EL SUJETO PASIVO EN EL, IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

JORGE BUENO PARALS Del Cuerpo de Intervención y Contabilidad del Estado, Excedente

de Coopers & Lybrand

SUMARIO : ,

Introducción.-La definición del sujeto pasivo.-Obligación personal.- Obligación real.-Mediación de pago.-Domicilio fiscal.-Exenciones.

A ' I

I i < $ ) ' I '

< i ,, ',(, .> , S

1 ' I r 7 8 8 , 1 ,

, f 1 1 8 , , ,.,}, >, , 1 1

z j , I

, I J i , ) , I > , , i , > I

1 1 i t t i l I , i 1 3 . 1 1

l 1 , 2 , , , ' , , 3 , < , 5 %

r , 1 1

ciones reguladoras dq. las obligaciones ,trjbutarias sur- inistraciqn , y los , ad;inistrado; ~ p í p ~ p ~ p ~ , dty+os

an el ~~nfen ido . %una rlaci$y peculiar: l . , 9urr., la rela- ria. El análisi;' de '?Ú estructura nos permite cÓ-

"3 , '3 ',t3'> diferenciales: ~Gbjetivo, objetivo y causal. En el

, ¡.">7Jj [ ese elemento Subjetivo se Ynanifie~ta-!~or ( r r i 1 - ~ r " <.i i uralidad de ,+Jet&; detdi&ihados o inbetermina:

ió i contrLria,'de rn8áo qiie:'k$ IesieiCiii, bho és sujeto 'áctivo), y' el otroJ'& el obligádÓ>$o) , c r p.7. -= el uir al ' sostenimiento dé la;' 'earga~',púbfi'cas '.(su- ,-,* (" «én esencia; 'i$'árá' . el 'alc~nci."'de~ la éto ,activdl támbféh le -alcaÍ$an ciérton 'aeljeres spon+& 'aJ'iieieihÓ: delr :I$ w *$ási"o. "'"

>>- l j JC - l ' ; , i , ' la natUiáleP ,:Jc - S é~ l'ig2"dt c c , c.;, la - ,obligaci6n 't%u-

1PC; " ' i C i > alde$ se?. deteimiiíido p6r ~ e k y as1 se pfo- i j ,V f l<> i ,'.7 tI<cL J % * -, t

Ltarig $e'. i&cluye, entre los elemenJo? de , I L ~ ~ C V <..,?2r>f- -

;e 'los 'qbe"ój5~ra el principio ,,t1:-fs7 db 3T j,- legaliii$d. f fT>

'Ley ~ i n i f a l ~ribhtaria, p o m a ma=co fun- " ' 1. , ! est$' su $ f ~ Ó c ~ ~ i $ ~ , y p&: : ji'kle&e~to 3 s 1 2 í , i , l i pek-

i-ia,' j, ?oJ 4610 lo hacer, él; la ' ~ x ~ o s i c ~ o n de 1 1 + : > Y ; . r l t r J f (],--l. < ; J l / 7b,- : Motivo? , I i,,. .el objeto del tr$Uió se; e,?euentr?, ~aturalpfente, ' v ~ l a d o

, n una1 P&rskn?n;'sino 'qtie dedica parte dé ~~,~ar ' t icú\hdó a' k~dfi&i&'las caÍ?ct6riSticah defiÍnitoria&':Él sd$to' pasho eS' 21 %terlp&t{r 'de,?l? Administración, p6rdlo '&e, centrá&do''elf de~arrolld~~~la'~81~$d~i. P8pid

" Impuesto, es quien se reláCiona cbn' el ~i;c$', quien a'&á ?'aparece ante él, sea por cuenta propia (sujeto1~~ásivo coritfibuyenté) 'sea ,por cuent; ajena ,(sujeto pasivo sustituto, del contribuyente). >En el'primer caso soportará la carga tributaria derivada del hecho imponible por él

20 -3 Revista Espaízola de Fi~zanciacióiz y Contabilidatl 3

mismo realizado; en' el segundo, repercutirá, recobrará o retendrá cl .impuesto a quien económica y fiscalmente tenga la condición de rc;i ' lizador del hecho imponible, es decir, de contribuyente.

. .

' La condición del sujeto,iasivo, Su naturaleza y contenido, qdquiewii singiilar trascendencia cuando ,nos referimos a un impuesto personal que, por definición, tiene como. fundamento un presupuesto objetivo que no puede existir más que poniéndolo en relación con una.cletermi.

. , nada persona. . > . , , .

. ~1 :i$$iie~tb Soci~~á,je~'~no. p& ser ,g'gllo: . la concrc-

k'i& 'del' süjit6 pasivb:'tii 'f$á'ción dé'lindes en su'kmbito de áctuaci'ón, .. > : : . . < l ' ,

se . t . : .nos . ,:,. aparecen como: . , . ... ibdispens'abÍes,'~&idición : . * ' s i k i &a no- para , , . ,

yna . : cort&a t . , ; ! a SxacGri, : , . . .. del ~ A b u t ó . , ' , , . ) . . .. La normativa vi&$e!<frata el tema con detalIe, ofreciendo un giro,

., : < ;,;. : , ; . gue[,me, a;-veríai3 !%!ifir;ar %,, rádiEai,,, , . respecto . , , . , . al. c~iteiio fijado -en el ya &i ' a&jo Texto, .Ref??dido, , . , . ! del Impuesto sobi-6: s,6ciedadisl Frente a lai definición , ) ! , . . L . : . . del ,; %jeto pasivo , ,c.tenida , c . , % . . en , . . . ei ., . aitículo _.. . . .. 9 del 'citado

. - ~&~ti, 'R.efundidp, . t i , ;. . . que, , &'decía ,.. ,.!. . fruto ... . ,de ,. + un a1u"ión de expeki6ncias p"ctjcas13a l o largo:!:4? ,Y? ,$ilatado, ,,; : ,pr?ceso . histórico , ; . . . , (1;' relici.óa de . e n t ~ $ . 2 s ~ j ~ s , ,rglztción ..,. ..:. >, . , que ,, ,pretendía , , ; > S , j ser exhaustiva, .cibía,,incorpo- raciones s&iidas, &,la: dináqica +icintil,' Con ,?parición y d&arr81lo de . a : 4 ! nuevas ) , . < . , .; f ieras , jurídicas), el artículo , , . , l . 1 : 4.0 de la , ~ e f ; ~ i / 1 9 7 8 opta por definir como « ~ u j e t o s ' ~ a s ~ ~ + ~ . . del~lmpuesto, . todo's. , aquellos,,sujetos , de

. dei! ic~~s"i . ,:~, , ! , i ! : . ; t . . ,: ,oblig?ciones z ,.,,,. . . , , . . q n . p~koq?lfdqd :jprídic?, que .. no estén . , . . . sbrne- tidos , ~ l , , I n y u ~ s $ ; ~ ~ b $ e l~~ ,k)n tz i '~~e ' l a5 '~é&onaS ~ í k a i . , defiíiición, +F. . , . , . embargo, , , . A : r , . . m+ps j$e~~é+c< @e' 1; =&?enid& en é l ~ i ó ~ e c t o ' d e , Ley, que , ,<¡ " . , coWend& , ., de' !::, @i-Fna' . . , . . <xpre& , . > . . , :'la< ~dministrakion&s púbiicii té- pitbri+les .. . ,:. , , i t i i . 8 r : ' : . e institpciqqal%;y ,,. .. . ,-,;, , 'las deháS . l . l , . ~ntidades . ' . . . . d% . , &r&&+;'público . ; a

o .privado 'tuviergn o; ,no personalidad juqdica. , , : . a .,,';;:,>:,! ;* ,,>, , . l ( ! i ,. i r , ; . ; , !!!T,,!; - 1 ; : .,e ?!,..

