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UNIVERSIDAD METROPOLITANA DECANATO DE ESTUDIOS DE POSTGRADO MAESTRÍA EN GERENCIA TRIBUTARIA DE LA EMPRESA

LA NORMATIVA PREVISTA EN LA PROVIDENCIA Nº 1.455 EN CUANTO AL ESTABLECIMIENTO DE UN MECANISMO DE RETENCIÓN QUE CUMPLE CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

Autor: Eilyn Ramírez Tutor: Xabier Escalante Caracas, Marzo 2005

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DERECHO DE AUTOR

Yo, EILYN MARINA RAMÍREZ ROMERO; titular de la Cédula de Identidad número

10.793.823, cedo a la Universidad Metropolitana el derecho de reproducir y difundir

el presente trabajo titulado LA NORMATIVA PREVISTA EN LA PROVIDENCIA

Nº 1.455 EN CUANTO AL ESTABLECIMIENTO DE UN MECANISMO DE

RETENCIÓN QUE CUMPLE CON LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

GENERALMENTE ACEPTADOS, con las únicas limitaciones que establece la

legislación vigente en materia de derecho de autor.

En la ciudad de Caracas, a los veintinueve días del mes de marzo de 2005

____________________________

Eilyn Marina Ramírez Romero

APROBACIÓN DEL TUTOR

Quien suscribe Xabier Escalante, Tutor del Trabajo de Grado LA NORMATIVA

PREVISTA EN LA PROVIDENCIA Nº 1.455 EN CUANTO AL ESTABLECIMIENTO

DE UN MECANISMO DE RETENCIÓN QUE CUMPLE CON LOS PRINCIPIOS DE

CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS elaborado por EILYN MARINA

RAMÍREZ ROMERO, para optar al título de Magíster en GERENCIA TRIBUTARIA

DE LA EMPRESA, considera que el mismo reúne los requisitos exigidos por el

Decanato de Postgrado de la Universidad Metropolitana, y tiene méritos suficientes

como para ser sometido a la presentación y evaluación por parte del Jurado

examinador;

En la ciudad de Caracas, a los veintinueve días del mes de marzo de 2005.

Xabier Escalante

_______________________

Tutor

RESUMEN

La Administración Tributaria generó diversos instrumentos en los cuales se establecieron las normas procedimentales relativas a la retención y el enteramiento del Impuesto al Valor Agregado. Entre estos instrumentos de rango sublegal, se encuentra la Providencia 1.455 del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en la que se nombra a los Contribuyentes Especiales como agentes de retención, además de indicar los diversos momentos en que procede la retención, bien sea en el momento del pago o del abono en cuenta. De acuerdo a dicha providencia, el concepto de “abono en cuenta” pierde concordancia con la forma que lo ha desarrollado la doctrina y la jurisprudencia, siendo la causa de dificultades para las empresas a la hora de conciliar los registros contables con la forma y momento en que debe ser registrada la retención. Esta situación genera: confusión sobre el momento de retención y las sanciones procedentes; enteramiento de tributos que no se llegan a causar y dificultad en el proceso de reintegro. En el presente trabajo se ha realizado un análisis de la normativa prevista en la Providencia Nº 1.455, en cuanto al establecimiento de un mecanismo de retención que cumpla con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Para el logro del objetivo principal, se plantearon una serie de objetivos secundarios, entre los que se encontraron algunos referidos a las nociones generales del Impuesto al Valor Agregado, las obligaciones de los Contribuyentes Especiales a partir de lo indicado en la Providencia 1.455, los principios de contabilidad generalmente aceptados y el instrumento de rango sublegal in commento en relación con el mecanismo para el cumplimiento de la obligación jurídica relativa al Impuesto al Valor Agregado, la incidencia del mecanismo previsto y las consecuencias del método que sea adoptado y el estudio del efecto de la carga financiera impuesta a los agentes de retención. La metodología utilizada es mixta, en la que confluyó el tipo documental, diseño bibliográfico y nivel descriptivo con la de campo, diseño no experimental y el mismo nivel. De esa forma, no sólo se profundizó en aspectos teóricos, sino que se recabaron datos de una muestra determinada. En concordancia con ello, los procedimientos utilizados se orientaron tanto a la recolección como al análisis de los mismos. Los resultados más relevantes de la investigación se orientaron a establecer que la Providencia 1.455, en lo relativo al momento de la retención es el origen de situaciones conflictivas, especialmente con relación al abono en cuenta. Por ello se concluye que la definición que se hace del mismo en el instrumento, no compagina con la que se ha asumido en el ámbito tributario, además es el origen de situaciones contables desacordes con los principios de la contabilidad generalmente aceptados afectando a los agentes de retención quienes pueden ser sancionados o hacer erogaciones al Fisco que no se van a causar. Por ello se recomendó la clarificación de dicho concepto, además establecer procedimientos claros tanto en lo relativo al momento de la retención como en lo relativo al reintegro de dichos recursos.

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ÍNDICE GENERAL

INTRODUCCIÓN 1 Capítulo 1. El Problema 4

1.1 Planteamiento del Problema 41.2 Objetivos de la Investigación 13

1.2.1 Objetivo General 131.2.2 Objetivos Específicos 14

Capítulo 2. Marco Teórico 15

2.1 Nociones Generales con Respecto al Impuesto al Valor Agregado en el Ordenamiento Jurídico Venezolano 15

2.1.1 El Impuesto al Valor Agregado. Antecedentes y Concepto 172.1.2 Elementos cualitativos del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo establecido en el Ordenamiento Jurídico Venezolano 202.1.3 Elementos Formales en torno al Impuesto al Valor Agregado 222.1.4 La Temporalidad de los Hechos Imponibles del Impuesto al Valor Agregado 26

2.2 Obligaciones de los Contribuyentes Especiales en Relación con el Impuesto al Valor Agregado a Partir de lo Indicado en la Providencia Nº 1.455 28

2.2.1 El Sistema de Contribuyentes Especiales 302.2.2 Obligaciones de los Contribuyentes Especiales conforme la Providencia Nº 1.455 32

2.3 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Relación con los Postulados de la Providencia 1.455 en Cuanto al Mecanismo Previsto para el Cumplimiento de la Obligación Jurídica Tributaria Relacionada con el Impuesto al Valor Agregado 34

2.3.1 Principios Generales de la Contabilidad 362.3.2 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y el Artículo 9 de la Providencia 1.455 442.3.3 El Abono en Cuenta desde la Perspectiva Tributaria 47

2.3.3.1 El Concepto de Abono en Cuenta en la Legislación Tributaria Venezolana 472.3.3.2 El Concepto de Abono en Cuenta según la Jurisprudencia Venezolana 502.3.4 La Retención del Impuesto al Valor Agregado Según el Artículo 9 de la Providencia 1.455 53

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p.p.

2.4 Incidencia del Mecanismo Previsto en la Providencia 1.455 en Cuanto al Momento Adecuado para el Surgimiento de la Obligación a Retener y las Consecuencias que se Derivan del Método Adoptado 56

2.4.1 Incidencia del Mecanismo en cuanto al Momento en que surge la Retención 582.4.2 Consecuencias Derivadas del Método Adoptado 60

Capítulo 3. Marco Metodológico 61

3.1 Características Metodológicas 613.2 Variables y Operacionalización 643.3 Población y Muestra 663.4 Técnicas e Instrumentos 673.5 Procedimientos 693.6 Limitaciones 70

Capítulo 4. Resultados 71 Capítulo 5. Conclusiones y Recomendaciones 77

5.1 Conclusiones 775.2 Recomendaciones 80

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 82ANEXOS 86

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LISTA DE CUADROS

pp. Cuadro 1 Operacionalización de las Variables 65

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INTRODUCCIÓN

Los tributos son una fuente importante de ingresos públicos para los Estados. Sin

embargo, en Venezuela se ha tomado conciencia de su preponderancia en estos

últimos años, pues a pesar de la gran importancia del mercado de los hidrocarburos,

las fluctuaciones en los precios han dado sorpresas no gratas para los últimos

gobiernos nacionales. Por ello, diversos pensadores como Gómez (1991) y Contreras

(1993) advirtieron la necesidad de modernizar y crear un cuerpo de tributos

coherentes, adaptados a las realidades del país.

A partir de ello, en los años noventa se verificó un proceso de reingeniería en la

materia, con una reforma tributaria orientada a la disminución de las alícuotas y la

simplificación del régimen de Impuesto Sobre la Renta, así como la creación y

adopción generalizada del Impuesto al Valor Agregado, un tributo que había sido

postergado por diversos motivos de corte populista.

La razón de ese rechazo por parte de las autoridades, se generaba en los mismos

atributos del impuesto, que aunque aporta beneficios a la Administración Tributaria,

carga de obligaciones no sólo a los sujetos pasivos, sino a aquellos que tienen la

misión de fungir como agentes de retención, debiendo cumplir con diversas

normativas tendientes a coadyuvar al cumplimiento de dicho tributo.

La temática que se tratará en el presente trabajo, se inserta en ese aspecto específico,

pues trata sobre la normativa prevista en la Providencia 1.455 en cuanto al

establecimiento de un mecanismo de retención que cumple con los principios de

contabilidad generalmente aceptados. Dicho instrumento de rango sublegal designa a

los Contribuyentes Especiales como agentes de retención y señala una serie de

condiciones para regular la actividad.

En el artículo 9 de la Providencia in commento, se establece lo relativo a la

oportunidad para practicar las retenciones. El momento, según el acápite, es la

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realización del pago o del abono en cuenta, comprendiéndose éste como “las

cantidades acreditadas en la contabilidad mediante asientos nominativos a favor de

sus proveedores por parte de los compradores o adquirientes de bienes”. El problema

que se trata en el presente trabajo surge de la concepción sobre el abono en cuenta

que se establece en la Providencia 1.455, pues no concuerda con la señalada por la

doctrina y la jurisprudencia. De igual forma, si bien no se trata de un término

utilizado en contabilidad, origina problemas relacionados, pues se obliga a los agentes

de retención realizar actividades contrarias a los principios de contabilidad

generalmente aceptados.

Ello tiene diversas consecuencias para los agentes de retención, pues además de la

posibilidad de incurrir en potenciales sanciones formales y materiales tributarias si

deciden retener el impuesto en concordancia con la definición de abono en cuenta

aceptada por la doctrina y la jurisprudencia, pueden registrar transacciones que ni han

causado el impuesto y ni lo llegarán a causar, de allí que la obligación de retener

pueda demandar a los agentes a aportar recursos al Fisco que después deban ser

reintegrados por la Administración Tributaria, lo que suele ocurrir después de un

tiempo prolongado siendo una carga financiera para los agentes de retención, pues no

sacan el máximo provecho a dicho dinero mantenido en las arcas del Estado hasta su

restitución.

De allí la justificación de realizar una investigación como la presente, pues aporta

elementos de juicio que contribuirían a la solución de un problema puntual. Sin

contar los aportes teóricos útiles para todos aquellos interesados en conocer sobre el

tema.

En concordancia con lo expuesto, el propósito general de la investigación será

analizar la normativa prevista en la Providencia Nº 1.455, en cuanto al

establecimiento de un mecanismo de retención que cumple con los principios de

contabilidad generalmente aceptados.

Partiendo de ello, se colige que el trabajo se sitúa en el ámbito propio del Derecho

Tributario, especialmente en la reflexión en torno al Impuesto al Valor Agregado en

Venezuela. Por ello se desarrollarán aspectos generales relativos a dicho tributo; a los

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Contribuyentes Especiales en relación con las obligaciones establecidas en la

Providencia 1.455; a los principios de contabilidad generalmente aceptados y el

instrumento de rango sublegal, específicamente en cuando al mecanismo de

retención; en qué forma incide dicho mecanismo con relación al momento de la

retención y a las consecuencias de ello en los agentes de retención.

En concordancia con lo expuesto, el trabajo contará con una metodología mixta: de

tipo documental y diseño bibliográfico, por una parte; y por la otra, de campo y no

experimental. El nivel será descriptivo. Esta elección metodológica responde a las

características de una investigación que tuvo como limitación fundamental la carencia

de material específico sobre la Providencia 1.455 y la contabilidad fiscal.

Con relación a su estructura, el trabajo de investigación contará con cinco (5)

capítulos: el Capítulo I se titulará Planteamiento del Problema, en el se plantea el

mismo y se presentan el objetivo general y los secundarios. En el Capítulo II, que se

denominará Marco Teórico, se dan respuesta a las variables de la investigación. En el

Capítulo III, Marco Metodológico, se describe la metodología utilizada por la autora,

tanto el tipo y diseño, las técnicas e instrumentos de recolección de datos, la

población y muestra, la definición operacional de las variables, así como el

procedimiento seguido por la investigadora con el fin de alcanzar el objetivo

propuesto. Posteriormente, el Capítulo IV, titulado Resultados, presenta el análisis

originado en la aplicación de la guía de entrevista como instrumento de recolección

de datos en el trabajo de campo. En el Capítulo V, que se denomina Conclusiones y

Recomendaciones se presentan consideraciones finales sobre la investigación

realizada y, finalmente, se exponen alfabéticamente las referencias bibliográficas.

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CAPÍTULO 1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

1.1 Planteamiento del Problema

La historia económica contemporánea de Venezuela, ha estado enmarcada por el

modelo rentista que se implantó a partir de la percepción de ingresos provenientes de

la industria petrolera. Por ese motivo, la actividad financiera del Estado ha dependido

de las diversas fluctuaciones del mercado de los hidrocarburos quedando a merced de

diversos acontecimientos internacionales que han estado signados por momentos de

estabilidad y crisis que afectan el mercado de manera positiva o negativa, según el

caso.

La vulnerabilidad que ello implica, dio origen a una serie de consideraciones acerca

de la importancia de los ingresos no provenientes del petróleo, especialmente

aquellos que se originan a partir de una política tributaria sólida y confiable.

No obstante en el pasado cercano la realidad era otra. Contreras (1993) indicó que en

las décadas de los sesenta y setenta, el Estado concentraba sus esfuerzos en

aprovechar los recursos provenientes de la actividad petrolera, descuidando otras

fuentes de recursos no menos importantes y sólidas.

Asimismo, Gómez (1991) mostraba proyecciones para los años noventa al señalar

que el rubro de los hidrocarburos y algunas inversiones que realizaría el Estado

generarían al Fisco tal cantidad de ingresos que harían superfluo el cobro de otros

impuestos. De hecho, el autor indica que la desproporción entre estos y aquellos

(ingresos petroleros y tributos) sería tal que, a su juicio, se crearía la disyuntiva de si

seria o no conveniente el cobro de tributos. Esto tendría hondas implicaciones, pues a

pesar de los ingresos por concepto de hidrocarburos era innegable la situación de

crisis económica creciente que incrementaba la vulnerabilidad de la economía

nacional, tanta que Contreras (1993) hablaba de la posibilidad de que se declarara la

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emergencia económica con el fin de evitar la hecatombe económica, que incluyera

una sana política tributaria.

Un factor que contribuía a relegar a un segundo plano otras fuetes de ingresos que no

fueran los petroleros se encontraba el ámbito de la disputa política y los esfuerzos

partidistas por acrecentarse y mantenerse en el poder, o de acceder a él si no se

poseía. De allí que, como señala Toro (1993), se desarrollaran una serie de políticas

de corte populista, evitándose la toma de decisiones en algunos puntos álgidos de

materia tributaria como la creación de nuevos impuestos tales como el del Valor

Agregado (IVA), decisión que sería tomada en la Presidencia de R.J Velásquez, quien

lo crearía mediante Ley Habilitante.

Por otra parte, en un país en el que los ingresos tributarios no habían tenido la

importancia de aquellos que provenían de otras fuentes, el Estado no se había

encargado de crear siquiera cultura tributaria, de allí que la creación de nuevos

impuestos no sería bien vista, ello explica en parte que la creación del Impuesto al

Valor Agregado, si bien había sido propuesta, no había sido asumida por otros

gobernantes. Lo expresado se comprende mejor a partir de lo indicado por Moya

(2000) quien indica con respecto al impuesto in commento:

En Venezuela, este impuesto fue creado mediante Ley Habilitante otorgada al entonces Presidente Ramón J. Velásquez, el cual de paso creó mucho malestar en la población. Posteriormente en época electoral y mediante una promesa de carácter populista a este impuesto se le cambió el nombre por el de Impuesto General a las Ventas y con una alícuota de un 15,5% sobre el valor del producto agregado o añadido (p.161).

El tributo, en ese sentido, no fue bien recibido por los contribuyentes, especialmente

porque era considerado invasivo por el común de la gente no habituada al pago de

exacciones y mucho menos en períodos en los que la inflación se hacía notar en los

consumidores.

De cara a la profundización de lo señalado resulta conveniente revisar las

características de este impuesto:

En primer lugar, el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto indirecto, pues grava

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manifestaciones mediatas de riqueza. En ese sentido, mientras que algunos tributos

como el Impuesto sobre la Renta tienen carácter inmediato por gravar

manifestaciones inmediatas de riqueza, mostrando la ganancia que percibe el

contribuyente; por el contrario el Impuesto al Valor Agregado es indirecto, pues no

muestra la capacidad contributiva del sujeto pasivo ya que no grava manifestaciones

inmediatas de riqueza, sino a indiciarias de ella.

En segundo lugar, el Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un impuesto

real pues grava a los consumos que son la exteriorización de la capacidad contributiva

o manifestaciones mediatas de riqueza.

En tercer lugar, el impuesto in commento es proporcional ya que la base de su

operación se encuentra en el principio de proporcionalidad. Esta característica

permite diferenciarlo del Impuesto sobre la Renta cuya característica primordial es su

relación con el principio de progresividad ya que hay diversos escalafones o tramos

en los que se ubica la renta del contribuyente. (Hernández, 2003)

En cuarto lugar, el Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser la especie de

tributo más general y con menos impacto en lo económico, entre los impuestos de

tipo indirecto pues está presente en toda las etapas de la actividad económico.

En quinto lugar el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto neutral, pues sólo

grava el valor añadido en cada una de las fases del proceso de distribución o

comercialización y no el valor del impuesto más costo. La carga impositiva se

traslada al consumidor final sin influir en el flujo de bienes y servicios. Para ello se

aplica de modo uniforme y constante en todas las fases del proceso.

En sexto lugar, es un impuesto sobre el consumo, pues grava ventas y servicios. Al

trasladar en toda la cadena de comercialización al consumidor final la carga fiscal, el

gravamen recae sobre éste.

En séptimo lugar, el Impuesto al Valor Agregado es plurifásico y acumulativo pues

grava todas las ventas realizadas en el decurso del proceso de importación,

producción y distribución, sin que el monto pagado por el tributo forme parte del

costo del tributo, salvo en los productos exentos o en aquellos casos en que los

créditos fiscales no sean deducibles al determinar el impuesto.

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En octavo lugar, el impuesto in commento es regresivo pues no toma en

consideración de manera inmediata la capacidad contributiva o el enriquecimiento

gravables del consumidor final.

En noveno lugar, es un impuesto que sólo grava en el país de destino si se trata de

exportaciones. No es, según Sol (2004) que dispense el pago en el caso de las

mismas, sino que a través de la tasa del cero por ciento (tasa 0) permite la

competencia de productos equivalentes. El impuesto soportado cuando se adquieren

bienes y servicios puede ser recuperado mediante el sistema de créditos y débitos

fiscales o por los procedimientos de recuperación del impuesto, cuyo objeto es que el

gravamen recaiga en el país de destino de las exportaciones.

En décimo lugar, es un impuesto inmediato, pues se perfecciona de esa forma en un

acto aislado que se agota en sí mismo. Esto atiende al aspecto temporal del elemento

objetivo del hecho imponible, tal como indica Sol (2004).

