TEMA_3_TEORIA_A

Control Presupuestario – Tema 3

PARTE A TEMA 3.- EL PRESUPUESTO MAESTRO

3.1. Concepto de presupuesto maestro

El presupuesto maestro consiste en la agrupación de todas aquellas líneas de

actuación que han sido previamente presupuestadas en las distintas parcelas de

actividad de la empresa.

Los pasos fundamentales en el desarrollo del presupuesto maestro empiezan con

la estimación de la variable que va a condicionar el desarrollo de la actividad de la

empresa en un período determinado, teniendo en cuenta los objetivos a largo plazo y

la concreción a corto plazo que de los mismos se ha realizado; este proceso termina

con la presentación de los estados financieros previsionales que van a recoger de

manera global las estimaciones previamente realizadas, y que ya estudiamos en el

tema anterior. La presentación de los estados finales es similar a la formulación de

las cuentas anuales que deben elaborar las empresas al final del ejercicio

económico, la única diferencia es que se está trabajando con cifras prospectivas.

La mayoría de las empresas basan su sistema presupuestario en la previsión de

la cifra de ventas. Sin embargo, en situaciones especiales, los factores

condicionantes del sistema empresarial pueden ser otros, tales como: capacidad de

producción, materias primas, especialización del personal, etc. Por ejemplo, cuando

se prevé que el mercado puede absorber toda la producción, el factor que determina

el nivel productivo es la capacidad máxima de producción de las instalaciones. Cuan-

do, en cambio, la producción depende del aprovechamiento de determinados

recursos naturales, o de la utilización de materiales que pueden utilizarse de manera

limitada en ciertas cantidades (por contingencias políticas o de otro tipo), los factores

limitativos serán la cantidad y la composición de las materias primas suministrables.

La especialización del personal podrá representar, en situaciones especiales, otro

factor condicionante. En todos estos casos, en lugar de comenzar el proceso de

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presupuestación con el volumen previsto de ventas, deberá comenzarse con la

estimación del factor que se ha tomado como base.

En la estimación inicial de las ventas la gerencia debe tener en cuenta muchas

decisiones claves que van a condicionar las ventas a largo plazo, tales como las

relacionadas con: la fijación de precios, líneas de producto, programación de la

producción, gastos de capital, investigación y desarrollo, etc. Pues bien, para poder

llegar a la presentación de los estados financieros previsionales deberá desarrollarse

previamente un conjunto de lo que se podría denominar «presupuestos intermedios» que, en el caso de ser la cifra de ventas la variable condicionante,

pueden agruparse en dos grandes áreas:

1.- Presupuestos operativos. Estos presupuestos hacen referencia,

principalmente, al área de comercialización, producción y a los gastos de gestión, los

cuales suelen abarcar un ejercicio económico (un año), si bien en algunos casos

puede resultar aconsejable referenciarlos a otra subdivisión, tal como: el trimestre,

semestre, etc. Los elementos que integran estos presupuestos operativos son:

- Presupuesto de ventas

- Presupuesto de producción

- Presupuesto de compras

- Presupuesto de gastos de ventas

- Presupuesto de publicidad

- Presupuesto de I+D

- Presupuesto de administración

Los datos contenidos en estos presupuestos singulares permitirán formular la

Cuenta de Resultados previsional (estudiada en el tema 2).

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2.- Presupuestos de inversiones. Vienen a cuantificar las necesidades en

bienes de capital, consecuencia de las decisiones tomadas dentro de la planificación

estratégica.

A partir de los presupuestos operativos y de inversiones se determinará el

conjunto de cobros y pagos que configurarán el Presupuesto de tesorería, para

formular al final del proceso el Balance de situación previsional.

Gráficamente la configuración del presupuesto maestro se realizaría del modo que

se indica en el Cuadro siguiente.

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3.2. El presupuesto operativo

El presupuesto operativo describe los planes vinculados a las actividades propias

de la explotación que tiene previsto llevar a cabo la empresa en un periodo de tiempo

determinado, normalmente, un año.

El desarrollo pormenorizado del presupuesto operativo de explotación es

mostrado en el Cuadro que sigue.

La previsión de ventas es el punto de partida que desencadenará la formalización

de los presupuestos de cada una de las áreas de la compañía. Los ingresos por

ventas, los niveles de existencias, la producción necesaria, y con ella, la mayoría de

los costes y los beneficios, son consecuencia de un nivel dado de actividad de

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ventas. Si la previsión de ventas es inexacta todo el plan presupuestario se

desequilibra; por consiguiente, es recomendable hacer más de una previsión de

ventas, fijando diversos niveles y analizando las posibles alternativas.

La previsión de ventas y la variación en los niveles de existencias de productos

terminados determinará las necesidades de producción de un periodo. Conocido el

volumen de producción, se pueden preparar los presupuestos de materiales

(compras y consumo), mano de obra directa y de costes indirectos de fabricación.

3.2.1. El presupuesto de ingresos

Teniendo en cuenta la estrategia producto/mercado fijada en la planificación a

largo plazo, se establece el plan de ventas para el periodo considerado en

consonancia con los medios disponibles. Los planes de venta, tanto a corto como a

largo plazo, deben desarrollarse teniendo en cuenta la planificación total de la

empresa, es decir, el plan de ventas táctico (a un año) se inscribe dentro del plan

estratégico de ventas (a largo plazo).

Los elementos que integran un proceso de planificación total de ventas son los

siguientes:

A) Fijación de las bases: supone tomar decisiones teórico-analíticas sobre:

1.º Los objetivos de la empresa.

2.º Las estrategias de la empresa.

3.º La previsión de ventas.

4.º Las variables externas e internas que actúan sobre ventas: sector

industrial, línea de producto, precio de venta, métodos de venta.

