i
UNIVERSIDAD METROPOLITANA DECANATO DE ESTUDIOS DE POSTGRADO MAESTRÍA EN GERENCIA TRIBUTARIA DE LA EMPRESA
LA NORMATIVA PREVISTA EN LA PROVIDENCIA Nº 1.455 EN CUANTO AL ESTABLECIMIENTO DE UN MECANISMO DE RETENCIÓN QUE CUMPLE CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
Autor: Eilyn Ramírez Tutor: Xabier Escalante Caracas, Marzo 2005
ii
DERECHO DE AUTOR
Yo, EILYN MARINA RAMÍREZ ROMERO; titular de la Cédula de Identidad número
10.793.823, cedo a la Universidad Metropolitana el derecho de reproducir y difundir
el presente trabajo titulado LA NORMATIVA PREVISTA EN LA PROVIDENCIA
Nº 1.455 EN CUANTO AL ESTABLECIMIENTO DE UN MECANISMO DE
RETENCIÓN QUE CUMPLE CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
GENERALMENTE ACEPTADOS, con las únicas limitaciones que establece la
legislación vigente en materia de derecho de autor.
En la ciudad de Caracas, a los veintinueve días del mes de marzo de 2005
____________________________
Eilyn Marina Ramírez Romero
APROBACIÓN DEL TUTOR
Quien suscribe Xabier Escalante, Tutor del Trabajo de Grado LA NORMATIVA
PREVISTA EN LA PROVIDENCIA Nº 1.455 EN CUANTO AL ESTABLECIMIENTO
DE UN MECANISMO DE RETENCIÓN QUE CUMPLE CON LOS PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS elaborado por EILYN MARINA
RAMÍREZ ROMERO, para optar al título de Magíster en GERENCIA TRIBUTARIA
DE LA EMPRESA, considera que el mismo reúne los requisitos exigidos por el
Decanato de Postgrado de la Universidad Metropolitana, y tiene méritos suficientes
como para ser sometido a la presentación y evaluación por parte del Jurado
examinador;
En la ciudad de Caracas, a los veintinueve días del mes de marzo de 2005.
Xabier Escalante
_______________________
Tutor
RESUMEN
La Administración Tributaria generó diversos instrumentos en los cuales se establecieron las normas procedimentales relativas a la retención y el enteramiento del Impuesto al Valor Agregado. Entre estos instrumentos de rango sublegal, se encuentra la Providencia 1.455 del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en la que se nombra a los Contribuyentes Especiales como agentes de retención, además de indicar los diversos momentos en que procede la retención, bien sea en el momento del pago o del abono en cuenta. De acuerdo a dicha providencia, el concepto de “abono en cuenta” pierde concordancia con la forma que lo ha desarrollado la doctrina y la jurisprudencia, siendo la causa de dificultades para las empresas a la hora de conciliar los registros contables con la forma y momento en que debe ser registrada la retención. Esta situación genera: confusión sobre el momento de retención y las sanciones procedentes; enteramiento de tributos que no se llegan a causar y dificultad en el proceso de reintegro. En el presente trabajo se ha realizado un análisis de la normativa prevista en la Providencia Nº 1.455, en cuanto al establecimiento de un mecanismo de retención que cumpla con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Para el logro del objetivo principal, se plantearon una serie de objetivos secundarios, entre los que se encontraron algunos referidos a las nociones generales del Impuesto al Valor Agregado, las obligaciones de los Contribuyentes Especiales a partir de lo indicado en la Providencia 1.455, los principios de contabilidad generalmente aceptados y el instrumento de rango sublegal in commento en relación con el mecanismo para el cumplimiento de la obligación jurídica relativa al Impuesto al Valor Agregado, la incidencia del mecanismo previsto y las consecuencias del método que sea adoptado y el estudio del efecto de la carga financiera impuesta a los agentes de retención. La metodología utilizada es mixta, en la que confluyó el tipo documental, diseño bibliográfico y nivel descriptivo con la de campo, diseño no experimental y el mismo nivel. De esa forma, no sólo se profundizó en aspectos teóricos, sino que se recabaron datos de una muestra determinada. En concordancia con ello, los procedimientos utilizados se orientaron tanto a la recolección como al análisis de los mismos. Los resultados más relevantes de la investigación se orientaron a establecer que la Providencia 1.455, en lo relativo al momento de la retención es el origen de situaciones conflictivas, especialmente con relación al abono en cuenta. Por ello se concluye que la definición que se hace del mismo en el instrumento, no compagina con la que se ha asumido en el ámbito tributario, además es el origen de situaciones contables desacordes con los principios de la contabilidad generalmente aceptados afectando a los agentes de retención quienes pueden ser sancionados o hacer erogaciones al Fisco que no se van a causar. Por ello se recomendó la clarificación de dicho concepto, además establecer procedimientos claros tanto en lo relativo al momento de la retención como en lo relativo al reintegro de dichos recursos.
i
ÍNDICE GENERAL
INTRODUCCIÓN 1 Capítulo 1. El Problema 4
1.1 Planteamiento del Problema 41.2 Objetivos de la Investigación 13
1.2.1 Objetivo General 131.2.2 Objetivos Específicos 14
Capítulo 2. Marco Teórico 15
2.1 Nociones Generales con Respecto al Impuesto al Valor Agregado en el Ordenamiento Jurídico Venezolano 15
2.1.1 El Impuesto al Valor Agregado. Antecedentes y Concepto 172.1.2 Elementos cualitativos del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo establecido en el Ordenamiento Jurídico Venezolano 202.1.3 Elementos Formales en torno al Impuesto al Valor Agregado 222.1.4 La Temporalidad de los Hechos Imponibles del Impuesto al Valor Agregado 26
2.2 Obligaciones de los Contribuyentes Especiales en Relación con el Impuesto al Valor Agregado a Partir de lo Indicado en la Providencia Nº 1.455 28
2.2.1 El Sistema de Contribuyentes Especiales 302.2.2 Obligaciones de los Contribuyentes Especiales conforme la Providencia Nº 1.455 32
2.3 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Relación con los Postulados de la Providencia 1.455 en Cuanto al Mecanismo Previsto para el Cumplimiento de la Obligación Jurídica Tributaria Relacionada con el Impuesto al Valor Agregado 34
2.3.1 Principios Generales de la Contabilidad 362.3.2 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y el Artículo 9 de la Providencia 1.455 442.3.3 El Abono en Cuenta desde la Perspectiva Tributaria 47
2.3.3.1 El Concepto de Abono en Cuenta en la Legislación Tributaria Venezolana 472.3.3.2 El Concepto de Abono en Cuenta según la Jurisprudencia Venezolana 502.3.4 La Retención del Impuesto al Valor Agregado Según el Artículo 9 de la Providencia 1.455 53
ii
p.p.
2.4 Incidencia del Mecanismo Previsto en la Providencia 1.455 en Cuanto al Momento Adecuado para el Surgimiento de la Obligación a Retener y las Consecuencias que se Derivan del Método Adoptado 56
2.4.1 Incidencia del Mecanismo en cuanto al Momento en que surge la Retención 582.4.2 Consecuencias Derivadas del Método Adoptado 60
Capítulo 3. Marco Metodológico 61
3.1 Características Metodológicas 613.2 Variables y Operacionalización 643.3 Población y Muestra 663.4 Técnicas e Instrumentos 673.5 Procedimientos 693.6 Limitaciones 70
Capítulo 4. Resultados 71 Capítulo 5. Conclusiones y Recomendaciones 77
5.1 Conclusiones 775.2 Recomendaciones 80
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 82ANEXOS 86
1
INTRODUCCIÓN
Los tributos son una fuente importante de ingresos públicos para los Estados. Sin
embargo, en Venezuela se ha tomado conciencia de su preponderancia en estos
últimos años, pues a pesar de la gran importancia del mercado de los hidrocarburos,
las fluctuaciones en los precios han dado sorpresas no gratas para los últimos
gobiernos nacionales. Por ello, diversos pensadores como Gómez (1991) y Contreras
(1993) advirtieron la necesidad de modernizar y crear un cuerpo de tributos
coherentes, adaptados a las realidades del país.
A partir de ello, en los años noventa se verificó un proceso de reingeniería en la
materia, con una reforma tributaria orientada a la disminución de las alícuotas y la
simplificación del régimen de Impuesto Sobre la Renta, así como la creación y
adopción generalizada del Impuesto al Valor Agregado, un tributo que había sido
postergado por diversos motivos de corte populista.
La razón de ese rechazo por parte de las autoridades, se generaba en los mismos
atributos del impuesto, que aunque aporta beneficios a la Administración Tributaria,
carga de obligaciones no sólo a los sujetos pasivos, sino a aquellos que tienen la
misión de fungir como agentes de retención, debiendo cumplir con diversas
normativas tendientes a coadyuvar al cumplimiento de dicho tributo.
La temática que se tratará en el presente trabajo, se inserta en ese aspecto específico,
pues trata sobre la normativa prevista en la Providencia 1.455 en cuanto al
establecimiento de un mecanismo de retención que cumple con los principios de
contabilidad generalmente aceptados. Dicho instrumento de rango sublegal designa a
los Contribuyentes Especiales como agentes de retención y señala una serie de
condiciones para regular la actividad.
En el artículo 9 de la Providencia in commento, se establece lo relativo a la
oportunidad para practicar las retenciones. El momento, según el acápite, es la
2
realización del pago o del abono en cuenta, comprendiéndose éste como “las
cantidades acreditadas en la contabilidad mediante asientos nominativos a favor de
sus proveedores por parte de los compradores o adquirientes de bienes”. El problema
que se trata en el presente trabajo surge de la concepción sobre el abono en cuenta
que se establece en la Providencia 1.455, pues no concuerda con la señalada por la
doctrina y la jurisprudencia. De igual forma, si bien no se trata de un término
utilizado en contabilidad, origina problemas relacionados, pues se obliga a los agentes
de retención realizar actividades contrarias a los principios de contabilidad
generalmente aceptados.
Ello tiene diversas consecuencias para los agentes de retención, pues además de la
posibilidad de incurrir en potenciales sanciones formales y materiales tributarias si
deciden retener el impuesto en concordancia con la definición de abono en cuenta
aceptada por la doctrina y la jurisprudencia, pueden registrar transacciones que ni han
causado el impuesto y ni lo llegarán a causar, de allí que la obligación de retener
pueda demandar a los agentes a aportar recursos al Fisco que después deban ser
reintegrados por la Administración Tributaria, lo que suele ocurrir después de un
tiempo prolongado siendo una carga financiera para los agentes de retención, pues no
sacan el máximo provecho a dicho dinero mantenido en las arcas del Estado hasta su
restitución.
De allí la justificación de realizar una investigación como la presente, pues aporta
elementos de juicio que contribuirían a la solución de un problema puntual. Sin
contar los aportes teóricos útiles para todos aquellos interesados en conocer sobre el
tema.
En concordancia con lo expuesto, el propósito general de la investigación será
analizar la normativa prevista en la Providencia Nº 1.455, en cuanto al
establecimiento de un mecanismo de retención que cumple con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Partiendo de ello, se colige que el trabajo se sitúa en el ámbito propio del Derecho
Tributario, especialmente en la reflexión en torno al Impuesto al Valor Agregado en
Venezuela. Por ello se desarrollarán aspectos generales relativos a dicho tributo; a los
3
Contribuyentes Especiales en relación con las obligaciones establecidas en la
Providencia 1.455; a los principios de contabilidad generalmente aceptados y el
instrumento de rango sublegal, específicamente en cuando al mecanismo de
retención; en qué forma incide dicho mecanismo con relación al momento de la
retención y a las consecuencias de ello en los agentes de retención.
En concordancia con lo expuesto, el trabajo contará con una metodología mixta: de
tipo documental y diseño bibliográfico, por una parte; y por la otra, de campo y no
experimental. El nivel será descriptivo. Esta elección metodológica responde a las
características de una investigación que tuvo como limitación fundamental la carencia
de material específico sobre la Providencia 1.455 y la contabilidad fiscal.
Con relación a su estructura, el trabajo de investigación contará con cinco (5)
capítulos: el Capítulo I se titulará Planteamiento del Problema, en el se plantea el
mismo y se presentan el objetivo general y los secundarios. En el Capítulo II, que se
denominará Marco Teórico, se dan respuesta a las variables de la investigación. En el
Capítulo III, Marco Metodológico, se describe la metodología utilizada por la autora,
tanto el tipo y diseño, las técnicas e instrumentos de recolección de datos, la
población y muestra, la definición operacional de las variables, así como el
procedimiento seguido por la investigadora con el fin de alcanzar el objetivo
propuesto. Posteriormente, el Capítulo IV, titulado Resultados, presenta el análisis
originado en la aplicación de la guía de entrevista como instrumento de recolección
de datos en el trabajo de campo. En el Capítulo V, que se denomina Conclusiones y
Recomendaciones se presentan consideraciones finales sobre la investigación
realizada y, finalmente, se exponen alfabéticamente las referencias bibliográficas.
4
CAPÍTULO 1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
1.1 Planteamiento del Problema
La historia económica contemporánea de Venezuela, ha estado enmarcada por el
modelo rentista que se implantó a partir de la percepción de ingresos provenientes de
la industria petrolera. Por ese motivo, la actividad financiera del Estado ha dependido
de las diversas fluctuaciones del mercado de los hidrocarburos quedando a merced de
diversos acontecimientos internacionales que han estado signados por momentos de
estabilidad y crisis que afectan el mercado de manera positiva o negativa, según el
caso.
La vulnerabilidad que ello implica, dio origen a una serie de consideraciones acerca
de la importancia de los ingresos no provenientes del petróleo, especialmente
aquellos que se originan a partir de una política tributaria sólida y confiable.
No obstante en el pasado cercano la realidad era otra. Contreras (1993) indicó que en
las décadas de los sesenta y setenta, el Estado concentraba sus esfuerzos en
aprovechar los recursos provenientes de la actividad petrolera, descuidando otras
fuentes de recursos no menos importantes y sólidas.
Asimismo, Gómez (1991) mostraba proyecciones para los años noventa al señalar
que el rubro de los hidrocarburos y algunas inversiones que realizaría el Estado
generarían al Fisco tal cantidad de ingresos que harían superfluo el cobro de otros
impuestos. De hecho, el autor indica que la desproporción entre estos y aquellos
(ingresos petroleros y tributos) sería tal que, a su juicio, se crearía la disyuntiva de si
seria o no conveniente el cobro de tributos. Esto tendría hondas implicaciones, pues a
pesar de los ingresos por concepto de hidrocarburos era innegable la situación de
crisis económica creciente que incrementaba la vulnerabilidad de la economía
nacional, tanta que Contreras (1993) hablaba de la posibilidad de que se declarara la
5
emergencia económica con el fin de evitar la hecatombe económica, que incluyera
una sana política tributaria.
Un factor que contribuía a relegar a un segundo plano otras fuetes de ingresos que no
fueran los petroleros se encontraba el ámbito de la disputa política y los esfuerzos
partidistas por acrecentarse y mantenerse en el poder, o de acceder a él si no se
poseía. De allí que, como señala Toro (1993), se desarrollaran una serie de políticas
de corte populista, evitándose la toma de decisiones en algunos puntos álgidos de
materia tributaria como la creación de nuevos impuestos tales como el del Valor
Agregado (IVA), decisión que sería tomada en la Presidencia de R.J Velásquez, quien
lo crearía mediante Ley Habilitante.
Por otra parte, en un país en el que los ingresos tributarios no habían tenido la
importancia de aquellos que provenían de otras fuentes, el Estado no se había
encargado de crear siquiera cultura tributaria, de allí que la creación de nuevos
impuestos no sería bien vista, ello explica en parte que la creación del Impuesto al
Valor Agregado, si bien había sido propuesta, no había sido asumida por otros
gobernantes. Lo expresado se comprende mejor a partir de lo indicado por Moya
(2000) quien indica con respecto al impuesto in commento:
En Venezuela, este impuesto fue creado mediante Ley Habilitante otorgada al entonces Presidente Ramón J. Velásquez, el cual de paso creó mucho malestar en la población. Posteriormente en época electoral y mediante una promesa de carácter populista a este impuesto se le cambió el nombre por el de Impuesto General a las Ventas y con una alícuota de un 15,5% sobre el valor del producto agregado o añadido (p.161).
El tributo, en ese sentido, no fue bien recibido por los contribuyentes, especialmente
porque era considerado invasivo por el común de la gente no habituada al pago de
exacciones y mucho menos en períodos en los que la inflación se hacía notar en los
consumidores.
De cara a la profundización de lo señalado resulta conveniente revisar las
características de este impuesto:
En primer lugar, el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto indirecto, pues grava
6
manifestaciones mediatas de riqueza. En ese sentido, mientras que algunos tributos
como el Impuesto sobre la Renta tienen carácter inmediato por gravar
manifestaciones inmediatas de riqueza, mostrando la ganancia que percibe el
contribuyente; por el contrario el Impuesto al Valor Agregado es indirecto, pues no
muestra la capacidad contributiva del sujeto pasivo ya que no grava manifestaciones
inmediatas de riqueza, sino a indiciarias de ella.
En segundo lugar, el Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un impuesto
real pues grava a los consumos que son la exteriorización de la capacidad contributiva
o manifestaciones mediatas de riqueza.
En tercer lugar, el impuesto in commento es proporcional ya que la base de su
operación se encuentra en el principio de proporcionalidad. Esta característica
permite diferenciarlo del Impuesto sobre la Renta cuya característica primordial es su
relación con el principio de progresividad ya que hay diversos escalafones o tramos
en los que se ubica la renta del contribuyente. (Hernández, 2003)
En cuarto lugar, el Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser la especie de
tributo más general y con menos impacto en lo económico, entre los impuestos de
tipo indirecto pues está presente en toda las etapas de la actividad económico.
En quinto lugar el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto neutral, pues sólo
grava el valor añadido en cada una de las fases del proceso de distribución o
comercialización y no el valor del impuesto más costo. La carga impositiva se
traslada al consumidor final sin influir en el flujo de bienes y servicios. Para ello se
aplica de modo uniforme y constante en todas las fases del proceso.
En sexto lugar, es un impuesto sobre el consumo, pues grava ventas y servicios. Al
trasladar en toda la cadena de comercialización al consumidor final la carga fiscal, el
gravamen recae sobre éste.
En séptimo lugar, el Impuesto al Valor Agregado es plurifásico y acumulativo pues
grava todas las ventas realizadas en el decurso del proceso de importación,
producción y distribución, sin que el monto pagado por el tributo forme parte del
costo del tributo, salvo en los productos exentos o en aquellos casos en que los
créditos fiscales no sean deducibles al determinar el impuesto.
7
En octavo lugar, el impuesto in commento es regresivo pues no toma en
consideración de manera inmediata la capacidad contributiva o el enriquecimiento
gravables del consumidor final.
En noveno lugar, es un impuesto que sólo grava en el país de destino si se trata de
exportaciones. No es, según Sol (2004) que dispense el pago en el caso de las
mismas, sino que a través de la tasa del cero por ciento (tasa 0) permite la
competencia de productos equivalentes. El impuesto soportado cuando se adquieren
bienes y servicios puede ser recuperado mediante el sistema de créditos y débitos
fiscales o por los procedimientos de recuperación del impuesto, cuyo objeto es que el
gravamen recaiga en el país de destino de las exportaciones.
En décimo lugar, es un impuesto inmediato, pues se perfecciona de esa forma en un
acto aislado que se agota en sí mismo. Esto atiende al aspecto temporal del elemento
objetivo del hecho imponible, tal como indica Sol (2004).
A partir de esos elementos característicos, no sólo se confirma el problema señalado,
sino que se coligen otros. En todo caso, si bien el impuesto presenta elementos
considerados positivos, para aquél que soporta el tributo no. En ese sentido, Montilla
(2000) señala:
En cambio el IVA es un impuesto indirecto cuya estructura está diseñada para que su incidencia recaiga en las personas naturales. Por su productividad, especialmente, y por su mecanismo de control en un alto porcentaje al cuidado de los contribuyentes de derecho, es el impuesto a adorar por las Administraciones Tributarias; pero no, por supuesto, por quienes están llamados a soportarlo y aun por los contribuyentes de derecho quienes lo pagan y repercuten. (p.77)
El texto precitado indica el problema, que mientras para la Administración Tributaria,
el Impuesto al Valor Agregado se presenta como positivo, para el contribuyente no.
