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9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN. TELÉFONOS: 2244-4200 y 2244-4224 “PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR” Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. A1205062TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las ocho del día nueve de julio del año dos mil catorce. VISTOS en apelación la resolución No. 308/12/DJCA/DPJ/3 pronunciada por la Dirección General de Aduanas, a las quince horas del día tres de mayo del año dos mil doce, a nombre de --- ------------------------ que puede abreviarse ------------------------, por medio de la cual se resolvió: 1) Determinar a cargo de la referida sociedad, la cantidad de CIENTO ONCE MIL OCHO OCHOCIENTOS VEINTICINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($111,825.02), en concepto de derechos arancelarios a la importación (DAI) y en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la cantidad de CATORCE MIL QUINIENTOS TREINTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($14,537.26) ; y 2) Sancionar a la sociedad en comento, por el cometimiento de infracción tributaria, tipificada en el artículo 8 letra a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, con multa del 300% sobre los derechos e impuestos dejados de pagar, con la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL OCHENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($379,089.84). Y CONSIDERANDO: I.- Que el licenciado ------------------------, en su calidad de Apoderado especial Administrativo y Judicial de la sociedad ------------------------ que puede abreviarse ------------------------, en escrito de interposición del Recurso de Apelación de fecha veintinueve de mayo del año dos mil doce, expresó en resumen lo siguiente: 1. INEXISTENCIA DE LA INEXACTITUD ARANCELARIA ATRIBUIDA
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9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN. TELÉFONOS: 2244-4200 y 2244-4224 “PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. A1205062TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a
las ocho del día nueve de julio del año dos mil catorce.
VISTOS en apelación la resolución No. 308/12/DJCA/DPJ/3 pronunciada por la Dirección
General de Aduanas, a las quince horas del día tres de mayo del año dos mil doce, a nombre de ---
------------------------ que puede abreviarse ------------------------, por medio de la cual se resolvió: 1)
Determinar a cargo de la referida sociedad, la cantidad de CIENTO ONCE MIL OCHO
OCHOCIENTOS VEINTICINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DOS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($111,825.02), en concepto
de derechos arancelarios a la importación (DAI) y en concepto de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la cantidad de CATORCE MIL QUINIENTOS
TREINTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTISÉIS
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($14,537.26); y 2) Sancionar
a la sociedad en comento, por el cometimiento de infracción tributaria, tipificada en el artículo 8
letra a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, con multa del 300% sobre los
derechos e impuestos dejados de pagar, con la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y NUEVE
MIL OCHENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($379,089.84).
Y CONSIDERANDO:
I.- Que el licenciado ------------------------, en su calidad de Apoderado especial
Administrativo y Judicial de la sociedad ------------------------ que puede abreviarse ------------------------,
en escrito de interposición del Recurso de Apelación de fecha veintinueve de mayo del año dos mil
doce, expresó en resumen lo siguiente:
1. INEXISTENCIA DE LA INEXACTITUD ARANCELARIA ATRIBUIDA
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1.1 RAZONES LEGALES Y TECNICAS DE LA CLASIFICACION ARANCELARIA
UTILIZADA POR MI MANDANTE.
En el presente apartado, expondremos las razones legales y técnicas que fueron consideradas por
mi representada para determinar que el código arancelario ‗2835.2600: - - Los demás fosfatos de
calcio‖, que se deriva de la sub partida de primer nivel “2835.2: -fosfatos”, que depende a su vez
de la partida ―28.35 FOSFINATOS (HIPOFOSFITOS), FOSFONATOS (FOSFITOS), FOSFATOS y
POLIFOSFATOS‖, es la posición arancelaria que describe de una manera más específica al
FOSFATO MONOCÁLCICO importado por mi representada.
1.1.1 De la naturaleza de la mercancía importada y de su proceso de extracción.
De acuerdo con el Informe de análisis emitido por el Departamento Arancelario de la Dirección
General de Aduanas, que ha tomado elementos de las Hojas Técnicas entregadas por mi
mandante, el producto importado está compuesto por los elementos siguientes: fosfato de calcio,
hierro, aluminio, silicato y carbonato. De acuerdo a las explicaciones que hemos recibido del
proveedor y a nuestras propias investigaciones, el fosfato monocálcico importado es un compuesto
químico extraído mediante procedimientos físico químicos aplicados a las rocas fosfóricas, que es
obtenida en minas. Las rocas fosfóricas contienen pequeñas, pero muy variadas cantidades de una
amplia variedad de impurezas, las cuales comprenden: flúor, hierro, aluminio, arsénico, cadmio,
silicio, cobre, plomo, níquel, zinc, mercurio y uranio. Algunas de estas impurezas constituyen
elementos químicos peligrosos o tóxicos que comprenden metales pesados, tales como el cadmio,
cromo, mercurio y plomo, y elementos radioactivos como el uranio, que son considerados
peligrosos para la salud humana y animal. Todos esos elementos se encuentran presentes en la
roca fosfórica y se incorporan en la misma de forma natural durante su formación o a lo largo de su
proceso de envejecimiento. Consecuentemente, es necesario someter la roca fosfórica a un
procedimiento industrial con el exclusivo fin de extraer el fosfato de calcio de la misma, lo que se
logra mediante reacciones químicas y procedimientos físicos provocando tales reacciones
mediante el agregado en el proceso de ácido fosfórico en combinación con los procesos físicos a
que se somete.
Se aclara que todos estos elementos pueden o no encontrarse en el Fosfato Monocálcico, pues su
presencia deriva del proceso productivo del Fosfato Monocálcico, específicamente de la extracción
del fósforo y calcio sin que sean depurados al 100%, ya que este proceso no se requiere para su
comercialización o uso. En este caso en particular dichos elementos químicos se pueden encontrar
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en un porcentaje total máximo de 4% de la composición de la mercancía, siendo el 96 % restante
fósforo y calcio en una mezcla variable en torno a dichos porcentajes. (…)‖‖‖
―――El Fosfato Monocálcico tiene diferentes usos, entre ellos funge como fertilizante, estabilizante
para plásticos y agente en levaduras: Dicho producto también se utiliza como aditivo en los
alimentos para animales. Es decir, el Fosfato Monocálcico puede ser añadido a una preparación
para aumentar la ingesta de fósforo y calcio por los animales y a su vez ayuda a la formación de
esqueletos fuertes, mejorando las funciones de los organismos animales entre ellas su
metabolismo, función nerviosa, sistema inmune y reproductivo, incrementando así su
productividad. Se insiste en que el Fosfato Monocálcico no es apto para su ingesta directa por el
animal y que como anteriormente se señaló, este también puede utilizarse como Agente para
levaduras (levadura en polvo); fertilizante, estabilizante para plásticos; para controlar el pH en la
malta y amortiguador en alimentos. Lo anterior será demostrado con el dictamen pericial de peritos
en la materia que serán propuestos en la fase procesal pertinente.
Los principales pasos de dicho procedimiento, son los siguientes:
Se agrega Acido fosfórico en una proporción del 54% de la mezcla que se introduce al
mezclador reactor.
Agua en una proporción del 22% se agrega a la mezcla que entra al mezclador reactor.
Piedra caliza (roca fosfórica) es introducida en una proporción del 24% del flujo que entra
al mezclador reactor.
Acido fosfórico, agua y piedra caliza son mezclados juntos a 140º F en el mezclador
reactor durante 5 minutos.
El producto es secado hasta menos del 4% de humedad.
El producto es triturado o molido y colado para que pase en un 80% a menos de 0.5 mm.
El producto no estandarizado es reprocesado en el mezclador reactor.
El gas de escape contiene polvo, dióxido de carbono y vapor de agua. El polvo es
removido del gas en la unidad de control de medio ambiente.
Una vez depurado el gas es devuelto al medio ambiente.
El producto del secador es enfriado bajo 150°F.
El producto contiene un 21% de fósforo. El 65% de ese fósforo se encuentra bajo la
forma de fosfato monocálcico y 35% bajo la forma de fosfato dicálcico.
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El producto es envasado en bolsas de 25 y 50 kilogramos, o vendida a granel por
tonelada métrica.
El producto puede ser también cargado en camiones o en vagones de tren.
De acuerdo con el proceso antes descrito, se determina que:
El ácido fosfórico que se agrega a la mezcla de agua y piedra caliza (roca fosfórica), es el
reactivo para generar las reacciones químicas necesarias para la extracción del fosfato de
calcio dentro de Las condiciones físicas a que la mezcla del ácido, la piedra y el agua es
sometida. No es, por tanto, un ingrediente del producto final sino un reactivo dentro del
proceso de producción del fosfato.
El fosfato de calcio es extraído bajo dos de sus formas y en distintas proporciones: bajo la
forma de fosfato monocálcico en una proporción aproximada del 65% y bajo la forma de
fosfato dicálcico en un proporción del 35%. La presencia de esas dos formas de fosfato
deriva del proceso mismo de extracción dependiendo de las reacciones químicas que se
producen entre el fósforo y los demás elementos químicos contenidos en la roca fosfórica,
por lo que es importante comprender que la presencia de esos dos tipos de fósfato no
deviene de una mezcla artificiosamente realizada, dado que ambos tipos de fosfato se
obtienen de la misma fuente (roca fosfórica) y como producto del mismo procedimiento de
extracción. El que el producto final de la extracción sea denominado fosfato monocálcico o
fosfato dicálcico dependerá de cuál es la forma dominante en el fosfato producido, es
decir, si la forma de fosfato monocálcico tiene una porcentaje en peso mayor que la del
dicálcico le denominamos fosfato monocálcico como en el caso de la mercancía
importada por mi representada, y si por el contrario, el porcentaje de participación dentro
del fosfato obtenido del fosfato dicálcico es mayor que la del monocálcico, entonces
denominaremos a ese producto fosfato dicálcico. En todo caso, hay que tener en cuenta
que el inciso 2835.2600 designa a los fosfatos de calcio en general.
No existe dentro del proceso de producción agregación de elemento alguno que sea ajeno
a los elementos presentes naturalmente en la roca fosfórica, más que la del agua y del
ácido fosfórico para provocar las reacciones químicas requeridas y facilitar los procesos
físico químicos a los que la materia prima es sometida. Consecuentemente, el
procesamiento del fosfato monocálcico no conlleva a agregación de ningún ingrediente
foráneo más que la del agua y el ácido fosfórico cuyo fin es específicamente la extracción
y no tienen el carácter de ingredientes activos en el producto final.
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Que el proceso físico químico a que es sometida la piedra fosfórica limpia el producto final
de los elementos químicos nocivos para la salud, quedando solamente algunas impurezas
bajo la forma de elementos químicos que por su reducidísima proporción son inertes en el
producto final. Todas estas impurezas, como ya se dijo, están presentes en la piedra
fosfórica de la cual es producido el fosfato de calcio, ya que se incorporaron a la misma
desde su formación natural y durante su envejecimiento. Para el caso del fosfato de calcio
importado por mi mandante, el volumen total de participación de esas impurezas es de
aproximadamente el 4%, de modo que si tenemos en cuenta que la proporción que se
agrega de fosfato de calcio cuando el mismo se utiliza para fabricar alimentos para
animales es de aproximadamente 1.6% del alimento ya preparado, es fácil comprender
que dichos elementos son inertes dentro del alimento animal siendo fácil entender con ello
el porqué el fabricante no elimina en un 100% esas impurezas. Esta inocuidad de los
elementos químicos presentes en el fosfato importado (tales como el hierro, el zinc, el
flúor, etc.), es claramente entendida por el Laboratorio de la Dirección General de
Aduanas cuando en el Aduanálisis respectivo menciona que el producto se utiliza como
una fuente de fósforo y calcio en la alimentación animal, y no se menciona a los otros
elementos químicos presentes en el fosfato como ingredientes que tienen algún
aprovechamiento nutricional, con lo que se demuestra que los mismos son inertes.
Que dichos elementos químicos presentes en el fosfato de calcio, son por tanto impurezas
provenientes del proceso de extracción cuya presencia no obedece a una agregación
efectuada por el proveedor de mi mandante puesto que su presencia se produjo dentro
del proceso natural de formación de la roca fosfórica o de su envejecimiento.
Que la presencia de los elementos químicos contenidos en el producto importado, no
comporta un valor agregado para el producto, es decir, no modifican su calidad ni las
propiedades funcionales del mismo. Son por tanto materia inerte.
Que durante el proceso de producción del fosfato de calcio importado, no participa
ninguna materia de origen vegetal ni animal, constituyendo un producto 100% mineral.
Que los fosfatos de calcio en general tienen una amplia variedad de usos o aplicaciones,
por lo que no constituyen un producto exclusivo para la alimentación animal. El fosfato de
calcio, se usa como un suplemento para la alimentación animal, fertilizantes, en la
producción comercial de pasta y los productos de levadura, en la fabricación de vidrio, y
en productos dentales. Es esta la razón por la cual, el Arancel Centroamericano de
Importación designa arancelariamente a este tipo de productos bajo el criterio de materia
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constitutiva en el Capitulo 28 habida cuenta de su carácter de compuestos químicos, y no
bajo el criterio de sus usos.
1.1.2. Normativa arancelaria aplicada como base legal de la clasificación
arancelaria declarada
A continuación, expondremos la sustentación legal que a juicio de mi representada justifica la
clasificación del fosfato monocálcico importado por la misma, en el inciso arancelario 2835.26.00: -
- Los demás fosfatos de calcio.
En principio, la primera norma legal aplicable es la Nota General Interpretativa No. 1, que en lo
pertinente señala que la clasificación arancelaria está legalmente determinada por los textos de las
partidas y por las Notas Legales de Sección o de Capítulo, por lo que resulta evidente que la regla
prioritaria en todo el Arancel Centroamericano de Importación supone que la literalidad o sentido
gramatical del texto del código arancelario es la disposición primaria que define la clasificación
arancelaria, y en tal sentido, mi representada estaba clara al momento de importar el fosfato
monocálcico que existía una posición arancelaria que considera a la mayor parte de los fosfatos de
calcio, independientemente de la forma que presenten y de los usos que tengan, y esa posición es
precisamente el inciso 2835.26.00: Los demás fosfatos de calcio. Debido a que los fosfatos de
calcio tienen múltiples aplicaciones en la industria, su clasificación está definida bajo el criterio de
materia constitutiva en el Capítulo 28. Por otra parte, la literalidad del texto del inciso 2835.26.00
resulta coincidente con el producto importado que es fosfato de calcio, por lo que mi representada
no dudó en clasificar dicho producto en el inciso que posee el texto que más se ajusta a la realidad
física de la mercancía importada. En esa medida también se clasificó la mercancía con base en la
Regla General Interpretativa No. 6, que hace referencia a la clasificación arancelaria efectuada
sobre la base del texto de la subpartida. En el caso que nos ocupa, el inciso 2835.26.00 deriva de
la subpartida 2835.2: - Fosfatos:‖, por lo que la clasificación de dicho producto que es un fosfato de
calcio concuerda también con el texto de la subpartida antes citada que designa a los fosfatos, de
la que el fosfato monocálcico es una especie. En este punto es importante acotar que conforme al
Aduanálisis del Departamento de Laboratorio de la Dirección General de Aduanas, el producto
analizado está conformado por fosfato de calcio, hierro, aluminio, silicato y carbonato, por lo que mi
representada, sabiendo perfectamente que el hierro, aluminio, silicato y carbonato son impurezas
que devienen del proceso mismo de extracción y que no tienen ninguna incidencia sobre la calidad
o funcionalidad del producto, siempre tuvo claro que el producto a clasificar aranceladamente era
un compuesto químico denominado fosfato de calcio, y en esa medida se buscó dentro del Arancel
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Centroamericano de Importación el inciso que lo designara de manera más específica, siendo así
como se determinó que el inciso aplicable era el 2835.26.00 que en su texto arancelaria
comprende a os fosfatos de calcio.
Por otra parte, también se consultaron las Notas Legales del Capítulo 28 del Arancel
Centroamericano de Importación, y se tuvo particularmente en cuenta lo dispuesto por la Nota
Legal No. 1 a) de dicho Capítulo (…) ―――
Del sentido literal de la disposición legal antes citada se infieren las situaciones siguientes:
1. Que la Nota trascrita hace una salvedad cuando dice: ―Salvo disposición en contrario,...’,
lo que implica que el Arancel permite dentro del Capitulo 28 la existencia de casos de
excepción respecto de las reglas de la Nota Legal No. 1 entre las que se encuentra la
establecida en la letra a) de dicha Nota, y que dispone que las partidas de ese Capitulo
comprenden solamente los elementos químicos aislados y los compuestos de constitución
química definida presentados aisladamente, aunque contengan impureza. Esa salvedad o
excepción, supone que se podrán clasificar dentro del Capítulo 28 elementos químicos no
aislados o compuestos que no sean de constitución química definida presentados
aisladamente, siempre que exista una disposición arancelaria que permita clasificarlos
dentro del Capítulo 28. En tal sentido, dicha Nota no se convierte en una regla absoluta,
dado que la misma Nota Legal ha dispuesto que dicha regla aplica ―salvo disposición en
contrario‖, de modo que si por ejemplo uno de los incisos posee un texto arancelario en el
que se designe a un elemento químico que no es aislado o compuesto que no es de
constitución química definida ni presentado aisladamente dentro de una posición
arancelaria del Capítulo 28, esa mercancía podrá ser legalmente clasificada ahí. De ahí
que el Capitulo 28 podría contener dentro de sus partidas arancelarias mercancías que no
cumplen con la condición antes mencionada, y no obstante mantener su designación
dentro de dicho Capítulo. Es por ello que, existiendo un texto arancelario como el del inciso
2835.26.00 que reza: ―Los demás fosfatos de calcio‖ mi representada ya no necesitó
preguntarse si el fosfato monocálcico importado era o no un compuesto de constitución
química definida presentado aisladamente, puesto que bastaba con que se tratara de un
fosfato de calcio para quedar comprendido dentro del Capítulo 28 habida cuenta de la
fuerza legal que comporta el texto arancelario del inciso 2835.26.00, que reza: ―Los demás
fosfatos de calcio‖, podría ser la disposición legal que activa la excepción contenida en la
frase: ―‗salvo disposición en contrario‖. Es por ello que mi representada clasificó la
mercancía en el inciso 2835.26.00, amparándose en que el texto de dicho inciso resulta
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coincidente con la realidad física o naturaleza de la mercancía importada, y no necesitó
primero preguntarse si el fosfato de calcio era o no un compuesto de constitución química
definida presentado aisladamente, porque el texto arancelario de dicho inciso es la
disposición legal que no permite clasificarlo de otra forma, y frente a la plena coincidencia
entre texto arancelario y naturaleza de la mercancía, el tema de si el fosfato de calcio es o
no un compuesto de constitución química definida sale sobrando, ya que basta con la
designación inequívoca del texto. No obstante lo antes manifestado, mi representada
considera que el fosfato monocálcico es un compuesto de constitución química definida, y
que de la manera que se importa se presenta como un fosfato de calcio aislado,
acompañado de impurezas que provienen del proceso de extracción mismo, como son el
hierro, el aluminio, el silicato y el carbonato. Estas impurezas no juegan ningún papel
dentro del producto sino que más bien son residuos del proceso de extracción, ni se les
agregan dentro de tal proceso. Dicho producto no constituye una mezcla ni una
preparación puesto que en su proceso de obtención no se agrega ningún componente que
esté destinado a mejorar la calidad del producto o incidir en su funcionamiento. Es, como
ya se dijo un compuesto químico que tiene incluso su propio CAS, y su propia fórmula
química. Las preparaciones no se pueden representar con fórmulas químicas, solamente
los compuestos. Al no ser el fosfato monocálcico una preparación, mi representada
desechó en su clasificación arancelaria declararlo en el inciso señalado como el correcto
por la Dirección General de Aduanas, el cual solamente designa preparaciones de las
comúnmente utilizadas para la alimentación animal.
Por otra parte, y en razón de tratarse de un fosfato de calcio obtenido de minas en su
estado natural, la mercancía importada era también susceptible de clasificarse bajo el
inciso arancelario 2510.20.00 que designa a los fosfatos de calcio molidos, y que ha
pasado incluso por un proceso de cribado, pero mi representada optó por clasificarla en el
inciso 2835.26.00, por aplicación de la Regla General Interpretativa 3 c) (…) tenemos que
las dos posiciones arancelarias en las que podría ser clasificado el fosfato de calcio
importado pertenecen a las partidas arancelarias 25.10 y 28.35, y consideramos que la
última posición arancelaria por orden de numeración es la partida 28.35, siguiendo la regla
general interpretativa antes trascrita, la clasificación arancelaria debe realizarse en la
partida 28.35, como de hecho se hizo en todas las declaraciones fiscalizadas. De acuerdo
a lo antes dicho, en el segundo orden de prelación de aplicación, después de la partida
28.35 tenemos la partida 25.10, en la que es susceptible de clasificarse la mercancía
importada, por lo que antes de clasificar la misma en la partida 23.09, procedería su
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clasificación en la parda 25.10, particularmente en el inciso 2510.20, debido a que este
inciso es mucho más específico que el propuesto por la aduana. Sin embargo, y tal como lo
mencionamos anteriormente, mi representada optó por clasificar el mencionado producto
en la partida 28.35 por aplicación de la Regla General Interpretativa del SAC No. 3 c), que
dispone que entre dos o más posiciones arancelarias que designen un mismo producto, la
clasificación deberá efectuarse siempre en el último código arancelario por orden de
numeración, que para el caso que nos ocupa esa posición es la partida 28.35.
2. Que los compuestos de constitución química definida considerados dentro del Capítulo 28
pueden contener impurezas, por lo que para interpretar dicha norma es importante en este
punto remitimos a la definición del término IMPUREZAS considerado por las Notas
Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, las que
aún cuando no tienen el carácter de normas jurídicas sino informaciones de orden técnico, el
Artículo 14 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano las
considera aplicables para efectos de interpretación del Arancel Centroamericano de
Importación. Bajo esa consideración, de acuerdo con las CONSIDERACIONES GENERALES
Literal A) Elementos Químicos y Compuestos de Constitución Química definida, de las
Notas Explicativas de Designación y Codificación de Mercancías, el término impurezas
permitidas en los productos químicos y compuestos designados en el Capítulo 28 se aplica
exclusivamente a las sustancias cuya presencia en el compuesto químico resulta exclusiva y
directamente del procedimiento de obtención (incluida la purificación). Estas sustancias
pueden proceder de cualquiera de los factores que intervengan en la obtención y que son
esencialmente los siguientes:
a) materias de inicio sin convertir;
b) impurezas que se encuentran en las materias de inicio;
c) reactivos utilizados en el proceso de obtención (incluida la purificación);
d) subproductos.
Este es justamente el caso de las impurezas que aparecen bajo la forma de elementos presentes
en el producto importado por mi mandante, ya que se trata de impurezas que se encuentran en las
“materias de inicio”, es decir, en la roca fosfórica, o que son subproductos del proceso de
extracción como es el caso del silicato, por lo que su presencia en el producto final no obedece a
un agregado efectuado durante el proceso de producción, sino que son connaturales a las materias
de inicio. De ahí que el fosfato de calcio no puede consistir en una preparación o una mezcla en la
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que los ingredientes que la configuran han sido artificiosamente agregados con la finalidad de
mejorar la calidad o condición del producto con miras a su posterior utilización. Mi representada
observa que la Dirección General de Aduanas ha determinado que el producto importado
constituye una preparación destinada a la fabricación de alimentos para animales sin que haya
demostrado que ha existido una agregación de los elementos químicos encontrados o que hace
suponer que tal determinación responde al único hecho de la presencia en el producto final de
tales elementos, sin tener en cuenta que la supuesta agregación de los mismos no es la única
manera de explicar dicha presencia puesto que también existe la explicación de que tales
impurezas estaban presentes en los materiales de inicio, es decir, en las rocas fosfóricas y que
fueron incorporadas a éstas dentro del proceso de formación de la roca y de las condiciones
sufridas durante su envejecimiento, o que constituyen subproductos del proceso productivo, como
puede ser el silicato. Para el caso del carbonato por ejemplo, podemos decir que el carbonato más
abundante es el carbonato cálcico (CaCO3) que se halla en diferentes formas minerales (calcita,
aragonito), formando rocas sedimentarias (calizas, margas) o metamórficas (mármol) y es a
menudo el cemento natural de algunas areniscas, por lo tanto, dicho compuesto está presente en
la roca caliza (roca fosfórica) de la cual es extraído el fosfato de calcio. Lo mismo ocurre con el
resto de elementos químicos antes mencionados, ya que éstos se han agregado de forma natural a
la roca fosfórica.
Esta circunstancia, como ya se refirió anteriormente, ha sido prevista como una razón válida
para explicar la presencia de impurezas en los compuestos químicos del Capítulo 28 del
Arancel, por las CONSIDERACIONES GENERALES Literal A) Elementos Químicos y
Compuestos de Constitución Química definida, de las Notas Explicativas de Designación y
Codificación de Mercancías, debido al reconocimiento que algunos compuestos químicos
clasificados en el Capítulo 28, se presentan comúnmente con impurezas provenientes de las
materias de inicio, o como producto de reactivos utilizados en el proceso de obtención
(incluida la purificación), o que figuran como subproductos de dicho proceso, como es el
caso del silicato o el carbonato.
Consecuentemente, los elementos distintos al fósforo y calcio presentes en el fosfato de calcio,
como son por ejemplo el hierro, el mercurio, el silicio, o el carbonato, son impurezas que se
encuentran presentes en las rocas de las cuales es extraído el fosfato de calcio (rocas fosfóricas),
y que su presencia en las mismas se explica con lo que se cumple que tales elementos por tratarse
de impurezas que se encuentran en las materias de inicio, son admisibles como tales no
obstaculizando su presencia para que el fosfato de calcio pueda ser clasificado en el Capitulo 28,
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particularmente en la partida 28.35 que designa a los demás fosfatos de calcio, como lo declaró ----
---------------.