! Del. artículo: 4 0 de. .la 'Ley 61/1:978 idesI;reidek &n claridad 'los . ."> ..- :.,,! ! 5 ; , : , . , ? > ! , i : : , , . i , ! . ..,i;

tres, >:, carkcteres $ . ; : ) ,.,.. .. qqe .,,:.. deben .,. ., +,,, darse i$ef,ectibiémente .. ., . G&, +dquirii',iq . . . , con- dici,ón, d.~ ,s~; j ,e to , :pas i~o~~n; el impuesto . . , . , . . . sobre . . . Sociedades: , . . .

a) , . . . .Ser sujeto :de !.dere@:hos y ,obIigaciqnes.. , . , , .

- . b) ' Tener .personalidad ,jqrídica, . , . , . . . . . . . . .

. . c) ! No estar. sorne$ido:.al~iImpuesto sobre la Renta, de .las '~erso- . . , .. . rias;:Físicas.. : . . , > ' , ; . . ; t : . , . , .. . . . . ,,

- 268 -

o: E.1 sujeto pasivo en 'el Impuesto sobre Sociedades 21' . .

de Eoncepto por lo. .que a tAe ,:a,llos dos pn- sido objeto de:conti.oversia:.Así para Ji.R. de ,Chica dupliaid,¿id, cuando aficma: . . : i 1 i : i .

«Por lo q u e a la titularidad de derechos.!~ *obligaciones se refiere, es ,obvio q u e el. legisladotilse está ;refiriendo a la exis- 'tencia de personalidad juddica; te* el : destinata~o del Im-

r .cuanto8 que ~aquéllalimplica .hecesadamente ésta, cilmente puede .ser sujetoJ'de derechos y obliga-

:carece de ~erso,nalidad~jur~dica. r - ! onces que-.al. exigirse, en segunda alugar que para

.. :poder ser sujetos pasivos:del ~~mpuesto~~es~~necesario tener también personalidad. Jurídica; .se estái;:duplicando innece-.

requisith; :por - cúanto: que: !ambos conceptos derechos y: obligaciones, !y: personalidad jurí-

omplementan;, sino +e.:!son: hnaimisma cosa, , por otro .lado; , la-i exigencia ,de personalidad co sirve ,como elemento delimitador entre las

' personas físicas' y las jurídicas, si es es6::lo"que 'se pretendía, ' . por cuanto que. ambas tienen en,i to&oi: &so. :personalidad

*.,. Entendemos; pues, -que .esta duplicidad se debe .a una: im- precisión terminológica y .que el. ;legislador, -al exigir:;la. e5is- tencia de personalidad jui-ídica : aomo mota,. i3ipificadóra .(-del

.. ' sujeto pasivo, ha querido ,referirnost- al! i hebhioO~de,: que :éste sea persona. juridica, es deciri. un e@elicol&tivo con.:pezsb- nalidad propia y., distinta .del, .de las [personas. físicas:». : , ;,.N;;

. . . : : : , i .

pinión de Ernesto' Eseverri .(2) no. existe- ta1:ldentidad . . . ,

, ;>;:. ..' ,. zona ,en los ,siguientes términos:. - . . , , ,- , l . - . ,

-. ((El. 'artículo 4i0.1, de 92i Ley ,de .:sociedades; 'lejos 'de .'cO- meter ,una redundancia, delimita ,kan. .ba.stan'te precision :ej

positivo de 'la; ' . tributarid +:por: el..~~mp&st&, .

cuando. .además de 'señalar, cómo .ideúdores; a' los suptos. .de y de .obligadones;: añade ~~que~~d~chos~ ' ' su je tos 'han

: de tener,persondidad jurídica; Sabtdo es;en ,efeEt6;qu&:c$ii6- nes poseen -capacidad jundiaa'son' titulaWs.~$e dérechos .y( 'de

, . . . .

, , / , ; . < . < ,::. . . l , . . l - r - ' . I

. . : ,'.,,

«~u$to :pisivor>, Revista de ~ k k e c h o .~indnciero , 147ll980, fik!p;.'614. *

La definición del sujeto' pasivo 'en : el 'Zmpuesto'~s8bré' 'Socieda¿ieS, CivitaS, l ,pág .31 ' . : :- , . ( . < . . ! / . . , " . . , , ; i $ I :., ' , : > . ,

- 269 -

22 1 . 8.Re&sta. Española 'de Financiación y ~ontabiliilad

,..- .~ . m ,i i.: .i .:: i :mihados; sujetbs,-i&ez ;dtre&& ::yi&liga=ioneS .cabeiaan ;de

sonalidad jurídiczi;i'Se'ctba%áría. ilel.todos i aquéllos. .que :se. . .. .. , ., . ,,,;cerii ,cqmo!iente$ de cie&qh'~jaj en torn? a,ilos:cuales -y

i .fr. C ] j, @articularmznte~ e.n,!?l&;$oct:~in.ai- tributaria- seilhan es ' -i íi i. i :jabmdantes ie itnp~rtantes páginas : :queii vienen. .:al:clarificar

, :; x : ~ :!J i ;i; p.0'~ici6n~.de;~es:o~~,en~s,~a;n~eJq~nor~a~tribi;it~~ia~,J~nto a e . ..

-:,..t . , ... . : i rl:> :.: mn~ierie ..ádw@irii eneste?> momento. ; ique;, el. ! ,referido arti , " lo 4.~.~l~i~~~~ar.a~t~ri~a~a.~10~~1:sujetos~jpasi~~s ;gka?:d'Imp

i.i i i i j ~j.!ic ~ q m o ~ l ~ ~ ~ ~ i t : u l w e ~ s ~ &:dei:e&~s ~~~~bJigacionesi;;sino com -iz>ni:, ! u i-r~;;.sujet.os~de:~de~eqh~>:s y~iobliggciones.,, .expresión ésta,:.mucho -, , .. ,_ ,,,, ,. . . - l . , .; ,fwplia;i~uej ;la qnterisili, ~p.or e.ua.nt.o !se , hace, :extensiva a qu C. I,; cjriJ:!<>:, nes~:tienen.~.capa~cjdad~ jyrí,diqaj ix:,tam-biie a : <quieres:.carecen

i ! > i : l j i ] . d 1 ~ i ~ ~ .los,:. entes! r-6-0lectiyds;~7pero,!~qu~e; ipor' ;c~nstituir u

i.,i;hi i 1;íio~~:ta ie!evanci~+i para; elci~~denamientp $-rikutario,. hasta el pu rn: 2 2 ~ i i 3 -beJipas+-:a e~~~r,se~,,~o~o~~suj.et~.~~,,~a~i,vo,s~,en~~~a~ leyes ,t;iIi! i :; t s:ig así :sq3estabJezpa, segun; jr.e,cqnpc:e ,el: az-eículo 33-..de, la Ley ,;.:;;;i;~,~~~~c~~aneral~~ri~~.taria~y !~:.,;:.,i .. ~ ; C ! ' Y , c; -;;;í, ,:!::.,)., .i(,;c.;

.. . ,;;.,::'.: ;::!