De la misma forma, permite inferir el otro aspecto problemático, que no sea
considerado positivo por algunos contribuyentes de derecho, situación a la que se
suman los controles fiscales que, en el contexto actual, coinciden con una política
fiscal endurecida, aunado a lo señalado por Golía (2003) en cuanto se han generado
8
diversas normas de carácter sublegal con lo que se verifica el abandono de la
recaudación racional de los tributos, para dar paso a una presión fiscal intensa que se
convierte en una de las causas por las que se vulnera el principio de legalidad
tributaria, pues para regular esa presión, la Administración Tributaria emite
instrumentos de carácter sublegal que, en algunos casos, traspasan los límites
establecidos en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999).
Este aspecto es negativo, pues en un país en el que no se ha desarrollado una sólida
cultura tributaria, las regulaciones respecto al Impuesto al Valor Agregado son
importantes en el crecimiento de la conciencia de los contribuyentes. Especialmente
si se toma en cuenta que la ley establece lo que Sol (2004) denomina “...una trilogía
de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes...”(p.121).
Estos son: los contribuyentes ordinarios son aquellos que al realizar los actos
materiales tipificados generan la obligación tributaria. Conforme al artículo 5 de la
Ley del Impuesto Al Valor Agregado (2002) son:
...los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto y ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos y operaciones que constituyen hechos imponibles conforme el artículo 3 de esta ley.
Otros de los que conforman la trilogía establecida por la ley en cuanto a los sujetos
pasivos son los Contribuyentes Ocasionales. Corresponde a aquellos que de bienes,
están obligados al pago del tributo in commento en la aduana dada la realización
eventual de importaciones al momento de la operación. En el artículo 6 ejusdem, se
les define de la siguiente manera:
Son importadores ocasionales del impuesto previsto en esta Ley, los importadores no habituales de bienes muebles corporales. Los contribuyentes ocasionales deberán efectuar en la aduana el pago del impuesto correspondiente por cada importación que realicen sin que estén obligados a cumplir con los otros requisitos y formalidades establecidos
9
para los contribuyentes ordinarios en materia de emisión de documentos y de registros, salvo que califiquen como tales en virtud de realizar las ventas de vienes muebles o prestaciones de servicios grabadas.
Las empresas públicas bajo la figura de institutos autónomos, sociedades mercantiles
y demás entes descentralizados o desconcentrados de la República, Estados y
Municipios, además de las entidades que ellos puedan crear, son contribuyentes
ordinarios u ocasionales, conforme el artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.
Finalmente, como parte de la trilogía señalada ut supra por Sol (2004), están los
Contribuyentes Formales, definidos en el artículo 8 ejusdem.
Son contribuyentes formales los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto. Los contribuyentes formales sólo están obligados a cumplir con deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer las características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago de impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.
Como se observa, esta clase de sujetos pasivos sólo están referidos al cumplimiento
de formalidades como medio de control fiscal.
Además de los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, en la Ley del IVA,
artículo 9, también se establece la categoría de responsables del pago del impuesto.
En el Código Orgánico Tributario (2001), se definen estos sujetos pasivos de la
siguiente forma:
Artículo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos. Artículo 27. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u
10
operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente...
Cuando se atribuye a un responsable tal obligación, es porque ha nacido la obligación
tributaria frente a otro sujeto que califica como contribuyente.
En dos palabras, mientras los contribuyentes son deudores por deuda propia, los responsables son deudores por deuda ajena. Estos últimos pagan por mandato de la ley y por cuenta del contribuyente, sin perjuicio de su acción de repetición contra el contribuyente, quien es el obligado o destinado al tributo (Hernández, 2003, p.137)
Como se observa, dadas las connotaciones características del tributo, la obligación,
que como se ha dicho se caracteriza por ser real, ha generado muchas
inconformidades por parte de los responsables y contribuyentes, algo importante si se
toma en cuenta la cantidad de sujetos que se ven implicados en la relación.
Para acentuar el problema, la presión fiscal se ha intensificado con el fin de lograr
más eficiencia en la recaudación. Se han efectuado fiscalizaciones diversas incluso a
los consumidores, algo poco usual en el país, por lo que el malestar que se produce en
contra de la Administración Tributaria se ha tornado más generalizado. Eso
constituye un elemento negativo, pues no contribuye a la promoción de una sana
cultura tributaria.
En ese mismo orden de ideas, la Administración Tributaria ha desarrollado diversas
normas jurídicas de carácter sublegal con el fin de optimizar los procesos en torno a
este tributo. Ello explica que, en concordancia con lo establecido en el artículo 11 de
la Ley vigente que regula el Impuesto al Valor Agregado, se publicó en Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela la providencia administrativa 1.455
en la que se designan como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado a
los Contribuyentes Especiales.
En virtud de lo señalado en la providencia, los agentes de retención que sean
designados, quedan obligados a retener a sus proveedores de bienes o servicios el
setenta y cinco por ciento (75%) o el cien por cien (100%) del Impuesto al Valor
11
Agregado que haya sido facturado por estos, en consecuencia, los agentes de
retención deberán proceder a pagar a sus proveedores al momento de la cancelación
de las facturas respectivas solamente el diferencial de este impuesto conforme
corresponde, pero al mismo tiempo deberán enterar al Fisco Nacional en un breve
plazo las cantidades retenidas, este período de tiempo corresponde al que se establece
con respecto al Calendario de Contribuyentes Especiales.
El problema en torno a ello resulta de la cantidad de gestiones administrativas
adicionales que los agentes de retención deben efectuar, entre estas la preparación de
declaraciones, los formatos de retención, los registros contables especiales y enterar
el monto del tributo en cuestión. Ello acarrea a los contribuyentes tanto gastos
administrativos como las responsabilidades propias de la designación como agentes
de retención. Pero además, estas nuevas retenciones representan un enorme peso
financiero para los Contribuyentes pues les impedirá o retrasará la recuperación del
Impuesto al Valor Agregado que hayan soportado por la adquisición de sus propios
insumos.
Para comprender mejor lo expuesto, hay que señalar que el Impuesto in commento se
causa sobre el valor agregado en cada eslabón de la cadena de producción de bienes y
servicios, en consecuencia, los Contribuyentes que forman parte de estas cadenas
deben tener el derecho de aprovechar los créditos fiscales, algo que debe ser hecho
antes de determinar la cuota impositiva que les corresponde pagar en ese período
específico, pero al retenérseles el porcentaje indicado, se impide la recuperación y se
afecta negativamente el flujo de caja. Además de la problemática planteada, los
procedimientos señalados en la Providencia 1.455 presentan otros aspectos que
causan confusión. Entre estas la que corresponde al artículo 9 de dicho instrumento
que señala:
La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta. Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores.
12
Como se colige del artículo precitado, el momento en el que se genera la obligación
de retener es el del pago o el del abono en cuenta. Se observa que, en el primero de
los casos, no hay mayores problemas; pero en cuanto al abono en cuenta existen
ciertas discrepancias que pueden afectar perjudicialmente el flujo de caja de los
agentes de retención, además de la dificultad de precisar el momento que da origen a
la obligación de retener y las consecuencias perjudiciales que eso puede traer
materializadas en la aplicación de sanciones por parte de la Administración
Tributaria.
Pero más aún, existen divergencias en cuanto a la definición de abono en cuenta,
tomando como sustento de ello el que para la contabilidad tenga sus significados y
para la materia fiscal tenga otras. Lo que agrava el problema, pues hace más difícil
determinar el momento en el que se ha de realizar la retención.
Este problema, para Vallenilla (2004), se deriva de la relación del Derecho con otras
ramas científicas de las áreas económicas, sociales y políticas. El origen es la
interrelación que se verifica cuando el origen y la aplicación de las normas jurídicas
inciden en procesos que se desarrollan en aquellas áreas, las cuales, a su vez, nutren
directa o tangencialmente la elaboración de las normas jurídicas.
El legislador reconoce conceptos e instituciones de otras ciencias cuando elabora
normas jurídicas que regulen determinados hechos específicos. Ello no significa que
otorgue al concepto el mismo significado, alcance o efecto que el término tenga en su
ciencia de origen, por eso, si bien se puede asumir la terminología en el Derecho, no
necesariamente tiene las mismas connotaciones que las del área científica de origen,
como ocurre con el concepto de Abono en Cuenta, hecho problemático, pues como
indica el mismo autor:
...el tratamiento y la interpretación del concepto de ‘abono en cuenta’ en nuestro país ha sido confusa y contradictoria, no sólo por parte de las autoridades tributarias, tanto administrativas como judiciales, sino incluso por parte de la Doctrina. Dichas contradicciones tienen su origen en la interpretación errónea del concepto de ‘abono en cuenta’ de conformidad con las normas tributarias aplicables y la pretendida equiparación de dicho concepto al concepto contable de ‘abono en cuenta’.
13
Ello, como indica el autor precitado, incide negativamente en los contribuyentes, pues
causa grandes perjuicios económicos que deben ser advertidos para conocer los
riesgos relativos a la disponibilidad del ingreso, la procedencia de retenciones como
mecanismo de anticipo de impuestos y la deducibilidad del gasto.
Finalmente, y como corolario de todo lo expuesto, se evidencia que todos los
aspectos problemáticos señalados confluyen en la necesidad recurrente de los
contribuyentes a solicitar se aclaren diversos puntos relativos a la materia tratada en
la Providencia. Como se observa a partir de lo señalado, la problemática se relaciona
con la implementación del régimen de retenciones del Impuesto al Valor Agregado
que designa a los Contribuyentes Especiales como agentes de retención.
Especialmente, como se ha observado, en relación con lo relativo al momento en el
que se ha de realizar la retención, tomando en cuenta la referencia al abono en cuenta.
Desde la perspectiva, podrían generarse situaciones perjudiciales para los
contribuyentes, a la que se suma el no estar estipulado el momento exacto del abono
en cuenta. Da allí que se podrían generar sanciones que resultarían onerosas para le
empresa haciéndose determinante comprender cómo es el mecanismo de retención
establecido en la Providencia 1.455. A partir de ello, se plantean, la formulación del
problema así como una serie de interrogantes:
¿Establece la normativa prevista en la Providencia 1.455 un mecanismo de retención
que cumple con los principios de contabilidad generalmente aceptados?
1.2 Objetivos de la Investigación
1.2.1 Objetivo General
Analizar la normativa prevista en la Providencia Nº 1.455 en cuanto al
establecimiento de un mecanismo de retención que cumple con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
14
1.2.2 Objetivos Específicos
-Determinar algunas nociones generales con respecto al Impuesto al Valor Agregado
en el Ordenamiento Jurídico Venezolano.
-Indicar las obligaciones de los Contribuyentes Especiales en relación con el
Impuesto al Valor Agregado a partir de lo indicado en la Providencia Nº 1.455.
-Explicar los principios de contabilidad generalmente aceptados en relación con los
postulados de la Providencia 1.455 en cuanto al mecanismo previsto para el
cumplimiento de la obligación jurídica tributaria relacionada con el Impuesto al Valor
Agregado.
-Analizar la incidencia del mecanismo previsto en la Providencia 1.455 en cuanto al
momento adecuado para el surgimiento de la obligación a retener y las consecuencias
que se derivan del método adoptado
-Estudiar el efecto de la carga financiera impuesta a los agentes de retención, por el
cumplimiento de la normativa establecida en la Providencia Nº 1.455 a partir de la
opinión de expertos.
15
CAPÍTULO 2. MARCO TEÓRICO
El Impuesto al Valor Agregado resulta en cierta medida controversial. Para Itriago
(2004), su potencial recaudador y relativa facilidad de administración, motiva una
voracidad tributaria cada vez mayor, unida a una política tributaria inconsistente y
dirigista que puede generar mayor impacto económico en los consumidores finales
“...silentes destinatarios del impacto que sobre los precios tiene este tributo.”(p.663).
Como se ha observado en el planteamiento del problema y señala Montilla (2000), el
tributo in commento es adorado por las Administraciones Tributarias, dadas las
facilidades que comporta para la misma; mientras que los contribuyentes y
responsables lo ven de modo diferente, no sólo por la carga impositiva que genera,
sino por los trámites que entraña y que originan toda una serie de procedimientos
administrativos que, sin tener relación directa con el tributo inciden negativamente en
el flujo de caja. El tema relativo al Impuesto al Valor Agregado es profuso en
contenidos, por ello se requiere cierta especificidad para que sea realmente
provechoso en el contexto del presente trabajo. Sin embargo, se hace necesario el
estudio de aspectos relativos al tributo para profundizar en sus elementos puntuales
en un ejercicio de deducción. Por ello en primer lugar, se tratarán algunas nociones
del Impuesto al Valor Agregado. Esta limitación obedece a la amplitud teórica que
comporta el tema, siendo necesario su estudio delimitado.
2.1 Nociones Generales con Respecto al Impuesto al Valor Agregado en el Ordenamiento Jurídico Venezolano
Los tributos, como señala Villegas (1992), pueden ser definidos como “...las
prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en
virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus
fines.” (p.43). De este desarrollo conceptual surgen una serie de características
16
genéricas a todas sus especies. Tomando como punto de partida lo indicado y
siguiendo lo que señala Micheli (s.f), el impuesto viene a ser la figura típica del
tributo siendo definido como:
...prestación coactiva, generalmente, pecuniaria, debida por el sujeto pasivo sin ninguna relación específica con una particular actividad del ente público y menos a favor del sujeto mismo que está obligado a cumplir aquella prestación cuando se encuentre en una determinada relación (fijada por ley) con el presupuesto de hecho legalmente establecido. (p.48).
Se evidencia la concatenación conceptual entre el impuesto y el tributo, pudiendo ser
confundidos, como suele ocurrir. Así, Villegas (1992) apunta que para muchos, el
tributo es lo mismo que el impuesto. No obstante, como se colige del desarrollo
conceptual precitado, la característica específica de esta especie tributaria es la
existencia de independencia con respecto al desarrollo de la actividad estatal, que no
esta obligado a contraprestación directa. En concordancia con ello, siguiendo a
Guiliani (1987), el impuesto se fundamenta en la sujeción a la potestad tributaria del
Estado, a partir de la cual éste exige la contribución por parte de los ciudadanos de
forma coactiva.
Por otra parte, indica Berlili (1964), que el impuesto no sólo sirve para determinar un
enriquecimiento del sujeto activo, sino repartir la carga correspondiente entre todos
los sujetos pasivos. En ese orden de ideas, la relación jurídica tributaria en torno al
impuesto, no se verifica sólo entre sujeto activo y pasivo, sino también puede
desarrollarse entre sujetos pasivos, siempre en el contexto de las disposiciones legales
determinantes tanto en la creación como en aspectos relevantes del tributo, en
concordancia con las disposiciones constitucionales de cada Estado manifestadas en
una serie de principios jurídicos de entre los que sobresale el de legalidad tributaria.
Ahora bien, los impuestos son clasificados de diversa forma, siendo la más conocida
la que los cataloga como directos e indirectos. Para Valdés (1996), esta división
puede ser subdividida a su vez en otras más, dependiendo los diversos criterios en los
que se sustente. Sin embargo, siguiendo a Sainz de Bujanda (1993), la clasificación
17
debe concordar con la realizada por el ordenamiento jurídico, aunque concuerde que
la misma soporte diversos criterios para ello.
Por consiguiente, se habla de exacciones en forma directa cuando el ente público
obtiene cuotas impositivas de aquellas personas a las que la ley quiere efectivamente
someter a gravamen. Por otra parte, se dice indirecta la exacción cuando el ente
público obtiene las cuotas impositivas de personas distintas de aquellas a las que la
ley ha querido gravar, haciendo consecuentemente, que estas últimas reintegren las
cuotas que ellos han aportado al Fisco.
Todos los aspectos señalados hasta ahora, vienen a ser un conjunto de contenidos
teóricos introductorios a partir de los cuales se podrá comprender de un modo más
claro la materia relativa al Impuesto al Valor Agregado que, como se observará,
contiene en sí mismo un cúmulo de aspectos genéricos, comunes a todos los
impuestos y, al mismo tiempo, los caracteres que le definen y especifican con
respecto a los demás.
2.1.1 El Impuesto al Valor Agregado. Antecedentes y Concepto
Los antecedentes cercanos del Impuesto al Valor Agregado se encuentran en los
viejos impuestos a las ventas de Francia y Alemania, este tributo comenzó a
conocerse y expandirse durante la Primera Guerra Mundial, primero en Alemania y
después en Francia para luego extenderse a todos los países europeos, sin embargo
hay que hacer la salvedad de que se trataba de un impuesto a las ventas, del que luego
se originaría el Impuesto al Valor Agregado.
En esa nueva figura será implantado en el año de 1968, como indica el Hernández
(2003), no obstante autores como Villegas (1992) señalan a Francia como el que lo
adopta en 1955 primero a nivel mayorista y luego como se conoce en la actualidad en
1968, así como, Dinamarca en 1967 y Alemania en 1968. Suecia y Holanda lo
implantan a partir de 1969, y en 1973 se asume en los ordenamientos jurídicos de
Inglaterra e Italia. España, Portugal y Nueva Zelandia lo implantan desde 1986. En
América Latina fue aplicado en primer lugar por el Uruguay en la década de los
18
sesenta. Por su parte, en Venezuela tras años de discusión, fue creado en el contexto
de la coyuntura política en la que se desarrolló la presidencia transitoria del Dr.
Ramón J. Velásquez quien implantó el tributo in commento en el contexto de la Ley
Habilitante.
Tomando como partida el contexto histórico, puede señalarse con Villegas (1992) que
el Impuesto al Valor Agregado es una derivación de los impuestos a las ventas, que
tienen por característica incidir directamente sobre los consumos de un bien
determinado. No obstante, el consumidor no es generalmente el sujeto pasivo, sino
otra persona que se encuentra vinculada al bien antes de que éste llegue a manos del
consumidor. Consecuentemente, englobarán el impuesto en el precio del producto
para que sea soportado por el consumidor.
Por otra parte, los impuestos a las ventas pueden adoptar diversas modalidades: bien
sea la que grava a todas las formas de ventas por medio de la aplicación de una tasa a
todas las operaciones de venta de las que sean objeto tanto los productos como las
mercaderías, conocido como impuesto a las ventas de etapas múltiples. Esta forma,
como indica el autor precitado, resulta perjudicial y afecta grandemente la economía,
por lo que se recomienda su derogación de todos los sistemas tributarios.
Otra de las especies correspondientes a esta categoría es el impuesto a las ventas de
etapa única. Este consiste en gravar el servicio o producto en una sola de las etapas
del proceso de producción o de comercialización. Esto se podría verificar en
cualquiera de las etapas, bien sea en la de los minoristas, mayoristas o de
manufactura.
Finalmente, los impuestos a las ventas tienen en el Impuesto al Valor Agregado otra
de sus modalidades. Como se ha señalado, es una derivación del impuesto a las
ventas, y en especial de aquél que las grava en etapas únicas.
En cuanto a la definición de este tributo, Sol (2004) señala que:
El Impuesto al Valor Agregado, que se introdujo en Venezuela, forma parte de lo que en la doctrina tributaria se conoce como ‘impuesto indirecto’, cuya característica principal es que incide sobre el consumo, porque es el consumidor final, quien soporta la carga fiscal del impuesto,
19
pues los prestadores de servicios, productores, comerciantes y demás intermediarios de la cadena de producción o comercialización descargan el impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes y servicios al deducirlo del impuesto cobrado en las operaciones que generan hechos imponibles... es el gravamen más general y con menos impacto económico dentro de los tipos de impuestos indirectos, por cuanto esta presente en todas las etapas de la actividad económica... aunado a la neutralidad que representa el carácter no acumulativo del impuesto... (p.93-94).
Como se observa, se presenta como una combinación de las otras dos (2) especies del
impuesto a las ventas, con la diferencia que en vez de pechar el valor total, lo hace
por el valor que adquiere en cada etapa. En ese orden de ideas, Hernández (2003)
apunta al señalamiento del impuesto in commento como un híbrido fiscal, una suerte
de combinación del impuesto plurifásico, aprovechándose lo positivo y descartándose
lo negativo.
Por su parte, Octavio (2002) desarrolla una definición que se sustenta en los
postulados del Código Orgánico Tributario (2001) y en la Ley que establece el
impuesto en estudio:
El Impuesto al Valor Agregado es un tributo indirecto al consumo, plurifásico y no acumulativo, en el cual, como se desprende de los artículos 3 y 5 de la Ley, el contribuyente, o sea la persona respecto de la cual se realiza el hecho imponible (Art. 22 del Código Orgánico Tributario) es aquella que vende, importa o exporta bienes muebles corporales, o que presta servicios independientes a título oneroso, en tanto que según el artículo 29 ejusdem, el impuesto debe ser trasladado a los adquirentes de los bienes y a los receptores o beneficiarios de los servicios, quienes están obligados a soportar el tributo (p.126).