Así las cosas, y a modo de conclusión, podemos afirmar que ------------------- ha utilizado la posición
arancelaria 2835.26.00 de buena fe y absolutamente convencida de que esa es la designación más
especifica que el FOSFATO DE CALCIO, tiene dentro del Arancel Centroamericano de
Importación. Este criterio de interpretación está apoyado por las Hojas Técnicas de dichos
productos, en las que los mismos reciben la denominación de FOSFATO MONOCÁLCICO, aún
cuando en la misma Hoja aparece una relación de otros elementos químicos presentes en dicho
producto como son: el hierro, magnesio, silicato, etc., lo que no obsta para que técnicamente
dichos productos sigan considerándose como FOSFATO MONOCÁLCICO, ya que dichos
elementos que aparecen en estos productos son impurezas provenientes directamente de las
mismas rocas fosfóricas de la cual se obtienen dichos productos, dado que se incorporaron a las
mismas de forma natural durante su proceso de formación o de envejecimiento. Las proporciones
intimas en que esos otros elementos están presentes en los relacionados productos los convierten
en elementos inertes en dichos productos, (…) Como puede observarse en las Hojas Técnicas, la
presencia de tales elementos distintos al fósforo y al calcio (que son los que conforman el
compuesto químico importado), no impide de que dichas Hojas Técnicas identifiquen al producto
descrito en las mismas como FOSFATO MONOCALCIO, lo cual implica que la presencia de esos
elementos, desde un punto de vista técnico, no desnaturalizan dichos compuestos, por lo que es
técnicamente inviable, que la presencia de dichos elementos se considere una evidencia de que
los productos importados consistan en una preparación, como lo sostiene erróneamente la aduana.
Finalmente queremos referir que el producto importado es producido en el Estado de Florida de los
Estados Unidos de América, y es por tanto originario de ese país, correspondiéndole un derecho
preferencial del 0% de DAI, si se importara bajo los beneficios del Tratado de Libre Comercio entre
las Repúblicas de Centroamérica y República Dominicana (CAFTA-RD), ya sea que se hubiera
identificado bajo el inciso arancelario declarado o si se hubiera declarado bajo el inciso arancelario
sostenido por a aduana. Mi representada posee en su poder, la certificación de origen que fríe
emitida por el proveedor en la que el mismo para efectos de su exportación también clasifica el
producto importado en la partida arancelaria 28.35, por lo que su criterio es confirmatorio de
nuestro criterio de clasificación arancelaria. Lo anterior implica que mi representada no ha tenido
ningún tipo de ánimo defraudador puesto que contaba con la posibilidad de importar el producto
con un Derecho Arancelario a la Importación de 0% bajo CAFTA-RD, en razón del origen
estadounidense del producto, independientemente de que usara cualquiera de los dos incisos
arancelarios en disputa. Este hecho descarta la posibilidad de que mi representada hubiera
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actuado dolosamente en los hechos que nos ocupa. Conforme lo antes dicho, tampoco la
actuación de mi mandante constituye una conducta culposa, habida cuenta de que, como quedará
demostrado al concluir el presente Incidente de apelación, el producto importado no es susceptible
de clasificarse arancelariamente en la partida en que ha sido designado por la autoridad apelada
(Parda 23.09), sino que el mismo es susceptible de clasificarse tanto en la partida 25.10 como en la
partida 28.35, aunque por aplicación de la Regla General Interpretativa No. 3 c) la clasificación
debe decantarse por esta última partida arancelaria, por ser la de mayor numeración.
1.1.3 Refutación de los argumentos de la Dirección General de Aduanas
De acuerdo a lo que consta en la resolución recurrida, la Dirección General de Aduanas ha partido
del cuestionamiento fundamental de que el producto importado, conocido comercialmente como
fosfato monocálcico, no es ni un elemento químico ni un compuesto químicamente definido
presentado aisladamente y que por lo tanto, no puede ser clasificado en la partida 28.35 debido a
que dentro del Capítulo 28, solamente están comprendidos los elementos químicos aislados y los
compuestos de composición química definida presentados aisladamente, según lo dispone la Nota
Legal 1 a) de dicho Capítulo. Dicha conclusión obedece a que a juicio de la Dirección General de
Aduanas, el producto importado, al estar compuesto por fosfato de calcio, hierro, aluminio,
sílicato y carbonato, constituye una preparación para la alimentación animal destinada a proveer
fósforo y calcio, dado que el fosfato de calcio no se presenta de manera aislada. Asimismo se
afirma que no se trata de una premezcla, sosteniendo que se trata de una preparación. Debido a la
naturaleza y uso exclusivo que la autoridad apelada le atribuye al fosfato de calcio importado, como
es el de constituir una preparación destinada a la alimentación animal se ha determinado que el
inciso arancelario aplicable a dicha mercancía es el inciso ―2309.90.90: - - Otros la cual se deriva
de la subpartida de primer nivel ―2309.90: - Las demás”, que depende de la partida arancelada
23.09(…), por lo que ha gravado la mercancía con un Derecho Arancelario a la Importación de
15%.
Para efectos de refutar los argumentos técnicos y legales de la Dirección General de Aduanas
consideramos importante replantear algunas ideas que aún cuando ya se han propuesto continúan
siendo importantes para demostrar las razones por las que clasificar el fosfato de calcio en el inciso
2309.90.90 no es procedente. La diagramación del proceso de extracción-producción del fosfato de
calcio que fue formalmente agregada al expediente administrativo que llevó la autoridad apelada,
evidencia que dicho producto proviene de minas naturales de donde es extraído en su estado
natural y luego sometido a un proceso físico químico para extraer los minerales esenciales que
13
conforman el compuesto, y ello justifica la presencia de otros elementos distintos al fósforo y al
calcio que se encuentran presentes en proporciones demasiado ínfimas como para suponer una
modificación de la calidad o de la finalidad del producto y que tienen su origen en el proceso mismo
de formación y envejecimiento de la roca fosfórica. Es importante asimismo considerar que
dentro del proceso de obtención del fosfato de calcio no existe una agregación artificial de
minerales con miras a modificar las condiciones del producto que lo pudieran hacer apto
para el consumo a que está destinado o que mejorasen su calidad, por lo que dicho producto
no puede constituir una preparación destinada a la elaboración de alimentos para animales de la
partida 23.09, sino un compuesto de constitución química definida con las impurezas provenientes
de la materia inicial de la cual se extrae dicho compuesto, que son impurezas admitidas por la Nota
Legal 1 a) del Capítulo 28, en los productos designados en dicho Capítulo. Es más, algunos de los
elementos en cuestión, como el mercurio o el aluminio son dañinos para la salud en proporciones
mayores a las que se encuentran todavía presentes en el producto final y que no es posible ni
razonable extraerlos del mismo por la bajísima proporción en que persisten en el producto final, sin
que en tales proporciones desempeñen tampoco un valor agregado al producto teniendo por tanto
un aporte neutro, por lo que no es lógico inferir, como lo hace la aduana, que el fosfato
monocálcico importado constituye una ―preparación‖ basándose únicamente en el hecho de la
presencia de dichos elementos en el producto, puesto que dicha presencia no posee como única
explicación que esos elementos han sido agregados bajo una especie de formulación del producto,
dado que, como ya se dijo, proceden de la materia de inicio a la que se agregaron en forma
natural.
Respecto de los argumentos técnicos y disposiciones arancelarias que la aduana cita en su
razonamiento, mi mandante se permite hacer las consideraciones siguientes:
1. Que tal como lo disponen las Notas Generales Interpretativas Nos. 1 y 6, la clasificación
arancelaria de las mercancías está legalmente determinada por los textos de partida y subpartida y
por las Notas Legales de Sección y de Capítulo. Estas Notas y textos constituyen elementos de la
Nomenclatura arancelaria y al formar parte del Arancel Centroamericano de Importación tienen el
carácter de disposiciones legales, es decir, de leyes materiales.
2. Que las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de
Mercancías, aún cuando no constituyen normas jurídicas, sirven para interpretar el Arancel
Centroamericano de Importación.
3. Que la autoridad apelada argumenta que mi representada habría realizado una errónea
clasificación arancelaria de las mercancías al declarar las mismas en el inciso 2835.26.00, debido a
14
que dicha autoridad ha interpretado que el fosfato de calcio importado consiste en una preparación
de las comúnmente usadas en alimentación animal, por lo que a su juicio dicho producto no tiene el
carácter de elemento químico aislado ni compuesto de constitución química definida presentados
aisladamente, sosteniendo que la partida 2835, al formar parte del Capítulo 28, se encuentra bajo
los efectos de la Nota Legal No. 1 a) de ese Capítulo, la cual es interpretada en forma restrictiva
por dicha autoridad, puesto que no considera que esa misma Nota Legal, considera como
admisibles la presencia de impurezas junto con los productos químicos y los compuestos de
constitución química definida, de manera que la presencia de dichas impurezas no es óbice para
que los relacionados elementos y compuestos químicos puedan clasificarse dentro del Capítulo 28.
En este punto es importante señalar que el fosfato de calcio es un compuesto de constitución
química definida, habida cuenta que posee su propia fórmula química que así lo identifica, lo que
se comprueba además porque los fosfatos de calcio, se encuentran específicamente designados
en el texto arancelario del inciso 2835.26.00 como ―Los demás fosfatos de calcio‖, de los cuales
una especie es el fosfato monocálcico. En la interpretación de la Nota Legal 1 a) del Capítulo 28, la
autoridad apelada no ha utilizado la definición que del término ‗IMPUREZAS‖ que hacen las
CONSIDERACIONES GENERALES Literal A) Elementos Químicos y Compuestos de Constitución
Química definida, de las Notas Explicativas de Designación y Codificación de Mercancías
correspondientes al Capítulo 28, que encajan perfectamente con el caso bajo análisis, ya que en
tal Nota Explicativa se considera como impureza admisible en los productos designados en el
Capítulo 28 aquellas que provienen de la materia de inicio (como el hierro, el mercurio o el silicato)
o que constituyen subproductos como es el caso del carbonato. Así tenemos entonces que si el
producto importado contiene FOSFATO DE CALCIO, además de pequeñísimas cantidades (que en
su conjunto no alcanzan el 4%) de hierro, aluminio, sílicato y carbonato (todos ellos impurezas
provenientes de la materia de inicio), entonces estamos frente a un caso que encaja perfectamente
en la hipótesis legal contenida en la Nota Legal No. 1 a) del Capítulo 28, por lo que el criterio de
clasificación arancelaria utilizado por la autoridad apelada como fundamento de la determinación
de impuestos y aplicación de sanciones es incorrecto. Tal como ofrecemos probarlo de forma
adicional durante el presente incidente, el hierro, aluminio, silicato y carbonato tienen efectivamente
el carácter de impurezas presentes en la materia de inicio, y en esa medida no es posible que
dicho producto tenga el carácter de PREPARACION, y al dejar de ser preparación, ya no encaja
dentro del texto arancelario de la partida 23.09 el cual reza de la manera siguiente:
―PREPARACIONES DE LOS TIPOS UTILIZADOS PARA LA ALIMENTACION DE LOS
ANIMALES‖. Ninguno de esos elementos químicos, con excepción del hierro, juegan un papel
activo en la nutrición animal, aunque estando el hierro en una cantidad tan ínfima es igualmente
neutro para fines nutritivos, consecuentemente, no resiste la lógica un planteamiento como el
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realizado por la autoridad apelada cuando afirma que el producto importado consiste en una
preparación, lo que hace suponer que en el fondo de dicho planteamiento reside la lógica de la
aduana de que todos los elementos que lo configuran han sido agregados artificialmente al
producto final para obtener una formulación determinada y orientada hacia la finalidad esencial del
producto, lo cual no es cierto, ya que como se dijo, además de su carácter nutricionalmente neutro,
algunos de dichos elementos son tóxicos, por lo que no hay razón alguna para agregarlos en orden
a lograr algún propósito específico sobre la naturaleza del producto final. Lo cierto es que tales
elementos, como tantas veces se ha repetido, son impurezas presentes en la materia de inicio, y
son por tanto impurezas admisibles dentro de los productos designados en el Capítulo 28 puesto
que responden a la definición de impurezas desarrollado por las Notas Explicativas en las
CONSIDERACIONES GENERALES del Capítulo 28 Literal A) Elementos Químicos y
Compuestos de Constitución Química definida.
4. Otra consideración importante de lo expuesto anteriormente, es que cuando determinamos que
el fosfato monocálcico importado por mi representada es un compuesto de constitución química
definida, acompañado de algunas impurezas, tenemos forzosamente que concluir que dicho
producto NO ES una PREPARACION, en cuyo caso, debemos descartar como aplicable al caso
que nos ocupa la Nota Explicativa de la partida 23.09 que se refiere a que se incluyen dentro de
dicha partida ―las preparaciones formadas por varias sustancias minerales‖, ya que esta Nota
hace referencia, al igual que el texto de la partida 23.09, a PREPARACIONES, y no encajando el
producto importado en ese concepto legal, resulta evidente que no existe correspondencia entre
realidad y norma revelándose entonces la clasificación arancelaria efectuada por la autoridad
apelada en a partida 23.09 como incorrecta. Así las cosas, la autoridad apelada ha violado tanto la
Regla General Interpretativa No. 1 como la 6, puesto que ambas reglas remiten a la fidelidad al
texto arancelario y a las Notas Legales de Sección y de Capítulo.
5. Importante es asimismo tener en cuenta lo que disponen la Nota Legal No 1 y las
CONSIDERACIONES GENERALES. del Capítulo 23 (…)
Lo manifestado en la Nota Legal y Nota Explicativa antes trascritas, se corrobora al observar los
textos arancelados de cada una de las subpartidas e incisos pertenecientes a la partida 23.09, ya
que todos los textos arancelarios de tales subpartidas e incisos arancelados, describen
exclusivamente a preparaciones de origen vegetal y animal, sin que exista una tan sola descripción
que refiere a materias de origen mineral, con lo que queda corroborado que el fosfato de calcio
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importado no cabe ser clasificado en ninguno de los incisos de la partida arancelaria 23.09,
revelándose como errónea la clasificación arancelaria sostenida por la autoridad apelada.
El producto importado por mi representada es un compuesto químico, su origen es mineral y no
vegetal ni animal. No puede tener el carácter de preparación ni puede haberse obtenido por
tratamiento de materias vegetales o animales, por lo que dicha Nota Legal no encaja con la
mercancía importada, la que por ese hecho no podría ser clasificada en tal partida, por lo que
resulta evidente que es ilegal la determinación de impuestos y aplicación de multas basándose en
una clasificación arancelada que considera el fosfato monocálcico en un inciso perteneciente a la
partida 23.09.
Conforme a lo antes expuesto, a Vos con todo respeto solicito que se declare ilegal la resolución
apelada, y que se establezca que mi representada no ha incurrido en la inexactitud arancelaria que
le fue atribuida, por o que nunca realizó ningún pago disminuido de impuestos ni incurrió en figura
punible alguna.
2. ILEGAL APERTURA DEL PROCESO DE FISCALIZACIÓN POR PARTE DEL
SUBDIRECTOR GENERAL DE ADUANAS POR NO SER EL FUNCIONARIO
COMPETENTE PARA ELLO
La pretensión de mi representada en este punto es que se declare ilegal la determinación oficiosa
de derechos e impuestos a la importación y la aplicación de multas efectuadas en contra de mi
mandante, en razón de que el acto fiscalizador y el Informe de Fiscalización con el cual concluyó
dicho acto, que dieron base fáctica a la apertura del proceso administrativo que concluyó con la
resolución impugnada, constituyen actos jurídicamente inexistentes en razón de que el funcionario
que ordenó la apertura del proceso de fiscalización de las obligaciones de mi representada no era
el funcionario competente en razón de la jerarquía para emitir dicho acto y consecuentemente,
tampoco el Auditor Fiscal fue debidamente designado para desarrollar su labor. De acuerdo a lo
que consta en el expediente de fiscalización, el Auto de Designación de Auditores con que se dio
inicio al acto fiscalizador fue emitido a las nueve horas y treinta minutos del día dieciséis de febrero
del año dos mil once, por la Subdirectora General de Aduanas, sin ser ese el cargo al cual le
compete la función de fiscalizar las declaraciones presentadas por los contribuyente, puesto que tal
atribución le pertenece específicamente al Director General de Aduanas, conforme lo establece el
Artículo 8 literal n) de la Ley Orgánica de la Dirección General,(…)
17
―――Tal como puede observarse en el texto del Auto de designación de auditores en que se ordenó
fiscalizar a mi representada, no existe referencia alguna de la razón por la cual la Subdirectora
General de Aduanas asumió la función de ordenar la fiscalización de las declaraciones
presentadas por mi representada, cuando esa función es competencia específica del Director
General de Aduanas, ni se relacionó en dicho Auto circunstancia que hubieran impedido a dicho
Director General ejercer por sí as funciones que le son propias, ni se relaciona en dicha
providencia la existencia de un acto de delegación que le permitiese al funcionario emisor de tal
resolución ejercer de forma legítima las funciones que son especifica competencia del Director
General de Aduanas. En tales condiciones, la resolución o auto de designación de auditores antes
relacionada es un acto jurídicamente inexistente en razón de que el mismo habría sido emitido por
autoridad no competente, ya que fue autorizado por la Subdirectora General de Aduanas, en el
ejercicio de su cargo nominal, sin que la atribución de ―fiscalizar las liquidaciones presentadas‖ sea
una facultad legalmente conferida al cargo de Subdirector General de la Dirección General de
Aduanas. Tal como lo señala el Art. 8 literal n) de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Aduanas, la atribución de fiscalizar las liquidaciones presentadas le corresponde al Director
General de Aduanas y no al cargo de Subdirector General de Aduanas, quien solamente podría
ejercer tal atribución mediante una delegación de funciones otorgada conforme al Artículo 10 de la
Ley Orgánica antes mencionada o cuando se materialice la condición prevista en el Art. 9 literal a)
de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas(…)
La disposición legal antes trascrita supone entonces que, para el ejercicio de funciones y
atribuciones correspondientes al Director General de Aduanas asumidas por la persona que
ostenta el cargo de Subdirector General de Aduanas deben cumplirse los supuestos jurídicos
siguientes:
1. Que debe existir una circunstancia o situación de hecho con la capacidad suficiente de
impedir al Director General de Aduanas ejercer por sí mismo las funciones y atribuciones
que la ley le asigne.
2. Que el ejercicio de las funciones y atribuciones que el Artículo 8 de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Aduanas confiere al Director General de Aduanas no pueden
asumirse por el Subdirector General de Aduanas de forma automática, es decir, sin que
ocurran las condiciones imposibilitantes a que alude el texto de la norma y que constituyen
el supuesto jurídico para que opere la figura de suplencia de funciones consagrada en
dicha norma legal. Consecuentemente, la referida suplencia de funciones opera de forma
condicional, es decir, sujeta a que se cumplan con los supuestos referidos a las
18
circunstancias que imposibilitan al Director General ejercer por sí mismo las funciones que
le son propias.
3. Que el ejercicio de las funciones y atribuciones que competen al Director General de
Aduanas por parte de la persona que ostenta el cargo de Subdirector General de Aduanas
obligan a éste a actuar en calidad de Director General de Aduanas en funciones o Interino,
y no como Subdirector General de Aduanas, ya que las referidas atribuciones no le
competen a este cargo sino a las de Director General de Aduanas. Consecuentemente, al
suscribir una resolución bajo suplencia de funciones debe actuarse bajo el cargo nominal
de Director General de Aduanas en funciones o Interino.
4. Que en el texto de la resolución, el funcionario que asume las funciones de Director
General debe relacionar el motivo que le impide al titular de dicho cargo el desempeñar por
sí mismo las funciones y atribuciones que le son propias, dado que esas circunstancias
forman parte de los supuestos jurídicos de la norma que hacen operar la suplencia.
5. Que el sentido de alcance de lo dispuesto por el Artículo 9 literal a) de la Ley Orgánica de
la Dirección General de Aduanas supone que el Subdirector General de Aduanas no se
encuentra legitimado para ejercer las funciones enumeradas en el Artículo 8 de la Ley
Orgánica antes citada, sino es con el cumplimiento de los supuestos jurídicos previstos por
el Artículo 9 literal a) de esa misma Ley.
Que tal como puede constatarse en el texto del Auto de designación de auditores, la Señora
Subdirectora General de Aduanas al emitir tal providencia no solamente actuó en su carácter de
Subdirectora General de Aduanas, sino que además no justificó su actuación en los términos
previstos por el Art. 9 literal a) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, es decir, no
relacionó el motivo por el cual asumía las funciones correspondientes al Director General de
Aduanas en vista de que estaba justificada la imposibilidad de actuación del titular de dicho cargo.
Tampoco relacionó que estuviera actuando mediante delegación de funciones.
Como ya se mencionó, el sentido gramatical del Artículo 9 literal a) de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Aduanas indica que existe una condición que debe cumplirse para que el
Subdirector General de Aduanas asuma las funciones que competen legalmente al Director
General de Aduanas, por lo que la verificación del cumplimiento de dicha condición debe
relacionarse en todo acto emitido en la circunstancia descrita por esa norma. El establecimiento de
dicha condición implica, que la transferencia de las competencias de dicho funcionario al
Subdirector General de Aduanas, no se produce de manera automática, sino condicionada. De ahí
que si el Subdirector General de Aduanas emite un acto que es competencia del Director General
19
de Aduanas sin que se hubiera concretado cualquier circunstancia que hubiera imposibilitado al
Director General de Aduanas ejercerla por sí mismo, y sin que exista un acto de delegación a su
favor, dicha actuación se perfila como absolutamente nula, en razón de que existiría un ilegítimo
ejercicio de una competencia que no le corresponde en razón de la jerarquía. Y aún en el caso que
se hubiera tratado de una nulidad convalidable no existió por parte del Director General de
Aduanas convalidación o ratificación alguna que subsanara la nulidad. En tales condiciones, no
queda lugar a dudas que el acto fiscalizador en cuyo producto se basó la apertura del proceso
administrativo seguido contra mi mandante está viciado de nulidad absoluta al no haberse
configurado mediante la expresión legítima de la voluntad de la Administración Tributaria
Aduanera, lo que tuvo como consecuencia jurídica inmediata la invalidez de la designación
efectuada a favor del Auditor Fiscal lo que a su vez conlleva a que el Informe de Fiscalización de
fecha 10 de febrero de 2012, constituye un acto ilegal al no haberse emitido por un Auditor fiscal
debidamente investido de la facultad de ejercer las funciones fiscalizadoras, ya que las facultades
de este tipo de funcionarios no devienen de su simple nombramiento en el cargo de Auditor Fiscal
sino como consecuencia del acto administrativo en que se realiza su designación.
Consecuentemente, fue ilegal la apertura del proceso administrativo seguido en contra de mi
representada basándose en actos que debido a su invalidez no han surtido efecto jurídico alguno.
La actuación de la Subdirectora General de Aduanas ni siquiera es posible justificada legalmente
sosteniendo que dicho funcionario tenía competencia según lo prescrito por el Artículo 9 literal e)
de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas (…)
La razón de que (…) no otorgue fundamento a la actuación de la Subdirectora General de Aduanas
que se denuncia es la ratio legis misma del Artículo 9 literal a) de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Aduanas, que exige de una condición para que el Subdirector pueda ejercer las
competencias previstas en el Artículo 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, ya
que si tal funcionario ya estuviera facultado para realizar las funciones que competen al Director
General por aplicación del literal e) del Artículo 9 de la citada Ley orgánica ¿qué sentido tendría el
establecimiento de una condición para que el Subdirector General de Aduanas asumiera las
funciones y atribuciones que son competencia del Director General de Aduanas, si partiéramos del
supuesto de que conforme lo prescrito por el literal e) de ese mismo Artículo, el Subdirector
General de Aduanas se encuentra legalmente autorizado a ejercer las funciones del Director
General y que se ejercitan mediante la emisión de todo tipo de actos, resoluciones administrativas,
instructivos, dictámenes, circulares y demás disposiciones? Obviamente que bajo la tesis de que el
precitado literal e) es suficiente para que el Subdirector asuma las funciones específicamente
asignadas al Director General, lo dispuesto por el Articulo 9 literal a) de la citada Ley Orgánica
20
perdería todo sentido, por cuanto casi todas las atribuciones que se confieren al Director General
en esa disposiciones legal se ejercitan mediante todo tipo de actos, resoluciones administrativas,
instructivos, dictámenes, circulares y demás disposiciones. Dicha tesis no se sostiene ante el
hecho de que en los Artículos 8 y 9 de la Ley Orgánica en comento, el legislador distribuyó una
serie de competencias, claramente diferenciadas, entre el Director General de Aduanas y el
Subdirector General de Aduanas, y por el hecho de haber considerado necesario la existencia de
una circunstancia que impidiera al Director General de Aduanas desempeñar por sí mismo las
funciones que le son propias, como condición para que el Subdirector ejercitara tales funciones.
Consecuentemente, un ejercicio de competencias sujeto a condición no existe en tanto la condición
no se cumpla, por lo que el Subdirector General de Aduanas al haber ejercitado la función de
fiscalizar las declaraciones presentadas por mi poderdante sin que se cumpliera la condición que le
habilitaba tal ejercicio se traduce en una actuación nula por falta de competencia en razón de la
jerarquía, resultando además que dicho vicio nunca fue subsanado por un acto posterior del
Director General de Aduanas, puesto que el acto fiscalizador concluyó con la emisión del Informe
de Fiscalización de fecha 10 de febrero del año en curso.