A partir de esos elementos característicos, no sólo se confirma el problema señalado,

sino que se coligen otros. En todo caso, si bien el impuesto presenta elementos

considerados positivos, para aquél que soporta el tributo no. En ese sentido, Montilla

(2000) señala:

En cambio el IVA es un impuesto indirecto cuya estructura está diseñada para que su incidencia recaiga en las personas naturales. Por su productividad, especialmente, y por su mecanismo de control en un alto porcentaje al cuidado de los contribuyentes de derecho, es el impuesto a adorar por las Administraciones Tributarias; pero no, por supuesto, por quienes están llamados a soportarlo y aun por los contribuyentes de derecho quienes lo pagan y repercuten. (p.77)

El texto precitado indica el problema, que mientras para la Administración Tributaria,

el Impuesto al Valor Agregado se presenta como positivo, para el contribuyente no.

De la misma forma, permite inferir el otro aspecto problemático, que no sea

considerado positivo por algunos contribuyentes de derecho, situación a la que se

suman los controles fiscales que, en el contexto actual, coinciden con una política

fiscal endurecida, aunado a lo señalado por Golía (2003) en cuanto se han generado

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diversas normas de carácter sublegal con lo que se verifica el abandono de la

recaudación racional de los tributos, para dar paso a una presión fiscal intensa que se

convierte en una de las causas por las que se vulnera el principio de legalidad

tributaria, pues para regular esa presión, la Administración Tributaria emite

instrumentos de carácter sublegal que, en algunos casos, traspasan los límites

establecidos en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (1999).

Este aspecto es negativo, pues en un país en el que no se ha desarrollado una sólida

cultura tributaria, las regulaciones respecto al Impuesto al Valor Agregado son

importantes en el crecimiento de la conciencia de los contribuyentes. Especialmente

si se toma en cuenta que la ley establece lo que Sol (2004) denomina “...una trilogía

de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes...”(p.121).

Estos son: los contribuyentes ordinarios son aquellos que al realizar los actos

materiales tipificados generan la obligación tributaria. Conforme al artículo 5 de la

Ley del Impuesto Al Valor Agregado (2002) son:

...los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto y ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos y operaciones que constituyen hechos imponibles conforme el artículo 3 de esta ley.

Otros de los que conforman la trilogía establecida por la ley en cuanto a los sujetos

pasivos son los Contribuyentes Ocasionales. Corresponde a aquellos que de bienes,

están obligados al pago del tributo in commento en la aduana dada la realización

eventual de importaciones al momento de la operación. En el artículo 6 ejusdem, se

les define de la siguiente manera:

Son importadores ocasionales del impuesto previsto en esta Ley, los importadores no habituales de bienes muebles corporales. Los contribuyentes ocasionales deberán efectuar en la aduana el pago del impuesto correspondiente por cada importación que realicen sin que estén obligados a cumplir con los otros requisitos y formalidades establecidos

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para los contribuyentes ordinarios en materia de emisión de documentos y de registros, salvo que califiquen como tales en virtud de realizar las ventas de vienes muebles o prestaciones de servicios grabadas.

Las empresas públicas bajo la figura de institutos autónomos, sociedades mercantiles

y demás entes descentralizados o desconcentrados de la República, Estados y

Municipios, además de las entidades que ellos puedan crear, son contribuyentes

ordinarios u ocasionales, conforme el artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado.

Finalmente, como parte de la trilogía señalada ut supra por Sol (2004), están los

Contribuyentes Formales, definidos en el artículo 8 ejusdem.

Son contribuyentes formales los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto. Los contribuyentes formales sólo están obligados a cumplir con deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer las características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago de impuesto, no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.

Como se observa, esta clase de sujetos pasivos sólo están referidos al cumplimiento

de formalidades como medio de control fiscal.

Además de los sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, en la Ley del IVA,

artículo 9, también se establece la categoría de responsables del pago del impuesto.

En el Código Orgánico Tributario (2001), se definen estos sujetos pasivos de la

siguiente forma:

Artículo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos. Artículo 27. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u

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operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente...

Cuando se atribuye a un responsable tal obligación, es porque ha nacido la obligación

tributaria frente a otro sujeto que califica como contribuyente.

En dos palabras, mientras los contribuyentes son deudores por deuda propia, los responsables son deudores por deuda ajena. Estos últimos pagan por mandato de la ley y por cuenta del contribuyente, sin perjuicio de su acción de repetición contra el contribuyente, quien es el obligado o destinado al tributo (Hernández, 2003, p.137)

Como se observa, dadas las connotaciones características del tributo, la obligación,

que como se ha dicho se caracteriza por ser real, ha generado muchas

inconformidades por parte de los responsables y contribuyentes, algo importante si se

toma en cuenta la cantidad de sujetos que se ven implicados en la relación.

Para acentuar el problema, la presión fiscal se ha intensificado con el fin de lograr

más eficiencia en la recaudación. Se han efectuado fiscalizaciones diversas incluso a

los consumidores, algo poco usual en el país, por lo que el malestar que se produce en

contra de la Administración Tributaria se ha tornado más generalizado. Eso

constituye un elemento negativo, pues no contribuye a la promoción de una sana

cultura tributaria.

En ese mismo orden de ideas, la Administración Tributaria ha desarrollado diversas

normas jurídicas de carácter sublegal con el fin de optimizar los procesos en torno a

este tributo. Ello explica que, en concordancia con lo establecido en el artículo 11 de

la Ley vigente que regula el Impuesto al Valor Agregado, se publicó en Gaceta

Oficial de la República Bolivariana de Venezuela la providencia administrativa 1.455

en la que se designan como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado a

los Contribuyentes Especiales.

En virtud de lo señalado en la providencia, los agentes de retención que sean

designados, quedan obligados a retener a sus proveedores de bienes o servicios el

setenta y cinco por ciento (75%) o el cien por cien (100%) del Impuesto al Valor

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Agregado que haya sido facturado por estos, en consecuencia, los agentes de

retención deberán proceder a pagar a sus proveedores al momento de la cancelación

de las facturas respectivas solamente el diferencial de este impuesto conforme

corresponde, pero al mismo tiempo deberán enterar al Fisco Nacional en un breve

plazo las cantidades retenidas, este período de tiempo corresponde al que se establece

con respecto al Calendario de Contribuyentes Especiales.

El problema en torno a ello resulta de la cantidad de gestiones administrativas

adicionales que los agentes de retención deben efectuar, entre estas la preparación de

declaraciones, los formatos de retención, los registros contables especiales y enterar

el monto del tributo en cuestión. Ello acarrea a los contribuyentes tanto gastos

administrativos como las responsabilidades propias de la designación como agentes

de retención. Pero además, estas nuevas retenciones representan un enorme peso

financiero para los Contribuyentes pues les impedirá o retrasará la recuperación del

Impuesto al Valor Agregado que hayan soportado por la adquisición de sus propios

insumos.

Para comprender mejor lo expuesto, hay que señalar que el Impuesto in commento se

causa sobre el valor agregado en cada eslabón de la cadena de producción de bienes y

servicios, en consecuencia, los Contribuyentes que forman parte de estas cadenas

deben tener el derecho de aprovechar los créditos fiscales, algo que debe ser hecho

antes de determinar la cuota impositiva que les corresponde pagar en ese período

específico, pero al retenérseles el porcentaje indicado, se impide la recuperación y se

afecta negativamente el flujo de caja. Además de la problemática planteada, los

procedimientos señalados en la Providencia 1.455 presentan otros aspectos que

causan confusión. Entre estas la que corresponde al artículo 9 de dicho instrumento

que señala:

La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta. Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores.

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Como se colige del artículo precitado, el momento en el que se genera la obligación

de retener es el del pago o el del abono en cuenta. Se observa que, en el primero de

los casos, no hay mayores problemas; pero en cuanto al abono en cuenta existen

ciertas discrepancias que pueden afectar perjudicialmente el flujo de caja de los

agentes de retención, además de la dificultad de precisar el momento que da origen a

la obligación de retener y las consecuencias perjudiciales que eso puede traer

materializadas en la aplicación de sanciones por parte de la Administración

Tributaria.

Pero más aún, existen divergencias en cuanto a la definición de abono en cuenta,

tomando como sustento de ello el que para la contabilidad tenga sus significados y

para la materia fiscal tenga otras. Lo que agrava el problema, pues hace más difícil

determinar el momento en el que se ha de realizar la retención.

Este problema, para Vallenilla (2004), se deriva de la relación del Derecho con otras

ramas científicas de las áreas económicas, sociales y políticas. El origen es la

interrelación que se verifica cuando el origen y la aplicación de las normas jurídicas

inciden en procesos que se desarrollan en aquellas áreas, las cuales, a su vez, nutren

directa o tangencialmente la elaboración de las normas jurídicas.

El legislador reconoce conceptos e instituciones de otras ciencias cuando elabora

normas jurídicas que regulen determinados hechos específicos. Ello no significa que

otorgue al concepto el mismo significado, alcance o efecto que el término tenga en su

ciencia de origen, por eso, si bien se puede asumir la terminología en el Derecho, no

necesariamente tiene las mismas connotaciones que las del área científica de origen,

como ocurre con el concepto de Abono en Cuenta, hecho problemático, pues como

indica el mismo autor:

...el tratamiento y la interpretación del concepto de ‘abono en cuenta’ en nuestro país ha sido confusa y contradictoria, no sólo por parte de las autoridades tributarias, tanto administrativas como judiciales, sino incluso por parte de la Doctrina. Dichas contradicciones tienen su origen en la interpretación errónea del concepto de ‘abono en cuenta’ de conformidad con las normas tributarias aplicables y la pretendida equiparación de dicho concepto al concepto contable de ‘abono en cuenta’.

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Ello, como indica el autor precitado, incide negativamente en los contribuyentes, pues

causa grandes perjuicios económicos que deben ser advertidos para conocer los

riesgos relativos a la disponibilidad del ingreso, la procedencia de retenciones como

mecanismo de anticipo de impuestos y la deducibilidad del gasto.

Finalmente, y como corolario de todo lo expuesto, se evidencia que todos los

aspectos problemáticos señalados confluyen en la necesidad recurrente de los

contribuyentes a solicitar se aclaren diversos puntos relativos a la materia tratada en

la Providencia. Como se observa a partir de lo señalado, la problemática se relaciona

con la implementación del régimen de retenciones del Impuesto al Valor Agregado

que designa a los Contribuyentes Especiales como agentes de retención.

Especialmente, como se ha observado, en relación con lo relativo al momento en el

que se ha de realizar la retención, tomando en cuenta la referencia al abono en cuenta.

Desde la perspectiva, podrían generarse situaciones perjudiciales para los

contribuyentes, a la que se suma el no estar estipulado el momento exacto del abono

en cuenta. Da allí que se podrían generar sanciones que resultarían onerosas para le

empresa haciéndose determinante comprender cómo es el mecanismo de retención

establecido en la Providencia 1.455. A partir de ello, se plantean, la formulación del

problema así como una serie de interrogantes:

¿Establece la normativa prevista en la Providencia 1.455 un mecanismo de retención

que cumple con los principios de contabilidad generalmente aceptados?

1.2 Objetivos de la Investigación

1.2.1 Objetivo General

Analizar la normativa prevista en la Providencia Nº 1.455 en cuanto al

establecimiento de un mecanismo de retención que cumple con los principios de

contabilidad generalmente aceptados.

14

1.2.2 Objetivos Específicos

-Determinar algunas nociones generales con respecto al Impuesto al Valor Agregado

en el Ordenamiento Jurídico Venezolano.

-Indicar las obligaciones de los Contribuyentes Especiales en relación con el

Impuesto al Valor Agregado a partir de lo indicado en la Providencia Nº 1.455.

-Explicar los principios de contabilidad generalmente aceptados en relación con los

postulados de la Providencia 1.455 en cuanto al mecanismo previsto para el

cumplimiento de la obligación jurídica tributaria relacionada con el Impuesto al Valor

Agregado.

-Analizar la incidencia del mecanismo previsto en la Providencia 1.455 en cuanto al

momento adecuado para el surgimiento de la obligación a retener y las consecuencias

que se derivan del método adoptado

-Estudiar el efecto de la carga financiera impuesta a los agentes de retención, por el

cumplimiento de la normativa establecida en la Providencia Nº 1.455 a partir de la

opinión de expertos.

15

CAPÍTULO 2. MARCO TEÓRICO

El Impuesto al Valor Agregado resulta en cierta medida controversial. Para Itriago

(2004), su potencial recaudador y relativa facilidad de administración, motiva una

voracidad tributaria cada vez mayor, unida a una política tributaria inconsistente y

dirigista que puede generar mayor impacto económico en los consumidores finales

“...silentes destinatarios del impacto que sobre los precios tiene este tributo.”(p.663).

Como se ha observado en el planteamiento del problema y señala Montilla (2000), el

tributo in commento es adorado por las Administraciones Tributarias, dadas las

facilidades que comporta para la misma; mientras que los contribuyentes y

responsables lo ven de modo diferente, no sólo por la carga impositiva que genera,

sino por los trámites que entraña y que originan toda una serie de procedimientos

administrativos que, sin tener relación directa con el tributo inciden negativamente en

el flujo de caja. El tema relativo al Impuesto al Valor Agregado es profuso en

contenidos, por ello se requiere cierta especificidad para que sea realmente

provechoso en el contexto del presente trabajo. Sin embargo, se hace necesario el

estudio de aspectos relativos al tributo para profundizar en sus elementos puntuales

en un ejercicio de deducción. Por ello en primer lugar, se tratarán algunas nociones

del Impuesto al Valor Agregado. Esta limitación obedece a la amplitud teórica que

comporta el tema, siendo necesario su estudio delimitado.

2.1 Nociones Generales con Respecto al Impuesto al Valor Agregado en el Ordenamiento Jurídico Venezolano

Los tributos, como señala Villegas (1992), pueden ser definidos como “...las

prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en

virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus

fines.” (p.43). De este desarrollo conceptual surgen una serie de características

16

genéricas a todas sus especies. Tomando como punto de partida lo indicado y

siguiendo lo que señala Micheli (s.f), el impuesto viene a ser la figura típica del

tributo siendo definido como:

...prestación coactiva, generalmente, pecuniaria, debida por el sujeto pasivo sin ninguna relación específica con una particular actividad del ente público y menos a favor del sujeto mismo que está obligado a cumplir aquella prestación cuando se encuentre en una determinada relación (fijada por ley) con el presupuesto de hecho legalmente establecido. (p.48).

Se evidencia la concatenación conceptual entre el impuesto y el tributo, pudiendo ser

confundidos, como suele ocurrir. Así, Villegas (1992) apunta que para muchos, el

tributo es lo mismo que el impuesto. No obstante, como se colige del desarrollo

conceptual precitado, la característica específica de esta especie tributaria es la

existencia de independencia con respecto al desarrollo de la actividad estatal, que no

esta obligado a contraprestación directa. En concordancia con ello, siguiendo a

Guiliani (1987), el impuesto se fundamenta en la sujeción a la potestad tributaria del

Estado, a partir de la cual éste exige la contribución por parte de los ciudadanos de

forma coactiva.

Por otra parte, indica Berlili (1964), que el impuesto no sólo sirve para determinar un

enriquecimiento del sujeto activo, sino repartir la carga correspondiente entre todos

los sujetos pasivos. En ese orden de ideas, la relación jurídica tributaria en torno al

impuesto, no se verifica sólo entre sujeto activo y pasivo, sino también puede

desarrollarse entre sujetos pasivos, siempre en el contexto de las disposiciones legales

determinantes tanto en la creación como en aspectos relevantes del tributo, en

concordancia con las disposiciones constitucionales de cada Estado manifestadas en

una serie de principios jurídicos de entre los que sobresale el de legalidad tributaria.

Ahora bien, los impuestos son clasificados de diversa forma, siendo la más conocida

la que los cataloga como directos e indirectos. Para Valdés (1996), esta división

puede ser subdividida a su vez en otras más, dependiendo los diversos criterios en los

que se sustente. Sin embargo, siguiendo a Sainz de Bujanda (1993), la clasificación

17

debe concordar con la realizada por el ordenamiento jurídico, aunque concuerde que

la misma soporte diversos criterios para ello.

Por consiguiente, se habla de exacciones en forma directa cuando el ente público

obtiene cuotas impositivas de aquellas personas a las que la ley quiere efectivamente

someter a gravamen. Por otra parte, se dice indirecta la exacción cuando el ente

público obtiene las cuotas impositivas de personas distintas de aquellas a las que la

ley ha querido gravar, haciendo consecuentemente, que estas últimas reintegren las

cuotas que ellos han aportado al Fisco.

Todos los aspectos señalados hasta ahora, vienen a ser un conjunto de contenidos

teóricos introductorios a partir de los cuales se podrá comprender de un modo más

claro la materia relativa al Impuesto al Valor Agregado que, como se observará,

contiene en sí mismo un cúmulo de aspectos genéricos, comunes a todos los

impuestos y, al mismo tiempo, los caracteres que le definen y especifican con

respecto a los demás.

2.1.1 El Impuesto al Valor Agregado. Antecedentes y Concepto

Los antecedentes cercanos del Impuesto al Valor Agregado se encuentran en los

viejos impuestos a las ventas de Francia y Alemania, este tributo comenzó a

conocerse y expandirse durante la Primera Guerra Mundial, primero en Alemania y

después en Francia para luego extenderse a todos los países europeos, sin embargo

hay que hacer la salvedad de que se trataba de un impuesto a las ventas, del que luego

se originaría el Impuesto al Valor Agregado.

En esa nueva figura será implantado en el año de 1968, como indica el Hernández

(2003), no obstante autores como Villegas (1992) señalan a Francia como el que lo

adopta en 1955 primero a nivel mayorista y luego como se conoce en la actualidad en

1968, así como, Dinamarca en 1967 y Alemania en 1968. Suecia y Holanda lo

implantan a partir de 1969, y en 1973 se asume en los ordenamientos jurídicos de

Inglaterra e Italia. España, Portugal y Nueva Zelandia lo implantan desde 1986. En

América Latina fue aplicado en primer lugar por el Uruguay en la década de los

18

sesenta. Por su parte, en Venezuela tras años de discusión, fue creado en el contexto

de la coyuntura política en la que se desarrolló la presidencia transitoria del Dr.

Ramón J. Velásquez quien implantó el tributo in commento en el contexto de la Ley

Habilitante.

Tomando como partida el contexto histórico, puede señalarse con Villegas (1992) que

el Impuesto al Valor Agregado es una derivación de los impuestos a las ventas, que

tienen por característica incidir directamente sobre los consumos de un bien

determinado. No obstante, el consumidor no es generalmente el sujeto pasivo, sino

otra persona que se encuentra vinculada al bien antes de que éste llegue a manos del

consumidor. Consecuentemente, englobarán el impuesto en el precio del producto

para que sea soportado por el consumidor.

Por otra parte, los impuestos a las ventas pueden adoptar diversas modalidades: bien

sea la que grava a todas las formas de ventas por medio de la aplicación de una tasa a

todas las operaciones de venta de las que sean objeto tanto los productos como las

mercaderías, conocido como impuesto a las ventas de etapas múltiples. Esta forma,

como indica el autor precitado, resulta perjudicial y afecta grandemente la economía,

por lo que se recomienda su derogación de todos los sistemas tributarios.

Otra de las especies correspondientes a esta categoría es el impuesto a las ventas de

etapa única. Este consiste en gravar el servicio o producto en una sola de las etapas

del proceso de producción o de comercialización. Esto se podría verificar en

cualquiera de las etapas, bien sea en la de los minoristas, mayoristas o de

manufactura.

Finalmente, los impuestos a las ventas tienen en el Impuesto al Valor Agregado otra

de sus modalidades. Como se ha señalado, es una derivación del impuesto a las

ventas, y en especial de aquél que las grava en etapas únicas.