B) Construcción de planes y desarrollo de metas concretas: Los planes expresan

los compromisos cuantitativos de recursos necesarios para alcanzar un volumen de

negocio. Es decir, los planes de ventas representan las expectativas de ingresos por

ventas que han de producirse teniendo en cuenta la asignación de recursos y la

cantidad de esfuerzo realizado.

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3.2.1.1. Factores determinantes de la previsión de ventas

Es necesario efectuar una serie de consideraciones generales a la hora de

abordar la planificación global de las ventas, de entre las que cabe señalar las

siguientes:

1.º Políticas generales de fijación de precios: las variables precio de venta

planeado y volumen de ventas esperado son mutuamente interdependientes y

obligan a la administración a:

. Realizar estimaciones sobre las variaciones de la curva de demanda de los

clientes. Es decir, estudiar en qué medida varía el volumen de ventas con los

diferentes precios de venta.

. Realizar estimaciones sobre las variaciones de la curva de costes unitarios, en

relación con el nivel de producción.

Es decir, la estrategia de precios estará condicionada por las relaciones coste-

volumen-beneficio.

2.° Alternativas sobre líneas de productos: la consideración y decisión sobre el

número y variedad de productos que se venderán, tanto a largo como a corto plazo,

es imprescindible en cualquier planificación de ventas.

En las circunstancias actuales de cambio rápido en la oferta de productos nuevos,

ciclos de vida cortos de los productos y exigencias de mayor calidad, por parte de los

consumidores, las empresas han de abordar esta fase de la planificación con sumo

cuidado. Hacer hincapié en que el objetivo primordial de la planificación de ventas

debe ser maximizar el beneficio, de forma preferente a largo plazo, nos da idea de la

importancia de las decisiones sobre la línea de productos que ha de seguir la

empresa.

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No obstante lo señalado, en una perspectiva a corto plazo la determinación del

volumen de ventas debe realizarse teniendo en cuenta dos aspectos fundamentales:

1. La evaluación de las influencias externas

2. La consideración de las influencias internas.

Las influencias externas recogen la tendencia general de la actividad industrial, de

las políticas gubernamentales, de las fases cíclicas de la economía de la nación, del

poder adquisitivo de la población, del movimiento de la población, de los cambios en

los hábitos de compras y modos de vida, de la competencia, de los productos

complementarios o sustitutivos, etc.

Las influencias internas englobarían factores, tales como: la tendencia de las

ventas, la capacidad de la fábrica, los productos nuevos, la expansión de la planta,

los productos de temporada, etc.

3.2.1.2. Técnicas de previsión de ventas

La determinación del volumen de ventas se realiza mediante la predicción del

nivel futuro de ventas. Existen una serie de métodos que pueden ayudar a realizar

dicha previsión, siendo imprescindible combinar estas técnicas con el conocimiento y

la experiencia de los directivos.

Así, las técnicas de previsión más usualmente aplicadas, a este respecto, son:

1. Las técnicas cualitativas.

2. Los métodos matemáticos.

3. Los enfoques integrales.

1. Técnicas cualitativas. Estas técnicas consisten, fundamentalmente, en transformar

juicios subjetivos de los conocedores del negocio en estimaciones cuantitativas.

Cada vendedor es experto en cuanto a las condiciones del territorio bajo su

responsabilidad; asimismo, conoce a los clientes, las condiciones del mercado y los

probables efectos de la competencia en un área particular, o línea de productos

específica. Por su parte, el analista de mercados es un experto, puesto que evalúa

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los factores relacionados con los mercados y los productos, que la empresa pretende

comercializar durante el periodo presupuestario.

La opinión de los expertos puede ser útil a efectos de predicción de ventas, ahora

bien, si no es independiente por completo, su opinión puede no ser exacta -por

ejemplo, pronósticos algo más bajos de lo que en realidad se espera con la

consiguiente repercusión en la actividad de producción, sobre todo cuando se

superan dichas estimaciones-, de ahí que se opte por realizar pronósticos de

consenso, que suponen la creación de un comité que pronostique los niveles de

actividad para el siguiente periodo. Este comité estará integrado por: representante

de ventas, analistas de mercado, miembros de la división de producción y de la alta

dirección; todos ellos intercambiarán sus experiencias individuales, para así Ilegar a

una estimación del volumen de ventas del ejercicio objeto de presupuestación.

2. Modelos matemáticos. Estos modelos están basados en técnicas estadísticas.

3. Enfoques integrados. Se combinan los pronósticos por consenso y las técnicas

matemáticas, dando lugar a los modelos integrados de planificación corporativa;

éstos permitirán soslayar las posibles debilidades que pudieran mostrar tanto las

estimaciones, como las suposiciones, en que se basaron unos y otros. Estos

modelos proporcionan el mejor apoyo para el desarrollo del presupuesto.

Cada uno de los métodos expuestos tienen una aplicación específica, por lo que a

la hora de realizar una previsión se tiene que escoger aquel que se adecue más al

caso específico. Sin embargo, se deberá apoyar el resultado obtenido con criterios

subjetivos, o de intuición, a fin de ajustar las previsiones con: la coyuntura existente,

la fase del ciclo de vida del producto, el tipo de producto, etc. El «olfato» de la

gerencia, el criterio de los vendedores que están en contacto directo con los clientes,

las encuestas de los consumidores, etc., pueden rectificar los resultados obtenidos

con los métodos estadísticos.

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El objetivo principal del presupuesto de ventas es expresar de forma cuantitativa

los ingresos potenciales de las ventas futuras, basándose en: el conocimiento de la

empresa, las condiciones ambientales, el impacto de los objetivos empresariales

sobre la empresa, las estrategias y en los pronósticos de ventas.

Todas las anteriores decisiones analíticas darán lugar a un plan de ventas

concreto, que vendrá especificado en términos: financieros, de responsabilidades y

de combinación de productos.