Así las cosas, el sentido y alcance del Artículo 9 literal e) de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Aduanas, desde el contexto de toda la normativa contenida en dicha Ley, deben
entenderse referidos únicamente para el ejercicio de aquellas funciones que le son propias al
Subdirector General de Aduanas, no siendo justificable mediante dicha disposición legal que este
funcionario asuma sin más, atribuciones cuyo ejercicio le competen a un funcionario de mayor
jerarquía.
En orden a lo expuesto, mi representada considera que con la emisión del Auto de designación de
auditores de fecha dieciséis de febrero de dos mil once, frente al hecho de que no se cumplió con
la condición exigida por el Artículo 9 literal a) de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Aduanas, la Subdirectora General de Aduanas se arrogó competencias que no les correspondían
en razón de la jerarquía y que nunca fueron convalidadas por la autoridad competente por lo que
tal resolución constituye un acto viciado con nulidad absoluta, resultando por tanto violatorio de lo
dispuesto por el Artículo 9 literal a) de la ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas y
particularmente de lo establecido por el Artículo 86 inciso tercero de la Constitución de la
República, el que en lo pertinente expresa que los funcionarios públicos no tienen más
competencias que aquellas que la ley les asigna, puesto que dicha resolución fue emitida por un
funcionario que no era el legalmente competente.
21
Al ser nulo el Auto de designación de auditores es nulo todo el acto fiscalizador puesto que el
referido Auto es el que determina la voluntad de fiscalizar determinadas operaciones y faculta al
auditor designado para ejercer el control posterior, providencia sin la cual, cualquier función
fiscalizadora no puede ser justificada ni considerada válida. Consecuentemente, mi representada
solicita que se deje sin efecto el Auto de apertura del presente proceso en razón de haberse
basado en un Informe de Fiscalización ilegalmente emitido. Asilas cosas, los hechos que han dado
base a las imputaciones efectuadas en contra de mi representada, no se han tenido como
establecidos y por tanto las decisiones basadas en tales hechos adolecen de sustento fáctico,
siendo por tanto ilegales las actuaciones de fiscalización ya mencionadas.
3. INVALIDEZ DE LOS ACTOS RECABADORES DE PRUEBA DE CARGO Y DE LOS
DICTAMENES TECNICOS QUE DAN BASE A LAS IMPUTACIONES EN RAZON DE
CARECER LOS TECNICOS INTERVINIENTES EN LOS ACTOS GENERADORES DE
PRUEBA DE LAS FACULTADES REQUERIDAS PARA INTERVENIR EN LA
FISCALIZACION Y EMITIR JUICIO
Tal como consta en el Expediente administrativo seguido con motivo de la fiscalización, la prueba
de cargo en contra de mi representada, la cual consiste en los dictámenes de laboratorio y de
clasificación arancelaria que frieron requeridos a los Departamentos de Laboratorio y Arancelario
de la Dirección General de Aduanas, respecto del fosfato monocálcico importado por mi
mandante(…)
La producción de la prueba técnica de clasificación arancelaria tendiente a verificar el exacto
cumplimiento de las obligaciones tributarias de mi mandante en el caso que nos ocupa fue
requerida por funcionarios que no estaban designados para intervenir en el acto fiscalizador puesto
que solamente el Licenciado -----------------------, fue la única persona designada en el Auto de
Designación emitido por la Dirección General a las nueve horas con treinta minutos del día
dieciséis de febrero del año dos mil once. A propósito del vicio de que adolece el Auto de
Designación de Auditores antes relacionado habida cuenta de haberse emitido por autoridad no
competente, podemos afirmar que ni aún en el caso que dicha emisión hubiera sido regular se
convalida el hecho de que funcionarios no designados en el Auto de designación hubieran
intervenido requiriendo la generación de prueba de cargo puesto que para ello es necesaria una
designación efectuada por el funcionario competente para fiscalizar las declaraciones aduaneras.
Al examinar el expediente administrativo del caso, no se observa que estuviera agregado al
expediente el Auto de Designación de los funcionarios que solicitaron la producción probatoria ni
22
de los técnicos que intervinieron en la emisión de los dictámenes técnicos no obstante existir
disposiciones legales que exigen el formalismo de la designación de los técnicos que se encargan
de producir prueba dentro de los procedimientos de fiscalización. Al constatar en el expediente
administrativo correspondiente al proceso de fiscalización, no existe ningún acto de designación en
que se hubiera facultado a los técnicos y funcionarios siguientes:
----------------------- (Jefe División Técnica)
----------------------- (Supervisor)
----------------------- (Jefe División Técnica Ad Honorem)
----------------------- (Técnico Arancelario)
Consecuentemente, ni los funcionarios que requirieron al Jefe del Departamento Arancelario de la
Dirección General de Aduanas la emisión de dictámenes técnicos sobre clasificación arancelaria ni
aquellos que suscribieron los Dictámenes de laboratorio y Clasificación Arancelaria, cuyos nombres
se relacionan anteriormente fueron formalmente designados para actuar en el acto fiscalizador,
acto de designación que tendría que haberse emitido por el Director General de Aduanas como
funcionario competente para efectuar tal designación conforme a lo dispuesto por el Articulo 8
literal n) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, lo que implica que los
relacionados dictámenes técnicos de clasificación arancelaria en que se basa el cuestionamiento
sobre clasificación arancelaria realizado a las declaraciones de mercancías efectuadas por mi
mandante adolecen de un vicio invalidante, ya que tales actos no provienen de funcionarios
facultados para intervenir en el acto fiscalizador ni la prueba se ha producido siguiendo las
formalidades de ley requeridas al efecto. Una prueba de cargo producida en tales condiciones no
puede ser considerada para tener por establecidos los hechos necesarios para adoptar una
decisión que altere la esfera jurídica de mi mandante, puesto que por exigencia de ley la Dirección
General de Aduanas debe respetar el principio de Legalidad, que implica actuar dentro del marco
legal vigente, y en casos como el presente, la normativa aduanera exige que toda prueba
producida dentro del acto fiscalizador se obtenga mediante la designación de los funcionarios
encargados de producirla, designación que no puede realizarse más que por el funcionario
competente para ordenar el acto fiscalizador. Consecuentemente, los referidos dictámenes
técnicos carecen de todo valor probatorio, y ante esa invalidez, no existe comprobación alguna de
las conductas que se imputan a mi representada, por lo que la decisión adoptada por la autoridad
apelada carece de un sustrato fáctico que la valide y debe ser revocada por ese hecho.
23
Es un hecho que la legislación aduanera nacional y regional, sin perjuicio de las facultades
generales de control e investigación que se confieren al Servicio Aduanero, establece ciertos
formalismos necesarios para el ejercicio de tales atribuciones, particularmente con los actos
generadores de prueba, formalismos que tienen por objeto legitimar las actuaciones específicas de
los agentes de los Órganos Fiscalizadores pertenecientes al señalado Servicio que intervienen
aportando su habilidad pericial o investigativa. La importancia y razón de ser de tales formalidades,
encuentra su justificación en el hecho de que el ejercicio de las facultades de control e
investigación pertenecientes al Servicio Aduanero permiten el acceso a información de los
administrados considerada confidencial perfilándose como una intromisión legalmente autorizada
en la intimidad de las operaciones e información de los contribuyentes, lo que hace necesario una
legitimación previa mediante un acto formal no siendo suficiente el simple nombramiento que
vincula a un empleado con el Servicio Aduanero. En razón de ello, resulta necesario garantizar que
el ejercicio concreto de tales atribuciones se someta al control de las autoridades pertinentes
mediante un acto administrativo que legitime y acredite el actuar de sus agentes, sean éstos
técnicos, auditores o investigadores, y que delimite su ejercicio. Es por ello que el otorgamiento de
las facultades de control y verificación o investigación que la legislación aduanera confiere de
manera general al Servicio Aduanero, no es suficiente para que cualquier funcionario o empleado
de dicho servicio se aboque a la tarea de investigar hechos referentes al actuar de los
contribuyentes o a generar prueba que eventualmente podría ser utilizada por el Servicio Aduanero
para interferir en la esfera jurídica de los contribuyentes, sino es mediante el acto administrativo
que lo habilita al efecto. El simple nombramiento administrativo no hace más que volver elegible a
un empleado o funcionario aduanero para ser designado mediante un acto concreto para intervenir
legítimamente en el acto fiscalizador, sea como investigador o auditor o como agente emisor de
prueba, pero en tanto no se haya legitimado su actuación mediante el acto de designación
respectivo, no se encuentra habilitado para actuar. De lo anterior se colige que, en el contexto de
desarrollo de un procedimiento fiscalizador, no basta el simple nombramiento administrativo de un
funcionario como empleado o agente técnico del Servicio Aduanero, sino que se requiere de un
acto concreto de designación que lo faculte para ejecutar atribuciones referidas a la investigación
de hechos con trascendencia tributaria o tendientes a la eventual producción probatoria de cargo.
A continuación haremos una relación de algunas de las disposiciones legales que regulan la
manera en que debe ejecutarse el ejercicio de las funciones de control y verificación, incluida la
producción probatoria tendiente a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias
aduaneras, a los efectos de puntualizar que en el caso que nos ocupa, esa formalidad no fue
cumplida, vicio que se suma a la invalidez del auto de designación por haberse emitido por
autoridad no competente, lo que invalidarla la prueba de cargo generada en el presente caso. (…)
24
Nótese Honorable Tribunal, que la norma antes trascrita señala con claridad que el acto que dota a
cualquier auditor, contador vista, oficial aduanero o técnico del Servicio Aduanero de la facultad de
realizar una investigación o desarrollar un acto de control o de producir prueba de carácter pericial
es el ACTO ADMINISTRATIVO que los designa para ejecutar las actividades particulares que el
Servicio Aduanero requiere para ejecutar su facultad fiscalizadora, lo que evidencia la existencia de
la exigencia de emitir siempre un AUTO DE DESIGNACION que habilita al funcionario para ejercer
válidamente su función, indicativo claro de que no es el acto de su nombramiento en el cargo
administrativo respectivo el que por sí solo tiene el efecto de investirlo de la faculta para ejercitar
las funciones de verificación y control referidas en a norma antes trascrita.
De la letra de la disposición antes trascrita se colige que el simple nombramiento administrativo y
las potestades aduaneras que de forma genérica le otorgan la ley al servicio aduanero y sus
agentes no es suficiente para que puedan realizar actuaciones investigativas o de producción de
prueba dentro de un proceso de fiscalización. (…)
De suma importancia resulta la norma antes trascrita porque reseña a la ―prueba de hechos o
circunstancias con trascendencia tributaria o aduanera‖ dentro de las funciones que requieren
un otorgamiento especifico de las aludidas facultades mediante el correspondiente ―AUTO O
RESOLUCION DE DESIGNACION‖, lo que es claramente indicativo de que no basta el simple
nombramiento administrativo para habilitar la intervención del empleado o funcionario para
intervenir en el acto fiscalizador.
Nótese lo manifestado por la última de las disposiciones legales antes trascritas, al decir: Esta
designación no es otra que la que se otorga mediante el acto administrativo que ordena dar inicio a
la fiscalización o mediante un acto posterior que se emita con la finalidad específica de introducir
prueba al proceso fiscalizador. Con dicha frase, no queda lugar a dudas que los únicos empleados
y funcionarios aduaneros que están facultados y habilitados para realizar las tareas de
fiscalización, dentro de las cuales se encuentran la producción de pruebas o de información con
trascendencia tributaria, son los que hubieran sido designados para la práctica de labores
fiscalizadoras. (…)
Todos los actos que conforman el proceso de fiscalización incluidos los actos de investigación de
hechos requieren necesariamente de un acto formal de la Dirección General de Aduanas que
ordene su realización y que designe al personal de auditoría o técnico que deberá ejecutarlos.
Entre estos actos, como bien lo señala el Artículo 25 inciso primero del RECAUCA, se
25
encuentran los actos referidos a la prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria
o aduanera, como puede ser un análisis de laboratorio o un dictamen de clasificación arancelaria,
dado que mediante los mismos se establecen hechos vinculados a la determinación del exacto
cumplimiento de la obligación tributaria aduanera y constituyen desde todo punto de vista
información de trascendencia tributaria aduanera. La realización de este tipo de actos requiere que
los técnicos que habrán de generar los actos que conforman el proceso de fiscalización sean
formalmente investidos de las atribuciones respectivas, lo que implica que dichas atribuciones no
forman parte del conjunto de capacidades derivadas de su simple nombramiento administrativo
como empleados o funcionarios de la Dirección General de Aduanas. Conforme lo señala la
disposición de la Ley de Simplificación Aduanera antes trascrita, el acto de designación de
auditores y técnicos debe ser notificado al sujeto pasivo con el fin de que éste pueda ejercer su
derecho a controlar la producción de tales actos, particularmente aquellos tendientes a generar
prueba que podrían llevar a sustentar una potencial imputación de incumplimiento de obligaciones
sustantivas o de comisión de infracciones. Para mi representada no hay duda que la razón de ley
(ratio legis) que tuvo el legislador para normar la necesidad de cumplir con la formalidad de emitir
un acto de designación incluso en los actos tendientes a la producción probatoria tiene como fin
último garantizar al fiscalizado, no solamente la certeza de constatar la acreditación del auditor a
quien habrá de entregar información que pudiera tener carácter confidencial, sino que además le
garantiza el control de la producción probatoria efectuado de oficio por los Órganos Fiscalizadores
sobre los aspectos examinados, de manera que el mismo no tenga que enfrentarse luego con una
eventual prueba de cargo preconstituida que no tuvo posibilidad alguna de refutar o controlar. En
razón de lo anterior, el cumplimiento de la formalidad de la designación guarda estrecha relación
con el derecho de defensa del fiscalizado. En el caso que nos ocupa, no se emitió ese acto formal
de designación de los funcionarios que requirieron los dictámenes ni de los técnicos del
Departamento Arancelario de la Dirección General de Aduanas, con lo que los dictámenes técnicos
de laboratorio y de clasificación arancelaria emitidos por los Departamentos de Laboratorio y
Arancelario de la Dirección General de Aduanas, que han sido utilizados como prueba de cargo
para sustentar las imputaciones de inexactitud arancelaria hechas en contra de mi representada y
que motivaron la apertura del presente proceso administrativo, son inválidas en la medida que
fueron emitidas por funcionarios que no tenían capacidad jurídica para ello. La falta de esos actos
de designación para los técnicos del Departamento Arancelario que dictaminaron sobre la
clasificación arancelaria o materia constitutiva de los productos objeto de fiscalización vicia la
prueba de cargo producida por la Dirección General de Aduanas y no se justifica bajo el argumento
de que la legislación aduanera investía al Servicio Aduanero de la facultad de verificación, ya que
esa misma legislación es la que le indica a la Dirección General de Aduanas el procedimiento a
26
seguir para ejercitar válidamente esa facultad. Obviamente que la existencia de un memorando
interno en el que funcionarios ajenos al acto fiscalizador solicitan la realización de los análisis
respectivos no constituye la materialización del acto de designación ya que en razón de lo
establecido por el Artículo 8 n) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, es al
Director General de Aduanas a quien compete esta función, puesto que es él a quien compete
cualquier orden tendiente a materializar el acto fiscalizador, que es ante todo un acto investigativo
en tanto recolecta toda la información y prueba necesaria para fundar la decisión final que deba
adoptarse. Así las cosas, la producción probatoria o prueba de cargo producida en el proceso
fiscalizador por funcionarios que no recibieron las atribuciones requeridas por la ley adolece de un
vicio que impide la eficacia de dichas pruebas, por lo que todas las imputaciones de pago inexacto
de impuestos o de cometimiento de infracciones aduaneras contenidas en la resolución impugnada
se basan en una prueba irregularmente producida habida cuenta de la ausencia de un acto que
legitimara las actuaciones de los técnicos que emitieron los dictámenes sobre análisis de
laboratorio y de clasificación arancelaria, teniendo tal irregularidad además visos de violación de
derechos constitucionales por cuanto impidieron el ejercicio del derecho de mi representada a
controlar su producción, lo que impide la convalidación de los vicios enunciados.
Consecuentemente, la Dirección General de Aduanas no puede juzgar las actuaciones de mi
representada a partir de una prueba irregularmente obtenida, siendo por tanto procedente que se
libere de todos los cargos imputados a mi representada en el Informe de Fiscalización antes citado
y en la Resolución impugnada.
4. CADUCIDAD DE LA FACULTAD DE LIQUIDACION OFICIOSA PARA ALGUNAS
DECLARACIONES DE MERCANCIAS QUE HAN SIDO OBJETO DE FISCALIZACION.
Que de conformidad con el Articulo 62 del CAUCA, vigente al momento de aceptarse las
declaraciones de mercancías antes referidas, el plazo de caducidad de la facultad para exigir el
pago de los derechos e impuestos que se hubieran dejado de percibir era de CUATRO AÑOS, por
lo que si tenemos en cuenta que la fecha de notificación de la resolución apelada fue el ocho de
mayo de 2012, tenemos que dentro de las declaraciones de mercancías fiscalizadas, se ha
incluido algunas que ya habrían cumplido el plazo de caducidad de la facultad de liquidación
oficiosa contado desde la fecha de su aceptación por parte del Servicio Aduanero hasta la fecha de
notificación a mi representada de la resolución apelada. (…)
Consecuentemente, habiéndose notificado a mi representada la resolución apelada después del
plazo de caducidad antes referido para las declaraciones antes listadas, resulta obvia la ilegalidad
27
de la determinación oficiosa de derechos e impuestos a la importación efectuada respecto de tales
declaraciones. Dicha caducidad se ha producido debido a que en el caso de la República de El
Salvador, la legislación aduanera nacional no determina un plazo en el que caduca la facultad de
liquidación oficiosa de derechos e impuestos a la importación, regulándose únicamente el plazo
para la verificación posterior que es de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías respectiva, según lo prescribe el Artículo 14 de la Ley de Simplificación
Aduanera. En tal sentido, ante la ausencia de una norma nacional que regule el plazo para ejercitar
la función de liquidación oficiosa de tributos se aplica dicho plazo de CUATRO AÑOS a que hacía
referencia el CAUCA vigente al liquidarse las declaraciones de mercancías antes citadas. Es
importante hacer notar que la facultad de verificación posterior o de control posterior, no
comprende el ejercicio de la potestad de liquidación oficiosa, ya que ambas facultades son
claramente separadas en la normativa aduanera regional y nacional, lo que exige determinar por
ley para cada una de tales atribuciones su respectivo plazo de caducidad. Así tenemos como el
Artículo 62 del CAUCA realizaba una clara diferenciación de la facultad para ejercer la verificación
posterior que tiene el servicio aduanero con la facultad de liquidación oficiosa de impuestos, cuyo
ejercicio sujeta para ambos casos al plazo de CUATRO AÑOS excepto para el caso del ejercicio
de la verificación inmediata el cual se dispone que dicho plazo no se aplica bajo el supuesto de que
la legislación contemple un plazo mayor. Con dicha determinación, el CAUCA cede su aplicación
privilegiando a la legislación nacional que considere un plazo mayor al determinado regionalmente
para efectos del ejercicio de la facultad de verificación, por lo que la aplicación del plazo señalado
por el CAUCA queda condicionada a que la legislación nacional no hubiera contemplado un plazo
mayor para el ejercicio de tal atribución. Después de relacionar el Articulo 62 del CAUCA que el
plazo para efectuar la verificación posterior será de cuatro años a partir de la aceptación de la
declaración de mercancías, excepto que la legislación considere un plazo mayor, (…) Con tal
redacción resulta obvio que las acciones legales a que se refiere esta disposición legal no pueden
ser otras que las indicadas por el Artículo 15 de la Ley de Simplificación Aduanera, es decir, el
inicio tanto del proceso administrativo de liquidación oficiosa de derechos e impuestos como el
sancionador, que constituyen la consecuencia del acto de verificación o acto fiscalizador, y que
concluyen con la notificación al sujeto pasivo de la resolución que determina las obligaciones
tributarias aduaneras. Al analizar la legislación aduanera en su conjunto, resulta obvio que existe
una clara diferenciación entre lo que es la facultad fiscalizadora y la facultad de liquidación oficiosa
de impuestos, de lo que como ya se dijo, se desprende la necesidad de que exista una
determinación independiente de los plazos de caducidad para ambas atribuciones. Así tenemos
que el acto fiscalizador y el acto de liquidación constituyen actos separados aunque conexos entre
sí en la medida que el acto de verificación inmediata o posterior puede constituirse en acto
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antecedente o presupuesto del acto de liquidación. Consecuentemente, al analizar por ejemplo el
contenido de los Artículos 62 del CAUCA, 15 de la Ley de Simplificación Aduanera, 8 literal n),
18, 19, 21 y 23 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, claramente se infiere
que el acto de verificación posterior o control posterior es identificado con el acto fiscalizador
entendido este último como cualquier acto investigativo tendiente a determinar el exacto
cumplimiento de las obligaciones aduaneras, el cual se ejercita por medio del personal técnico
idóneo (Órganos fiscalizadores del Servicio Aduanero) que obviamente no tienen competencia para
realizar la liquidación oficiosa de los impuestos ya que esta facultad le compete al Administrador de
Aduanas o al Director General de Aduanas, según corresponda, actuando como funcionarios
instructores del procedimiento regulado por el Artículo 17 de la Ley de Simplificación Aduanera.
Mientras la facultad fiscalizadora se identifica con los términos verificación inmediata o posterior, la
potestad de liquidación oficiosa de impuestos se configura como consecuencia de los resultados
obtenidos en la verificación, sea ésta inmediata o posterior. Pues bien, el ejercicio de la verificación
inmediata sí tiene un plazo señalado en la legislación aduanera nacional, y es de CINCO AÑOS
contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, lo cual no ocurre para
el ejercicio de la facultad de liquidación oficiosa, el que no tiene un plazo de ejercicio señalado en
la legislación aduanera nacional, por lo que se aplica en lo tocante al mismo, la disposición
contenida en el Artículo 62 del CAUCA que ante la ausencia de una norma nacional que estipule
un plazo mayor para la facultad de liquidación oficiosa limita su ejercicio a un plazo de cuatro años
contados desde la fecha de aceptación de a declaración de mercancías respectiva. Para mi
representado, no es posible afirmar que el plazo de caducidad del ejercicio de la facultad de
liquidación oficiosa es de cinco años por simple asimilación al de verificación posterior o
sosteniendo que la liquidación oficiosa forma parte de la verificación posterior, porque ello
implicaría crear el derecho (legislar) a partir de una actividad de interpretación, por cuanto se
estaría otorgando por esa vía interpretativa un plazo mayor al señalado por el Artículo 62 del
CAUCA para la caducidad de la facultad de liquidación oficiosa de impuestos en circunstancias en
que no existe norma nacional o interna que otorgue un plazo mayor al de cuatro años que le otorga
dicho Código. Una interpretación de esa naturaleza estaría además legislando al llenar un vacío de
ley por vía interpretativa. El intérprete no puede legislar vía interpretación llenando un vacío de ley
de la normativa secundada nacional aduanera pues estaría usurpando una función constitucional
que no le compete, por lo que no puede llenarse por simple asimilación el vacío de la Ley en
cuanto al plazo de caducidad de la facultad de liquidación oficiosa y cobro de impuestos en la Ley
nacional, siendo aplicable por tanto el plazo previsto por el CAUCA al efecto. Es por ello que
conforme lo señalado por el Artículo 62 del CAUCA vigente a la fecha en que inició a contar el
plazo de caducidad de la potestad de liquidación oficiosa, el plazo para ejercitar esta potestad es
29
de CUATRO AÑOS. De acuerdo con lo antes expresado, la facultad de liquidación oficiosa y cobro
de impuestos a la importación de la Dirección General de Aduanas, ya se encuentra caducada para
las declaraciones de mercancías que a la fecha en que se notificó la resolución apelada ya habían
cumplido los cuatro años de haber sido aceptadas (registradas informáticamente).
Téngase en cuenta que la finalidad última del CAUCA es la armonización de la normativa aduanera
regional, por lo que el plazo de CUATRO AÑOS es un mandato o norma unificadora del plazo para
efectuar el cobro de los impuestos, plazo que se impone por sobre los plazos que establezca la
normativa nacional de cualquier país. Si tenemos que en la República de El Salvador no existía
disposición legal alguna que considerase un plazo para el ejercicio de la facultad de liquidación
oficiosa, resulta obvio que se impone la fuerza armonizadora del CAUCA respecto de la duración
de dicho plazo, por lo que dicho plazo quedó fijado por el CAUCA en CUATRO AÑOS. En
consecuencia, también por este motivo se revela una nueva razón de ilegalidad del cobro de
impuestos que se pretende hacer en relación a las declaraciones de mercancías señaladas en el
cuadro inserto al inicio del presente alegato.