Partiendo de este concepto, se derivan una serie de particularidades que identifican el
tributo en estudio y que tienen carácter determinante para comprender la temática en
el contexto del presente trabajo de investigación, las mismas serán desarrolladas en el
siguiente apartado.
20
2.1.2 Elementos cualitativos del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo establecido en el Ordenamiento Jurídico Venezolano
El Impuesto al Valor Agregado fue creado el cinco (05) de mayo de 1999 mediante
Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5341 Extraordinario, entrando en
vigencia el primero (01) de junio de 1999. Con ella se derogó la Ley del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que suplió a la Ley de Impuesto al
Valor Agregado creada mediante Decreto-Ley Nº 3.145 publicada en Gaceta Oficial
Nº 35.304 del veinticuatro de septiembre de 1993, con la que se implanta por primera
vez en Venezuela.
El Impuesto al Valor Agregado, como indica Hernández (2003), tiene carácter
novedoso en el ordenamiento jurídico tributario venezolano. Su novel carácter
imprime cierta complejidad, por lo se han realizado diversas reformas a la Ley, así
como se han generado diversas normativas de rango legal y sublegal para establecer
reglas relativas al aspecto formal, sino material del tributo.
En cuanto a las últimas reformas de la Ley vigente, se encuentra la publicada en
Gaceta Oficial número 37.480 de fecha nueve (09) de julio de 2002, vigente desde el
primero (01) de Agosto de 2002; la publicada en Gaceta Oficial número 5.600,
Extraordinario, del veintiséis (26) de Agosto de 2002, que fuera corregida mediante
Gaceta Oficial número 5.601 del treinta (30) de Agosto de 2002 y que entró en
vigencia el primero (01) de Septiembre de 2002, reformada el once (11) de Agosto de
2004 mediante Gaceta Oficial Nª 37.999 estableciendo la tasa del 15%, que entró en
vigencia el primero (01) de Septiembre del año en curso.
Por otra parte, la Sala Constitucional en sentencia del veintiuno (21) de Noviembre de
2000 del Caso Heberto Contreras Cuenca señaló con respecto al Impuesto al Valor
Agregado que es indirecto, real e instantáneo. Además, existe un contribuyente de
Facto: el consumidor final; y otro de Iure. Por otra parte, es un tributo que no
consulta directamente la capacidad contributiva del contribuyente, aunque sí lo hace
de forma mediata, pues establece que paga más quien más consuma. No obstante, en
el Impuesto in commento sí se toma en cuenta la capacidad contributiva cuando se
trata de exceptuar del pago de impuesto la adquisición de bienes esenciales. Por otra
21
parte, aunque el contribuyente de Iure deba trasladar el débito al consumidor final y
éste deba soportarlo no se viola el Principio de Generalidad Tributaria.
El impuesto in commento comporta en sí mismo las características comunes a los
tributos y, particularmente, los impuestos. Sin embargo, comportan características
específicas: es un impuesto general, indirecto, el gravamen recae sobre el
consumidor, es real u objetivo, es instantáneo, plurifásico no acumulativo, regresivo,
neutral, sólo grava en el país de destino y es fácil de controlar.
En ese mismo orden de ideas, las características permiten inferir una serie de ventajas
del tributo.
Para Bacalao (2004), que a su vez cita a Montilla (1991) están:
1. Productividad: considerada la ventaja más importante del IVA. Pues el alto
rendimiento que se atribuye a los impuestos indirectos al consumo, pues todas las
personas consumen, lo hace atractivo a los gobiernos de cara a la incorporación en
sus sistemas tributarios.
2. Determinación sencilla: porque basta con aplicar un porcentaje al precio de venta
sin hacer estudios o preparar complejas planillas. Lo que no excluye que otros
trámites atinentes al cumplimiento de la obligación sean complicados.
3. No grava la eficiencia: porque no grava en la mayoría de los casos finalmente la
operación comercial o productiva, además puede desincentivar el consumo superfluo
o innecesario.
4. Posibilidad de simplificar el sistema tributario: al ser productivo, permite al Estado
eliminar algunos tributos o hacer reducciones en otros impuestos.
Como se puede observar, el Impuesto al Valor Agregado implica una serie de
ventajas, por ello es bien visto no sólo por la Administración Tributaria, sino por
algunos tributaristas como Palacios (2004), Sol (2004) y Hernández (2003) entre
otros, no obstante, partiendo de lo que señala este último, no se puede obviar que este
tipo de tributos comporta limitaciones, tales como molestias para los contribuyentes y
responsables, por ello parafraseando a Cosiani especifica: “Un impuesto óptimo en un
país, en los hechos, puede resultar pésimo en otro” (p.135). No obstante, el impuesto
per se, comporta ventajas que se relacionan con su propia naturaleza, más allá de las
22
circunstancias que le rodean.
Por otra parte, Montilla (2000) señala que pueden existir a veces razones para
introducir en el sistema tributario impuestos que no se ajustan a veces a la capacidad
contributiva de quienes lo soportan, como es el caso del Impuesto al Valor Agregado,
que como se ha señalado comportó serios cuestionamientos de cara a su creación.
Bacalao (2004) señala entre las desventajas del impuesto in commento:
1. El Costo de Control: el contribuyente tiene la obligación de llevar la cuenta
detallada que corresponde al impuesto pagado por las compras, así como lo causado
por las ventas. Esta desventaja se acentúa cuando las normativas relativas a los
procedimientos a seguir no son claras, como es el caso del ‘abono en cuenta’ que será
desarrollado posteriormente. Ahora bien, aunque para el Fisco el autocontrol presenta
ventajas, no es inmune a la evasión fiscal.
2. La regresividad del impuesto: porque afecta en mayor grado a las personas con
menor capacidad contributiva. Las personas de menores recursos son las que tienen
que dedicar mayor proporción de sus ingresos al consumo, mientras que en las de
menores recursos resulta bastante inferior.
3. El Impuesto al Valor Agregado como factor inflacionario: cuando existe inflación,
este tributo constituye un mayor incremento de los precios, extrayendo una mayor
cantidad de dinero de los contribuyentes.
Consecuentemente, el Impuesto al Valor Agregado, presenta tanto aspectos positivos
como negativos, aunque tomando en cuenta lo que indica Montilla (2000), se hace
necesario que la exacción responda tanto a la captación de los recursos necesarios
para que el Estado cumpla sus fines, como a criterios de justicia tributaria. Para ello,
será necesaria la implementación de fórmulas efectivas para atenuar los efectos de la
regresividad en la población de menos recursos, sin que eso merme la utilidad de la
especie tributaria.
2.1.3 Elementos Formales en torno al Impuesto al Valor Agregado
Como se ha señalado, el Impuesto al Valor Agregado se paga en todas las etapas
23
desde la producción hasta el consumo, pero no tiene un efecto en cascada o
acumulativo, ya que el objeto de la exacción no es la totalidad del bien sino el valor
que adquiere en cada etapa, desde la materia prima hasta el producto terminado y su
comercialización hasta el consumidor final.
En primer lugar, el Impuesto al Valor Agregado es aplicable en todo el territorio
nacional, en concordancia con el artículo 1 de la Ley que Establece el Impuesto al
Valor Agregado. Este tributo grava las ventas e importación de bienes muebles y la
prestación de servicios. De igual forma, en concordancia con el artículo señalado,
corresponde su cancelación a personas naturales o jurídicas, las comunidades
irregulares de hecho, los consorcios y los demás entes jurídicos y económicos, sean
públicos o privado, siempre y cuando las actividades correspondan a las que la ley
define como hechos imponibles, tal como están contemplados en el artículo 3 de la
Ley in commento:
Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: 1. La venta de muebles corporales, incluidas la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizado por los contribuyentes de este impuesto. 2. La importación definitiva de bienes muebles. 3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley. 4. La venta de exportación de bienes muebles corporales. 5. La exportación de servicios.
En este mismo ámbito, la Ley señala que los hipódromos y las loterías del Estado no
califican como servicios y, por tanto, no son hechos imponibles.
Siguiendo a Rodríguez (2003), se puede definir al hecho imponible como el
acontecimiento que da origen a la obligación de pagar el impuesto. Ello debe ser
realizado en los supuestos, casos y circunstancias establecidas en la ley que tipifica el
tributo. Por otra parte, en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario se define al
24
hecho imponible como “...el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo
y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria...” En
consecuencia, cuando el hecho imponible ocurre, se origina la obligación de declarar
y pagar el impuesto.
Otro elemento importante señalado por el mismo autor es de la territorialidad del
tributo. Este es un principio según el cual se grava sólo a los enriquecimientos
obtenidos por actividades económicas realizadas en un mismo país, o generado por
bienes situados en él, sin importar que sean muebles o inmuebles.
En otro orden de ideas, los sujetos del impuesto se encuentran establecidos en el
artículo 5 de la ley in commento. En cuanto al sujeto activo, el autor precitado señala
que es el Estado quien recauda el impuesto a través del Servicio Nacional Integrando
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que es el ente público que se
hace acreedor del tributo.
Por otra parte, el sujeto pasivo es aquél a quien corresponde responder por el pago del
impuesto por ante el sujeto activo, por ello, como indica Rodríguez (2003), viene a
ser toda persona que está obligada al pago de impuestos y al cumplimiento de
obligaciones tributarias por expresa disposición legal, sea como contribuyente o como
responsable tributario, según sea el caso.
En el contexto del Impuesto al Valor Agregado, el sujeto pasivo puede ser tanto el
contribuyente como el responsable. Estos últimos, conforme los artículos 9 al 11 de
Ley de Impuesto al Valor Agregado son:
1. Cuando el receptor o el prestador del servicio no tengan domicilio en el país, los
responsables son el adquirente de los bienes muebles y el receptor del servicio.
2. Otro responsable es el adquirente de bienes muebles exentos o exonerados siempre
que el beneficio esté condicionado por la destinación específica que se debe dar a
estos bienes y sean utilizados para un fin distinto posteriormente.
3. Si en relación el cambio de destinación, señalado anteriormente, se trata de bienes
importados, el importador debe proceder a declarar y enterar el impuesto en los
términos previstos, sea contribuyente ordinario u ocasional o no.
4. Los comisionistas, apoderados, agentes y demás que actúen a cuenta de un tercero,
25
son responsables solidarios del pago del impuesto en caso de que el representado o
mandante no lo haya hecho en su oportunidad, teniendo acción para repetir lo pagado.
De igual forma, la Ley faculta a la Administración Tributaria para designar, en
calidad de agentes de retención, responsables del pago del impuesto, pero, como
indica Sol (2004), en esto se ha presentado un exceso, pues como se ha observado con
las Providencias Administrativas SNAT/2002/1454 y SNAT/2002/1.455, se han
designado a los Contribuyentes Especiales y entes públicos, agentes de retención, por
toda la generalidad de bienes y servicios que adquieran, cuando en el artículo 11 de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado se señala podrán designarse como agentes de
retención designados “a los compradores y adquirentes de determinados bienes
muebles y los receptores de ciertos servicios.”
En otro orden de ideas, sin profundizar sobre otros aspectos relativos al tributo in
commento, hay algunos conceptos no menos importantes que hay que tocar con
respecto al impuesto en estudio, son los relativos al débito fiscal y crédito fiscal. En
cuanto al débito fiscal, contemplado en el artículo 28 de la Ley que Establece el
Impuesto al Valor Agregado, puede ser definido del siguiente modo:
El débito fiscal es la obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones de ventas o servicios gravados con el IVA. Dicho de otra manera, el débito fiscal es lo que el vendedor o prestador del servicio recibe, con la obligación legal de depositarlo a la orden de Fisco Nacional. El débito fiscal se determinará, aplicando la alícuota del impuesto, sobre la correspondiente base gravable (Rodríguez, 2003, p.470).
Por ello, en concordancia con el artículo 29 de la Ley que Establece el Impuesto al
Valor Agregado, cuando el vendedor emite una factura o documento equivalente,
debe indicar el débito fiscal separadamente del precio o contraprestación. Esto es
importante, pues el importe del tributo surge de la diferencia entre estos cargos y el
abono denominado crédito fiscal, como señala Villegas (1992). El crédito fiscal, es
definido por Rodríguez (2003) como:
26
...un elemento técnico necesario para la determinación del IVA, y nada más será aplicable a los efectos de su deducción de los débitos fiscales. Dicho de otra manera, el crédito fiscal se refiere a la cantidad que pude deducirse de los débitos fiscales, para obtener el monto que debe cancelarse al Fisco Nacional. Por lo tanto, este concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra la República. (p.473).
Con respecto al Crédito Fiscal, la referencia legal se encuentra en los artículos 29, 31
y 57 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, por una parte; y en
cuanto a la determinación del monto de los créditos fiscales, los artículos 37 y 50
ejusdem.
2.1.4 La Temporalidad de los Hechos Imponibles del Impuesto al Valor Agregado
En cuanto a la temporalidad o causación de los hechos imponibles del impuesto in
commento, tal como se señala en el artículo 13 ejudem, tiene que ver con el momento
en el que nace la obligación tributaria. Como indica Rodríguez (2003), al momento en
que el contribuyente está obligado a declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado.
Así, como indica dicho autor, se entienden como ocurridos los hechos imponibles y
nacida la obligación tributaria en los siguientes casos:
1. En cuanto a la venta de bienes muebles, en los casos de venta a entes públicos, el
momento es cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente. En
los demás casos, se considera causado el impuesto atendiendo entre lo que ocurra
primero en el caso de: la emisión de factura o documento equivalente, el pago del
precio de la operación o la entrega real de bienes. Como se puede observar, de cara al
desarrollo del presente trabajo, esto es muy importante, ya que el centro del problema
planteado se sustenta en esta situación, que en el caso de los Contribuyentes
Especiales tiene grandes connotaciones, dado lo que se encuentra establecido en la
Providencia 1.455.
2. En cuanto a la desincorporación o retiro de los bienes muebles como hecho
imponible que se causa en el tiempo, la obligación tributaria nace en el momento en
que ocurre, por ello la empresa debe emitir la factura por considerarse que ese retiro o
27
desincorporación se asimila a la venta de bienes muebles, en este caso se debe tener
muy en cuenta que además de la elaboración de la factura, se deberá efectuar el
registro en el libro de ventas.
3. Otro de los hechos imponibles es la importación definitiva de bienes muebles. En
este caso se debe entender como perfeccionado el hecho imponible cuando tenga
lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.
4. En cuanto a la prestación de servicios ejecutados o aprovechados en el país a título
oneroso, se van a considerar como perfeccionados cuando:
-Se emita una factura o documento equivalente, lo que se verifica especialmente en
los casos de servicios tecnológicos, la electricidad, las telecomunicaciones, entre
otras.
-Según lo que ocurra primero entre la emisión de factura, se realice el pago o sea
exigible la contraprestación. Se observa especialmente en los servicios de tracto
sucesivo como el arrendamiento.
-Cuando se autorice la emisión de la orden de pago, correspondiente sobre todo a las
ventas de bienes muebles a entes públicos, al igual que los servicios prestados a estos
organismos.
-Desde el momento en el que se reciba el servicio. Estos casos corresponden a
aquellos relativos a los servicios procedentes del exterior y que no sean objeto de los
procedimientos administrativos aduaneros. En este caso hay que tener en cuenta que
el beneficiario del servicio es el responsable del pago del Impuesto al Valor Agregado
es el beneficiario del servicio.
-Finalmente, debe ser según lo que ocurra primero entre la emisión de factura, se
ejecute la prestación, se pague, sea exigible la contraprestación o se entregue el bien
objeto del servicio.
5. En cuanto a la venta de exportación de bienes muebles, se considera nacida la
obligación con la salida definitiva de bienes muebles corporales del territorio
aduanero nacional.
28
2.2 Obligaciones de los Contribuyentes Especiales en Relación con el Impuesto al Valor Agregado a Partir de lo Indicado en la Providencia Nº 1.455
Una de las características de la relación jurídica tributaria, como indica Jarach (1993)
es la sujeción del sujeto pasivo ante el poder coactivo del sujeto activo. Sin embargo,
como toda relación jurídica tributaria, no puede ser ésta su única naturaleza, pues es
de gran importancia el que la relación sea clientelar, pues aunque el impuesto no
acarree la obligación de contraprestación por parte del Estado, el contribuyente espera
que sus aportes contribuyan al bien común.
No obstante, es indudable que, como señala Villegas (1992), la existencia del poder
financiero por parte del Estado tenga gran preponderancia, de allí que sea necesaria la
existencia de un conjunto de normas con las que se limite esa potestad para que no se
convierta en absoluta. Por ello, en las constituciones de los Estados se desarrollan una
serie de principios que rigen la actividad financiera del Estado y que en el caso de los
tributos, se ajustan a la naturaleza de los mismos.
Entre los principios de naturaleza tributaria, se encuentran el de legalidad y el de
seguridad jurídica que, como indican González y Lejeune (2000) tienen gran
preponderancia, ya que hace patente la consecución de la justicia en el marco del
respeto a las leyes.
El principio de legalidad tributaria responde al presupuesto de que lo que afecta a
todos, debe ser aprobado por todos. Desde esa perspectiva, los sacrificios
patrimoniales impuestos por el Estado, deben sumirse a lo que indica el órgano del
Poder Público que genera las normas jurídicas por potestad dada por los ciudadanos,
siguiendo las prerrogativas establecidas en las leyes. Por ello que los tributos nacen y
se modifican en concordancia con lo que se establece en el ordenamiento jurídico, de
allí el enunciado del principio sea el nullum tributum sine lege, que significa que no
puede haber tributo sin ley que lo establezca.
Este principio tiene íntima relación con el de seguridad jurídica por medio del cual, la
ley se convierte en el instrumento que garantiza un trato igual, siendo un generador
importante de certeza y de defensa, pues el ciudadano tiene certeza no sólo de que sus
derechos serán propugnados, sino que al ser violados éstos, les serán resarcidos
29
convenientemente. Por ello, se desarrolla un serio control sobre los actos arbitrarios
cometidos por el Estado contra los contribuyentes, o de los particulares contra los
particulares.
El principio de legalidad tributaria se encuentra consagrado en el artículo 317 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) que señala: “No podrá
cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni
concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los
casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente...” Consecuentemente,
la normas jurídicas de carácter tributario no deben colidar con ese presupuesto
fundamental. De esa misma forma, este principio se encuentra establecido en el
artículo 3 del Código Orgánico Tributario (2001).
Sin embargo, como indica Octavio (2002), el COT hace hincapié en la actividad de la
Administración Tributaria dándole más preponderancia. Ello se debe, especialmente a
que el proyecto de Código Orgánico Tributario aprobado, fue el presentado por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que
se sustentó en el presupuesto de la ineficacia del Estado en materia tributaria
atribuido más a la legislación que al ejercicio de las atribuciones de la Administración
Tributaria, de allí que se generen una serie de normas con marcado carácter
administrativista.
Partiendo de ello, se comprende la profusión de normas de rango sublegal en materia
tributaria, muchas de las cuales han sido objeto de fuertes críticas por parte de
diversos autores, porque las consideran violatorias del principio de legalidad. Algunas
han generado incluso reacciones por parte de los contribuyentes quienes acuden a los
tribunales a incoar diversas acciones por considerar que sus derechos han sido
vulnerados.
Entre las normas señaladas, se encuentran las desarrolladas en la Providencia
Administrativa N° SNAT/2002/1.455, mediante la cual se designan a los
Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor
Agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585 del cinco (05) de diciembre de
2002.
30
En el presente apartado se desarrollará lo relativo a las obligaciones de los llamados
Contribuyentes Especiales en concordancia con lo establecido en la norma del
instrumento in comento. Para ello se hará, en primer lugar, referencia a la figura de
los Contribuyentes Especiales con la finalidad de profundizar de un modo más
conciso en lo relativo a las obligaciones.
2.2.1 El Sistema de Contribuyentes Especiales
Los Contribuyentes Especiales, como indica Tovar (2000) son aquellos que, a pesar
de ser un número reducido, aportan un gran porcentaje a la recaudación, de allí que en
el marco de las políticas tendientes a la Modernización Tributaria, se hayan tenido en
cuenta a los mismos estableciendo un sistema especial. La modernización, como
indica Arocha (1999) se orientó a lograr un efectivo control y a administrar a todos
los contribuyentes, la búsqueda primordial era la eficiencia.
La determinación de esta categoría, en consecuencia, se orientaba al logro de un
mejor control de dichos contribuyentes. Por ello, por razón del Decreto 863 con el
que se dicta el Reglamento Sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y Pago de
Tributos para determinados Sujetos Pasivos con Similares Características, del
veintisiete (27) de septiembre de 1995, publicado en Gaceta Oficial 36.816, se facultó
a la Administración Tributaria para que calificara a determinados grupos de sujetos
con características similares mediante providencias administrativas.