-c; i i En: ieste~cbrden 'esbdei cpfesumir nque. .,el idegislador: ,ha-[reconocido contraseritfdo en ,-que;iin.qurie lar ;Ley :General; iTributariti,imi: recono c a a c i a d j i í í d i a ~ e n driordeniihiieto~tkibutarioa ,entes',que no la ,se& :e- eliLordena~i'entoi3ufidico general. Edr ,ell&::admitiendo que chosqentes. !~ueden:<llegar: ai'iasUmla ciertaS.'.6bligaoiones; swles exclu del conceplo? de :rsu;jem ?.p$siiroi :en i:ell i ;I.mpuesto [s~bre: i Sociedades, exigirles personalidad jurídica. i;i;b~ns;efe~t&j 1á.&ey Gerie~al~iT~ibutaria,! pese. 1 á; i que . en. : oeasion rece establecer la identidad enti.eizpei;sóna- ijuiídica -y.: capaa?dad.i tri e i a i , al,í:~egula~~la,c,~P~ic~ón :,do; sgjeto pas i~o j,l.q. at~ibupe, en su arti i'o 3,i,ja2LoJas ~ h e ~ g ~ a ~ , ~ ~ a c ~ ~ , e s ~ , ~ ~ ~ ~ o m u n i d a d . e s ~ ,de bienes- y, :demás E dad_tlsq,que,!~ca~rent~~~:dejjp~.rson.a~ljd_a~~~juaídica, constituyen :aria unid econ,ómj,qa .@,,pn; p,atr,igxo~io;separ&~ ;'susbeptibles!. de. .imposición». : : ,;i-~Y,g!~,m,ayor,fabynd,ament~~:lasi..no.~m~;í1;eguladoras : íde-:los distin t~i5utos;, - , ofoggan :~n~~«genere,sidad%.~ia ~.a%tiraleza~;deisujetos pasivos entesi;,qyentes& ,pexsonglidad :jucídicafjque; ~ o ; . ~ u e d e n ;detentar tnmonio personal, sino, única y exclusivamente, un patrimonio perteneciente a7,.una plurali@d de,.in$vjduos que, han ::de: : obgar, , par el ej-idg{:ide,,sui,<deiechos, 8.:conjpntamente. .Por i,ejemplor--$la -,Gomyni- dad de. Bienes aparece como sujeto pasivo en los siguientes tributos:

Meno:, -El sujeto~pasivo erz el Ilmpuesto sobretSociedades -23

p,Coptribuciónr Territ0ria1:~Rústica ry Zecuaria. ¡ i r .,L ir ,J 1

Contribución Territorial Urbana. d i . , C , - .drn$iueSto .General )sobre el. Tráfico, de.las Emprksasr i f.' A'

t*,33, i " 3 1 , J. ' , 8 7 ,

3 3

L, f , 2 ! i \ f , j l .( , l l 3% f 3 r l ; j ,

ornetido! 'hl~.~.Ti~. SeWtí-atd, e~s~"i!oñt~ario;-rec8nociendo f:.:yi5il r;tJSa í;& I r rif~r': '

dmpuesto, 3obre ,Sociedades, por, todos,, los 6eneficios, o, 2 ~ ó l ~ i por los de- alvados rde la actividad1 sometida-a, Licencia, &cal; - - ,discutía y final- inente se aceptaba,:por la ,Administraciónr ,y -p& lo-S! Trib,males la po- aibilidadíde,detraer parte_,de los beneficios. de la, Comunidad para dotar el Fondo de Previsión para Inversiones, vulnerando: en,apariencia cuando menos, el principio esencial de que los rendimientos obtenidos se impu- ~iabani de~lforma inmediata- a los comuneros; Según las mormas pactadas Icn cada caso, sin~~posibilidad dejdetraerlos y constituirlos en,fReservas;

24 \ . . ;Revista Espa@ola\de Financiación y Contabilidad

y se reconocía, .asimismo; 1 sdl condiciód4de;&jeta;pasivo I en.ilos.:&ibutos . . inmobiliarios. . f;flt;r; { : ! I I : ~ . : ~ ~ . > ; ~ . I f.,:; : Z ~ , ; ~ ~ ! Y I : ~ : :! ,<.>.j

Con la Ley't64/119i78 y;;la ,LeiJi6b/19F8,.,l&t Co'munidad ,de.iBienes, con. o sin ánimo de lucro, forzosa o voluntaria, desaparece como sujeto pasiyo decje; ,&mpuest09,!pe~s:s~nalqs~ ;Qyed,a $@era ,del, I.R.P.E., , delt i I ; q ~ e s t o

' .~obre,.Sgcjebades,.~y, ,légfcamente,i ,2!gd?jé~-i del.> i$questoi I sobrel,,el: i 5% tmon:'o, qonser<and,oi ; gu! .c&liqi,on ,.de .suj,eto,, lp.asiyo~.~eni los ! ,tributos ,a@esjindicados:.,j~mobilia~ios ,e .Ir&T?E:..I :: ,,.. ! i; >; ..,!. . : - :: . .!; , , . . t:a

Sin, embargo, aun negada 3, ilal,$o:npuqid&, de,,.~iZenes.: la:, cmdicióq .de ,,.,,. 's~jeto.~pasiy,o~; en ,el jI..R.P,.,F;~.,?;,I.m.puesfo, .spb?e .;Sociedades, ;por Ja ac- ti~iaab:~.bes~!~ga@~~puede, obvp~r., ungs ,.~en$imientoa,!q.~?~ somp terse, !aiW~osici,+n, ,no ,en .la,$o,muqidadJmisn;ta! ,sin?,,, c,omp,,..hemo,sj dj$o p+'istm&te,,en,.!a renta, ,ijq$yid~85~+&3 .~~m'~,ne:gs: ,Ahora bien,: i jon

i~nie~igs; .ca15u13,m9s $11 jre;ibimi!5:n2242 acfividaqes?, .la .CO.

mypjdad; itpj,fis.. ,P,~?;V? l;'(.- $ell 1mp,yy,s;oI; . :C!i@~mq~e . .ie Rueden a ! c a ~ ~ ~ , ~ i a s ; i ~ ~ Q g a ~ i ~ ; ~ ~ ~ iformales,-i~f ;-qterj@es ,y&! ~ f @ f i ~ $ n t , ~ r i a m ~ se &';1 p..~a ;/su, iexyc?on; ,jD;e:I+i., la. pos+gl.i$b +;i;ial:i+mar gue ,l'a 're$- p~n&biii.dad: p ~ r , : p o b 1 i g a 5 ~ . ~ r i e s : ~ ~ ~ ~ ~ l F ~ $+a; a ,fj..i~si++"+l .%e , i l ? , \ l l .?l . . ' : :. :, !,>. son quienes realizan el presupuesto fijado por la Ley ,para;~ .on /gu~

e' . nacimi=*\o ,be1 ;tr>bu:oTj , ! , ; . , i ; , ,! #. ,! : , i :, , , ,, !, '!