5. IMPOSIBILIDAD JURÍDICA DE TENER POR CONFIGURADOS CUALQUIERA DE LOS
TITULOS DE IMPUTACIÓN REQUERIDOS PARA EL EJERCICIO DEL IUS PUNIENDI ESTATAL
Antes de desarrollar este punto, nos interesa llamar a atención de ese Honorable Tribunal respecto
de que todos los embarques que fueron importados mediante las declaraciones de mercancías
afectadas por la resolución apelada, fueron objeto de verificación inmediata, es decir, que el exacto
cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras contenidas en las mismas fue verificado por
los Contadores Vista, que forman parte de los Órganos Fiscalizadores de la Dirección General de
Aduanas, quienes al autorizar el levante de las mercancías amparadas en tales declaraciones sin
observación alguna ratificaron como correcto el criterio técnico de clasificación arancelaria utilizado
por mi mandante. Todas las declaraciones de mercancías consideradas en el cobro de impuestos
que se discute, derivaron de declaraciones de mercancías de depósito de aduanas, por lo que
tales declaraciones de importación definitiva son desprendimientos que liquidan o cancelan
declaraciones de depósito de aduanas. (…)
Todas las declaraciones de mercancías afectadas en la resolución apelada, son desprendimientos
de declaraciones de mercancías de depósito de aduanas, es decir, son declaraciones derivadas de
otras declaraciones que fueron verificadas inmediatamente por los respectivos Contadores Vista
designados para verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributadas aduaneras. Las dos
30
declaraciones de depósito de aduanas son las Nos 7-65 y 7-1400, de las cuales se derivan todas
las declaraciones de importación definitiva afectadas. Ambas declaraciones de mercancías de
depósito de aduanas fueron debidamente legalizadas por los Contadores Vista que en su calidad
de miembros de los órganos fiscalizadores del Servicio Aduanero verificaron que los elementos
que inciden en el cálculo de los correspondientes derechos e impuestos a la importación estaban
correctos.
El ejercicio de la facultad sancionadora requiere necesariamente de cualquiera de los dos título de
imputación autorizados: el dolo o la culpa. De acuerdo con lo anterior, podríamos sostener que la
culpabilidad, en el marco de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, se podría
definir como el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típicamente
antijurídico, exigiendo que la aplicación de la sanción esté condicionada por la existencia frente al
sujeto pasivo de un título de imputación que puede ser dolo o culpa. Consecuentemente, las
infracciones aduaneras previstas en la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, no
pueden ser nunca aplicadas de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal (con
lo cual queda claro que la Ley no permite ni preconcibe un sistema de responsabilidad objetiva o
sin culpa), puesto que tales infracciones exigen que la conducta asumida sea culpable, es decir,
consecuencia de una acción u omisión imputable a su autor por malicia o imprudencia, negligencia
o ignorancia inexcusable. En opinión de mi representada, en el caso que nos ocupa, no es posible
vislumbrar la existencia de los relacionados títulos de imputación (dolo o culpa), puesto que las
conductas por las que se sancionó a mi representada, caracterizadas como inexactitudes
arancelarias (utilización reiterada del código arancelario 2835.26.00 para las importaciones de
fosfato monocálcico durante los años 2007 y 2008, fueron reiteradamente avaladas como
conductas legal y técnicamente correctas por los órganos fiscalizadores de la Dirección General de
Aduanas, cuando conforme al mecanismo de activación de los controles aduaneros, fueron objeto
de verificación inmediata. Las declaraciones de depósito de aduanas Nos 7-65 y 7-1400, de fechas
22 de enero y 12 de diciembre de 2007, respectivamente, de las cuales de desprenden todas las
declaraciones de mercancías de importación definitiva afectadas por la resolución apelada,
resultaron seleccionadas para ser objeto de verificación inmediata, lo que implica que los
embarques importados definitivamente mediante las declaraciones de importación antes referidas,
aun de aquellas que resultaron con selectividad verde, ya habían sido objeto de verificación
inmediata al momento de someterse a despacho aduanero a través de las declaraciones de
mercancías de depósito antes relacionadas. De esa manera, y debido al carácter de declaraciones
de mercancías derivadas, todas las declaraciones de mercancías de importación definitiva fueron
liquidadas con la misma posición arancelaria que el Contador Vista confirmó como correcta al
31
momento de legalizar las declaraciones de mercancías de depósito. En tal circunstancia, basada
en la confirmación del criterio de clasificación arancelaria por parte del Contador Vista realizado en
las declaraciones de depósito de aduanas y en el conocimiento de la naturaleza de sus productos,
mi representada declaró bajo el código arancelado 2835.26.00, que hoy se cuestiona como
inexacto, el fosfato de calcio importado. Dicha declaración estaba motivada por la certeza
razonable que surgió con la legalización de las declaraciones de depósito en la que se confirmó
como correcto el criterio de clasificación arancelaria bajo el inciso 2835.26.00. Adicionalmente,
otras importaciones realizadas con anterioridad al periodo fiscalizado, fueron reiteradamente
confirmadas como correctas por los distintos contadores vista que fueron designados para ejecutar
la labor fiscalizadora de tales declaraciones. Este historial, constituye para mi representada, un
contexto en el que resulta imposible tener por configurados los títulos de imputación exigidos para
el ejercicio del ius puniendi estatal, por lo que la utilización del código arancelario 2835.26.00, para
despachar aduaneramente el fosfato de calcio no es una conducta que pueda ser calificada como
dolosa o culposa. Consecuentemente, si hoy a Dirección General de Aduanas sostiene que sus
propios funcionarios se equivocaron al avalar las declaraciones arancelarias de mi representada,
no podrían aprovecharse de tales desaciertos en caso que tal afirmación fuere cierta, para
considerar como dolosa o culposa la actuación de mi representada para efectos de sancionarla con
multa, toda vez que dicha conducta fue inducida por la razonable certeza que se derivó de tales
actuaciones fiscalizadoras que le otorgaron una profunda convicción sobre lo correcto de sus
declaraciones. Nótese Honorable Tribunal que con el presente alegato no pretendemos manifestar
que el criterio del Contador Vista impida la variación de dicho criterio en caso en una fiscalización
posterior, sino que tales antecedentes clasificatorios crearon de forma razonable un nivel de
certeza en mi representada respecto de lo atinado de su criterio de clasificación ya que hasta la
fecha de notificación del Auto de Apertura del presente proceso, tal criterio había venido siendo
ratificado reiteradamente como correcto por los Órganos Fiscalizadores de la Dirección General de
Aduanas. En tales condiciones, resulta difícil calificar como dolosa o culposa la actuación de mi
representada, debido a que, correcto o no, el citado criterio de clasificación al ser ratificado por
dichos funcionarios, gozó de cierta presunción de ser correcto. El no tener en cuenta que fue la
misma Dirección General, la que a través de sus Contadores Vista indujeron a mi representada a
continuar utilizando el código arancelario que hoy se le cuestiona y por cuya utilización se le
pretende sancionar, podría traer como consecuencia la aplicación de una sanción bajo una
imputación objetiva de responsabilidades, dado que la culpa no se configura en tales
circunstancias. Es por ello que creo que en el presente caso es de suma importancia analizar la
motivación de la conducta de mi representada, puesto que como pretendemos demostrarlo, resulta
improcedente imputarle a título de dolo o de culpa la comisión de una inexactitud arancelaria que
32
en el pasado NO fue considerada como tal por los mismos Órganos fiscalizadores de la Dirección
General de Aduanas, de manera que tales imputaciones ahora se fundan en un simple cambio de
criterio de clasificación arancelaria, carentes de elementos que puedan demostrar dolo o mala fe,
negligencia o impericia en el actuar de mi representada.
De acuerdo a lo establecido en la resolución impugnada, los productos importados por mi
representada durante los años 2007 y 2008, que se detallaron anteriormente, debieron clasificarse
arancelariamente en el código 2835.29.00, contradiciendo el criterio de los funcionarios
pertenecientes a os Órganos Fiscalizadores de la misma Dirección General de Aduanas que
legalizaron las declaraciones de mercancías verificadas de forma inmediata y que confirmaron
como legítimo y aceptable el código arancelario que mi representada ha usado históricamente en
sus importaciones para los aparatos en mención.
Tal como lo probaremos con la presentación de copias certificadas de las declaraciones de
depósito de aduanas y de Importación antes relacionadas, el código arancelario utilizado por mi
representada en sus importaciones que hoy están siendo cuestionado como incorrecto o inexacto
por la Dirección General de Aduanas, fueron confirmados como correctos en forma reiterada por
los Contadores Vista de esa misma Dependencia desde que mi representada comenzó a importar
tales productos.
Resulta obvio pensar que si la misma Dirección General de Aduanas a través de sus técnicos
aduaneros pertenecientes a los llamados Órganos Fiscalizadores del Servicio Aduanero, ha
confirmado como correcta de forma reiterada las actuaciones de trascendencia fiscal realizadas por
mi representada, como fueron las importaciones de los relacionados productos en la partida
arancelaria hoy cuestionada, ello le otorgó a la misma, como se lo hubiera otorgado a cualquier
otro contribuyente, un alto grado de certeza y de seguridad jurídica respecto de lo jurídicamente
acertada que era su declaración, independientemente de si tal criterio era o no acertado, ya que al
haberse legalizado las declaraciones respectivas se estaba confirmando el correcto cumplimiento
de las obligaciones tributarias de la misma, aunque esa confirmación tuviera el carácter de
provisionalidad. Es decir, que una confirmación del criterio de clasificación arancelaria por parte de
los Contadores Vista respecto de los productos importados se constituía a futuro en certeza plena
de estar cumpliendo con exactitud con las propias obligaciones tributarias aduaneras, con lo que se
creaba un precedente digno de tenerse en cuenta durante el desarrollo del procedimiento de
determinación y cuantificación impositiva de los tributos aduaneros en las futuras importaciones de
esos mismos productos, siendo por tanto imposible la conformación de un actuar negligente,
33
culposo o doloso. Esta creencia o certeza impide presumir la existencia de dolo o culpa en mi
representada, puesto que no puede advertirse la existencia de estas motivaciones en un contexto
en el que mi representada tenía una certeza comprobada de lo correcto de su actuación, habida
cuenta de la presunción de validez que tiene la actuación del Contador Vista en tanto no se haya
modificado el sentido de tal actuación por una actuación fiscalizadora a posteriori de la Dirección
General de Aduanas.
En tal sentido, mi representada considera no haber actuado incurriendo en conducta punible
alguna, sino que su actuación se ajustó durante todos los períodos fiscalizados al criterio oficial
reiteradamente confirmado por la aduana, actuación que estaba soportada por la seguridad y
certeza de actuar con apego al marco legal y en total sintonía con el criterio interpretativo de los
funcionarios contralores de la Dirección General de Aduanas como entidad recaudadora de los
impuestos auto determinados por mi representada. Mi representada considera en consecuencia,
que la actuación que se le reprocha y por la cual se le ha sancionado, no es más que la
consecuencia de aplicar el criterio técnico confirmado como correcto de forma reiterada por los
Contadores Vista de esa Dirección General. En tal sentido, mi representada entiende que no puede
ser sancionada por un cambio de criterio respecto del mismo punto, puesto que ello implicaría la
aplicación de una imputación objetiva de responsabilidades, que son aquellas que ignoran la
voluntariedad del sujeto y se remite fríamente al resultado.
En tal sentido, mi representada considera que no es procedente la imputación de responsabilidad
determinada en su contra, debido a que no se cumplieron los supuestos necesarios para tener por
establecidos cualquiera de los títulos de imputación que podrían configurar su culpabilidad, toda
vez que aún en el caso que se llegase a demostrar que su criterio de clasificación arancelaria
estaba errado, dicha conducta fue inducida por la Dirección General de Aduanas, como producto
de que sus funcionados avalaron como correcto su criterio de clasificación. Consecuentemente, ni
aún en el supuesto de que el criterio de clasificación de mi representada se llegare a declarar
errado, la Dirección General de Aduanas podría aprovecharse de sus propios desaciertos técnicos
o diferencias de criterios para sancionar a mi representada, debido a que no le puede exigir a mi
representada una conducta que ni sus funcionarios han sido capaces de observar dado que ni esa
Dependencia ha tenido un criterio uniforme respecto de la clasificación de los mencionados
productos, puesto que los criterios que en un momento determinado resultaron avalados como
correctos posteriormente son desconocidos por esa misma Dependencia. (…)
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Si bien, no se niega la provisionalidad de la actuación del Contador Vista al momento de
avalar las informaciones que contiene una declaración, el objetivo de nuestro
cuestionamiento es establecer que resulta imposible atribuir culpa o dolo a mi representada
en la comisión de la supuesta inexactitud arancelaria constitutiva de infracción aduanera
tributaria, en condiciones en las que ese actuar reiterado de los Contadores Vista le provocó
en su animosidad (elemento volitivo)un estado de certeza respecto de lo correcto de su
actuar, que no permiten atribuir la culpa o a dolo su declaración arancelaria, Y es que
además, no puede desconocerse que siendo la verificación inmediata un acto de control
ejercido por uno de los órganos fiscalizadores del Servicio Aduanero, su intervención en la
esfera privada del contribuyente produce un razonable nivel de certeza en la medida que
como expresamente lo declaran los Artículos 24 literales a) y e) y 336 del RECAUCA, la
función de los Contadores Vista es comprobar el exacto cumplimiento de las obligaciones
aduaneras tributarias y no tributarias por parte de los contribuyentes, por lo que su
dictamen en sentido positivo para los intereses del declarante crea de forma razonable una
certeza de estar actuando correctamente. Tal es la presunción de certeza de que goza el
dictamen técnico de un Contador Vista que en los casos en que se detectan inconsistencias
o supuestas inexactitudes en una declaración de mercancías su criterio asentado en la Hoja
de Discrepancias es tenido como hechos que obligan a la apertura de un proceso
administrativo de liquidación oficiosa de impuestos o de imposición de sanciones, de
manera que su criterio se considera suficiente para desplegar el accionar de la
Administración Pública ejercitando sus facultades determinadoras o sancionadoras, por lo
que no es adecuado considerar la certeza de las actuaciones de un Contador Vista
únicamente cuando la misma discrepa con el contenido de la declaración y no cuando avala
dicho contenido. Las actuaciones y criterio de un contador vista a favor o en contra del
importador es razonablemente creíble o goza de presunción de validez en tanto no se
demuestre lo contrario, ya sea para confirmar el correcto cumplimiento de las obligaciones
tributarias aduaneras cuando se legaliza la declaración de mercancías como para dar inicio
a un proceso administrativo cuando se emite Hoja de Discrepancias por presumirse la
posible existencia de irregularidades en la declaración.
Por otra parte, el Servido Aduanero no puede estarse aprovechando de los errores técnicos
de sus fiscalizadores, cuando ese fuera el caso, para inducir en el contribuyente una
conducta que luego es calificada como reprochable y sancionable sin considerar el aspecto
volitivo involucrado en el caso. De lo anterior se deduce que, aún cuando esa ausencia de
voluntariedad o de culpa no impida proceder al cobro de los impuestos, si debe ser
35
considerada para efectos de no sancionar pecuniariamente una conducta en esas
circunstancias. Téngase en cuenta que a partir del dictamen del contador vista y la certeza
relativa que dicho dictamen razonablemente genera, el importador estructura las
condiciones en que habrá de realizar las mercancías en el mercado interno, es decir, se
realiza el retaceo de sus costos a los efectos de fijar su precio en el mercado nacional, por
lo que ya suficiente daño se provoca a su patrimonio cuando la Administración Pública
Aduanera desconoce con posterioridad a certeza de las actuaciones de sus propios agentes
fiscalizadores y le cobra los impuestos, como para agravar ese daño imponiendo multas en
condiciones en que la misma Administración Pública termina actuando como inductora de
tal conducta. Eso sin dejar de considerar el monto desproporcionado de las multas que se
han previsto en la ley de la materia, que se encuentran indudablemente dentro del terreno de
la confiscatoriedad, respecto de lo cual expondremos nuestro criterio más adelante.
En orden a lo antes expuesto, resulta improcedente calificar como infracción tributaria las
declaraciones del fosfato monocálcico en el código 2835.26.00, en un contexto en que difícilmente
puede advertirse la existencia de una actitud dolosa o culposa de la misma.
6. ALEGACION DE LA EXCEPCION PERENTORIA DE NULIDAD PROCESAL POR LA
VIOLACION AL DERECHO DE DEFENSA DE Ml REPRESENTADA:
La excepción perentoria de nulidad que se alega en esta Instancia, se fundamenta en el hecho de
que estamos denunciando la falta de cumplimiento de un presupuesto procesal para la validez de
la resolución de que recurro, porque tal y como consta en el escrito de interposición de alegatos de
defensa que se presentó ante la Dirección General de Aduanas, solicitamos a la misma que se
produjera la prueba consistente en la deposición de peritos, o que se expuso en los términos
siguientes:
―...solicito la deposición de las siguientes personas, en calidad de peritos especialistas en nutrición
animal y en aspectos arancelarios, respectivamente, a las siguientes personas:
1. -----------------------------, quien es mayor de edad, Ingeniero Agrónomo Zootecnista con
especialidad en nutrición animal, con Documento Único de Identidad Número ------------------
--------, para realizar peritaje sobre ANÁLISIS DE IDENTIFICACIÓN DEL PRODUCTO
FOSFATO MONOCÁLCICO y lograr determinar específicamente el origen del mineral.
36
2. ---------------------, quien es mayor de edad, Licenciado en Administración de Empresas, con
Documento Único de Identidad Número ----------------------, para efectuar peritaje sobre
DETERMINACIÓN DE PARTIDA ARANCELARIA.
Prueba cuya producción fije requerida debido a que la prueba de cargo producida por la aduana
tenía algunas inconsistencias que a juicio de mi representada debían ser refutadas mediante
prueba de carácter pericial de dos especialistas vinculados a la materia en discusión, frente a lo
cual, aún sin previa resolución por incidente separado que descartara la procedencia e
improcedencia de producir dicha prueba e incumpliéndose en forma flagrante lo establecido por el
inciso primero del Art 50 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, (…) la
autoridad apelada no produjo dicha prueba bajo el argumento expuesto en la resolución final de
que la misma era impertinente para probar los hechos en discusión ya que con la documentación
presentada por mi mandante durante la fiscalización quedaba evidenciado que el producto
importado era utilizado como preparación en alimentos de animales. Para mi representada, la
negativa a producir la prueba de descargo propuesta por mi representada constituye una clara y
abierta violación al derecho de contradicción que le corresponde a mi representada, puesto que la
solicitud de producción probatoria es un legítimo derecho consagrado por la legislación de la
materia específicamente por el Artículo 32 literal c) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones
Aduaneras que contempla el derecho de contradicción, dejándola en situación de indefensión
frente a la Dirección General de Aduanas.
En consecuencia la resolución impugnada es nula y de nulidad absoluta en razón de que se le
negó el derecho que le correspondía a mi representada para producirse la prueba de descargo, por
lo que la misma debe ser revocada, en virtud de que se han incumplido y quebrantado las
formalidades prescritas por la legislación procesal para la ejecución de los actos de la Aduana,
siendo que ese irrespeto se protege con la sanción de nulidad procesal tal y como lo señala el
literal c) del Artículo 232 del Código Procesal Civil y Mercantil, íntimamente relacionado con los
Artículos 233 y 235 del mismo Código, (…) lo que significa que con ese vicio se puso a mi
representada en la condición de indefensión frente a la Dirección General de Aduanas, violándole
su derecho fundamental de defensa consagrado en los Artículos 11 y 12 de la Constitución, por lo
anterior es procedente que ese honorable Tribunal de Apelaciones decrete la nulidad de la
Resolución apelada y la revoque plenamente, porque con ese acto atentatorio de falta de
producción de la prueba solicitada se cumple con los dos presupuestos que nuestra legislación y la
doctrina establecen para que se decrete la nulidad procesal, que consisten en que se cumpla con
37
la Especificidad o Tipicidad y que exista Trascendencia o daño al administrado, los cuales se
traducen en lo siguiente:
Presupuesto de Especificidad o de Tipicidad: normado por el Art 232 del Código Procesal Civil y
Mercantil, se traduce en el hecho de que no basta que la ley prescriba una determinada formalidad
para que su omisión o defecto origine la nulidad del acto o procedimiento, sino que es necesario
que ―ella debe de ser expresa, específica, típica, en pocas palabras que la nulidad debe ser
prescrita por la ley‖, es decir que se debe de cumplir con la regla “pas de nullite sans texte” que
significa ―no hay nulidad sin una disposición que la establezca‖, sin embargo si hay una flagrante
violación a los derechos de audiencia o defensa de oficio deberá de declararse la nulidad de la
Resolución de que se trate media vez sea alegado o denunciado por la parte a que afecte, tal y
como lo dispone el Art 235 en relación el Art 284 del referido Código, en respecto al Presupuesto
de Trascendencia, conocido con el aforismo jurídico ―Pas de nullit sans texte”, está normado en
el Art 233 del Código Procesal Civil y Mercantil, que señala ―La declaratoria de nulidad no procede,
aun en los casos previstas en la ley, si el acto aunque viciado ha logrado el fin al que estaba
destinado, salvo que ello hubiere generado la indefensión a cualquiera de las partes”. (lo
subrayado es nuestro), siendo que en pocas palabras ―no se declarará la nulidad si apareciere que
la infracción de que se trata no ha producido ni puede producir perjuicios o daños al derecho de
defensa de la parte que la alega o en cuyo favor se ha establecido‖, o sea ―No hay nulidad sin
perjuicio‖, por lo que siendo que en el caso de autos se afectó a mi representada dejándola en
situación de indefensión y se emitió la Resolución impugnada violándose el Art 50 de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, tenemos que se le ha causado a mi representada
un perjuicio que se traduce en el pago indebido de impuestos y las sanciones pecuniarias que
conllevan, por ello es que debe de revocarse dicha Resolución porque hay jurisprudencia que
ampara a mi representada según Sentencias de Amparo pronunciadas por la Sala de lo
Constitucional de la Honorable Corte Suprema de Justicia, (…)
7. DE LA VIOLACION DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
Otro aspecto que conviene examinar a la luz de los Principios Constitucionales que encuentran su
base en los derechos fundamentales contenidos en nuestra Carta Magna es la violación del
Principio de Proporcionalidad en que se incurre cuando se aplica la multa del 300% de los
derechos e impuestos a la importación dejados de pagar considerada en el Artículo 10 de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, puesto que dicho Principio, que también se
encuentra contenido en el Artículo 1 literal t) de esa misma Ley, establece que los actos
administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo
escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y
38
en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la
importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar. Conforme con dicho principio, debe
existir una relación de equivalencia o proporcionalidad entre la gravedad del hecho ilícito y la
gravedad de la sanción, de manera que la medida de afectación de los derechos individuales del
supuesto infractor no supere la gravedad del mal infligido. Así las cosas, resulta obvio que una
sanción del 300% de los derechos e impuestos dejados de pagar, resulta desproporcionada y por
tanto viola todo del Principio de Proporcionalidad, puesto que con esa sanción el Fisco provoca al
importador un daño económico tres veces mayor al que presumiblemente habría sufrido con la
conducta sancionada. Si bien esta violación resulta de las contradicciones contenidas en la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, puesto que existe una evidente confrontación
inter normativa entre el Artículo 1 literal I de esa misma Ley y el Artículo 10 de dicho Cuerpo Legal
en la parte que impone multas del 200% y 300%, se solicita que ese Tribunal aplique lo dispuesto
por el Artículo 235 de la Constitución de la República que literalmente dispone: Todo funcionario
civil o militar; antes de tomar posesión de su cargo, protestará bajo su palabra de honor, ser fiel a
la República, cumplir y hacer cumplir la Constitución, atendiéndose a su texto cualesquiera que
fueren las leyes, decretos, órdenes o resoluciones que la contraríen, prometiendo, además, el
exacto cumplimiento de los deberes que el cargo le imponga, por cuya infracción será responsable
conforme a las leyes, disposición que comporta la aplicación directa de la Constitución incluso
frente a leyes vigentes. Consecuentemente, siendo la multa del 300% una sanción que viola el
Principio de Proporcionalidad en la medida que rompe con el necesario equilibrio que debe existir
entre la afectación del interés del supuesto infractor con el interés colectivo que se trata de
salvaguardar, se solicita que esa Dirección General desestime la pretensión de aplicar sanciones
pecuniarias a mi representada equivalentes al 300% de los supuestos derechos e impuestos a la
importación dejados de pagar, ya que la desproporción entre las cantidades que a juicio de la
autoridad apelada dejaron de pagarse en concepto de impuestos que asciende a la suma de
CIENTO VEINTISÉIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y DOS 28/100 DOLARES ($126, 362.28) y
el monto del perjuicio económico que conllevaría la multa por ese hecho es de TRESCIENTOS
SETENTA Y NUEVE MIL OCHENTA Y SEIS 84/100 DOLARES ($ 379,086.84), no puede ser más
evidente.