Los contribuyentes determinados como especiales respondieron al criterio relativo al
monto de unidades tributarias que resulta de llevar sus actividades económicas, salvo
en el caso de los hidrocarburos, en los que sí determina la actividad económica la
pertenencia a dicha clasificación. Una vez que se notifica la designación de
Contribuyentes Especiales, se someten a un régimen específico, con instrucciones que
limitan los parámetros con los que cumplirán sus deberes formales.
Los trámites que realizan estos contribuyentes acerca de pagos, declaraciones por
tributos, multas, intereses y demás accesorios los deberán presentar ante la oficina de
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales. Para la
31
Administración Tributaria presenta grandes ventajas este sistema por la reducción de
costos y la asignación del personal necesario para llevar a cabo la función.
El sistema de Contribuyentes Especiales no es único en Venezuela, ya que ha sido
implantado en diversos países latinoamericanos. Ello responde a la estructura
socioeconómica de los mismos, pues la riqueza se encuentra altamente concentrada
en una masa reducida de contribuyentes. Por eso, con el sistema, la Administración
Tributaria puede atenderlos y administrarlos más eficientemente.
Las ventajas se descubren en la reducción de costos, pues para el control se emplea
una pequeña parte de los recursos, ya que se aplica un principio básico de la
administración consistente en que cuando los recursos son escasos, se debe atender lo
más representativo del negocio, en este caso son los contribuyentes con mayor poder
fiscal. La estrategia relativa al sistema de Contribuyentes Especiales, según la autora
precitada, se orienta a lograr como objetivos: el control eficiente de un porcentaje alto
de la recaudación total, aportada por un número reducido de contribuyentes;
contribuir a la implantación de nuevos procedimientos y sistemas computacionales,
además de coadyuvar a la educación del contribuyente; obtener información de todos
aquellos contribuyentes que sin ser especiales actúan como clientes o proveedores de
éstos para ampliar el ámbito de control de la Administración.
Arocha (1999) señala que el sistema se orienta a brindar una particular atención a los
Contribuyentes Especiales, por ello cada una de las divisiones forman parte orgánica
de las diversas gerencias regionales de tributos internos. Además, las divisiones de
Contribuyentes Especiales de cada gerencia regional tienen entre sus funciones el
control y verificación de las obligaciones tributarias de los Contribuyentes Especiales
e inducir al cumplimiento voluntario de esas obligaciones; mantener actualizada la
información correspondiente al registro de información fiscal (RIF) y el número de
identificación tributaria (NIT) de los contribuyentes; recibir y procesar las
declaraciones y demás documentos relacionados con las obligaciones tributarias de
los contribuyentes calificados como es especiales, en el ámbito de su competencia y
requerir de los contribuyentes la presentación de las declaraciones omitidas,
aplicando las sanciones que correspondan; conceder aportes de pago y controlar su
32
cumplimiento; tramitar y sustanciar las solicitudes de dichos contribuyentes con
respeto al reintegro de impuestos, cesión y compensación de crédito y mantener
actualizados los registros de las cuentas corriente de los contribuyentes.
En cuanto a los contribuyentes, si bien la condición presenta ventajas, también es
cierto que implica ciertos aspectos problemáticos, especialmente en los casos en los
que, tras la emisión de normas de carácter sublegal, se les presentan nuevas
obligaciones que, incluso, les resultan onerosas bien sea por los costos
administrativos que conllevan como por algunos aspectos materiales de los tributos.
Esto se evidenció en las reacciones ante las Providencia Nº 1418 del quince (15) de
Noviembre de 2002 y la 1419 de fecha diecinueve (19) de Noviembre de 2002 en la
que se designa como agentes de retención a los Entes Públicos y Contribuyentes
Especiales. Lo expuesto se evidencia en la causa incoada ante la extinta Corte
Primera de lo Contencioso Administrativo por la Cervecería Polar Los Cortijos C.A
por inconstitucionalidad e ilegalidad de la providencia señalada, a la que se adhieren
luego otras empresas y en el que se declara a lugar el amparo cautelar solicitado,
aunque posteriormente fuera anulada la sentencia por la Sala Político Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia. No obstante, posteriormente se emite la
providencia 1.455 que deroga la 1419, la cual se explica a continuación.
2.2.2 Obligaciones de los Contribuyentes Especiales conforme la Providencia Nº 1.455
El Impuesto al Valor Agregado es aplicable en todo el territorio nacional, además
grava las ventas e importaciones de bienes muebles y la prestación de servicios. Los
que deben pagar este impuesto son las personas naturales o jurídicas, las
comunidades, las sociedades irregulares de hecho, los consorcios y demás entes
jurídicos o económicos públicos o privados que realicen las actividades que en la ley
se definen como hechos imponibles. Sin embargo, los sujetos pasivos, en
concordancia con el artículo 5 de la Reforma a la Ley que Establece el Impuesto al
Valor Agregado están conformados por los contribuyentes y responsables, ya que
como indica Rodríguez (2003) vienen a ser:
33
...conceptos técnicos que vienen determinados por la obligación de depositar en el banco, a la cuenta de la Tesorería Nacional, una determinada suma de dinero, que proviene de la diferencia entre el impuesto que se cobra y el impuesto que se paga (p.449).
Esto es importante, pues en relación con los Contribuyentes Especiales, la obligación
básica es la de practicar la retención del Impuesto al Valor Agregado cuando compren
bienes o reciban servicios por parte de sus proveedores que sean contribuyentes
ordinarios de dicho impuesto. En el sentido indicado en el artículo 1 de la
Providencia Nº 1.455, los Contribuyentes Especiales tienen la condición de
responsables en la calidad señalada ut supra. Por otra parte, en concordancia con el
mismo artículo, estas funciones se generan cuando compren bienes muebles o reciban
los servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto,
señalando que los proveedores son los contribuyentes de dicho impuesto que, como
mayoristas o minoristas, vendan bienes muebles o presten servicios. Los
Contribuyentes Especiales, como agentes de retención, responden en el sentido
indicado en la Providencia in commento, en concordancia con lo indicado en el
artículo 3 de la misma. Posteriormente, el contribuyente especial, en su carácter de
responsable, deberá declarar, sin deducción el impuesto retenido, ello dentro del
plazo previsto para la presentación del impuesto correspondiente en el período del
impuesto en el cual se practicó la retención.
De igual forma, en concordancia con lo establecido en el artículo 12 de la Providencia
Nº 1.455, los agentes de retención están en la obligación de entregar a los
proveedores el correspondiente comprobante de cada retención de impuesto que
practiquen. De igual manera, deben, concordando con el artículo 13, llevar los libros
de Compras correspondientes, actualizar sus datos en el Registro de Información
Fiscal en los lapsos indicados en el artículo 16 de la Providencia in commento, entre
otras. Como se puede observar, las obligaciones de los Contribuyentes Especiales
concuerdan con aquellas que la ley prevé para los agentes de retención, sin embargo
tiene ciertas connotaciones que le diferencian de otros agentes de retención y que,
34
como se ha indicado, han sido la fuente de diversas discrepancias por parte de
aquellos a quienes corresponde la condición de Contribuyentes Especiales.
2.3 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Relación con los Postulados de la Providencia 1.455 en Cuanto al Mecanismo Previsto para el Cumplimiento de la Obligación Jurídica Tributaria Relacionada con el Impuesto al Valor Agregado
Los orígenes de la Contabilidad, siguiendo a Luque (1997) hay que remontarse a los
albores de la humanidad, cuando el hombre vio la necesidad de llevar el control sobre
los hechos y bienes que constituían su patrimonio. Al descubrir que la memorización
no resultaba suficiente, optó por registrarlos. Sin embargo, será con la relación de
intercambio, llamada trueque, cuando los seres humanos comienzan a valorar positiva
y negativamente los bienes a ser intercambiados, de modo que se equiparan entre sí,
para ello se tomaban en cuenta diversos criterios tales como la necesidad de poseerlos
o los esfuerzos requeridos para adquirirlos, entre otros.
Esta necesidad se hacía aún más patente cuando se trataba del control de bienes
necesarios para la subsistencia, especialmente aquellos que faltaban en los grandes
momentos de carestía. Sin embargo, el uso de la moneda implicó nuevos retos para
ejercer un control, ya que los bienes y actividades humanas se valoraban de modo
positivo y negativo estableciendo un valor. Este control sobre el patrimonio se
evidenció en la actividad de monarcas, y demás personajes con la responsabilidad de
guiar y dirigir naciones, de allí que se preocuparan por mantener en orden sus
cuentas. Pero, como indica el mismo autor, serán los fenicios quienes difundieron sus
conocimientos sobre el registro de operaciones, arte que siguieron perfeccionando a
lo largo de los siglos.
Por su parte, serán los babilonios quienes desarrollarían registros de las transacciones
que llevaban a cabo creando los prototipos de los libros de diario y mayor. Por su
parte, los romanos y griegos contaban con personas que se encargaban de ejercer el
control del erario público, pero de igual forma, como señala el autor precitado, el
Pater Familias llevaba un registro de los bienes de su patrimonio, el movimiento y la
35
variación del mismo.
Estas técnicas se fueron desarrollando hasta 1340, cuando se comienza a utilizar el
sistema de partida doble, siendo una manifestación de la importancia que se daba al
registro. Algo que hoy en día tiene relevancia capital, pues representa los hechos
económicos de la empresa con la inclusión de medios electrónicos para facilitar que
alcance sus fines, estos para Redondo (1985) vienen a ser: Registrar con base en
sistemas y procedimientos técnicos adaptados a los diversos requerimientos del ente
que la lleva. De igual forma clasifica las operaciones registradas con la finalidad de
obtener sus fines: mejorar el registro, facilitar los resúmenes e interpretaciones
necesarios. Por consiguiente la Contabilidad resume la información obtenida y resalta
aquellos aspectos relevantes ocurridos en el patrimonio y, de igual forma, interpreta
esos resúmenes para proporcionar información razonada.
Esto tiene importancia de cara a la realización del presente trabajo, dada la relevancia
de los registros contables en lo relativo a la materia tributaria, ya que facilita el
control del Estado basado en su poder de imperio.
En todo caso, se puede definir a la Contabilidad como: “La Ciencia que tiene por
objeto el estudio cuantitativo y cualitativo del patrimonio de la empresa, tanto en su
aspecto estático como en el dinámico, con la finalidad de lograr la dirección
apropiada de las riquezas que lo integran..” (Luque, 1977, p.27). Desde esa
perspectiva, se observa que la Contabilidad se orienta a suministrar la información
sobre las variaciones significativas del patrimonio, así como realizar el estudio de las
causas que originan estas variaciones para permitir una planificación adecuada a las
acciones que se han de seguir.
Esto conlleva la necesidad de un plan adecuado, que como indica el autor precitado,
permite la obtención del tipo de información requerida, gracias a la selección de los
sistemas y procedimientos que se han de seguir para llevar a cabo un registro y
control eficiente. En el contexto de este plan, se han de tener diversas variantes, tales
como las que se deben determinar en el contexto de la contabilidad que se lleva con
cuentas relativas a la actividad tributaria, tales como las relativas al Impuesto al Valor
Agregado.
36
2.3.1 Principios Generales de la Contabilidad
Los principios, como se indica en el Diccionario de la Lengua Española, se definen
como “base, origen, razón fundamental sobre la cual se procede discurriendo en
cualquier materia.” Desde esa perspectiva, se entiende que la Contabilidad, como
ciencia, se sustenta en una serie de principios o preceptos principales, de los que a su
vez derivan otros de carácter segundario.
Luque (1997) señala que los Principios de Contabilidad se pueden comprender como
“...el conjunto de normas o proposiciones de carácter general que, como conceptos
aceptados, sirven para uniformar criterios en materia de valuación y exposición de los
fenómenos patrimoniales y su interpretación.” (p.33). Esta definición concuerda la
que se señaló ut supra sobre los principios en general, como tales tienen importancia,
dada la gran cantidad de confusiones que se generarían sin que fueran seguidos.
Desde esa perspectiva, se pueden definir como conceptos básicos a partir de los
cuales se establece la delimitación e identificación del ente económico, además de las
bases de cuantificación de las operaciones y de su presentación cuantitativa a través
de los estados financieros.
Ahora bien, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, son postulados
propios de la Contabilidad. En ese sentido, cuando se relacionan con el área
tributaria, se presentan algunas incongruencias, pues el Fisco tiene por objeto
recaudar la mayor cantidad de tributos, mientras que la Contabilidad tiene por
finalidad registrar los ingresos y gastos para presentar la utilidad correcta. Los
Principios no han sido desarrollados desde la perspectiva de la contabilidad fiscal, por
ello no son compatibles en algunos casos, ello se manifiesta especialmente en lo
relativo al concepto de ‘abono en cuenta’ que, como indica Vallenilla (2004) presenta
un problema de interpretación si se le quiere equiparar desde el punto de vista
contable o tributario.
El origen de la codificación de estos principios, como señalan Dealecsandris y Luppi
(1973), se remonta a la catástrofe bursátil de 1929, cuando muchas empresas con
37
aparente solidez patrimonial, certificada por un profesional contable, cayeron en la
ruina por lo que se comenzó a profundizar sobre diversos aspectos relacionados con
la información deficiente generada por los profesionales contables.
Para llegar a la concreción de esos principios, se hizo una recolección con base
inductiva, por ello se considera que esos principios tienen una base suficiente si
provienen de las prácticas comunes de empresas que hayan producido información
útil para la guía de la administración, de los inversores y de terceros; los
requerimientos informativos de las bolsas de comercio y de organismos rectores del
mundo financiero; las opiniones y resoluciones contables de las comisiones de
valores; las opiniones de los contadores públicos, expuestas de forma oral o escrita en
material bibliográfico y las opiniones publicadas por los comités de las entidades
profesionales.
Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PGCA), como indica
Naszewski (2004) no son absolutos, de allí que algunos autores los explanen
completamente, mientras que otros obvien algunos de ellos al incluirlos en el
contexto de diversas normas generales aplicables en la Contabilidad. En todo caso, en
el contexto del presente trabajo de investigación, se indicarán los que han sido
aprobados por la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad y la VII Asamblea
nacional de graduados en ciencias económicas efectuada en Mar del Plata en 1965, tal
como se señalarán a continuación:
1. Principio de Equidad, este es considerado como el principio fundamental, o
postulado básico. Se sustenta en una serie de valores de gran importancia tales como
la probidad, la igualdad y la justicia. Su importancia, se descubre en la confianza que
genera, pues en sí, este principio preconiza que dada la gran cantidad de interesados
en torno a la información contable, no se debe favorecer a unos en perjuicio de los
otros, especialmente si se toma en cuenta que esos intereses pueden hallarse en
conflicto.
Por consiguiente, como indica Naszewski (2004), una consecuencia lógica de ello es
que los estados financieros y sus análisis deben ser preparados de tal modo que
reflejen equitativamente los intereses en juego de la empresa, sin manipulaciones
38
tendenciosas que favorezcan a uno y otro interesado.
2. Principio de la Entidad corresponde a lo que Luque (1997) denomina la hipótesis
de la unidad operativa, esta consiste en que la contabilidad considera a la empresa
como una unidad operativa individualizada, haciendo abstracciones de la realidad
jurídica patrimonial que pueda vincularla íntimamente con otras empresas del mismo
propietario. Desde ese sentido, la actividad económica será realizada por entidades
identificables que constituyen combinaciones de diversos recursos que, coordinados
por una autoridad que toma decisiones tiene una connotación teleológica hacia los
fines que se ha planteado la misma generalmente relacionados con fines económicos
específicos.
Por ese motivo, le interesa a la contabilidad identificar esa entidad, incluso si
pertenece al mismo propietario. Por ello, desde un punto de vista contable, es
perfectamente factible que una misma empresa sea deudora o acreedora de otra
perteneciente al mismo empresario, pues para la contabilidad cada empresa es dueña
de su mismo patrimonio.
Como consecuencia de ello, cada entidad es distinta a sus dueños y propietarios, por
lo que los estados financieros reflejan las que corresponden a la misma y no a
aquellos. Como indica Naszewski (2004), los estados financieros tratarán de un ente
en el cual, el elemento subjetivo o propietario es considerado como tercero, el
propietario concuerda más con el concepto de persona, más allá de connotaciones
naturales o jurídicas, pues una misma persona puede producir diversos estados
financieros de varias entidades de su propiedad.
3. Principio de los Bienes Económicos. Consiste en que los estados financieros se
refieren siempre a bienes económicos, lo que quiere decir a bienes materiales e
inmateriales que posean valor económico, por lo que son susceptibles en ser
valorados en moneda. Se trata, en consecuencia de un concepto netamente objetivo,
se cuantifican los recursos, las obligaciones y las variaciones que en ellos se produce.
4. Principio de Moneda en Cuenta. Se refiere a la unidad monetaria vigente en el país
que tiene, como indica el mismo autor, gran importancia por homogeneizar la
información. La moneda en cuenta viene a ser el recurso por el que se refleja el
39
patrimonio, su elección permite valorizar los diversos elementos patrimoniales
mediante un precio que se asigna a cada una de las unidades.
Por lo general, se suele asumir como moneda en cuenta al dinero que tiene curso legal
en el país en el que el ente desarrolla sus funciones, viene a ser el dinero de curso
legal. No obstante, pudiera ocurrir que la moneda no sea un patrón estable de valor,
ya que en ese contexto determinado la misma se encuentra con una serie de
fluctuaciones, sin embargo, ello no es un obstáculo ya que se aplicarían los
mecanismos necesarios para lograr un ajuste, sin que el principio pierda validez.
Por su parte, Rodríguez (2004) señala que ese principio se encuentra en grandes
discusiones actualmente, pues es el principio más discutido en años recientes,
concordando de ese modo con Luque (1997) quien indica que el principio precitado
entra en confrontación con la llamada Hipótesis de la Estabilidad Monetaria, por la
cual se considera que la unidad monetaria que se utiliza para reflejar el valor de las
transacciones no cambia, por consiguiente, no varía el valor adquisitivo de la moneda.
Esto no ocurre para la autora del presente trabajo, así en la práctica, pues el valor
monetario varía de una forma u otra en todos los países, de allí la necesidad de la
realización de los ajustes pertinentes, sin embargo, muchas veces el que se aplique lo
que indica la hipótesis responde a tratar de evitar que se ajusten los valores de los
bienes de un modo subjetivo. Sin embargo, vale la apreciación de Rodríguez (2004)
cuando indica que se podría preguntar a un contador público cuando se oponga a una
reevaluación de activos fijos, sustentado en la hipótesis in commento, que si no
estaría de acuerdo que le pagaran en el año en curso los mismos honorarios que le
pagaron por un trabajo realizado hace tres (3) años, si lo realizará en la actualidad.
Sin embargo, es indudable que ante las grandes devaluaciones experimentadas en
Venezuela, esta hipótesis ha perdido su validez, pues se ha hecho necesaria la
realización de una serie de ajustes tendientes a adecuar los valores al curso de la
moneda actual.
5. Principio de la Empresa en Marcha viene a ser otro de los principios de la
contabilidad generalmente aceptados. Gispert (2003) este principio se sustenta en la
premisa por la cual, se considera que la gestión de una empresa tiene prácticamente
40
una duración ilimitada, por ello la aplicación de los principios contables no apuntan
tanto a determinar el valor del patrimonio de esa entidad con el fin de realizar su
enajenación global o parcial, ni el importe resultante en caso de su liquidación.
Luque (1997) por su parte, señala con relación a este principio que considerar a la
empresa como un negocio en marcha consiste en la asignación del valor de los bienes
y servicios en consideración al hecho de que la entidad va a continuar en marcha y en
virtud de esa realizar se evalúan y registran esos bienes y derechos que conforman el
patrimonio de la empresa, de allí que el valor de liquidación sea diferente al del
patrimonio en marcha, dadas las implicaciones relativos al valor que esos bienes
tienen.
6. Principio de la Valuación al Costo también se conoce como del Valor Histórico
Original y el de la Determinación Objetiva. Básicamente consiste en que para la
Contabilidad, el valor de un bien está determinado fundamentalmente por el precio
que se pagó por él, o lo que es lo mismo, por su valor de costo.
Por tanto, las diversas transacciones económicas que son cuantificadas por la
Contabilidad son registradas según las cantidades de efectivo que se afecten o por su
equivalente, o en suyo caso, por la estimación razonable que se haga de ellos al
momento en que se consideran realizados contablemente, como indica Gispert
(2003).