:EL, . .$; , ~egl~mé$o- .d~ l . . . ) % , : ! : ! . r . ; > ? i f . f í < , ; ~ . , s f 7 Impuesto ~:,:r*.i* sobre : ueTr-j? soLiiedades?, \ ! i j , $ ,?p~?b-hd~, ,,eofi Real ~ \ & e t o '2631/1982., de'l5.dP. octubid, h? pretendido <61icretzir y, al ti&- ~,;; ..>\; t . . . l , f ; s ! <,;,,:;!< - . f ; - ; : : ~ ! l : , ; : , , ] , ':; ;:! ,¡: , .2 , . : :r , ;. {¡ .j ,,,!;:',>:#.. :., ... . 1

po, ampliar los terminos. legsiles. Asi, en el primer b.orra&? di Regla- . . 2 i ; ~ . : ] , ) ~ i > ( ~ , ~ * . ;>;:.$ ?,,.. $ ' , mento, a. la definición del articulo 4.1 de la Ley, s e anadio unl.'skpundó ,!g+i;f;...j,!! r ! < : ; - , , ; ! ~ i i , . iJ< , , - , , j 8 , . - , [ f 4 , * l , ..,> ;;:,Í:.~::I~!:I~.~ ..!;i i; l a : r s ! ~ l J : [l .! .;!, ..<;:,!!-.;:.r; -,>3 ,. { < , , ...) .:. ( , i . [y )2 , r - i+. ,~ (!,>iP!i'.!;j.; i < ] r ; . , : ; ; , l ! j ! , i ; . >,,::-, t . .:. .,

; . , , : .A. 166 'é'fectoi d e este Irí~pues~cj~ se. entenderá; qúe cum- , . , : S : , ! , : ; , ! i f . , , . , :, > i ():!;J.:<; ; ; -*,; I J i ; ; l j ! , ; ; ,* ! , ; > t ! i ! j ! : : ! ' : t . ) ! ! ) . * , ! . .>

plen lo':dispu+to en el ailartah&iinterior loscsigdi8iites entes: , \ ' ! .. z t í : . , !2!lJ2r: ... . .,> 1 !,:,.::!d!.t i i f ; - l a ; , ; , . < ) 7,., i ..! .,;> , - ? ,,';: ,;j,;;,

, a) Aquelkos.,cuya norma de creacion o regulacion ,les re- : j : , .;;) ., , f : < l , ! ; ! ! j : l , ; i j , ; ! J , , ; , .i<:?<.:.\ 1 , ; i ,, f!.¡.;:,!,::::,>. , , , ! z : ; ; , x ! ! : : . , ! ,

,..:?: ..:..!:,i 4.12 = O ~ Q Z C ~ :jtíi,,lii>.. ~~6:sJ;~idS'~r~ioS!~di;;e~~~L~b~o~~de..S~~ie~á~&s'!&~i~~R&iit~~ peí-$bn81idad ~uridica, ,.,-l..!.. . . .

:; i ikFcgfiiil;,l $ , , , y > , : : ; : : z :+: c:,,,::;::>:ri f . , . .,,!!, ~ , ! ! l 1 7 ! l : < l-: , . . i ;,,,. . , !

' , . ;. .! ;!, ' i.5 i ~ ~ ~ ~ u ~ ~ 1 6 ~ ~ q ~ ~ i i ~ ~ r ~ ~ ~ e 1 ; ~ ~ 6 ~ a . f i : b 1 1 de las .d~tivida,jk$ ,c'on.- > .

, , . . ,' q . 1, idUbentes,bl.Jlhgroi de; fihbi, j'Isoci&k$> ,jiafaIi:ae.-fig,ii;ar !ii.,&- ; . : . , ' 3 , ! S . . ' .

. . . . , .' crit& ..en. !i;egiztrbi,;ad~iriist$áii j&),*d& ;.&tidddéd, 'kn se

. , . . ! :' !.,cofik$&red tales losi(de i c ~ r & ~ ~ ~ $ j & x ~ ~ s i v á m é ~ t g ~ f i s c & ': i f . ' -; :

; ; i r :' ! i r < ! i;:;!d) i: : bs) dd :darkctg$, ip&lic8 ,~ue:itengan?.~F~an~si>r&~f~i.es ' ; , y .'deí;decisión:pr;opios y ,:rendición - separada.:de -cuentas:». ' ;

- . , . a , . . . , 8 . , , i ;. ; f ; .,.. , > S , .,,:,;...,:fr;;;>,:..,.: < t . ; ,,!j,) 'j;> ::;:,;:,;<.: > > ! 1 ; . ? ' :..,

. . .Párrafo ! segundo eni.el que : .se ! incluiah, r $Gen: ientidades ,que, igozaban dei personalidad r :jurídica y,-.<por:; tanto.;l iyai.'enciadradas en: el ,,párrafo

i !Blen~:~~ El sujeto~pasivo tme l Impuesto sobre;Sociedades 25

meioi rdelt l anticulo: 4, bien *asociaciones , ~arentesirde~~personalidad ju- > yql en3 con$e~uencia:~ ~impoSibllitadas~~iegalfnente. de );ser conside- isujeto pasivd::~ , ~ r ~ i t r ; [ S I $ [ . I : ~ I ; ,::<1 ) : 1 ; 0 . , ,, %

1

or,resta razón:+el Consejdc dei Estado:i.al~iemitir,su 'dictámen,i.reco- dóidar [supresión de-leste párxafo : segundo :o sii sustitución, por, el , de forma definitiva, se ha incorporado al Reglamento: «Cual-

uier~otpa ,Entidad$ ,a!da ~quer las r leyes ,reconozcani ,la ,cuhlidadi de sujeto asi~b»,f precisiónz ésta 1 $que., no qnos,, aporta ,igr;an~ 1 novedad,, tpues ya imkibamos ,í la-l ,~ujeción,í~al~~prin~ipio:~ de* +?legalidad& contenido t i en el tículo 10 de :,la ,Ley1 General ,Tributaria,.en : cuya uirtud;:.la~determina- nídel,: sujeto,pasiv~ quedo ~eserívada3 8 tnorma,,de ,rango <legal. , i , , Con todo,~!se .han ~,quer;ido~~rec,oge~:oge ;de r forma ,expresa ,,enl rdc, Regla- ento das! amplias,facultades,~que , el' artículoj IOedei ,la, .Ley,, General) $14- mtdriaxotorga , al',,legisladoy,, en , orjden ,a ampliar ,a11 ámbito subjetivo

:jt~ibuto,. sobremane~a> .cuando,:,ya,,se; había t -hecho, .uso de las,,mis- sf':con<anteriowdad a, la promulgación,~del, Reglamento:, Enl e£ecto,

;68/1982 de t Agrupaciones., y% Uniones, Lernp.ora~es. de Empresas ry,i Sociedades de Desarrollo ,.&ndustriali Regional, ,er&, su , artículo! 6.0 de- ~c1ara~;;sujetasi : al iI~mpuesto i~obre~~ociedadec ,eni i ségimen 1 de! ,Transpa- rencia'< Fiscal, a las Agrupaciones de, Empresas, ~de£inidas, <en; ,el artícu- Jol~$!~de,-:la) meritada :disposición,, ;como,, las, q u e se,lderivenr .de-!las dis- ~lintas::im6dalidades contractuales, d e colaboración,+entrer ,Empresarios, i~$lidps [según, las leyes, ,que;.! sini7ccear .un 'ente ! con personalidad jurí- dica propia, sirvan para facilitar (o ,desarrollar .enr;común~,la,Jac~ividad ,empresarial, de su empJesa. Jdént i~o~ $ratamiento1 de :,la, .Ley,' d8/1982,

& '~nltsus,iartículos, 7. ,loJs a, las7,&Jniones tTempo,rales,>de ,Empqesas: aun $aq&ndo.,de persqnalidsd .jurídica -constituyen sujeto ,pasivo. del Im pu~s;to, ,sobre, ,Sociedades, en ,i;égjmen, asimismq, + .transpar;encia fiscal.

