera inexacta.
2.5. Experticia
A criterio de, Echandia (1993), define la experticia como medio
probatorio personal que busca la convicción del juez, sobre la existencia de
ciertos hechos. Es así como el peritaje es una actividad desarrollada en
virtud de un encargo judicial por persona distinta a las partes en el proceso,
61
se trata de un medio de prueba que consiste en el dictamen de personas con
conocimientos especiales científicos, técnicos o prácticos, designados por
partes o por el juez, cooperando en la apreciación técnica de cuestiones de
hecho sobre las cuales debe decidir el juez según su convicción.
En Cambio, Grisanti (1995), describe a la experticia e informes
técnicos como medio probatorios admisibles en el ámbito del derecho, ya
que constituye un medio para lograr la convicción del órgano decisor, sea
este administrativo o judicial, a través de la verificación de cuestiones de
hecho que exigen conocimientos especiales, y que es realizada por terceros
denominados peritos, mediante encargo del órgano administrativo o judicial
que conozca el asunto. Requiriendo ciertos conocimientos especiales como
lo son técnicos, científicos, surgiendo la experticia en el campo procesal
como medio para servir al órgano decisor la verificación de las cuestiones de
hechos.
Por su parte, Ruiz (2013), define la experticia como un medio de
pruebas técnico, científico, profesional que se realiza mediante una forma
escrita la cual lleva implícito el motivo de la solicitud, la descripción del objeto
de estudio, los datos inherentes al proceso de investigación técnica, los
resultados veraces obtenidos, reflejados en las conclusiones, auxiliando de
esta forma a la investigación penal, fundamentando la acusación del
Ministerio Público con veracidad, objetividad, a fin de llegar a la verdad del
hecho investigado, esclareciendo el hecho punible, castigando a los
perpetradores del delito.
De manera que en el Código Civil Venezolano (1982), en su Sección
VI se refiera a la experticia en su artículo 1422 “siempre que se trate de una
comprobación o de una apreciación que exija conocimientos especiales,
puede procederse a una experticia”. Los expertos serán nombrados por las
partes, de común acuerdo, cada una nombrará un experto y el tribunal
nombrar a otro, el dictamen de los expertos se extenderá en un solo acto que
62
suscribirán todos, debiendo ser motivado, la cual, si este no tendrá ningún
valor, si los tribunales no encontraren en el dictamen de los expertos la
claridad suficiente, podrán ordenar de oficio una nueva experticia por uno o
más expertos.
De igual modo la referida ley en su artículo 1427, “los jueces no están
obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a
ello”. Por otra parte, en el Código de Procedimiento Civil (1990), en su
capítulo de la experticia articulo 451 menciona lo siguiente
La experticia no se efectuará sino sobre puntos de hecho cuando lo determine el Tribunal de oficio, en los casos permitidos por la ley, o a petición de parte. En este último caso se promoverá por escrito, o por diligencia, indicándose con claridad y precisión los puntos sobre los cuales debe efectuarse
Por esta razón, el nombramiento de los expertos solo podrá recaer en
personas que, por su profesión o arte, tengan conocimientos prácticos,
teóricos en la materia a que se refiera la experticia, los expertos deberán
mediante oficio o pedimento de parte, presentar su aceptación y juramento
dentro de los tres días siguientes a su aceptación, pudiendo practicar así las
diligencias pertinentes rindiendo el dictamen acto continuo, estando en la
obligación a considerar las observaciones escritas que las partes o sus
delegados les formulen, las cuales acompañaran al dictamen original.
Mientras tanto, en el Código Orgánico Procesal Penal (2012), al
respecto de la experticia artículo 223 menciona lo siguiente:
El Ministerio Público realizará u ordenará la práctica de experticias cuando para el examen de una persona u objeto, o para descubrir o valorar un elemento de convicción, se requieran conocimiento o habilidades especiales en alguna ciencia, arte u oficio. El o la Fiscal del Ministerio Público, podrá señalarle a los o las peritos asignados, los aspectos más relevantes que deben ser objeto de la peritación, sin que esto sea limitativo, y el plazo dentro del cual presentarán su dictamen.
Sobre el asunto, el mismo Código Orgánico Procesal Penal (2012),
manifiesta que corresponde al Ministerio Público, lo referido al proceso
63
penal, es el encargado de dirigir la investigación de los hechos punibles,
para establecer la identidad plena de sus autores que hayan cometido el
delito, de igual manera requerir de otros órganos público o privados
altamente calificados, en conocimiento científicos, prácticos para realizar los
peritajes, experticias pertinentes para el esclarecimiento de los hechos
objeto de la investigación, sin perjuicio de la actividad que desempeñen los
órganos de la policía de investigaciones penales.
Como complemento a los antes mencionado, el Código Orgánico
Tributario (2014), en su sección que establece las pruebas, en el artículo 166
menciona que podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en
derecho, con excepción del juramento, de la confesión de empleados
públicos, cuando ella implique confesional de la administración. De igual
manera, en el artículo siguiente 167 establece que en los procedimientos
tributarios podrán practicarse experticias para la comprobación o apreciación
de hechos que exijan conocimientos especiales, a tal efecto deberá indicarse
con toda precisión los hechos, los elementos que abarcara la experticia, el
estudio técnico a realizar.
De las ideas expuestas la experticia consiste en el asesoramiento
científico, técnico que es iniciada por petición de un tribunal, siendo en este
ámbito la auditoria forense consistiendo en plasmar las evidencias
encontradas por escrito en un informe, experticia, dictamen en relación con
determinados hechos destinada a suministrar un medio de prueba facilitando
la apreciación del juez sobre los hechos que requieran conocimientos
especiales.
2.5.1. Experticia Contable
Para Alvarado y Peña (2010, p.131), advierte lo siguiente “El que,
poseyendo especiales conocimientos teóricos o prácticos, informa bajo
64
juramento, al juzgador, sobre puntos litigiosos en cuanto se relacionan con
su especial saber o experiencia”. Visto desde este enfoque, cuando la
investigación en estudio, examen o valoración sobre hechos controvertidos
de índole contable se realiza a requerimientos de tribunales civiles y penales,
u otros organismos judiciales, siendo solicitado por un juez de causa en un
determinado hecho legal, debiendo cumplir una serie de formalidades como
nombramiento, designación, aceptación, juramentación.
Del mismo modo, su importancia radica, en que su objetivo es el
examen de los hechos controvertidos para llegar a la evidencia de ellos, sin
que toque a los expertos decidir o resolver la cuestión controvertida, ya que
los expertos no son llamados a opinar sobre el derecho. Solo establecen un
criterio técnico sobre los hechos, siendo la experticia el resultado que llegue
a los hechos por medio de la técnica, debido a que sus conclusiones deben
ser motivadas y analíticas.
Por otro lado, Gómez (2013), define a la experticia contables como el
examen analítico de la información contable financiera, efectuado por una
persona denominada perito, que permite verificar la veracidad de las
operaciones llevadas a cabo por personas naturales o jurídicas, ya sean
entidades públicas o privadas, con el fin de determinar el monto del daño
patrimonial afectado, causado con motivo a la vulneración de los
mecanismos de control establecidos en el ordenamiento jurídico.
Para Rojas (2009), la experticia contable es un informe de
investigación que es el instrumento mediante el cual se comunican a los
usuarios solicitantes, los resultados alcanzados en el proceso de indagación,
pesquisa, averiguación, constituyendo la principal evidencia del trabajo del
investigador forense, el punto de partida para las decisiones que se tomaran
a partir de los resultados pesquisados obtenidos. En consecuencia, la
experticia debe ser redactada de forma clara, concisa, con un estilo directo e
impersonal, ofreciendo toda la información necesaria en un orden de
65
prioridades. Asimismo, coadyuvando con el órgano juzgador a una correcta
toma de decisión en referencia a hechos denunciados.
2.6. Prueba
Comenzando con el criterio de Acosta (2007), expresa que en la
necesidad de recrear los hechos históricos obligan al juez a recurrir a
diversas fórmulas de concreción de la realidad, es así que esa labor no limita
a conocer y aplicar las normas jurídicas, sino que es necesario abordar el
estado de situaciones fácticas a las que esas normas deberán aplicarse de
esta manera antes de la aplicación del derecho deberá determinar la
veracidad de los hechos expuestos por las partes en el proceso, de tal
manera que la verificación pueda dar respecto de los hechos mismos, como
si se hubiesen producido de una determinada manera.
Igualmente, cabe deducir que la verificación de los hechos por el juez
no tiene su origen en un proceso empírico, por el contrario, requiere de una
serie de operaciones ordenadas basada en una lógica judicial que se centra
en la idea de la verdad, sino sobre la adhesión, para tal sentido las técnicas
argumentativas, siendo según la pertinencia del medio de prueba empleado
se podrá lograr la adhesión del juez a los argumentos alegados por una
determinada parte en un proceso.
En Cambio, Taruffo (2010), expresa la prueba como el proceso, la
decisión final que pretende resolver la incertidumbre que se da respecto a la
verdad o falsedad de los enunciados que tiene que ver con los hechos
relevantes de la causa, la prueba es el instrumento que utilizan las partes
desde hace siglos para demostrar la veracidad de sus afirmaciones y del cual
se sirve el juez para decidir respecto a la verdad o falsedad de los
enunciados facticos. Entendiéndose la prueba como cualquier instrumento,
66
persona, método, circunstancia, que proporciona información útil para
resolver un hecho punible.
Sobre la base de estos argumentos, la prueba es esencialmente un
instrumento de conocimiento, ofreciendo informaciones relativas a los hechos
determinados en el proceso, en la práctica judicial la función cognoscitiva, la
función persuasiva de la prueba se entrecruzan de varias maneras en
función de los diferentes contextos procesales concretos, con el resultado de
que puede incluso hacerse difícil distinguirlas. En el plano teórico parece
evidente la concepción persuasiva no agota la función de la prueba, solo
consigue poner de relieve algunos aspectos de su uso forense.
Asimismo, Fraga (2004), plantea que el conocimiento de los hechos
por un juez dentro de un proceso penal, puede ser materializado a través de
pruebas directas e indirectas, siendo las pruebas directas producto de la
observación empírica, teniendo un grado alto de certeza si no median
equivocaciones o distorsiones en la observación, sim embargo no son pocas
las ocasiones en las cuales el conocimiento de los hechos a través de la
observación empírica no es posible, sencillamente porque la mayoría de los
casos el juez no los ha presenciado, en consecuencia debe obtener el
conocimiento de los mimos de manera indirecta, sobre los hechos probados
mediante procedimientos lógicos críticos de la existencia de los hechos.
A este respecto el Código Orgánico Procesal Penal (2012), en su
artículo 22 “Las pruebas se apreciarán por el tribunal según la sana crítica
observando las reglas de la lógica, los conocimientos científicos y las
máximas de experiencia”. Por otra parte, el Ministerio Público por medio de
órganos de policía de investigación deberá realizar la actividad necesaria
para la adquisición, conservación de los elementos de convicción, aun
cuando el imputado se encuentre fuera del territorio de la República
Bolivariana de Venezuela.
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A estos elementos en el Código Orgánico Procesal Penal (2012), en el
régimen probatorio en referencia a la licitud de las pruebas en su artículo 181
menciona:
Los elementos de convicción sólo tendrán valor si han sido obtenidos por un medio lícito e incorporados al proceso conforme a las disposiciones de este Código. No podrá utilizarse información obtenida mediante tortura, maltrato, coacción, amenaza, engaño, indebida intromisión en la intimidad del domicilio, en la correspondencia, las comunicaciones, los papeles y los archivos privados, ni la obtenida por otro medio que menoscabe la voluntad o viole los derechos fundamentales de las personas. Asimismo, tampoco podrá apreciarse la información que provenga directa o indirectamente de un medio o procedimiento ilícitos.