Como se puede observar, este principio no admite valoraciones basadas en elementos
subjetivos desde una perspectiva contable, pues el valor se determina precisamente a
partir de un criterio objetivo. Por ello, como indica Luque (1997):
...el Principio de la Determinación Objetiva señala la conveniencia de eliminar toda interpretación subjetiva en la determinación del valor de un bien o de un servicio y recomienda la utilización de métodos objetivos, entre los que el valor de costo de adquisición constituye un valor fundamental. (p.42).
Por otra parte, este principio es complementario al de conservatismo, que será
desarrollado posteriormente, pues aunque la objetividad refleja el valor en los libros
al precio de costo, el principio de conservatismo implica la realización de los ajustes
41
correspondientes, cuando constituyen una disminución del valor. Pero si la realidad
es contraria, es decir que el bien se revaloriza, entonces se deberá mantener el valor
para que no se refleje la posible ganancia hasta que esta sea verificada realmente.
7. Principio del Conservatismo. Según Luque (1997) este se llegó a considerar como
la regla de oro de la Contabilidad y se resume, por una parte, como la conveniencia
de no reflejar beneficios hasta que se hayan realizado; y por la otra, como tratar de
prever cualquier posible pérdida o disminución patrimonial, aunque no se haya hecho
efectiva, siempre y cuando existan indicios fundados de que ello puede ocurrir.
Gracias a ese principio, se evita que los empresarios sobreestimen el valor de sus
bienes y beneficios y, al mismo tiempo, subestimen las obligaciones y posibles
pérdidas. No obstante, como indica Rodríguez (2004), lo que implica el
reconocimiento de las pérdidas apenas se conozcan, contabilizando los ingresos hasta
que sean realizados, ello en sí implica para el contador el que opte por la alternativa
contable más optimista, sin que por ello deba caer en un excesivo conservatismo que
de por sí es igualmente dañino, pues la meta es determinar los verdaderos resultados
de las operaciones y la situación financiera real.
Este principio también es conocido como el de prudencia, ya que implica el que se
contabilicen los beneficios realizados únicamente a la fecha de cierre del ejercicio.
Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales originadas en el
ejercicio o en otro anterior, deben ser contabilizadas apenas sean conocidas, teniendo
igualmente presente toda clase de depreciaciones sin importar que el resultado del
ejercicio sea positivo o negativo.
8. Principio del Ejercicio Contable es aquél por el cual se mide el resultado de la
gestión en un lapso de tiempo determinado. Esto se explica a partir de la necesidad de
dividir la vida de la entidad en períodos convencionales si se han de conocer los
resultados de la entidad, dada su existencia continua.
Para Luque (1997), este presupuesto fundamental se relaciona con el principio de la
aplicación en el tiempo, que consiste en agrupar la información ya clasificada para un
lapso determinado de tiempo. Ello se explica a partir del hecho que no basta conocer
el aumento o disminución del presupuesto, sino que es preciso de igual manera
42
conocer el período en el cual ocurre ello.
9. Principio del Devengo, como señala Gispert (2003), es aquél por el cual se señala
que la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real
de bienes y servicios que los mismos representan sin dependencia del momento que
se produzca la corriente monetaria o financiera que derive de ellos. En consecuencia,
cada ejercicio económico debe cargar con sus resultados, independiente de si se han
pagado o cobrado, pues las ganancias y perdidas deben incidir en el ejercicio en el
cual se produjeron, de allí que las variaciones patrimoniales a ser consideradas con el
fin de establecer determinados resultados económicos son aquellas que competen a un
ejercicio, sin considerar que se hayan cobrado o pagado.
10. Principio de Realización. Según Naszewski (2004), en concordancia con lo que
significa ese presupuesto fundamental, sólo se deben computar los resultados
económicos cuando sean realizados, es decir, cuando la operación que los origina
quede perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales
aplicables, habiendo sido ponderados todos los riesgos inherentes a esa operación.
11. Principio de Uniformidad que como indica Gispert (2003), consiste en que
cuando es adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables en
cualquier alternativa que estos permitan, debe mantenerse en el tiempo. Pero, además,
deberá ser aplicado a todos los elementos patrimoniales con las mismas
características, siempre que no alteren los supuestos que motivaron la elección de ese
criterio específico.
Sin embargo, este principio no puede ser comprendido como una limitación por la
que se mantengan inalterable los principios generales o normas particulares que las
circunstancias aconsejen que sean modificadas, ya que, como se ha señalado, los
principios de la contabilidad no son absolutos.
12. Principio de Materialidad, también conocido como de Importancia Relativa o de
Significación. Al igual que el principio anterior, se refiere a la aplicación de los
diversos principios generales, en este caso concreto con el necesario sentido práctico.
Desde esa perspectiva se comprende la importancia relativa de cada uno de esos
presupuestos fundamentales que, como se ha indicado no son susceptibles de una
43
valoración absoluta.
Por ello, se tendrá en cuenta la significatividad de un hecho o partida total. Ahora
bien, el criterio por el cual se asevera que un hecho es significativo depende del que
la inclusión u omisión pueda o no ser tan significativa como para influir en la
variación de una decisión del usuario de la decisión.
No obstante, como señala Naszewski (2004), no existe una línea demarcatoria que
fije los trámites de lo que es o no significativo, pues debe aplicarse el mejor criterio
para cada caso, tomando en cuenta diversas variables que inciden en cada caso.
13. Principio de Enfrentamiento. Rodríguez (2003), siguiendo la opinión de
prominentes contadores, señala que este es el principio más importante. Conforme lo
que se indica en este principio, se pretende que se casen, es decir se relacionen
realizando las operaciones matemáticas respectivas, los ingresos de un ejercicio
contable con los gastos incurridos para la obtención de aquellos. En ello, como indica
la misma autora, radica la diferencia entre la Contabilidad Financiera y la
Contabilidad Fiscal.
Para Gispert (2003), corresponde a este principio la denominación de correlación de
ingresos gastos, cuando explica que se sustenta sobre el hecho que el resultado del
ejercicio estará constituido por los ingresos en dicho período, menos los gastos del
mismo realizados para la obtención de quebrantos no relacionados con la actividad de
la empresa. En ello estiba la diferencia con la contabilidad fiscal, pues mientras en la
empresa se busca determinar los ingresos y los gastos con el fin de determinar las
utilidades correctas, el Fisco no tiene interés en el enfrentamiento entre los ingresos y
gastos, dado que su objetivo es el de recaudar la mayor cantidad posible de
impuestos.
14. Principio de Consistencia o Consecuencia se aplica, según Luque (1997) a la
metodología que se sigue para establecer los resultados o reflejar los valores de
determinados bienes u obligaciones. Este presupuesto básico se verifica, según el
mismo autor, como que:
Vista la existencia de distintos métodos para registrar ciertos hechos, con
44
el Principio de la Consistencia se pretende que, una vez que la empresa ha escogido el que mejor se adapte a sus características, debe continuar aplicándolo en los períodos subsiguientes, y que una variación en los mismos, puede originar diferencia en los resultados, no provenientes de la propia actividad de aquella. (p.39).
Sin embargo, este principio no quiere significar que no se puedan introducir cambios
en los métodos cuando se hayan escogido, sino que se aspira a la sinceridad en los
balances, por ello, si el cambio altera las cifras significativamente, debe hacerse
constar en el balance respectivo.
En todo caso, como indica Naszewski (2004), este principio se refiere tanto a la
consistencia en la aplicación de criterios contables de pérdidas y demás criterios
relacionados a activos fijos, como a la consistencia en la clasificación de partidas en
el contexto de los estados financieros.
Ello es importante, pues sin la observancia de ese principio, se podrían clasificar
partidas, tales como la de crédito diferido como una cuenta complementaria de activo,
entre otras, con la consecuencia de la falta de sinceridad que ello implica. Por ese
motivo, la Administración Tributaria da importancia a ese principio, de no ser así,
muchas empresas utilizarían criterios contables que arrojen menores utilidades con el
fin de disminuir su carga tributaria.
2.3.2 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y el Artículo 9 de la Providencia 1.455
En la Providencia in commento, se establece lo relativo al momento de la retención
del impuesto y se señala qué se entiende por abono en cuenta en el artículo 9 que a
continuación se cita:
La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta. Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores.
45
La Contabilidad, como indica Luque (1997) tiene relación directa con el derecho
tributario, porque el Estado requiere de las empresas y particulares cuentas claras para
desarrollar las diversas actividades que convergen en ese ámbito. Desde esa
perspectiva, se entiende el por qué de la importancia de los registros contables para
llevar los controles fiscales adecuados. En ese orden de ideas, el autor precitado
señala:
...las leyes fiscales han establecido un conjunto de normas que afectan a la Contabilidad, señalando la deducibilidad o no de ciertos gastos y las limitaciones cuantitativas de otros, fijando criterios de obligatoria observancia en cuanto a métodos de contabilidad y requisitos sobre libros y comprobantes que servirán de base a las declaraciones de rentas u otras disposiciones, cuyo conocimiento es insoslayable para el profesional de la Contabilidad. (p.52).
El ordenamiento jurídico vigente en Venezuela, en lo relativo a la materia tributaria,
cuenta con diversos tributos, entre los que se encuentra el Impuesto al Valor
Agregado. De allí que, como ocurre en el impuesto sobre la renta y otros tipos de
tributos, el legislador y la Administración Tributaria haya determinado una serie de
normativas tendientes a lograr un control efectivo de las transacciones relacionadas
con dicho impuesto a través de la fiscalización de los diversos libros contables.
En ese orden de ideas, en la página del Servicio Integrado Nacional de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la Red Internet www.seniat.gov.ve,
se indican una serie de aspectos relativos a los registros contables en el marco del
Impuesto al Valor Agregado, todo ello contextualizado en un evento denominado
Foro Evasión Cero, Sanciones, Procesos y Legítima Defensa que se encuentra
reseñado en la página señalada.
Los cierres de empresas, como se indica en el foro señalado, se enmarcan en una serie
de disposiciones constitucionales, legales y administrativas. Esta sanción sería
posible si se incumple el deber formal indicado en el artículo 76, literal c del
Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el que se señala que los
46
contribuyentes deben registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas,
las operaciones realizadas con los contribuyentes o no, para ello deberán dejar
constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro
de Contribuyentes del comprador de los bienes o del receptor del servicio.
En ese mismo orden de ideas, en el artículo 102 del COT se establece que no llevar
los libros y registros contables y especiales exigidos en las normas respetivas es un
ilícito tributario formal. De igual forma lo es cuando no cumple con las normas y
formalidades y condiciones señalados en las normas; llevarlos con atraso superior a
un (1) mes; no llevar los libros de contabilidad y registros contables en moneda local,
excepto para los contribuyentes que la Administración Tributaria ha autorizado a
llevar la contabilidad en moneda extranjera. De igual forma se consideran ilícitos
formales de ese genero la no conservación de los libros, copias de comprobantes de
pago y otros documentos; los sistemas o programas computarizados de contabilidad,
los soportes magnéticos y los microarchivos.
Se colige la importancia de los registros contables para la Administración Tributaria,
por ello se establecen multas diversas a los infractores. En ese sentido, los contadores
públicos deben ser diligentes y sumamente cuidadosos, pues de lo contrario podrían
incurrir en los ilícitos señalados con las consecuencias establecidas en la ley.
Pero, además, como se señala en el último apartado del artículo in commento, cuando
se trata de impuestos indirectos, como es el caso del Impuesto al Valor Agregado,
estos ilícitos acarrean, además de las multas respectivas, diversas sanciones
pecuniarias y hasta la clausura del establecimiento por un plazo máximo de tres (3)
días. Cuando se trata de una empresa que tiene una o más sucursales, a menos que
dicha empresa llevare los libros contables por cada sucursal, en concordancia con las
normas respectivas, en ese caso será sólo a esa sucursal a la que se aplique las
sanciones señaladas ut supra. Todo ello pone de manifiesto la importancia de la
Contabilidad, no sólo para la Administración Tributaria en su rol de fiscalización,
sino también para las empresas, dada la posibilidad de que el incumplimiento acarree
una serie de sanciones. En consecuencia, se observa la relevancia de una normativa
clara por las implicaciones que pueden surgir de las confusiones al respecto, tal como
47
se ha presentado con algunos aspectos regulados en la Providencia 1.455,
especialmente en relación con lo establecido en el artículo 9 ejusdem relativo al
mecanismo de retención.
2.3.3 El Abono en Cuenta desde la Perspectiva Tributaria
El abono en cuenta es un término de origen contable. Fue adoptado por el legislador
con el fin de regular hechos determinados propios de la materia tributaria, tal como
señala Vallenilla (2004). No obstante, su origen ha sido la fuente de diversas
contradicciones generadas en su interpretación errónea, incidiendo negativamente en
la esfera jurídica de los contribuyentes.
El autor indica que:
...el concepto de ‘abono en cuenta’... constituye un concepto de carácter contable y significa ‘anotar una cantidad en el HABER de una cuenta’(sic). Así, siendo que las cuentas constituyen la unidad básica de la contabilidad para controlar las actividades u operaciones de sus titulares, el ‘abono en cuenta’ consiste en el simple registro o anotación de determinada operación o cantidad determinada en cuenta, es decir el reconocimiento contable de una obligación o cantidad. (p.302).
Sin embargo, el concepto en materia tributaria ha tenido diversas definiciones en el
ordenamiento jurídico venezolano. Se le ha distinguido del significado contable, en
algunos momentos o a equiparado en otros, como ocurre en la interpretación vigente
y se recoge en el artículo 9 de la Providencia 1.455. En todo caso, se debe tener
presente que la diferenciación del concepto entre los ámbitos contable y fiscal
depende del reconocimiento contable de la existencia de una obligación o su
reconocimiento a la exigibilidad jurídica de su cumplimiento.
2.3.3.1 El Concepto de Abono en Cuenta en la Legislación Tributaria Venezolana
En la legislación tributaria venezolana, el concepto de abono en cuenta se introdujo
48
en la materia relativa al Impuesto Sobre la Renta, así en el Reglamento de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta de 1948 se estableció, en su artículo 3, que los abonos en
cuenta se consideraban como un pago salvo prueba en contrario. Sin embargo, en la
Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1955, se estableció que la disponibilidad de la
renta opera, en algunos casos, en el momento de su pago y, en otros, al momento de
la realización de ciertas operaciones. El significado de esta norma, se mantuvo
inalterado en las diversas reformas a la Ley de Impuesto Sobre la Renta hasta la
promulgada en 1976.
Sería en el año de 1978, cuando el legislador introdujo modificaciones al artículo 3 de
la Ley in commento, enumerando los supuestos en los que la renta se considera
disponible al momento de su pago; estableciendo que en los demás supuestos, las
rentas se consideran disponibles en el momento en que se realizan las operaciones
que las generan; incluyendo como supuesto de disponibilidad el beneficio
proporcional que corresponda a cada ejercicio fiscal y estableciendo que en todos los
casos, los abonos en cuenta se consideran como pago salvo presunción iuris tantum.
Esta presunción se deriva de la ficción que implica la equiparación entre abono en
cuenta y pago. Útil en los casos en los que no se ha logrado un pago real por
insolvencia del deudor u otros obstáculos. A pesar de la existencia de aspectos
confusos relativos al concepto de abono en cuenta, no sería sino hasta la reforma del
Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 que se desarrolle en
Venezuela un concepto jurídico sobre el abono en cuenta. En el artículo 96, establece:
Los abonos en cuenta a que se refiere el artículo 3 de la Ley, estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha de su asiento. Tales hechos deberán notificarse a los beneficiarios, mediante notas de crédito suscritas por los deudores, dentro de los cinco días hábiles siguientes a su registro.
Se infiere del artículo que más allá de los registros contables, el abono en cuenta en
su sentido tributario debía tener algunos caracteres para que fuese equiparable al
pago. Además debían ser asientos nominativos a favor de los acreedores y notificar a
49
los beneficiarios mediante notas de crédito emitidas por los deudores en el plazo
indicado. En consecuencia, el sólo asiento contable no basta para que sea tenido por
abono en cuenta en sentido tributario. Sin embargo, con el Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 2003, se dan ciertas variaciones que, como indica
Vallenilla (2004), resultan desmesuradas. Esto obedece a que se eliminó lo relativo al
asiento nominativo y la notificación mediante notas de crédito en el tiempo previsto
en la norma derogada. En ese sentido, señala el artículo 82 del Reglamento vigente:
Los abonos en cuenta a que se refiere el artículo 5 de la Ley, estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento.
Desde esa perspectiva, además de que no es necesario que los asientos contables
estén referidos a un acreedor específicos para ser considerados abono en cuenta, la
ausencia de la disposición relativa a la nota de crédito y el lapso para su emisión
equiparan en gran medida el concepto en materia tributaria con el contable. Por ello,
el autor precitado considera que “...el sólo asiento global de cantidades u operaciones
exigibles jurídicamente es susceptible de ser considerado como un ‘abono en cuenta’
en materia tributaria... susceptible de ser equiparado al pago...”(p.308). Sin embargo,
el abono en cuenta para que cuente a la hora de gravar el ingreso y deducir el gasto,
debe tener el efecto de liberar de una acreencia y no la existencia de una deuda, por
ello aún se admite la prueba en contrario.
Por otra parte, desde 1955, hasta la Ley vigente, se ha mantenido que los deudores de
determinadas rentas, deben efectuar la retención en el momento del pago o del abono
en cuenta, como se indica en el artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
(2001). Esto ha sido reiterado por los Reglamentos a dicha ley en materia de
retenciones, como se observa en el artículo 1 del Decreto 1.808 mediante el cual se
dicta dicho Reglamento, publicado en Gaceta Oficial Nº 36.203 de fecha 12 de mayo
de 1997.
50
En materia de retenciones, el abono en cuenta- además del pago en sentido estricto- constituye el momento determinante, a los fines de la obligación que tienen los deudores, en su condición de agentes de retención, a retener el Impuesto sobre la Renta respectivo calculado sobre determinadas rentas (p.301).
Esta realidad se observa también en relación con el Impuesto al Valor Agregado, a
partir de los postulados de la Providencia 1.455. tal como se verá posteriormente.
Pues la misma se enmarca en el significado de la definición de abono en cuenta tal
como se encuentra vigente en la Ley y se ha definido en la jurisprudencia.
2.3.3.2 El Concepto de Abono en Cuenta según la Jurisprudencia Venezolana
El término abono en cuenta, en materia tributaria, no fue definido sino hasta 1993.
Por ese motivo, como señala Vallenilla (2004), los tribunales optaron por equipararlo
con su significado contable a los fines de aplicar la norma jurídica tributaria que lo
equiparaba con el pago, aunque no siempre matizado por la presunción salvo prueba
en contrario.
Esta sería reconocida por el Tribunal Segundo de Impuesto Sobre la Renta en la
sentencia 503 del cinco (05) de octubre de 1978, caso Almacenes Lago C.A en la cual
se indicó: “...tenemos que el abono en cuenta sólo podrá considerarse como pago
cuando constituya una real descarga, que deje automática y libremente a disposición
del beneficiario, la cantidad abonada...” En consecuencia, no sólo se admite la
presunción iuris tantum, sino que se deja ver que no todo abono en cuenta puede ser
considerado como pago. El autor precitado señala que no siempre se presentó un
criterio claro con respecto al concepto de abono en cuenta y sus implicaciones.
Ejemplo de ello es la sentencia de la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte
Suprema de Justicia del nueve (09) de octubre de 1990, citada por el mismo autor, en
la que se sostuvo: “...la expresión ‘salvo prueba en contrario’ no debe entenderse
referida al pago o no, sino a la verificación del abono en cuenta...” (p.302). Esto se
51
presenta confuso, pues equipara al mismo abono en cuenta con el asiento contable y
no con el pago, que es el que admite la presunción.
Posteriormente, el treinta (30) de octubre de 2002, en la Sentencia 02388 de la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, referente al caso Empresa
de Construcciones Benvenuto Barsanti S.A,, el magistrado Levis Ignacio Zerpa
sostuvo que el abono en cuenta desde el punto de vista tributario se diferencia del
contable. En ese sentido señala la sentencia que “...en modo alguno la simple
acreditación implica abono en cuenta como se debe entender en la legislación
tributaria...” Esto ante el registro contable de egresos hecho por el contribuyente con
relación a intereses adeudados a la acreedora y no causados en el ejercicio. En ese
sentido indica el Magistrado:
Para la contabilidad en los términos ‘acreditar una determinada cantidad a una cuenta’ es ciertamente sinónimo de ‘abonar a esa cuenta esa misma cantidad’. Pero fiscalmente los términos se han diferenciado; para que haya verdaderamente un ‘abono en cuenta’, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aún cuando este no haya recibido físicamente el pago; es decir que la suma abonada se haya puesto efectivamente a su orden y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad de caja o banco...