7 , i > , * l l , a , 3 2 ,, 1 : *

. L , ~ S I : ~ , , , r r , ' 1 - . h ' >', r-l , , 1 - , ' I t 1 , . I I r i i C , 1 1 i ' ,

Sr 1 , ' 1 , m ' f íb L,a ,,Ley<, 6J/1978,1, siguiendq ,,el,; ejemplo del, ,propio, , Impuestoi sobre

k I li)J,Re,nta ,de las Personas, Físicas,,clistingue entre sujetos: pasivosi por f jobligafion,. personal y rea-. Lo;. serán,. p,oq,obligaci,6n personal los que

teygq la, condjción, de>,resjdentes, :en,, España, (~esidencia que, se vincula $ ~,ll,cgm~imiento, ,de, ,cualgui~xa , de,,esto,s ,,Pes,,suguestos:,, , , . : ;a); Que* se, hubieran constituido conformela las leyes españolas. : 5

i r , r- b,)i Que, tengan su i ddomicilio~ , so~ ia l~ ten, territorió t español^.^ i ,íl ' , > c) Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español. b

26 i Revista Española de Financiacidn y Contabilidad

Respecto al primer* supuesto, se! modera ,la exigencia del ~aritículol=$ del derogado Texto Refundido del ,Impuesto sobre la Renta. de S 6

S

ciedades, de que la constitución se hubiere realizado no sólo con arreglo, a las leyes españolas, l sino? tambiénl en España, lo que plan* teaba, el tema, de la extraterritorialidad de das oficinas diplomáticas enj,el extranjero.-,% + , 1 .: 'I L. , , J 5 Y

I En cuantoaal domicilio social, .vendrá determinado ,por la aplicaci6n de lasJnormas ,mercantiles: ,básicamente el. artículo 5 de la Ley de SO.

' ciedadesi~Anónimass.i «ka5 Sociedad ,de2nacionalidad, españolas ,tendrá su domicilio ,dentro de territorio~~espaihl'y~ren el ?lugarzen qu'e se halle establecida-*su representación ilegal o en donde radique aIguna.de sus explotaciones t o ejerza las actividades 'propias d e su objeto:» Es evi. dente que la Ley det. So'ciedades: Anónimas qretende levitar la- elección aleatokia y~ capricliosa de pn domicilio .sociallen España por 'sociedades extranjeras, y la ~e1ecCión'~por~ sociedades españolas .de. un domicilio arbitrario' dentr07.de j,España:t El:l:7ar;.tículo 5' de la Ley *de;- Sociedades Anónimas ~arnaldama-Bos criterios electivo y< coactivo: el'-domicilio dc 19 sociedad serádel qiie;'fijinií lbs estatu'tos pero;' a SU vez, 'éstos no tienen 'libertad absoluta para designar el domicilio que: tratándose del sociedades españolas; habrá de estar en 'territorio &pañol, sino que deberán. designar como-domicilio aquélten el que~concurra'alguna de las circunstancias revistas - en') el '-artículo 5: hallai-se 1 establecida la 'representación legal,- 'radicar alguna: de' sus explotacioness o ejercer las actividades propias de' su+objeto. !-"ir 1 ; . - "'-Elialcance idel tercer supuesto:' «ciue tenga la 'sede de dirección efectiva- ' en territorio- lespañol»; 'lo puntualiza el1 propio -Reglamento en su artículo '1'6.2:- <<Se entenderá como sedes de dirección efectiva el llugar .donde esté -centralizada de-:hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios», conceptos éstos que, a su vez, serán so- bradamente desarrollados en el artículo 22 del Reglamento, enume- rando las circunstancias que permiten imputar la condición de sede de dirección efectiva.

Ostentar .la ' condición ~ a e sujeto ,pasivo por ~bli~a'cióh'.~ersonal de- termina' el gravamen 'kín Espáña deila totalidad de los rendimiehtos e incrementos ~de.património'~que sei'obtengan, con independencia del lugar 'en que' se ):hubieran producida y cualquiera que~fuere la resi- dencia del pagador,.sin perjuicio, eso sí, ,de lo; mecanismos para evitar la doble~~.imposición internacional lcontenidos en los propios Ley y Reglamento, y en los Convenios Bilaterales por España suscritos con diversos paises. S )

- 374 -

geno:,, El sujeto,,pasivo erz 'el Impuesto sobre,Sociedades 27

( ' I , > '1 ,' ' 8 ' >

,. r . _ z 7 - 1 S , $ ,

, I 1 ,

r obligación , ,real de contribuir tamentpi ínsitos en el elemento

e, dificulfa reputar, personal el obtenidos ?configuran,,la Ley y puesto de naturaleza personal

proceden las rentas, ' criterio defini- pr8dúcto. Al margen, con' todo, de n 1l~vádÓ a algún'áutor'a hablar

real, es lo cierto que ,la norma- ' sujeto pasivo, a los sujetos de

iones con personalidad jurídica: no sometidos al n ser -residentesr en territorio español; obtengan ementos de patrimonio en dichd territorio o per- satisfechos por una- persona o- ,Entidad pública

givadaliresidente en el mismo, salvo cuando, .en este último caso, abonen por ' establecimientos permanentes, situa-

mismos~ y,ilos trabajos, servicios abonen los rendimientos,$estén

vidad delx ,,establecimiento ,en el ex- , < , (

este orden. ? q ~ q ql ~ ~ ~ l a q e n t o ~ $el Írnpu~sto sobre la pauta mar$dá Ipr e l del 1.R.P.F.. ha, restrin- obligación real de tributar ,al excluir determi-

I , l 5

atisfechos por e & b ~ e " ~ ~ i e ~ t o ~ ' . ~ e r m a n ~ n t e s en dades-'residentes en jEspa+, por entender que

Irhpues'to. Se 'diría queAla Admi- consciénte de que la-rotundidad ?le1

1 3 I

r obligación' real iós sujefos' pasivos cuando, sin ser residentes 'en territorió español, 'obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio

- J o -berCiban rendimientos satisfechos lpor una persona o En- tidad pública o privada residente en e1 m'ismo»

-.e 2:~ d * \ \ ,

puede vulnerar los principios de derecho tributario internacional sobre $ gravamen.-de las. rentas por. razón del origen y la normativa a aplicar $ a los establecimientos permanentes. -; . l I

-S , % :%

28 {Revista Españoí'a ,de Financiación y '~ontabili¿fa$-:

La condición ,de sujeto pasivo por oblig . , metimiento al Impuesto por el importe de

su-duración sea superioi; a doce meses;,agencias o represe-ntaciones auto. xizadas, para contratar en nomb~e y , por cuenta ,del sujeto rpasivo, ,o cuando posea minas, canteras,.pozos de -petróleo o de,gas, explotaciones agrarias, ,forestales, pecuarias $0 cualquier~otro flugar de extracción de recursos naturales o lrealice~ ]actividades lprofesionales o {artísticas o posea otros lugares de trabajo en 'los 'que realice toda o te de su actividad. > ' ' , il i l ,<,I 3 , S , lri (

i ' < l , , ,<,. b)' Las':Con'traprestácioneS pck toda hase de servicios, asistenck técnica, préstamos o cualquier otra prestación de trabajo o capital rea- lizada o utiliiddk '>en ' keTritorid esp~ñol.'' " l

c

I r 17.9 ! !>!> C ) LO; rendimiento de, loS' inmpebies ;i$,ad& 'en E ~ p a ñ i I j q de l e

derechqs e/b,!eciao; c?pi p~i~rnd;: >;, , f ,

' 4, ~6: '~endi,~ic$[o,\~ de . ,valores * , ,mobili9riq;: emitidos Pór Socieda- des, y resi+ntes ,gn,Esqaña,,,or, por Soc,i,edades extranjeras con estable- cimientoi,permanente en Españ,a, de dinexo, ,bienes, derechos y otros activos mobiliarios invertidos o situados ien,,España. . . f); ! Loa. i?~r%fnfos: de, bpatrimonis, dqivadps : . :d=,: toda clase de ele-