En cuanto a la definición de este tributo, Sol (2004) señala que:

El Impuesto al Valor Agregado, que se introdujo en Venezuela, forma parte de lo que en la doctrina tributaria se conoce como ‘impuesto indirecto’, cuya característica principal es que incide sobre el consumo, porque es el consumidor final, quien soporta la carga fiscal del impuesto,

19

pues los prestadores de servicios, productores, comerciantes y demás intermediarios de la cadena de producción o comercialización descargan el impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes y servicios al deducirlo del impuesto cobrado en las operaciones que generan hechos imponibles... es el gravamen más general y con menos impacto económico dentro de los tipos de impuestos indirectos, por cuanto esta presente en todas las etapas de la actividad económica... aunado a la neutralidad que representa el carácter no acumulativo del impuesto... (p.93-94).

Como se observa, se presenta como una combinación de las otras dos (2) especies del

impuesto a las ventas, con la diferencia que en vez de pechar el valor total, lo hace

por el valor que adquiere en cada etapa. En ese orden de ideas, Hernández (2003)

apunta al señalamiento del impuesto in commento como un híbrido fiscal, una suerte

de combinación del impuesto plurifásico, aprovechándose lo positivo y descartándose

lo negativo.

Por su parte, Octavio (2002) desarrolla una definición que se sustenta en los

postulados del Código Orgánico Tributario (2001) y en la Ley que establece el

impuesto en estudio:

El Impuesto al Valor Agregado es un tributo indirecto al consumo, plurifásico y no acumulativo, en el cual, como se desprende de los artículos 3 y 5 de la Ley, el contribuyente, o sea la persona respecto de la cual se realiza el hecho imponible (Art. 22 del Código Orgánico Tributario) es aquella que vende, importa o exporta bienes muebles corporales, o que presta servicios independientes a título oneroso, en tanto que según el artículo 29 ejusdem, el impuesto debe ser trasladado a los adquirentes de los bienes y a los receptores o beneficiarios de los servicios, quienes están obligados a soportar el tributo (p.126).

Partiendo de este concepto, se derivan una serie de particularidades que identifican el

tributo en estudio y que tienen carácter determinante para comprender la temática en

el contexto del presente trabajo de investigación, las mismas serán desarrolladas en el

siguiente apartado.

20

2.1.2 Elementos cualitativos del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo establecido en el Ordenamiento Jurídico Venezolano

El Impuesto al Valor Agregado fue creado el cinco (05) de mayo de 1999 mediante

Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5341 Extraordinario, entrando en

vigencia el primero (01) de junio de 1999. Con ella se derogó la Ley del Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que suplió a la Ley de Impuesto al

Valor Agregado creada mediante Decreto-Ley Nº 3.145 publicada en Gaceta Oficial

Nº 35.304 del veinticuatro de septiembre de 1993, con la que se implanta por primera

vez en Venezuela.

El Impuesto al Valor Agregado, como indica Hernández (2003), tiene carácter

novedoso en el ordenamiento jurídico tributario venezolano. Su novel carácter

imprime cierta complejidad, por lo se han realizado diversas reformas a la Ley, así

como se han generado diversas normativas de rango legal y sublegal para establecer

reglas relativas al aspecto formal, sino material del tributo.

En cuanto a las últimas reformas de la Ley vigente, se encuentra la publicada en

Gaceta Oficial número 37.480 de fecha nueve (09) de julio de 2002, vigente desde el

primero (01) de Agosto de 2002; la publicada en Gaceta Oficial número 5.600,

Extraordinario, del veintiséis (26) de Agosto de 2002, que fuera corregida mediante

Gaceta Oficial número 5.601 del treinta (30) de Agosto de 2002 y que entró en

vigencia el primero (01) de Septiembre de 2002, reformada el once (11) de Agosto de

2004 mediante Gaceta Oficial Nª 37.999 estableciendo la tasa del 15%, que entró en

vigencia el primero (01) de Septiembre del año en curso.

Por otra parte, la Sala Constitucional en sentencia del veintiuno (21) de Noviembre de

2000 del Caso Heberto Contreras Cuenca señaló con respecto al Impuesto al Valor

Agregado que es indirecto, real e instantáneo. Además, existe un contribuyente de

Facto: el consumidor final; y otro de Iure. Por otra parte, es un tributo que no

consulta directamente la capacidad contributiva del contribuyente, aunque sí lo hace

de forma mediata, pues establece que paga más quien más consuma. No obstante, en

el Impuesto in commento sí se toma en cuenta la capacidad contributiva cuando se

trata de exceptuar del pago de impuesto la adquisición de bienes esenciales. Por otra

21

parte, aunque el contribuyente de Iure deba trasladar el débito al consumidor final y

éste deba soportarlo no se viola el Principio de Generalidad Tributaria.

El impuesto in commento comporta en sí mismo las características comunes a los

tributos y, particularmente, los impuestos. Sin embargo, comportan características

específicas: es un impuesto general, indirecto, el gravamen recae sobre el

consumidor, es real u objetivo, es instantáneo, plurifásico no acumulativo, regresivo,

neutral, sólo grava en el país de destino y es fácil de controlar.

En ese mismo orden de ideas, las características permiten inferir una serie de ventajas

del tributo.

Para Bacalao (2004), que a su vez cita a Montilla (1991) están:

1. Productividad: considerada la ventaja más importante del IVA. Pues el alto

rendimiento que se atribuye a los impuestos indirectos al consumo, pues todas las

personas consumen, lo hace atractivo a los gobiernos de cara a la incorporación en

sus sistemas tributarios.

2. Determinación sencilla: porque basta con aplicar un porcentaje al precio de venta

sin hacer estudios o preparar complejas planillas. Lo que no excluye que otros

trámites atinentes al cumplimiento de la obligación sean complicados.

3. No grava la eficiencia: porque no grava en la mayoría de los casos finalmente la

operación comercial o productiva, además puede desincentivar el consumo superfluo

o innecesario.

4. Posibilidad de simplificar el sistema tributario: al ser productivo, permite al Estado

eliminar algunos tributos o hacer reducciones en otros impuestos.

Como se puede observar, el Impuesto al Valor Agregado implica una serie de

ventajas, por ello es bien visto no sólo por la Administración Tributaria, sino por

algunos tributaristas como Palacios (2004), Sol (2004) y Hernández (2003) entre

otros, no obstante, partiendo de lo que señala este último, no se puede obviar que este

tipo de tributos comporta limitaciones, tales como molestias para los contribuyentes y

responsables, por ello parafraseando a Cosiani especifica: “Un impuesto óptimo en un

país, en los hechos, puede resultar pésimo en otro” (p.135). No obstante, el impuesto

per se, comporta ventajas que se relacionan con su propia naturaleza, más allá de las

22

circunstancias que le rodean.

Por otra parte, Montilla (2000) señala que pueden existir a veces razones para

introducir en el sistema tributario impuestos que no se ajustan a veces a la capacidad

contributiva de quienes lo soportan, como es el caso del Impuesto al Valor Agregado,

que como se ha señalado comportó serios cuestionamientos de cara a su creación.

Bacalao (2004) señala entre las desventajas del impuesto in commento:

1. El Costo de Control: el contribuyente tiene la obligación de llevar la cuenta

detallada que corresponde al impuesto pagado por las compras, así como lo causado

por las ventas. Esta desventaja se acentúa cuando las normativas relativas a los

procedimientos a seguir no son claras, como es el caso del ‘abono en cuenta’ que será

desarrollado posteriormente. Ahora bien, aunque para el Fisco el autocontrol presenta

ventajas, no es inmune a la evasión fiscal.

2. La regresividad del impuesto: porque afecta en mayor grado a las personas con

menor capacidad contributiva. Las personas de menores recursos son las que tienen

que dedicar mayor proporción de sus ingresos al consumo, mientras que en las de

menores recursos resulta bastante inferior.

3. El Impuesto al Valor Agregado como factor inflacionario: cuando existe inflación,

este tributo constituye un mayor incremento de los precios, extrayendo una mayor

cantidad de dinero de los contribuyentes.

Consecuentemente, el Impuesto al Valor Agregado, presenta tanto aspectos positivos

como negativos, aunque tomando en cuenta lo que indica Montilla (2000), se hace

necesario que la exacción responda tanto a la captación de los recursos necesarios

para que el Estado cumpla sus fines, como a criterios de justicia tributaria. Para ello,

será necesaria la implementación de fórmulas efectivas para atenuar los efectos de la

regresividad en la población de menos recursos, sin que eso merme la utilidad de la

especie tributaria.

2.1.3 Elementos Formales en torno al Impuesto al Valor Agregado

Como se ha señalado, el Impuesto al Valor Agregado se paga en todas las etapas

23

desde la producción hasta el consumo, pero no tiene un efecto en cascada o

acumulativo, ya que el objeto de la exacción no es la totalidad del bien sino el valor

que adquiere en cada etapa, desde la materia prima hasta el producto terminado y su

comercialización hasta el consumidor final.

En primer lugar, el Impuesto al Valor Agregado es aplicable en todo el territorio

nacional, en concordancia con el artículo 1 de la Ley que Establece el Impuesto al

Valor Agregado. Este tributo grava las ventas e importación de bienes muebles y la

prestación de servicios. De igual forma, en concordancia con el artículo señalado,

corresponde su cancelación a personas naturales o jurídicas, las comunidades

irregulares de hecho, los consorcios y los demás entes jurídicos y económicos, sean

públicos o privado, siempre y cuando las actividades correspondan a las que la ley

define como hechos imponibles, tal como están contemplados en el artículo 3 de la

Ley in commento:

Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: 1. La venta de muebles corporales, incluidas la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizado por los contribuyentes de este impuesto. 2. La importación definitiva de bienes muebles. 3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley. 4. La venta de exportación de bienes muebles corporales. 5. La exportación de servicios.

En este mismo ámbito, la Ley señala que los hipódromos y las loterías del Estado no

califican como servicios y, por tanto, no son hechos imponibles.

Siguiendo a Rodríguez (2003), se puede definir al hecho imponible como el

acontecimiento que da origen a la obligación de pagar el impuesto. Ello debe ser

realizado en los supuestos, casos y circunstancias establecidas en la ley que tipifica el

tributo. Por otra parte, en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario se define al

24

hecho imponible como “...el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo

y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria...” En

consecuencia, cuando el hecho imponible ocurre, se origina la obligación de declarar

y pagar el impuesto.

Otro elemento importante señalado por el mismo autor es de la territorialidad del

tributo. Este es un principio según el cual se grava sólo a los enriquecimientos

obtenidos por actividades económicas realizadas en un mismo país, o generado por

bienes situados en él, sin importar que sean muebles o inmuebles.

En otro orden de ideas, los sujetos del impuesto se encuentran establecidos en el

artículo 5 de la ley in commento. En cuanto al sujeto activo, el autor precitado señala

que es el Estado quien recauda el impuesto a través del Servicio Nacional Integrando

de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que es el ente público que se

hace acreedor del tributo.

Por otra parte, el sujeto pasivo es aquél a quien corresponde responder por el pago del

impuesto por ante el sujeto activo, por ello, como indica Rodríguez (2003), viene a

ser toda persona que está obligada al pago de impuestos y al cumplimiento de

obligaciones tributarias por expresa disposición legal, sea como contribuyente o como

responsable tributario, según sea el caso.

En el contexto del Impuesto al Valor Agregado, el sujeto pasivo puede ser tanto el

contribuyente como el responsable. Estos últimos, conforme los artículos 9 al 11 de

Ley de Impuesto al Valor Agregado son:

1. Cuando el receptor o el prestador del servicio no tengan domicilio en el país, los

responsables son el adquirente de los bienes muebles y el receptor del servicio.

2. Otro responsable es el adquirente de bienes muebles exentos o exonerados siempre

que el beneficio esté condicionado por la destinación específica que se debe dar a

estos bienes y sean utilizados para un fin distinto posteriormente.

3. Si en relación el cambio de destinación, señalado anteriormente, se trata de bienes

importados, el importador debe proceder a declarar y enterar el impuesto en los

términos previstos, sea contribuyente ordinario u ocasional o no.

4. Los comisionistas, apoderados, agentes y demás que actúen a cuenta de un tercero,

25

son responsables solidarios del pago del impuesto en caso de que el representado o

mandante no lo haya hecho en su oportunidad, teniendo acción para repetir lo pagado.

De igual forma, la Ley faculta a la Administración Tributaria para designar, en

calidad de agentes de retención, responsables del pago del impuesto, pero, como

indica Sol (2004), en esto se ha presentado un exceso, pues como se ha observado con

las Providencias Administrativas SNAT/2002/1454 y SNAT/2002/1.455, se han

designado a los Contribuyentes Especiales y entes públicos, agentes de retención, por

toda la generalidad de bienes y servicios que adquieran, cuando en el artículo 11 de la

Ley del Impuesto al Valor Agregado se señala podrán designarse como agentes de

retención designados “a los compradores y adquirentes de determinados bienes

muebles y los receptores de ciertos servicios.”

En otro orden de ideas, sin profundizar sobre otros aspectos relativos al tributo in

commento, hay algunos conceptos no menos importantes que hay que tocar con

respecto al impuesto en estudio, son los relativos al débito fiscal y crédito fiscal. En

cuanto al débito fiscal, contemplado en el artículo 28 de la Ley que Establece el

Impuesto al Valor Agregado, puede ser definido del siguiente modo:

El débito fiscal es la obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones de ventas o servicios gravados con el IVA. Dicho de otra manera, el débito fiscal es lo que el vendedor o prestador del servicio recibe, con la obligación legal de depositarlo a la orden de Fisco Nacional. El débito fiscal se determinará, aplicando la alícuota del impuesto, sobre la correspondiente base gravable (Rodríguez, 2003, p.470).

Por ello, en concordancia con el artículo 29 de la Ley que Establece el Impuesto al

Valor Agregado, cuando el vendedor emite una factura o documento equivalente,

debe indicar el débito fiscal separadamente del precio o contraprestación. Esto es

importante, pues el importe del tributo surge de la diferencia entre estos cargos y el

abono denominado crédito fiscal, como señala Villegas (1992). El crédito fiscal, es

definido por Rodríguez (2003) como:

26

...un elemento técnico necesario para la determinación del IVA, y nada más será aplicable a los efectos de su deducción de los débitos fiscales. Dicho de otra manera, el crédito fiscal se refiere a la cantidad que pude deducirse de los débitos fiscales, para obtener el monto que debe cancelarse al Fisco Nacional. Por lo tanto, este concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra la República. (p.473).

Con respecto al Crédito Fiscal, la referencia legal se encuentra en los artículos 29, 31

y 57 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, por una parte; y en

cuanto a la determinación del monto de los créditos fiscales, los artículos 37 y 50

ejusdem.

2.1.4 La Temporalidad de los Hechos Imponibles del Impuesto al Valor Agregado

En cuanto a la temporalidad o causación de los hechos imponibles del impuesto in

commento, tal como se señala en el artículo 13 ejudem, tiene que ver con el momento

en el que nace la obligación tributaria. Como indica Rodríguez (2003), al momento en

que el contribuyente está obligado a declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado.

Así, como indica dicho autor, se entienden como ocurridos los hechos imponibles y

nacida la obligación tributaria en los siguientes casos:

1. En cuanto a la venta de bienes muebles, en los casos de venta a entes públicos, el

momento es cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente. En

los demás casos, se considera causado el impuesto atendiendo entre lo que ocurra

primero en el caso de: la emisión de factura o documento equivalente, el pago del

precio de la operación o la entrega real de bienes. Como se puede observar, de cara al

desarrollo del presente trabajo, esto es muy importante, ya que el centro del problema

planteado se sustenta en esta situación, que en el caso de los Contribuyentes

Especiales tiene grandes connotaciones, dado lo que se encuentra establecido en la

Providencia 1.455.

2. En cuanto a la desincorporación o retiro de los bienes muebles como hecho

imponible que se causa en el tiempo, la obligación tributaria nace en el momento en

que ocurre, por ello la empresa debe emitir la factura por considerarse que ese retiro o

27

desincorporación se asimila a la venta de bienes muebles, en este caso se debe tener

muy en cuenta que además de la elaboración de la factura, se deberá efectuar el

registro en el libro de ventas.

3. Otro de los hechos imponibles es la importación definitiva de bienes muebles. En

este caso se debe entender como perfeccionado el hecho imponible cuando tenga

lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.

4. En cuanto a la prestación de servicios ejecutados o aprovechados en el país a título

oneroso, se van a considerar como perfeccionados cuando:

-Se emita una factura o documento equivalente, lo que se verifica especialmente en

los casos de servicios tecnológicos, la electricidad, las telecomunicaciones, entre

otras.

-Según lo que ocurra primero entre la emisión de factura, se realice el pago o sea

exigible la contraprestación. Se observa especialmente en los servicios de tracto

sucesivo como el arrendamiento.

-Cuando se autorice la emisión de la orden de pago, correspondiente sobre todo a las

ventas de bienes muebles a entes públicos, al igual que los servicios prestados a estos

organismos.

-Desde el momento en el que se reciba el servicio. Estos casos corresponden a

aquellos relativos a los servicios procedentes del exterior y que no sean objeto de los

procedimientos administrativos aduaneros. En este caso hay que tener en cuenta que

el beneficiario del servicio es el responsable del pago del Impuesto al Valor Agregado

es el beneficiario del servicio.

-Finalmente, debe ser según lo que ocurra primero entre la emisión de factura, se

ejecute la prestación, se pague, sea exigible la contraprestación o se entregue el bien

objeto del servicio.

5. En cuanto a la venta de exportación de bienes muebles, se considera nacida la

obligación con la salida definitiva de bienes muebles corporales del territorio

aduanero nacional.

28

2.2 Obligaciones de los Contribuyentes Especiales en Relación con el Impuesto al Valor Agregado a Partir de lo Indicado en la Providencia Nº 1.455

Una de las características de la relación jurídica tributaria, como indica Jarach (1993)

es la sujeción del sujeto pasivo ante el poder coactivo del sujeto activo. Sin embargo,

como toda relación jurídica tributaria, no puede ser ésta su única naturaleza, pues es

de gran importancia el que la relación sea clientelar, pues aunque el impuesto no

acarree la obligación de contraprestación por parte del Estado, el contribuyente espera

que sus aportes contribuyan al bien común.

No obstante, es indudable que, como señala Villegas (1992), la existencia del poder

financiero por parte del Estado tenga gran preponderancia, de allí que sea necesaria la

existencia de un conjunto de normas con las que se limite esa potestad para que no se

convierta en absoluta. Por ello, en las constituciones de los Estados se desarrollan una

serie de principios que rigen la actividad financiera del Estado y que en el caso de los

tributos, se ajustan a la naturaleza de los mismos.

Entre los principios de naturaleza tributaria, se encuentran el de legalidad y el de

seguridad jurídica que, como indican González y Lejeune (2000) tienen gran

preponderancia, ya que hace patente la consecución de la justicia en el marco del

respeto a las leyes.

El principio de legalidad tributaria responde al presupuesto de que lo que afecta a

todos, debe ser aprobado por todos. Desde esa perspectiva, los sacrificios

patrimoniales impuestos por el Estado, deben sumirse a lo que indica el órgano del

Poder Público que genera las normas jurídicas por potestad dada por los ciudadanos,

siguiendo las prerrogativas establecidas en las leyes. Por ello que los tributos nacen y

se modifican en concordancia con lo que se establece en el ordenamiento jurídico, de

allí el enunciado del principio sea el nullum tributum sine lege, que significa que no

puede haber tributo sin ley que lo establezca.

Este principio tiene íntima relación con el de seguridad jurídica por medio del cual, la

ley se convierte en el instrumento que garantiza un trato igual, siendo un generador

importante de certeza y de defensa, pues el ciudadano tiene certeza no sólo de que sus

derechos serán propugnados, sino que al ser violados éstos, les serán resarcidos

29

convenientemente. Por ello, se desarrolla un serio control sobre los actos arbitrarios

cometidos por el Estado contra los contribuyentes, o de los particulares contra los

particulares.