Así pues, las pruebas deductivas se basan en enunciados universales
que se aplican a los hechos conocidos para determinar a partir de ellos la
ocurrencia de hechos desconocidos, el razonamiento lógico en este caso es
de mayor a menor. En cuanto a las pruebas indirectas, estas se basan en la
inferencia lógica de los hechos investigados a partir de un razonamiento
inductivo sobre los hechos conocidos, que van de lo particular a lo general,
siendo los hechos acreditados se aplican máximas de experiencia para la
determinación de la ocurrencia de un hecho conocido, mientras la prueba
deductiva el tránsito de las premisas hacia la conclusión supone análisis
donde la prueba indirecta supone síntesis.
2.6.1. Objeto de la Prueba
Para Acosta (2007), la prueba tiene por objeto la demostración de la
existencia o inexistencia de un hecho, por lo tanto lo que pueda ser objeto
del conocimiento, alegando como fundamento del derecho que se pretende,
debe ser entendido como objeto de la prueba, donde los hechos deben
probarse siendo aquellos del cual surge el derecho discutido en un proceso
que resultan determinantes en la decisión del mismo, es así que en
68
ocasiones ciertos hechos sirvan solo para llegar al conocimiento de otros que
resultan creadores de la convicción en el juez del acaecimiento de estos, en
tal sentido el sentenciador deberá resolver la prueba de hechos que hayan
sido expuestos en la correspondiente demanda.
De igual manera, hay determinados hechos cuya prueba no resulta
necesaria, como lo serian aquellos confesados o admitidos por las partes,
habrá confesión cuando el demandado reconoce de forma expresa los
hechos afirmados por el demandante en la demanda, en tanto la admisión se
produce cuando el demandado hace silencio y responde evasivamente ante
las afirmaciones del actor, siendo innecesaria la prueba de los hechos
notorios, entendiendo como tales aquellos cuyo conocimiento forma parte de
la cultura normal propia de un determinado círculo social en el momento en
que la decisión se pronuncia, puede ser de índole variada su principal
característica es el dominio de cualquier persona.
De esta relación, Orrego (1998), menciona que en el objeto de la
prueba debe probarse son los hechos, mas no el derecho, deben acreditarse
los hechos jurídicos en general y los actos jurídicos en particular, siendo
cuando la norma del derecho emana la costumbre, deberá probarse
mediante cualquier medio de prueba, en el ámbito civil, los hechos pacíficos
no requieren prueba o sea, los hechos no controvertidos, los que las partes
aceptan sin contradicción y los hechos notorios tampoco necesitan ser
probados cuya existencia es conocida por la generalidad de los individuos de
cultura media en el tiempo y en el lugar en que se dicta la sentencia.
No obstante, Matheus (2003), menciona la distinción constituye el
punto de la teórica procesal sobre el objeto de la prueba, basándose en la
diferencia entre los hechos y el derecho, la cual si bien a primera vista nos
parece cierta e irrefutable olvidando el reconocer el propio derecho, esto es
su existencia misma, la utilidad de la distinción consiste en saber los datos
pueden ser probados, por las partes los cuales han de ser aportados al
69
proceso por el juez, estando exentos de prueba, constituyendo la regla
general, son objeto de prueba los hechos y no el derecho. De tal manera,
resulta adecuado precisar cuáles son los hechos que constituyen
estrictamente el objeto de la prueba.
De lo antes mencionado, se pueda afirmar que viene conformado de
los hechos controvertidos, por aquellos hechos sobre los cuales las partes no
se encuentran de acuerdo, resultando ello consecuencia del principio de
contradicción, rigiéndose por el proceso civil razón por la cual todo aquello
contradicho por alguna de las partes está necesitado de prueba, resultando
este tipo de hechos aquellos que constituyen el thema probandi. No
obstante, al presentar los elementos probatorios, tanto las fuentes como
medios constituyen datos empíricos capaces de suministrar información útil
para lograr un conocimiento probable de los hechos controvertidos en un
juicio.
Ante tales supuestos, el objeto de la prueba consiste en determinar
qué cosas pueden ser probadas en un proceso judicial, siendo el juez
encargado de resolver la controversia, para quien va dirigido las pruebas,
mostrando convicciones ante el juez de la verdad o falsedad de algún hecho
alegado, siendo todo aquello en que recae la prueba, siendo una noción
objetiva, donde no se contempla en ella la parte que suministra la prueba de
los hechos, sino el panorama probatorio del proceso.
2.7. Medios de Prueba
Para comenzar Acosta (2007), entiende por medio de prueba todo
instrumento, circunstancia, cosa en los que el juez encuentra los motivos de
su convicción. La prueba se produce por algunos de los medios que la ley
admite, así es motivo de prueba la declaración por un testigo veraz del hecho
por el presenciado, de ello resulta evidente la diferencia entre medio de
70
prueba y prueba misma, es por eso los medios de prueba son adecuados
para provocar en el juez el convencimiento de un hecho dado ha sido
verificado, fundado en las determinadas leyes, de tal manera el sistema de
pruebas legales, la seguridad jurídica es nutrida de la necesidad del
conocimiento de los medio de prueba.
De igual manera, al tiempo de su determinación no puede dejarse a la
discrecionalidad del juez, y menos aún de las partes. Por ello al crear los
medios de prueba como elemento que deben estar expresados en la ley, el
derecho que regula su existencia, aplicación, el juez al momento de estar en
contacto con las fuentes de las pruebas, dependerá de los principios de
percepción, la cual logra a través de los sentidos, siendo desde el punto de
vista práctico existan ciertas dificultades para la apreciación de la prueba
conforme a este criterio por lo que pudiese resultar necesario la intervención
de otras personas en la percepción de los objetos o de las fuentes de prueba
dando circunstancia inherentes al oficio del juez.
No obstante, Meneses (2000, p.49), la define de la siguiente manera
como “toda cosa, hecho o acto que sirve por si solo para demostrar la verdad
o falsedad de una proposición formulada en juicio”. Ahora bien, los
elementos que en un sistema jurídico se consideran idóneos para producir la
convicción del juzgador, siendo descrita en la jurisprudencia chilena como
instrumentos destinados a proporcionar al juez conocimientos sobre los
hechos de que depende el derecho que debe declara en la sentencia, siendo
los medio todo lo que se aporta al proceso con el fin de obtener una certeza
del juez.
Con respecto a los medios de prueba el Código de Procedimiento Civil
(1990), en su artículo 395 establece: "Son medios de prueba admisible en
juicios aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras
leyes de la República. Por otra parte, el Código Orgánico Procesal Penal
(2012), en su Libertad de Prueba artículo 182 establece lo siguiente:
71
Salvo previsión expresa en contrario de la ley, se podrán probar todos los hechos y circunstancias de interés para la correcta solución del caso y por cualquier medio de prueba, incorporado conforme a las disposiciones de este Código y que no esté expresamente prohibido por la ley. Un medio de prueba, para ser admitido, debe referirse, directa o indirectamente, al objeto de la investigación y ser útil para el descubrimiento de la verdad. Los tribunales podrán limitar los medios de prueba ofrecidos para demostrar un hecho o una circunstancia, cuando haya quedado suficientemente comprobado con las pruebas ya practicadas. El tribunal puede prescindir de la prueba cuando ésta sea ofrecida para acreditar un hecho notorio.
En síntesis, los medios de prueba consisten en una actividad por la
cual aquel se incorpora a la causa, también considerados todos los
elementos utilizados por el juez y las partes, suministrando los motivos, de un
modo para llegar a un fin, un resultado llegando a esclarecer el hecho
controvertido, siendo idóneos para formar la convicción de la persona que
tiene la gran responsabilidad de juzgar.
2.8. Ciencias Forenses
Ante todo, las ciencias forenses, se define como la aplicación de
prácticas científicas dentro del proceso legal, es un conjunto de ciencias que
la ley usa para atrapar a un criminal, ya sean estas la física, química,
matemática. Por su lado Rudin (2001), menciona a término forense como una
gama de disciplinas, cada una con sus prácticas distintivas, que exhiben una
amplia variabilidad de técnicas, metodologías, confiabilidades, niveles de
error, estudios, publicaciones, teniendo algunas bases en laboratorios, otras
basándose en la interpretación de patrones observados, son principios
científicos y metodologías empleadas para resolver problemas y hacer
descubrimientos.
Por otro lado, Harrys (2013), define a las ciencias forenses como la
aplicación de diversas ciencias a las leyes criminales y civiles que son
ejecutadas por las agencias policiales en un sistema de justicia penal. De
72
igual manera, Gutiérrez (1999), la define como la ciencia que incluye otras
disciplinas que, mediante el empleo del método científico, pueden aplicarse
con fines legales para esclarecer un hecho delictivo, algunas de las
especialidades que intervienen son la medicina, la odontología, la química, la
antropología y la fotografía, sirviendo de importancia en coadyuvan en la
investigación criminal.
Así pues, Eckert (1997), explica a las ciencias forenses aquella ciencia
que Incluye las siguientes áreas específicas de especialización como lo son:
patología, biología, Toxicología, criminalística, documentologia, odontología
forense, antropología, jurisprudencias, psiquiatría, una sección general que
está desarrollándose en nuevos campos como ingeniería, geología,
microscopía. En este mismo orden de ideas, las ciencias forenses incluyen
un conjunto de ciencias, que unidas, conforman un grupo de ciencias,
coadyuvando a la investigación de un delito, logrando como finalidad el
esclarecimiento de un hecho punible, disminuyendo la impunidad en la
sociedad.
2.9. Criminalística
En primer orden, Ruiz (2013-B), menciona a la criminalística como una
ciencia penal, que auxilia el derecho, aportando los elementos de convicción
al proceso judicial, a través de diferentes experticias o informes
especializados, que se aplican en las diferentes áreas o disciplinas que
conforman la ciencias en cuestión, para conocer la verdad histórica,
identificar las evidencias físicas, reconstruir los hechos, identificar las
víctimas, llegando a la resolución y comprobación científica del hecho
delictivo, siendo indispensable en la investigación de diferentes hechos
punibles para coadyuvar en establecer la verdad en la administración de la
justicia.
73
Sin embargo, Oliveros (1974 p.98), define la criminalística como “el
conjunto de procedimientos aplicables a la búsqueda y al estudio material del
crimen para llegar a su probanza”. A su vez, Moreno (1990), la describe
como la disciplina que aplica fundamentalmente los conocimientos, métodos,
técnicas de investigación de las ciencias naturales, en el examen del material
sensible significativo, tomado como evidencia en el sitio del suceso,
relacionado con un presunto hecho delictivo, con el fin de determinar con
auxilio de los órganos judiciales encargados de administrar justicia, la
reconstrucción de su existencia, para señalar, precisar la intervención de uno
o varios sujetos en el hecho punible cometido.
Del mismo modo, Sánchez (2013), conceptualiza a la criminalística
como una ciencia fáctica natural, auxiliar del derecho encargada de estudiar,
analizar el conjunto de evidencias, materiales sensibles significativos,
encontrados en el lugar de los hechos, para así poder determinar los objetos
e instrumentos, utilizados para cometer el delito, encargándose de estudiar el
delito. Por lo tanto, la criminalística es una ciencia multidisciplinaria
ocupándose fundamentalmente de determinar en qué forma se cometió un
delito e identificar quien lo cometió, de acuerdo a la aplicación de
conocimientos, metodología, tecnología, en estudio de evidencias, descubre
y verifica la existencia de un hecho delictuoso.
De acuerdo a los requerimientos planteados, la criminalística consiste
en una ciencia multidisciplinaria, trayendo un impacto al sistema judicial
criminal, consistiendo en la profesión científica encaminada al
reconocimiento, evaluación, individualización de las evidencias físicas,
mediante la aplicación de un conjunto de ciencias naturales, en ámbitos
legales, dedicándose a la búsqueda de la verdad a través de aplicaciones de
métodos científicos, técnicos, reconstruyendo la historia de un hecho
pretérito a través de vestigios materiales que deja en su accionar el
perpetrador del delito.
74
2.10. Evidencias
Por su parte, Gutiérrez (1999, p.51), la define como “aquella que está
legalmente sometida al tribunal judicial competente como medio para llegar a
la verdad, esclarecimiento de cualquier alegato o hecho bajo investigación”.