8. DE LA VIOLACION DEL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL
Tal como consta en la resolución impugnada, la conclusión fundamental que ha llevado a
la autoridad apelada a clasificar la mercancía en un inciso de la partida 23.09, es la consideración
basada en las conclusiones del análisis de laboratorio de que el fosfato monocálcico importado
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constituye una ―PREPARACION‖ del tipo de las utilizadas en la alimentación de animales, dada la
presencia de otros elementos distintos del fosfato de calcio en el producto importado. Sin embargo,
ni en el dictamen de laboratorio ni en el dictamen de clasificación arancelaria, mucho menos en el
texto de la resolución impugnada, consta la manera en que se demostró dentro del proceso
administrativo que el fosfato mono cálcico importado es una preparación, por lo que resulta lógico
inferir que dicha conclusión responde únicamente al hecho de haberse establecido de que además
del fosfato de calcio existen otros elementos presentes en el producto, aunque en proporciones
bastante mínimas. Como lo hemos explicado, la presencia de esos elementos químicos adicionales
que aparecen contenidos en el producto junto con el fosfato de calcio propiamente dicho, tiene una
explicación científica relacionada con el proceso mismo de formación geológica de la roca fosfórica
de la cual se produce el fosfato de calcio importado, por lo que están presentes de forma natural en
la materia de inicio utilizada en el proceso productivo. Por lo tanto, dichos elementos químicos no
han sido agregados de forma artificial por el fabricante. Dichos elementos constituyen impurezas
que conforme los razonamientos legales y técnicos hechos anteriormente, son legalmente
admisibles en los productos susceptibles de clasificarse dentro del Capitulo 28 del Arancel
Centroamericano de Importación. El hecho que queremos resaltar al hacer estas reflexiones, es
que la autoridad apelada ha fundado su fallo respecto de que el producto importado es una
preparación, teniendo únicamente como base conclusiones subjetivas contenidas en el dictamen
técnico emitido por su propio Departamento de Laboratorio, que no han sido materialmente
probadas en el expediente administrativo por medio de métodos técnico científicos. Dicha autoridad
entra incluso en contradicciones en su razonamiento, cuando manifiesta que el producto importado
constituye una fuente de fósforo y calcio para los animales, que son los dos componentes
esenciales del fosfato de calcio, sin mencionar el apode nutricional que supuestamente deberían
ofrecer el resto de elementos químicos que ella misma supone que han sido agregados al
producto, con lo que tácitamente reconoce el efecto neutro que estos elementos tienen dentro del
mismo, lo que contradice la idea de que estos elementos hubieran sido agregados como parte de
su supuesta preparación, dado que toda agregación de ingredientes cumple un propósito orientado
hacia la funcionalidad del producto. Así las cosas, mi mandante considera que la autoridad apelada
ha dado por establecido el hecho de que el producto importado consiste en una preparación, sin
demostrar materialmente tal circunstancia, lo que implica que en ningún momento se ha
desvirtuado la presunción de inocencia de mi representada. Una decisión como la adoptada en
esas condiciones, es violatoria del Principio de Verdad Material recogido por el Artículo 4 literal f)
de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, puesto que la decisión no se basa en
hechos objetivamente demostrados en el proceso sino en conjeturas que se adoptan como única
explicación posible cuando existen otras explicaciones del hecho concluido, tal como ha ocurrido al
40
sostener que la presencia de otros elementos químicos distintos al fosfato de calcio encontrados en
el producto importado supone necesariamente que se trata de una preparación, sin tener en cuenta
que dicha presencia obedece a que tales elementos se encuentran presentes en la materia de
inicio a partir de la cual es producida la mercancía importada y que dada la bajísima proporción de
los mismos, éstos tienen más bien el carácter de impurezas. La aduana no ha podido demostrar en
el expediente, cual es la función que el hierro, aluminio, silicato y carbonato, juegan en el producto
a los fines de justificar su razonamiento de que los mismos hubieran sido artificialmente agregados
como parte de su formulación, circunstancia que debió haberse justificado para poder concluir que
estamos frente a una preparación y no ante un compuesto de constitución química definida. Lo
anterior, en orden a que en materia tributaria y sancionadora administrativa, la carga de la prueba
corresponde a la Administración Pública debido a que la misma necesita justificar sus fallos en
hechos plenamente establecidos en el expediente (Principio de Verdad Material) y desvirtuar la
presunción de inocencia. Consecuentemente, al no haberse demostrado objetiva y
fehacientemente en el expediente administrativo que el fosfato monocálcico importado es una
preparación, la autoridad apelada ha violado el Principio de Verdad Material puesto que ha
adoptado decisiones sobre la base de hechos que no se encuentran demostrados en el proceso,
sino que han sido subjetivamente establecidos.
II.- Que la Dirección General de Aduanas, habiendo tenido a la vista las razones en que la
apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe justificando su actuación en los
términos siguientes:
―――1. INEXISTENCIA DE LA INEXACTITUD ARANCELARIA ATRIBUIDA.
El Recurrente Social, considera que el código arancelario 2835.26.00 ―- - Los demás fosfatos de
calcio‖ que se deriva de la sub partida de primer nivel ―2835.2:- fosfatos‖, que dependen a su vez
de la partida ―28.35 FOSFINATOS (HIPOFOSFITOS), FOSFONATOS (FOSFITOS), FOSFATOS Y
POLIFOSFATOS‖, es la posición arancelaria que describe de una manera más especifica al
FOSFATO MONOCÁLCICO importado por su Representada.
En relación a lo alegado, respecto a la naturaleza de la mercancía importada y de la normativa
arancelaria, esta Autoridad manifiesta lo siguiente:
41
Que el fosfato de calcio de fuente mineral puede ser obtenido producto de su síntesis en forma de
fosfato dicálcico dihidratado, fosfato monocálcico y el monodicálcico, los cuales son obtenidos con
niveles mínimos de metales pesados.
El proceso de obtención del fosfato bicálcico consiste en tratar la roca fosfórica con un ácido fuerte
y una fuente de calcio dando lugar a una sal cálcica mas fosfato dicálcico dihidratado cuyo
contenido en fósforo (P) varía entre el 17 y el 18% en función de las impurezas Fosfatos dicálcicos
con más del 19% de fósforo (P) se refieren normalmente a formas anhidras obtenidas mediante
procesos de desecación. Estos productos suelen incorporar cantidades variables de carbonato de
calcio (hasta un 20%). Los fosfatos dicálcicos pueden participar en una nueva reacción utilizando
ácido fosfórico que da como resultado, según las condiciones, fosfatos monodicálcico o productos
monocálcicos más puros, con un contenido en fósforo (P) superior al 20%. En todos los casos el
proceso conllevo una fase de calentamiento y purificación que reduce el nivel de contaminantes,
especialmente de flúor y de metales pesados, de a fosforito inicial.
La mayoría de los fosfatos cálcicos son de composición variable y no constituyen una entidad
química definida sino que son una mezcla de fosfato monocálcico, fosfato bicálcico, ácido fosfórico,
carbonato cálcico e impurezas.
Por lo cual, el hierro, aluminio, silicatos y carbonatos presentes en el producto denominado
―Fosfato Monocálcico‘, son impurezas, subproductos del proceso de producción y no han sido
agregados posteriormente. El producto es utilizado como un aditivo para la preparación de
premezclas para animales.
De conformidad a información especificada en las hojas de datos de Seguridad de material
presentadas adjuntas a solicitud de Clasificación Arancelaria F-67634/201 1 (folio 106), se tratan
de preparaciones que en su composición contienen dos fosfatos diferentes (bicálcico y
monocálcico), cuyas sustancias individualmente se clasifican en diferente incisos arancelarios
2835.25.00 y 2835.26.00 respectivamente. (…)
Según concluye el Departamento de Laboratorio (folio 104), el producto denominado ―Fosfato
Monocálcico, presenta como impurezas el hierro, aluminio, silicatos y carbonatos; así mismo refiere
que la mayoría de los fosfatos cálcicos son de composición variable y no constituyen una entidad
química definida sino que son una mezcla de fosfato monocálcico, fosfato bicálcico. ácido fosfórico,
carbonato cálcico e impurezas. (…)
42
“FOSFINATOS (HIPOFOSFITOS), FOSFONATOS (FOSFITOS) Y FOSFATOS; POLIFOSFATOS
AUNQUE NO SEAN DE CONSTITUCIÓN QUÍMICA DEFINIDA”.
A efectos de interpretar el alcance del texto en la partida ―aunque no sean de constitución química
definida‖, se toma en cuenta lo que disponen las Notas Explicativas del Sistema Armonizado del
Capítulo 28, Consideraciones Generales, apartado ―C)‖, las que señalan al respecto: ―La Regla
según la cual los elementos y los compuestos no pueden estar comprendidos en el Capítulo 28 si
no son de constitución química definida tiene excepciones. Estas excepciones que se derivan de la
propia Nomenclatura, alcanzan principalmente a los productos siguientes:
...Partida 28.35 —Polifosfatos‖; es decir que en esta partida solo éstos son la excepción a la nota
legal 1 a).
Según la composición cualitativa y cuantitativa de las mercancías consisten en:
Fosfato Monocálcico (21 .0%P) corresponde a una preparación constituida por el 75% de fosfato
monocálcico monohidratado, 19% fosfato bicálcico deshidratado, con impurezas; por su parte el
producto Fosfato Monodicálcico (18.5%P), también corresponde a una preparación constituida
por 54.2% fosfato dicálcico dihidratado, 19.1% fosfato monocálcico monohidratado e impurezas;
por los componentes que presentan no se pueden considerar compuestos de constitución química
definida presentados aisladamente con impurezas. por lo que en aplicación de la nota legal 1 a)
antes referida, quedan excluidos de ser clasificados en el Capítulo 28, por tanto no procede el
inciso arancelario declarado 2835.26.00 — Los demás fosfatos de calcio.
FOSFINATOS (HIPOFOSFITOS), FOSFONATOS (FOSFITOS) Y FOSFATOS; POLIFOSFATOS
AUNQUE NO SEAN DE CONSTITUCIÓN QUÍMICA DEFINIDA.
Debido a que las mercancías objeto de consulta, se utilizan como ingredientes para la elaboración
de premezclas para animales, se determina que el Capítulo a tenerse en cuenta es el 23, que
corresponde a: ...alimentos preparados para animales, partida 23.09 ―Preparaciones de los tipos
utilizados para la alimentación de los animales‖.
Las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de esta partida estipula en el Apartado II-A, que
entre los elementos nutritivos necesarios para una alimentación cotidiana animal encuentran los
minerales, los que sirven principalmente para la formación de la osamenta del animal y, en lo que
concierne a las aves, de la cáscara (cascarán) de los huevos. Las comúnmente utilizadas
contienen calcio, fósforo, cloro, sodio, potasio, hierro, yodo, etc.
43
El apartado C de estas mismas Notas, recalca que se clasifican en esta partida las preparaciones
formadas por varias sustancias minerales siempre que sean de los tipos utilizados en la
alimentación animal.
En virtud de todo lo antes expuesto, los productos de Fosfato monodicálcico y fosfato monocálcico,
son preparaciones formadas por varias sustancias minerales: fosfato monocálcico, fosfato dicálcico
e impurezas, indicadas para la fabricación de premezclas para animales; correspondiéndoles
clasificarse en el inciso arancelario 2309.90.90 - - Otros. Las demás. PREPARACIONES DE LOS
TIPOS UTILIZADOS PARA LA ALIMENTACIÓN DE LOS ANIMALES.
Lo anterior explica el motivo por el cual esta Autoridad consideró en la Resolución en alzada,
porque el inciso arancelario 2309.90.90 - - Otros. Las demás. PREPARACIONES DE LOS TIPOS
UTILIZADOS PARA LA ALIMENTACIÓN DE LOS ANIMALES, es el correcto.
2. ILEGAL APERTURA DEL PROCESO DE FISCALIZACIÓN POR PARTE DEL
SUBDIRECTOR GENERAL DE ADUANAS POR NO SER EL FUNCIONARIO COMPETENTE
PARA ELLO.
En cuanto a este alegato, el apoderado manifiesta que el auto de designación del presente caso ha
sido emitido por la suscrita, en calidad de Subdirectora General de Aduanas, sin que se evidencie
las razones por las cuales se asumieron las funciones que competen a cargo del Director General,
ni se relaciona en la providencia que exista un acto de delegación, por lo que vuelven el acto
jurídicamente inexistente en razón a que ha sido emitido por autoridad no competente y no fue
justificada la actuación de la suscrita en calidad de Subdirectora en los términos previstos por el
articulo 9 letra a) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, por lo que manifiesta
que el acto está viciado.
Al respecto, esta Dirección General considera preciso indicar, que dentro de los elementos de todo
acto administrativo está la existencia de un sujeto legalmente autorizado para ese efecto, debiendo
concurrir como requisito básico su competencia, entendida ésta como la esfera de atribuciones de
los entes y órganos, determinada por el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de
facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente.
44
De lo que se desprende, que la competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo, que
condiciona su validez, puesto que con el otorgamiento de potestades, se crea competencia a un
órgano o funcionario para la emisión de determinado acto.
En el presente caso, el referido auto de designación de auditor fue emitido por la suscrita en
calidad de Subdirectora de esta Dirección General, por lo que se vuelve necesario analizar el
aspecto relativo a la competencia para tal actuación.
Partiendo del contenido del principio de legalidad, según el cual los funcionarios públicos deben
actuar con estricto apego al ordenamiento jurídico y sólo pueden ejercer aquellas potestades que
dicho ordenamiento les confiere, por los cauces y en la medida que el mismo establece (artículo 86
Cn.), así, se ha considerado al artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas,
que establece que esta autoridad es el órgano superior jerárquico nacional en materia aduanera,
adscrita al Ministerio de Hacienda, facultada para aplicar la normativa sobre la materia y comprobar
su correcta aplicación. (…)
De ahí que esta Oficina manifiesta con toda certeza, que el auto de designación de auditor, fue
autorizado conforme a la figura de la suplencia, no siendo necesario expresar en dicho acto los
motivos por los cuales se asumió la competencia.
Por lo antes mencionado, la actuación se vuelve expresión legítima de la voluntad de la
Administración Tributaria Aduanera, debido a que la competencia del Subdirector, para emitir el
referido auto de designación, es conforme a derecho, criterio que está en armonía con
pronunciamiento esbozado por ese Tribunal a través de sentencia AO710001TM de fecha 23 de
octubre de 2008.
3. INVALIDÉZ DE LOS ACTOS RECABADORES DE PRUEBA DE CARGO DE LOS
DÍCTAMENES TÉCNICOS QUE DAN BASE A LAS IMPUTACIONES EN RAZÓN DE
CARECER LOS TÉCNICOS INTERVINIENTES EN LOS ACTOS GENERADORES DE
PRUEBA DE LAS FACULTADES REQUERIDAS PARA INTERVENIR EN LA
FISCALIZACIÓN Y EMITIR JUICIO.
En relación a este punto el Recurrente expone, que la realización de la consulta sobre clasificación
arancelaria realizada por el ingeniero -------------------------- quien es Coordinador de la División de
Fiscalización, no se encontraba debidamente designado por autoridad competente para intervenir
45
en proceso de fiscalización, dicha diligencia conllevó la emisión del dictamen de clasificación
arancelaria, es ilegal, en tanto que constituyó un acto no autorizado por la Legislación Aduanera;
por tanto, la producción probatoria o prueba de cargo producida en el proceso fiscalizador por
funcionarios que no recibieron las atribuciones requeridas por la ley adolece de un vicio que impide
la eficacia de dichas pruebas.
En cuanto a este punto, ese Tribunal puede verificar que a folios 97 y 99 del expediente
administrativo se encuentran los memorando REF.DF/0425/1 1/DARA y REF.DF/0723/1 1/DARA,
de fechas 14 de abril y 21 de junio ambos del año 2011, respectivamente, los cuales fueron
elaborados por el Auditor Fiscal asignado para el caso el licenciado ---------------------- (Como puede
verificar en la parte inferior izquierda de dichos memorandos) y fueron firmados por el ingeniero ----
------------------, quien es Coordinador División de Fiscalización, esto se realizó como parte de una
formalidad interna que no alterara o vicio la solicitud de pronunciamiento técnico. Además, es de
indicar que los resultados fueron enviados al auditor del caso como se puede verificar en el
dictamen técnico.
En relación a la emisión del dictamen técnico y Aduanálisis efectuados por los Departamentos
técnicos de Arancelario y Laboratorio, se debe considerar que la finalidad de la prueba es brindar al
funcionario el conocimiento, la certeza sobre los hechos discutidos en el proceso, o a contrario
sensu, es demostrarle al contribuyente o responsable la realidad de los hechos en que se
fundamentó la Administración para determinar oficiosamente las obligaciones aduaneras
correspondientes.
Asimismo, el Principio de la Legitimidad de la Prueba, alude a una serie de aspectos morales y
éticos que implican la ausencia de vicios en su obtención dentro del proceso tributario o fuera de él;
esto es, la prueba debe estar libre de dolo, error, violencia o inmoralidad, lo que equivale a
revestir la prueba de requisitos intrínsecos para su propia existencia y validez como
elementos de convicción para el funcionario del conocimiento. Requiere de la honestidad del
funcionario al recaudar y valorar la prueba; así como, de la del contribuyente o el tercero al rendirla.
En ese mismo orden de ideas, para que exista prueba inválida o ilícita‖ ésta debe ser obtenida o
practicada con violación de los derechos fundamentales establecidos en la Constitución, que son:
El Debido Proceso, Principio de Presunción de Inocencia y Principio de Legalidad Procesal.
Es decir, una cosa es haber obtenido la prueba con vulneración de derechos fundamentales y otra,
muy distinta, a irregularidad procesal que no provoque efectiva indefensión.
46
Por cuanto, si existe violación de los derechos y garantías de la persona esto determina la nulidad
absoluta del acto, resolución o diligencia que provoca la infracción constitucional. (Código Procesal
Penal Comentado tomo número uno páginas 76,77 y 78). (…)
Este ordenamiento jurídico. fundamenta y delimito las competencias conferidas a la Administración
Aduanera, doto a su vez a ésta última de una serie de herramientas e instrumentos tendientes a la
consecución y desarrollo de las atribuciones para las cuales ha sido establecido, entre las que se
encuentran: exigir el cumplimiento de la obligación tributaria aduanera; así como, de los requisitos
no arancelarios necesarios para la autorización de los distintos Regímenes Aduaneros; a potestad
de requerir y anotar la información coadyuvante en la verificación del cumplimiento de las
obligaciones que impone la normativa aduanera y de comercio exterior; así mismo, la posibilidad
de que pueda examinar y sancionar dentro de su esfera de competencia, los hechos que
constituyan infracciones a la normativa de la materia.
Debe señalarse además, que consta a folio 18 del expediente administrativo, el Auto de
Designación del Auditor, el cual tenía por objeto realizar la fiscalización del cumplimiento de las
obligaciones aduaneras, por parte de la Sociedad; es decir, que el Auditor designado podía optar
por el apoyo técnico de los Departamentos de Arancelario y Laboratorio, ya que forma parte de la
estructura Organizacional de esta Dirección General, el cual se encuentra dotados del personal
idóneo e insumos necesarios para el estudio de las mercancías, según lo prescrito en el artículo 5
de la Ley de Simplificación Aduanera.
Además, dada la pericia de dichos técnicos la emisión de los dictámenes, no se ven influidos por el
proceso en específico, sino que haciendo uso de la técnica e imparcialidad, reflejan un resultado,
pues la diligencia pericial no constituye por sí mismo un medio de prueba, sino un procedimiento
para la constatación de un hecho ofrecido como prueba o destinado en aportar elementos de juicio
para su apreciación.
Es así que, las diligencias realizadas para obtener los dictámenes técnicos del Departamento
Arancelario y Aduanálisis realizado por el Laboratorio y la emisión de éstos, no constituyen actos
inválidos; en razón, que con la emisión de los mismos no se han vulnerado derechos
constitucionales que generen indefensión a la Contribuyente.
47
Por otra parte, consta en el expediente, que a la Recurrente Social se le notificó Auto de Apertura
de Procedimiento Administrativo de Liquidación Oficiosa de Impuestos y Sancionatorio, en el
mismo se le hizo entrega del Informe de Fiscalización 10 de febrero de 2012 (fs.127 al 129), en el
que se explicó el fundamento fáctico y jurídico de las inexactitudes en clasificación arancelaria
determinadas en la fiscalización, a efectos de garantizar los derechos fundamentales de la
Sociedad, verificando que no existe la alegada vulneración.
4. CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LIQUIDACIÓN OFICIOSA PARA ALGUNAS
DECLARACIONES DE MERCANCÍAS QUE HAN SIDO OBJETO DE FISCALIZACIÓN.
Respecto a este alegato, el apoderado expresa que la Legislación Aduanera nacional no determina
un plazo en el que caduca la facultad de liquidación oficiosa de derecho impuestos a la
importación, regulándose únicamente el plazo para la verificación posterior que es de cinco años,
según lo prescribe el artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera y ante la ausencia de una
norma nacional que regule el plazo para ejercitar la función de liquidación oficiosa de tributos se
aplica el plazo de cuatro años establecido en el artículo 62 del CAUCA, por lo que manifiesta que a
la fecha de notificación de la resolución ya había caducado el plazo para ejercer la facultad de
liquidación oficiosa para las Declaraciones de Mercancías 4-770 1 de fecha 9 de mayo, 4-15367 de
fecha 29 de agosto, 4-15775 de fecha 5 de septiembre y 4-17557 de fecha 1 de octubre todas del
año 2007, que a esa fecha ya tenían más de cuatro años de haber sido aceptadas. (…)
La caducidad es la figura jurídica a través de la cual se extingue la posibilidad de ejercicio de
ciertos derechos o facultades, que se origina por el solo transcurso del tiempo contemplado para su
realización; es decir, conllevo la notificación de las acciones tendientes al ejercicio de los derechos
o potestades previamente configurados, producto de la inactividad del sujeto legitimado para su
concreción, durante el término establecido en la ley.
Lo expuesto anteriormente permite dilucidar los elementos que deben concurrir para que pueda
configurarse la caducidad, los cuales son: a) que a un sujeto determinado, le asista su potestad
que requiera para encontrase dotado de eficacia, que se ejerza frente a otro sujeto; b) la inactividad
o desidia del titular del derecho, a fin de materializar la facultad que le asiste; c) la existencia de un
plazo legalmente configurado, para hacer efectiva la potestad que se posee; y d) vencimiento del
plazo contemplado, sin haber llevado a cabo las acciones dirigidas a la realización de las
facultades otorgadas.
48
En base a lo anterior, el Servicio Aduanero es el organismo perteneciente al poder público, al cual
le corresponde la aplicación de la normativa aduanera y la verificación de su cumplimiento por
parte de los sujetos que intervienen en las operaciones de tráfico internacional de mercancías, por
lo cual le compete el control, vigilancia y facilitación de las actividades que requieran la entrada o
salida de mercancías del territorio aduanero nacional.
El artículo 62 del CAUCA, en efecto establece que el plazo para efectuar la verificación posterior,
será de cuatro años, contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías,
pero deja a salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor para la caducidad de dicha
facultad. (…)
No debe entenderse aisladamente que la frase ―dentro de ese plazo‖, que cita dicho artículo, hace
referencia singularmente al plazo de cuatro años, sino más bien, al plazo para efectuar la
verificación posterior, el cual puede ser superior a dicho plazo si la legislación nacional lo dispone.
En tal sentido, si el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo mayor para
efectuar la verificación posterior, la facultad de determinación o liquidación de oficio sigue la suerte
de la facultad de verificación posterior.
Dentro de ese contexto, la Ley de Simplificación Aduanera, en su artículo 14 confiere a esta
Dirección General, las potestades de fiscalización, inspección, investigación y control, dentro de un
plazo de cinco años, contados desde la fecha de la aceptación de la declaración de mercancías.
En el ejercicio de su facultad de fiscalización, la autoridad aduanera puede determinar o establecer
impuestos complementarios u originarios que no fueron pagados por el sujeto pasivo al momento
de presentar su declaración respectiva, constituyéndose en una infracción tributaria en vista que
causa perjuicio fiscal.
De no efectuarse en tiempo, se pierde el derecho de Liquidar Oficiosamente los Impuestos a la
Importación determinados en una verificación a posteriori: en razón que la caducidad es la
extinción ipso jure de la facultad de ejercer un derecho o celebrar un acto, por no haberse ejercido
o realizado dentro de un plazo de carácter fatal que la Ley establece. Siendo una de las
características de la caducidad, que ésta no se interrumpe, en razón que opera por el simple
transcurso del tiempo fijado en la Ley.
Por lo que, la facultad de liquidar oficiosamente los impuestos a la importación de esta Dirección
General, traducida en el diligenciamiento del procedimiento administrativo correspondiente, la
49
emisión de la Resolución y su respectiva notificación, debe ser ejercida dentro de los cinco años
estipulados en la ley para el ejercicio de la facultad de verificación a posteriori, es decir que la
Resolución de liquidación oficiosa de impuestos aduaneros que emita esta Dirección General, debe
notificarse al sujeto pasivo, antes del vencimiento del plazo de la caducidad establecido en la ley,
tal y como fue realizado en el caso que nos ocupa.
Lo anterior indica que dentro de ese plazo, sea el que establece ese cuerpo normativo o el de la
legislación nacional (cinco años) la autoridad aduanera podrá, en otras palabras, efectuar la
liquidación oficiosa de tributos, entendiéndose como liquidación ―el acto por el que se cuantifico el
tributo que ha de pagar un contribuyente‖: ―...partiendo del sentido usual del término liquidación
dentro del ámbito tributario y de los caracteres que la distinguen del término común liquidación,
debe entenderse como un acto de la Administración Tributaria en virtud del cual determina la
cuantía de una obligación pecuniaria derivada de la relación jurídico-tributaria, produciendo como
efecto primordial la exigibilidad de dicha obligación a cargo del sujeto pasivo la liquidación oficiosa
de un impuesto es el acto administrativo tributario en virtud del cual, la Dirección General por medio
de funcionario competente declara la existencia de una deuda tributaria la liquida y la hace exigible
satisfechos los requisitos que versan sobre impugnaciones en vía administrativa o judicial
(Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia del
05/12/2000 Ref. 153-C-99).
Por lo tanto, el acto de verificación posterior o control posterior es identificado con el acto
fiscalizador tendiente a determinar el exacto cumplimiento de las obligaciones aduaneras, en razón
que se debe tener en cuenta que el plazo para hacer efectiva la liquidación es de cinco años y no
cuatro años como lo asevera el apoderado de la citada Sociedad, por cuanto no es cierto que no
existe legislación aduanera nacional que regule dicha situación.