3.2.2. El presupuesto de producción Una vez determinada la previsión de ventas se elaborará el presupuesto de

producción; para ello, previamente deberá determinarse el programa o volumen de

producción previsto, poniéndose de manifiesto la interdependencia existente entre

los presupuestos de las distintas áreas de la empresa y, más concretamente, entre la

de ventas y la de producción. Así, no se concibe que pueda fijarse un programa de

producción ignorando las posibilidades de comercialización, ni que se puedan

establecer los objetivos de venta sin tener en cuenta el potencial de fabricación.

Es por ello que el programa inicial de ventas deberá ser revisado a fin de evaluar

si la capacidad productiva de la empresa puede satisfacer la demanda del área

comercial. No obstante, debe tenerse en cuenta que la capacidad de producción de

la empresa pueda verse incrementada por la capacidad suplementaria que se deriva

de la realización de inversiones contenidas en el presupuesto de inversiones, así

como por el potencial de subcontratación del que puede beneficiarse la empresa.

Asimismo, si el programa de producción, elaborado a partir del programa de

ventas, no satura la capacidad de producción, este hecho puede conllevar, por parte

de la dirección, a un replanteamiento de los objetivos de venta iniciales.

Una vez aprobado el programa de ventas, se formula el programa de producción

el cual, teniendo en cuenta la política de gestión de existencias de productos, se

adecua, en la medida de lo posible, a las exigencias del mencionado programa en lo

que respecta a unidades a fabricar, calidad, gama de productos y plazos de entrega.

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El Cuadro que se muestra a continuación refleja la forma en que se elabora el

mencionado programa de producción.

En la programación de los inventarios de productos terminados se ha de tener en

cuenta que:

1. El inventario final de productos terminados previsto se ve afectado por el futuro

potencial de ventas de cada producto. Se debe disminuir la elaboración de aquellos

productos que se espera reemplazar, o que están atravesando una disminución de

su venta, y aumentar las de aquellos cuyas ventas están en ascenso.

2. El volumen de los inventarios puede estar limitado a corto plazo por

restricciones, tales como el tamaño del almacén y la capacidad de la planta.

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3. El tamaño óptimo de los inventarios es igual a una combinación de los costes

mínimos de pedido y procesado, y del coste de mantenimiento de los inventarios; es

por ello que debe tenderse a mantener un volumen de almacén mínimo, pero

suficiente a fin de garantizar la entrega de los productos a medida que se llevan a

cabo las ventas.

Una vez determinado y aprobado el programa de producción, se procede a

obtener el presupuesto de producción consistente en la valoración en unidades

monetarias de dicho programa; esta valoración supone la aplicación del coste

estándar de producción, que bajo una perspectiva de coste completo industrial, está

integrado por los elementos siguientes:

- Coste de materiales.

- Coste de mano de obra directa.

- Coste indirecto de fabricación, el cual, a diferencia de los dos anteriores, tiene

unos componentes de naturaleza variable, esto es, sensibles a cualquier

modificación en el volumen de producción, y otros que son de naturaleza fija y, por

tanto, independientes del volumen de producción.

No obstante lo señalado, la valoración del programa de producción se realizará

aplicando el sistema de costes estándar que se considere más adecuado, teniendo

en cuenta que la elección de un sistema de costes depende de las necesidades,

características y finalidades perseguidas con la aplicación de los mismos.

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De forma gráfica podría representarse el proceso de obtención del presupuesto de

producción del siguiente modo:

La determinación de los presupuestos parciales que integran el presupuesto de

producción deben permitir, además de un control efectivo de los costes, un adecuado

acompasamiento entre el suministro del factor correspondiente y el programa de

producción; para ello es necesario que se proceda a una parcelación de dicho

programa a lo largo del ejercicio económico, lo que permitirá adaptar los consumos

de factores y los consiguientes suministros a las necesidades de producción.

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3.2.2.1. El presupuesto de materiales

La denominación de materiales, en este contexto, se conceptúa como cualquier

tipo de elemento (material) tangible, convertible o no, en el producto terminado; es

decir, este término incluye:

- Las materias primas, esto es, aquellas que físicamente se convierten en el producto

terminado.

- Otros aprovisionamientos, tales como embalajes y materias auxiliares: que

podemos calificar de accesorias, aun cuando su valor pueda ser importante.

El presupuesto de materiales es función directa del programa de producción a que

se acaba de hacer referencia, puesto que en el caso concreto de las materias

primas, basándose en las unidades previstas de producción, y conocida la cantidad

necesaria de materia prima para la obtención de una unidad de producto, se

determina el consumo total previsto de materiales. A partir de este momento, más

que determinar un importe global, interesa proceder a una parcelación del programa

de producción a lo largo del ejercicio económico a fin de determinar, para cada

subperíodo, las necesidades de materiales y, en consecuencia, el momento en que a

priori deberá abastecerse, y la cantidad necesaria a adquirir.

Las previsiones de compras a efectuar en el período analizado deben incluir,

además de las necesidades del ejercicio, la variación prevista en el volumen de

existencias de materiales.

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Por tanto, de manera gráfica podemos representar el proceso de elaboración del

presupuesto de compras del modo que se refleja en el Cuadro .

Para una adecuada programación de existencias se deben tener en cuenta dos

aspectos contrapuestos:

A. Debe existir un volumen suficiente de materiales para minimizar el riesgo de

ruptura del nivel de existencias; si ésta se produce, además de un impacto sobre la

producción, puede provocar la pérdida de clientes. Ambos conceptos determinan el

coste de ruptura.

B. Las existencias de materias primas deben reducirse lo más posible, para

obtener un ahorro de los gastos innecesarios que representa el mantenimiento de un

inventario sobredimensionado, tales como:

coste de mantenimiento de existencias (coste del capital, seguros, etc.) y el riesgo de

obsolescencia.