Por lo tanto, es cualquier cosa que un sospechoso haya tomado, dejado o
pudiera estar de cualquier manera, enlazada, relacionada con la escena del
crimen, siendo una certeza clara, manifiesta, perceptible de una cosa,
ninguna persona puede dudar de ella, considerado un elemento de prueba,
ayudando a regir el criterio de un juzgador, donde las evidencias tienen un
gran valor para la investigación debido a los objetos encontrados en el lugar
del hecho.
Visto e esta perspectiva, Guzmán (2000), señala que cuando se
exploran los principales objetivos de la investigación en la escena del crimen,
las áreas de importancia pueden resumirse como colección, acopio de la
evidencia física, reconstrucción del hecho, identificación del sujeto, en la
persecución de los objetivos, el área policial encargada de la colección,
preservación, documentación de la evidencia, así como de la investigación
en el lugar del hecho, descubriendo en ello un arte. En efecto las evidencias
son inanimadas, provee realidades de un hecho, constituyendo el
comúnmente llamado el testigo mudo, guardando relación directa con la
actitud de aquellos encargados de obtenerla.
2.10.1 Evidencias en la Contabilidad y las Leyes Tributarias
Por su parte, Alvarado (2006), todo hecho transacción económica que
realicen las empresas se convierten en operaciones que tienen efectos en la
contabilidad, produciéndose los asientos, que incluyen los movimientos
realizados por la empresa, en registros en los softwares computarizados,
75
representando los libros de diario, auxiliares, mayores, los libros legales de
acuerdo al Código de Comercio. Para ellos se hace necesario que la
sociedad mercantil maneje los soportes de los comprobantes
correspondientes, para así dar legitimidad a las operaciones realizadas en
los ejercicios económicos, de lo contario no serviría como una prueba en
materia legal civil.
2.10.1.1. Registros Contables
A este respecto Catacora (1998), indica que las transacciones
financieras son plasmadas en los registros contables, siendo las
herramientas utilizadas para reflejar tales registros contables son las cuentas
llamadas T, que representan el primer ejercicio que deben realizar los
estudiantes de las ciencias administrativas, contables. Dentro de este mismo
contexto, las empresas en la actualidad utilizan libros contables plasmando
las operaciones que llevan a cabo con terceras personas. Del mismo modo
Radajel (2014), advierte los registros de las operaciones consisten en reflejar
en los libros contables, mediante los asientos las operaciones económicas,
financieras, que se han realizado durante un periodo contable.
En la actualidad, debido al avance tecnológico, las empresas realizan
los registros y controlan todas las operaciones que realizan con terceros e
incluyen todas sus actividades, en un sistema o software contable
administrativo, los cuales, al realizar el vaciado de información a los mismos,
en forma de comprobantes, asientos de diarios, establecimiento del plan de
cuentas, tendrán como resultado la emisión de los libros legales de forma
electrónica, que servirá estos registros para preparar los estados financieros,
declaraciones de impuestos sobre la renta, impuesto al valor agregado y otro
tipos de informes contables, manteniendo así evidencia documentaria de
todas las operaciones que realiza la empresa.
76
2.10.1.2. Libros de Contabilidad
Por su parte, Álvarez (2003), señala que el sistema de información
contable necesita un conjunto de herramientas para controlar las
transacciones que realizan las personas tanto jurídicas como naturales, con
la finalidad de presentar los resultados del ejercicio económico para
analizarlos y posteriormente tomas decisiones financieras, para cumplir este
propósito el sistema contable utiliza los llamados libros de contabilidad,
permitiendo los registros de las transacciones mercantiles en forma
cronológica, clasificarlas y llevar su control de cada una de ellas.
Es por eso que en nuestra legislación existe tipificado en el Código de
Comercio (1955), la normativa con respecto a los deberes que deben aplicar
obligatoriamente las empresas, para llevar los libros contables, en por eso
que en su artículo 32 menciona lo siguiente: “Todo comerciante debe llevar
en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá, obligatoriamente,
el libro diario, libro mayor y el libro de inventarios”. Por lo tanto, es de
carácter de obligatoriedad que las empresas cumplan con el deber formar de
llevar los libros contables exigidos por ley, para plasmar en ellos todas las
actividades que realicen.
2.10.1.3. Libro Mayor
Para empezar, Meigs (1992), la define como un sistema contable que
incluye un registro por separado para cada renglón que aparece en los
estados de financieros, mostrando todos los aumentos y disminuciones
resultante de las transacciones para los activos, pasivos, patrimonio del
propietario, para cada cuenta de ingreso y de gasto que aparece en el
estado de resultado. Por su parte Álvarez (2003), cuando se desea saber el
saldo de una determinada cuenta, se debe consultar el libro mayor, que se
77
utiliza para registrar en forma resumida, cronológica el movimiento particular
de cada una de las cuentas que constituyen parte de la estructura contable
de la empresa.
Como complemento, Díaz (2006), advierte que en el libro mayor se
registra la información contable del libro diario columnario, trasladando del
libro diario la suma de débitos y créditos a cada una de las cuentas del
mayor en la columna del movimiento del mes, teniendo en cuenta los saldos
del balance anterior se procede a determinar los nuevos saldos de las
cuentas que pasan para el mes siguiente. Por lo tanto, el libro mayor es
aquel que registra todas las cuentas que han tenido movimiento durante el
ejercicio contable, facilitando el análisis de una cuenta en el periodo,
reflejando el número de asientos que origina el movimiento.
2.10.1.4. Libro Diario
Ante todo, Álvarez (2003), menciona que es el libro obligatorio en el
que se deben registrar diario o en forma resumida y en orden cronológico,
las transacciones que realiza la empresa, llamado también el libro de
primeras entradas debido a que cualquier operación mercantil es
contabilizada inicialmente en este libro. En cambio, Meigs (1992, p.88), lo
conceptualiza como “un registro cronológico (día por día) de las
transacciones de negocios, a intervalos convenientes, los montos débitos y
créditos registrados en el diario son transferidos a las cuentas del mayor y
registradas en este”.
Con base a lo antes mencionado, Catacora (1998), el libro diario es
aquel libro contable de registro en el cual se van anotando en forma
cronológica, diaria, todas las operaciones que se realicen y se hayan
generado en un negocio o empresa. En este sentido en la actualidad para
las empresas mediana o grande casi inexistente el uso del libro diario de
78
forma manual debido al avance tecnológico, permitiendo que el costo de
procesar la información contable con un sistema mecanizado sea mínimo y
obtener las ventas que ello implica, con la ventaja primordial de la rapidez
con la cual es procesada la información.
En relación con el Código de Comercio (1955), el artículo 34 describe
lo siguiente:
En el libro diario se asentarán, día por día, las operaciones que haga el comerciante, de modo que cada partida exprese claramente quien es el acreedor y quien el deudor, en la negociación a que se refiere, o se resumirán mensualmente, por lo menos, los totales de esas operaciones siempre que, en este caso, se conserven todos los documentos que permitan comprobar tales operaciones, día por día.
2.10.1.5. Libro de Inventarios
Para Álvarez (2003), la realización de inventarios por parte de las
empresas, es importante al inicio de la puesta en marcha de la empresa y
luego al final de cada ejercicio económico, esto permite llevar un conteo y
descripción de todos los bienes y obligaciones relacionados con el negocio,
estos inventarios deben ser anotados en el libro respectivo. Siendo cerrado
con el balance y el estado de ganancia y perdidas. Por lo tanto, en el Código
de Comercio (1955), expresa en su artículo 35 lo siguiente: Todo comerciante, al comenzar su giro y al final de cada año, hará en el libro de inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos, activos y pasivos, vinculados o no a su comercio.
Por otro lado, Catacora (1998), lo describe como el libro de inventario y
balances, la cual refleja la situación financiera de la empresa por medio del
registro, de forma detallada de los activos, pasivos y patrimonio. En efecto
los libros de inventario, balances deben plasmar en ellos, todos los bienes,
activos, pasivos, patrimonio que posea la empresa a la fecha de la emisión
de los estados financieros.
79
2.10.1.6. Libro Especiales o Adicionales
Tal como lo afirma, Alvarado (2006), los libros especiales o adicionales
son exigidos por la administración tributaria, tales como los ajuste por
inflación, que plasma la afectación de la economía inflacionaria en las
operaciones de contabilidad basadas en costos históricos, distorsionado la
realidad ya que las transacciones fueron realizadas con diferente poder
adquisitivo. Por otro lado, los libros fiscales como los de compra que
registran todas las operaciones de adquisición de mercancías, definiendo su
base imponible, cualquier crédito fiscal utilizado para las operaciones de la
empresa, y el libro de venta para el registro de las operaciones de venta de
la empresa, exportaciones, su base imponible, el IVA debito fiscal.
En cambio, Catacora (1998), se refiere como los libros auxiliares que
constituyen la base de cualquier sistema de contabilidad para cualquier tipo
de empresa, llevando en esos libros el detalle, de lo que un negocio requiere
para sus operaciones, pudiendo ser estos los siguientes libro de ingreso de
caja, libros de compras, libro de ventas, libro de egreso de caja, el libro
mayor de bancos, es por eso que los mencionados libros son llevados a un
sistema computarizado que agilizan el trabajo que hace varios años era
realizado en máquinas que utilizaban tarjetones de contabilidad para su
registro.
Ante tales consideraciones, Horngren y Harrison (2007), manifiestan
que los libros de compra y venta consisten en registrar todas las actividades
comerciales referentes a las compras, ventas realizadas por la empresa, por
medio de asientos contables, todas las operaciones al irse efectuando, luego
esos asientos serán traslados a los libros diario, mayor, para obtener los
datos, para realizar los estados financieros, balance general, estado de
80
resultados, sistematizando este proceso en un sistema computarizado
contable.
2.11. La Contabilidad en las Leyes Tributarias Venezolanas
Con particular relevancia, Nava (2013), menciona que la contabilidad
como técnica para la información financiera, registra, procesa las
operaciones mercantiles de una entidad económica, teniendo estrecha
relación con los sistemas tributarios, debido a que se encuentran basados en
manifestaciones de enriquecimiento, fundamento esencial para la aplicación
de los tributos, teniendo la obligación la empresa de llevar sus libros legales
de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados en
Venezuela, de manera que constituyan medios integrados de control,
comprobación de todos los bienes, activos, pasivos, relacionados con las
diferentes declaraciones de los tributos efectuadas.
Visto de esta perspectiva, para Ferullo (2000), lo concerniente a la
contabilidad comercial y la contabilidad fiscal están profundamente
relacionadas, siendo la renta, el patrimonio, los consumos, manifestaciones
de capacidad contributiva, elemento sustancial del hecho imponible,
brindando la contabilidad la plataforma necesaria para evaluar si una
persona natural o jurídica ha experimentado variaciones en su situación
patrimonial, demostrando los resultados de la actividad de sus operaciones a
los largo del ejercicio económico, permitiendo determinar su posición
económico financiera.
Por otro lado, Vargas (2011), aclara que la contabilidad suministra las
bases para registrar de forma debida la información financiera de la
empresa, orientado a cuantificar con base a las normas fiscales, las cargas
tributarias de los diferentes sujetos, asegurando el debido cumplimiento de
los deberes, obligaciones formales tributarias, suministrando las bases para
81
el registro adecuado, con plena observancia de las disposiciones contables,
fiscales, de dichas cargas tributarias a favor del Estado como sujeto activo
de la relación jurídico tributaria.
Con base a lo antes señalado, en la legislación venezolana se
establece en el Código Orgánico Tributario (2014), mecanismo para facilitar
la determinación tributaria, deberán entre otros articulo 155 cuando lo
requieran las leyes y reglamentos
1) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros
especiales, conforme a las normas legales y a los principios de contabilidad
generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se
vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del
contribuyente o responsable.
2) Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias
especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.
3) Exhibir y conservar de forma ordenada, mientras el tributo no
esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos imponibles.
4) Exhibir en oficinas o antes los funcionarios autorizados, las
declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legitima
procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles y realizar
las aclaratorias que le fuesen solicitadas
5) Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar
lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando
se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente.