Por todo lo anteriormente expuesto, se comprueba que esta Autoridad ha actuado dentro del plazo
legal de cinco años, establecido en la normativa aduanera, para ejercer sus facultades
fiscalizadoras y la notificación de la Resolución impugnada fue efectuada en tiempo, no operando
en ellas la caducidad alegada por el recurrente. (…)
5. IMPOSIBILIDAD JURÍDICA DE TENER POR CONFIGURADOS CUALQUIERA DE
LOS TÍTULOS DE IMPUTACIÓN REQUERIDOS PARA EL EJERCICIO DEL IUS PUNIENDI
ESTATAL.
50
El Apoderado menciona que las Declaraciones de Mercancías fiscalizadas ya habían sido
verificadas de manera inmediata por contador vista y por contar con el aval de dicho funcionario,
sin haber advertido inexactitud alguna, es que considera que la Sociedad no se le puede imputar
ninguna responsabilidad.
Al respecto, es de tener en cuenta las facultades legales que la Normativa Aduanera otorga a esta
Dirección General, en relación a la fiscalización. (…)
Ahora bien, en relación a las multas o infracciones determinadas en la Resolución en alzada,
tomando en consideración la ius puniendi que reviste a la Administración, para poder establecer
penas en este caso sanciones, es de tomar en cuenta lo establecido en el artículo 3 inciso 3° de la
Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, el que prescribe:
―La Dirección General de Aduanas, tiene como función privativa el ejerció de la potestad aduanera
y tendrá competencia en todas las funciones administrativas relacionadas con la administración de
los tributos que graban la importación de las mercancías, prevención y represión de las
infracciones aduanera...‖
En armonía con lo anterior, el artículo 1 letra d) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones
Aduaneras, menciona:
―La presente Ley tiene por objeto tipificar y combatir las conductas constitutivas como infracciones
aduanera, establecer las sanciones y procedimientos para aplicarlas... El ejercicio de la facultad
sancionadora que mediante la presente ley se otorga las autoridades administrativas, estarán
sujeto a los principio generales siguiente:...d) Principio de tipicidad, con base en el cual,
únicamente constituyen infracciones aduaneras sancionables para la presente ley , aquellas
conductas calificadas específicamente como tales por la misma, a las que se le hubiera asignado
su respectiva sanción...‖.
Lo expuesto queda claro, que esta Dependencia no cuenta con imposibilidad jurídica alguna para
ejercer el lus puniendei estatal, como o alega el Recurrente, en ese sentido le es procedente
sancionar conductas siempre y cuando estas se encuentren establecidas en la ley, esto quiere
decir que al haber declarado la Sociedad en referencia incorrectamente los datos relativos a la
clasificación arancelaria las mercancías del presente caso, es que nace la facultad a esta
51
Dependencia de sancionar aquellas conductas que ya el legislador ha determinado como
infracciones.
En ese sentido, las multas establecidas en las Declaraciones de Mercancías que fueron objeto de
verificación inmediata, son procedentes ya que han sido establecidos de conformidad a lo prescrito
en la Legislación Aduanera, por lo tanto es procedente la determinación de las mismas, lo expuesto
quiere decir que no se encuentra limitada esta Autoridad Aduanera para la imposición de las multas
en las Declaraciones de mercancías objetadas en el presente alegato.
Por lo que queda comprobado que dicha Sociedad Recurrente, declaró con inexactitud los datos
relativos a la clasificación arancelaria, como ya se dijo en el presente informe, que la Sociedad ante
el Fisco es la Responsable de efectuar, tanto la autodeterminación, como la presentación de la
Declaración de Mercancías, siendo que la citada Declaración, debe contener datos reales y
comprobables de lo que se plasma en los documentos de soporte.
Al ser dicha Sociedad, una importadora habitual, esta tiene la obligación de conocer las leyes
aplicables en el ámbito aduanero, así como, ser responsable de sus actuaciones; en ese sentido,
tiene la obligación de estar segura de lo que esta declarando, es por ello que al verificarse tal
inexactitud, es que se comprueba que ha actuado con culpa. (…) ―‖‖
―――6. ALEGACIÓN DE EXCEPCIÓN PERENTORIA DE NULIDAD PROCESAL POR LA
VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA DE MÍ REPRESENTADA.
El Recurrente alega que interpone dicha excepción de nulidad ante ese Tribunal por la no
realización de diligencia ofrecida por dicha Sociedad en el Procedimiento Administrativo.
En relación a este punto, esta Dependencia reitera que la no realización de la diligencia que
propuso la citada Sociedad, en ningún momento se ha violentado el derecho de defensa de la
Sociedad, en ese sentido se tiene que el Derecho de Defensa ―en sede administrativa, se
concentra en el derecho a ser oído en el procedimiento respectivo; se concretiza en que los
interesados planteen sus alegaciones y que éstas sean tenidas en cuenta por la Administración a
la hora de resolver, esto es, que sean valoradas y aceptadas o rechazadas en función de razones
a la hora de resolver y argumentos que convenzan o no, y permitan conocer el sentido de la
voluntad administrativa en el juicio que la fundamenta‖ (…)
52
Este derecho puede materializarse de diferentes formas, entre las que tenemos el ―derecho a
utilizarlos medios de prueba‖ también conocido como ―derecho a la prueba‖, el cual resulta
reclamable en el ámbito de la potestad sancionadora de la Administración, motivo por el cual
nuestro legislador lo retomó en Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras, en el artículo
32 letra c) números 1) y 3). (…)
A su vez, éste confiere a sus titulares el derecho a que la Autoridad Administrativa correspondiente,
admita todos aquellos medios de prueba pertinentes y conducentes a efecto de probar sus
pretensiones. (…)
En particular, la doctrina procesal ha señalado que la pertinencia de la prueba ofrecida hace
referencia a su adecuación con los hechos que se pretenden llevar al proceso, y la conducencia, a
su idoneidad para demostrar un determinado hecho, siempre y cuando no exista norma legal que
prohíba su empleo. (…)
De lo anterior, tenemos que el derecho a la prueba no faculta para exigir la admisión de cualquier
prueba que puedan las partes proponer, sino la recepción y práctica de las que sean idóneas,
relevantes y útiles en el proceso correspondiente.
Habiéndose efectuado las consideraciones anteriores y análisis a los documentos ofrecidos y
presentados como elementos de prueba, esta Dirección General advirtió:
Que a folio 106, se ha agregado información técnica que fue presentada por la misma Sociedad en
la que establece el nombre del Producto: ―Fosfato Monocálcico (21.0 % P)... Usos: Alimento de
animales y Aves‘; de igual manera, la Sociedad presenta escritos de otras empresas en las cuales
menciona que el producto que importó sirve para preparación de alimentos para animales (fs.148 al
150).
Por lo que con todo lo expuesto, la documentación que presenta en el escrito de mérito se ha
verificado y valorado, no obstante a ello, no desvirtúa la Clasificación Arancelaria indicada en el
referido Informe de Fiscalización.
En relación a los peritos se consideró declarar pertinente la intervención de ellos en el
procedimiento, ya que como se reitera la información que fue presentada en la fiscalización por la
Sociedad queda evidenciado que el producto que importó en las Declaraciones de Mercancías en
53
estudio, son utilizados como preparaciones en alimentos de animales y aves. De igual manera tal
como se ha expuesto, consta en las presentes diligencias análisis efectuados por el Laboratorio de
esta Dependencia y dictamen técnico arancelario que fueron elaborados precisamente con la
muestra y literatura técnica proporcionada por la Sociedad, según acta de extracción de muestra
(fs. 117-120), lo cual sirvió para determinar a materia constitutiva de dicho producto.
A su vez, es de indicar que la Sociedad no presentó prueba idónea que desvirtuara la clasificación
arancelaria expuesta en el Informe de Fiscalización y Auto de Apertura que le fueron notificados al
iniciar el procedimiento administrativo correspondiente, no obstante habérsele otorgado el derecho
de defensa y audiencia, limitándose a presentar los alegatos que fueron desvirtuados de forma
contundente en la Resolución de mérito y que han sido debidamente establecidos en el presente
informe, en consecuencia queda demostrado ante ese Tribunal que el alegato carece de sustento
legal.
7. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y VERDAD MATERIAL
En relación a este alegato, ese Tribunal puede comprobar que la Resolución en alzada, se han
respetado todos los principios enunciados que rigen el procedimiento administrativo, ya que la
decisión fue tomada en base a los hechos que acontecieron en el caso en comento, así como los
documentos que constan en el expediente de mérito.
Es de tener en cuenta que la Recurrente declaró con inexactitud los datos referentes a la
clasificación arancelaria de la mercancía en discusión.
Lo anterior, trajo como consecuencia que se dejaran de pagar Derechos e Impuestos
correspondientes a dichas mercancía, por lo que tomando en consideración que de conformidad a
lo establecido en el artículo 45 del CAUCA (…) es decir, que los tributos poseen como hecho
generador la introducción o salida de mercancía del territorio nacional de forma definitiva, en el
caso que nos ocupa la importación definitiva, es la que constituye el presupuesto de hecho sobre el
que la obligación tributaria aduanera se fundamenta.
La determinación de la obligación tributaria, tal como lo prescribe la Legislación Aduanera,
corresponde efectuarla por regla general al declarante — persona que realizo o a nombre de la
cual se realiza la Declaración de Mercancías-, o a su representante bajo el sistema de
―autodeterminación‖, el que conllevo que el sujeto pasivo una vez reconocida documental y
físicamente la mercancía por declarar, procede a plasmar todos aquellos elementos que le
54
permitirán cuantificar y liquidar los derechos e impuestos que graven la importación de una
determinada mercancía.
Por cuanto se verificó es procedente por parte de esta Autoridad Aduanera, el determinar en la
Resolución en alzada en concepto de DAI e IVA, dejándose advertido un eminente perjuicio Fiscal.
Lo anterior, demuestra el claro cometimiento de la infracción tributaria tipificada en el artículo 8
letra a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras (LEPSIA) (…)
Por lo que queda comprobado que la Resolución en alzada se encuentra debidamente motivada y
fundamentada can los hechos que sucedieron, así como los documentos que consta en el
expediente, en ese sentido, en ningún momento, se ha violentado el principio de verdad material.
En relación al principio de proporcionalidad o razonabilidad este se manifiesta, en el sentido que
los actos administrativos deben ser cuantitativamente aptos para alcanzar los fines previsto. En el
caso que nos ocupa la sanción determinada por la Aduana y verificado por esta Autoridad, lo fue
sobre la base del artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, en
atención a la conducta específicamente cometida.
Por lo tanto, dicha determinación e imposición de multa ha sido conforme a lo establecido
en la normativa correspondiente.
III.- Este Tribunal proveyó auto de las siete horas treinta y cinco minutos del día veinte de
septiembre del año dos mil doce, mediante el cual se abrió a pruebas el presente Recurso de
Apelación, derecho del cual hizo uso la impetrante social través de escrito de fecha ocho de
octubre del año dos mil doce, por medio del cual, planteó una serie de peticiones, siendo una de
ellas la designación de un perito adscrito a este Tribunal para que se realizase inspección del
proceso productivo del fosfato monocálcico en una de la planta de producción que el proveedor
tiene operando en territorio estadounidense, ante tal solitud, este Tribunal colegiado consideró no
necesaria la realización de tal diligencia, ya que la información que consta agregada al expediente
administrativo llevado ante la Dirección, como la documentación que consta en el presente
incidente de apelación ilustra a este Tribunal para poder emitir criterio sobre la clasificación
arancelaria de la mercancía objeto de apelación.
Finalmente, mediante auto de las once horas treinta y cinco minutos del día cuatro de
agosto del año dos mil trece, mandó oír en alegaciones finales al impetrante, plazo dentro del cual
55
el recurrente presentó escrito con fecha catorce de noviembre del mismo año, quedando el
presente Recurso de Apelación en estado de dictar sentencia.
IV.- De lo expuesto por la parte recurrente y justificaciones de la Dirección General de
Aduanas en adelante Dirección General, Administración Aduanera o Servicio Aduanero, este
Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1) DE LA CADUCIDAD.
Este ente como contralor de las actuaciones de la Administración Aduanera, procedió a
revisar el Expediente Administrativo que contiene la resolución con referencia RES. No.
308/12/DJCA/DPJ/3, pronunciada por la Dirección General de Aduanas el día tres de mayo del año
dos mil doce, objeto de la presente alzada, a efecto de verificar si respecto de las Declaraciones de
Mercancías (DM) objetadas en la misma no había operado la caducidad, de cuya actuación se
constató lo siguiente:
-----------------------, que puede abreviarse -----------------------, importó mercancía mediante las
Declaraciones de Mercancías números: 4-7701 de fecha nueve de mayo, 4-15367 de fecha
veintinueve de agosto, 4-15775 de fecha cinco de septiembre, 4-17557 de fecha uno de octubre,
todas del año dos mil siete, declaraciones que fueran presentadas durante la vigencia del Código
Aduanero Uniforme Centroamericano, conocido como CAUCA III, vigente desde el diecinueve de
julio del año dos mil dos hasta el veinticuatro de agosto del año dos mil ocho.
El procedimiento de fiscalización ordenado por la Dirección General de Aduanas, con el fin
de verificar el exacto cumplimiento de la legislación aduanera con relación a la correcta
clasificación arancelaria de la mercancía declarada por la citada sociedad en el inciso arancelario
2835.26.00, importada mediante las Declaraciones detalladas en párrafos anteriores, se inició con
el auto de designación, emitido el día dieciséis de febrero del año dos mil once, fecha en la cual se
encontraba vigente el CAUCA IV, desde el veinticinco de agosto del año dos mil ocho.
Fiscalización que culminó con el Informe de Auditoría de fecha diez de febrero del año dos mil
doce, y concluyó con la emisión de la resolución RES. No. 308/12/DJCA/DPJ/3 de fecha tres de
mayo del año dos mil doce, por medio de la cual la referida Dirección determinó derechos e
impuestos, así como multa a la apelante social.
56
Para dilucidar si ha operado la caducidad para las DM objeto de análisis, debe
determinarse cuál era la normativa aplicable para realizar la verificación posterior de los mismos.
A tal efecto, resulta importante establecer algunas consideraciones sobre la aplicación de
las leyes en el tiempo.
Como se sabe, la doctrina reconoce tres principios respecto del momento en que debe
empezar la aplicación de una ley, siendo estos los siguientes:
A) Aplicación inmediata de la ley: según este principio, la regla general es que las leyes
se aplican a todos los actos y hechos que se realicen a partir del momento en que aquella entra en
vigor.
B) Aplicación ultraactiva de la ley: de conformidad a este principio, la ley ya derogada
continúa regulando las consecuencias aún no producidas de supuestos realizados durante su
vigencia. Es decir, continuará rigiendo aquellas consecuencias que surjan después de su
derogación.
C) Aplicación retroactiva de la ley: este principio, dispone que una norma jurídica ha de
ser aplicada a consecuencias ya realizadas bajo el imperio de la ley anterior ya sea alterándolas,
modificándolas o suprimiéndolas.
Ahora bien, en nuestro ordenamiento jurídico, como regla general la ley surte efectos hacia
el futuro, lo que implica que una nueva ley regulará los actos y hechos jurídicos que se produzcan
a partir de su vigencia; es decir, que la ley rige para lo venidero según lo establece el principio de
irretroactividad, contemplado en el artículo 21 de la Constitución de la República, el cual cita: ――Las
leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal
cuando la nueva ley sea favorable al delincuente.‖‖
La irretroactividad de las leyes se erige como un límite mediante el cual se prohíbe la
aplicación de las leyes hacia el pasado. La irretroactividad enuncia entonces que las leyes deben
proyectar sus efectos únicamente hacia el futuro, salvo las excepciones anteriormente citadas.
Dadas las premisas anteriores, este Tribunal considera oportuno acotar que, con el fin de
garantizar el respeto a las exigencias de seguridad jurídica en los procedimientos de verificación
posterior, también llamados de fiscalización a posteriori, hay que diferenciar los aspectos de
57
carácter sustantivo de aquellos de naturaleza adjetiva o procedimental contenidos en el CAUCA IV,
vigente a partir del día veinticinco de agosto del año dos mil ocho, lo que se plantea como
necesario, para poder llegar a la conclusión, si en efecto los artículos 86 y 87 del mencionado
Código, antes 61 y 62 del CAUCA III, se pueden considerar como normas de carácter adjetivo o
procedimental, o por el contrario dichos artículos contienen aspectos de carácter material o
sustantivo; lo cual sería trascendente, dado el fin y efectos que tiene cada tipo de normas al
momento de ser aplicadas.
En ese sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia,
en sentencia de las quince horas cinco minutos del día ocho de agosto del año dos mil seis, con
referencia 27-N-2004, ha manifestado que: ―――Las normas de carácter tributario son de dos tipos: a)
las sustantivas, que establecen los elementos básicos que dan nacimiento a la obligación
impositiva; y b) las procedimentales, que establecen la manera en que debe proceder la
Administración Tributaria al momento de verificar el cumplimiento efectivo de las obligaciones. Las
primeras normas regulan elementos materiales del tributo, en tanto que las segundas regulan las
competencias y cauces procedimentales que debe seguir la autoridad estatal al momento de
ejercer la potestad fiscalizadora… Las normas de contenido material pretenden únicamente fijar los
elementos esenciales del tributo tales como: hecho generador, los sujetos de éste, el objeto del
gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago. Las normas de contenido formal o
procedimental únicamente fijan la competencia y modo de proceder de la Administración Tributaria
para los únicos efectos de constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya dispuestas
en las primeras normas indicadas.‖‖‖.
También, la doctrina de los Expositores del Derecho señala que el derecho tributario
material o sustantivo es aquel que: ―――prevé los aspectos sustanciales de la relación jurídica que se
traba entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo… El derecho tributario material
estudia básicamente el hecho imponible, y todas las consecuencias jurídicas que de él emanan.
Sus normas establecen tácita o expresamente quién es el sujeto activo, quiénes son sujetos
pasivos y quiénes ―pueden ser‖ los obligados al pago (capacidad jurídica tributaria). Abarca,
asimismo, las circunstancias objetivas y subjetivas que neutralizan los efectos normales de la
configuración del hecho imponible (exenciones y beneficios tributarios). Comprende los elementos
indispensables para fijar la magnitud de la pretensión pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos),
así como los medios extintivos de la obligación tributaria‖‖; y que el derecho tributario formal o
adjetivo ――contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta
persona pague un determinado tributo y –en su caso– cuál será su importe… De la misma manera,
58
el derecho tributario formal contiene las regulaciones en que se puntualiza cuáles son las vías de
acción para el organismo fiscal. Es decir, el derecho tributario formal suministra las reglas de cómo
debe proceder para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente
percibido.‖‖‖ (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Héctor B. Villegas, 8ª Edición,
Editorial Astrea, 2002, páginas 317 y 393).
Al analizar los artículos 86 y 87 del CAUCA IV, los cuales citan: ――Artículo 86. Verificación
posterior al despacho: La Autoridad Aduanera está facultada para verificar con posterioridad al
despacho, la veracidad de lo declarado y el cumplimiento de la legislación aduanera y de comercio
exterior en lo que corresponda‖‖ y ――Artículo 87. Plazo para efectuar verificación posterior: El plazo
para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías.‖‖, observamos que dichos artículos encajan dentro de las
características de las normas de carácter adjetivo o procedimental, en tanto que regulan
competencias y reglas procedimentales a seguir al momento de ejercer la potestad fiscalizadora de
la Administración Aduanera con posterioridad al despacho de las mercancías, por lo que vale decir,
que la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, en
sentencia de las catorce horas dieciséis minutos del día diecinueve de diciembre del año dos mil
siete, con referencia 120-L-2004, ha manifestado lo siguiente:
――La norma procesal es irretroactiva: dispone para el futuro. No existe un derecho adquirido
para ser juzgado por el procedimiento vigente en el momento de concretarse la situación jurídica
sustancial. Las normas procesales deben aplicarse, aunque aparentemente priven de un derecho
que hasta entonces hubiera podido ejercerse. Antes de que la situación jurídica procesal se
concrete no puede hablarse de un determinado tribunal o de un determinado procedimiento, o de
un rito probatorio..., la regla no es tempus regit actum sino tempus regit processum.‖‖
De igual manera, la mencionada Sala citando Jurisprudencia de la Sala de lo
Constitucional, ha manifestado lo siguiente: ――la norma procesal regulará el último hecho jurídico
procesal y no el hecho jurídico material. Es decir, la aplicación de la nueva norma procesal no
queda excluida por la circunstancia de que los hechos sobre cuya eficacia jurídica versa el proceso
hayan ocurrido mientras regía una norma procesal distinta; y esto es así porque la nueva norma
procesal regirá los hechos procesales pero no los hechos de fondo que se analizan en el proceso,
o sea la norma procesal rige el proceso, no el objeto de litigio.‖‖ (sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo emitida a las quince horas cinco minutos del día ocho de agosto del
año dos mil seis, con referencia 27-N-2004).
59
Con lo antes expuesto se aclara, que por haber acaecido el hecho jurídico sustancial, es
decir, la importación definitiva de mercancías al amparo de las DM antes relacionadas, cuya fecha
de aceptación aconteció dentro de la vigencia del CAUCA III, no implica que el procedimiento de
fiscalización a posteriori tenga que regirse bajo las normas procedimentales vigentes a ese
momento, sino que debe regirse bajo las normas procesales o procedimentales vigentes al
momento de llevarse a cabo el proceso o procedimiento de verificación posterior, que en el caso
que nos ocupa, sería lo dispuesto en el CAUCA IV.
Lo anterior, ha sido denominado como la tesis de aplicación inmediata de la ley procesal, la
cual se enfrenta en doctrina con otras tesis.
Así, la tesis de la ultraactividad de la norma derogada, se funda en la concepción del
proceso como un acto único. La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte
Suprema de Justicia, en sentencia de las catorce horas dieciséis minutos del día diecinueve de
diciembre del año dos mil siete, con referencia 120-L-2004, ha manifestado que el promulgador de
esta tesis es Adolfo Gelsi Bidart, quien habla de un derecho a mantenerse en la vía procesal que
ya se había empezado a ejercitar, en cuanto ésta suponía un estudio previo, de las posibilidades
ya aprovechadas o desaprovechadas por las partes en el momento de la modificación.
Según dicha Sala, todos esos planteamientos doctrinarios tienen especial importancia
siempre y cuando la legislación en conflicto en el tiempo, provocado por la nueva ley, no haya
regulado los alcances de la normativa derogada dentro de las disposiciones transitorias, que por lo
general propician la solución, anteponiéndose al referido conflicto.
La doctrina sostiene que las normas de derecho transitorio se caracterizan porque su
presupuesto de hecho contempla una situación en tránsito normativo, es decir, una situación
iniciada bajo la anterior normativa y todavía existente al tiempo de publicación de la nueva
regulación.
El CAUCA IV en su Artículo Transitorio I dispone lo siguiente: ―――Los despachos,
procedimientos, recursos, plazos y las demás formalidades aduaneras, iniciados antes de la
entrada en vigencia de dicho Código, se concluirán de acuerdo con las disposiciones vigentes en el
momento de iniciarlos‖‖‖.
60
Como se advierte, dicho artículo contiene normas transitorias que tienden a solucionar los
conflictos normativos de supuestos de hecho en tránsito normativo.
En cuanto a los procedimientos, como supuestos de hecho en tránsito normativo dicha
disposición los abarca de forma general, lo que incluye todos los procedimientos dispuesto en la
normativa aduanera de que se trata: procedimiento de verificación posterior, procedimiento de
verificación inmediata, procedimiento de autorización de auxiliares de la función pública aduanera,
etc.
Como se sabe, el procedimiento administrativo es entendido como el conjunto de actos
interrelacionados entre sí, caracterizados por su naturaleza eminentemente teleológica, en la
medida que buscan la realización de un fin determinado en la ley.
En particular, la fiscalización (o verificación posterior en materia aduanera), como afirma el
autor Carlos María Folco, en su obra Procedimiento Tributario, tiene como finalidad primordial
comprobar la correcta aplicación de la ley tributaria sustantiva por parte de los contribuyentes, o
como sostiene la Sala de lo Contencioso Administrativo, es por medio de la fiscalización que la
Administración Aduanera determina la verdadera obligación en su debeatur y en su quantum
debeatur.
Como podemos observar, el artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera, le otorga a la
Administración Aduanera para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
aduaneras, las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control.
Son esas potestades o facultades que el legislador le ha otorgado a la Administración
Aduanera para el cumplimiento de sus fines. Esas facultades están teleológicamente subordinadas
a las normas materiales, por esa razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el
cumplimiento del derecho tributario sustantivo o material.
Dichas facultades son las que conforman la relación jurídico-tributaria formal —relación–,
íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria aduanera.
La relación se entabla por lo general, con el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Para
entablar la relación se necesita hacerlo de una forma específica para lograr exteriorizar la voluntad,
deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria.
61
Esa forma, por medio de la cual la Administración Aduanera da a conocer su voluntad de
ejercer su potestad fiscalizadora a posteriori es a través del auto de designación, por medio del
cual se inicia el procedimiento de fiscalización a posteriori. (Artículos 31, 36 del Reglamento al
CAUCA IV y 14-A de la Ley de Simplificación Aduanera).
En el caso de autos, el procedimiento de verificación posterior o fiscalización a posteriori,
inició con la notificación del auto de designación de auditores de fecha veintidós de febrero del año
dos mil once, es decir, bajo la vigencia de las normas procedimentales dispuestas en el CAUCA IV.
Por lo que el procedimiento de verificación posterior, iniciado a efecto de verificar el
cumplimiento de las obligaciones aduaneras por parte del apelante, respecto de la DM
mencionadas al inicio, debía sujetarse a las reglas adjetivas o procedimentales dispuestas en el
CAUCA IV, lo que implica que el plazo para efectuar el procedimiento de verificación posterior, era
de cuatro años contados a partir de la fecha de aceptación de las DM, según el artículo 87 de dicho
Código.