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Es por ello que debe alcanzarse una conciliación entre ambos extremos, esto es,

debe determinarse el volumen óptimo de pedido por cada material.

Conocida, pues, la cantidad presupuestada de materiales que debe adquirirse en

un ejercicio, se procederá, posteriormente, a la elaboración del presupuesto de compras de materiales; para ello, se realiza una cuantificación de las cantidades

presupuestadas de compra, a las que se aplicarán los precios previstos, para cada

uno de ellos.

Por tanto, el presupuesto de Compras permite que el departamento de compras

planifique sus actividades a fin de evitar que se produzcan embotellamientos en la

producción y obtener, asimismo, las mayores ventajas de los posibles descuentos

por cantidad adquirida. El presupuesto pone de manifiesto los períodos en que van a

requerirse los materiales, así como la cantidad necesaria para financiar las compras

que deban realizarse.

Así pues, el presupuesto de compras de materiales:

1. Permite al departamento correspondiente establecer un programa detallado de

compras que asegure la entrega de los materiales cuando se precisen.

2. Conduce a la determinación de las cantidades mínimas y máximas que deben

mantenerse en existencias.

3. Establece un mecanismo a través del cual el área de tesorería puede conocer,

con anticipación, las necesidades financieras del departamento de compras.

3.2.2.2. El presupuesto de mano de obra directa

La preparación de un presupuesto de mano de obra aconseja la separación de la

mano de obra directa de lo que representa la mano de obra indirecta, dado que esta

última va a englobarse dentro del presupuesto de los costes indirectos de

fabricación.

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Las necesidades de mano de obra, generalmente, son fijadas por los ingenieros

en base a estudios de métodos y tiempos; de dichos estudios emanarán los datos

necesarios que van a permitir el establecimiento del tiempo necesario para la

obtención de una unidad de producto.

La elaboración del presupuesto de mano de obra implica la determinación previa

de recursos humanos necesarios para hacer frente al programa de producción. Para

ello, y una vez conocida la cantidad de mano de obra (medida en horas de trabajo)

necesaria para obtener una unidad de producto, se puede llegar a determinar la

cantidad total de horas necesarias para obtener la producción prevista. Estos datos

permitirán establecer con anticipación el tipo y número de empleados que van a ser

necesarios, y el momento en que van a requerirse, lo que permitirá efectuar los

reajustes necesarios a fin de poder atender las necesidades de cada momento.

Las horas de trabajo y el número de hombres que va a precisar la empresa para

desarrollar adecuadamente la actividad prevista, deben ser convertidos en valores

monetarios para así proceder a la presentación del presupuesto de mano de obra;

para ello se aplicarán las tarifas de la mano de obra, que se hayan fijado en los

acuerdos con los sindicatos.

3.2.2.3. El presupuesto de costes indirectos de fabricación

El proceso de obtención del presupuesto global de costes indirectos de fabricación

requiere que previamente se determinen los presupuestos de cada centro de

producción. Para ello, deberá partirse del programa de producción que servirá de

base a todo el desarrollo ulterior. El presupuesto de cada centro se elabora siguiendo

los pasos que se detallan a continuación:

1. Determinación de los costes asignables al centro.

2. Reclasificación de los costes en fijos y variables.

3. Fijación del volumen de actividad.

4. Establecimiento del presupuesto global del centro.

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Como se observa, contrariamente a lo que ocurría en el caso de las materias

primas y la mano de obra directa, en este caso se puede determinar el presupuesto

global del centro, previo conocimiento del volumen de producción, sin necesidad de

conocer los valores unitarios.

Es imprescindible que la determinación del presupuesto de costes indirectos de

fabricación se realice en el contexto de cada centro de actividad por el que pasa el

output, dado que, además de facilitar las tareas de presupuestación, permiten ejercer

un control de las actividades que de otro modo difícilmente se conseguiría,

asignando las responsabilidades consiguientes.

El establecimiento del presupuesto de un centro de actividad debe realizarse

poniendo de manifiesto cuál es el comportamiento que, respecto a la actividad de

producción prevista, muestra cada uno de los costes asignables al mismo; esto es,

debe efectuarse una clasificación de los distintos factores considerados en:

«variables», es decir, aquellos cuyo importe es función del volumen de producción

previsto; éste, a su vez, va a condicionar de forma sustantiva el nivel de actividad del

centro y «fijos», los cuales son independientes de dicho volumen; en este último

caso, el importe de los costes depende de la capacidad de las instalaciones

vinculadas al proceso productivo, por lo que la responsabilidad en la incurrencia de

estos costes radica fundamentalmente, a nivel de alta gerencia. El grado de

utilización de estas instalaciones depende del volumen de ventas y de la política

relativa a los niveles de inventario, conceptos éstos que no son, en modo alguno,

responsabilidad a nivel operativo o a nivel de supervisión de la producción.

Una vez determinados los costes fijos y variables asignables a cada centro, se

debe estimar el nivel de actividad que se va a alcanzar en dicho centro, basándose

para ello en el programa de producción fijado; este nivel de actividad permitirá, por

un lado, fijar el presupuesto correspondiente al centro, y, por otra parte, cuantificar el

coste de subactividad en que se puede incurrir como consecuencia de que el nivel de

actividad previsto quede por debajo de la capacidad potencial del centro.

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En relación a la fijación del presupuesto es conveniente aplicar en toda su amplitud la

metodología del presupuesto flexible, que ya estudiaremos más adelante, es decir,

se confeccionarán presupuestos alternativos que se corresponderán con los

diferentes niveles de actividad esperados, que normalmente se situarán alrededor del

volumen de producción previsto.