Al respecto, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2015), menciona lo
relacionado al deber formar que deben cumplir los contribuyentes, de llevar
los libros contables de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente
aceptados en el país, por lo cual establece en su artículo 88 lo siguiente:
82
Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que este decreto con rango, valor y fuerza de ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes incorpores, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
De igual manera, las anotaciones o asientos que realice la empresa en
los libros, registros deberán estar apoyados en los comprobantes
correspondientes y solo de la que estos merezcan surgirá el valor
aprobatorio de ellos. Por otro lado, el artículo 89 de la misma ley indica que
los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicio,
deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la
administración tributaria, incluyendo los números de registro de información
fiscal, aceptando solo estos comprobantes como prueba de haberse
efectuado un desembolso cuando sean emitidos y cumplan con la normativa
tributaria establecida
En cuanto, al impuesto al valor agregado es aquel que grava la
enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios, la importación de
bienes, que es aplicada en todo el territorio nacional, siendo pagadas por las
personas naturales, jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares,
de hecho, consorcios y demás entes jurídicos, privados o públicos que en su
condición de importadores de bienes, fabricantes, productores,
ensambladores, comerciantes, prestadores de servicios, realicen actividades
definidas como hechos imponibles establecidas en la ley.
Dentro de este marco, en la Ley del Impuesto al Valor Agregado
(2014), señala en el artículo 56 “Los contribuyentes deberán llevar los libros,
registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas
especiales del caso para el control del cumplimiento con rango, valor y
fuerza de ley y de sus normas reglamentarias”. Los contribuyentes deberán
83
de conservar mientras no esté prescrita la obligación, los libros, facturas,
documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas, que se
utilicen para realizar los asientos y registros contables.
Asimismo, los contribuyentes deberán registrar contablemente sus
operaciones, incluyendo las no gravadas con el impuesto al valor agregado,
las nuevas facturas, documentos, notas de crédito, notas de débito. Por lo
tanto, deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o
débitos fiscales generados y cargados en las operaciones, para luego ser
trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas
recibidas de los vendedores y prestadores de servicios que sean
susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.
A estas razones la administración tributaria, establecerá mediante
normas, providencia los requisitos, medios, formalidades, especificaciones,
que deben cumplirse para llevar lo referente al registro de todas las
operaciones que realicen las empresas como lo son los libros, archivos,
cuentas, así como los sistemas de software administrativos, contables que
se usen para realizar el mencionado registro contable. Podrán igualmente
establecer mediante normas los términos, condiciones para la realización de
los asientos contables y demás anotaciones de las operaciones producidas a
través de procedimientos mecánicos o electrónicos, que en la actualidad las
empresas en su mayoría utilizan procedimientos electrónicos.
En este sentido, los Libros de compra y venta establecidos en el
Reglamento General que Establece la Ley de Impuesto al Valor Agregado
(1999), en su capítulo I menciona en referencia a la obligación de llevar los
libros de contabilidad en su artículo 70 lo siguiente:
Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas. En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas
84
emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta bienes y servicios, así como, las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios.
Para tal efecto, los libros de compra y venta deberán mantenerse en el
establecimiento del contribuyente, donde al final de cada mes se hará un
resumen del periodo de imposición, indicando el monto de la base imponible
y del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones correspondientes,
el débito fiscal, crédito fiscal, así como el resumen del monto de las ventas
de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas, no sujetas al
impuesto, monto de las exportaciones de bienes y servicios. Coincidiendo
los datos que se indican en el formulario de declaración y pago, medios,
sistemas autorizados por la administración tributaria para la declaración y
pago mensual del impuesto.
2.12. Ilícito Tributario
A continuación, Fernández (2000), menciona los ilícitos tributarios
como todo acto u omisión que trae como consecuencia dejar de hacer lo que
las disposiciones fiscales ordenan o efectuar lo que las mismas prohíben.
Además, estos actos ilícitos presentan unas conductas infractoras que ha
determinado la doctrina fiscal como lo son la antijuricidad, la culpabilidad, la
punibilidad, donde toda obligación impuesta por ley debe estar provista de la
respectiva sanción.
Por su parte Hernández (2012), describe que, en los ilícitos tributarios
en primer lugar, la persona afectada u ofendida es la colectividad organizada
jurídicamente en el estado de forma indirecta y secundaria. En cambio,
Nájera (2012), logra definir a los ilícitos como aquellos delitos cometidos
contra la hacienda pública, que consiste en defraudar a la hacienda pública,
eludiendo el pago de cualquier cantidad, disfrutando de beneficios
85
inmerecidos. En este alcance, Martin (2008), define los ilícitos tributarios
como las acciones u omisiones dolosas, con cualquier grado de negligencia
que estén tipificadas y sancionadas como tales, en este u otra ley, pudiendo
cometerse, ya sean por acción u omisión de las mismas.
Igualmente, Villegas (1999), explica que cuando la transgresión se
lleva a cabo respecto a los deberes tributarios, estamos en el ámbito del
derecho penal tributario, cuando no se cumple con la obligación de pagar los
deberes formales que el fisco exige, o para determinar el tributo. Esto es un
acto ilícito, siendo un ilícito dañoso e injusto porque las consecuencias que
produce, el no cumplir con los deberes fiscales, son nefastas, siendo la
evasión fiscal una de los ilícitos que lleva al círculo de los verdaderos
contribuyentes, aminorándolos cada vez más, así pagando una mayor
cantidad de dinero, ante lo cual la presión fiscal crece de forma desmedida
respecto a ellos.
En este sentido, Parra (2005), explica el ilícito tributario como aquel
acto que no es permitido ni legal ni moralmente, este vocablo deriva del latín
ilicitus que significa no licito, siendo una violación a las normas jurídicas que
establecen las obligaciones tributarias y formales. Del modo que los ilícitos
tributarios constituyen hechos contrarios a las normas legales referidas a los
tributos, hechos que pueden estar representados en acciones u omisiones
violatorias de las normas tributarias, debiendo estar tipificadas como tales en
la ley cuyo contenido debe expresar la pena aplicable. Además, deben ser
imputables a un sujeto, quien en este caso es el infractor tributario en el cual
recaerá todo lo que es la culpabilidad e punibilidad.
2.12.1. Ilícitos Tributarios Penales
Ante tales circunstancias, Parra (2005, p.19), define los ilícitos
tributarios como “Aquellas acciones u omisiones intencionales violatorias de
86
normas tributarias que generan un alto perjuicio al fisco y cuya consecuencia
jurídica consiste en la reclusión del infractor en un establecimiento carcelario,
sometiéndole a un régimen determinado”. Por ello, esta consecuencia
jurídica tiene una triple función como lo es la prevención de la criminalidad, la
función represiva del hecho lesivo y cumpliendo la función de rehabilitadora
para el infractor a fines de que este pueda desenvolverse libremente en la
sociedad.
Por ello, Duran (2013), menciona que son ilícitos que afectan en
mayor o menor medida la libertad de la persona, impidiendo u obstaculizando
su desplazamiento e implicando, la mayoría de ellas, la internación en
centros de reclusión penitenciaria. Visto de esta perspectiva, constituyen en
materia tributaria los delitos que causan mayor daño al patrimonio nacional,
debido al dinero que el Estado deja de percibir por el pago de impuestos.
Con base a lo antes señalado, estos Ilícitos Tributarios Penales, están
tipificados en nuestra legislación en el Código Orgánico Tributario (2014), en
su Capítulo IV, artículo 118 lo siguiente:
1. La defraudación tributaria.
2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de
retención o percepción.
3. La insolvencia fraudulenta con fines tributarios.
4. La instigación pública al incumplimiento de la normativa tributaria.
5. La divulgación y uso de información confidencial
Por tanto, los ilícitos tributarios penales son en nuestra legislación el
delito más grave en competencia tributaria, debido al perjuicio que causan
encaminadas a entorpecer la efectiva recaudación del Estado, disminuyendo
fraudulentamente el ingreso tributario, siendo estas conductas antijurídicas
castigadas con prisión. Estas conductas deben existir un elemento
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fundamental que es la intención de realizarlo, el dolo, siendo solo el poder
judicial quien es el encargado de aplicar estas penas de acuerdo a las leyes.
2.12.2. Defraudación Tributaria
Ante todo Moreno (1995), menciona que la defraudación tributaria es
conocida como el fraude a la leyes tributarias, siendo las actuaciones de los
contribuyentes mediante la utilización de operaciones artificiosas, entre las
cuales podrían considerarse el negocio indirecto, la simulación con la
finalidad de burlar la aplicación de la norma tributaria, consiguiendo el mismo
resultado económico, que excluyen el pago de impuestos que es causado o
pagando un impuesto menor al que debería de haberse pagado sin la
manipulación del mismo.
Además, la defraudación utiliza cualquier operación de manera
artificiosa que el contribuyente realiza, para pretender confundir, engañar la
realización del hecho imponible, con los fines de obtener diferentes
resultados dispares, diferentes a los originales para así obtener para sí o
para un tercero un provecho, beneficio, por la cual perjudica al sujeto activo
de la relación jurídico tributaria que es el Estado, impidiendo la percepción
del tributo para la satisfacción de las necesidades de la comunidad.
De las consideraciones anteriores, Weffe (2011), señala que la
defraudación tributaria es un clásico ejemplo de evasión dolosa de las
obligaciones fiscales, por lo cual el contribuyente utiliza el recurso engañoso,
la inducción en error, con perjuicio al patrimonio público, aprovechando
injustamente para el obligado, que fundamentalmente las normas jurídicas
capaces de inducir a la masa de contribuyente a un mayor nivel de
cumplimiento donde la criminalización del fraude fiscal se justifica en razón
de la graveada del perjuicio causado, donde el elemento subjetivo el que
88
determina la punibilidad del responsable cuando se analizan elementos
objetivos.
Acto seguido, Parra (2005), explica que consiste en una estrategia a
seguir por parte de aquellos cuya intención es la de cumplir parcialmente o
no con lo que le corresponde por el pago de las obligaciones tributarias ante
la administración tributaria, siendo la defraudación cuando se trata de
simular, disimular, ocultar, ante el Tesoro Nacional la realización del hecho
imponible que se ha producido el devengo del tributo, siendo una especie de
evasión fiscal, pero se añade el fraude, engaño como modus operandis
usado por el contribuyente trasgresor.
En relación a los criterios planteados, Duran (2013), indica que los
términos de defraudación tributaria implican fraude, engaño, ocultamiento,
maquinación, contra el ordenamiento jurídico establecido en la legislación, en
perjuicio de alguien, para obtener un beneficio propio o de un tercero, siendo
en el ámbito tributario la defraudación se encuentra relacionada con la
violación de las normas tributarias, que se causan a través del engaño al
Estado como sujeto activo de la obligación tributaria, con un provecho para el
trasgresor o un tercero, donde defraudar equivale a causar un daño
patrimonial injusto a través de una astucia o artificio.
De modo similar, Báez (2013), la defraudación tributaria constituye
una violación de la ley, específicamente a las normas legales que regulan el
nacimiento, determinación y pago del tributo, trayendo como consecuencia el
incumplimiento parcial o total de la obligación tributaria, teniendo como
principal característica la de haber ocurrido el hecho imponible, así nacida la
obligación tributaria, donde el contribuyente recurre al uso de fórmulas,
técnicas tendientes a ocultar el hecho ante la administración tributaria, para
eliminar o disminuir el monto tributario a pagar por conductas fraudulentas u
omisivas.
89
Así mismo Villegas (1999), menciona la defraudación como un ilícito,
que es causado de manera doloso, que consiste en privar a otro mediante
engaño, abuso de confianza, de lo que es suyo de lo que en derecho le
corresponde, en materia tributaria al hablar de defraudación se asemeja al
delito estafa en el derecho penal ordinario, predominando el engaño, el
provecho indebido para sí o para un tercero, buscando inducir en error al
sujeto activo de la obligación tributaria, cometiendo este delito mediante
simulación, ocultación, maniobra, cualquier forma de engaño obteniendo un
provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo de la percepción
del tributo.