El principio de legalidad tributaria se encuentra consagrado en el artículo 317 de la

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) que señala: “No podrá

cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni

concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los

casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente...” Consecuentemente,

la normas jurídicas de carácter tributario no deben colidar con ese presupuesto

fundamental. De esa misma forma, este principio se encuentra establecido en el

artículo 3 del Código Orgánico Tributario (2001).

Sin embargo, como indica Octavio (2002), el COT hace hincapié en la actividad de la

Administración Tributaria dándole más preponderancia. Ello se debe, especialmente a

que el proyecto de Código Orgánico Tributario aprobado, fue el presentado por el

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que

se sustentó en el presupuesto de la ineficacia del Estado en materia tributaria

atribuido más a la legislación que al ejercicio de las atribuciones de la Administración

Tributaria, de allí que se generen una serie de normas con marcado carácter

administrativista.

Partiendo de ello, se comprende la profusión de normas de rango sublegal en materia

tributaria, muchas de las cuales han sido objeto de fuertes críticas por parte de

diversos autores, porque las consideran violatorias del principio de legalidad. Algunas

han generado incluso reacciones por parte de los contribuyentes quienes acuden a los

tribunales a incoar diversas acciones por considerar que sus derechos han sido

vulnerados.

Entre las normas señaladas, se encuentran las desarrolladas en la Providencia

Administrativa N° SNAT/2002/1.455, mediante la cual se designan a los

Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor

Agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585 del cinco (05) de diciembre de

2002.

30

En el presente apartado se desarrollará lo relativo a las obligaciones de los llamados

Contribuyentes Especiales en concordancia con lo establecido en la norma del

instrumento in comento. Para ello se hará, en primer lugar, referencia a la figura de

los Contribuyentes Especiales con la finalidad de profundizar de un modo más

conciso en lo relativo a las obligaciones.

2.2.1 El Sistema de Contribuyentes Especiales

Los Contribuyentes Especiales, como indica Tovar (2000) son aquellos que, a pesar

de ser un número reducido, aportan un gran porcentaje a la recaudación, de allí que en

el marco de las políticas tendientes a la Modernización Tributaria, se hayan tenido en

cuenta a los mismos estableciendo un sistema especial. La modernización, como

indica Arocha (1999) se orientó a lograr un efectivo control y a administrar a todos

los contribuyentes, la búsqueda primordial era la eficiencia.

La determinación de esta categoría, en consecuencia, se orientaba al logro de un

mejor control de dichos contribuyentes. Por ello, por razón del Decreto 863 con el

que se dicta el Reglamento Sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y Pago de

Tributos para determinados Sujetos Pasivos con Similares Características, del

veintisiete (27) de septiembre de 1995, publicado en Gaceta Oficial 36.816, se facultó

a la Administración Tributaria para que calificara a determinados grupos de sujetos

con características similares mediante providencias administrativas.

Los contribuyentes determinados como especiales respondieron al criterio relativo al

monto de unidades tributarias que resulta de llevar sus actividades económicas, salvo

en el caso de los hidrocarburos, en los que sí determina la actividad económica la

pertenencia a dicha clasificación. Una vez que se notifica la designación de

Contribuyentes Especiales, se someten a un régimen específico, con instrucciones que

limitan los parámetros con los que cumplirán sus deberes formales.

Los trámites que realizan estos contribuyentes acerca de pagos, declaraciones por

tributos, multas, intereses y demás accesorios los deberán presentar ante la oficina de

Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales. Para la

31

Administración Tributaria presenta grandes ventajas este sistema por la reducción de

costos y la asignación del personal necesario para llevar a cabo la función.

El sistema de Contribuyentes Especiales no es único en Venezuela, ya que ha sido

implantado en diversos países latinoamericanos. Ello responde a la estructura

socioeconómica de los mismos, pues la riqueza se encuentra altamente concentrada

en una masa reducida de contribuyentes. Por eso, con el sistema, la Administración

Tributaria puede atenderlos y administrarlos más eficientemente.

Las ventajas se descubren en la reducción de costos, pues para el control se emplea

una pequeña parte de los recursos, ya que se aplica un principio básico de la

administración consistente en que cuando los recursos son escasos, se debe atender lo

más representativo del negocio, en este caso son los contribuyentes con mayor poder

fiscal. La estrategia relativa al sistema de Contribuyentes Especiales, según la autora

precitada, se orienta a lograr como objetivos: el control eficiente de un porcentaje alto

de la recaudación total, aportada por un número reducido de contribuyentes;

contribuir a la implantación de nuevos procedimientos y sistemas computacionales,

además de coadyuvar a la educación del contribuyente; obtener información de todos

aquellos contribuyentes que sin ser especiales actúan como clientes o proveedores de

éstos para ampliar el ámbito de control de la Administración.

Arocha (1999) señala que el sistema se orienta a brindar una particular atención a los

Contribuyentes Especiales, por ello cada una de las divisiones forman parte orgánica

de las diversas gerencias regionales de tributos internos. Además, las divisiones de

Contribuyentes Especiales de cada gerencia regional tienen entre sus funciones el

control y verificación de las obligaciones tributarias de los Contribuyentes Especiales

e inducir al cumplimiento voluntario de esas obligaciones; mantener actualizada la

información correspondiente al registro de información fiscal (RIF) y el número de

identificación tributaria (NIT) de los contribuyentes; recibir y procesar las

declaraciones y demás documentos relacionados con las obligaciones tributarias de

los contribuyentes calificados como es especiales, en el ámbito de su competencia y

requerir de los contribuyentes la presentación de las declaraciones omitidas,

aplicando las sanciones que correspondan; conceder aportes de pago y controlar su

32

cumplimiento; tramitar y sustanciar las solicitudes de dichos contribuyentes con

respeto al reintegro de impuestos, cesión y compensación de crédito y mantener

actualizados los registros de las cuentas corriente de los contribuyentes.

En cuanto a los contribuyentes, si bien la condición presenta ventajas, también es

cierto que implica ciertos aspectos problemáticos, especialmente en los casos en los

que, tras la emisión de normas de carácter sublegal, se les presentan nuevas

obligaciones que, incluso, les resultan onerosas bien sea por los costos

administrativos que conllevan como por algunos aspectos materiales de los tributos.

Esto se evidenció en las reacciones ante las Providencia Nº 1418 del quince (15) de

Noviembre de 2002 y la 1419 de fecha diecinueve (19) de Noviembre de 2002 en la

que se designa como agentes de retención a los Entes Públicos y Contribuyentes

Especiales. Lo expuesto se evidencia en la causa incoada ante la extinta Corte

Primera de lo Contencioso Administrativo por la Cervecería Polar Los Cortijos C.A

por inconstitucionalidad e ilegalidad de la providencia señalada, a la que se adhieren

luego otras empresas y en el que se declara a lugar el amparo cautelar solicitado,

aunque posteriormente fuera anulada la sentencia por la Sala Político Administrativa

del Tribunal Supremo de Justicia. No obstante, posteriormente se emite la

providencia 1.455 que deroga la 1419, la cual se explica a continuación.

2.2.2 Obligaciones de los Contribuyentes Especiales conforme la Providencia Nº 1.455

El Impuesto al Valor Agregado es aplicable en todo el territorio nacional, además

grava las ventas e importaciones de bienes muebles y la prestación de servicios. Los

que deben pagar este impuesto son las personas naturales o jurídicas, las

comunidades, las sociedades irregulares de hecho, los consorcios y demás entes

jurídicos o económicos públicos o privados que realicen las actividades que en la ley

se definen como hechos imponibles. Sin embargo, los sujetos pasivos, en

concordancia con el artículo 5 de la Reforma a la Ley que Establece el Impuesto al

Valor Agregado están conformados por los contribuyentes y responsables, ya que

como indica Rodríguez (2003) vienen a ser:

33

...conceptos técnicos que vienen determinados por la obligación de depositar en el banco, a la cuenta de la Tesorería Nacional, una determinada suma de dinero, que proviene de la diferencia entre el impuesto que se cobra y el impuesto que se paga (p.449).

Esto es importante, pues en relación con los Contribuyentes Especiales, la obligación

básica es la de practicar la retención del Impuesto al Valor Agregado cuando compren

bienes o reciban servicios por parte de sus proveedores que sean contribuyentes

ordinarios de dicho impuesto. En el sentido indicado en el artículo 1 de la

Providencia Nº 1.455, los Contribuyentes Especiales tienen la condición de

responsables en la calidad señalada ut supra. Por otra parte, en concordancia con el

mismo artículo, estas funciones se generan cuando compren bienes muebles o reciban

los servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto,

señalando que los proveedores son los contribuyentes de dicho impuesto que, como

mayoristas o minoristas, vendan bienes muebles o presten servicios. Los

Contribuyentes Especiales, como agentes de retención, responden en el sentido

indicado en la Providencia in commento, en concordancia con lo indicado en el

artículo 3 de la misma. Posteriormente, el contribuyente especial, en su carácter de

responsable, deberá declarar, sin deducción el impuesto retenido, ello dentro del

plazo previsto para la presentación del impuesto correspondiente en el período del

impuesto en el cual se practicó la retención.

De igual forma, en concordancia con lo establecido en el artículo 12 de la Providencia

Nº 1.455, los agentes de retención están en la obligación de entregar a los

proveedores el correspondiente comprobante de cada retención de impuesto que

practiquen. De igual manera, deben, concordando con el artículo 13, llevar los libros

de Compras correspondientes, actualizar sus datos en el Registro de Información

Fiscal en los lapsos indicados en el artículo 16 de la Providencia in commento, entre

otras. Como se puede observar, las obligaciones de los Contribuyentes Especiales

concuerdan con aquellas que la ley prevé para los agentes de retención, sin embargo

tiene ciertas connotaciones que le diferencian de otros agentes de retención y que,

34

como se ha indicado, han sido la fuente de diversas discrepancias por parte de

aquellos a quienes corresponde la condición de Contribuyentes Especiales.

2.3 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Relación con los Postulados de la Providencia 1.455 en Cuanto al Mecanismo Previsto para el Cumplimiento de la Obligación Jurídica Tributaria Relacionada con el Impuesto al Valor Agregado

Los orígenes de la Contabilidad, siguiendo a Luque (1997) hay que remontarse a los

albores de la humanidad, cuando el hombre vio la necesidad de llevar el control sobre

los hechos y bienes que constituían su patrimonio. Al descubrir que la memorización

no resultaba suficiente, optó por registrarlos. Sin embargo, será con la relación de

intercambio, llamada trueque, cuando los seres humanos comienzan a valorar positiva

y negativamente los bienes a ser intercambiados, de modo que se equiparan entre sí,

para ello se tomaban en cuenta diversos criterios tales como la necesidad de poseerlos

o los esfuerzos requeridos para adquirirlos, entre otros.

Esta necesidad se hacía aún más patente cuando se trataba del control de bienes

necesarios para la subsistencia, especialmente aquellos que faltaban en los grandes

momentos de carestía. Sin embargo, el uso de la moneda implicó nuevos retos para

ejercer un control, ya que los bienes y actividades humanas se valoraban de modo

positivo y negativo estableciendo un valor. Este control sobre el patrimonio se

evidenció en la actividad de monarcas, y demás personajes con la responsabilidad de

guiar y dirigir naciones, de allí que se preocuparan por mantener en orden sus

cuentas. Pero, como indica el mismo autor, serán los fenicios quienes difundieron sus

conocimientos sobre el registro de operaciones, arte que siguieron perfeccionando a

lo largo de los siglos.

Por su parte, serán los babilonios quienes desarrollarían registros de las transacciones

que llevaban a cabo creando los prototipos de los libros de diario y mayor. Por su

parte, los romanos y griegos contaban con personas que se encargaban de ejercer el

control del erario público, pero de igual forma, como señala el autor precitado, el

Pater Familias llevaba un registro de los bienes de su patrimonio, el movimiento y la

35

variación del mismo.

Estas técnicas se fueron desarrollando hasta 1340, cuando se comienza a utilizar el

sistema de partida doble, siendo una manifestación de la importancia que se daba al

registro. Algo que hoy en día tiene relevancia capital, pues representa los hechos

económicos de la empresa con la inclusión de medios electrónicos para facilitar que

alcance sus fines, estos para Redondo (1985) vienen a ser: Registrar con base en

sistemas y procedimientos técnicos adaptados a los diversos requerimientos del ente

que la lleva. De igual forma clasifica las operaciones registradas con la finalidad de

obtener sus fines: mejorar el registro, facilitar los resúmenes e interpretaciones

necesarios. Por consiguiente la Contabilidad resume la información obtenida y resalta

aquellos aspectos relevantes ocurridos en el patrimonio y, de igual forma, interpreta

esos resúmenes para proporcionar información razonada.

Esto tiene importancia de cara a la realización del presente trabajo, dada la relevancia

de los registros contables en lo relativo a la materia tributaria, ya que facilita el

control del Estado basado en su poder de imperio.

En todo caso, se puede definir a la Contabilidad como: “La Ciencia que tiene por

objeto el estudio cuantitativo y cualitativo del patrimonio de la empresa, tanto en su

aspecto estático como en el dinámico, con la finalidad de lograr la dirección

apropiada de las riquezas que lo integran..” (Luque, 1977, p.27). Desde esa

perspectiva, se observa que la Contabilidad se orienta a suministrar la información

sobre las variaciones significativas del patrimonio, así como realizar el estudio de las

causas que originan estas variaciones para permitir una planificación adecuada a las

acciones que se han de seguir.

Esto conlleva la necesidad de un plan adecuado, que como indica el autor precitado,

permite la obtención del tipo de información requerida, gracias a la selección de los

sistemas y procedimientos que se han de seguir para llevar a cabo un registro y

control eficiente. En el contexto de este plan, se han de tener diversas variantes, tales

como las que se deben determinar en el contexto de la contabilidad que se lleva con

cuentas relativas a la actividad tributaria, tales como las relativas al Impuesto al Valor

Agregado.

36

2.3.1 Principios Generales de la Contabilidad

Los principios, como se indica en el Diccionario de la Lengua Española, se definen

como “base, origen, razón fundamental sobre la cual se procede discurriendo en

cualquier materia.” Desde esa perspectiva, se entiende que la Contabilidad, como

ciencia, se sustenta en una serie de principios o preceptos principales, de los que a su

vez derivan otros de carácter segundario.

Luque (1997) señala que los Principios de Contabilidad se pueden comprender como

“...el conjunto de normas o proposiciones de carácter general que, como conceptos

aceptados, sirven para uniformar criterios en materia de valuación y exposición de los

fenómenos patrimoniales y su interpretación.” (p.33). Esta definición concuerda la

que se señaló ut supra sobre los principios en general, como tales tienen importancia,

dada la gran cantidad de confusiones que se generarían sin que fueran seguidos.

Desde esa perspectiva, se pueden definir como conceptos básicos a partir de los

cuales se establece la delimitación e identificación del ente económico, además de las

bases de cuantificación de las operaciones y de su presentación cuantitativa a través

de los estados financieros.

Ahora bien, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, son postulados

propios de la Contabilidad. En ese sentido, cuando se relacionan con el área

tributaria, se presentan algunas incongruencias, pues el Fisco tiene por objeto

recaudar la mayor cantidad de tributos, mientras que la Contabilidad tiene por

finalidad registrar los ingresos y gastos para presentar la utilidad correcta. Los

Principios no han sido desarrollados desde la perspectiva de la contabilidad fiscal, por

ello no son compatibles en algunos casos, ello se manifiesta especialmente en lo

relativo al concepto de ‘abono en cuenta’ que, como indica Vallenilla (2004) presenta

un problema de interpretación si se le quiere equiparar desde el punto de vista

contable o tributario.

El origen de la codificación de estos principios, como señalan Dealecsandris y Luppi

(1973), se remonta a la catástrofe bursátil de 1929, cuando muchas empresas con

37

aparente solidez patrimonial, certificada por un profesional contable, cayeron en la

ruina por lo que se comenzó a profundizar sobre diversos aspectos relacionados con

la información deficiente generada por los profesionales contables.

Para llegar a la concreción de esos principios, se hizo una recolección con base

inductiva, por ello se considera que esos principios tienen una base suficiente si

provienen de las prácticas comunes de empresas que hayan producido información

útil para la guía de la administración, de los inversores y de terceros; los

requerimientos informativos de las bolsas de comercio y de organismos rectores del

mundo financiero; las opiniones y resoluciones contables de las comisiones de

valores; las opiniones de los contadores públicos, expuestas de forma oral o escrita en

material bibliográfico y las opiniones publicadas por los comités de las entidades

profesionales.

Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PGCA), como indica

Naszewski (2004) no son absolutos, de allí que algunos autores los explanen

completamente, mientras que otros obvien algunos de ellos al incluirlos en el

contexto de diversas normas generales aplicables en la Contabilidad. En todo caso, en

el contexto del presente trabajo de investigación, se indicarán los que han sido

aprobados por la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad y la VII Asamblea

nacional de graduados en ciencias económicas efectuada en Mar del Plata en 1965, tal

como se señalarán a continuación:

1. Principio de Equidad, este es considerado como el principio fundamental, o

postulado básico. Se sustenta en una serie de valores de gran importancia tales como

la probidad, la igualdad y la justicia. Su importancia, se descubre en la confianza que

genera, pues en sí, este principio preconiza que dada la gran cantidad de interesados

en torno a la información contable, no se debe favorecer a unos en perjuicio de los

otros, especialmente si se toma en cuenta que esos intereses pueden hallarse en

conflicto.

Por consiguiente, como indica Naszewski (2004), una consecuencia lógica de ello es

que los estados financieros y sus análisis deben ser preparados de tal modo que

reflejen equitativamente los intereses en juego de la empresa, sin manipulaciones

38

tendenciosas que favorezcan a uno y otro interesado.

2. Principio de la Entidad corresponde a lo que Luque (1997) denomina la hipótesis

de la unidad operativa, esta consiste en que la contabilidad considera a la empresa

como una unidad operativa individualizada, haciendo abstracciones de la realidad

jurídica patrimonial que pueda vincularla íntimamente con otras empresas del mismo

propietario. Desde ese sentido, la actividad económica será realizada por entidades

identificables que constituyen combinaciones de diversos recursos que, coordinados

por una autoridad que toma decisiones tiene una connotación teleológica hacia los

fines que se ha planteado la misma generalmente relacionados con fines económicos

específicos.

Por ese motivo, le interesa a la contabilidad identificar esa entidad, incluso si

pertenece al mismo propietario. Por ello, desde un punto de vista contable, es

perfectamente factible que una misma empresa sea deudora o acreedora de otra

perteneciente al mismo empresario, pues para la contabilidad cada empresa es dueña

de su mismo patrimonio.

Como consecuencia de ello, cada entidad es distinta a sus dueños y propietarios, por

lo que los estados financieros reflejan las que corresponden a la misma y no a

aquellos. Como indica Naszewski (2004), los estados financieros tratarán de un ente

en el cual, el elemento subjetivo o propietario es considerado como tercero, el

propietario concuerda más con el concepto de persona, más allá de connotaciones

naturales o jurídicas, pues una misma persona puede producir diversos estados

financieros de varias entidades de su propiedad.

3. Principio de los Bienes Económicos. Consiste en que los estados financieros se

refieren siempre a bienes económicos, lo que quiere decir a bienes materiales e

inmateriales que posean valor económico, por lo que son susceptibles en ser

valorados en moneda. Se trata, en consecuencia de un concepto netamente objetivo,

se cuantifican los recursos, las obligaciones y las variaciones que en ellos se produce.

4. Principio de Moneda en Cuenta. Se refiere a la unidad monetaria vigente en el país

que tiene, como indica el mismo autor, gran importancia por homogeneizar la

información. La moneda en cuenta viene a ser el recurso por el que se refleja el

39

patrimonio, su elección permite valorizar los diversos elementos patrimoniales

mediante un precio que se asigna a cada una de las unidades.