De manera gráfica se puede representar el proceso de elaboración del

presupuesto de un determinado centro de actividad del siguiente modo:

El coste de subactividad se determinará en función de los costes fijos asignables

al centro; no obstante, a este respecto hay que tener en cuenta que los costes fijos

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que soporta una organización pueden ser clasificados en:

- Costes fijos inevitables: son costes en que se incurre por la mera tenencia de

medios estructurales que se utilizan en una determinada actividad y que suelen ser

ineludibles a corto plazo. La supresión total o parcial de este tipo de costes implicaría

un proceso de desinversiones, o de liquidación de la estructura preestablecida.

- Costes fijos evitables: ciertos costes fijos pueden ser ajustados de un ejercicio a

otro sin necesidad de efectuar desinversiones, y en algunos casos este ajuste puede

llevarse a efecto dentro del propio ejercicio, a condición de que no se hayan

devengado al principio del ejercicio económico correspondiente.

Esta clasificación de costes fijos deberá ser tenida en cuenta tanto para la

determinación del coste de subactividad, como para la estimación de los costes fijos

a soportar en función del nivel de actividad previsto.

El desarrollo del presente epígrafe se ha realizado aplicando la metodología del

presupuesto flexible. Caso que se optara por la técnica del presupuesto rígido, esto

es, sin efectuar ningún tipo de reclasificación de los costes, el proceso se

simplificaría sobremanera, dado que el establecimiento del presupuesto del centro es

casi automático al no tener que efectuar ningún tipo de análisis adicional; en este

caso, los costes se asignan al centro independientemente del nivel de actividad a

desarrollar. Esta técnica, que será objeto de análisis pormenorizado más adelante,

no parece muy adecuada sobre todo en aquellos centros operativos cuyos costes

son sensibles ante cambios en el nivel de actividad.

3.2.3. El presupuesto de gastos de distribución Los gastos de distribución incluyen los costes relacionados con el

almacenamiento y distribución de los productos terminados; suelen tener tal entidad

que en algunos casos pueden llegar a representar un porcentaje elevado del coste

total de ventas.

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Una parte importante de este presupuesto trata de cuantificar el conjunto de

recursos que la empresa va a tener que emplear para poder alcanzar la previsión de

ventas realizada, y que suelen estructurarse, genéricamente, en los siguientes

apartados:

- Tarifas aplicables.

- Descuentos y bonificaciones previstas por los agentes de distribución..

- Publicidad (que es objeto de análisis ulterior individualizado).

- Gastos de Promoción.

- Gastos vinculados al equipo de ventas: plantilla, comisiones, dietas y gastos de

viaje.

También suele incluirse, dentro de este presupuesto, el conjunto de gastos

específicos del departamento de ventas, así como los gastos derivados de los

estudios de mercado y que pueden incorporarse como un gasto más de venta. En

algunos casos suelen incorporarse también los gastos derivados de la distribución

física, si bien pueden parecer como un presupuesto independiente según esté

configurada la estructurada organizativa de la empresa.

El presupuesto de los gastos de venta suele estar estrechamente relacionado con

las ventas de tal forma que ciertas cargas varían en relación directa con el volumen

de ventas, constituyendo, pues, las cargas variables. No obstante, otras cargas están

vinculadas con la estructura de la empresa, constituyendo las cargas fijas del área de

comercialización.

Así pues, la elaboración del presupuesto de comercialización implica que se tenga

en cuenta los criterios de variabilidad tomando en consideración en las estimaciones

la evolución de los gastos y de la estructura comercial sin abandonar, a su vez, la

distinción entre cargas directas y cargas indirectas frente a los productos, o frente a

cualquier otro segmento de actividad presupuestada.

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Es por ello que se puede establecer la siguiente clasificación en relación a los

costes comerciales, cuyo contenido se desarrolla a continuación.

Por su variabilidad Por su relación con el producto Por su comportamiento

Costes variables

Inevitables

Directos

Evitables Costes fijos

Inevitables

Indirectos Evitables

Los costes variables están integrados por conceptos, tales como: embalajes,

gastos de transportes sobre ventas, comisiones sobre ventas, costes de facturación,

etc., los cuales, y a fin de agilizar los trabajos de presupuestación, suelen estimarse

aplicando un determinado porcentaje sobre el volumen de ventas.

En cuanto a los costes de estructura o fijos es conveniente efectuar la distinción

entre:

- costes directos e indirectos respecto a un producto, o línea de productos;

- costes inevitables y costes evitables; esta distinción nos permitirá determinar, en

el momento de estimar las cargas, aquellas que aun cuando sean independientes del

volumen de actividad puedan ser reajustadas en función de las circunstancias

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previstas, tal y como ya se vio en el anterior epígrafe, al hacer referencia a los costes

indirectos de fabricación.

Así, teniendo en cuenta esta doble diferenciación, se puede definir el contenido de

cada una de las posibles combinaciones de costes del siguiente modo:

+ Costes fijos directos: aquellos que, aun cuando son independientes del nivel de

actividad, son especificos de un producto o conjunto de productos, o de cualquier

otro marco de análisis como: sector geográfico, canal de distribución, etc. A su vez,

se pueden subdividir en:

Costes fijos directos inevitables: son costes derivados de la propia

infraestructura con que cuenta el departamento de ventas.

Costes fijos directos evitables: estarían integrados por conceptos tales como

publicidad, promoción de ventas, estudios de mercado, lanzamiento de nuevos

productos, etc.

+ Los costes fijos indirectos presentan la doble característica de ser

independientes del volumen de ventas y de ser comunes a varios productos, más

concretamente, a la función de comercialización en su conjunto. Estos costes pueden

clasificarse a su vez en:

Costes fijos indirectos inevitables, distinguiendo entre:

- cargas de personal: que hacen referencia a la remuneración y cargas

sociales de la dirección comercial, del personal del almacén de productos

terminados, administrativos vinculados al departamento de venta, gastos de venta y

recepción, etc.