En consecuencia, la defraudación tributaria es un clásico ejemplo de
evasión dolosa de las obligaciones tributarias, donde el sujeto perpetrador
utiliza conscientemente como recurso el engaño, simulación, ocultación,
inducción al error o cualquier maniobra, artilugio fraudulento, trayendo como
consecuencia una disminución del tributo a cancelar perjudicando el
patrimonio público, en nuestra legislación venezolana corresponde al delito
más grave en materia tributaria, que es sancionado con pena privativas de
libertad, siendo un delito perjudicial al sujeto activo de la relación jurídica
tributaria entorpeciendo la adecuada recaudación de los tributos, que es
distribuido para satisfacer las necesidades de la colectividad.
2.12.2.1. Indicios de Defraudación Tributaria
Por su parte, Moreno (1995), describe que en los indicios de
defraudación tributaria se plasman las circunstancias que hacen presumir la
actuación fraudulenta de un contribuyente o responsable del impuesto que
pueda llevar, siendo la Administración Tributaria encargada de calificar su
actuación como defraudación tributaria, debiendo proceder de la misma
forma que en el momento de determinar diferencias entre la declaración de
90
impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado o de cualquier otro
tributo de lo que se rigen por las normas del Código Orgánico Tributario y la
determinación de la Administración Tributaria.
Por lo tanto, la Administración Tributaria deberá levantar un acta fiscal
que da comienzo al sumario administrativo, concluyendo este con la
resolución culminatoria de sumario, para luego esperar a que el
contribuyente dentro del plazo establecido en la ley de 25 días hábiles,
interponga un recurso jerárquico, contencioso tributario, y en caso del que el
contribuyente no aplique los recursos pertinentes, firme la resolución
administrativa, procede a allanarse al monto correspondiente por sanciones,
multas accesorios impuestos por la administración tributaria.
Del mismo modo, Duran (2013), explica que los indicios de
defraudación tributaria su dificultad de demostración de la conducta típica, el
engaño, simulación, maniobra, ha llevado a los legisladores a crear una serie
de indicios, que pueden diferenciar la presunción de los indicios, siendo las
presunciones legales como un método lógico en si por cuyo intermedio se
descubre el hecho desconocido extraído de un hecho, conocido y suponen la
inversión de la carga de la prueba, los indicios no son un método sino una
prueba, un hecho del mundo exterior a partir del cual se obtienen
conocimientos y no alternan la distribución del omus probandi o carga de la
prueba.
A criterio de Fraga (2003), la defraudación es calificable como uno de
los delitos tributarios más graves, requiriendo la intención dañosa del agente,
el indicio es un hecho conocido, probado del cual se deduce la existencia de
un hecho desconocido, en la estructura del indicio un hecho indicador un
hecho probado, es por ejemplo el contribuyente llevase dos contabilidades,
luego el hecho no conocido cuya existencia se induce, se deduce a raíz del
hecho indicador, si el contribuyente llevase dos contabilidades al menos una
reflejara la verdad del negocio.
91
En suma, la legislación venezolana en su COT (2014), su artículo 120,
explica las acciones que constituyen indicios de defraudación tributaria los
siguientes:
1.-declarar cifras, deducciones o datos falsos u omitir deliberadamente hechos o circunstancias que incidan en la determinación de la obligación tributaria, 2. no emitir facturas u otros documentos obligatorios o emitirlos en medios distintos a los autorizados por la administración tributaria. 3. emitir o aceptar facturas u otros documentos cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real, 4. Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de rentas. 5. Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción o identificación falso o adulterado, en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo, 6. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos, 7. Remover el dispositivo de seguridad de máquinas fiscales, sin autorización, así como cualquier otra modificación capaz de alterar el normal funcionamiento de la máquina fiscal, 8. Presentar declaraciones que contengan datos distintos a los reflejados en los libros o registros especiales, 9. No llevar o no exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que los exija la normativa aplicable, 10. Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios, 11. Omitir la presentación de declaraciones exigidas por las normas tributarias, 12. Ejercer actividades industriales o comerciales sin la obtención de las autorizaciones correspondientes, 13. Utilizar mercancías, productos o bienes objeto de incentivos fiscales, para fines distintos de los que correspondan, 14. Utilizar indebidamente sellos, timbres, precintos y demás medios de control, así como destruirlos o alterarlos.
En resumen, los indicios significan las acciones que conlleva a realizar
un acto, la cual pueden ser actos ilegales o ilícitos, en nuestra legislación
venezolana está plasmada en su Código Orgánico Tributario (2014), aquellos
actos dolosos, engañosos, de manera consciente que utiliza el transgresor
de las leyes para cometer la infracción o el delito de defraudación tributaria
en contra del sujeto activo de la relación jurídico tributario, en contra del
patrimonio público, disminuyendo la efectiva recaudación e incumpliendo con
92
lo establecido en la carta maga del deber de coadyuvar al gasto público con
el pago de impuestos, tasas y contribuciones.
2.12.2.2. Bien Jurídico Vulnerado
Ante todo, Kierszenbaum (2009), define el bien jurídico como el más
difícil de conceptualizar en el ámbito de la ciencia penal, pudiendo decir que
la doctrina ha esbozado tantas definiciones como autores han tratado el
tema, pudiendo ser definido como un interés vital para el desarrollo de los
individuos de una sociedad determinada que adquiere reconocimiento
jurídico, siendo un interés vital que preexiste al ordenamiento normativo,
pues tales intereses no son creados por el derecho sino que este los
reconoce.
Aunado a ello, Barrera (2012), en el bien jurídico tutelado no cabe
duda que el bien que se pretende tutelar es la Hacienda Pública, manifestada
a través del Estado, siendo el encargado de la percepción de los tributos,
teniendo en cuenta que el acto fraudulento debe ejecutarse para obtener un
beneficio en perjuicio del derecho del Estado a la recaudación del tributo, y
no de otras obligaciones pecuniarias para con este, donde no existirá
defraudación en el caso que la obligación que se pretenda evadir sea de una
diversa a aquellas prestaciones pecuniarias que el estado exige en su poder
de imperio.
En este sentido, Martínez (1998), describe que en materia del bien
jurídico vulnerado este constata que existe una polémica que rodea el
estudio de este delito, siendo posible hablar de dos líneas para la
compresión de la figura delictiva, que conducirán a conclusiones divergentes
en el análisis de determinados elementos del delito, siendo las líneas
denominadas tesis funcionales y otro lado la tesis de orientación patrimonial.
Con respecto a las tesis funciones suelen agrupar teorías que poseen la nota
93
de rechazar una configuración patrimonial del objeto jurídico diferente,
elaborando una noción de bien jurídico diferente.
Así pues, algunos autores sostienen que el objeto jurídico tutelado en
delitos tributarios seria la función tributaria, concebida como un actividad de
la Administración Tributaria encamina a gestionar los tributos a través de un
proceso determinado, se dispensa la hacienda no como conjunto patrimonial,
sino como titular de las funciones públicas, específicamente en la función
tributaria, colocando el ordenamiento de la Administración para la defensa
del interés público relativo a la efectiva actuación de las normas tributarias.
En lo que concierne, a la tesis de orientación patrimonial puede
considerarse dominante la doctrina alemana en relación al delito
defraudación tributaria, delito socio económico que atenta a los intereses
patrimoniales del Estado o de las entidades locales y autonómicas, siendo el
objeto jurídico en el delito defraudación matizando que en esta figura el bien
jurídico protegido es el patrimonio de la Hacienda Pública, concretado en la
recaudación tributaria, el bien que ha de resultar lesionado por el
comportamiento atípico del contribuyente, dolosa, no significando
desconocer la existencia de un bien jurídico inmaterial, integrado por las
funciones que el tributo está llamado a cumplir.
En cambio, Chirinos (2009), el bien jurídico de la defraudación
tributaria presentan puntos de discusión debido a la dificultad de precisión,
existiendo un conjunto de bienes jurídicos afectados, siendo las
implicaciones de la conducta de los integrantes de la relación jurídico
tributaria en relación con los hechos imponibles, en forma como le afecta,
desvirtúa para evitar así las consecuencias de su acaecimiento, no
existiendo defraudación tributaria sin manipulación maliciosa del hecho
imponible por parte del contribuyente sujeto pasivo de la relación tributaria.
94
Es así, el bien jurídico genérico se protege el orden económico, el
Estado protege sus impuestos, a diferencia de la estafa que el bien jurídico
es el patrimonio individual, no teniendo una modalidad de ataque particular
como la defraudación que lo hace a través de tributos, existiendo un
elemento objetivo como es la elusión del pago, uno cuantitativo, sin olvidar el
subjetivo ya que en la defraudación puede existir la acción como la omisión,
para obtener un amino de lucro, siendo este lucro una ventaja patrimonial en
el que el débito fiscal es el resultado de no pagar una deuda o para obtener
un beneficio.
Finalizando, con el autor Zavala (2013), lo cual describe que existen
igualmente varias posiciones en la doctrina que tratan de esgrimir acerca del
bien jurídico tutelado por el Estado, en este caso, considerar quien es el
afectado por la comisión de estos ilícitos. Por ello, al tipificar la defraudación
tributaria como delito que acarrea penas privativas de libertad, lo cual
menciona cinco teorías que existen al respecto:
A) Considerarlo como un delito de falsedad, implica que el bien
jurídico tutelado es el deber de veracidad en las relaciones entre los
contribuyentes, el estado como ente fiscalizador.}
B) Considerar que el bien jurídico tutelado es el atentado contra el
deber de colaboración de los contribuyentes, está teoría se sustenta en un
enfoque administrativo.
C) Considerarlo como un ilícito contra la función pública, siendo
esta no solo el conjunto de bienes del estado, sino como la actividad pública
de defensa de la efectiva actuación de las normas tributarias.
D) Como delito contra la hacienda pública, es una tesis de
orientación patrimonial que contempla que con la defraudación se
menoscaban las posibilidades de llevar a cabo la política fiscal y financiera,
menoscabando el deber de sostenimiento de los gastos públicos por parte
del estado.
95
E) Considerarlo como un delito pluriofensivo, ya que existe un bien
jurídico inmediatamente protegido en forma mediata o inmaterial constituido
por las funciones que el tributo esta llamada o cumplir.
Por consiguiente, toda norma jurídica obedece en su creación a la
necesidad de proteger bienes jurídicos, debe su razón de ser a las
consideraciones de que política criminal pueda predecir las sanciones
correspondientes y sus penas. Siendo el bien jurídico tutelado en los delitos
tributarios, se considera en la protección del patrimonio del Estado
venezolano, que ha sido vulnerado debido a los mecanismos y artilugios
como el engaño, la simulación, la ocultación, manipulación del hecho
imponible al fisco con la finalidad de evadir el pago de impuestos por parte
del contribuyente.
2.12.3. Falta de Enteramiento de Anticipos por Parte de los Agentes de Retención o Percepción
Ante todo, los agentes de retención según Carvajal (2010), son los
quien, por ser el deudor del ejercicio de una función pública, una actividad,
oficio, profesión que este en contacto con cierta cantidad de dinero, que en
principio corresponde al contribuyente sujeto pasivo de la relación jurídico
tributario y en consecuencia puede amputar la parte de la misma que
corresponde al Tesoro Nacional en concepto de impuesto, realizando el
ingreso a la orden de ese acreedor.
Al respecto, Meschini (2012), menciona que la Administración
Tributaria delega según la ley, a determinados sujetos una carga pública,
como lo es servir de agentes de retención o percepción, creándoles a los
contribuyentes una obligación de hacer, colocándolo en la posición que, por
disposición expresa de las leyes, revistiendo la calidad de deudor del
contribuyente debe retener una cantidad de dinero a terceros, por concepto
96
de impuestos cuando procede a realizar los pagos a su acreedor. Siendo los
agentes de retención como aquellos sujetos a lo que la ley le atribuye el
deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros sobre los
fondos que dispone.
Por otra parte, Parra (2005), establece los agentes de percepción
como los que por su profesión, oficio o función se hallan en condición de
percibir una suma de dinero del contribuyente, cuyo monto original debe ser
adicional al tributo que también se depositara a la orden del Tesoro Nacional,
facilitando así la percepción de los tributos en su fuente, que se deriva de la
potestad tributaria del estado, estando los agentes de percepción obligados a
colaborar con la Administración Tributaria en la recaudación anticipada de
impuestos.