.4??e7!tosl p?fri;mg!$a!es !;sifuac!oS] .en.,.~spsi~ñ.a! ; ,..*, . : . , ,, i , :

, ,I iii:, l , ,,I i t S

, De los supuestos relacionados se deducen, dos ,modalidades con tra- tamiento fiscal diferente: ( , r ,r ,

a) Entidades que operen en España mediante establecimiento per- manente. i , ) ,, ,< a , d ,

b ) ~ Entidades >que obtengan rendimientos oi.incrementos de patri- monio sin operar mediante establecimiento~permanente.

~o; ,~EZ sujeto pasivo en el lnzpuesto sobre~Sociedades 29

ental,, al ;margen de lo: que~~pueda, resultar ide e dos ,Convenios para evitar, iia, doble, imposición interna- ,, a partir,del ejercicio 1983, ,de losllímites de gravamen

,en (el( artículo, 164 del [Real Decreto 24/1982; *de, ,29 de diciembre, idas urgentes en materia ,presupuestaria, financiera ~y~tributaria,

or 100, (10 por 100 ,ó 7, por ~100 ,~ según ,la.naturalezal del enido sin establecimiento ,permanente,, no aplicable, por

uesto,, a, los incrementos patrimoniales. , t g I

1 < 2 , ' ' , , J , 1 1 , 1 ,

S I , ,: r I ( , ( S < 1

1 I ' I 1'

l i l l 1 , ,

isar las rentas sometidas a gravamen,en España, el culo-20 afirma que \no se considerará que una Entidad o ~peí-sona sface. un?<rendimiento, cuando 'se limite a efectúár una simple me-

tendiendo por tal «e1 abono de una cantidad,'por terceros»: En' consecuencia, los 'rendimientos que a, actuando por'cuenta'dé una entidad' extranjera: oná 'no résidente, do t'énddn la tonsidefa~ión 'de

1 ! , l , f % > < l I , < l / i d > ' 1 , t , ,

uesto, de' ineridi;afid'claridad, se-p'la'i-t&kih offos éfinii' los'lifides egfre 'e r pagádor' $ 'el Ínéro media-

YCq3 limites ~~"de"ti8sbendentál'i$$~~it~$ia, en iohadó 'BrtícUlo 16 del' ~ e a l ~ d & t 6 - ¿ e ~ 2b/1982,

&ff;l&ro' 3;1indi&{ ' ' , 1 S - 1 1 t , t l t i i l

, I J 1 i , ' , J , , ,, , # os, pasiyqs,no resideoes a los ;que1 ,se, relere el

sente artículo Sributarán, sepaqdamentq ppr, c)ada devengo, , , total o parcial, de,,Jos,,rendimientos, a través, del, ,,r,prFsqn-

,t,j:J>i,! ;- f ante ,designado . al , ef:ctop o , en, , su defec,@,,, d ! , ~agadol;,, . , , , . El representan!e, o , pagabqr, según, proceda2, 18espgndey;á

solidariamente del ingreso de las cuotas correspondientes a a gestión ,aleSectos fiscales, tengan ,eqco-

< ,> 1 J , , ! S l , , L i ' f r , , j

r , 41 J . ' , 1 / , ' i , l A

endrá , responsable solidario. simple ,media- 1 [ \ ? < , , > < f I l ,

, caben algunas ,reflexiones; , , , ! ' I ,), , , ; l ,

.,,,-,'La mediación de ,pago ; carece, de ,relevancia desde, di,punto de vista fiscal cuando se trata del ,abono, por cuenta y orden de un tercero,

$$ - 277 -- g2 p g

30 Aevista Española de Fi~.ianciacióiz y Coi?tabili¿ltrd eB -" -">.a

ciones tributarias de las Entidades retenedoi~~s:~~preseniar'~declaraciones trimestrales con ingres.0 de las cuotas, retenidas y resumen anual,; las i&.n.,-; asimism>o, , dg; ifgí-'i¡k idip;Fksa.-(boni i . ~ edil, .fdhn6ce'. qüg ea se

trata de Entidades retenedoras strictu seizsu) a las ~ntidades ilomici-' liadas, residentes o representtidai.,'en : Españdj -'que pagueii'po~, cuenta ajena rendimientos procedentes, i del ~ : c a ~ i t a : I ' ; ; m o b i l i a r . i ó deposi- tarias o gestionen el cobro.'de los reridimlentos!'de los !títulos.- , 1 i . ,

heno: ,El sujeto) pasivo en el Impuesto sobre Sociedades 31

nsferir los fondos~se~vea obligada a practicar ión sobre unos rendimientos que [ya ifueron objeto de retención ifuente cuando, por ejemplo, ,la *Entidad. emisora de% 30s. títulos

nes presentados por el depositario: ' , I

I '

I r

.Las colisiones que pudieran surgir en la aplicación de los criterios F de imputación del domicilio fiscal nos las da resueltas el artículo 23, 8 nl fijar el orden de aplicación: k!

32 ,Revista Española de, Financiación y Contabilidad

. . 1. 'El ,:domicilio .Social, con contrktación;:'contabiiidad, y .domicilio ,flscaldeadminist.r 'adores;,.; . .~~ , . , - . , : . - t . . - . . t . ! . . . : ..: -:.. . : . ; . .

.2. . La . oficina .o ,dependencia. ! de ! contratación, con: con.t&ilidad y domicilio fiscal de a&ninistcado~e,s. ..',,( 1 , , : i i i i..i. , ,i : . , :. , , , . ,: . ,

% ;. 3. , La!; oficina, .o: (dependencia de .3~bntratación, en., la :que: .se ,lleva la contabilidad. : ; - . i : i , , , . . ; . , i r ' . -.,: 45.i.:., . . J . . ; . . .C. ..,.. ,,i . .

4. El domicilio social, con contratación y domicilio fiscal de los administradores, o bi.en el' domicilio social, con contabilidad y domi- cilio fiscal de los administradoies. . : i \ > ;

, 5. El domicilio social con contratación o con contabilidad., . ' , . . I !

'61. la! ,imi;8&bili'd:id. de;!l'tiliig.i: ;lr:;Jg$no. :de. lóis' Eiitérios aescritos, se 'consideraría' d6dicilio 'fi:icáSi&1 liiiaf e i que. rá&iigue ~i''inaj&ri valo; dé, &, elem&toi ,gel inmovi.]:i=aq!$ m~~te;iab.,'~~icGl$do s k ~ n n i $aloy

:;,. . . . . . , : / ' . . ~ . . l i . , l i l _ ' . . . _ neto con'table.' . , . ,' .. . . .

. . . . . * . . , . , , : !.i \., ,,; . ,., ' , , . , e . . . , . . . . . .