Por lo general, se suele asumir como moneda en cuenta al dinero que tiene curso legal

en el país en el que el ente desarrolla sus funciones, viene a ser el dinero de curso

legal. No obstante, pudiera ocurrir que la moneda no sea un patrón estable de valor,

ya que en ese contexto determinado la misma se encuentra con una serie de

fluctuaciones, sin embargo, ello no es un obstáculo ya que se aplicarían los

mecanismos necesarios para lograr un ajuste, sin que el principio pierda validez.

Por su parte, Rodríguez (2004) señala que ese principio se encuentra en grandes

discusiones actualmente, pues es el principio más discutido en años recientes,

concordando de ese modo con Luque (1997) quien indica que el principio precitado

entra en confrontación con la llamada Hipótesis de la Estabilidad Monetaria, por la

cual se considera que la unidad monetaria que se utiliza para reflejar el valor de las

transacciones no cambia, por consiguiente, no varía el valor adquisitivo de la moneda.

Esto no ocurre para la autora del presente trabajo, así en la práctica, pues el valor

monetario varía de una forma u otra en todos los países, de allí la necesidad de la

realización de los ajustes pertinentes, sin embargo, muchas veces el que se aplique lo

que indica la hipótesis responde a tratar de evitar que se ajusten los valores de los

bienes de un modo subjetivo. Sin embargo, vale la apreciación de Rodríguez (2004)

cuando indica que se podría preguntar a un contador público cuando se oponga a una

reevaluación de activos fijos, sustentado en la hipótesis in commento, que si no

estaría de acuerdo que le pagaran en el año en curso los mismos honorarios que le

pagaron por un trabajo realizado hace tres (3) años, si lo realizará en la actualidad.

Sin embargo, es indudable que ante las grandes devaluaciones experimentadas en

Venezuela, esta hipótesis ha perdido su validez, pues se ha hecho necesaria la

realización de una serie de ajustes tendientes a adecuar los valores al curso de la

moneda actual.

5. Principio de la Empresa en Marcha viene a ser otro de los principios de la

contabilidad generalmente aceptados. Gispert (2003) este principio se sustenta en la

premisa por la cual, se considera que la gestión de una empresa tiene prácticamente

40

una duración ilimitada, por ello la aplicación de los principios contables no apuntan

tanto a determinar el valor del patrimonio de esa entidad con el fin de realizar su

enajenación global o parcial, ni el importe resultante en caso de su liquidación.

Luque (1997) por su parte, señala con relación a este principio que considerar a la

empresa como un negocio en marcha consiste en la asignación del valor de los bienes

y servicios en consideración al hecho de que la entidad va a continuar en marcha y en

virtud de esa realizar se evalúan y registran esos bienes y derechos que conforman el

patrimonio de la empresa, de allí que el valor de liquidación sea diferente al del

patrimonio en marcha, dadas las implicaciones relativos al valor que esos bienes

tienen.

6. Principio de la Valuación al Costo también se conoce como del Valor Histórico

Original y el de la Determinación Objetiva. Básicamente consiste en que para la

Contabilidad, el valor de un bien está determinado fundamentalmente por el precio

que se pagó por él, o lo que es lo mismo, por su valor de costo.

Por tanto, las diversas transacciones económicas que son cuantificadas por la

Contabilidad son registradas según las cantidades de efectivo que se afecten o por su

equivalente, o en suyo caso, por la estimación razonable que se haga de ellos al

momento en que se consideran realizados contablemente, como indica Gispert

(2003).

Como se puede observar, este principio no admite valoraciones basadas en elementos

subjetivos desde una perspectiva contable, pues el valor se determina precisamente a

partir de un criterio objetivo. Por ello, como indica Luque (1997):

...el Principio de la Determinación Objetiva señala la conveniencia de eliminar toda interpretación subjetiva en la determinación del valor de un bien o de un servicio y recomienda la utilización de métodos objetivos, entre los que el valor de costo de adquisición constituye un valor fundamental. (p.42).

Por otra parte, este principio es complementario al de conservatismo, que será

desarrollado posteriormente, pues aunque la objetividad refleja el valor en los libros

al precio de costo, el principio de conservatismo implica la realización de los ajustes

41

correspondientes, cuando constituyen una disminución del valor. Pero si la realidad

es contraria, es decir que el bien se revaloriza, entonces se deberá mantener el valor

para que no se refleje la posible ganancia hasta que esta sea verificada realmente.

7. Principio del Conservatismo. Según Luque (1997) este se llegó a considerar como

la regla de oro de la Contabilidad y se resume, por una parte, como la conveniencia

de no reflejar beneficios hasta que se hayan realizado; y por la otra, como tratar de

prever cualquier posible pérdida o disminución patrimonial, aunque no se haya hecho

efectiva, siempre y cuando existan indicios fundados de que ello puede ocurrir.

Gracias a ese principio, se evita que los empresarios sobreestimen el valor de sus

bienes y beneficios y, al mismo tiempo, subestimen las obligaciones y posibles

pérdidas. No obstante, como indica Rodríguez (2004), lo que implica el

reconocimiento de las pérdidas apenas se conozcan, contabilizando los ingresos hasta

que sean realizados, ello en sí implica para el contador el que opte por la alternativa

contable más optimista, sin que por ello deba caer en un excesivo conservatismo que

de por sí es igualmente dañino, pues la meta es determinar los verdaderos resultados

de las operaciones y la situación financiera real.

Este principio también es conocido como el de prudencia, ya que implica el que se

contabilicen los beneficios realizados únicamente a la fecha de cierre del ejercicio.

Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales originadas en el

ejercicio o en otro anterior, deben ser contabilizadas apenas sean conocidas, teniendo

igualmente presente toda clase de depreciaciones sin importar que el resultado del

ejercicio sea positivo o negativo.

8. Principio del Ejercicio Contable es aquél por el cual se mide el resultado de la

gestión en un lapso de tiempo determinado. Esto se explica a partir de la necesidad de

dividir la vida de la entidad en períodos convencionales si se han de conocer los

resultados de la entidad, dada su existencia continua.

Para Luque (1997), este presupuesto fundamental se relaciona con el principio de la

aplicación en el tiempo, que consiste en agrupar la información ya clasificada para un

lapso determinado de tiempo. Ello se explica a partir del hecho que no basta conocer

el aumento o disminución del presupuesto, sino que es preciso de igual manera

42

conocer el período en el cual ocurre ello.

9. Principio del Devengo, como señala Gispert (2003), es aquél por el cual se señala

que la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real

de bienes y servicios que los mismos representan sin dependencia del momento que

se produzca la corriente monetaria o financiera que derive de ellos. En consecuencia,

cada ejercicio económico debe cargar con sus resultados, independiente de si se han

pagado o cobrado, pues las ganancias y perdidas deben incidir en el ejercicio en el

cual se produjeron, de allí que las variaciones patrimoniales a ser consideradas con el

fin de establecer determinados resultados económicos son aquellas que competen a un

ejercicio, sin considerar que se hayan cobrado o pagado.

10. Principio de Realización. Según Naszewski (2004), en concordancia con lo que

significa ese presupuesto fundamental, sólo se deben computar los resultados

económicos cuando sean realizados, es decir, cuando la operación que los origina

quede perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales

aplicables, habiendo sido ponderados todos los riesgos inherentes a esa operación.

11. Principio de Uniformidad que como indica Gispert (2003), consiste en que

cuando es adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables en

cualquier alternativa que estos permitan, debe mantenerse en el tiempo. Pero, además,

deberá ser aplicado a todos los elementos patrimoniales con las mismas

características, siempre que no alteren los supuestos que motivaron la elección de ese

criterio específico.

Sin embargo, este principio no puede ser comprendido como una limitación por la

que se mantengan inalterable los principios generales o normas particulares que las

circunstancias aconsejen que sean modificadas, ya que, como se ha señalado, los

principios de la contabilidad no son absolutos.

12. Principio de Materialidad, también conocido como de Importancia Relativa o de

Significación. Al igual que el principio anterior, se refiere a la aplicación de los

diversos principios generales, en este caso concreto con el necesario sentido práctico.

Desde esa perspectiva se comprende la importancia relativa de cada uno de esos

presupuestos fundamentales que, como se ha indicado no son susceptibles de una

43

valoración absoluta.

Por ello, se tendrá en cuenta la significatividad de un hecho o partida total. Ahora

bien, el criterio por el cual se asevera que un hecho es significativo depende del que

la inclusión u omisión pueda o no ser tan significativa como para influir en la

variación de una decisión del usuario de la decisión.

No obstante, como señala Naszewski (2004), no existe una línea demarcatoria que

fije los trámites de lo que es o no significativo, pues debe aplicarse el mejor criterio

para cada caso, tomando en cuenta diversas variables que inciden en cada caso.

13. Principio de Enfrentamiento. Rodríguez (2003), siguiendo la opinión de

prominentes contadores, señala que este es el principio más importante. Conforme lo

que se indica en este principio, se pretende que se casen, es decir se relacionen

realizando las operaciones matemáticas respectivas, los ingresos de un ejercicio

contable con los gastos incurridos para la obtención de aquellos. En ello, como indica

la misma autora, radica la diferencia entre la Contabilidad Financiera y la

Contabilidad Fiscal.

Para Gispert (2003), corresponde a este principio la denominación de correlación de

ingresos gastos, cuando explica que se sustenta sobre el hecho que el resultado del

ejercicio estará constituido por los ingresos en dicho período, menos los gastos del

mismo realizados para la obtención de quebrantos no relacionados con la actividad de

la empresa. En ello estiba la diferencia con la contabilidad fiscal, pues mientras en la

empresa se busca determinar los ingresos y los gastos con el fin de determinar las

utilidades correctas, el Fisco no tiene interés en el enfrentamiento entre los ingresos y

gastos, dado que su objetivo es el de recaudar la mayor cantidad posible de

impuestos.

14. Principio de Consistencia o Consecuencia se aplica, según Luque (1997) a la

metodología que se sigue para establecer los resultados o reflejar los valores de

determinados bienes u obligaciones. Este presupuesto básico se verifica, según el

mismo autor, como que:

Vista la existencia de distintos métodos para registrar ciertos hechos, con

44

el Principio de la Consistencia se pretende que, una vez que la empresa ha escogido el que mejor se adapte a sus características, debe continuar aplicándolo en los períodos subsiguientes, y que una variación en los mismos, puede originar diferencia en los resultados, no provenientes de la propia actividad de aquella. (p.39).

Sin embargo, este principio no quiere significar que no se puedan introducir cambios

en los métodos cuando se hayan escogido, sino que se aspira a la sinceridad en los

balances, por ello, si el cambio altera las cifras significativamente, debe hacerse

constar en el balance respectivo.

En todo caso, como indica Naszewski (2004), este principio se refiere tanto a la

consistencia en la aplicación de criterios contables de pérdidas y demás criterios

relacionados a activos fijos, como a la consistencia en la clasificación de partidas en

el contexto de los estados financieros.

Ello es importante, pues sin la observancia de ese principio, se podrían clasificar

partidas, tales como la de crédito diferido como una cuenta complementaria de activo,

entre otras, con la consecuencia de la falta de sinceridad que ello implica. Por ese

motivo, la Administración Tributaria da importancia a ese principio, de no ser así,

muchas empresas utilizarían criterios contables que arrojen menores utilidades con el

fin de disminuir su carga tributaria.

2.3.2 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y el Artículo 9 de la Providencia 1.455

En la Providencia in commento, se establece lo relativo al momento de la retención

del impuesto y se señala qué se entiende por abono en cuenta en el artículo 9 que a

continuación se cita:

La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta. Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores.

45

La Contabilidad, como indica Luque (1997) tiene relación directa con el derecho

tributario, porque el Estado requiere de las empresas y particulares cuentas claras para

desarrollar las diversas actividades que convergen en ese ámbito. Desde esa

perspectiva, se entiende el por qué de la importancia de los registros contables para

llevar los controles fiscales adecuados. En ese orden de ideas, el autor precitado

señala:

...las leyes fiscales han establecido un conjunto de normas que afectan a la Contabilidad, señalando la deducibilidad o no de ciertos gastos y las limitaciones cuantitativas de otros, fijando criterios de obligatoria observancia en cuanto a métodos de contabilidad y requisitos sobre libros y comprobantes que servirán de base a las declaraciones de rentas u otras disposiciones, cuyo conocimiento es insoslayable para el profesional de la Contabilidad. (p.52).

El ordenamiento jurídico vigente en Venezuela, en lo relativo a la materia tributaria,

cuenta con diversos tributos, entre los que se encuentra el Impuesto al Valor

Agregado. De allí que, como ocurre en el impuesto sobre la renta y otros tipos de

tributos, el legislador y la Administración Tributaria haya determinado una serie de

normativas tendientes a lograr un control efectivo de las transacciones relacionadas

con dicho impuesto a través de la fiscalización de los diversos libros contables.

En ese orden de ideas, en la página del Servicio Integrado Nacional de

Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la Red Internet www.seniat.gov.ve,

se indican una serie de aspectos relativos a los registros contables en el marco del

Impuesto al Valor Agregado, todo ello contextualizado en un evento denominado

Foro Evasión Cero, Sanciones, Procesos y Legítima Defensa que se encuentra

reseñado en la página señalada.

Los cierres de empresas, como se indica en el foro señalado, se enmarcan en una serie

de disposiciones constitucionales, legales y administrativas. Esta sanción sería

posible si se incumple el deber formal indicado en el artículo 76, literal c del

Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el que se señala que los

46

contribuyentes deben registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas,

las operaciones realizadas con los contribuyentes o no, para ello deberán dejar

constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro

de Contribuyentes del comprador de los bienes o del receptor del servicio.

En ese mismo orden de ideas, en el artículo 102 del COT se establece que no llevar

los libros y registros contables y especiales exigidos en las normas respetivas es un

ilícito tributario formal. De igual forma lo es cuando no cumple con las normas y

formalidades y condiciones señalados en las normas; llevarlos con atraso superior a

un (1) mes; no llevar los libros de contabilidad y registros contables en moneda local,

excepto para los contribuyentes que la Administración Tributaria ha autorizado a

llevar la contabilidad en moneda extranjera. De igual forma se consideran ilícitos

formales de ese genero la no conservación de los libros, copias de comprobantes de

pago y otros documentos; los sistemas o programas computarizados de contabilidad,

los soportes magnéticos y los microarchivos.

Se colige la importancia de los registros contables para la Administración Tributaria,

por ello se establecen multas diversas a los infractores. En ese sentido, los contadores

públicos deben ser diligentes y sumamente cuidadosos, pues de lo contrario podrían

incurrir en los ilícitos señalados con las consecuencias establecidas en la ley.

Pero, además, como se señala en el último apartado del artículo in commento, cuando

se trata de impuestos indirectos, como es el caso del Impuesto al Valor Agregado,

estos ilícitos acarrean, además de las multas respectivas, diversas sanciones

pecuniarias y hasta la clausura del establecimiento por un plazo máximo de tres (3)

días. Cuando se trata de una empresa que tiene una o más sucursales, a menos que

dicha empresa llevare los libros contables por cada sucursal, en concordancia con las

normas respectivas, en ese caso será sólo a esa sucursal a la que se aplique las

sanciones señaladas ut supra. Todo ello pone de manifiesto la importancia de la

Contabilidad, no sólo para la Administración Tributaria en su rol de fiscalización,

sino también para las empresas, dada la posibilidad de que el incumplimiento acarree

una serie de sanciones. En consecuencia, se observa la relevancia de una normativa

clara por las implicaciones que pueden surgir de las confusiones al respecto, tal como

47

se ha presentado con algunos aspectos regulados en la Providencia 1.455,

especialmente en relación con lo establecido en el artículo 9 ejusdem relativo al

mecanismo de retención.

2.3.3 El Abono en Cuenta desde la Perspectiva Tributaria

El abono en cuenta es un término de origen contable. Fue adoptado por el legislador

con el fin de regular hechos determinados propios de la materia tributaria, tal como

señala Vallenilla (2004). No obstante, su origen ha sido la fuente de diversas

contradicciones generadas en su interpretación errónea, incidiendo negativamente en

la esfera jurídica de los contribuyentes.

El autor indica que:

...el concepto de ‘abono en cuenta’... constituye un concepto de carácter contable y significa ‘anotar una cantidad en el HABER de una cuenta’(sic). Así, siendo que las cuentas constituyen la unidad básica de la contabilidad para controlar las actividades u operaciones de sus titulares, el ‘abono en cuenta’ consiste en el simple registro o anotación de determinada operación o cantidad determinada en cuenta, es decir el reconocimiento contable de una obligación o cantidad. (p.302).

Sin embargo, el concepto en materia tributaria ha tenido diversas definiciones en el

ordenamiento jurídico venezolano. Se le ha distinguido del significado contable, en

algunos momentos o a equiparado en otros, como ocurre en la interpretación vigente

y se recoge en el artículo 9 de la Providencia 1.455. En todo caso, se debe tener

presente que la diferenciación del concepto entre los ámbitos contable y fiscal

depende del reconocimiento contable de la existencia de una obligación o su

reconocimiento a la exigibilidad jurídica de su cumplimiento.

2.3.3.1 El Concepto de Abono en Cuenta en la Legislación Tributaria Venezolana

En la legislación tributaria venezolana, el concepto de abono en cuenta se introdujo

48

en la materia relativa al Impuesto Sobre la Renta, así en el Reglamento de la Ley de

Impuesto Sobre la Renta de 1948 se estableció, en su artículo 3, que los abonos en

cuenta se consideraban como un pago salvo prueba en contrario. Sin embargo, en la

Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1955, se estableció que la disponibilidad de la

renta opera, en algunos casos, en el momento de su pago y, en otros, al momento de

la realización de ciertas operaciones. El significado de esta norma, se mantuvo

inalterado en las diversas reformas a la Ley de Impuesto Sobre la Renta hasta la

promulgada en 1976.

Sería en el año de 1978, cuando el legislador introdujo modificaciones al artículo 3 de

la Ley in commento, enumerando los supuestos en los que la renta se considera

disponible al momento de su pago; estableciendo que en los demás supuestos, las

rentas se consideran disponibles en el momento en que se realizan las operaciones

que las generan; incluyendo como supuesto de disponibilidad el beneficio

proporcional que corresponda a cada ejercicio fiscal y estableciendo que en todos los

casos, los abonos en cuenta se consideran como pago salvo presunción iuris tantum.

Esta presunción se deriva de la ficción que implica la equiparación entre abono en

cuenta y pago. Útil en los casos en los que no se ha logrado un pago real por

insolvencia del deudor u otros obstáculos. A pesar de la existencia de aspectos

confusos relativos al concepto de abono en cuenta, no sería sino hasta la reforma del

Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 que se desarrolle en

Venezuela un concepto jurídico sobre el abono en cuenta. En el artículo 96, establece:

Los abonos en cuenta a que se refiere el artículo 3 de la Ley, estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha de su asiento. Tales hechos deberán notificarse a los beneficiarios, mediante notas de crédito suscritas por los deudores, dentro de los cinco días hábiles siguientes a su registro.

Se infiere del artículo que más allá de los registros contables, el abono en cuenta en

su sentido tributario debía tener algunos caracteres para que fuese equiparable al

pago. Además debían ser asientos nominativos a favor de los acreedores y notificar a

49

los beneficiarios mediante notas de crédito emitidas por los deudores en el plazo

indicado. En consecuencia, el sólo asiento contable no basta para que sea tenido por

abono en cuenta en sentido tributario. Sin embargo, con el Reglamento de la Ley de

Impuesto sobre la Renta de 2003, se dan ciertas variaciones que, como indica

Vallenilla (2004), resultan desmesuradas. Esto obedece a que se eliminó lo relativo al

asiento nominativo y la notificación mediante notas de crédito en el tiempo previsto

en la norma derogada. En ese sentido, señala el artículo 82 del Reglamento vigente:

Los abonos en cuenta a que se refiere el artículo 5 de la Ley, estarán constituidos por todas aquellas cantidades que los deudores del ingreso acrediten en sus registros contables, a favor de sus acreedores por tratarse de créditos exigibles jurídicamente a la fecha del asiento.