En cambio, los agentes de percepción según Meschini (2012), son los
que se hallan en la situación de recibir del contribuyente cierta cantidad de
dinero cuyo monto originario debe adicionarse el tributo que luego ingresara
a las arcas fiscales del Estado, esta situación surge porque el perceptor le
proporciona al contribuyente cierto servicio, le transfiere o suministra bienes
los cuales lo posicionan como acreedor de ese contribuyente, trayendo como
consecuencia un pago determinado, siendo el agente de percepción
originalmente de carácter acreedor del contribuyente al cobrar su deuda,
cobra demás el impuesto cuya percepción ha sido puesta a su cargo.
Visto desde este enfoque, cuando a un contribuyente se le ha
otorgado la facultad por ley de servir como agente de retención o percepción,
recibiendo cierta cantidad de dinero deducida a un tercero por concepto de
impuesto, ya sea impuesto al valor agregado, impuesto sobre la renta,
impuestos municipales u otros, está en el deber y obligación de realizar la
declaración y el pago en el tiempo correspondiente por la cantidad retenida a
los terceros al Tesoro Nacional. Además, el sujeto encargado de realizar las
97
retenciones deberá con cumplir los deberes formales de entregar al tercero
los comprobantes de retención exigidos por ley y la administración tributaria.
No obstante, los ilícitos tributarios penales tipificados en el artículo 121
del COT (2014), menciona quien no entere los tributos retenidos o
percibidos, dentro de los plazos establecidos en las disposiciones respectiva
será sancionado con prisión de cuatro (4) a seis (6) años, indicando así que
la persona encargada de retener o percibir estos tributos, realice de manera
dolosa, intencional, engañosa la acción de no enterar, de no realizar el pago
al fisco, de violentar modificar el monto a cancelar, estará incurriendo en este
grave delito al estado venezolano que acarrea como sanción la pena
privativa de libertad.
2.12.4. La Insolvencia Fraudulenta con Fines Tributarios
En efecto, Fonrouge (2005, p.893), define la insolvencia de la
siguiente manera:
La insolvencia es un estado de cesación de pagos del deudor sin que sea necesaria la declaración judicial en concurso o quiebra. Es una acción para disminuir, por medio del fraude, el patrimonio para no cumplir con las obligaciones tributarias y previsionales.
Por su parte, Faraldo (2014, p.284), la define como “un estado de
insolvencia que el deudor no puede cumplir regularmente sus obligaciones
exigibles”. Encontrándose en estado de insolvencia inminente el deudor que
prevea que no podrá cumplir regularmente, puntualmente sus obligaciones,
lo que supone que puede ser declarado en concurso el deudor con
obligaciones todavía no vencidas o exigibles que llegado el momento no
podrá hacerles frente a las deudas que posea.
Por su parte, Ferrera (2013), menciona a la hora de determinar el
estado de insolvencia, la persona presenta falta de liquidez en la que el
deudor, se encuentra en una situación donde el importe de las obligaciones
98
exigibles su pasivo, supere al de los bienes, derechos realizables llamado
también activo, trayendo como consecuencia que el sujeto pasivo no pueda
cumplir regularmente con las obligaciones exigibles, el deudor no cumple sus
obligaciones pudiendo estar afectado por dos tipos de insolvencias, el deudor
no paga porque no dispone o prevé no disponer de patrimonio suficiente para
cubrir las deudas siendo una insolvencia absoluta o definitiva.
Así mismo, otro motivo de insolvencia seria la que carece de la
necesaria liquidez para atender los pagos. Siendo esta llamada insolvencia
relativa o provisional es menos grave porque a ser activo superior al pasivo la
liquidez es una causa que solo pasajeramente impide cumplir las
obligaciones de pago. Siendo el delito descrito en el numeral tercero del
artículo 118 del COT (2014), definido en el artículo 122 de la misma ley
como, quien estando en conocimiento de la iniciación de un procedimiento
tendente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o sanciones,
provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en
parte la satisfacción de tales prestaciones.
Por lo tanto, la insolvencia fraudulenta representa una transgresión al
incumplimiento de las normas tributarias, afectado al Estado venezolano,
siendo el contribuyente sujeto pasivo de la relación jurídica tributario, posee
una deuda ante la administración tributaria, realizando la acción disminución
del patrimonio, declarando falta de liquidez de manera dolosa, utilizando
artimañas, fraude, para el no cumplimiento de sus obligaciones tributarias y
posterior pago correspondiente.
2.12.5. La Instigación Pública al Incumplimiento de la Normativa Tributaria
Para empezar, Cury (2005), aclara el término instigar se puede definir
como la capacidad de influir en una persona para que esta realice actos o
99
piense de la manera que se desea, para que ejecute un acto perjudicial, en el
ámbito tributario consiste en la negativa de cualquier sujeto que realice actos
que sean públicos, tendiendo a elaborar hechos en contra la Administración
Tributaria y el Estado, provocando una negativa hacia otros contribuyentes o
colectividad en general, de incumplir las obligaciones tributarias establecidas
por ley.
De esta relación, a criterio de Cury (2005, p.244), “el instigador el que,
de manera directa, forma en otro la resolución de ejecutar una conducta
dolosamente típica y antijurídica” para que pueda hablarse de instigación es
menester que el agente haya formado en el instigado la voluntad de obrar y
de hacerlo, en el sentido del tipo. Por otro lado, Mujica (1986) instigar
consiste fundamentalmente en impulsar a una o varias personas para que
cometan una infracción, la instigación equivale a provocación para acometer
un delito.
Con referencia, al artículo 123 del COT (2014), menciona quien incité
públicamente o efectué maniobras concertadas tendentes a organizar la
negativa colectiva al cumplimiento de las obligaciones tributarias será
sancionado con prisión de un año (1) a cinco (5) años. Así pues, es una
conducta incriminatoria a título de dolo, siendo consumado cuándo el sujeto
instiga a otro a cometer una infracción determinada en contra del patrimonio
público.
De manera similar, en nuestro Código Penal (2005), en su Capítulo II
se refiere al delito Instigación a delinquir en su artículo 283 menciona lo
siguiente “Cualquiera que públicamente o por cualquier medio instigare a otro
u otros a ejecutar actos en contravención a las leyes, por el solo hecho de la
instigación será castigado”. Igualmente, establece el mencionado Código
Penal (2005), si la instigación fuere para inducir a cometer delitos para los
cuales se ha establecido pena de prisión, con prisión de una tercera parte del
100
delito instigado, en todos los demás casos, con multas de ciento cincuenta
unidades tributarias (150 U.T), según la entidad del hecho instigado.
Por otra parte, el mismo citado Código Penal (2005), en el artículo 285
menciona quien instigare a la desobediencia de las leyes o al odio entre sus
habitantes o hiciere apología de hechos que la ley prevé como delitos, de
modo que ponga en peligro la tranquilidad pública, será castigado con prisión
de tres años a seis años”. De acuerdo a los requerimientos planteados, se
puede observar una similitud con respecto al delito instigación publica al
incumplimiento de las normas, tanto para el Código Penal (2005), como el
Código Orgánico Tributario (2014), trayendo como consecuencia un castigo
de pena privativa de libertad al que incurra en el mencionado delito.
Por tanto, cuando un sujeto pasivo de la relación jurídico tributario, no
cumple con lo establecido en las normas tributarias, comete una grave
transgresión a las mismas, por ejemplo, al realizar actos de incitación de no
cumplimiento de las leyes tributarias, trayendo como consecuencia daños al
patrimonio público, impidiendo el principal propósito de los impuestos, que es
la adecuada recaudación por parte del Estado para así ser reinvertirlos para
la satisfacción de las necesidades de una colectividad.
2.12.6. La Divulgación y Uso de Información Confidencial
En cuanto, Moya (2014), menciona que la divulgación o el uso
personal, indebido de la información confidencial proporcionada por terceros
que puedan afectar su posición competitiva, por parte de algún funcionario o
empleado, sujetos pasivos, representantes, autoridades judiciales que
estuviesen acceso a la información. Por otra parte, Parra (2005), aclara que
las utilizaciones de ciertas informaciones pueden vulnera, poner en peligro,
afectar posiciones competitivas entre las empresas, por lo tanto, cuando se
trata de la Administración Pública, no solo por afectar la política estatal, sino
101
porque la conducta se sanciona penalmente, puede ser un medio de
enriquecimiento ilícito, para la persona que lo comete o para terceros.
Refiere la mencionada autora Parra (2005), los siguientes elementos
del ilícito tributario de divulgación y uso de información confidencial los
cuales son los siguientes:
1) Sujeto activo del ilícito, siendo la persona perpetradora del
hecho, donde esta puede ser funcionario público, empleado público, sujeto
pasivo, representante, las autoridades judiciales, cualquier persona que
tuviese acceso a la información.
2) Sujeto pasivo del ilícito, es la empresa que se ve afectada
directamente en su posición competitiva, sufriendo daño en su patrimonio
económico, también se pudiera afectar indirectamente la administración
tributaria.
3) Acción material del ilícito, representa la acción de divulgar o
usar personalmente, indebidamente la información confidencial. Trasmitiendo
rumores, comentarios, medios impresos, reportes, manipular información que
afecte a otros.
4) Objeto material del ilícito, se refiere a la información
confidencial, es algo que no debe trascender de manera lícita en cierto
ámbito o circulo funcional, administrativo, cabe destacar que todos los datos,
documentos solicitados por la administración tributaria al contribuyente son
confidenciales por esta razón la divulgación esta sancionada con pena de
prisión.
5) La acción delictiva debe afectar posiciones competitivas, afecta
la posición competitiva de cualquier empresa, industria o comercio, puede
verse en desventaja ante la posible acción dolosa, mal intencionada del
sujeto activo en divulgar fortalezas que puedan debilitar, incluso hacer que
pierda ventajas anta las demás empresas de su mismo ramo.
102
Ahora bien, Aguirre (2011), contempla las consecuencias principales
de la divulgación y uso indebido de información confidencial como lo son
pérdidas millonarias, marcas, robo de lemas, perdida de posición de dominio,
cartera de clientes, perdida de estándares dentro de la cadena de
distribución y comercialización del producto, problemas internos
empresariales debido a pérdidas millonarias, pérdida de confianza del
consumidor, desempleo
Con base a los antes indicado, el COT (2014), establece en su artículo
124 establece que los funcionarios o empleados públicos, los sujetos
pasivos, sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra persona
que directa o indirectamente, revele, divulgue, o haga uso personal o
indebido, a través de cualquier medio o forma, de la información confidencial
proporcionada por terceros independientemente que afecte o pueda afectar
su posición competitiva, serán penados con prisión de tres (3) meses a tres
(3) años. Por lo tanto, las sanciones privativas de libertad incrementadas al
doble para el empleado o funcionario público que en ejercicio de sus
funciones participe, colabore, coopere en ilícitos tributarios penales.
A este respecto, existen en nuestro país otras leyes que castigan de
igual manera este delito para este tipo de comportamiento antijurídico
empezando con la CRBV (1999), en su artículo 60 establece que:
Toda persona tiene derecho a la protección de su honor, vida privada, intimidad, propia imagen, confidencialidad y reputación, la ley limitara el uso de información para garantizar el honor y la intimidad personal y familiar de los ciudadanos y ciudadanas y el pleno ejercicio de sus derechos
De igual manera, la Ley Contra la Corrupción (2014), establece en su
artículo 68 que el funcionario público que utilice, para sí o para otro
información o datos de carácter reservado de los cuales tenga conocimiento
en razón de su cargo, será penado, si el hecho resultare algún perjuicio a la
Administración Pública, la pena será aumentada de un tercio (1/3) a la mitad
103
(1/2). Otra norma jurídica seria la Ley Especial Contra los Delitos
Informáticos (2001), sobre la violación de la privacidad de la data o
información de carácter personal, que establece en su artículo 20 lo
siguiente:
Toda persona que intencionalmente se apodere, utilice, modifique o elimine por cualquier medio, sin el consentimiento de su dueño, la data o información personales de otro o sobre las cuales tenga interés legítimo, que estén incorporadas en un computador o sistema que utilice tecnologías de información, será penada con prisión de dos a seis años y multa de doscientas a seiscientas unidades tributarias
En resumen, la divulgación y uso confidencial de información trae
consecuencias nefastas tanto para la empresa que ha sido vulnerada con el
mal uso de información, trayendo como consecuencias posibles pérdidas de
competencia en el mercado con otras empresas de su misma índole,
divulgación de patentes, formulas, afectando márgenes de ganancia,
volúmenes de venta, de igual manera afectando a la Administración
Tributaria en su aspecto de recaudación del impuesto ya que si una empresa
privada es afectada en su margen de ganancia y ventas, trae como resultado
menos impuesto gravable a pagar por parte de la misma, es por esto, que
este grave delito acarrea al infractor pena privativa de libertad.