La caducidad del plazo para efectuar la fiscalización o determinación de las obligaciones
tributarias, es un límite a la potestad tributaria de la Administración Pública, lo que incluye, la
Administración Tributaria, Aduanera y Municipal, de ahí que como bien afirma la Sala de lo
Contencioso Administrativo, en referencia a la potestad para determinar la obligación tributaria
municipal, que dicha potestad ―――lejos de ser un Derecho de la Administración Tributaria, es un
procedimiento administrativo obligatorio, en el ejercicio de sus funciones legales, con el cual la
Administración Tributaria… debe y tiene que cumplir en el tiempo estipulado.‖‖‖ (Sentencia de las
once horas del día catorce de octubre del año dos mil once, con referencia 142-2005).
Ahora bien, resulta importante señalar que el Artículo Transitorio I del CAUCA IV, también
contempla de forma general como un supuesto de hecho en tránsito normativo, a los plazos
iniciados antes de la entrada en vigencia de dicho Código, los cuales según dicho artículo se
concluirán de acuerdo con las disposiciones vigentes en el momento de iniciarlos.
Haciendo uso de los criterios o métodos de interpretación admitidos en Derecho, podemos
decir, que bajo un método lógico de interpretación, que busca la manera de encontrar la debida
correspondencia y armonía de una ley, no debe llegarse a la conclusión de que el plazo para llevar
a cabo el procedimiento de verificación posterior, ya había iniciado en el caso de autos.
62
Como antes se dijo, el plazo para efectuar la fiscalización o determinación de las
obligaciones tributarias-aduaneras, es un límite a la potestad tributaria de la Administración
Aduanera, la cual lejos de ser un Derecho de dicha Administración, es un procedimiento
administrativo obligatorio, en el ejercicio de sus funciones legales, con el cual la Administración
Aduanera, debe y tiene que cumplir en el tiempo estipulado.
Bajo la concepción de que el procedimiento de fiscalización o determinación oficiosa es un
acto único, sujeto a las reglas y límites dispuestos por el legislador (comunitario), podemos concluir
que cuando el artículo 87 del CAUCA IV, señala que el plazo para efectuar la verificación posterior,
será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de Mercancías, lo que
pretende es reglamentar el lapso de tiempo en el cual se debe llevar a cabo dicho procedimiento.
Tomando como punto de partida para contabilizar ese lapso de tiempo, la fecha de aceptación de
la declaración de mercancías.
El plazo, es el tiempo establecido para realizar el procedimiento de verificación posterior,
en otras palabras, es una regla o límite temporal de dicho procedimiento. Para que opere el plazo
como regla o límite temporal del procedimiento, necesita que se inicie un procedimiento de
fiscalización a posteriori, y como ya antes hemos dicho, para que inicie el procedimiento de
verificación posterior, es necesario que se notifique el acto administrativo que entabla la relación,
con el sujeto pasivo y cuyo contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que
la facultad que se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos tributarios, y la
designación de los auditores que la realizarán.
De ahí que se reafirma, que el procedimiento de verificación posterior o fiscalización a
posteriori llevado a cabo por la Administración Aduanera, a efecto de verificar el cumplimiento de
las obligaciones aduaneras por parte de la apelante social respecto de las DM objeto del presente
apartado, debía sujetarse a las normas procedimentales dispuestas en el CAUCA IV y su
Reglamento, y no a las dispuestas en el CAUCA III y su correspondiente Reglamento, lo que
implica sujetarse al plazo de cuatro años contados a partir de la fecha de aceptación de las
Declaraciones de Mercancías 4-7701 de fecha nueve de mayo, 4-15367 de fecha veintinueve de
agosto, 4-15775 de fecha cinco de septiembre, 4-17557 de fecha uno de octubre, todas del año
dos mil siete, para efectuar la verificación posterior, según el artículo 87 del CAUCA IV.
63
Lo anterior, aun cuando el artículo 14 inciso final de la Ley de Simplificación Aduanera,
establece lo siguiente: ――El plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados
desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente‖‖; es de hacer notar
que la naturaleza y jerarquía normativa del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, respecto
de la Ley de Simplificación Aduanera, ha sido reconocida por la Corte Centroamericana de Justicia,
en providencia emitida a las quince horas quince minutos del día veintiocho de octubre del año dos
mil nueve, con referencia 11-2-10-2009, al citar lo siguiente:
――El Protocolo de Tegucigalpa a la Carta de la Organización de los Estados
Centroamericanos (ODECA) creó un ordenamiento jurídico propio del Sistema de la Integración
Centroamericana (SICA), el cual se integra plenamente al propio ordenamiento jurídico de los
Estados miembros de la comunidad económico-política que es Centroamérica. Este Derecho,
llamado Comunitario Centroamericano, es vinculante para todos los Estados Parte del SICA y el
mismo prevalece sobre el Derecho Nacional de los Estados Parte, sea este anterior o posterior a la
norma comunitaria y cualquiera que sea su rango. En esto estriba el principio que se conoce como
el ―Principio de Primacía del Derecho Comunitario sobre el Derecho Nacional‖. Este principio es el
que rige las relaciones entre los ordenamientos jurídicos regional y nacional. Según el mismo, en
caso de conflicto entre una norma comunitaria y una norma nacional, se aplica la primera sobre la
segunda. Es decir que el Derecho Comunitario prevalece sobre el Derecho Nacional de los
Estados Parte del Sistema de Integración Centroamericana (SICA) y que éstos no pueden
condicionar a la reciprocidad la aplicación preeminente del Derecho Comunitario. Este principio de
primacía aplica tanto para el Derecho Comunitario Primario u Originario como para el
Complementario y el llamado Derecho Derivado que es el que surge de los actos de los órganos y
organismos de la integración. El respeto al Principio de Primacía debe ser garantizado tanto por la
Corte Centroamericana de Justicia, como máximo tribunal regional y por los mismos jueces
nacionales quienes al aplicar el Derecho Comunitario en sus respectivas jurisdicciones son a la vez
jueces comunitarios. El Derecho Comunitario se aplica con preferencia sobre el nacional, se trate
éste de una ley, decreto, reglamento, resolución, circular o cualquier otro acto normativo nacional,
sin importar el Poder del Estado que lo emita. La Corte, fundamentada en el Principio de Primacía
que asegura un mecanismo de control que resuelve los conflictos que puedan presentarse entre
los dos ordenamientos jurídicos e impide el incumplimiento del Derecho Comunitario
Centroamericano, amparándose en una disposición de Derecho Interno, es de opinión que el
Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su Reglamento se encuentran jerárquicamente en
un nivel más alto que la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras‖‖.
64
Según el criterio antes relacionado de la Corte Centroamericana de Justicia, el derecho
comunitario se aplica con preferencia sobre el nacional, siempre en estricta observancia a
nuestra normativa constitucional, criterio que es aplicable al caso de autos; por lo tanto, entre el
plazo para llevar a cabo la verificación posterior, establecido en el CAUCA IV y en la Ley de
Simplificación Aduanera, debe aplicarse lo estipulado en la normativa comunitaria, es decir en el
CAUCA IV.
Por consiguiente, en la medida que la Administración Aduanera no ejercitó su facultad
fiscalizadora en el plazo establecido en el artículo 87 del CAUCA IV, 4-7701 de fecha nueve de
mayo, 4-15367 de fecha veintinueve de agosto, 4-15775 de fecha cinco de septiembre, 4-17557 de
fecha uno de octubre, todas del año dos mil siete, dado que inicio el procedimiento de verificación
posterior hasta el día veintidós de febrero del año dos mil once, y finalizó el día ocho de mayo del
año dos mil doce, con la notificación de la resolución objeto de alzada, y el plazo de caducidad
para la verificación posterior de dichas DM según dicho artículo era hasta los días nueve de mayo,
veintinueve de agosto, cinco de septiembre y uno de octubre, todos del año dos mil once, razón por
la cual corresponde revocar la resolución en alzada en cuanto a los montos en concepto de
Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y multa
impuesta a la recurrente social por el cometimiento de infracción tributaria respecto de las DM
antes citadas.
El presente criterio es congruente con sentencia A1207007T pronunciada por este
Tribunal, a las quince horas del día veintiséis de agosto del año dos mil trece.
2) DE LA CLASIFICACIÓN ARANCELARIA DEL PRODUCTO FOSFATO
MONOCÁLCICO.
Es el caso que el producto objeto de apelación denominado ―fosfato monocálcico‖ fue
importado por la apelante social, a través de las Declaraciones de Mercancías número 4-11399 de
fecha treinta de junio, 4-15817 de fecha once de septiembre, 4-17656 de fecha trece de octubre, 4-
18375 de fecha veintitrés y 4-19259 de fecha seis de noviembre, todas del año dos mil ocho,
clasificándolo en el inciso arancelario 2835.26.00. - - Los demás Fosfatos de Calcio el cual se
encuentra tasado con el 0% de derechos arancelarios a la importación (DAI), el citado inciso
arancelario se encuentra subordinado a la partida de primer nivel 2835.2 – Fosfatos, la que a su
vez, se deriva de la partida 28.35 descrita como FOSFINATOS (HIPOFOSFITOS), FOSFONATOS
65
(FOSFITOS) Y FOSFATOS; POLIFOSFATOS, AUNQUE NO SEAN DE CONSTITUCIÓN
QUIMICA DEFINIDA, según el Sistema Arancelario Centroamericano en adelante (SAC).
Posteriormente, el día dieciséis de febrero del año dos mil once, se emitió auto de
designación, por medio del cual se autorizaba a un auditor para investigar y comprobar la correcta
clasificación arancelaria de la mercancía objeto de apelación, emitiendo Informe de Fiscalización el
día diez de febrero del año dos mil doce, en el cual concluyó que el inciso arancelario que
corresponde al ―fosfato monocálcico‖ es el inciso arancelario 2309.90.90 - - Otros con DAI del
15%, el citado inciso arancelario se encuentra subordinado a la partida de primer nivel 2309.90 -
Las demás, la que a su vez, se deriva de la partida 23.09 descrita como PREPARACIONES DE
LOS TIPOS UTILIZADOS PARA LA ALIMENTACIÓN DE LOS ANIMALES, según el Sistema
Arancelario Centroamericano en adelante (SAC). La Autoridad Aduanera sostiene su clasificación
en lo siguiente: ―――Constatando que la presente diligencia, que conforme lo establecido por el
Departamento de Laboratorio, que el producto analizado consiste en una preparación constituida
por fosfato de calcio, con adición de otros minerales tales como hierro, silicio, aluminio y carbonato,
por consiguiente no se puede considerar como un elemento químico aislado o un compuesto de
constitución química definida, que contenga impurezas, por lo que se excluye de ser clasificado en
la partida 28.35.‖‖‖
El apelante social, inconforme con la misma interpone recurso de apelación ante esta
instancia, manifestando lo siguiente:
―――… el Arancel Centroamericano de Importación designa arancelariamente a este tipo de
productos bajo el criterio de materia constitutiva en el Capítulo 28 habida cuenta de su carácter de
compuestos químicos, y no bajo el criterio de sus usos (…)
El producto importado por mi representada es un compuesto químico, su origen es mineral
y no vegetal ni animal. No puede tener el carácter de preparación ni puede haberse obtenido por
tratamiento de materias vegetales o animales, por lo que dicha Nota Legal no encaja con la
mercancías importada, la que por ese hecho no podría ser clasificada en tal partida, por lo que
resulta evidente que es ilegal la determinación de impuestos y aplicación de multas basándose en
una clasificación arancelaria que considera el fosfato monocalcico en un inciso perteneciente a la
partida 23.09‖‖‖
Previo a establecer el inciso arancelario que le corresponde al producto que nos ocupa,
iniciaremos por establecer algunas generalidades importantes del ―Fosfato Monocálcico‖, como su
66
proceso de producción, usos, y definir conceptos relacionados al producto, con la finalidad de
poder establecer el inciso arancelario que le corresponde.
Inicialmente, debemos partir de lo que debe entenderse por Fosfato Monocálcico, concepto
que la Nota Explicativa C de la partida 28.35 señala, definiéndolo como: ――― Tetrahidrogenobis
(ortofosfato) de calcio (fosfato monocálcico)… Se obtiene tratando huesos con ácido clorhídrico y
se presenta en disoluciones espesas, pierde el agua de cristalización por la acción del calor; es el
único fosfato soluble en agua. Se utiliza para la obtención de polvos para levantar preparados, de
medicamentos, etc.‖‖‖
Por su parte, las Ciencias Químicas lo definen como: ―――Fosfato monocálcico es un
compuesto químico con la fórmula Ca2. Se encuentra comúnmente como el monohidrato,
Ca2H2O… Se crea para fertilizantes mediante el tratamiento de la roca de fosfato pulverizado con
ácido sulfúrico o ácido fosfórico. En los laboratorios, que se prepara a partir de la reacción entre el
carbonato de calcio con ácido fosfórico.‖‖‖ (Introducción a la Química Industrial: Fundamentos
Químicos y Tecnológicos, Argeo Angiolani; Editorial Andrés Bello, Ahumada 131 4° Piso, Santiago
de Chile pag. 499)
El impetrante social dentro del presente recurso de apelación expone que su Fosfato
Monocálcico, es el resultado de la reacción química del ácido fosfórico con el carbonato cálcico
sometido a un Proceso Productivo, y para acreditar su afirmación presentó ante la Dirección
General como ante este Tribunal (folio 153-155 del expediente) (folio 80 del incidente), Ficha
Técnica, la cual se describe a continuación:
1. Se descargan los Floruros de Ácido Fosfórico a un almacenamiento de soluciones
ácidas.
2. Se extrae la Piedra caliza de la Mina por medio de maquinaria, la cual es posteriormente
almacenada.
3. Se mezclan el Ácido Fosfórico, piedra caliza y agua a 140°F en molino/reactor Pug., el
tiempo de mezcla es de 5 minutos.
4. El producto es secado a menos de 4% de humedad.
67
5. El producto es triturado y colado.
6. EL producto en el secador es enfriado por debajo de 150°F
7. El producto es almacenado, y finalmente empacado a granel /bolsas.
Del proceso productivo expuesto, debemos aclarar los siguientes conceptos:
ACIDO FOSFÓRICO: Su fórmula química es (H3PO4). También conocido como Ácido
Ortofosfórico, es un ácido anorgánico, relativamente débil que se emplea en la industria de la
alimentación como conservante, emulgente, acidulante (en bebidas de cola) o como corrector de
acidez. Entre sus principales aplicaciones como acido puro, es para ser utilizado en Abonos, y en
química, como regulador del pH, y fabricación de fosfatos.
(http://www.ehu.es/biomoleculas/buffers/buffer1.htm) (Curso de Biomoléculas, Juan Manuel
González Mañas, profesor del Departamento de Bioquímica y Biología Molecular de la Universidad
del País Vasco.)
ROCA CALIZA: Nombre común del carbonato de calcio. Contiene alto porcentaje de
calcita, de materiales tríticos, como cuarzo o arcilla, lo que puede aportar un color más oscuro que
el de la caliza más pura. (FOUCAULT, A. & RAOULT, J-F. (1985). Diccionario de Geología.
Barcelona. Edit. Masson S.A. 316 p.).
Dentro de los usos que posee el Fosfato Monocálcico, es para ser utilizado como materia
prima para la alimentación de animales y aves.
En cuanto a la composición química del Fosfato Monocálcico, según Ficha Técnica del
producto, presentada por la impetrante social folios 106 a 109 del expediente administrativo, está
compuesto:
―――Fosfato monocálcico monohidratado CAS No. 77 58-23-8 75%
Fosfato bicálcico deshidratado, CAS 7758-23-8 19%
Magnesio, hierro, aluminio, fosfatos y sulfatos 4%
Humedad no combinada 1.8%
Fluorita, como F, max 0.20%
Usos: Alimento de animales y aves‖‖‖
68
La Dirección General con la finalidad de comprobar la composición química del producto,
realizó Aduanálisis número 307 de fecha de salida el día veinticuatro de junio del año dos mil once,
el cual consta a folio 104 del expediente, donde se obtuvo el siguiente resultado:
―――No. Declaración de Mercancías/ FAUCA: CLASIFICACIÓN
Muestra Enviada: FOSFATO MONOCALCICO.
Descripción de la muestra: Bolsa plástica no original, sin etiqueta, contiene gránulos
color gris claro.
Análisis:
Identificación/fosfato/IR/Rx --------------------------------------------- (+) Positivo
Identificación/calcio/IR/Rx ---------------------------------------------- (+) Positivo
Identificación/hierro/Rx -------------------------------------------------- (+) Positivo
Identificación/silicio/Rx -------------------------------------------------- (+) Positivo
Identificación/carbonato/Rvo ------------------------------------------- (+) Positivo
Identificación/aluminio/Rvo --------------------------------------------- (+) Positivo
Identificación/premezcla -----------------------------------------------(-) Negativo
MATERIA CONSTITUTIVA:
Preparación constitutiva por fosfato de calcio, hierro, aluminio silicato y carbonato.‖‖‖.
Ahora bien, después de haber abordado aspectos básicos del Fosfato Monocálcico, así
como su composición podemos observar, que la controversia objeto de apelación se concreta a
establecer si el Fosfato Monocálcico importado en el caso que nos ocupa al contener hierro, silicio,
carbonato y aluminio, constituye: 1) un elemento químico aislado o compuesto de constitución
química definida (2835.26.00 – Los demás fosfatos de cálcico) postura sostenida por la apelante
social, o por el contrario 2) una mezcla de varios elementos o preparado formado por varias
sustancias minerales (2309.90.90 – Otros), hipótesis utilizada por la Dirección General para
clasificar.
Dicho esto, este Tribunal procede a realizar el presente análisis, iniciando con el Capítulo
23 del SAC para luego continuar con el Capítulo 28.
69
Capítulo 23 RESIDUOS Y DESPERDICIOS DE LAS INDUSTRIAS ALIMENTARIAS;
ALIMENTOS PREPARADOS PARA ANIMALES
Puntualmente, la partida arancelaria 23.09 se desglosa de la manera siguiente:
23.09 PREPARACIONES DE LOS TIPOS UTILIZADOS PARA LA ALIMENTACIÓN DE
LOS ANIMALES
2309.10.00 – Alimentos para perros o gatos, acondicionados para la venta al por menor
2309.90 – Las demás:
2309.90.11 --- De acuario
2309.90.19 --- Los demás
2309.90.20 – Alimentos preparados para aves
2309.90.30 - Preparados forrajeros con adición de melaza o de azúcar
2309.90.4 -- Preparados (premezclas) para la fabricación de alimentos completos o
complementarios:
2309.90.41 --- Que contengan antibióticos o vitaminas, incluso mezclados entre sí
2309.90.49 ---Los demás
2309.90.90 -- Otros
La Nota Explicativa 1 del Capítulo 23 del Sistema Armonizado de Designación y
Codificación en adelante SAC expone:
―――Se incluyen en la partida 23.09 los productos de los tipos utilizados para la alimentación
de los animales, no expresados ni comprendidos en otra parte, obtenidos por tratamiento de
materias vegetales o animales y que, por este hecho, hayan perdido las características esenciales
de la materia originaria, excepto los desperdicios vegetales, residuos y subproductos vegetales
procedentes de estos tratamientos.‖‖‖
Asimismo, la Nota Explicativa II de la partida 23.09 ―LAS DEMAS PREPARACIONES‖, en
su letra C denominada ―PREPARACIONES PARA LA PRODUCCIÓN DE LOS ALIMENTOS
COMPLETOS O COMPLEMENTARIOS DESCRITOS EN LOS APARTADOS A Y B
ANTERIORES‖ manifiesta:
70
―――Estas preparaciones, denominadas premezclas, son, en general, composiciones de
carácter complejo que comprenden un conjunto de elementos (llamados a veces aditivos), cuya
naturaleza y proporciones están fijadas en orden a una producción zootécnica determinada. Estos
elementos son de tres clases:
1) los que favorecen la digestión y, de forma más general, la utilización de los alimentos
por el animal y salvaguardan su estado de salud: vitaminas y provitaminas, aminoácidos,
antibióticos, coccidiostáticos, oligoelementos, emulsionantes, sustancias saboreadoras y
aperitivas, etc.;
2) los destinados a asegurar la conservación de los alimentos, en particular de las grasas
que contiene, hasta su consumo por el animal: estabilizantes, antioxidantes, etc.;
3) los que desempeñan el papel de soporte y pueden consistir en una o varias sustancias
orgánicas nutritivas (entre otros, harina, harina de mandioca (yuca) o de soja (soya), moyuelos,
levadura, residuos diversos de las industrias alimentarias) o en sustancias inorgánicas (por
ejemplo: magnesita, creta, caolín, sal, fosfatos). (…)
También se clasifican aquí, siempre que sean de los tipos utilizados en la alimentación
animal:
a) las preparaciones formadas por varias sustancias minerales; (…)‖‖‖.
En virtud de lo antes expuesto, es oportuno hacer las siguientes acotaciones:
1) La Nota 1 arriba citada, delimita la concurrencia de cuatro elementos para que una
mercancía pueda clasificarse dentro de la partida 23.09, siendo estos los siguientes:
a) que sean productos de los tipos utilizados para la alimentación de los animales. El
producto que ahora nos ocupa según ficha técnica del producto, este puede usarse como materia
prima para alimentación de animales y aves, por lo que si se ajusta a dicho requerimiento.
b) que no estén expresados ni comprendidos en otra parte. La partida 23.09 es una
partida residual, ya que condiciona la clasificación arancelaria de las mercancías en esta partida,
siempre y cuando no esté expresada ni comprendida en otra parte, lo que quiere decir, que
solamente podrá clasificarse acá, cuando las mercancías no sean susceptibles de poder clasificar
71
en otra partida o inciso arancelario del SAC. En el presente caso, al tratarse de Fosfato
Monocálcico un compuesto de origen mineral, y que dentro de usos es para ser utilizado como
alimento para animales, esto nos indica que la mercancía en comento, puede ser clasificada
arancelariamente como un Compuesto Inorgánico o como una Preparación para animales, sin
embargo ambos supuestos corresponden a Capítulos e incisos arancelarios diferentes,
perteneciendo el primero al Capítulo 28 y el segundo al Capítulo 23. Lo anterior nos demuestra que
la mercancía objeto de discusión si puede ser clasificada en otra nomenclatura del SAC, y
posteriormente a ser descartada su inaplicabilidad en el Capítulo 28 a través de un amplio análisis,
ser clasificado en el Capítulo 23, sin embargo, en el presente caso la Dirección General no ha
demostrado mediante un amplio análisis, que el Fosfato Monocálcico no pueda ser clasificado en
el Capítulo 23.
c) obtenidos por tratamiento de materias vegetales o animales. El Fosfato Monocálcico
como ya se ha dicho a lo largo de este considerando, es un compuesto de origen mineral, por lo
que no cumple con el presupuesto que requiere la partida 23.09, es decir que sea obtenido del
tratamiento de materias animales o vegetales.
d) que por el mismo tratamiento, hayan perdido las características esenciales de la
materia originaria. El producto en comento, de acuerdo a su tratamiento o proceso de producción,
no ha perdido las características esenciales de la materia original, ya que su composición continúa
siendo fosfato, calcio, hierro, aluminio, silicato y carbonato, elementos minerales, ya propios de la
mina, y no ha perdido las características esenciales de la materia original.
De lo expuesto, podemos concluir que los requisitos expuestos en la Nota Explicativa No. 1
no son excluyentes, por el contrario requieren la comparecencia de cada uno de ellos, en ese
sentido, el Fosfato Monocálcico, de acuerdo a lo dispuesto en la citada Nota Explicativa, no puede
ser clasificado dentro del Capítulo 23, porque aun cuando este producto puede ser utilizado para
alimentación de animales, no cumple con los demás requisitos, es decir, no proviene de origen
animal o vegetal, y pese a su tratamiento las características esenciales son las mismas que al de
la materia original, y finalmente, al no adecuarse a estos presupuestos, es susceptible de poder
clasificarse en otro Capítulo del SAC.
2) En cuanto a lo dispuesto en la Nota Explicativa II literal C de la partida 23.09, condiciona
su clasificación dentro de esta partida, siempre y cuando se trate de otro tipo de Preparaciones
(Premezclas), entendiéndose por Premezcla, de acuerdo al concepto otorgado por el SAC, lo
72
siguiente: ―――Composiciones de carácter complejo que comprenden un conjunto de elementos
(llamados a veces aditivos), cuya naturaleza y proporciones están fijadas en orden a una
producción zootécnica determinada. Estos elementos son de tres clases:
1) los que favorecen la digestión
2) los destinados a asegurar la conservación de los alimentos
3) los que desempeñan el papel de soporte y pueden consistir en una o varias sustancias
orgánicas nutritivas, o de soja, o en sustancias inorgánicas.‖‖‖
A partir de tal concepto, y del Aduanálisis realizado por la Dirección General citado en
párrafos anteriores, la mercancía en comento, no constituye una Premezcla, por no ser una
composición de carácter complejo que contenga aditivos, ya que tal como se corrobora de la Ficha
Técnica del producto presentada por el apelante social como del Aduanálisis realizado por la
Dirección General, el fosfato monocálcico no están destinado a una producción zootécnica
determinada, sino que puede ser utilizado como fertilizantes para la alimentación animal, sin estar
dirigida a una especie animal específica, y finalmente el Aduanálisis realizado por la Dirección
General confirma en su resultado que no constituye una Premezcla, tal como se establece en su
resultado: ―――Identificación/premezcla ------ (-) Negativo‖‖‖.