Lo señalado por el magistrado, concuerda con lo indicado hasta ahora, en cuanto a la
equiparación del abono en cuenta con el pago real. Sin embargo, para Vallenilla
(2004), indica que la intención de la Sala Político Administrativa era la de equiparar
el concepto al establecido en el artículo 96 del Reglamento del la Ley de Impuesto
sobre la Renta vigente en 1993. No obstante, posteriormente, el catorce (14) de enero
de 2003, el mismo Magistrado cambio el criterio de la Sala Político Administrativa
del Máximo Tribunal en la Sentencia 00025, caso. SURAL C.A. En la misma señala
con respecto al abono en cuenta:
...consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues desde el momento se considera que existe
52
una disponibilidad jurídica, independiente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión: el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara.
Este criterio, totalmente opuesto al anterior, equipara al concepto desde el punto de
vista contable con el modo en que se debe entender en materia tributaria. A los
efectos de la comprensión del término en el ámbito del presente trabajo, esta
determinación de la definición es relevante, por cuanto en el parágrafo único de la
Providencia 1.455, se define al abono en cuenta en ese sentido cuando señala que son
“...las cantidades que los compradores o adquirientes de bienes y servicios gravados
acrediten en su contabilidad o registros mediante asientos nominativos a favor de sus
proveedores...” Sin embargo, se descubre que, a diferencia de lo que se indica en el
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, en esta Providencia se
especifica que son los asientos nominativos los que se consideren de esa forma.
En todo caso, las limitaciones relativas al término continúan en cuanto que el
reconocimiento contable de una obligación y la exigibilidad jurídica de su
cumplimiento presentan diferencias que pueden generar inconvenientes a los agentes
de retención. Aunque, por otra parte, es muy similar al del Reglamento por la
amplitud que encierra en materia contable.
Lo que no está muy claro, a juicio de Vallenilla (2004), es que el concepto de abono
en cuenta, en el sentido de la Providencia 1.455, tenga naturaleza de presunción iuris
tantum, pues las normativas no desarrollan nada al respecto.
De todo lo anterior se evidencia que el abono en cuenta, como lo conocemos en
materia tributaria en nuestro país, ha tenido matices que en determinados momentos
lo asimila al pago y en otros a la definición utilizada en materia contable ( concepto
que derivado de la práctica contable y no establecido de manera expresa en ninguna
norma contable), pero connotaciones particulares.
Esta última tendencia, se materializa en la definición establecida en el artículo 9 de la
Providencia 1.455, puesto que hace referencia a que el abono en cuenta se origina con
cualquier registro, entendiéndose por esto, las anotaciones en el mayor de
proveedores, la consideración en el flujo de caja, el asentamiento en el libro de
53
compra o el registro de provisiones; que consisten en el reconocimiento de posibles
pasivos, tomando como base la experiencia acumulada de negociaciones en vías de
realización y de compromisos adquiridos sin fecha concreta, que puedan implicar una
erogación para el agente de retención y no necesariamente se puedan materializar.
Idéntica situación se suscita con los apartados para posibles contingencias.
En concordancia con la orientación vigente del legislador y con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, tomando en cuenta las prácticas contables, la
autora sugiere que la definición de “abono en cuenta” en materia de retenciones de
Impuesto al Valor Agregado debería ser:
“ Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirientes
de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad mediante asientos
nominativos, a favor de sus proveedores, y cuyo soporte sea la factura”.
A fin de armonizar el momento de la retención con el aprovechamiento del crédito
fiscal.
Utilizando como base lo establecido en el artículo 48 del Reglamento General de la
Contabilidad ( D.R.2649/93 ) Contabilidad de causación o por acumulación, y los
artículos 365, 366, 375 y 437-1 del estatuto Tributario Colombiano, se infirió que en
el caso colombiano, no existe la problemática planteada en este trabajo, dado que la
retención se efectúa en el momento del registro de la factura.
2.3.4 La Retención del Impuesto al Valor Agregado Según el Artículo 9 de la Providencia 1.455
En dicho artículo, se establece que la retención del impuesto debe ser efectuada o
bien, cuando se efectúe el abono en cuenta o, cuando se realice el pago. De igual
forma, se define al abono en cuenta las cantidades acreditadas en la contabilidad o
asientos nominativos a favor de sus proveedores por parte de los compradores,
adquirientes de bienes o servicios gravados.
A partir del artículo señalado, han surgido diversas discrepancias relativas al
momento en el cual se verifica el abono a cuenta, sobretodo por las consecuencias
que derivan de esto. En ese orden de ideas, resulta útil concordar los postulados de los
54
principios de la contabilidad generalmente aceptados a través de lo señalado en el
artículo in commento.
El principio de equidad, que como se ha señalado consiste en que no se manipule la
información a favor de unos y en detrimento de otros, se relaciona con el artículo in
commento, por cuanto la relación jurídica tributaria se sustenta en el poder de
coacción del Estado, algo que, siguiendo a Sainz de Bujanda (1993), no es del todo
agradable para el sujeto pasivo, por ello la Contabilidad llevada acorde con el
principio, se relaciona con la veracidad de los estados financieros presentados sin la
intención de defraudar al Fisco. De esa forma, no sólo no se afecta al Fisco, sino que
se evitan inconvenientes para el contribuyente.
Sin embargo, también es importante señalar que, a partir de ese principio, se deben
tener criterios claros que eviten situaciones que resulten lesivas para el interés del
contribuyente. Por ello, a partir de lo observado en el artículo 9 de la Providencia
1.455 con respecto al abono en cuenta, se deberán tener criterios diáfanos, pues
muchas veces las sanciones son aplicadas a aquellos que no han precisado el
momento que da origen a la obligación.
Otro de los principios que se relacionan con el artículo 9 de la Providencia 1.455 es el
relativo a los bienes económicos, pues el valor económico de las transacciones que
generan las retenciones son valorados en moneda. Eso, tal y como indica Villegas
(1992) se corresponde con la naturaleza de los tributos e igualmente con el principio
de la moneda en cuenta, pues los asientos a los que se refiere el instrumento de rango
sublegal se desarrollan en la unidad monetaria vigente.
En otro orden de ideas, el principio relativo al lapso de tiempo se relaciona
obviamente con las retenciones. Pero más aún, como se ha observado tiene gran
relación con la problemática planteada, siendo en muchos de los casos la fuente de
situaciones conflictivas, pues la determinación del momento exacto en el que se debe
hacer el abono a cuenta que como señala la Providencia 1.455 se verifica en el
momento en que el deudor reconoce una obligación frente a terceros en los estados
financieros, lo que a su vez no concuerda con lo indicado en la Sentencia No. 02388
de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 30 de
55
octubre de 2001, caso Empresa de Construcciones Benvenutto Barsanti, S.A., vs
Contraloría General de La República con ponencia del Magistrado Levis Ignacio
Zerpa. con respecto al Impuesto sobre la Renta en el que se señala que dicho abono
procede cuando la suma abonada ha salido del patrimonio del deudor y se encuentre
enteramente a disposición del deudor.
Sin embargo, lo indicado al respecto en esa sentencia es contradicho por la Nº 00025
que corresponde al expediente 2000-0712 del día catorce (14) de Enero de 2003, con
ponencia del mismo magistrado en el caso SURAL C.A, vs. Contraloría General de la
República, en ella se señala con respecto al abono en cuenta que:
...consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara. (p. 15).
En el texto de la sentencia precitada, se indica expresamente que la Sala se aparta del
criterio sostenido en la sentencia del Caso Construcciones Benvenuto Barsanti C.A,
citada anteriormente compaginando con lo indicado en la Providencia 1.455, lo que
presenta gran problemática, pues no concuerda con la doctrina sostenida en cuanto al
abono en cuenta desde el punto de vista fiscal, en el sentido de que se ha sostenido
que dicho concepto se comprende de una manera en materia contable y en otra en
materia tributaria. De igual forma que, en el caso específico del Impuesto al Valor
Agregado, concretamente en los registros que deben seguir los agentes de retención,
comprender el concepto de esa forma se convierte en una fuente de confusión y de
enteramiento de recursos que bien pudieran no causar impuestos. Ello, a pesar de que
se identifica con el concepto contable, no concuerda con los principios de la
contabilidad generalmente aceptados señalados ut supra.
Desde esa perspectiva, se presenta confusión, pues mientras se considera que el
abono en cuenta desde la perspectiva fiscal corresponde al abono en el cual la suma
56
ha salido del deudor y se encuentra en posesión del acreedor, en la contable es la
anotación o acreditación la que se toma en cuenta, por lo indicado en la Providencia
1.455 es la fuente de diversas discrepancias, pues aunque el instrumento precitado de
rango sublegal, la Administración Tributaria se sustenta en la definición de abono en
cuenta del parágrafo único del artículo 9, con graves consecuencias para el
contribuyente. Aunado a lo indicado en la sentencia del caso SURAL, señalada
anteriormente.
Finalmente, otro de los principios que se relacionan con lo establecido en el artículo 9
de la Providencia 1.455 es el de enfrentamiento. Este trata de que se deben casar los
ingresos de un ejercicio contable con los gastos incurridos para la obtención de
aquellos. Al respecto, la contabilidad fiscal no busca conocer la ganancia o pérdida
con el fin de establecer las utilidades exactas, pues le interesa conocer información
con el fin de recabar impuestos. Desde esa perspectiva, el abono a cuenta en el
sentido señalado en la Providencia 1.455 más allá de las connotaciones contables,
implica que se efectúe la retención del impuesto, y que se deba enterar en los plazos
establecidos.
Como se colige de lo señalado, la norma establecida en el artículo 9 de la Providencia
1.455, tiene aspectos concordantes y discordantes con los principios de la
contabilidad generalmente aceptados. Pero incluso hay algunos cuya relación se debe
comprender más en el sentido de que se enmarcan la materia contable, pues hay que
señalar con Luque (1997), que aunque son reguladas en el ordenamiento jurídico, no
se generan de él, por el contrario, lo relativo al ámbito tributario debe subsumirse
totalmente a lo establecido en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (CRBV) y las leyes, por tanto al principio de legalidad.
2.4 Incidencia del Mecanismo Previsto en la Providencia 1.455 en Cuanto al Momento Adecuado para el Surgimiento de la Obligación a Retener y las Consecuencias que se Derivan del Método Adoptado
Partiendo de diversos aspectos señalados anteriormente, puede indicarse que la
Providencia Administrativa 1.455 establece en el artículo 1 la designación de los
57
Contribuyentes Especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor
Agregado. Al respecto, Alvarado y Cruz (2003) hacen hincapié en lo indicado en el
instrumento de rango sublegal, de sólo aquellos que han sido catalogados por el
SENIAT como Contribuyentes Especiales son los que realizan la retención
correspondiente y que esa retención se efectúa a los contribuyentes ordinarios que le
vendan bienes o presten algún servicio.
Otros aspectos son los relativos al monto del impuesto a retener, correspondiente al
setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota impositiva del precio facturado. No
obstante, de no estar discriminado en la factura, o de no cumplir las formalidades y
requisitos establecidos en las normas tributarias, la retención será por el total del cien
por cien (100%) del impuesto causado.
De igual forma, hay que resaltar que el impuesto retenido no pierde su carácter de
crédito fiscal para el agente de retención, cuando sean contribuyentes ordinarios. Pero
los proveedores deben descontar el impuesto retenido de la cuota tributaria
determinada para el período específico, aunque se debe tener el comprobante de
retención correspondiente.
Finalmente, en concordancia con lo expresado por los autores precitados, quienes a su
vez se refieren a la Providencia 1.455, en aquellos casos en que el impuesto retenido
es superior a la cuota tributaria en el período de imposición respetivo, el excedente no
descontado puede ser trasladado al período siguiente y así, hasta por tres (3) períodos.
Si todavía subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por
solicitar su recuperación al SENIAT.
Ahora bien como se puede observar, siguiendo a los mismos autores:
La normativa contenida en las leyes y sus reglamentos son las que marcan las pautas que inciden en la determinación del impuesto; sin embargo la complejidad de las leyes y sus reglamentos hacen difícil la determinación del impuesto correspondiente, siendo más complicada por las diferencias numerosas y variadas que se manifiestan entre los principios de contabilidad de aceptación general y lo permitido o requerido por leyes tributarias y sus reglamentos. (p.39)
58
Esta aseveración se relaciona intrínsecamente con el presente trabajo, pues el punto
álgido que da origen al mismo se genera en la normativa del artículo 9 de la
Providencia 1.455 in commento. Pues como señala Rodríguez (2003), lo relativo al
momento de pago no causa ningún contratiempo, porque se encuentra claramente
establecida en la Providencia. No así lo relativo al abono en cuenta, no sólo por las
pérdidas financieras que puedan generarse, sino por las sanciones que puedan
proceder de ello.
En el siguiente apartado se desarrollará la materia relativa a la incidencia del
mecanismo establecido en el instrumento in commento y las consecuencias que de él
se genera.
2.4.1 Incidencia del Mecanismo en cuanto al Momento en que surge la Retención
En el artículo 9 de la Providencia 1.455 se establece que la retención del impuesto al
Valor Agregado debe ser practicado por los Contribuyentes Especiales, o bien al
momento del pago, o cuando se efectúe el abono en cuenta. En el primer caso sólo se
verifica cuando no se ha producido el asiento contable señalado en el último párrafo
ejusdem.
Tomando en cuenta lo expuesto, se observa que el momento y el mecanismo asumido
para la retención tienen diversas incidencias. Pues como señala Maduro (1993), el
pago es el modo o el medio voluntario por excelencia, por medio del cual se cumple
una obligación. En consecuencia, viene a ser el medio normal por el que se extingue
una obligación, sin dependencia de que consista o no en la entrega o transferencia de
dinero.
Por su parte, para la Administración Tributaria, el pago se produce cuando se hace
entrega de una cantidad de dinero adeudada, conforme el dictamen HGJT/200/1477
de 1996. En consecuencia, y de acuerdo a la doctrina, no se trata otras formas de
erogación, incluso los servicios personales y, se observa, se realiza en un momento
determinado y específico. Por ello, cuando la retención se verifica en el momento del
pago, no se presenta mayores problemas, aunque no se pueden obviar las indicaciones
59
de la Providencia en cuanto al registro contable.
Caso diverso es el que se genera con respecto al abono en cuenta, pues como señala
Vallenilla (2004), y se ha indicado a lo largo de la presente investigación, el término,
“...siendo de origen netamente ‘contable’ fue acogido por nuestro legislador
otorgándole... características, implicaciones y efectos propios en materia tributaria,
pudiéndose diferenciarse dicho concepto del concepto... que se conoce en materia
contable.” (p.296). en el que supone simplemente practicar una anotación en el haber
de una cuenta.
No obstante, desde un punto de vista jurídico, debe existir un verdadero abono en
cuenta contra las cuentas de caja o banco del deudor. Así la suma debe hacer salido
del patrimonio del deudor, no obstante, partiendo de lo indicado en parágrafo único
del artículo 9 de la Providencia 1.455, el abono en cuenta se entiende como “...las
cantidades que los compradores o adquirientes de bienes y servicios gravados
acrediten en su contabilidad o registros mediante asientos normativos a favor de sus
proveedores...”.
Por esta razón, solamente se refiere a la oportunidad en que el deudor reconoce la
obligación frente a terceros en sus estados financieros, obviando el que sea exigible o
no para el beneficiario en la oportunidad del registro contable. Por esta razón, con
sólo el registro deberá efectuar la retención y únicamente cuando se llegue al
registro.
En todo caso, la retención supone adelantar al Fisco una cantidad de dinero en los
tiempos indicados, y su dilación genera sanciones diversas. Por ello, la retención
gravita en torno al pago que se ha de efectuar, sin embargo surgen diversas
disyuntivas, pues pueden darse casos en los que se hacen los asientos, pero no se
verifica la honra del pago y, por lo tanto, se habrán retenido montos que, en la
realidad no se han causado, por ello, se debe refrendar con el pago dicha retención.
De allí que haya relación intrínseca entre la causación del impuesto y la retención del
tributo, ya que la retención es el mecanismo mediante el cual se genera un anticipo
del tributo.
60
2.4.2 Consecuencias Derivadas del Método de Retención Adoptado
Uno de los aspectos que se dimanan de lo señalado, tiene que ver con las
consecuencias del método adoptado, pues proceden diversas confusiones con respecto
al momento en el que se debe hacer la retención. En concordancia con lo indicado en
la Providencia 1.455, la retención se ha de hacer una vez efectuado el abono en
cuenta. Por su parte, cuando es en el momento del pago, entonces no se debe haber
producido el registro señalado. Este detalle es importante, se ha prestado a confusión
este hecho, por lo que la retención del impuesto en el momento del pago y no en el
momento del abono en cuenta, puede ocasionar la imposición de diversas sanciones
por parte de la Administración Tributaria, por:
-Entender que se ha incurrido en el ilícito material establecido en el artículo 109,
numeral 2 del COT en cuanto al retraso u omisión en el pago de anticipos, con una
sanción del cincuenta por ciento (50%) mensual hasta un quinientos por ciento
(500%) de las retenciones por cada mes de retraso en su enteramiento, sin perjuicio
de la aplicación de los intereses moratorios, conforme el artículo 113 ejusdem.
-Entender que el agente de retención, en paralelo con el retraso del pago del anticipo,
entregó con retardo el comprobante respectivo, conforme al ilícito formal señalado en
el artículo 17 de la Providencia 1.455. La sanción, en concordancia con lo establecido
en el artículo 107 del COT sería la multa de diez a cincuenta unidades tributarias. (10
UT a 50 UT).
-La determinación de intereses de mora por enteramiento tardío de las sumas
retenidas.
Finalmente, uno de los aspectos que se coligen a partir de lo señalado es que al
efectuarse la retención en los términos señalados en la Providencia 1.455, se puede
afectar el flujo de caja del contribuyente, pues al enterar cantidades que pudieran no
haber causado el impuesto se saca de circulación dinero que puede dar dividendos a
la empresa, en espera de su reintegro. De allí que, aunque aporta beneficios a la
Administración Tributaria, no sea bien visto por algunos contribuyentes.
61
CAPÍTULO 3. MARCO METODOLÓGICO
Con el fin de alcanzar el objeto fundamental propuesto, la autora del presente trabajo
ha seguido una metodología determinada. En este apartado se tratará la materia
relacionada con la materia, pues como indica Balestrini (2001), esta sección es la
instancia relacionada con los métodos. Ellos pueden ser definidos como el conjunto
de procedimientos técnicos y operacionales implícitos en todo el proceso de
investigación para ponerlos de manifiesto y sintetizarlos.
El método, en consecuencia, es un procedimiento general que adopta la investigadora
para el logro de un objetivo. Es, desde esa perspectiva, la forma en la que se aborda el
problema de investigación.
La misma autora señala que la finalidad del Marco Metodológico es situar en el
lenguaje de investigación, tanto los métodos como los instrumentos empleados en la
investigación, la ubicación del tipo de estudio, el diseño, su población, muestra y
demás datos que permiten al lector adquirir una información detallada de cómo será
realizada la investigación.
Todo lo expuesto reviste gran importancia cuando se trata de la presente
investigación, pues analizar la normativa de la Providencia 1.455 implica la
confluencia de una serie de aspectos, que revisten una complejidad tal que requiere de
la investigadora criterios metodológicos claros. Lo explicado se complica más si se
toma en cuenta el ámbito de la presente investigación, pues el estudio de la serie de
normas de dicha providencia no se explana en aspectos genéricos, sino que se
concreta en lo relativo al mecanismo de retención y su concordancia con los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
3.1 Características Metodológicas
Para la realización del presente trabajo de investigación, se ha seguido una
62
metodología mixta. Desde esa perspectiva, gira en torno a una doble tipología de la
investigación, pues en, primer lugar, ha acudido a diversos materiales documentales
para recabar diversos datos. De allí que sea, por una parte, de tipo documental. No se
debe confundir este apartado con la revisión de la literatura, que como indican
Hernández, Fernández y Baptista (1998), viene a ser una fase de la investigación en la
que se detectan, obtienen y consultan diversos materiales bibliográficos atinentes al
estudio. En consecuencia, siguiendo el pensamiento de Ramírez (1999), no se trata de
la fase de documentación del trabajo, pues en este caso, se ha acudido a material
documental como una fuente principal de información. Tomando en cuenta ello, se
puede definir con el autor precitado ese tipo de investigación como:
...una variante de la investigación Científica, cuyo objetivo fundamental es el análisis de diferentes fenómenos... de la realidad a través de la indagación exhaustiva, sistemática y rigurosa, utilizando técnicas muy precisas: de la documentación existente, que directa o indirectamente, aporte información atinente al fenómeno que estudiamos... (p.55).