2.12.7. Circunstancias Atenuantes
Por su parte, Moya (2014, p.632), conceptualiza las circunstancias
atenuantes como “Aquellas causas y circunstancias, eminentemente
subjetivas que modifican la aplicación de la pena, las atenuantes de refieren
a la imputabilidad y a la culpabilidad”. Por otra parte, la autora Parra (2005,
p.64), la define como “las circunstancias que disminuyen la responsabilidad
del autor”.
En cambio, Prado (2016), cuando se trata de circunstancias
atenuantes que identifican una menor antijurícidad del hecho una menor
104
culpabilidad de su autor, produciendo como consecuencia una menor
sanción del delito, determinando una pena menor, que siempre ha de
proyectar hacia el extremo inicial o mínimo de la pena básica, se trata de
circunstancias que afecta la culpabilidad donde las circunstancias atenuantes
ordinarias no permiten, un efecto atenuatorio de tanto alcance de la pena. A
tal efecto, en el COT (2014), en su artículo 95 indica lo siguiente:
1) El grado de instrucción del infractor, refiriéndose a la persona
que ha sido instruida o no, que puede diferenciar la condición, implicando
una disminución en lo referente a lo moral y en lo penal es referido a la
aplicación que se le da a la pena.
2) La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los
hechos, conlleva a la colaboración que el contribuyente infractor preste para
el esclarecimiento y llegar a la verdad de los hechos.
3) La presentación de la declaración y pago de la deuda para
regularizar el crédito tributario, es decir, en el caso que el infractor ha sido
determinado en el ilícito por parte de la administración tributaria, proceda a
allanarse a lo establecido en la resolución culminatoria de sumario,
realizando el pago de las deudas, multas, accesorios adeudado al fisco.
4) El cumplimiento de los requisitos omitidos que pueden dar lugar
a la imposición de la sanción, dando cumplimiento el contribuyente a algún
requisito omitido, que para el momento de la fiscalización por parte de la
administración tributaria que solicito algún documento requerido, se halla
visto imposibilitado de su cumplimiento.
5) Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los
procedimientos administrativos o judiciales previstas por la ley, en fin, las
circunstancias atenuantes son aquellas que dan lugar a la reducción de la
pena que es normalmente aplicable, siendo circunstancia que modifican la
responsabilidad criminal que contiene la pena señalada en una ley, estas
105
contribuyen a medir la forma adecuada la pena que extinguirá esta
responsabilidad.
2.12.8. Circunstancias Agravantes
Según Parra (2005, p.63), menciona las circunstancias atenuantes
como las “circunstancias que agravan la responsabilidad del autor sin
modificar la figura delictiva, por cuanto revelan una mayor peligrosidad y una
mayor maldad”. Por otra parte, Prado (2016), los agravantes tienen un rol de
indicar una mayor antijuricidad de la conducta o una mayor culpabilidad del
autor, su eficacia se expresa también como una mayor punibilidad o
posibilidad de sanción del delito, la cual se materializará en una pena
concreta mayor que se dirige hacia el extremo máximo de la pena básica o
tercer tercio.
Por tanto, en la legislación venezolana en el Código Orgánico
Tributario (2014), en su artículo 96 se encuentra consagrada las
circunstancias agravantes las cuales son las siguientes:
1) La reincidencia, según Parra (2005), consiste en la violación del
ordenamiento jurídico de una sociedad determinada, puede suceder que el
sujeto que violo el ordenamiento jurídico reincida en su conducta criminosa,
siendo el castigo por parte del agente del hecho punible mucho mayor. En el
COT (2014), articulo 96 habrá reincidencia cuando el sujeto pasivo después
de una sentencia definitivamente firme sancionadora, cometiere uno o varios
delitos tributarios durante los seis años contados a partir de aquellos.
2) La cuantía del perjuicio fiscal, se lleva a cabo cuando la
administración tributaria ha sufrido un menoscabo o daño, siendo esta
afectación de naturaleza pecuniaria, es aquel monto equivalente en dinero,
que deriva como consecuencia de conductas delictivas por parte del sujeto
pasivo de la relación jurídica tributaria.
106
3) La obstrucción del ejercicio de las facultades de fiscalización de
la administración tributaria, consiste en la impedir, imposibilitar, retrasar el
proceso de fiscalización que realiza la administración tributaria, frenando así
el proceso de revisión, control respectivo, siendo la administración tributaria
facultada según el artículo 137 del COT (2014), en cual describe las amplias
facultades que posee para fiscalizar, el proceso de determinación para
comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
2.12.9. Extinción de la Acción Penal y la Pena
Ante todo, Zavala (2013), define la acción penal como la privación de
la libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficio, profesiones, donde el
Código Orgánico Tributario establece las aplicaciones de esas sanciones
corresponderán a los órganos judiciales competentes de acuerdo al
procedimiento establecido en la ley procesal penal del país. A este respecto, el COT (2014), en su artículo 83 describe los
causales para la extinción de acciones por los ilícitos tributarios los cuales
son los siguientes:
1) La muerte del autor principal extingue la acción punitiva, pero
no extingue la acción contra los coautores y participes. No obstante,
subsistirá la responsabilidad por las multas aplicadas que hubieren quedado
firmes en la vida del causante.
2) La amnistía.
3) La prescripción.
4) Demás causas de extinción de la acción tributaria conforme con
el Código Orgánico Tributario.
Con referencia, a la extinción de las acciones por ilícitos tributarios
Weffe (2014), aclara como primer punto señala que la muerte es la cesación
definitiva de las funciones vitales de un ser vivo, extinguiendo la
107
personalidad, tanto física como jurídica, siendo la responsabilidad penal
tributaria eminentemente personal, la muerte del responsable extingue sin
que se traslade a sus herederos, mas no en los casos de compartición
criminal solo se extingue únicamente a la persona fallecida, quedando
incólume con respecto a las demás personas coparticipes del ilícito cometido.
Así mismo, con la responsabilidad por las multas aplicadas que
hubiesen quedado firmes en vida del causante, solo crearan una existencia
de crédito fiscal contra las sucesiones del sujeto fallecido agente del ilícito.
Con respecto, a la amnistía es la renuncia del Estado al castigo por los
hechos punibles que son determinados en las correspondientes leyes, el cual
tiene por finalidad eliminar el delito del mundo jurídico, donde el sujeto
favorecido en la amnistía no podrá ser considerado reincidente si comete de
nuevo el delito, debiendo cumplir la amnistía con ciertas formalidades del
acto legislativo, siendo otorgada por ley emanada de la asamblea Nacional.
Por otro lado, el COT (2014), menciona las demás causas de extinción
de la acción tributaria, los cuales serían medios adicionales de extinción de la
acción penal y de la pena, como lo son: el indulto que se refiere al perdón
presidencial de la pena impuesta al condenado. Seguido por el cumplimiento
de la condena impuesta, que consiste en el término del tiempo que se
estableció en la sentencia definitivamente firme al condenado, otro elemento
de extinción sería el perdón del ofendido en los casos de delitos de acción
privada, por último, el sobreseimiento que es el medio por excelencia de
terminación anormal del proceso penal.
Entorno a la prescripción igualmente el citado autor Weffe (2014),
señala que la necesidad social fundada en la realidad de las cosas, aconseja
colocar un término a la persecución penal, considerando extinguido el delito,
siendo las exigencias prácticas de una parte, el hecho del olvido. Sus
consecuencias, lo que hace desaparecer la necesidad del castigo que se
muestra como inoportuno, desapareciendo la conmoción social por el
108
impacto ocasionado por el quebranto del equilibrio ético a causa del hecho
punible.
A este respecto el COT (2014), en referencia de la prescripción en su
artículo 55 refleja que prescriben a los seis (6) años los siguientes derechos
y acciones:
1. La acción para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios, 2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de libertad, 3. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias y de las sanciones pecuniarias firmes, 4. El derecho a las recuperaciones de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.
Igualmente, el citado código en su artículo 57 menciona la acción para
imponer penas restrictivas de libertad prescribe a los diez años (10), la
acción para perseguir y castigar los ilícitos tributarios penales como la
defraudación tributaria, la falta de enteramiento de anticipos por parte de los
agentes de retención o percepción, la insolvencia fraudulenta con fines
tributarios son imprescriptible una vez impuestas, mientras que la instigación
publica al incumplimiento de las obligaciones tributaria y la divulgación, uso
de información confidencial prescriben por un tiempo igual al de la pena que
haya de cumplirse más la mitad del mismo.
Sin embargo, finalizaremos en los casos de ilícitos tributarios penales
que existan delitos como la defraudación tributaria, la falta de enteramiento
de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción, y la
insolvencia fraudulenta con fines tributarios, la acción penal se extinguirá si el
infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria,
pagando el monto de la obligación, accesorios, sanciones en forma total,
dentro del plazo de veinticinco (25) días de notificada la resolución
culminatoria del sumario, no procediendo este beneficio si el contribuyente es
reincidentes según los términos del Código Orgánico Tributario (2014).
109
2.13. Evasión Fiscal
Por su parte, Báez (2013), menciona que, habiéndose causado la
obligación tributaria, el contribuyente se valga de formas jurídica para evitar
el pago del tributo u ocultar la verificación del respectivo hecho imponible,
pretendiendo el contribuyente sustraer al cumplimiento de la obligación
tributaria incurrirá en evasión tributaria. De manera que la evasión siempre
utilizara maniobras ilícitas, debido a que se realizan una vez que ha ocurrido
el nacimiento de la obligación tributaria, siempre habrá una maniobra
engañosa incurriendo en fraude, así pues, la evasión tributaria constituye una
violación de la ley.
Así lo afirma, Moya (2014), expresa que la evasión en el pago del
tributo tiene como elemento distintivo la caracterización de privar al Tesoro
Nacional de ingresos tributarios legalmente debidos por el contribuyente o
responsable, el aprovechamiento indebido de beneficios fiscales puede estar
referido a falta de definición legal a una amplia gama de franquicias
tributarias.
En cambio, Atencio (2013), define la evasión tributaria como la
realización del hecho imponible ocultando su conocimiento a la
Administración Tributaria, constituyendo la burla más grave y grotesca al
ordenamiento jurídico tributario, que puede ser castigada con sanciones e
incluso con penas al configurarse el delito. Sin embargo, Torres (2003,
p.178), menciona lo siguiente sobre la evasión tributaria:
Utilizándose del corte metodológico aplicado al Derecho Tributario, en acepción amplia, es toda y cualquier forma de eximirse de la tributación. En sentido estricto, significa derivar de la conducta voluntaria y dolosa, omisiva o comisiva, de los obligados tributarios se eximieren del cumplimiento, total o parcial, de las obligaciones tributarias.
Por otra parte, Ávila (2014), al momento que se crea la relación entre
el Tesoro Nacional y el contribuyente se genera una serie de obligaciones
110
que deben cumplir ambas partes, donde la Administración Tributaria tiene
derecho a comprobar que el contribuyente cumpla con sus obligaciones,
teniendo la facultad de determinar créditos fiscales o sanciones que pueden
ser administrativas o penales. Por consiguiente, existe evasión cuando el
contribuyente infringiendo la ley deja de pagar todo o una parte del impuesto
al que está obligado. Este incumplimiento causa un deterioro económico de
las finanzas públicas, obteniendo el contribuyente un beneficio que no le
correspondería.