' ~ l margen d & ~ 8 h a s prb~;di$e$tal&~ , j i l i . ~'óbi-&;cámbi8 . . < , . . ! : .& db&iciliQ fk- cal y sus efectos '(re~ordern~s kúe, '.en. tanto no. se coniiiniquk' :&b'ida

; < . , ; , : , l . t . . '

forma el ,cambió $le '&inicil&. fi's-al, '~úitiran' toa6 sii' efecto l is &ij-

fikacionii 'réaliiádái al '$itkrior oriri1:iiid ' fi~k'ii!),' detal'ladas en:'¡8s a? tí&.~lo@ 24 . a. 26' de" ~égh , ien t& ,&.i"~$$úkiib , . . . , ..,; 'lobr* :. . . . . . . 'sotieditd&, '$igni- fiquemos . que los ' sGetos 'pasivos poi-~pbl~gacion feal teridráh . , . ! , ' isiniisiicj , . domicilio ' fisfal . &. :Esp~a;iía. aepg;id;éLai, -d; .ki- ;oc;$an' 6. no, don .e..&ablk-

. . . , :-,, :.,;, . . , . : ! . , , í j , > ! < h \ , . < < . > . , : l . , .> ,, . , . cimiento perm'iih@$e:.. . . . , . < , : : ; . : , , l . . . c , .; I j - . . . < . < . , > , : t . , "

r ;

-- Si cip&+áfi con esf&lecimi&dto pé~h&&telel ' ligar en' radi- s . que Y: geStióI1. del !neg8~i;.- , . : ! ' ! . . '

- Si .no operan, con establecimiento' pkkmanihte: el, d&mici!ic f i i i a l . , . . : ; ! ; . ; ! . l . ! : . ; : : i . : , .

de . su . 'i;ePresentánie.". , , , . i , ( : . > ' . .

.~ . . , ! , . . . , > . . , , . . . . ., . , , > , n . . > : , 7 1 ,.., ;:.,.:, , : . . .. , . . . .. < . . . . . . , , ;! ....,.: .,' : , . ' , . . . . . : ! : ; : , , . . , . t . ' . . ; . . " 1 . . $ ,

. : . . . . . . , 8 , ' : ::;, ..; .: , , . . ::y! , : > . . , . . , . : s 5 . : . ,! : ' : : ; , ; ; , . . , I , j . , .;. '.

De todos es conocida la tradicional. distinción entre Supues'tos de . i . . . , i l i . : , : . . / l . , - . , t i .

no sujecion.,, y de ,exención., En.;les!, sjquestes suje.ción . . . :., . lanorma tributaria no . es' . . , , , , aplicable , ,. i , pqrjqye , e f . , ~ ~ f s , ~ , ~ t p , sg!t?. pa~iyo ,no, . . . h a . , ~eali- zado 'el hecho :: irqonible, . . ..$, ..; ' & . .a i . aecir,, . .,. :no, i r . i , ! ! , se ha , S ! . encontrado, < . , l . , , . . .con la ,hipótesis riqúerida por la norma tributaria en la relación, en, ,la fo?ma,que dicha

- . . . . d i ! , , t . .

norma prevé. En los Supuestos de exención, por contra, se'da-n dos nor- mas:, una ?que. contempla, la. conducta, del sujeto .pasivo .como genera- dora de .la obligación de-trib~tar,~.otra,.que,~~pot~sazones .de; diversa ín- dole, impide la aplicación del mandato de .la nornla. triburaria. 1 , .

,,'Bueno: El sujeto pasivo en el Impuesto sobretSociedades 33

..:El tratamiento de los supuestos de no sujeción y exencibn ha sufrido tancial variación en la Ley 6111978 respecto ,al T.R.I.S. En éste,

emos comentado que no existía propiamente definición de sujeto yo;, el concepto surgió por mero aluvión de experiencias históricas. todo, sí podemos afirmar que se somet!an a gravamen todos los

os de naturaleza mercantil ~btenid?>~,por, soci&dades u otros nstitutivos de unidad económica, aunque ,c;aren,tes de ,persona-

dica. En consecuencia, al estimar la a~tividad mercantil bá- determinar la sujeción a gravamen en e l 'impuesto sobre , automáticahente se exclúían c?e su ám6ito dp aplicación

n número' de entes, entidades y'organismos. que Ófrece la Ley 6111978 al res$ecid, es iádical. ~ e f i n e con

coqcreción el sujeto pasivo: «Todos aqUellos sujetos de derechos y obli- &iones con personalidad jurídica, que no est&n"sonietidos al I!R.P.F.»

g8iiaparece, pues, la alusión a la actividad mercantil, reputada tradi- @~cionál'mente definitoria de la naturaleza de sujeto pasivo y se amplía & en-'2Óhsecuencia el ámbito personal de aplicaci6n.del Bravamen, en cuan- e-10 que la mayoría de las entidades de Derecho Público reúnen los re- % quisitos que tipifican al sujeto pasivo. Sujetas a gravamen, la exclusión

eiige una norma específica que las declare exentas. El artículo 5 de la ,6111978, distingue las que han venido en denominarse exenciones

L & absolutas y exenciones relativas [en términos, de Rafael Gómez-Apari- @ ci (3) «exenciones de primera y segunda diyisión~]. De las primeras se

benefician:

, , l El Estado y las Comunidades ~utónomas. ,;, b) , , , Los Organismos autónomos de carácter administrativo. k , c), , Los Organismos autón~mos de carácter comercial, industrial, fi-

f iianciero o análogos. ; d) El Banco de España. i ,re) Las Entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad - Sygjal.

, I Precisándose que esta exención no alcanzará a los :rendimientos de- : rivados de los seguros privados realizad,qs por aquéllas.

Las Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado

"'(3) «Nuevos y extraños contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades*, Crdnica Tributaria, 34/1980, pág. 64. !

,$uenp: E2 sujeto, pasivo en el Ilnpuesto sobl;.q5Sociedades 35

;&í ,pues, todos,los hechos imponjbles, que,,puede realizar Fna enti- d «relativamente» ,exenta que9,an fuera de: la ,lenci,ón,,A,pinguna ren$>a anzayá la, exención. En su >caso, ,de!-trata~se .de, rent$as,-,np ,tipificadas

constitutivas ,!de h ~ h o ~ , imponibis, ,nos ,,~yco,np-are,m.os, ,antF, un to de no sujeción, per,o en ningún, caso, de exención , , , , ,!,,, , .

eglamento del Impuesto sobre Sociedades salva la laguna1 legal, r vía de la ampliación del hecho imponible, al incluir como rendi- entos,,s,ujetos, ,en el, artículo 5, además de lps enum,e~a&os,eft~ja~Ley:

s;i.si;- . 2 «Los procedentes. directa-JO t indirectamentei~de:rlas:-'activi- 4 ~ 5 r ~ t ~ r a dades que constituyan +sui objeto 1 socia11 -o( su ,finalidad,iespe-

, 1 1 8 1 1 ! > ' <)(;1 , J ( J < [ j /,Jl [ f , [ I d ! : j j 9 + , ' ,' ' l ) < \ 8 1 I J I ~ ~ ~ ~ , 1 , t J /:.,!(Tix>, >a ', < > l l \ > l > f '

En consecuencia, éstos serán los ünicbs' rendimientos obteíiidos'pór ii~'~~iYtidadei relacionadasi en los ~'artícúlos '5:2 de .la Ley y 3 0 ,del-!Re-

rnzfitó, que se considerin exkntó's .enlrel ln ípu&tó-bob~~ sociedádei! &laente 'se adiviriá 'dónde siírge ' el foco dei debatt 3 y '%oiitrove??jia:' ué~entendemds por 'pro'cedente~ indirectamente?;' iiueddn lcbdside!