Esto es importante, pues la investigadora se ocupa de la solución del problema a
partir de diverso material documental, pues gran parte de la información se encuentra
en material impreso, audiovisual, digital y en línea.
Sin embargo, dada la profundidad del problema tratado, una de las variables en
estudio parte de la opinión de contadores expertos, por lo que la otra tipología en la
que se sustenta la presente investigación es de campo que, como indica Arias (1999),
es aquella que “...consiste en la recolección de datos directamente de la realidad
donde ocurren los hechos, sin manipular o controlar variable alguna.” (p.48).
Estos son datos primarios tomados de la realidad, y en el contexto específico del
presente trabajo, no pueden ser tomados como una fase de la investigación, pues
viene a ser una fuente primordial de información. Por ello, Sabino (1992) señala que
los trabajos de campos implican el trabajo concreto del investigador sobre la realidad.
Partiendo de la tipología señalada, se colige que, de igual forma, el diseño no se
circunscriba a una sola clasificación. Así, para la investigación de tipo documental, el
63
diseño será bibliográfico. Tamayo y Tamayo (2000) asevera que este diseño se
encuentra íntimamente concatenado con la investigación de tipo documental, pues las
informaciones proceden de la revisión exhaustiva de diversos documentos, lo que
debe ser comprendido en un sentido amplio, ya que en la actualidad las fuentes no
proceden sólo de libros, sino de material hemerográfico, audiovisual, digital y en
línea.
Por su parte, en relación al tipo de campo, la investigación será no experimental, que
como indican Hernández, Fernández y Baptista (1998) son aquellas “...que se realizan
sin manipular deliberadamente las variables... Lo que hacemos en la investigación
experimental es observar fenómenos tal y como se dan en su contexto natural, para
después analizarlos.” (p.184).
Un detalle importante es que en la investigación no experimental el investigador no
construye ninguna situación, a diferencia de los experimentos. En el caso concreto de
este trabajo, la variable en estudio se trata del efecto de la carga financiera a los
agentes de retención surgidas a partir de las normas establecidas en la Providencia
1.455.
Estos datos serán tomados en un solo momento, por ello, se trata de un diseño
transeccional, que como indican los autores precitados, son aquellos que se recolectan
en un solo momento y un tiempo único. De igual forma, es descriptivo, pues mide la
incidencia y los valores de la variable en estudio.
En ese sentido, el nivel de la investigación, tiene que ver con la profundidad o alcance
a la que llega la investigadora en su trabajo. La presente se identifica con el nivel
descriptivo que como indica Arias (1999) se verifica en la “...caracterización de un
hecho, fenómeno o grupo con el fin de establecer su estructura o comportamiento...”
(p.67). De igual forma, Méndez (1999) como aquél que “...se ocupa de la
descripción de las características que identifican los diferentes elementos y
componentes como su interrelación...”(p.89).
Por medio de estas características metodológicas, la investigadora alcanza el fin
fundamental que se ha propuesto y ha realizado el ejercicio de análisis que, como
indica Arias (1999) consiste en descomponer en sus partes el objeto con el fin de
64
estudiarlo.
3.2 Variables y Operacionalización
Los tributos, como se ha observado a lo largo del presente trabajo, entrañan la
confluencia de diversas áreas del conocimiento relacionadas en el contexto de las
ciencias fiscales. Desde aspectos de orden jurídico hasta aquellos estrictamente
contables, se encuadran en una complejidad tal que requiere de un gran esfuerzo de
parte del investigador. De lo contrario, alcanzar cualquier objetivo planteado, sería
una tarea difícil. Desde esa perspectiva, la definición y operacionalización de las
variables se presenta como una necesidad inherente al logro del fin fundamental
propuesto.
Para Balestrini (2001):
Una variable es un aspecto o dimensión de un objeto, o una propiedad de estos aspectos o dimensiones que adquiere distintos valores y por lo tanto varía... Una dimensión de variación, una variante o una variable, designa... un aspecto discernible de un objeto de estudio (p.113)
Esa capacidad de asumir diversos valores, es lo que hace de ella un elemento cuya
identificación y operacionalización sea de gran utilidad en la estrategia seguida por la
investigadora. Pero para ello, siguiendo el pensamiento de la autora precitada, es
preciso que se siga una serie de procedimientos relativos a la definición operacional.
En primer lugar, se debe definir conceptualmente la variable, ello sirve, según
Balestrini (2001), para darle a la misma el justo significado que la investigadora
quiere otorgarle, y de igual forma, que el lector comprenda el mismo. De esa forma se
evitan ambigüedades que puedan entorpecer el camino hacia el fin propuesto. Por su
parte, la definición operacional, como señala Castro (2001):
Consiste en la descomposición de la definición nominal de cada una de las variables de la investigación, en sus componentes. Lo cual va a permitir una recolección de datos con mayor precisión y exactitud. Para
65
ello se recomienda la elaboración de una matriz metodológica (p.68).
Este proceso permite relacionar las variables con las dimensiones y los indicadores.
En cuanto a las primeras, Tamayo y Tamayo (2000) señala que “...son los aspectos
discernibles de una variable, a fin de indicar su propiedad de ser parte de una
totalidad mayor...” (p. 210). Por consiguiente, viene a ser lo que se quiere conocer y
precisar de esa variable.
Por otra parte, siguiendo al mismo autor, los indicadores vienen a ser subdimensiones
de las variables conformadas por una serie de items, consecuentemente son medidas
de indicios que indican la realidad que se quiere conocer.
En el Cuadro 1 se presenta la operacionalización de las variables correspondientes al
presente trabajo de investigación, relacionada con la normativa prevista en la
Providencia Nº 1.455 en cuanto al establecimiento de un mecanismo de retención que
cumple con los principios de contabilidad generalmente aceptados, en primer lugar se
presenta la dimensión, así como los indicadores provenientes de cada variable.
Cuadro 1
Operacionalización de las Variables
VARIABLE DIMENSIÓN INDICADOR
Nociones generales con respecto al Impuesto al Valor Agregado en el Ordenamiento Jurídico Venezolano
-Tributaria Jurídica Tributaria -Tributaria
-El Impuesto al Valor Agregado. Antecedentes y Concepto -Elementos cualitativos del Impuesto al Valor Agregado en el Ordenamiento Jurídico Venezolano -Elementos formales en torno al Impuesto al Valor Agregado
Obligaciones de los Contribuyentes Especiales en relación con el Impuesto al Valor Agregado a partir de lo indicado en la Providencia Nº 1.455
Administración Tributaria Jurídica Tributaria
-El Sistema de Contribuyentes Especiales -Obligaciones de los Contribuyentes Especiales conforme la Providencia Nº 1.455.
66
Cuadro 1 (Cont.)
VARIABLE DIMENSIÓN INDICADOR
Principios de contabilidad generalmente aceptados en relación con los postulados de la Providencia 1.455 en cuanto al mecanismo previsto para el cumplimiento de la obligación jurídica tributaria relacionada con el Impuesto al Valor Agregado.
Contable Contable Fiscal
-Principios Generales de la Contabilidad -Principios de Contabilidad Generalmente aceptados y el artículo 9 de la Providencia 1.455.
Incidencia del mecanismo previsto en la Providencia 1.455 en cuanto al momento adecuado para el surgimiento de la obligación a retener y las consecuencias que se derivan del método adoptado para la determinación del monto a retener
Administración Tributaria Administración Tributaria
-Incidencia del Mecanismo en cuanto al Momento en que surge la retención -Consecuencias derivadas del método adoptado
Efecto de la carga financiera impuesta a los agentes de retención, por el cumplimiento de la normativa establecida en la Providencia Nº 1.455 a partir de la opinión de expertos.
Contable Fiscal
Contable Fiscal
-Diversos aspectos relativos a la carga financiera generada por la providencia. -Opinión de los contadores expertos.
Fuente: Elaborado por la autora a partir del modelo de Castro (2001) p.68.
3.3 Población y Muestra
Para la realización del trabajo de campo, se ha elegido una población determinada.
Tamayo y Tamayo (2000), la define como “...el conjunto de todas las cosas que
concuerdan con una serie determinada de especificaciones...”(p.114). En ese sentido,
puede relacionarse con cualquier conjunto de elementos con características comunes.
En ese orden de ideas, Balestrini (2001) señala que:
67
Estadísticamente hablando, por Población se entiende un conjunto finito o infinito de personas, casos o elementos que presentan características comunes, como por ejemplo, una Población puede estar constituida por los habitantes de Venezuela, por el total de vehículos de Caracas, por el número de nacimientos o defunciones de Maracay... (p.137)
En el caso concreto de la presente investigación, la población se refiere a los
profesionales contables que presten sus servicios a Contribuyentes Especiales. Desde
esa perspectiva, se descubre gran amplitud, por lo que se hace necesaria la
determinación de una muestra determinada.
La muestra se define como una parte de la totalidad de los sujetos de la investigación.
(Castro, 2001). Su selección responde a una serie de criterios, que en el caso del
presente trabajo no obedece a limitaciones geográficas, pues responde al tipo de
muestreo aleatorio simple opinático. Al respecto, Hernández, Fernández y Baptista
(1998) señalan que el proceso de selección es informal y un poco arbitrario. La
ventaja de ello es que responde a una selección de sujetos que cumplen con
determinadas especificaciones.
Para esta investigación, el requisito es que sean profesionales contables que presten
sus servicios a Contribuyentes Especiales. El criterio de selección tuvo que ver con la
disponibilidad mostrada y el número de sujetos que componen la muestra es la de un
total de diez (10) individuos.
3.4 Técnicas e Instrumentos
Se ha señalado anteriormente, que el presente trabajo presenta una metodología
mixta, en ese sentido confluyen el tipo documental y de campo en un esfuerzo
concatenado hacia el logro del objetivo planteado. Ello ha implicado el uso de una
serie de técnicas e instrumentos de recolección de datos acordes a cada modelo.
En primer lugar, con referencia a la investigación de tipo documental, se utiliza la
técnica de análisis documental y de análisis de contendido. La primera, como indica
Arias (1999) consiste en la descripción exhaustiva de un documento. La segunda,
68
como indica el mismo autor, es una técnica dirigida a la cuantificación y clasificación
de las ideas de un texto, mediante categorías preestablecidas.
De igual forma, Castro (2001), indica que el análisis de contenido es una técnica de
investigación que sirve para formular inferencias reproducibles y válidas a partir de
ciertos datos, que puedan aplicarse a su contexto.
En conjunto con estas técnicas se utilizó una serie de instrumentos de recolección de
datos, entre estos: las fichas que pueden ser de bibliográficas y de trabajo. Las
primeras, para Tamayo y Tamayo (2000) son aquellas con la que se describen y
catalogan las obras; las segundas, como señala el mismo autor, permiten ordenar y
clasificar los datos consultados o recogidos, incluso las observaciones y críticas.
Otra de las técnicas es el subrayado que, según Balestrini (2001) es aquella que sirve
para “para centrar la atención en aquellas ideas que son de importancia para el lector”
(p.47) y la del resumen, que como indica la misma autora: es necesaria cuando en el
proceso investigativo se debe efectuar una síntesis de un capítulo resaltando sus ideas
principales.
Estos instrumentos y técnicas, en el contexto de la investigación de tipo documental,
resultan de gran utilidad, pues a pesar de que existe variada literatura sobre el tema en
general, la especificidad del problema planteado potencia sobremanera el uso de estas
técnicas de recolección de datos.
Por su parte, en cuanto al trabajo de campo, la técnica que será empleada será la
entrevista. Para Castro (2001) se identifica con una encuesta oral. Para Tamayo y
Tamayo (2000) la entrevista puede ser individual o colectiva, correspondiendo la
primera para este trabajo y, de igual forma, se cataloga como dirigida, ya que se
estructura a través de un instrumento de recolección de datos, que es la guía de
entrevista.
La guía de entrevista contiene una serie de preguntas abiertas preparadas
intencionalmente para que los sujetos de la muestra respondan a una serie de
interrogantes, dado que su carácter es opinático, se trata de una serie de preguntas
abiertas sobre el tema específico.
69
3.5 Procedimientos
Los procedimientos, comprendidos como el conjunto de pasos seguidos por la
investigadora con el fin de alcanzar el fin propuesto. Estuvieron circunscritos a las
características metodológicas de la investigación y dar cumplimiento a los objetivos
planteados.
Los pasos fueron:
1. Se indagaron los antecedentes a través de la consulta de diversos estudios
vinculados al tema del impuesto al valor agregado, los principios de la contabilidad
generalmente aceptados, y otros relacionados con la finalidad de dar una mirada
general a los conocimientos relativos al tema.
2. Se consultaron diversas fuentes documentales: Tanto primarias, que proporcionen
informaciones de primera mano (Hernández, Fernández y Baptista, 1998), tales como
monografías, libros, tesis, y otro material documental. Así como secundarias, en las
que se exponen las interpretaciones de las informaciones estudiadas por otros autores
de la materia.
3. Se procedió a la revisión, selección y análisis de materiales con el empleo de las
técnicas de resumen, subrayado y fichaje, descritas anteriormente.
4. Construcción del instrumento, a través del diseño, la comprobación y elaboración
de la guía de entrevista que se aplica en la investigación. Estos instrumentos fueron
pasados por el crisol de profesionales relacionados con el área de estudio y con
conocimientos en metodología a fin de que realizaren las observaciones que
consideraron pertinentes y así determinar la validez del mismo. De igual forma, se
aplicó a una submuestra de tres (3) sujetos a fin de corroborar su confiabilidad, lo que
fue hecho dos (2) veces con un mes de intermedio.
5. Se levantó la información de campo en la muestra seleccionada, aplicando el
instrumento sobre la muestra para así determinar diversas matrices de opinión que
fueron objeto de análisis.
6. Los datos obtenidos en el trabajo de campo fueron procesados mediante un
análisis cualitativo puro.
70
7. Se procedió a redactar la información en la monografía en sus diversos capítulos.
8. Se presentaron una serie de consideraciones finales en forma de conclusiones y
recomendaciones.
9. Se presentaron las referencias bibliográficas alfabéticamente.
3.6 Limitaciones
La limitación que consiguió la autora tuvo que ver con la carencia de material
documental específico relativo al tema del abono en cuenta desde la perspectiva de la
contabilidad fiscal y otros relativos a la Providencia 1.455 en específico.
71
CAPÍTULO 4. RESULTADOS
En el presente apartado, se presentará un breve análisis de los resultados obtenidos a
partir de la aplicación de la guía de entrevista. Se hará especial referencia a las
matrices de respuesta, señalando en primer lugar, aquellas que se identificaban entre
sí, hasta ir paulatinamente señalando las más diferenciadas.
1. Con referencia a la primera pregunta, la respuesta más común fue aquella por la
cual se indicó que la Providencia Administrativa 1.455 consiste, en primer lugar, en
un instrumento administrativo de rango sublegal que tiene como fin primordial
designar a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del IVA y
explicar todo el procedimiento que deben seguir en cuanto a la forma de aplicar la
retención, la oportunidad de enteramiento y todo el proceso de control fiscal.
En ese orden de ideas, establece normas relativas sobre los pasos que han de seguir
dichos agentes de retención del impuesto al Valor Agregado, en dicho proceso. Sin
embargo, algunos, dada la profesión que ejercen, hicieron hincapié en la materia
contable e indicaron que en dicho instrumento se establecían, entre otras, las normas
para ser seguidas por los profesionales contables en cuanto al registro de la retención
por parte de los Contribuyentes Especiales, asignados en dicho instrumento como
agentes de retención.
Partiendo de las respuestas a la interrogante, la autora del presente trabajo descubre
que los integrantes de la muestra no sólo tienen conocimiento sobre la Providencia
1.455, sino que la relacionan con el ejercicio profesional desde el punto de vista
contable.
Más aún, en el contexto de las respuestas hubo repetidamente la afirmación de la
posibilidad de ser sancionados ante cualquier comportamiento contrario a la norma,
sin importar que haya sido doloso o culposo. De allí que consideraran la necesidad de
estar siempre atentos a las normativas que emanan de la Administración Tributaria.
72
Ante lo expuesto, se observa que la Providencia 1.455 es la fuente de la que se nutre
la labor de los profesionales contables con relación a la retención del Impuesto al
Valor Agregado en los Contribuyentes Especiales.
2. Con relación a la segunda pregunta, la mayor tendencia fue la de repetir lo que se
indica en el artículo 9 de la Providencia 1.455, en cuanto la norma prevé dos (2)
momentos que, a opción del contribuyente, se pueden elegir: bien sea el momento de
pago o el abono en cuenta.
Al respecto hubo diversas opiniones, siendo la más común la que indicara que
cualquiera de los dos (2) es totalmente válido y excluyente. No obstante, también
tomó fuerza la opinión que indicaba que se prefería el pago, pues ante el abono en
cuenta podrían surgir confusiones que tendrían efecto negativo, pues darían origen a
sanciones. Por otra parte, hubo algunos integrantes de la muestra que señalaron que,
para ellos, el momento indicado era el de la emisión de la factura.
En todo caso, lo importante es que no se generen retrasos u omisiones que tendrían
efectos negativos. Por ello, sea cual sea el momento elegido, se deben tener en muy
en cuenta las diversas disposiciones jurídicas al respecto.
De las diversas respuestas se colige la inexistencia de un criterio común en cuanto al
momento para retener. La elección responde en algunos casos a diversos factores que
tienden más a la conveniencia de una u otra modalidad que a razones de orden
formal.
3. En cuanto a la pregunta sobre los beneficios que la Providencia 1.455 aporta a la
Administración Tributaria, la matriz de respuestas fue muy similar. Entre todos, las
que más frecuencia presentaron fueron los siguientes:
-Mejora la recaudación ya que tiene a todos los Contribuyentes Especiales encargados
de recaudar las retenciones del IVA.
-Mejora el control sobre los pequeños contribuyentes.
-Permite un mejor control y fiscalización por parte de la Administración Tributaria,
contribuyendo a la retención del cien por cien (100%) de los evasores o de aquellos
que incumplen las normas de facturación o de registro por ante la Administración
Tributaria.
73
-A través de la recaudación anticipada, y por montos importantes, mejora el flujo de
caja del Fisco Nacional.
-Traslada la carga de la recaudación al contribuyente pagador.
-Crea una base de datos de contribuyentes a través del procesamiento de la
información por parte del contribuyente.
En fin, los integrantes de la muestra observaron cómo las normas establecidas en la
Providencia 1.455 favorecen de diversas maneras a la Administración Tributaria, algo
que, como señalaban, era común a todos los institutos relativos al Impuesto al Valor
Agregado. De allí que resulte tan apetecible para los gobiernos y que, una vez
instaurados, permanezca como una institución sólida, a la que se apliquen diversas
modificaciones, siendo difícil prescindir de él.
Incluso, con relación a lo establecido en el artículo 9 de la Providencia in commento,
los entrevistados sostuvieron en que, en todo caso, el sancionado sería el
contribuyente especial, sin embargo, el efecto negativo no sería medido en términos
monetarios, sino en un detrimento de la confianza y, concomitantemente, en la
distorsión de una cultura tributaria en la que el criterio fundamental sea el clientelar,
en concordancia con los modernos adelantos verificados en la materia.
4. Sobre la calificación del efecto de la carga financiera impuesta a los agentes de
retención, los entrevistados dieron diversas opiniones. En primer lugar, indicaron que
la carga financiera no recae sobre el agente de retención cuando la misma se realiza
en el momento del pago. Por otra parte, con respecto al abono en cuenta, los agentes
de retención pueden salir perjudicados si, siguiendo las indicaciones de la
Providencia 1.455, en su artículo 9, enteran y abonan al Fisco impuestos que no han
sido causados ya que su causación está condicionada y no se tiene seguridad de su
ocurrencia. De igual manera pueden perjudicarse los agentes de retención si incurren
en alguna falta o incumplimiento que genere sanción . Otra de las consideraciones
que más se repitieron fueron aquellas con respecto al propio contribuyente, con
respecto a que la carga financiera es muy alta para ellos, pues el porcentaje está
medido sobre el débito fiscal, sin considerar rebajas relativas a los créditos. Por ello,
pudiera incluso llegar a ser confiscatorio o, incluso, ser causal de descapitalización de
74
las compañías.