En resumen, se puede afirmar que la evasión tributaria existe cuando
el contribuyente mediante una conducta dolosa, de manera intencional, evita
o reduce el pago que se generó en la obligación tributaria, apoderándose de
un beneficio el cual no le pertenece, siendo este el sujeto activo del ilícito
tributario, generando un daño al patrimonio económico de la nación, así
evitando que el estado cumpla con las obligaciones y satisfacción de
necesidades a la comunidad en general.
2.14. Sanciones
Según Fernández (1998), define las sanciones como la consecuencia
inmediata de la violación de la norma jurídica, o sea es la pena o castigo que
la autoridad impone a quienes incumplan con el mandato legal, siendo su
finalidad evitar prácticas de los contribuyentes tendientes a evadir el
cumplimiento de las disposiciones fiscales, siendo a su vez de carácter
preventivo y a la vez represivo. Por ello constituyen amenazas con las que se
pretende disuadir al contribuyente de que cometa las infracciones y al
aplicarse son penas con las que se castiga al infractor persiguiendo para
evitar que reincida, dando así un ejemplo para los que han cometido
infracciones a las disposiciones fiscales.
111
Sobre este particular, Parra (2005), considera a las sanciones la
restricción de derechos subjetivos impuesta por una norma general a un
responsable, aplicada mediante un acto administrativo o jurisdiccional de
alcance individual, por una autoridad competente, conforme a un
procedimiento reglado, como consecuencia de la realización por parte de
aquel de una conducta que está prohibida por la ley. De tal manera, el estado
posee una atribución constitucional la facultad de recaudar impuesto,
teniendo derecho a percibir coactivamente cantidades de dinero por parte de
los contribuyentes a fines de satisfacer necesidades de la población.
Tal como lo afirma Martin (2008), las infracciones tributarias se
castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que
tienen carácter accesorio de la sanción principal que es siempre la sanción
pecuniaria, siendo la sanción principal una multa que puede ser fija o
proporcional cuando se cuantifica la relación con otra magnitud y la sanción
accesoria no tiene carácter pecuniario aplicándose como accesoria de la
principal, cuando se hayan cometido infracciones graves o muy graves
ocurriendo en determinadas circunstancias.
Sin embargo, Villegas (1999), analiza la sanción tributaria otorgada al
Estado el derecho de percibir coactivamente sumas de dinero de los
particulares, debe dársele también medios de defensa para que haga cumplir
sus disposiciones, donde el Estado está facultado a reprimir imponiendo
castigos que retribuyan al infractor por el mal causado, pasa así evitar
infracciones futuras. Siendo estas las sanciones represivas o penas como la
privativa de libertad para las sanciones más graves, no todas las sanciones
son penas, existiendo sanciones que solo tienden a la privación de lo
ilícitamente obtenido, tratando así de restablecer el orden externo existente
antes de la violación de la norma.
Por lo tanto, cabe destacar que los ilícitos en nuestra legislación los
ilícitos materiales y formales le corresponde a la Administración Tributaria la
112
imposición de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario
(2014), median la emisión del correspondiente acto administrativo
sancionatorio, salvo lo contrario en los ilícitos penales que aplican penas
restrictivas de libertad, al igual que sanciones de inhabilitación para el
ejercicio de oficios y profesiones, deben ser impuestas obligatoriamente por
el juez competente, a instancias del Ministerio Público, siguiendo el
procedimiento penal correspondiente.
2.14.1. Tipos de Sanciones
A criterio de, García (2013), destaca que salvo en los casos de ilícitos
tributarios penales que conllevan al infractor del delito una pena privativa de
libertad, corresponde a la Administración Tributaria la imposición de
sanciones de tipo pecuniaria, previstas en el Código Orgánico Tributario
(2014), con la emisión del acto administrativo correspondiente. De la misma
manera el Código Orgánico Tributario (2014), en su artículo 89 menciona: Las sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones solo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal.
Por lo tanto, la Administración Tributaria luego de finalizado el proceso
de fiscalización, de encontrar algún elemento que presupongan la comisión
de algún ilícito tributario penal la cual acarrea una pena privativa de libertad,
deberá una vez notificada la resolución culminatoria de sumario, enviar al
Ministerio Público la copia certificada del expediente, para así iniciar el
respectivo juicio penal conforme a lo establecido en la ley procesal penal .
Con respecto a los tipos de sanciones el artículo 90 del COT (2014),
establece las siguientes sanciones comenzando con la prisión, a la cual
113
Filippini (2010), la define como la restricción intensa de la libertad de una
persona, en ocasión de un delito o de una investigación, mediante su
encierro en un local cerrado, durante un tiempo que se fija y puesta como
una pena, siendo su duración debido a la gravedad del delito. Seguidamente
esta la multa que consiste en una sanción de tipo económico, una pena
pecuniaria, que afecta el patrimonio del condenado.
Por lo tanto, el infracto está obligado a cancelar una suma de dinero,
indicada en este caso por la Administración Tributaria, conforme a la ley,
representado un castigo al infractor por reparación del daño causado,
perjuicios producidos al estado.
En el Código Penal (2005), establece en su artículo 30 lo siguiente:
La pena de multa consiste en la obligación de pagar al Fisco del respectivo estado, o a las Rentas Municipales del Distrito Metropolitano de Caracas en sus casos o al Fisco Nacional si el juicio se inició en un territorio federal, la cantidad que conforme a la ley determine la sentencia. Si el juicio ha sido por falta, la multa será en beneficio del respectivo Fisco Municipal
Con base a lo antes indicado, como otra sanción establecida en la
norma se encuentra el comiso y destrucción de los efectos materiales objeto
del ilícito o utilizados para cometerlo, que señala es una consecuencia
accesoria del delito, que en ocasiones el producto de la venta de bienes se
aplica para cubrir las responsabilidades del penado, si la ley previera o no
otra cosa. Pudiendo ser impuesta por autoridad administrativa como medida
de tipo administrativa con fines de prevención. Aunado a ello la Inhabilitación
para el ejercicio de oficios y profesiones la inhabilitación profesional, bien
sea declarada por sentencia de un tribunal o resolución administrativa.
Por lo tanto, la inhabilitación profesional de ejercicio, que es dictada por
un colegio profesional como consecuencia de un delito cometido por
imprudencia profesional, siendo castigado con la pena de inhabilitación
especial para el ejercicio de la profesión u oficio, manifestando que el
114
profesional o trabajador no pueda ejercer la profesión para la que estaba
contratado y habilitado. Por lo tanto, en el Código Penal (2005), en su
artículo 25 manifiesta “La inhabilitación para el ejercicio de alguna profesión,
industria o arte no puede ser perpetua ni absoluta, sino temporal y limitada a
determinada o determinadas profesiones, industrias o artes. Puede
imponerse como principal o como accesoria”.
Por último, se encuentra la suspensión o revocación de la autorización
de industrias o expendios, refiriéndose a la decisión administrativa de la
Administración Tributaria, en cual se revoca o deja sin efecto, suspende la
licencia de una persona ya sea natural o jurídica, para que continúe
realizando, prestando sus servicios en el espacio, local, domicilio, residencia
donde esa autoridad ejerce su jurisdicción. Por lo tanto, las sanciones
tributarias consisten en las penas, castigo que lleva acompañada una
infracción, es una reacción del ordenamiento jurídico ante la infracción
cometida por el contribuyente, consistiendo en un castigo al infractor por la
acción de u omisión ya sea dolosa o culposa que esté tipificada en una ley.
3. Sistema de Categorías La categorización desde el punto de vista metodológico, consiste en la
segmentación en elementos singulares, o unidades, que resulten relevantes
y significativas desde el punto de vista de interés investigativo. Siendo esta
realizada por unidades de registro, es decir, en un texto registrado por algún
medio. Sabino (1997).
3.1. Categoría de Análisis
La investigación realizada posee como categoría de análisis: La
Auditoria Forense en el Proceso Tributario Penal Venezolano.
115
3.2. Definición Nominal de la Categoría Auditoria Forense en el Proceso Tributario Penal Venezolano 3.2.1. Definición Conceptual de la Categoría
La auditoría forense, es la actividad de un equipo multidisciplinario, es
un proceso estructurado donde interviene contadores, auditores, abogados,
investigadores, grafotecnicos, informáticos, que, de acuerdo al tipo de
empresa, dimensiones, diversidad de operaciones, puede requerir la
participación de otros especialistas como lo son ingenieros de sistema,
agrónomos, metalúrgicos, geólogos, químicos, que en conjunto al auditor
forense realizan la investigación, con el objeto de aportar las evidencias o
pruebas necesarias que ayuden a aclarar o resolver un delito. (Alvarado,
2010). Igualmente, es una rama de la auditoria que es orientada a participar,
coadyuvando en la investigación de fraudes, actos conscientes, dolosos,
voluntarios, los cuales se burlan o eluden las normas legales, usurpando lo
que por derecho pertenece a otras personas obteniendo un beneficio de
manera ilícita, siendo una herramienta que colabora con abogados, fiscales,
investigadores, jueces en el esclarecimiento de ilícitos para identificar el
fraude, demostrando evidencias y documentar el acto ilegitimo.
3.2.2. Definición Operacional
Los procedimientos de auditoría forense, constituyen el conjunto de
técnicas que se aplican para poder obtener las evidencias suficientes,
relevantes, competentes sean útiles para que permitan sustentar las pruebas
y testimonios que aporta el auditor forense, ante las cortes y tribunales. Los
métodos que se utilizan en la selección y enfoque de los procedimientos de
116
auditoría, van a permitir la ejecución de la auditoria forense no se aparte de
los objetivos planteados. Al desarrollar el plan de trabajo se deberán
considerar los factores que influyen en el riesgo de auditoría.
No obstante, con base a lo antes descrito, la definición operacional de
la categoría objeto de estudio fue estudiada, analizada, así como organizada
de conformidad al conjunto de subcategorías y unidades de análisis
seleccionadas. Operacionalmente, el estudio se logró de conformidad a los
diferentes resultados obtenidos, de acuerdo a lo que consiente una
investigación cualitativa, en función del Cuadro de Operalizacion de las
Categorías. (Ver Cuadro 1).
117
Cuadro 1 Matriz de Análisis
Fuente: Daboin (2018)
Objetivo Especificos Categoria Sub Categoria Unidades de Analisis
Identificar los aspectos de la auditoria forense en el proceso
tributario penal venezolano.
Auditoria Forense en el Proceso Tributario Penal
Venezolano
. Definición . Origen
. Objetivo . Perfil
. Características . Etapas
Examinar la experticia contable como medio de prueba en el
proceso tributario penal venezolano
Experticias Contables Medios de Prueba
. Experticias definicion . Experticia Contable Definicion
. Prueba. Objeto de Prueba. Medio de Prueba
. Evidencia . Libros de Contabilidad
. Libro Mayor . Libro Diario
. Libro de Inventario . Contabilidad en Leyes
Tributarias . Ciencias Forenses
. Criminalística
Describir la actuación del auditor forense como experto en el
proceso tributario penal venezolano
Actuacion del Auditor Forense
.Experto .Proceso Judicial Penal
. Fase preparatoria. . Fase de Juicio Oral y Publico
Indicar los ilícitos tributarios sancionados con penas privativas
de libertad en la legislación venezolana
Ilicitos Tributarios
Ilicitos Tributarios Penales
. Ilícitos Tributarios Definicion. Ilícitos Tributarios Penales
. Defraudación Tributaria . Indicios de Defraudación. Bien jurídico Vulnerado . Falta de Enteramiento
. Insolvencia Fraudulenta . Instigación publica
. Divulgación de Información . Atenuantes y Agravantes
. Extinción de la pena. Sanciones
Conocer la opinión de auditores forense expertos tributarios
sobre proceso tributario penal venezolano
Objetivo General: Analizar los aspectos fundamentales de la auditoria forense en el proceso tributario penal venezolano.
Este resultado será alcanzado a partir de Entrevistas a Auditores Forenses en el Proceso Tributario Penal Venezolano
Auditoria Forense