- cargas relacionadas con los locales no comerciales, e instalaciones

ocupadas o utilizadas por los servicios de la función comercial: alquileres,

amortizaciones, mantenimiento, primas de seguro, electricidad, etc.

Costes fijos indirectos evitables, son de la misma naturaleza que los costes

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directos evitables, pero, a diferencia de éstos, afectan a un conjunto de productos o

de mercados, como puede ser el coste de publicidad de una marca comercial.

La separación de los costes comerciales en las categorías que acaban de

mencionarse van a permitir el establecimiento de un presupuesto más adecuado a la

realidad de la empresa en este área.

3.2.4. El presupuesto de publicidad

Dada la envergadura que suele comportar este tipo de costes dentro del

contexto empresarial merece ser incorporado en el presente estudio de forma

independiente del resto de los componentes del presupuesto de costes de

distribución.

El modo más correcto de fijación del presupuesto de publicidad consiste en

relacionarlo con el ingreso incremental derivado de los gastos de publicidad. Sin

embargo, por lo general, los resultados obtenidos con la publicidad no pueden

evaluarse con suficiente exactitud como para que este método constituya un

procedimiento práctico.

Es por ello que el establecimiento del presupuesto de publicidad resulta muy

complejo, dada la infinidad de factores que influyen en el éxito de una campaña

publicitaria. El hecho de que se venda un determinado producto puede deberse a

otras razones que no sean, estrictamente, la promoción del producto; por ejemplo, un

consumidor se puede sentir influido por la disponibilidad de dinero, o de crédito, o por

el método utilizado por el agente de ventas, las condiciones económicas imperantes

en el entorno suelen ser un factor determinante, dado que las ventas suelen

aumentar en períodos de tasas de empleo elevadas.

Además, el periodo de tiempo que transcurre entre el momento en que se lleva a

cabo la publicidad y la venta del producto hace todavía más difícil el establecimiento

de un presupuesto de publicidad, dado que resulta complejo medir la eficacia de los

diferentes medios publicitarios. Sólo la publicidad que se realiza en los medios de

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comunicación, mediante tarjetas o cupones de respuesta, puede permitir una

medición de su efectividad con relativa facilidad.

Dado que en el presupuesto de publicidad influyen muchos factores, algunos de

los cuales son de difícil medición, se utiliza generalmente un criterio intuitivo en el

establecimiento de este presupuesto más que en el de cualquier otro. Deberían ser

conjuntamente el personal de marketing, financiero y de contabilidad los que

determinen el presupuesto publicitario, ya que de esta forma se pueden considerar

los problemas de cada área lo más objetivamente posible.

No obstante lo apuntado, las empresas suelen utilizar cualquiera de los criterios

mencionados a continuación a fin de establecer el gasto en publicidad de un

ejercicio:

- Relación con las ventas. Uno de los métodos más comunes para determinar el

presupuesto de publicidad consiste en establecer un porcentaje sobre el volumen de

ventas. A pesar de su empleo generalizado, este método no es en absoluto exacto,

puesto que la existencia de elasticidad en publicidad indica que su efectividad varía

de acuerdo con los ciclos del negocio, con los diferentes volúmenes de venta, con los

diferentes productos, en diferentes regiones y con distintas intensidades de

competencia.

Aun cuando este método es ventajoso puesto que se dispone de fondos adicionales

cuando el mercado es favorable, le faIta flexibilidad. Indudablemente, si se emplea

este método es lógico relacionar el gasto de publicidad con el volumen de ventas

previsto, ya que la empresa parte del supuesto que la publicidad precede a las

ventas, y no al revés.

- Fondos disponibles. Dado que la publicidad se considera un coste discrecional

que se origina a partir de decisiones de asignación periódica, el importe asignado a

publicidad podría ser simplemente la cantidad de fondos disponibles, esto es, si

existen fondos en exceso se incrementa el presupuesto publicitario.

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Según este método, la cantidad que debe gastarse en publicidad depende de los

fondos que se espera tener disponibles, lo cual se aparta del enfoque incremental

que desde un punto de vista teórico es ilógico.

- Competencia. Uno de los factores a tener en cuenta al planificar las cantidades

destinadas a publicidad es el esfuerzo que realizan los competidores en esta misma

área, si bien en la práctica es difícil obtener información específica al respecto. Sin

embargo, este procedimiento no garantiza que los competidores estén obteniendo

resultados óptimos, o que sus problemas de ventas sean similares.

No cabe duda que un adecuado conocimiento de las acciones emprendidas por la

competencia en relación a las cantidades destinadas a publicidad y a la estrategia

del personal de ventas debe ser tenido en cuenta, pero no es conveniente que sea el

factor determinante de la política comercial de la empresa, puesto que este método

supone que los competidores marquen la pauta, ya que los gastos de publicidad se

establecen según sus costes publicitarios, por lo que las empresas intentan no

incurrir en unos costes superiores a los de la competencia; ello provoca que la

empresa se dedique a reaccionar dejando de lado las propias actitudes competitivas,

y no teniendo en cuenta sus propias necesidades.

- Cantidad por unidad. En lugar de establecer el presupuesto publicitario como un

porcentaje sobre las ventas, la asignación se puede basar en un coste unitario según

el grupo de productos, el cliente, o según la división de que se trate.

Este método es de fácil adaptación si para ello se emplea un sistema de

presupuestación variable; así, por ejemplo, se puede establecer el presupuesto en

publicidad en función del coste que representa el envío por correo de un artículo de

promoción, o en función del coste que representa la contratación de un módulo en un

periódico, o por minuto de publicidad en radio, o televisión. Este método se basa en

la estimación del coste por unidad (previsto), calculado después de realizar un

cuidadoso estudio de los medios de publicidad disponibles.