Desde esa perspectiva, además de que no es necesario que los asientos contables

estén referidos a un acreedor específicos para ser considerados abono en cuenta, la

ausencia de la disposición relativa a la nota de crédito y el lapso para su emisión

equiparan en gran medida el concepto en materia tributaria con el contable. Por ello,

el autor precitado considera que “...el sólo asiento global de cantidades u operaciones

exigibles jurídicamente es susceptible de ser considerado como un ‘abono en cuenta’

en materia tributaria... susceptible de ser equiparado al pago...”(p.308). Sin embargo,

el abono en cuenta para que cuente a la hora de gravar el ingreso y deducir el gasto,

debe tener el efecto de liberar de una acreencia y no la existencia de una deuda, por

ello aún se admite la prueba en contrario.

Por otra parte, desde 1955, hasta la Ley vigente, se ha mantenido que los deudores de

determinadas rentas, deben efectuar la retención en el momento del pago o del abono

en cuenta, como se indica en el artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta

(2001). Esto ha sido reiterado por los Reglamentos a dicha ley en materia de

retenciones, como se observa en el artículo 1 del Decreto 1.808 mediante el cual se

dicta dicho Reglamento, publicado en Gaceta Oficial Nº 36.203 de fecha 12 de mayo

de 1997.

50

En materia de retenciones, el abono en cuenta- además del pago en sentido estricto- constituye el momento determinante, a los fines de la obligación que tienen los deudores, en su condición de agentes de retención, a retener el Impuesto sobre la Renta respectivo calculado sobre determinadas rentas (p.301).

Esta realidad se observa también en relación con el Impuesto al Valor Agregado, a

partir de los postulados de la Providencia 1.455. tal como se verá posteriormente.

Pues la misma se enmarca en el significado de la definición de abono en cuenta tal

como se encuentra vigente en la Ley y se ha definido en la jurisprudencia.

2.3.3.2 El Concepto de Abono en Cuenta según la Jurisprudencia Venezolana

El término abono en cuenta, en materia tributaria, no fue definido sino hasta 1993.

Por ese motivo, como señala Vallenilla (2004), los tribunales optaron por equipararlo

con su significado contable a los fines de aplicar la norma jurídica tributaria que lo

equiparaba con el pago, aunque no siempre matizado por la presunción salvo prueba

en contrario.

Esta sería reconocida por el Tribunal Segundo de Impuesto Sobre la Renta en la

sentencia 503 del cinco (05) de octubre de 1978, caso Almacenes Lago C.A en la cual

se indicó: “...tenemos que el abono en cuenta sólo podrá considerarse como pago

cuando constituya una real descarga, que deje automática y libremente a disposición

del beneficiario, la cantidad abonada...” En consecuencia, no sólo se admite la

presunción iuris tantum, sino que se deja ver que no todo abono en cuenta puede ser

considerado como pago. El autor precitado señala que no siempre se presentó un

criterio claro con respecto al concepto de abono en cuenta y sus implicaciones.

Ejemplo de ello es la sentencia de la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte

Suprema de Justicia del nueve (09) de octubre de 1990, citada por el mismo autor, en

la que se sostuvo: “...la expresión ‘salvo prueba en contrario’ no debe entenderse

referida al pago o no, sino a la verificación del abono en cuenta...” (p.302). Esto se

51

presenta confuso, pues equipara al mismo abono en cuenta con el asiento contable y

no con el pago, que es el que admite la presunción.

Posteriormente, el treinta (30) de octubre de 2002, en la Sentencia 02388 de la Sala

Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, referente al caso Empresa

de Construcciones Benvenuto Barsanti S.A,, el magistrado Levis Ignacio Zerpa

sostuvo que el abono en cuenta desde el punto de vista tributario se diferencia del

contable. En ese sentido señala la sentencia que “...en modo alguno la simple

acreditación implica abono en cuenta como se debe entender en la legislación

tributaria...” Esto ante el registro contable de egresos hecho por el contribuyente con

relación a intereses adeudados a la acreedora y no causados en el ejercicio. En ese

sentido indica el Magistrado:

Para la contabilidad en los términos ‘acreditar una determinada cantidad a una cuenta’ es ciertamente sinónimo de ‘abonar a esa cuenta esa misma cantidad’. Pero fiscalmente los términos se han diferenciado; para que haya verdaderamente un ‘abono en cuenta’, considerado como pago, es necesario que la suma abonada haya salido del patrimonio del deudor y que se encuentre enteramente a disposición del acreedor, aún cuando este no haya recibido físicamente el pago; es decir que la suma abonada se haya puesto efectivamente a su orden y ello no puede hacerse a menos que el deudor tenga disponibilidad de caja o banco...

Lo señalado por el magistrado, concuerda con lo indicado hasta ahora, en cuanto a la

equiparación del abono en cuenta con el pago real. Sin embargo, para Vallenilla

(2004), indica que la intención de la Sala Político Administrativa era la de equiparar

el concepto al establecido en el artículo 96 del Reglamento del la Ley de Impuesto

sobre la Renta vigente en 1993. No obstante, posteriormente, el catorce (14) de enero

de 2003, el mismo Magistrado cambio el criterio de la Sala Político Administrativa

del Máximo Tribunal en la Sentencia 00025, caso. SURAL C.A. En la misma señala

con respecto al abono en cuenta:

...consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues desde el momento se considera que existe

52

una disponibilidad jurídica, independiente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión: el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara.

Este criterio, totalmente opuesto al anterior, equipara al concepto desde el punto de

vista contable con el modo en que se debe entender en materia tributaria. A los

efectos de la comprensión del término en el ámbito del presente trabajo, esta

determinación de la definición es relevante, por cuanto en el parágrafo único de la

Providencia 1.455, se define al abono en cuenta en ese sentido cuando señala que son

“...las cantidades que los compradores o adquirientes de bienes y servicios gravados

acrediten en su contabilidad o registros mediante asientos nominativos a favor de sus

proveedores...” Sin embargo, se descubre que, a diferencia de lo que se indica en el

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, en esta Providencia se

especifica que son los asientos nominativos los que se consideren de esa forma.

En todo caso, las limitaciones relativas al término continúan en cuanto que el

reconocimiento contable de una obligación y la exigibilidad jurídica de su

cumplimiento presentan diferencias que pueden generar inconvenientes a los agentes

de retención. Aunque, por otra parte, es muy similar al del Reglamento por la

amplitud que encierra en materia contable.

Lo que no está muy claro, a juicio de Vallenilla (2004), es que el concepto de abono

en cuenta, en el sentido de la Providencia 1.455, tenga naturaleza de presunción iuris

tantum, pues las normativas no desarrollan nada al respecto.

De todo lo anterior se evidencia que el abono en cuenta, como lo conocemos en

materia tributaria en nuestro país, ha tenido matices que en determinados momentos

lo asimila al pago y en otros a la definición utilizada en materia contable ( concepto

que derivado de la práctica contable y no establecido de manera expresa en ninguna

norma contable), pero connotaciones particulares.

Esta última tendencia, se materializa en la definición establecida en el artículo 9 de la

Providencia 1.455, puesto que hace referencia a que el abono en cuenta se origina con

cualquier registro, entendiéndose por esto, las anotaciones en el mayor de

proveedores, la consideración en el flujo de caja, el asentamiento en el libro de

53

compra o el registro de provisiones; que consisten en el reconocimiento de posibles

pasivos, tomando como base la experiencia acumulada de negociaciones en vías de

realización y de compromisos adquiridos sin fecha concreta, que puedan implicar una

erogación para el agente de retención y no necesariamente se puedan materializar.

Idéntica situación se suscita con los apartados para posibles contingencias.

En concordancia con la orientación vigente del legislador y con los principios de

contabilidad generalmente aceptados, tomando en cuenta las prácticas contables, la

autora sugiere que la definición de “abono en cuenta” en materia de retenciones de

Impuesto al Valor Agregado debería ser:

“ Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirientes

de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad mediante asientos

nominativos, a favor de sus proveedores, y cuyo soporte sea la factura”.

A fin de armonizar el momento de la retención con el aprovechamiento del crédito

fiscal.

Utilizando como base lo establecido en el artículo 48 del Reglamento General de la

Contabilidad ( D.R.2649/93 ) Contabilidad de causación o por acumulación, y los

artículos 365, 366, 375 y 437-1 del estatuto Tributario Colombiano, se infirió que en

el caso colombiano, no existe la problemática planteada en este trabajo, dado que la

retención se efectúa en el momento del registro de la factura.

2.3.4 La Retención del Impuesto al Valor Agregado Según el Artículo 9 de la Providencia 1.455

En dicho artículo, se establece que la retención del impuesto debe ser efectuada o

bien, cuando se efectúe el abono en cuenta o, cuando se realice el pago. De igual

forma, se define al abono en cuenta las cantidades acreditadas en la contabilidad o

asientos nominativos a favor de sus proveedores por parte de los compradores,

adquirientes de bienes o servicios gravados.

A partir del artículo señalado, han surgido diversas discrepancias relativas al

momento en el cual se verifica el abono a cuenta, sobretodo por las consecuencias

que derivan de esto. En ese orden de ideas, resulta útil concordar los postulados de los

54

principios de la contabilidad generalmente aceptados a través de lo señalado en el

artículo in commento.

El principio de equidad, que como se ha señalado consiste en que no se manipule la

información a favor de unos y en detrimento de otros, se relaciona con el artículo in

commento, por cuanto la relación jurídica tributaria se sustenta en el poder de

coacción del Estado, algo que, siguiendo a Sainz de Bujanda (1993), no es del todo

agradable para el sujeto pasivo, por ello la Contabilidad llevada acorde con el

principio, se relaciona con la veracidad de los estados financieros presentados sin la

intención de defraudar al Fisco. De esa forma, no sólo no se afecta al Fisco, sino que

se evitan inconvenientes para el contribuyente.

Sin embargo, también es importante señalar que, a partir de ese principio, se deben

tener criterios claros que eviten situaciones que resulten lesivas para el interés del

contribuyente. Por ello, a partir de lo observado en el artículo 9 de la Providencia

1.455 con respecto al abono en cuenta, se deberán tener criterios diáfanos, pues

muchas veces las sanciones son aplicadas a aquellos que no han precisado el

momento que da origen a la obligación.

Otro de los principios que se relacionan con el artículo 9 de la Providencia 1.455 es el

relativo a los bienes económicos, pues el valor económico de las transacciones que

generan las retenciones son valorados en moneda. Eso, tal y como indica Villegas

(1992) se corresponde con la naturaleza de los tributos e igualmente con el principio

de la moneda en cuenta, pues los asientos a los que se refiere el instrumento de rango

sublegal se desarrollan en la unidad monetaria vigente.

En otro orden de ideas, el principio relativo al lapso de tiempo se relaciona

obviamente con las retenciones. Pero más aún, como se ha observado tiene gran

relación con la problemática planteada, siendo en muchos de los casos la fuente de

situaciones conflictivas, pues la determinación del momento exacto en el que se debe

hacer el abono a cuenta que como señala la Providencia 1.455 se verifica en el

momento en que el deudor reconoce una obligación frente a terceros en los estados

financieros, lo que a su vez no concuerda con lo indicado en la Sentencia No. 02388

de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 30 de

55

octubre de 2001, caso Empresa de Construcciones Benvenutto Barsanti, S.A., vs

Contraloría General de La República con ponencia del Magistrado Levis Ignacio

Zerpa. con respecto al Impuesto sobre la Renta en el que se señala que dicho abono

procede cuando la suma abonada ha salido del patrimonio del deudor y se encuentre

enteramente a disposición del deudor.

Sin embargo, lo indicado al respecto en esa sentencia es contradicho por la Nº 00025

que corresponde al expediente 2000-0712 del día catorce (14) de Enero de 2003, con

ponencia del mismo magistrado en el caso SURAL C.A, vs. Contraloría General de la

República, en ella se señala con respecto al abono en cuenta que:

...consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una cantidad determinada, pues desde ese momento se considera que existe una disponibilidad jurídica, independientemente de la disponibilidad económica que pueda existir. En conclusión, el abono en cuenta debe entenderse tal y como se concibe en materia contable. Así se declara. (p. 15).

En el texto de la sentencia precitada, se indica expresamente que la Sala se aparta del

criterio sostenido en la sentencia del Caso Construcciones Benvenuto Barsanti C.A,

citada anteriormente compaginando con lo indicado en la Providencia 1.455, lo que

presenta gran problemática, pues no concuerda con la doctrina sostenida en cuanto al

abono en cuenta desde el punto de vista fiscal, en el sentido de que se ha sostenido

que dicho concepto se comprende de una manera en materia contable y en otra en

materia tributaria. De igual forma que, en el caso específico del Impuesto al Valor

Agregado, concretamente en los registros que deben seguir los agentes de retención,

comprender el concepto de esa forma se convierte en una fuente de confusión y de

enteramiento de recursos que bien pudieran no causar impuestos. Ello, a pesar de que

se identifica con el concepto contable, no concuerda con los principios de la

contabilidad generalmente aceptados señalados ut supra.

Desde esa perspectiva, se presenta confusión, pues mientras se considera que el

abono en cuenta desde la perspectiva fiscal corresponde al abono en el cual la suma

56

ha salido del deudor y se encuentra en posesión del acreedor, en la contable es la

anotación o acreditación la que se toma en cuenta, por lo indicado en la Providencia

1.455 es la fuente de diversas discrepancias, pues aunque el instrumento precitado de

rango sublegal, la Administración Tributaria se sustenta en la definición de abono en

cuenta del parágrafo único del artículo 9, con graves consecuencias para el

contribuyente. Aunado a lo indicado en la sentencia del caso SURAL, señalada

anteriormente.

Finalmente, otro de los principios que se relacionan con lo establecido en el artículo 9

de la Providencia 1.455 es el de enfrentamiento. Este trata de que se deben casar los

ingresos de un ejercicio contable con los gastos incurridos para la obtención de

aquellos. Al respecto, la contabilidad fiscal no busca conocer la ganancia o pérdida

con el fin de establecer las utilidades exactas, pues le interesa conocer información

con el fin de recabar impuestos. Desde esa perspectiva, el abono a cuenta en el

sentido señalado en la Providencia 1.455 más allá de las connotaciones contables,

implica que se efectúe la retención del impuesto, y que se deba enterar en los plazos

establecidos.

Como se colige de lo señalado, la norma establecida en el artículo 9 de la Providencia

1.455, tiene aspectos concordantes y discordantes con los principios de la

contabilidad generalmente aceptados. Pero incluso hay algunos cuya relación se debe

comprender más en el sentido de que se enmarcan la materia contable, pues hay que

señalar con Luque (1997), que aunque son reguladas en el ordenamiento jurídico, no

se generan de él, por el contrario, lo relativo al ámbito tributario debe subsumirse

totalmente a lo establecido en la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela (CRBV) y las leyes, por tanto al principio de legalidad.

2.4 Incidencia del Mecanismo Previsto en la Providencia 1.455 en Cuanto al Momento Adecuado para el Surgimiento de la Obligación a Retener y las Consecuencias que se Derivan del Método Adoptado

Partiendo de diversos aspectos señalados anteriormente, puede indicarse que la

Providencia Administrativa 1.455 establece en el artículo 1 la designación de los

57

Contribuyentes Especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor

Agregado. Al respecto, Alvarado y Cruz (2003) hacen hincapié en lo indicado en el

instrumento de rango sublegal, de sólo aquellos que han sido catalogados por el

SENIAT como Contribuyentes Especiales son los que realizan la retención

correspondiente y que esa retención se efectúa a los contribuyentes ordinarios que le

vendan bienes o presten algún servicio.

Otros aspectos son los relativos al monto del impuesto a retener, correspondiente al

setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota impositiva del precio facturado. No

obstante, de no estar discriminado en la factura, o de no cumplir las formalidades y

requisitos establecidos en las normas tributarias, la retención será por el total del cien

por cien (100%) del impuesto causado.

De igual forma, hay que resaltar que el impuesto retenido no pierde su carácter de

crédito fiscal para el agente de retención, cuando sean contribuyentes ordinarios. Pero

los proveedores deben descontar el impuesto retenido de la cuota tributaria

determinada para el período específico, aunque se debe tener el comprobante de

retención correspondiente.

Finalmente, en concordancia con lo expresado por los autores precitados, quienes a su

vez se refieren a la Providencia 1.455, en aquellos casos en que el impuesto retenido

es superior a la cuota tributaria en el período de imposición respetivo, el excedente no

descontado puede ser trasladado al período siguiente y así, hasta por tres (3) períodos.

Si todavía subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por

solicitar su recuperación al SENIAT.

Ahora bien como se puede observar, siguiendo a los mismos autores:

La normativa contenida en las leyes y sus reglamentos son las que marcan las pautas que inciden en la determinación del impuesto; sin embargo la complejidad de las leyes y sus reglamentos hacen difícil la determinación del impuesto correspondiente, siendo más complicada por las diferencias numerosas y variadas que se manifiestan entre los principios de contabilidad de aceptación general y lo permitido o requerido por leyes tributarias y sus reglamentos. (p.39)

58

Esta aseveración se relaciona intrínsecamente con el presente trabajo, pues el punto

álgido que da origen al mismo se genera en la normativa del artículo 9 de la

Providencia 1.455 in commento. Pues como señala Rodríguez (2003), lo relativo al

momento de pago no causa ningún contratiempo, porque se encuentra claramente

establecida en la Providencia. No así lo relativo al abono en cuenta, no sólo por las

pérdidas financieras que puedan generarse, sino por las sanciones que puedan

proceder de ello.

En el siguiente apartado se desarrollará la materia relativa a la incidencia del

mecanismo establecido en el instrumento in commento y las consecuencias que de él

se genera.

2.4.1 Incidencia del Mecanismo en cuanto al Momento en que surge la Retención

En el artículo 9 de la Providencia 1.455 se establece que la retención del impuesto al

Valor Agregado debe ser practicado por los Contribuyentes Especiales, o bien al

momento del pago, o cuando se efectúe el abono en cuenta. En el primer caso sólo se

verifica cuando no se ha producido el asiento contable señalado en el último párrafo

ejusdem.

Tomando en cuenta lo expuesto, se observa que el momento y el mecanismo asumido

para la retención tienen diversas incidencias. Pues como señala Maduro (1993), el

pago es el modo o el medio voluntario por excelencia, por medio del cual se cumple

una obligación. En consecuencia, viene a ser el medio normal por el que se extingue

una obligación, sin dependencia de que consista o no en la entrega o transferencia de

dinero.

Por su parte, para la Administración Tributaria, el pago se produce cuando se hace

entrega de una cantidad de dinero adeudada, conforme el dictamen HGJT/200/1477

de 1996. En consecuencia, y de acuerdo a la doctrina, no se trata otras formas de

erogación, incluso los servicios personales y, se observa, se realiza en un momento

determinado y específico. Por ello, cuando la retención se verifica en el momento del

pago, no se presenta mayores problemas, aunque no se pueden obviar las indicaciones

59

de la Providencia en cuanto al registro contable.

Caso diverso es el que se genera con respecto al abono en cuenta, pues como señala

Vallenilla (2004), y se ha indicado a lo largo de la presente investigación, el término,

“...siendo de origen netamente ‘contable’ fue acogido por nuestro legislador

otorgándole... características, implicaciones y efectos propios en materia tributaria,

pudiéndose diferenciarse dicho concepto del concepto... que se conoce en materia

contable.” (p.296). en el que supone simplemente practicar una anotación en el haber

de una cuenta.

No obstante, desde un punto de vista jurídico, debe existir un verdadero abono en

cuenta contra las cuentas de caja o banco del deudor. Así la suma debe hacer salido

del patrimonio del deudor, no obstante, partiendo de lo indicado en parágrafo único

del artículo 9 de la Providencia 1.455, el abono en cuenta se entiende como “...las

cantidades que los compradores o adquirientes de bienes y servicios gravados

acrediten en su contabilidad o registros mediante asientos normativos a favor de sus

proveedores...”.