' procedentes indirectamenteCi de las actividades púeJ'3ón'stitúyen' su dad'específica los importes per'cibi$os por un Gluí dk' Fútbblc7por

tentar sus deportistas' rótulos comercia1e.d sobre~las~camiseia's?!~k~ si los rótulos publicitarios están colocados en las vallas que~circundan el lei55-en6 der'juego o,' idclusive, en ~1os~'accesos al~estadió?, ~ ~ ~ u e á e consi- derái-geí cesión de patrimonio ór 'de derecho- sobre( el patrimonio; *excluido (Ik 'foi.ma~expresa de la exención.. ( l c ' 61 l . , > F ,$, , , ti~:~~q,,~,

-''btfLa'J~espuesta' es 1-controiertida, elf artículo 34gs>del ;Reglamento> in- tentando precisar el ámbito de la exención, ha reiterado lo dispuesto en .]OSI attículos 5 y 30: 1 ' . -, I , , , , , I d-!~Lal exención abarcará a los >rendimientosabtenidoS, directa D in-

" directamente, por el ejercicio de las actividades que: constituyen s u

objeto,-social1 o su finalidad, específica. f . Ii.,; . J , , ' I i i i ") 1 r ~ : ~ i L a ,exención no abarcará a: - r r , 1 t i

.nbl$r:clLos incrementos patrimoniales: - l r , , , ¡ , S

P 6 i.ii>E).~.Lds rendimientos de explotaciones económicas: 8 l < 8 c i t . j , ( \ r T

. í ~ 3 ) ??Los rendimientos derivados )de su patrimonio cuando su uso !se I

/ , hille -cedido. , t i f , >(, , - a ' l - $.:, 5 tr:4) t i Los rendimientos sometidos a 1retención.l. * , f l A 1

%

p > 1 > 1 < 2 * , , , < 8 1 1 , ' 1 l ? l i , ' , , a ! < ,-

$ ~i.rrLos incrementos patrimoniales p Ios~aendimientoS sometidos a~ re- ? tención no deben, en principio, ser objeto de debate: 5 -

, >

36 , . , , .i;::' ,:, . t , : ' . ~ e d s t a , ~ ~ ~ & ñ o l a ':a& l'FijiknaaMón! ;y \ ~ o ~ ~ ~ ~ & l & ~ $ , .

. ! : , : - , E ~ ';cU&td ,a'i~O'S:!in.efeme~~ó'S~<~ifiC~l~é'n<e ;j,&dfá; ,'shsfgiitarSe' . . , !

olet1\iafii del: kje$cis$o ,aeilas. iac\3viaadeg !jJropirist áeilá ,.E.it$&a; i 1 3 . 1 . j . 3 . ;:

_ . > _ . . -I:[ ,-$ ',En ! ,rkri.ai&$dnt&s , gó3eiiddS; ia ;'k.t&,5ijii, P .Le ., tp&f&. de

q ~ e 3 ; s e : < ~ ~ j v e ~ i ' ~ o f : ~ n cl15maki kns, a&tEdiier~ iimp6sGio,$ i rninidiia: producto, q&, iafeCh '.&CIUSivé! (la'l'!i~s i l Enfidgde$ ;! &&htaS~; &; t & ~ i í ~ $ <<'absblQt6s:iii .;/ .i: !!i;;, / : . t ! ~ i ; i j,3! j ; ;? líjx.,., i i l , , ' ? ! : C ; l i ; ! ?:>i; <>)~i.;;:j~;[;;.~:? ! '.!

. , . . . . . ! i i : : . : i \ i , i ~ i i . i . i i i j ! . ~ ! i ! I I ; , - > / < i i í i i i ~ ~ i ! ~ i i:i i~.iil 1 ;ii iiii: ,!:; i! j i í i j . !:I .;I; 5 : l i ' b : ; i

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,, ;:<r?:ieli;p~ime$ caq, pf <ejmp!o, ;:S;? gnonfraykn! ja ,%gyegaciói! ~ l i g l ~ q s a l j ; b ~ c a d a pgy, ,pseceptp,f%da$ona' $a: ,!a, ,educac!o+ de; ,!os ,.j4 venes,.$-sq ,objetoj social,o, $&dad ~ s p e c i f i c a , : ~ e x e n t ~ ~ ; q ~ e ' a! osfen;tar l~,titulasdad,ide,,.ug ,>qent~o -o de, iweña&aijes~á. ,besaqollstndo! :una, ex~lo- . .

.tacifini~wn4mica i-n,qji,exenta-,,~entendida ,~om?;i?.ydenaci,+oap,or: c,ue% <a, ! ,pr:opia;?~ be me%qs1 de,rp~o,b.Ec:ión, x . ~ de;, ~ e c u . r s o s : . ~ y m ~ ~ ~ s ~ ~ ! o n .la finqlfdao: ,de; ,i@ewni?, ,gn. 'la,ipr,qducc!óq.,~ b!sit,ri.b:uciQn!:o-,-,i ,en:este caso, p r e s t i e e , s , . i J , , , . /

.,;.:En ..el.~isegu~ds:~,su~u~st,~ ,,se;.;encontra$a ($4 !club,, ,de.,futbol., ,.%l,que a~i~es~.;hem~s~~aludido, !exento/ en+ &~u.mElimientor de: aqs ..finees i recreaf ivos y deportivos que le son propios y no exentg !por el rendimient.0 ;de~ivado de la, !cesi6ri-rqde1 \uso d e ~u;~n~n$5re , .atde.;lasl ; instalacined.esu. pro- p i e , , - ; ; , ; , : ; , ; , : , .:;

La opinión de la AdrninistraciiSn parece inclin~rse ;a restimal;; que da ex~n~ión~~~~eda~~.total~enterisiniikfecto:~~~r: jxoceder ~lasm-entas-ide las cuatro1 &entes; mencionadas! ien, los:.!apartaii~s tl !,:a 4.. A< e!lo.,wea : ,podría oponerse qiie las cuotas que recaudeientFej súsi.aluninos. la Congregación Religiosa dedicada específicamente a :la lensefiaiua~r congiguran :sus - pre- supuestos de ingresos propios del objetor social~pr~tegido~pofi la8exención.

Podría oponersej~qi;ieiiel.~~clubc %de! ~fútbol.;'atiendei ra i !sui :subsSstencia gracias no a6lo;ia: las :apol;tacjones~~socialesi.rsino::tambiéna Jos.!ingresos por publicidad; podría oponerse, en definitiva, que la exenciófi,,!rio..quede: sin efecto cuando el objeto;;social: o,la: Einalidad espe~ífi~a!iexijan; directa o indirectamente el desarrollo de una explotación económica o la ce- sión,.del.' uso;:de losi !bienesi.de ;da propiedadr ;de !:la Bnti.dad;-d la,, que se trate. .,!; ;.,, .:Gj,!i ,i!i ; , m :,.; ; . ;ti>::: t z ! i !:,:: , . ' ,

no: E.1 sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sociedades 37

nalmente, recordemos que dentro del ámbito de las Entidades as en el Impuesto sobre Sociedades, el Reglamento incluye las das, obligatoria o voluntariamente, al régimen de transparencia , cuyas .particularidades son objeto de análisis específico en este