- Cantidad global. Este método desestima la relación entre los costes publicitarios

y sus efectos, ya que la dotación de fondos para las actividades publicitarias se

25


produce después de presupuestar todos los demás gastos. Una de las modalidades

de este método consiste en especificar una cantidad fija que se invertirá en

publicidad, sin tener en cuenta otros factores.

- Investigación del mercado. La investigación del mercado puede determinar la

relación probable entre las características demográficas de la población y el medio

publicitario escogido. Para determinar el gasto en publicidad el responsable de

marketing debe considerar: la densidad de población, si ésta es urbana o rural, el tipo

de industrias ubicadas en la zona comercial y el clima. La gerencia puede variar la

cantidad inicialmente fijada en el área de promoción de ventas para determinadas

zonas comerciales, a fin de evaluar los beneficios adicionales que podrían obtenerse

con un incremento de esta partida de gastos. Estos resultados pueden servir como

referencia a la hora de las mediciones necesarias conducentes a la fijación del

presupuesto publicitario necesario.

3.2.5. El presupuesto de investigación y desarrollo La investigación es una función permanente en muchas empresas y, al igual

que ocurre en otras áreas, se pueden llegar a identificar los factores intervinientes en

los programas de investigación y proceder a estimar el coste de cada programa. El

presupuesto es la herramienta más útil, en el área de investigación y desarrollo,

puesto que permite planificar y controlar los costes incurridos en dicha área.

La implantación de un proceso presupuestario eficaz en esta área supone, en

primer lugar, planificar y evaluar los proyectos, para posteriormente agruparlos según

sean objetivos a corto o largo plazo A corto plazo, la dirección debe asegurarse de

que los esfuerzos de investigación y desarrollo van dirigidos hacia proyectos de los

que se espera obtener un rendimiento satisfactorio de los fondos invertidos. El

objetivo a largo plazo es asegurarse de que los programas experimentales se ajustan

a las predicciones de futuro del mercado. Así configurado el presupuesto de

investigación y desarrollo puede servir como un medio de coordinación entre estos

objetivos específicos y los globales de la empresa.

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A priori el presupuesto asignado a una determinada investigación se suele

determinar en función de su rentabilidad, es decir, evaluando si el importe asignado a

la misma produce beneficios suficientes como para justificar el gasto.

Salvo si se considera un período de tiempo relativamente largo, la rentabilidad de

una investigación no puede medirse de forma exacta; cuando los proyectos son

específicos existe una mayor probabilidad de poder predecir los beneficios; sin

embargo, el grueso de los gastos destinados a investigación industrial, en la

actualidad, no suelen basarse en proyectos específicos, por lo que la capacidad de

predicción de futuros beneficios es muy cuestionable.

La predicción de rentabilidad de una investigación presenta unas dificultades

similares, en muchos aspectos, a las que se encuentran en la publicidad; la forma

más objetiva de evaluar la conveniencia de acometer una investigación supone

evaluarla en términos de utilidad incremental. Esto es posible en determinadas

circunstancias y siempre que se cumplan una serie de requisitos tales como: haber

definido exactamente el propósito de la investigación, haber podido estimar los

costes de manera razonable con anticipación, poder predecir el flujo de ingresos que

puede generar y poder prever la posibilidad del éxito.

Dado que la medición de la eficacia de una investigación suele resultar una tarea

harto difícil, puesto que en la mayoría de los casos no se puede medir la rentabilidad

de una investigación, ello hace más necesaria la aplicación de unos mecanismos

adecuados que permitan ejercer el control efectivo de los gastos incurridos. Algunos

de los métodos que pueden aplicarse para ejercer dicho control son:

1. Debe establecerse un sistema que permita la iniciación, selección y aprobación

de los gastos vinculados a una investigación. Para ello debe alentarse a los

empleados, mediante incentivos y otros métodos, a que presenten propuestas para

nuevos y mejores productos y procesos. La evaluación de las propuestas se llevará a

cabo a través de un comité que evaluará todas ellas, y será el encargado de preparar

una lista de posibles proyectos que se pueden acometer y que, en última instancia,

deberá ser aprobada por la gerencia.

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2. En lo posible, las asignaciones realizadas para el área de investigación deben

basarse en proyectos específicos; cada proyecto debe contener: una descripción

completa de la actividad a realizar en la investigación, la duración estimada del

compromiso, el departamento requerido para llevarla a cabo, la naturaleza y cantidad

de costes presupuestados y una estimación de la rentabilidad que puede reportar.

3. Se deben preparar informes periódicos que muestren los resultados alcanzados

y la probabilidad de éxito futuro.

4. Asimismo, es conveniente realizar comparaciones periódicas entre los costes

presupuestados y los reales, tanto por proyecto como por centro de coste del área de

investigación.

Dado el carácter peculiar de la investigación, resulta evidente que el control

presupuestario puede aplicarse con mayor eficiencia a medida que la actividad de

investigación y desarrollo se desplaza de la investigación pura o básica, hacia la

investigación aplicada hasta llegar a la labor de desarrollo, por ser su «producción»

más fácilmente medible.

La aplicación de la presupuestación a los centros de investigación pretende

conseguir los siguientes objetivos:

- Hacer que los responsables de la investigación tomen conciencia de los recursos

que utilizan.

- Servir de base para mantener los costes incurridos en armonía con los recursos

iniciales asignados a cada departamento o centro de investigación..

- Controlar los recursos asignados a cada departamento de investigación y,

consiguientemente, a cada programa.

Ahora bien, el sistema presupuestario implantado en los centros de investigación

debe ser flexible para evitar los problemas que comporta una aplicación rígida del

presupuesto. Este debe seguir la evolución de los programas midiendo sus

resultados a través de los informes y en los que aparecerán las desviaciones que se

vayan produciendo.