Por esta razón, solamente se refiere a la oportunidad en que el deudor reconoce la

obligación frente a terceros en sus estados financieros, obviando el que sea exigible o

no para el beneficiario en la oportunidad del registro contable. Por esta razón, con

sólo el registro deberá efectuar la retención y únicamente cuando se llegue al

registro.

En todo caso, la retención supone adelantar al Fisco una cantidad de dinero en los

tiempos indicados, y su dilación genera sanciones diversas. Por ello, la retención

gravita en torno al pago que se ha de efectuar, sin embargo surgen diversas

disyuntivas, pues pueden darse casos en los que se hacen los asientos, pero no se

verifica la honra del pago y, por lo tanto, se habrán retenido montos que, en la

realidad no se han causado, por ello, se debe refrendar con el pago dicha retención.

De allí que haya relación intrínseca entre la causación del impuesto y la retención del

tributo, ya que la retención es el mecanismo mediante el cual se genera un anticipo

del tributo.

60

2.4.2 Consecuencias Derivadas del Método de Retención Adoptado

Uno de los aspectos que se dimanan de lo señalado, tiene que ver con las

consecuencias del método adoptado, pues proceden diversas confusiones con respecto

al momento en el que se debe hacer la retención. En concordancia con lo indicado en

la Providencia 1.455, la retención se ha de hacer una vez efectuado el abono en

cuenta. Por su parte, cuando es en el momento del pago, entonces no se debe haber

producido el registro señalado. Este detalle es importante, se ha prestado a confusión

este hecho, por lo que la retención del impuesto en el momento del pago y no en el

momento del abono en cuenta, puede ocasionar la imposición de diversas sanciones

por parte de la Administración Tributaria, por:

-Entender que se ha incurrido en el ilícito material establecido en el artículo 109,

numeral 2 del COT en cuanto al retraso u omisión en el pago de anticipos, con una

sanción del cincuenta por ciento (50%) mensual hasta un quinientos por ciento

(500%) de las retenciones por cada mes de retraso en su enteramiento, sin perjuicio

de la aplicación de los intereses moratorios, conforme el artículo 113 ejusdem.

-Entender que el agente de retención, en paralelo con el retraso del pago del anticipo,

entregó con retardo el comprobante respectivo, conforme al ilícito formal señalado en

el artículo 17 de la Providencia 1.455. La sanción, en concordancia con lo establecido

en el artículo 107 del COT sería la multa de diez a cincuenta unidades tributarias. (10

UT a 50 UT).

-La determinación de intereses de mora por enteramiento tardío de las sumas

retenidas.

Finalmente, uno de los aspectos que se coligen a partir de lo señalado es que al

efectuarse la retención en los términos señalados en la Providencia 1.455, se puede

afectar el flujo de caja del contribuyente, pues al enterar cantidades que pudieran no

haber causado el impuesto se saca de circulación dinero que puede dar dividendos a

la empresa, en espera de su reintegro. De allí que, aunque aporta beneficios a la

Administración Tributaria, no sea bien visto por algunos contribuyentes.

61

CAPÍTULO 3. MARCO METODOLÓGICO

Con el fin de alcanzar el objeto fundamental propuesto, la autora del presente trabajo

ha seguido una metodología determinada. En este apartado se tratará la materia

relacionada con la materia, pues como indica Balestrini (2001), esta sección es la

instancia relacionada con los métodos. Ellos pueden ser definidos como el conjunto

de procedimientos técnicos y operacionales implícitos en todo el proceso de

investigación para ponerlos de manifiesto y sintetizarlos.

El método, en consecuencia, es un procedimiento general que adopta la investigadora

para el logro de un objetivo. Es, desde esa perspectiva, la forma en la que se aborda el

problema de investigación.

La misma autora señala que la finalidad del Marco Metodológico es situar en el

lenguaje de investigación, tanto los métodos como los instrumentos empleados en la

investigación, la ubicación del tipo de estudio, el diseño, su población, muestra y

demás datos que permiten al lector adquirir una información detallada de cómo será

realizada la investigación.

Todo lo expuesto reviste gran importancia cuando se trata de la presente

investigación, pues analizar la normativa de la Providencia 1.455 implica la

confluencia de una serie de aspectos, que revisten una complejidad tal que requiere de

la investigadora criterios metodológicos claros. Lo explicado se complica más si se

toma en cuenta el ámbito de la presente investigación, pues el estudio de la serie de

normas de dicha providencia no se explana en aspectos genéricos, sino que se

concreta en lo relativo al mecanismo de retención y su concordancia con los

principios de contabilidad generalmente aceptados.

3.1 Características Metodológicas

Para la realización del presente trabajo de investigación, se ha seguido una

62

metodología mixta. Desde esa perspectiva, gira en torno a una doble tipología de la

investigación, pues en, primer lugar, ha acudido a diversos materiales documentales

para recabar diversos datos. De allí que sea, por una parte, de tipo documental. No se

debe confundir este apartado con la revisión de la literatura, que como indican

Hernández, Fernández y Baptista (1998), viene a ser una fase de la investigación en la

que se detectan, obtienen y consultan diversos materiales bibliográficos atinentes al

estudio. En consecuencia, siguiendo el pensamiento de Ramírez (1999), no se trata de

la fase de documentación del trabajo, pues en este caso, se ha acudido a material

documental como una fuente principal de información. Tomando en cuenta ello, se

puede definir con el autor precitado ese tipo de investigación como:

...una variante de la investigación Científica, cuyo objetivo fundamental es el análisis de diferentes fenómenos... de la realidad a través de la indagación exhaustiva, sistemática y rigurosa, utilizando técnicas muy precisas: de la documentación existente, que directa o indirectamente, aporte información atinente al fenómeno que estudiamos... (p.55).

Esto es importante, pues la investigadora se ocupa de la solución del problema a

partir de diverso material documental, pues gran parte de la información se encuentra

en material impreso, audiovisual, digital y en línea.

Sin embargo, dada la profundidad del problema tratado, una de las variables en

estudio parte de la opinión de contadores expertos, por lo que la otra tipología en la

que se sustenta la presente investigación es de campo que, como indica Arias (1999),

es aquella que “...consiste en la recolección de datos directamente de la realidad

donde ocurren los hechos, sin manipular o controlar variable alguna.” (p.48).

Estos son datos primarios tomados de la realidad, y en el contexto específico del

presente trabajo, no pueden ser tomados como una fase de la investigación, pues

viene a ser una fuente primordial de información. Por ello, Sabino (1992) señala que

los trabajos de campos implican el trabajo concreto del investigador sobre la realidad.

Partiendo de la tipología señalada, se colige que, de igual forma, el diseño no se

circunscriba a una sola clasificación. Así, para la investigación de tipo documental, el

63

diseño será bibliográfico. Tamayo y Tamayo (2000) asevera que este diseño se

encuentra íntimamente concatenado con la investigación de tipo documental, pues las

informaciones proceden de la revisión exhaustiva de diversos documentos, lo que

debe ser comprendido en un sentido amplio, ya que en la actualidad las fuentes no

proceden sólo de libros, sino de material hemerográfico, audiovisual, digital y en

línea.

Por su parte, en relación al tipo de campo, la investigación será no experimental, que

como indican Hernández, Fernández y Baptista (1998) son aquellas “...que se realizan

sin manipular deliberadamente las variables... Lo que hacemos en la investigación

experimental es observar fenómenos tal y como se dan en su contexto natural, para

después analizarlos.” (p.184).

Un detalle importante es que en la investigación no experimental el investigador no

construye ninguna situación, a diferencia de los experimentos. En el caso concreto de

este trabajo, la variable en estudio se trata del efecto de la carga financiera a los

agentes de retención surgidas a partir de las normas establecidas en la Providencia

1.455.

Estos datos serán tomados en un solo momento, por ello, se trata de un diseño

transeccional, que como indican los autores precitados, son aquellos que se recolectan

en un solo momento y un tiempo único. De igual forma, es descriptivo, pues mide la

incidencia y los valores de la variable en estudio.

En ese sentido, el nivel de la investigación, tiene que ver con la profundidad o alcance

a la que llega la investigadora en su trabajo. La presente se identifica con el nivel

descriptivo que como indica Arias (1999) se verifica en la “...caracterización de un

hecho, fenómeno o grupo con el fin de establecer su estructura o comportamiento...”

(p.67). De igual forma, Méndez (1999) como aquél que “...se ocupa de la

descripción de las características que identifican los diferentes elementos y

componentes como su interrelación...”(p.89).

Por medio de estas características metodológicas, la investigadora alcanza el fin

fundamental que se ha propuesto y ha realizado el ejercicio de análisis que, como

indica Arias (1999) consiste en descomponer en sus partes el objeto con el fin de

64

estudiarlo.

3.2 Variables y Operacionalización

Los tributos, como se ha observado a lo largo del presente trabajo, entrañan la

confluencia de diversas áreas del conocimiento relacionadas en el contexto de las

ciencias fiscales. Desde aspectos de orden jurídico hasta aquellos estrictamente

contables, se encuadran en una complejidad tal que requiere de un gran esfuerzo de

parte del investigador. De lo contrario, alcanzar cualquier objetivo planteado, sería

una tarea difícil. Desde esa perspectiva, la definición y operacionalización de las

variables se presenta como una necesidad inherente al logro del fin fundamental

propuesto.

Para Balestrini (2001):

Una variable es un aspecto o dimensión de un objeto, o una propiedad de estos aspectos o dimensiones que adquiere distintos valores y por lo tanto varía... Una dimensión de variación, una variante o una variable, designa... un aspecto discernible de un objeto de estudio (p.113)

Esa capacidad de asumir diversos valores, es lo que hace de ella un elemento cuya

identificación y operacionalización sea de gran utilidad en la estrategia seguida por la

investigadora. Pero para ello, siguiendo el pensamiento de la autora precitada, es

preciso que se siga una serie de procedimientos relativos a la definición operacional.

En primer lugar, se debe definir conceptualmente la variable, ello sirve, según

Balestrini (2001), para darle a la misma el justo significado que la investigadora

quiere otorgarle, y de igual forma, que el lector comprenda el mismo. De esa forma se

evitan ambigüedades que puedan entorpecer el camino hacia el fin propuesto. Por su

parte, la definición operacional, como señala Castro (2001):

Consiste en la descomposición de la definición nominal de cada una de las variables de la investigación, en sus componentes. Lo cual va a permitir una recolección de datos con mayor precisión y exactitud. Para

65

ello se recomienda la elaboración de una matriz metodológica (p.68).

Este proceso permite relacionar las variables con las dimensiones y los indicadores.

En cuanto a las primeras, Tamayo y Tamayo (2000) señala que “...son los aspectos

discernibles de una variable, a fin de indicar su propiedad de ser parte de una

totalidad mayor...” (p. 210). Por consiguiente, viene a ser lo que se quiere conocer y

precisar de esa variable.

Por otra parte, siguiendo al mismo autor, los indicadores vienen a ser subdimensiones

de las variables conformadas por una serie de items, consecuentemente son medidas

de indicios que indican la realidad que se quiere conocer.

En el Cuadro 1 se presenta la operacionalización de las variables correspondientes al

presente trabajo de investigación, relacionada con la normativa prevista en la

Providencia Nº 1.455 en cuanto al establecimiento de un mecanismo de retención que

cumple con los principios de contabilidad generalmente aceptados, en primer lugar se

presenta la dimensión, así como los indicadores provenientes de cada variable.

Cuadro 1

Operacionalización de las Variables

VARIABLE DIMENSIÓN INDICADOR

Nociones generales con respecto al Impuesto al Valor Agregado en el Ordenamiento Jurídico Venezolano

-Tributaria Jurídica Tributaria -Tributaria

-El Impuesto al Valor Agregado. Antecedentes y Concepto -Elementos cualitativos del Impuesto al Valor Agregado en el Ordenamiento Jurídico Venezolano -Elementos formales en torno al Impuesto al Valor Agregado

Obligaciones de los Contribuyentes Especiales en relación con el Impuesto al Valor Agregado a partir de lo indicado en la Providencia Nº 1.455

Administración Tributaria Jurídica Tributaria

-El Sistema de Contribuyentes Especiales -Obligaciones de los Contribuyentes Especiales conforme la Providencia Nº 1.455.

66

Cuadro 1 (Cont.)

VARIABLE DIMENSIÓN INDICADOR

Principios de contabilidad generalmente aceptados en relación con los postulados de la Providencia 1.455 en cuanto al mecanismo previsto para el cumplimiento de la obligación jurídica tributaria relacionada con el Impuesto al Valor Agregado.

Contable Contable Fiscal

-Principios Generales de la Contabilidad -Principios de Contabilidad Generalmente aceptados y el artículo 9 de la Providencia 1.455.

Incidencia del mecanismo previsto en la Providencia 1.455 en cuanto al momento adecuado para el surgimiento de la obligación a retener y las consecuencias que se derivan del método adoptado para la determinación del monto a retener

Administración Tributaria Administración Tributaria

-Incidencia del Mecanismo en cuanto al Momento en que surge la retención -Consecuencias derivadas del método adoptado

Efecto de la carga financiera impuesta a los agentes de retención, por el cumplimiento de la normativa establecida en la Providencia Nº 1.455 a partir de la opinión de expertos.

Contable Fiscal

Contable Fiscal

-Diversos aspectos relativos a la carga financiera generada por la providencia. -Opinión de los contadores expertos.

Fuente: Elaborado por la autora a partir del modelo de Castro (2001) p.68.

3.3 Población y Muestra

Para la realización del trabajo de campo, se ha elegido una población determinada.

Tamayo y Tamayo (2000), la define como “...el conjunto de todas las cosas que

concuerdan con una serie determinada de especificaciones...”(p.114). En ese sentido,

puede relacionarse con cualquier conjunto de elementos con características comunes.

En ese orden de ideas, Balestrini (2001) señala que:

67

Estadísticamente hablando, por Población se entiende un conjunto finito o infinito de personas, casos o elementos que presentan características comunes, como por ejemplo, una Población puede estar constituida por los habitantes de Venezuela, por el total de vehículos de Caracas, por el número de nacimientos o defunciones de Maracay... (p.137)

En el caso concreto de la presente investigación, la población se refiere a los

profesionales contables que presten sus servicios a Contribuyentes Especiales. Desde

esa perspectiva, se descubre gran amplitud, por lo que se hace necesaria la

determinación de una muestra determinada.

La muestra se define como una parte de la totalidad de los sujetos de la investigación.

(Castro, 2001). Su selección responde a una serie de criterios, que en el caso del

presente trabajo no obedece a limitaciones geográficas, pues responde al tipo de

muestreo aleatorio simple opinático. Al respecto, Hernández, Fernández y Baptista

(1998) señalan que el proceso de selección es informal y un poco arbitrario. La

ventaja de ello es que responde a una selección de sujetos que cumplen con

determinadas especificaciones.

Para esta investigación, el requisito es que sean profesionales contables que presten

sus servicios a Contribuyentes Especiales. El criterio de selección tuvo que ver con la

disponibilidad mostrada y el número de sujetos que componen la muestra es la de un

total de diez (10) individuos.

3.4 Técnicas e Instrumentos

Se ha señalado anteriormente, que el presente trabajo presenta una metodología

mixta, en ese sentido confluyen el tipo documental y de campo en un esfuerzo

concatenado hacia el logro del objetivo planteado. Ello ha implicado el uso de una

serie de técnicas e instrumentos de recolección de datos acordes a cada modelo.

En primer lugar, con referencia a la investigación de tipo documental, se utiliza la

técnica de análisis documental y de análisis de contendido. La primera, como indica

Arias (1999) consiste en la descripción exhaustiva de un documento. La segunda,

68

como indica el mismo autor, es una técnica dirigida a la cuantificación y clasificación

de las ideas de un texto, mediante categorías preestablecidas.

De igual forma, Castro (2001), indica que el análisis de contenido es una técnica de

investigación que sirve para formular inferencias reproducibles y válidas a partir de

ciertos datos, que puedan aplicarse a su contexto.

En conjunto con estas técnicas se utilizó una serie de instrumentos de recolección de

datos, entre estos: las fichas que pueden ser de bibliográficas y de trabajo. Las

primeras, para Tamayo y Tamayo (2000) son aquellas con la que se describen y

catalogan las obras; las segundas, como señala el mismo autor, permiten ordenar y

clasificar los datos consultados o recogidos, incluso las observaciones y críticas.

Otra de las técnicas es el subrayado que, según Balestrini (2001) es aquella que sirve

para “para centrar la atención en aquellas ideas que son de importancia para el lector”

(p.47) y la del resumen, que como indica la misma autora: es necesaria cuando en el

proceso investigativo se debe efectuar una síntesis de un capítulo resaltando sus ideas

principales.

Estos instrumentos y técnicas, en el contexto de la investigación de tipo documental,

resultan de gran utilidad, pues a pesar de que existe variada literatura sobre el tema en

general, la especificidad del problema planteado potencia sobremanera el uso de estas

técnicas de recolección de datos.

Por su parte, en cuanto al trabajo de campo, la técnica que será empleada será la

entrevista. Para Castro (2001) se identifica con una encuesta oral. Para Tamayo y

Tamayo (2000) la entrevista puede ser individual o colectiva, correspondiendo la

primera para este trabajo y, de igual forma, se cataloga como dirigida, ya que se

estructura a través de un instrumento de recolección de datos, que es la guía de

entrevista.

La guía de entrevista contiene una serie de preguntas abiertas preparadas

intencionalmente para que los sujetos de la muestra respondan a una serie de

interrogantes, dado que su carácter es opinático, se trata de una serie de preguntas

abiertas sobre el tema específico.

69

3.5 Procedimientos

Los procedimientos, comprendidos como el conjunto de pasos seguidos por la

investigadora con el fin de alcanzar el fin propuesto. Estuvieron circunscritos a las

características metodológicas de la investigación y dar cumplimiento a los objetivos

planteados.

Los pasos fueron:

1. Se indagaron los antecedentes a través de la consulta de diversos estudios

vinculados al tema del impuesto al valor agregado, los principios de la contabilidad

generalmente aceptados, y otros relacionados con la finalidad de dar una mirada

general a los conocimientos relativos al tema.

2. Se consultaron diversas fuentes documentales: Tanto primarias, que proporcionen

informaciones de primera mano (Hernández, Fernández y Baptista, 1998), tales como

monografías, libros, tesis, y otro material documental. Así como secundarias, en las

que se exponen las interpretaciones de las informaciones estudiadas por otros autores

de la materia.

3. Se procedió a la revisión, selección y análisis de materiales con el empleo de las

técnicas de resumen, subrayado y fichaje, descritas anteriormente.

4. Construcción del instrumento, a través del diseño, la comprobación y elaboración

de la guía de entrevista que se aplica en la investigación. Estos instrumentos fueron

pasados por el crisol de profesionales relacionados con el área de estudio y con

conocimientos en metodología a fin de que realizaren las observaciones que

consideraron pertinentes y así determinar la validez del mismo. De igual forma, se

aplicó a una submuestra de tres (3) sujetos a fin de corroborar su confiabilidad, lo que

fue hecho dos (2) veces con un mes de intermedio.

5. Se levantó la información de campo en la muestra seleccionada, aplicando el

instrumento sobre la muestra para así determinar diversas matrices de opinión que

fueron objeto de análisis.

6. Los datos obtenidos en el trabajo de campo fueron procesados mediante un

análisis cualitativo puro.

70

7. Se procedió a redactar la información en la monografía en sus diversos capítulos.

8. Se presentaron una serie de consideraciones finales en forma de conclusiones y

recomendaciones.

9. Se presentaron las referencias bibliográficas alfabéticamente.

3.6 Limitaciones

La limitación que consiguió la autora tuvo que ver con la carencia de material

documental específico relativo al tema del abono en cuenta desde la perspectiva de la

contabilidad fiscal y otros relativos a la Providencia 1.455 en específico.