Como se observa, de las respuestas se infieren diversas situaciones que bien pueden
ser beneficiar o perjudicar a los sujetos que participan de la relación tributaria en
torno a las consideraciones nacidas a partir de los postulados del instrumento jurídico
de rango sublegal.
5. La matriz de respuesta, con respecto a la concatenación de lo señalado en la
Providencia 1.455 y los principios de contabilidad generalmente aceptados en
relación con el abono en cuenta, fue mayoritariamente negativa. Las explicaciones
que más se repitieron fueron las relativas a los ámbitos propios de la materia fiscal y
contable. Más aún, la obligación de retener no tiene que ver con esos principios.
De hecho, cuando se trata del impuesto, se observan diferencias en el tratamiento de
los ingresos, costos y gastos en el ámbito contable y el fiscal, pues el primero se
orienta a los ingresos recibidos y los costos y gastos realmente ocurridos en una
organización.
De allí la afirmación en cuanto a la diferencia estive en que mientras a la contabilidad
le interesa del registro para el interés de la empresa, pues ese conocimiento le permite
perdurar en sus operaciones del modo más conveniente; la Administración Tributaria
tiene interés en dicho conocimiento de cara a la recaudación, por ello la
determinación de la utilidad fiscal es la que se ha de tomar en cuenta.
Finalmente, varios de los entrevistados indicaron que se debía tomar en cuenta que la
materia tributaria estaba regulada estrictamente en las leyes. En consecuencia, resulta
de gran importancia para el profesional contable, estar al tanto de las leyes y
reglamentos que rigen la materia y que se encuentran en constante dinamismo. Más
aún, obliga a un trato interdisciplinar entre los profesionales contables y los
abogados.
6. Finalmente, en cuanto a los aspectos relativos a la Providencia 1.455 que deben ser
clarificados, los entrevistados señalaron algunos aspectos de los que, a su juicio, se
suscitan una serie de confusiones.
-En primer lugar, la eliminación por parte de la Administración Tributaria, de la
solicitud de reintegro o compensación o cesión de créditos fiscales, ya que conforme
75
al COT procede de pleno derecho. De esa forma se promovería un ahorro
procedimental importante, y se evitarían cargas innecesarias para los Contribuyentes
Especiales.
-En segundo lugar, lo relativo a los calendarios de pago debe ser sujeto de
clarificación, pues deben extenderse o ser mensuales para que cuadren con la
contabilidad.
-En tercer lugar, se hace necesaria la aclaración acerca del carácter de agentes de
retención de las personas naturales, ello ante la novedad de que algunas hayan sido
nombradas Contribuyentes Especiales.
-En cuarto lugar, de generarse diferencias en cuanto a la retención, haría falta un
conjunto de normas adjetivas claras, con las que se establezca diáfanamente el
procedimiento a seguir.
-En quinto lugar, la forma de recuperar el exceso en las retenciones del tributo in
commento.
Finalmente, todos coincidieron en señalar que el concepto de abono en cuenta debe
ser aclarado. Pues no se debe referir sólo al registro contable del pasivo, sino a la
disponibilidad de fondos, de esa forma se evitan pagos en exceso por parte de los
agentes de retención por anulación de las transacciones. Más aún, determinar
claramente el procedimiento para recuperar dichos pagos. Todos los aspectos
indicados por los entrevistados, han servido para el estudio del efecto de la carga
financiera impuesta a los agentes de retención, por el cumplimiento de la norma
establecida en la Providencia 1.455 a partir de la opinión de expertos.
Se observó que la mayoría conocían la providencia y, especialmente desde la
perspectiva propia de los profesionales contables. Por otra parte, hubo diversas
consideraciones respecto al momento a retener, para algunos los dos momentos
indicados en el artículo 9 de la Providencia 1.455 son válidos y excluyentes, para
otros el más importante es el del abono en cuenta. Ello apunta a la problemática que
surge ante la posibilidad de ser sancionados o el pago excesivo, pues no compaginan
las normas de la providencia en lo relativo al abono en cuenta ni con la doctrina
tributaria ni la jurisprudencia.
76
Por otra parte, las normas aportan beneficios a la Administración Tributaria, pero no a
los Contribuyentes Especiales, quienes ven aumentada la carga si pagan en exceso.
De allí la necesidad de que existan criterios claros.
De igual forma, se observó como los integrantes de la muestra apuntaban las
diferencias entre la Contabilidad y la materia tributaria, no obstante la necesidad de
que se lleve la primera para que la segunda tenga las informaciones de cara a la
recaudación. Por ello, en un sentido estricto, los principios de la contabilidad
generalmente aceptados y el registro contable con fines fiscales tengan diferencias de
orden teleológicas. Dada la carga negativa que se puede generar, los entrevistados
señalaron repetidamente que hace falta la clarificación de determinados aspectos
relativos a los procedimientos, siendo esto de gran importancia.
En fin se colige que la carga financiera para los Contribuyentes Especiales varía con
la modalidad adoptada para determinar el momento de retener, sea en el pago o en el
abono en cuenta, no obstante, este último presenta aspectos negativos que deben ser
superados.
77
CAPÍTULO 5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
5.1 Conclusiones
A partir del mes de enero del año 2003, el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) puso en vigencia la Providencia
Administrativa N° 1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en Gaceta
Oficial N° 37.585 del 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se creó la figura del
Agente de Retención a los efectos del Impuesto al Valor Agregado. En la presente
investigación se analizó dicha normativa en cuanto al establecimiento de un
mecanismo de retención que cumpla con los principios de contabilidad generalmente
aceptados, es en este punto donde se genera la problemática, ya que se índica que uno
de los momentos que da origen a la retención es el “abono en cuenta”, concepto
desarrollado en este instrumento con una interpretación propia, que dista con la
concepción contable y tributaria establecida jurisprudencialmente.
El principio de Equidad, es considerado como un principio fundamental, o postulado
básico en el área contable. Se sustenta en una serie de valores de gran importancia
tales como la probidad, la igualdad y la justicia. Su relevancia, se cimenta en la
confianza que genera, pues en sí, este principio preconiza que dada la gran cantidad
de interesados en torno a la información contable, no se debe favorecer a unos en
perjuicio de los otros, especialmente si se toma en cuenta que esos intereses pueden
hallarse en conflicto. Una consecuencia lógica de ello es que los estados financieros y
sus análisis deben ser preparados de tal modo que reflejen equitativamente los
intereses en juego de la empresa, sin manipulaciones tendenciosas que favorezcan a
uno y otro interesado. Otro principio que va en la misma tónica del anterior es el de
Realización que prevé, que sólo se deben computar los resultados económicos cuando
sean realizados, es decir, cuando la operación que los origina quede perfeccionada
78
desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables, habiendo
sido ponderados todos los riesgos inherentes a esa operación.
Estos principios contables, vistos desde el concepto de abono en cuenta, establecido
en la normativa anteriormente indicada, se ven quebrantados al pretender enterar y
abonar al Fisco impuestos que no han sido causados ya que su causación esta
condicionada y no se tiene seguridad de su ocurrencia.
Por su parte el Principio del Ejercicio Contable consiste en agrupar la información ya
clasificada para un lapso determinado de tiempo. Ello se explica a partir del hecho
que no basta conocer el aumento o disminución del presupuesto, sino que es preciso
de igual manera conocer el período en el cual ocurre ello. Para cumplir a cabalidad
con este principio la concepción de abono en cuenta debería puntualizar el alcance
que se pretende cubrir con el reconocimiento de deudas por adquisiciones de bienes
o servicios en su contabilidad o “registro”.
Hilvanando ideas, es importante hacer la siguiente precisión en materia contable,
cuando el agente de retención, efectúa la retención reconoce un pasivo que entera al
Fisco, y por su parte el contribuyente o proveedor en sus cuentas por cobrar va a
generar un ingreso pendiente, hasta el momento en que reciba el respectivo
comprobante de retención, por lo que una operación comercial no enlaza todos su
elementos en un mismo instante.
Desde la perspectiva jurisprudencial el concepto de abono en cuenta, referido a las
retenciones de impuesto sobre la renta, en una primera interpretación en la sentencia
N° 02388, de fecha 30 de octubre de 2002, de la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, referente al caso Empresa de Construcciones
Benvenuto Barsanti S.A,, el magistrado Levis Ignacio Zerpa, consideró que el abono
en cuenta se asimilaba a pago. Mientras que en sentencia mas reciente N° 00025, el
catorce (14) de enero de 2003, el mismo Magistrado cambió el criterio de la Sala
Político Administrativa del Máximo Tribunal, caso. SURAL C.A. al señalar con
respecto al abono en cuenta que debe entenderse tal y como se concibe en materia
contable, es decir, ...consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el
deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una
79
cantidad determinada, pues desde el momento se considera que existe una
disponibilidad jurídica, independiente de la disponibilidad económica que pueda
existir. Es evidente que no existe una tendencia constante en el criterio adoptado, y
más aún si basándonos en la interpretación más reciente nos preguntamos como
enmarcar en esta definición que indica que el concepto debe entenderse como se
concibe en materia contable, al hecho de que la norma se extienda a registros que
podemos inferir no se realizan en la contabilidad directamente.
Hay que acotar que durante la realización de este trabajo de investigación, se emitió
una nueva Providencia Administrativa, identificada como SNAT/2005/0056, de fecha
27 de enero de 2005, referida a la retención del Impuesto al Valor Agregado, este
instrumento en el tema que nos compete introduce una variante en el hecho
generador, al establecer que la retención se efectuara en el momento del pago o abono
en cuenta, lo que ocurra primero; dándole continuidad a lo cuestionado en la
providencia 1.455, ya que, la posibilidad de efectuar la retención en el momento del
pago es inoperante, la única forma de que el pago preceda al abono en cuenta, es
cuando se cancela una anticipo, y el mismo se facture.
Como consecuencia de ello, se puede concluir que las normas establecidas en la
Providencia 1.455 con respecto al momento de la retención, no compaginan con los
principios de contabilidad generalmente aceptados, pero más aún, con la forma en la
que se ha definido el abono en cuenta desde el punto de vista fiscal, pues, si bien no
se debe equiparar con el concepto desde el punto de vista contable, en el instrumento
in commento no se siguen los desarrollos teóricos y jurisprudenciales al respecto.
Para la autora del presente trabajo, la normativa respecto al abono en cuenta tal como
se indica en la Providencia 1.455, puede ser la fuente de diversas confusiones, pues a
pesar de que es una norma de rango sublegal, se infiere la aplicación por parte de la
Administración Tributaria, siendo de obligatorio cumplimiento por parte de los
Contribuyentes Especiales. No obstante, profundizar sobre ello introduce en otra
problemática, relativa a la forma en la que el Estado ejercita la potestad tributaria por
medio de diversos instrumentos jurídicos e instituciones que dimanan de ellas. Eso
sería tema de otro trabajo.
80
En concordancia con la orientación vigente del legislador y con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, tomando en cuenta las prácticas contables, la
autora sugiere que la definición de “abono en cuenta” en materia de retenciones de
Impuesto al Valor Agregado debería ser:
“ Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirientes
de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad mediante asientos
nominativos, a favor de sus proveedores, y cuyo soporte sea la factura”.
A fin de armonizar el momento de la retención con el aprovechamiento del crédito
fiscal.
5.2 Recomendaciones
A partir de lo expuesto a lo largo de la presente investigación, surgen una serie de
recomendaciones que serán expuestas a continuación:
1. Se recomienda que se defina mediante un pronunciamiento de la Administración
Tributaria, el concepto de abono en cuenta señalado en la Providencia 1.455 para que
concuerde con la que se ha emitido en la ley, la doctrina y la jurisprudencia. De esa
forma se evitarán situaciones adversas para los Contribuyentes Especiales y se
incrementará la sana relación entre la Administración Tributaria y los agentes de
retención.
2. En segundo lugar, se sugiere que se señalen con claridad los diversos
procedimientos relativos a la retención, con ello se evitará la imposición de sanciones
que afecten a los agentes.
3. Se sugiere a los profesionales relacionados con el área tributaria profundizar sobre
la materia, con el fin de que aporten nuevos elementos de juicio que sirvan para
mejorar todos los aspectos relativos al tributo.
4. De igual forma, se recomienda la realización de diversas actividades formativas
orientadas a que los especialistas de las materias relacionadas con la temática
conozcan sobre la misma y sean capaces de aportar soluciones a todos aquellos que
les soliciten sus servicios.
81
5. Dadas las características de la Retención del Impuesto al Valor Agregado, se
recomienda la implementación de diversos mecanismos a partir de los que se atenúen
los efectos, entre estos, la reducción del porcentaje del Impuesto al Valor Agregado
puede ser una opción viable.
82
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Acedo, G. (1993). Límites Cuantitativos de la Imposición en Venezuela. Caracas:
Editorial Jurídica Venezolana. Alvarado, Víctor y Cruz, J. (2003). La Auditoria Tributaria. Barquisimeto: Victor
Alvarado Editor. Arias, F. (1999). El Proyecto de Investigación. Caracas: Ed. Episteme. Arocha, M. (1999). El Sistema de Contribuyentes Especiales, Una Estrategia para la
Modernización de la Administración Tributaria. El Sistema Tributario Venezolano. XXI Jornadas J.M. Domínguez Escobar. Barquisimeto: Instituto de Estudios Jurídicos del Estado Lara.
Bacalao, María (2004). Gravabilidad bajo el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la
Transferencia del Dominio de Bienes Muebles Usados con el Objeto de Aumentar el Capital Social de una Compañía Sucesorial en el Giro o Actividad de la Empresa Aportante. Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela. En conmemoración del Trigésimo Quinto Aniversario de la A.D.V.T. Caracas: Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Balestrini, M. (2001). Cómo se Elabora el Proyecto de Investigación. (5ª. Ed.).
Caracas: Consultores Asociados BL. Berlili, A. (1964). Principios de Derecho Tributario. Madrid: Editorial de Derecho
Tributario. Castro, F. (2001). El Proyecto de Investigación y su Esquema de Elaboración.
Caracas: F. Castro Editor. Código Orgánico Tributario (2001) Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela. Octubre 17, 2001. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (1999). Gaceta Oficial
Extraordinaria N° 5.453 de 24 de marzo de 2000. Contreras, H. (1993). El Presupuesto Nacional y la Política Económica..[en linea]
Disponible en: http://lies.faces.ula.ve. [2004, 8 de julio]
83
Dealesandris, R., Luppi, H. (1973). Los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados. Administración de Empresas. Febrero, Año 3. 53,1037-1026. Escalante, Xabier. (2004). Los Contribuyentes y los Responsables del IVA en
Venezuela. Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela. En conmemoración del Trigésimo Quinto Aniversario de la A.D.V.T. Caracas: Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Gispert, C. (2003). (Dir). Enciclopedia Práctica de la Pequeña y Mediana Empresa.
Barcelona: Océano Grupo Editorial. Giuliani, C. (1987). Derecho Financiero. (5ª. Ed.) Buenos Aires: Ediciones Depalma. Golía, J. (2003). La Tributación como Herramienta Fiscal del Gobierno. [en
linea]Disponible en:http//:www.Dinero.com. [2004, 3 de marzo]. Gómez, E. (1991). Dilemas de una Economía Petrolera. Caracas. Panapo. González, E. Y Lejeune, E. (2000). Derecho Tributario I. (2ª. Ed.). Salamanca: Plaza
Universitaria Ediciones. Hernández, B. (2003). El Impuesto al Valor Agregado y la Inmunidad Tributaria.
Revista de Derecho Tributario. Edición Especial. Julio-Septiembre. 100, 135-146. Hernández, R., Fernández, C. Y Baptista P. (1.998). Metodología de la Investigación
(2da Edición) México: McGraw-Hill Itriago, Jean (2004). Distorsiones e Iniquidades en la Aplicación del IVA. Imposición
al Valor Agregado (IVA) en Venezuela. En conmemoración del Trigésimo Quinto Aniversario de la A.D.V.T. Caracas: Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Jarach, D. (1993). Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Buenos Aires: Editorial
Cangallo. Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado
(2004). Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Nº 37.999. Agosto 8, 2004.
Luque, E. (1997). Contabilidad Tomo I. (4ª. Ed.) Caracas: UCV Maduro, L. (1993). Curso de Obligaciones. Derecho Civil III. Caracas: UCAB. Méndez, C. (1999). Metodología de la Investigación (3ª. Ed.) Bogotá; McGraw-Hill
84
Latinomericana, S.A. Michelli, G. (s.f) Curso de Derecho Tributario. Madrid: Editoriales de Derecho
Reunidas. Material Fotocopiado. Montilla, A. (2000). La Capacidad Contributiva en la Constitución de 1961 y 1999.
V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Caracas: Librosca Moya, E. (2000). Elementos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Caracas:
Ediciones Mobilibros. Naszewski, M. (2004) Los Principios de la Contabilidad Generalmente Aceptados.
[en línea]. Disponible en: www.monografías.com. [Consulta: 2004, Octubre 23]. Octavio, J. (2002). Principios del Derecho Tributario Venezolano. Revista de
Derecho Tributario. Octubre-Diciembre 97, 7-47. Caracas. Palacios, Leonardo. (2004). Los Efectos del IVA en la Economía. Imposición al
Valor Agregado (IVA) en Venezuela. En conmemoración del Trigésimo Quinto Aniversario de la A.D.V.T. Caracas: Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Ramírez T, (1999). Cómo Hacer un Proyecto de Investigación. (3ª. Ed.) Caracas: Ed
Carhel Redondo, A. (1995). Curso Práctico de Contabilidad General. (15ª. Ed). Caracas:
Centro Contable Venezolano. Rodríguez, . (2003). Curso Práctico de Impuesto Sobre la Renta. (3ª. Ed). Caracas:
Rodríguez. Rodríguez, A. (2004). Principios Generales de Contabilidad [en línea]. Disponible en:
www.monografías.com. [Consulta: 2004, Octubre 23]. Sainz de Bujanda, F. (1993). Lecciones de Derecho Financiero. (10ª.Ed.) Madrid:
Universidad Complutense. Sentencia No. 00025 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, fecha 14 de enero de 2003, Caso SURAL c.a vs. Contraloría General de la República. Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa.
Sentencia No. 02388 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, fecha 30 de octubre de 2001, caso Empresa de Construcciones Benvenuto Barsanti, S.A., vs Contraloría General de La República. Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa.
85
Sentencia No. 503 el Tribunal Segundo de Impuesto Sobre la Renta en la del cinco (05) de octubre de 1978, caso Almacenes Lago C.A
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455. G.O Servicio Nacional Integral de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Foro
Evasión Cero, Sanciones, Procesos y Legítima Defensa.[en línea]. Disponible en: www.seniat.gov.ve. [Consulta: 2004, Octubre 23].
Sol, Jesús (2004). Clasificación de los Impuestos y el Impuesto al Valor Agregado.
Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela. En conmemoración del Trigésimo Quinto Aniversario de la A.D.V.T. Caracas: Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Tamayo y Tamayo, M. (2000). El Proceso de Investigación Científica. Buenos Aires:
Editorial Humanitas. Toro, J. (1993). Fundamentos de Teoría Económica. (3ª. Ed). Caracas: Editorial
Panapo. Tovar, M. (2000) Memoria sobre la Administración y Sistema Tributario Venezolano.
Caracas: Instituto de Estudios Fiscales. Valdés, R. (1996). Curso de Derecho Tributario. (2ª. Ed.). Buenos Aires: Depalma. Vallenilla, Moisés (2004). El Abono en Cuenta en Materia Tributaria y su Evolución
Jurisprudencial. Ensayos Jurídicos en Celebración de los 90 Años del Escritorio Tinoco, Travieso, Planchart & Núñez. Caracas: Vadell Hermanos Editores.
Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. (5ª. Ed).
Buenos Aires: Depalma
86
ANEXOS
ENTREVISTA
La presente es una entrevista diseñada con el fin de recabar informaciones que nutran un trabajo de grado sobre la normativa prevista en la providencia nº 1.455 del SENIAT en cuanto al establecimiento de un mecanismo de retención que cumple con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Con ese fin acudimos a usted, agradeciendo encarecidamente su colaboración:
1. Explique en que consiste la Providencia Administrativa 1.455 según su criterio. Explique
2. Según su criterio, cual es el momento en que surge la
obligación de retener. Explique
3. Considera usted que la Providencia 1.455 aporta beneficios a la Administración Tributaria, señale porqué.
4. Cómo califica usted el efecto de la carga financiera impuesta a
los agentes de retención. Explique
5. Cree usted que en cuanto a la obligación de retener en el momento del abono en cuenta, la Providencia 1.455 se concatena con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
6. Qué aspectos de la Providencia 1.455 cree usted que deben ser
clarificados.
Muchas Gracias
Top Related