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3.2.6. El presupuesto de administración

La función de «administración» suele definirse como un conjunto de

actividades que tienen como objetivos la coordinación de las distintas áreas de la

empresa: comercial, producción, etc. La administración general de una empresa

incorpora diversos servicios de naturaleza diferente, tales como: contabilidad, control

y planificación, servicios jurídicos, etc., así como ciertas direcciones funcionales,

tales como: la dirección de recursos humanos, la dirección financiera y la dirección

general propiamente dicha.

Los costes derivados de la actividad administrativa suelen ser de naturaleza fija,

por lo que en la mayoría de los casos va a resultar imposible medir el rendimiento de

los distintos centros de trabajo en los que se realiza la función administrativa. Es por

ello que suelen calificarse a estos costes como «gastos discrecionales» y a sus

respectivos centros de responsabilidad se les denomina «centros de estructura».

La forma de presupuestar gastos derivados del área de administración depende

del objetivo y del carácter de la organización en cuestión. Por ejemplo, los

presupuestos de administración en organizaciones sin ánimo de lucro son

presupuestos de asignaciones, y difieren sensiblemente de los presupuestos

relativos a este área en el caso de organizaciones empresariales.

Un presupuesto de asignación establece las cantidades fijas que se pueden

aplicar para alcanzar los objetivos de la organización durante un periodo concreto.

No obstante, este concepto de presupuesto induce a los responsables a pensar en

términos de variaciones incrementales de las cantidades presupuestadas, en lugar

de considerar los servicios prestados. Los responsables de la Administración se

comportan de esta forma, ya que los presupuestos de asignación centran su atención

en gastar hasta el límite de la misma.

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Una modificación importante, en la elaboración de los presupuestos de la

administración supone relacionar los costes incurridos, con los resultados obtenidos,

lo que permitirá desarrollar un control de gestión más eficaz. Existen diversos

métodos que sirven para relacionar estos dos factores. Uno de ellos es la

presupuestación de rendimientos que se centra, fundamentalmente, en los fines de la

gestión, en lugar de la cantidad gastada.

3.3. El presupuesto de inversiones

Al realizar la planificación a largo plazo, se determina la estrategia sobre nuevas

inversiones en activos fijos, adquisiciones de nuevos negocios, etc., que se llevarán

a cabo a lo largo de diversos períodos presupuestarios. En cada presupuesto anual

se deben incluir las inversiones de capital que correspondan a ese período, de

acuerdo con el plan a largo plazo.

La gestión de las inversiones, correspondientes al período del plan operativo, está

configurada por las coordenadas del plan estratégico, o del plan estructural a medio y

largo plazo de la empresa, el cual sirve de necesario antecedente y establece el

marco de actuación del plan de gestión anual.

Es evidente la importancia de estimar los recursos necesarios, así como el ejercer

un control sobre la distribución de los fondos destinados a estos fines. Prever los

empleos en inmovilizaciones significa, en efecto, conocer en buena parte las futuras

características dimensionales y operativas de la empresa; significa también conocer

las directrices de política empresarial a largo plazo, y los objetivos que se derivan de

estas directrices. Es comprensible, por tanto, que se tienda a proyectar lo más lejos

posible las previsiones de las inversiones en inmovilizaciones, e incluso por períodos

superiores a los diez años.

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3.3.1. Clasificación de las inversiones

Las inversiones a realizar durante un determinado ejercicio pueden suponer:

- El mantenimiento o incremento de la capacidad de la empresa. En el último

supuesto hay que tener en cuenta el incremento paralelo que experimentará el fondo

de maniobra.

- Inversiones de productividad que implicarán: mejora de la calidad de los productos

que se comercializan, disminución del coste de fabricación, etc.

- Inversiones estratégicas: preparan y descubren futuras inversiones rentables

(investigación y desarrollo de nuevos productos y mercados).

- Inversiones sociales y suntuarias: tienen una rentabilidad aparentemente negativa,

pero contribuyen al prestigio y solidez de la empresa. .

En cualquier caso las inversiones a efectuar se harán en función de los estudios

técnicos, económicos y comerciales que permitan seleccionar en cada caso las

alternativas óptimas para alcanzar los objetivos establecidos.

La viabilidad de los proyectos de inversión tiene que estar refrendada por los

planes financieros correspondientes que propicien la coherencia y adaptación dentro

del marco señalado por la planificación estratégica reservada a la alta dirección. En

consecuencia, el plan de gestión anual debe incorporar las inversiones y

financiaciones del plan estratégico que correspondan al año objeto de programación,

de forma detallada, es decir, por elementos individuales, indicando el importe de los

mismos y fechas en que deban ser adquiridos.

Como es obvio, el presupuesto de inversiones se relacionará estrechamente con

el presupuesto de tesorería, estableciendo las previsiones de los pagos a realizar,

cuyo vencimiento se produzca dentro del plan de gestión anual.

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3.3.2. Fases del proceso de fijación del presupuesto

Se pueden mencionar como fases fundamentales del proceso de elaboración del

presupuesto de inversiones las siguientes:

1. Determinación de las posibles alternativas de inversión.

2. Clasificación de las propuestas con arreglo a su rentabilidad.

3. Valoración del coste del capital a utilizar.

4. Selección de las alternativas más convenientes.

La presupuestación de inversiones tiene una importancia vital, ya que en ello

intervienen grandes sumas de dinero y su aplicación repercute a lo largo de muchos

años. Para que sea eficaz debe basarse en las estimaciones de diferentes

departamentos relacionados con las inversiones necesarias en cada una de ellas. A

continuación, se deberían introducir estas estimaciones en el presupuesto, pero

únicamente después de recibir la autorización correspondiente de la gerencia, que

debería estudiar la conveniencia de estos desembolsos en términos de la prevista

disponibilidad de fondos.

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