71

CAPÍTULO 4. RESULTADOS

En el presente apartado, se presentará un breve análisis de los resultados obtenidos a

partir de la aplicación de la guía de entrevista. Se hará especial referencia a las

matrices de respuesta, señalando en primer lugar, aquellas que se identificaban entre

sí, hasta ir paulatinamente señalando las más diferenciadas.

1. Con referencia a la primera pregunta, la respuesta más común fue aquella por la

cual se indicó que la Providencia Administrativa 1.455 consiste, en primer lugar, en

un instrumento administrativo de rango sublegal que tiene como fin primordial

designar a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del IVA y

explicar todo el procedimiento que deben seguir en cuanto a la forma de aplicar la

retención, la oportunidad de enteramiento y todo el proceso de control fiscal.

En ese orden de ideas, establece normas relativas sobre los pasos que han de seguir

dichos agentes de retención del impuesto al Valor Agregado, en dicho proceso. Sin

embargo, algunos, dada la profesión que ejercen, hicieron hincapié en la materia

contable e indicaron que en dicho instrumento se establecían, entre otras, las normas

para ser seguidas por los profesionales contables en cuanto al registro de la retención

por parte de los Contribuyentes Especiales, asignados en dicho instrumento como

agentes de retención.

Partiendo de las respuestas a la interrogante, la autora del presente trabajo descubre

que los integrantes de la muestra no sólo tienen conocimiento sobre la Providencia

1.455, sino que la relacionan con el ejercicio profesional desde el punto de vista

contable.

Más aún, en el contexto de las respuestas hubo repetidamente la afirmación de la

posibilidad de ser sancionados ante cualquier comportamiento contrario a la norma,

sin importar que haya sido doloso o culposo. De allí que consideraran la necesidad de

estar siempre atentos a las normativas que emanan de la Administración Tributaria.

72

Ante lo expuesto, se observa que la Providencia 1.455 es la fuente de la que se nutre

la labor de los profesionales contables con relación a la retención del Impuesto al

Valor Agregado en los Contribuyentes Especiales.

2. Con relación a la segunda pregunta, la mayor tendencia fue la de repetir lo que se

indica en el artículo 9 de la Providencia 1.455, en cuanto la norma prevé dos (2)

momentos que, a opción del contribuyente, se pueden elegir: bien sea el momento de

pago o el abono en cuenta.

Al respecto hubo diversas opiniones, siendo la más común la que indicara que

cualquiera de los dos (2) es totalmente válido y excluyente. No obstante, también

tomó fuerza la opinión que indicaba que se prefería el pago, pues ante el abono en

cuenta podrían surgir confusiones que tendrían efecto negativo, pues darían origen a

sanciones. Por otra parte, hubo algunos integrantes de la muestra que señalaron que,

para ellos, el momento indicado era el de la emisión de la factura.

En todo caso, lo importante es que no se generen retrasos u omisiones que tendrían

efectos negativos. Por ello, sea cual sea el momento elegido, se deben tener en muy

en cuenta las diversas disposiciones jurídicas al respecto.

De las diversas respuestas se colige la inexistencia de un criterio común en cuanto al

momento para retener. La elección responde en algunos casos a diversos factores que

tienden más a la conveniencia de una u otra modalidad que a razones de orden

formal.

3. En cuanto a la pregunta sobre los beneficios que la Providencia 1.455 aporta a la

Administración Tributaria, la matriz de respuestas fue muy similar. Entre todos, las

que más frecuencia presentaron fueron los siguientes:

-Mejora la recaudación ya que tiene a todos los Contribuyentes Especiales encargados

de recaudar las retenciones del IVA.

-Mejora el control sobre los pequeños contribuyentes.

-Permite un mejor control y fiscalización por parte de la Administración Tributaria,

contribuyendo a la retención del cien por cien (100%) de los evasores o de aquellos

que incumplen las normas de facturación o de registro por ante la Administración

Tributaria.

73

-A través de la recaudación anticipada, y por montos importantes, mejora el flujo de

caja del Fisco Nacional.

-Traslada la carga de la recaudación al contribuyente pagador.

-Crea una base de datos de contribuyentes a través del procesamiento de la

información por parte del contribuyente.

En fin, los integrantes de la muestra observaron cómo las normas establecidas en la

Providencia 1.455 favorecen de diversas maneras a la Administración Tributaria, algo

que, como señalaban, era común a todos los institutos relativos al Impuesto al Valor

Agregado. De allí que resulte tan apetecible para los gobiernos y que, una vez

instaurados, permanezca como una institución sólida, a la que se apliquen diversas

modificaciones, siendo difícil prescindir de él.

Incluso, con relación a lo establecido en el artículo 9 de la Providencia in commento,

los entrevistados sostuvieron en que, en todo caso, el sancionado sería el

contribuyente especial, sin embargo, el efecto negativo no sería medido en términos

monetarios, sino en un detrimento de la confianza y, concomitantemente, en la

distorsión de una cultura tributaria en la que el criterio fundamental sea el clientelar,

en concordancia con los modernos adelantos verificados en la materia.

4. Sobre la calificación del efecto de la carga financiera impuesta a los agentes de

retención, los entrevistados dieron diversas opiniones. En primer lugar, indicaron que

la carga financiera no recae sobre el agente de retención cuando la misma se realiza

en el momento del pago. Por otra parte, con respecto al abono en cuenta, los agentes

de retención pueden salir perjudicados si, siguiendo las indicaciones de la

Providencia 1.455, en su artículo 9, enteran y abonan al Fisco impuestos que no han

sido causados ya que su causación está condicionada y no se tiene seguridad de su

ocurrencia. De igual manera pueden perjudicarse los agentes de retención si incurren

en alguna falta o incumplimiento que genere sanción . Otra de las consideraciones

que más se repitieron fueron aquellas con respecto al propio contribuyente, con

respecto a que la carga financiera es muy alta para ellos, pues el porcentaje está

medido sobre el débito fiscal, sin considerar rebajas relativas a los créditos. Por ello,

pudiera incluso llegar a ser confiscatorio o, incluso, ser causal de descapitalización de

74

las compañías.

Como se observa, de las respuestas se infieren diversas situaciones que bien pueden

ser beneficiar o perjudicar a los sujetos que participan de la relación tributaria en

torno a las consideraciones nacidas a partir de los postulados del instrumento jurídico

de rango sublegal.

5. La matriz de respuesta, con respecto a la concatenación de lo señalado en la

Providencia 1.455 y los principios de contabilidad generalmente aceptados en

relación con el abono en cuenta, fue mayoritariamente negativa. Las explicaciones

que más se repitieron fueron las relativas a los ámbitos propios de la materia fiscal y

contable. Más aún, la obligación de retener no tiene que ver con esos principios.

De hecho, cuando se trata del impuesto, se observan diferencias en el tratamiento de

los ingresos, costos y gastos en el ámbito contable y el fiscal, pues el primero se

orienta a los ingresos recibidos y los costos y gastos realmente ocurridos en una

organización.

De allí la afirmación en cuanto a la diferencia estive en que mientras a la contabilidad

le interesa del registro para el interés de la empresa, pues ese conocimiento le permite

perdurar en sus operaciones del modo más conveniente; la Administración Tributaria

tiene interés en dicho conocimiento de cara a la recaudación, por ello la

determinación de la utilidad fiscal es la que se ha de tomar en cuenta.

Finalmente, varios de los entrevistados indicaron que se debía tomar en cuenta que la

materia tributaria estaba regulada estrictamente en las leyes. En consecuencia, resulta

de gran importancia para el profesional contable, estar al tanto de las leyes y

reglamentos que rigen la materia y que se encuentran en constante dinamismo. Más

aún, obliga a un trato interdisciplinar entre los profesionales contables y los

abogados.

6. Finalmente, en cuanto a los aspectos relativos a la Providencia 1.455 que deben ser

clarificados, los entrevistados señalaron algunos aspectos de los que, a su juicio, se

suscitan una serie de confusiones.

-En primer lugar, la eliminación por parte de la Administración Tributaria, de la

solicitud de reintegro o compensación o cesión de créditos fiscales, ya que conforme

75

al COT procede de pleno derecho. De esa forma se promovería un ahorro

procedimental importante, y se evitarían cargas innecesarias para los Contribuyentes

Especiales.

-En segundo lugar, lo relativo a los calendarios de pago debe ser sujeto de

clarificación, pues deben extenderse o ser mensuales para que cuadren con la

contabilidad.

-En tercer lugar, se hace necesaria la aclaración acerca del carácter de agentes de

retención de las personas naturales, ello ante la novedad de que algunas hayan sido

nombradas Contribuyentes Especiales.

-En cuarto lugar, de generarse diferencias en cuanto a la retención, haría falta un

conjunto de normas adjetivas claras, con las que se establezca diáfanamente el

procedimiento a seguir.

-En quinto lugar, la forma de recuperar el exceso en las retenciones del tributo in

commento.

Finalmente, todos coincidieron en señalar que el concepto de abono en cuenta debe

ser aclarado. Pues no se debe referir sólo al registro contable del pasivo, sino a la

disponibilidad de fondos, de esa forma se evitan pagos en exceso por parte de los

agentes de retención por anulación de las transacciones. Más aún, determinar

claramente el procedimiento para recuperar dichos pagos. Todos los aspectos

indicados por los entrevistados, han servido para el estudio del efecto de la carga

financiera impuesta a los agentes de retención, por el cumplimiento de la norma

establecida en la Providencia 1.455 a partir de la opinión de expertos.

Se observó que la mayoría conocían la providencia y, especialmente desde la

perspectiva propia de los profesionales contables. Por otra parte, hubo diversas

consideraciones respecto al momento a retener, para algunos los dos momentos

indicados en el artículo 9 de la Providencia 1.455 son válidos y excluyentes, para

otros el más importante es el del abono en cuenta. Ello apunta a la problemática que

surge ante la posibilidad de ser sancionados o el pago excesivo, pues no compaginan

las normas de la providencia en lo relativo al abono en cuenta ni con la doctrina

tributaria ni la jurisprudencia.

76

Por otra parte, las normas aportan beneficios a la Administración Tributaria, pero no a

los Contribuyentes Especiales, quienes ven aumentada la carga si pagan en exceso.

De allí la necesidad de que existan criterios claros.

De igual forma, se observó como los integrantes de la muestra apuntaban las

diferencias entre la Contabilidad y la materia tributaria, no obstante la necesidad de

que se lleve la primera para que la segunda tenga las informaciones de cara a la

recaudación. Por ello, en un sentido estricto, los principios de la contabilidad

generalmente aceptados y el registro contable con fines fiscales tengan diferencias de

orden teleológicas. Dada la carga negativa que se puede generar, los entrevistados

señalaron repetidamente que hace falta la clarificación de determinados aspectos

relativos a los procedimientos, siendo esto de gran importancia.

En fin se colige que la carga financiera para los Contribuyentes Especiales varía con

la modalidad adoptada para determinar el momento de retener, sea en el pago o en el

abono en cuenta, no obstante, este último presenta aspectos negativos que deben ser

superados.

77

CAPÍTULO 5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

5.1 Conclusiones

A partir del mes de enero del año 2003, el Servicio Nacional Integrado de

Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) puso en vigencia la Providencia

Administrativa N° 1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en Gaceta

Oficial N° 37.585 del 5 de diciembre de 2002, mediante la cual se creó la figura del

Agente de Retención a los efectos del Impuesto al Valor Agregado. En la presente

investigación se analizó dicha normativa en cuanto al establecimiento de un

mecanismo de retención que cumpla con los principios de contabilidad generalmente

aceptados, es en este punto donde se genera la problemática, ya que se índica que uno

de los momentos que da origen a la retención es el “abono en cuenta”, concepto

desarrollado en este instrumento con una interpretación propia, que dista con la

concepción contable y tributaria establecida jurisprudencialmente.

El principio de Equidad, es considerado como un principio fundamental, o postulado

básico en el área contable. Se sustenta en una serie de valores de gran importancia

tales como la probidad, la igualdad y la justicia. Su relevancia, se cimenta en la

confianza que genera, pues en sí, este principio preconiza que dada la gran cantidad

de interesados en torno a la información contable, no se debe favorecer a unos en

perjuicio de los otros, especialmente si se toma en cuenta que esos intereses pueden

hallarse en conflicto. Una consecuencia lógica de ello es que los estados financieros y

sus análisis deben ser preparados de tal modo que reflejen equitativamente los

intereses en juego de la empresa, sin manipulaciones tendenciosas que favorezcan a

uno y otro interesado. Otro principio que va en la misma tónica del anterior es el de

Realización que prevé, que sólo se deben computar los resultados económicos cuando

sean realizados, es decir, cuando la operación que los origina quede perfeccionada

78

desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables, habiendo

sido ponderados todos los riesgos inherentes a esa operación.

Estos principios contables, vistos desde el concepto de abono en cuenta, establecido

en la normativa anteriormente indicada, se ven quebrantados al pretender enterar y

abonar al Fisco impuestos que no han sido causados ya que su causación esta

condicionada y no se tiene seguridad de su ocurrencia.

Por su parte el Principio del Ejercicio Contable consiste en agrupar la información ya

clasificada para un lapso determinado de tiempo. Ello se explica a partir del hecho

que no basta conocer el aumento o disminución del presupuesto, sino que es preciso

de igual manera conocer el período en el cual ocurre ello. Para cumplir a cabalidad

con este principio la concepción de abono en cuenta debería puntualizar el alcance

que se pretende cubrir con el reconocimiento de deudas por adquisiciones de bienes

o servicios en su contabilidad o “registro”.

Hilvanando ideas, es importante hacer la siguiente precisión en materia contable,

cuando el agente de retención, efectúa la retención reconoce un pasivo que entera al

Fisco, y por su parte el contribuyente o proveedor en sus cuentas por cobrar va a

generar un ingreso pendiente, hasta el momento en que reciba el respectivo

comprobante de retención, por lo que una operación comercial no enlaza todos su

elementos en un mismo instante.

Desde la perspectiva jurisprudencial el concepto de abono en cuenta, referido a las

retenciones de impuesto sobre la renta, en una primera interpretación en la sentencia

N° 02388, de fecha 30 de octubre de 2002, de la Sala Político Administrativa del

Tribunal Supremo de Justicia, referente al caso Empresa de Construcciones

Benvenuto Barsanti S.A,, el magistrado Levis Ignacio Zerpa, consideró que el abono

en cuenta se asimilaba a pago. Mientras que en sentencia mas reciente N° 00025, el

catorce (14) de enero de 2003, el mismo Magistrado cambió el criterio de la Sala

Político Administrativa del Máximo Tribunal, caso. SURAL C.A. al señalar con

respecto al abono en cuenta que debe entenderse tal y como se concibe en materia

contable, es decir, ...consiste en la acreditación o anotación en el haber que hace el

deudor del gasto en una cuenta a nombre de una persona jurídica o natural, de una

79

cantidad determinada, pues desde el momento se considera que existe una

disponibilidad jurídica, independiente de la disponibilidad económica que pueda

existir. Es evidente que no existe una tendencia constante en el criterio adoptado, y

más aún si basándonos en la interpretación más reciente nos preguntamos como

enmarcar en esta definición que indica que el concepto debe entenderse como se

concibe en materia contable, al hecho de que la norma se extienda a registros que

podemos inferir no se realizan en la contabilidad directamente.

Hay que acotar que durante la realización de este trabajo de investigación, se emitió

una nueva Providencia Administrativa, identificada como SNAT/2005/0056, de fecha

27 de enero de 2005, referida a la retención del Impuesto al Valor Agregado, este

instrumento en el tema que nos compete introduce una variante en el hecho

generador, al establecer que la retención se efectuara en el momento del pago o abono

en cuenta, lo que ocurra primero; dándole continuidad a lo cuestionado en la

providencia 1.455, ya que, la posibilidad de efectuar la retención en el momento del

pago es inoperante, la única forma de que el pago preceda al abono en cuenta, es

cuando se cancela una anticipo, y el mismo se facture.

Como consecuencia de ello, se puede concluir que las normas establecidas en la

Providencia 1.455 con respecto al momento de la retención, no compaginan con los

principios de contabilidad generalmente aceptados, pero más aún, con la forma en la

que se ha definido el abono en cuenta desde el punto de vista fiscal, pues, si bien no

se debe equiparar con el concepto desde el punto de vista contable, en el instrumento

in commento no se siguen los desarrollos teóricos y jurisprudenciales al respecto.

Para la autora del presente trabajo, la normativa respecto al abono en cuenta tal como

se indica en la Providencia 1.455, puede ser la fuente de diversas confusiones, pues a

pesar de que es una norma de rango sublegal, se infiere la aplicación por parte de la

Administración Tributaria, siendo de obligatorio cumplimiento por parte de los

Contribuyentes Especiales. No obstante, profundizar sobre ello introduce en otra

problemática, relativa a la forma en la que el Estado ejercita la potestad tributaria por

medio de diversos instrumentos jurídicos e instituciones que dimanan de ellas. Eso

sería tema de otro trabajo.

80

En concordancia con la orientación vigente del legislador y con los principios de

contabilidad generalmente aceptados, tomando en cuenta las prácticas contables, la

autora sugiere que la definición de “abono en cuenta” en materia de retenciones de

Impuesto al Valor Agregado debería ser:

“ Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirientes

de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad mediante asientos

nominativos, a favor de sus proveedores, y cuyo soporte sea la factura”.

A fin de armonizar el momento de la retención con el aprovechamiento del crédito

fiscal.

5.2 Recomendaciones

A partir de lo expuesto a lo largo de la presente investigación, surgen una serie de

recomendaciones que serán expuestas a continuación:

1. Se recomienda que se defina mediante un pronunciamiento de la Administración

Tributaria, el concepto de abono en cuenta señalado en la Providencia 1.455 para que

concuerde con la que se ha emitido en la ley, la doctrina y la jurisprudencia. De esa

forma se evitarán situaciones adversas para los Contribuyentes Especiales y se

incrementará la sana relación entre la Administración Tributaria y los agentes de

retención.

2. En segundo lugar, se sugiere que se señalen con claridad los diversos

procedimientos relativos a la retención, con ello se evitará la imposición de sanciones

que afecten a los agentes.

3. Se sugiere a los profesionales relacionados con el área tributaria profundizar sobre

la materia, con el fin de que aporten nuevos elementos de juicio que sirvan para

mejorar todos los aspectos relativos al tributo.

4. De igual forma, se recomienda la realización de diversas actividades formativas

orientadas a que los especialistas de las materias relacionadas con la temática

conozcan sobre la misma y sean capaces de aportar soluciones a todos aquellos que

les soliciten sus servicios.

81

5. Dadas las características de la Retención del Impuesto al Valor Agregado, se

recomienda la implementación de diversos mecanismos a partir de los que se atenúen

los efectos, entre estos, la reducción del porcentaje del Impuesto al Valor Agregado

puede ser una opción viable.

82

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86

ANEXOS

ENTREVISTA

La presente es una entrevista diseñada con el fin de recabar informaciones que nutran un trabajo de grado sobre la normativa prevista en la providencia nº 1.455 del SENIAT en cuanto al establecimiento de un mecanismo de retención que cumple con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Con ese fin acudimos a usted, agradeciendo encarecidamente su colaboración:

1. Explique en que consiste la Providencia Administrativa 1.455 según su criterio. Explique

2. Según su criterio, cual es el momento en que surge la

obligación de retener. Explique

3. Considera usted que la Providencia 1.455 aporta beneficios a la Administración Tributaria, señale porqué.

4. Cómo califica usted el efecto de la carga financiera impuesta a

los agentes de retención. Explique

5. Cree usted que en cuanto a la obligación de retener en el momento del abono en cuenta, la Providencia 1.455 se concatena con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

6. Qué aspectos de la Providencia 1.455 cree usted que deben ser

clarificados.

Muchas Gracias