Por otra parte, en cuanto a lo expuesto en la segunda parte de la citada Nota C, cuando
expone: ―――También se clasifican aquí, siempre que sean de los tipos utilizados en la alimentación
animal:
a) las preparaciones formadas por varias sustancias minerales; (…)‖‖‖.
La citada Nota Explicativa permite la inclusión en la partida 23.09 de mercancías que no
habiendo cumplido los requisitos que exigen la Nota de Capitulo y la Nota de partida se trate de
una preparación formada por varias sustancias minerales, ya no condicionado a que estas
provengan de sustancias de origen animal o vegetal, como lo delimitaba la Nota Explicativa 1 del
Capítulo 23.
Con el fin de verificar si dicha condición se aplica a la mercancía que nos ocupa, es
importante destacar que el término Preparación, implica la puesta en marcha de un proceso de
elaboración de algo o de un evento que requiere cierta planificación y organización con el fin de
obtener los resultados que se esperan. El término ―preparar‖ es el verbo que indica la acción de
73
poner algo en funcionamiento y comenzar con la tarea de realización específica de la situación a la
cual se hace referencia. Normalmente, cuando se usa el término preparación se hace referencia a
algún tipo de compuesto que es realizado con diversos elementos y que debe seguir un
procedimiento específico para adquirir las condiciones finales.
(http://www.definicionabc.com/general/preparacion.php)
Asimismo, es oportuno señalar la consulta realizada por este Tribunal mediante auto de las
once horas treinta minutos del día veintiocho de agosto del año dos mil trece, realizó consulta a la
Facultad de Ciencias Agronómicas de la Universidad de El Salvador (folio 145 del incidente de
apelación), por medio del cual solicitó se manifestara si el fosfato monocálcico es una preparación
alimenticia para animales, a lo cual se dio respuesta el día veintitrés de septiembre del año dos mil
trece, expresando lo siguiente: ―――No. Tanto los minerales y compuestos mencionados por usted
como las demás que aparecen en la hoja de composición del fosfato monocálcico son
componentes de bajas concentración en la roca natural que podrían considerarse contaminantes.
(…)‖‖‖.
Bajo el anterior concepto, así como del no cumplimiento con lo establecido en las Notas
Explicativas de Capítulo y de partida, del proceso de producción expuesto en párrafos anteriores, y
de la documentación arriba citada en cuanto al Fosfato Monocálcico, debemos entender, que este
producto es el resultado de la reacción química entre un mineral y un reactivo, en este caso un
ácido (ácido fosfórico), no observándose en el proceso productivo la realización de otro proceso
paralelo o posterior a través del cual se agregue al Fosfato Monocálcico hierro, aluminio, silicato y
carbonato o que estos elementos se hubiesen dejado deliberadamente con alguna finalidad
específica. En este sentido, por no constituir la mercancía en comento una Preparación, esta no es
susceptible de clasificarse en el inciso arancelario 23.09. independientemente esté compuesta de
sustancias minerales.
Ahora bien, una vez delimitado el Capítulo 23, y la no clasificación arancelaria en la partida
23.09, procedemos con el estudio del Capítulo 28.
CAPITULO 28 PRODUCTOS DE LAS INDUSTRIAS QUIMICAS O DE LAS INDUSTRIAS
CONEXAS
La partida 28.35 se desglosa de la siguiente manera:
74
28.35 FOSFINATOS (HIPOFOSFITOS), FOSFONATOS (FOSFITOS) Y FOSFATOS;
POLIFOSFATOS, AUNQUE NO SEAN DE CONSTITUCION QUIMICA DEFINIDA
2835.10.00 - Fosfinatos (hipofosfitos) y fosfonatos (fosfitos)
2835.2 - Fosfatos:
2835.22.00 - - De monosodio o de disodio
2835.23.00 ++SUPRIMIDA++
2835.24.00 - - De potasio
2835.25.00 - - Hidrogenoortofosfato de calcio (―fosfato dicálcico‖)
2835.26.00 - - Los demás fosfatos de calcio
Dentro de las Consideraciones Generales del Capítulo 28 se cita lo siguiente:
―――Salvo disposiciones en contrario, el Capítulo 28 comprende los elementos químicos
aislados y los compuestos de constitución química definida presentados aisladamente.
Asimismo, la Nota 1 del Capítulo 28 establece:
―――A) Elementos químicos y compuestos de constitución química definida
Quedan comprendidos en el Capítulo 28 los elementos químicos aislados y los
compuestos de constitución química definida presentados aisladamente, aunque contengan
impurezas y los mismos en disolución acuosa.
El término impurezas se aplica exclusivamente a las sustancias cuya presencia en el
compuesto químico resulta exclusiva y directamente del procedimiento de obtención (incluida la
purificación). Estas sustancias pueden proceder de cualquier de los factores que intervengan en la
obtención y que son esencialmente los siguientes:
a) materias de inicio sin convertir;
b) impurezas que se encuentran en las materias de inicio;
c) reactivos utilizados en el proceso de obtención (incluida la purificación);
d) subproductos.
Conviene, sin embargo, observar que estas sustancias no se consideran siempre
impurezas autorizadas al amparo de la Nota 1 a) Cuando estas sustancias se dejan
75
deliberadamente en el producto para hacerlo más adecuado para usos determinados que para uso
general, no se consideran impurezas admisibles.
De lo anteriormente citado, podemos observar que la citada Nota, delimita inicialmente la
clasificación arancelaria dentro del Capítulo 28, cuando se trate de: 1) elementos químicos
aislados y 2) los compuestos de constitución química definida presentados aisladamente,
definiéndolos la citada Nota Explicativa de la siguiente manera:
―――Un compuesto de constitución química definida presentado aisladamente es una
sustancia que consiste en una especie molecular (por ejemplo, covalente o iónica) cuya
composición está definida por una relación constante de sus elementos y puede representarse por
un diagrama estructural único. En las redes cristalinas, la especie molecular corresponde a la
unidad celular repetitiva.
Los elementos de un compuesto de constitución química definida presentado
aisladamente se combinan en los requerimientos del enlace de estos átomos. Cuando la
proporción de cada elemento es invariable y característica de un compuesto, denomina
estequiométrica.‖‖‖ (las negrillas son nuestras).
Con el fin de tener mayor claridad en el tema que nos ocupa, es oportuno diferenciar lo que
debe entenderse por Elemento Químico y Compuesto Químico.
El químico Antoine Laurent De Lavoisier, define a un ―Elemento Químico‖ como una
sustancia que por ningún procedimiento, ni físico ni químico, puede separarse o descomponerse en
otras sustancias más sencillas. (Francisco Romero Hinojosa, Profesor de Física y Química del
I.E.S. Luis Barahona de Soto de Archidona (Málaga) España).
Por su parte el químico Joaquín Rodriguez Guarnizo, define a un ―Compuesto Químico‖
como una sustancia química pura que consta de dos o más elementos químicos diferentes que se
pueden separar por medios mecánicos en sustancias más simples por reacciones químicas.
(Joaquín Rodriguez Guarnizo, en su libro ―Estequiometría Química: Leyes fundamentales de la
química; teoría atómico-molecular, Universidad de Castilla La Mancha, España, pag. 87).
Asimismo, este Tribunal con la finalidad de ilustrarse sobre el uso, características y
tratamiento de la mercancía denominada ―fosfato monocalcico‖, el día veintiocho de agosto del año
76
dos mil trece, realizó consulta a la Facultad de Ciencias Agronómicas de la Universidad de El
Salvador (folio 143 a 147 del expediente), dando respuesta el día veintiséis de septiembre del año
dos mil trece, manifestando lo siguiente:
―――― 1) ¿La presencia de otros elementos como hierro, silicio, carbonato y aluminio
encontrados junto al fosfato monocálcico constituyen elementos propios de la mina, o se adicionan
al tratamiento de la roca fosfórica?
Estos elementos durante el proceso de extracción se pueden precipitar de manera natural
procedente de las rocas y que en su composición existen muchos minerales y la mayoría de los
reactivos utilizados para su extracción no son puros químicamente; ya que aun así los reactivos
utilizados para análisis químico (que son de alta pureza) traen en su etiqueta los posibles
contaminantes naturales de los reactivos. Por lo que al adicionar ciertos ácidos para obtener un
mineral específico, pueden reaccionar junto con otros minerales de las rocas que pueden ser
considerados como elementos interferentes o contaminantes debido a la naturaleza del
material; pero sus concentraciones son bajas o mínimas que se consideran coprecipitados
o reacciones secundarias para obtener la sustancia principal, las cual no son agregados de
manera intencionada en su proceso. (Las negrillas son nuestras).
2) ¿Durante el proceso de extracción del fosfato monocálcico es posible extraer
completamente los elementos como hierro, silicio, carbonato y aluminio que fuesen o es posible
que estos subsistan independientemente del tratamiento de la roca fosfórica y por qué?
No, Esto está relacionada con la primera pregunta, los reactivos químicos (ácidos)
utilizados para la extracción o precipitación no son puros siempre hay interferentes (contaminantes
naturales), los cuales pueden reaccionar con los minerales de la roca creando coprecipitados como
el fosfato, silicio y aluminio; pero que sus concentraciones son muy bajas que no crean
inconvenientes; ya que el fin principal es el fosfato monocálcico.‖‖‖.
Así también, la Facultad de Química y Farmacia de la Universidad de El Salvador,
Laboratorio de Análisis Físico-Químico de CENSALUD, delimitó los siguientes conceptos (folio 204
a 205 del incidente de apelación):
―――¿En materia de Química, que debe entenderse por Trazas o Impurezas?
77
Sustancias ajenas a la fórmula, cuali-cuantitativa que pueden provenir de los procesos de
fabricación y de almacenamiento, incluyendo la degradación de materias primas.
Estas impurezas se consideran en algunos casos peligrosos dependiendo de la
concentración tales como: metales pesados, arsénico entre otros y pueden establecer límites para
los mismos. (…)
¿Qué es un Elemento Químico?
Es una sustancia pura formada por átomos que tienen igual cantidad de protones en el
núcleo y no se pueden descomponer en otra sustancia más sencilla utilizando métodos químicos.
Hasta la fecha se han identificado 118 elementos, la mayoría de ellos se encuentran de manera
natural en el planeta tierra.
¿Qué debe entenderse por Compuesto Químico?
Está formado por átomos de dos o más elementos unidos químicamente en proporciones
fijas y se pueden separar en sus componentes puros por medios químicos.
¿Qué es un compuesto Químico de Constitución Definida?
Es una sustancia constituida por una especie molecular cuya composición se define por
una relación constante entre sus elementos y que se representa por un diagrama estructural
único.‖‖‖
En cuanto al método químico utilizado por el Laboratorio de la Dirección General para
emitir su Aduanálisis, a folio 104 del expediente consta que para identificación del Fosfato de
Calcio utilizó el método basado en el Espectrofotómetro de Rayos Infrarrojos Nicolet FTIR iS10
Thermo Scientific, y para la identificación del fosfato, calcio, hierro y silicio, utilizó el
Espectrofotómetro de Fluorescencia de Rayos X, FISHERSCOPE X RAY XAN DPP.
Respecto al método utilizado por la Dirección General, debemos hacer referencia a la
consulta realizada por este Tribunal a la Facultad de Química y Farmacia de la Universidad de El
Salvador, mediante auto de las once horas del día veinticinco de junio del año dos mil catorce,
(folio 192 del incidente de apelación), por medio del cual solicitó respondiese algunas
78
interrogantes, con relación al producto denominado fosfato monocálcico, a lo cual se dio respuesta
el día dos de julio del año dos mil catorce, expresando lo siguiente:
―――¿Cuál es la utilidad del Espectrofotómetro de Rayos Infrarojo Nicolet FITR IS10 Thermo
Scientific y el Espectrofotómetro de Fluorescencia de Rayos X, FISHERSCOPE X RAY XAN DPP?
La espectrofotometría Infraroja (IR) es uno de los métodos más importantes de la química
analítica para identificar y establecer la estructura de especies orgánicas, inorgánicas y
bioquímicas, aunque tiene menos aplicación en el análisis cuantitativo. (…)
El Espectrofotómetro de Fluorescencia de rayos X es otro método utilizado para identificar
elementos con pesos atómicos mayores que 20 y cuantifican elementos con pesos atómicos de
aproximadamente 40‖‖‖.
―――¿Pueden los aparatos citados en la pregunta anterior identificar aspectos cuantitativos
de un compuesto?
Los equipos citados anteriormente si pueden proporcionar aspectos cuantitativos de un
compuesto siempre y cuando en el caso del Espectrofotómetro Infrarrojo IR tengan acoplada la
técnica de Transformada de Fourier y en el caso del Espectrofotómetro de Fluorescencia de Rayos
X se debe tomar en cuenta a la hora de cuantificar aquellos compuestos con pesos atómicos
mayores a 40.‖‖‖
Bajo los anteriores conceptos, y de la documentación de soporte que consta en el
expediente administrativo, se deben hacer las siguientes conclusiones:
a) El producto en comento, no es un elemento químico por cuanto no está formada por una
sola molécula, sino más bien por fosfato y calcio que son dos elementos químicos diferentes, y la
presencia de otras moléculas (hierro, aluminio, silicato y carbonato) presentes en la composición
de la mercancía, son las normales procedentes de las materias primas utilizadas para su
fabricación (roca caliza) y de los reactivos utilizados en el proceso productivo (ácido fosfórico).
b) Si bien el Fosfato Monocálcico no constituye un Elemento Químico, tal como se expuso
en el párrafo anterior, si estamos en presencia de un Compuesto Químico, por estar integrado por
79
dos elementos químicos (fosfato y calcio), los cuales solo pueden ser separados por reacciones
químicas.
c) Las moléculas de hierro, aluminio, silicato y carbonato, encontradas en el fosfato
monocálcico, constituyen Impurezas, ya que tal como lo manifestó el Ingeniero Químico de la
Universidad de El Salvador en su opinión brindada, estas son propias de la materia prima, es decir
de la mina de la roca caliza, la cual no solo es rica en calcio, sino de otros minerales que aún
cuando se encuentran en pequeñas proporciones (hierro, aluminio, silicato y carbonato) estos
están presentes, y al realizarse el proceso de extracción de la mina, no solo se arrastra la roca
caliza sino los otros minerales, lo expuesto se adecúa a la exigencia de la Nota Explicativa citada
en párrafos precedentes, que considera como impurezas a aquellas moléculas de elementos
químicos que en pequeñas proporciones se encuentren en el producto, y que resultan
exclusivamente del procedimiento de obtención y que además ya se encontraban presentes en la
materias de inicio.
Asimismo, se desvirtúa la teoría que las moléculas de hierro, aluminio, silicato y carbonato,
encontradas en el compuesto hayan sido incorporadas con una intencionalidad específica, por el
contrario ya se encontraban presentes en la materia prima (mina de roca caliza) como parte del
proceso productivo, siendo con relación a este punto oportuno citar lo manifestado por el
profesional Ingeniero Zootecnista, cuando se le pregunta la función alimenticia de el hierro, silicio,
carbonato y aluminio en la alimentación animal (folio 173 del incidente de apelación), respondiendo
lo siguiente:
―――El Hierro es considerado un micromineral en alimentación por que es requerido en
cantidades muy pequeñas.
Algunas funciones del hierro son: Como componente de la hemoglobina juega un papel
muy importante en el transporte de oxígeno y es componente de importantes enzimas respiratorias
como los citocromos.
El silicio es un mineral inerte ampliamente distribuido en el suelo que no tiene importancia
en nutrición animal.
El carbonato de calcio (CaCO3) no es un mineral, es un compuesto cuyo contenido de
calcio lo hace útil en la alimentación animal.
80
Algunas funciones del calcio son: Es un componente estructural (huesos), necesario para
la coagulación, reduce la permeabilidad de la membrana celular controla la excitabilidad nerviosa y
muscular, es importante para la síntesis de leche y la formación del cascaron del huevo.
El aluminio no se considera ni como un macro ni como un micromineral requerido de
manera que su papel en la alimentación animal es marginal.‖‖‖
De lo anterior, podemos observar que la teoría sostenida por la Dirección General,
respecto a que el hierro, silicio, carbonato de calcio y silicio fueron agregados deliberadamente por
la apelante social, carece de fundamento, cuando de lo expuesto, se ha establecido que a
diferencia del Hierro y el Carbonato de Calcio, el Silicio y el Aluminio no representan un aporte
alimenticio para los animales, por lo que carecería de sentido entender que estos fueron
agregados intencionalmente por la apelante social, ya que no aportan ningún beneficio en la
alimentación animal, en ese sentido podemos concluir que el hierro, aluminio, silicato y carbonato
constituyen Impurezas como resultado del proceso de producción.
d) En cuanto al método de análisis químico, como los aparatos tecnológicos utilizados por
el Laboratorio de la Dirección General, podemos establecer que no son los idóneos para identificar
y determinar puntualmente que es lo que constituye moléculas de un elemento químico de mayor
proporción, y que representan Trazas(impurezas) contenidos en la muestra, tal como puede verse
del Aduanálisis citado en este Considerando, en el cual solamente se limitó a identificar cuáles son
las moléculas de elementos contenidos en el Compuesto, sin realizar un análisis cuantitativo de los
porcentajes de cada uno, dato que para el caso que nos ocupa era de vital importancia, ya que
solo de esta manera se podría individualizar el contenido de la muestra, concretando cuales son
las moléculas de Elementos Químicos de mayor rango, y cuales simples Trazas.
Bajo dicho supuesto, debemos entender que el método pertinente que debía utilizarse por
parte de la Dirección General es aquel que permitiese identificar los elementos cualitativos y
cuantitativos de la muestra.
Con relación a lo expuesto, debemos citar el análisis No. 523 del Laboratorio de Química
Agrícola emitido por Centro de Tecnología Agropecuaria y Forestal (CENTA) realizado a la
mercancía en comento el día siete de noviembre del año dos mil doce, el cual consta agregado a
folio 191 del incidente de apelación, el cual cita lo siguiente:
81
―――ANALISIS BASE HUMEDA BASE SECA Metodología
P/P P/P
Calcio (Ca) 15.54… 15.74… Método de Absorción Atómica
Fosforo (P) 20.58… 20.84… Método Gravimétrico Molibdofosfato de
Fosforo (P2 O5) 47.13… 47.74… Quinoleína
Humedad Libre 1.28 Métodos Oficiales de la A.O.A.C. 15ª
edición 1990.‖‖‖
Del anterior análisis podemos observar que uno de los métodos de análisis utilizado por el
CENTA ha sido el método de Absorción Atómica, el cual de acuerdo a Bibliografía, es una técnica
capaz de detectar y determinar cuantitativamente la mayoría de los elementos del Sistema
Periódico, sus campos de aplicación, por tanto son muy diversos. (Rocha Castro E.; Principios
Básicos de Espectroscopía; Editorial UAch; México (2,000), pág. 123-203.)
Lo anterior es respaldado por la Facultad de Química y Farmacia de la Universidad de El
Salvador, al afirmar: ―――se utiliza para determinar partes por millón de iones metálicos y partes por
billón se emplea el horno de grafito.
Puede identificar aspectos cuali y cuantitativos de un compuesto, para ello se utilizan
lámparas de cátodo hueco de elementos específicos para producir la radiación.‖
A partir de lo anterior, y de lo expuesto a lo largo de este Considerando, debemos entender
que si bien el Espectrofotómetro de Rayos Infrarrojo como Espectrofotómetro de Fluorescencia de
Rayos X, utilizados por el Laboratorio de la Dirección General pueden identificar aspectos
cuantitativos y cualitativos de un Compuesto, ambos presentan una limitante en su aplicación, para
el caso del Espectrofotómetro de Rayos Infrarrojo, si no tiene acoplada la técnica Transformada de
Fourier, no será posible cuantificar un compuesto; y en el caso del Espectrofotómetro de
Fluorescencia de Rayos X solo permite cuantificar aquellos compuestos con pesos atómicos
mayores a 40.
En cuanto al método de Absorción Atómica, utilizada por el CENTA, este permite identificar
aspectos cuantitativos y cualitativos, pero no posee a diferencia de los métodos arriba citados,
ninguna limitante en su aplicación, es más concreto, ya que su resultado identifica y cuantifica los
elementos químicos importantes en peso dentro de un Compuesto, los elementos no identificados
82
o cuantificados con este método, es porque los considera simples trazas (impurezas) no
importantes y sin trascendencia en el Compuesto.
Bajo dichos argumentos, podemos entender que el Método así como los aparatos
utilizados por la Dirección General presentaron limitantes la hora de querer identificar moléculas de
mayor peso molecular (Elemento Químico) o de menor peso molecular (Trazas) dentro del Fosfato
Monocálcico.
De todo lo antes expuesto concluimos que el Fosfato Monocálcico importado por la
impetrante social, constituye un Compuesto de Constitución Química Definida, lo que permite ser
clasificado en el Capítulo 28 y a su vez en la partida arancelaria 2835.2 donde se encuentran todos
los Fosfatos, para ser ubicada finalmente en el inciso arancelario 2835.26.00 ―Los demás Fosfatos
de Calcio‖ por contener Impurezas (hierro, aluminio, silicato y carbonato) que son permitidas dentro
de este inciso, y que no han sido agregadas de forma premeditada por la impetrante social, por lo
que debe revocarse la clasificación arancelaria otorgada por la Dirección General, respecto al
producto denominado ―Fosfato Monocálcico‖.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y
artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: REVÓCASE la resolución con
referencia No. 308/12/DJCA/DPJ/3, pronunciada por la Dirección General de Aduanas, a las
quince horas del día tres de mayo del año dos mil doce, a nombre de ------------------ que puede
abreviarse -----------------, por los conceptos y montos detallados al inicio de la presente sentencia
Certifíquese esta resolución, acta de notificación, y vuelvan junto con el expediente de
Aduanas, que contiene las diligencias administrativas a nombre de ------------------------ que puede
abreviarse -----------------------, a la Dirección General de Aduanas. NOTIFÍQUESE.---
PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA
SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO---J. MOLINA.---J. N. C. ESCOBAR.-
--RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
83
VOTO RAZONADO DEL VOCAL --------------------------
El suscrito Vocal Aduanero del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, en el Incidente de Apelación con referencia A1205062TM a nombre de la recurrente
social ------------------------ que puede abreviarse ------------------------, hace las siguientes
consideraciones al emitir el presente voto razonado y disidente, por no estar de acuerdo con el
criterio adoptado por los demás miembros del Tribunal en el Incidente de Apelación a nombre de la
relacionada recurrente, en el Considerando IV denominado: “““DE LA CADUCIDAD””” “““DE LA
CLASIFICACIÓN ARANCELARIA”””, por las razones siguientes:
I) EXPOSICION DE LOS HECHOS.
En el Apartado 1) del Considerando IV de la presente sentencia, se expresó que la
Dirección General de Aduanas a efecto de verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones
aduaneras por parte de -------------------- que puede abreviarse ----------------------, ordenó
fiscalización respecto de las Declaraciones de Mercancías: 4-7701 de fecha nueve de mayo, 4-
15367 de fecha veintinueve de agosto, 4-15775 de fecha cinco de septiembre, 4-17557 de fecha
uno de octubre, todas del año dos mil siete
Fiscalización que concluyó con el Informe de Auditoría de fecha diez de febrero del año
dos mil doce, y concluyó con la emisión de la resolución RES. No. 308/12/DJCA/DPJ/3
pronunciada por la Dirección General de Aduanas, a las quince horas del día tres de mayo del año
dos mil doce, objeto de la presente alzada.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, analizó para el
presente caso, los principios temporales que se utilizan para la aplicación de una ley –aplicación
inmediata, ultraactiva y retroactiva de la ley-; los aspectos procedimentales contenidos en los
artículos 86 y 87 del CAUCA IV y la aplicación preferente del derecho comunitario respecto del
derecho nacional.
Después de dicho análisis concluyó, que debía revocarse la resolución con referencia RES.
No. 308/12/DJCA/DPJ/3 antes relacionada, en cuanto a la determinación de derechos arancelarios
a la importación e impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, así
84
como la imposición de multa tributaria, respecto de las Declaraciones de Mercancías 4-7701 de
fecha nueve de mayo, 4-15367 de fecha veintinueve de agosto, 4-15775 de fecha cinco de
septiembre, 4-17557 de fecha uno de octubre, todas del año dos mil siete; en razón que el Servicio
Aduanero no ejercitó sus controles dentro del plazo establecido para la verificación a posteriori, que
en aplicación del CAUCA IV es de cuatro años, contados a partir de la fecha de aceptación de la
Declaración de Mercancías; consecuentemente, la facultad de la Autoridad Aduanera para verificar
el fiel cumplimiento de la legislación aduanera respecto de la citada Declaración de Mercancías
había caducado.
II. MOTIVOS DE LA DISIDENCIA. ANÁLISIS DEL CASO.
1. EN CUANTO A LA CADUCIDAD.
Es precisamente la aplicación en el tiempo de las normas que regulan la caducidad de la
facultad fiscalizadora, lo que motiva la presente disidencia, pues los demás miembros de este
Tribunal colegiado han considerado que en el caso de las Declaraciones de Mercancías 4-7701 de
fecha nueve de mayo, 4-15367 de fecha veintinueve de agosto, 4-15775 de fecha cinco de
septiembre, 4-17557 de fecha uno de octubre, todas del año dos mil siete, antes relacionadas,
debió aplicarse el CAUCA IV, en atención a lo estableció en su artículo Transitorio I, del citado
cuerpo normativo, criterio con el cual me muestro en desacuerdo. Por lo anterior, y previo al
pronunciamiento de mérito se efectuaran las siguientes acotaciones:
Tanto el CAUCA III como el CAUCA IV, establecen que la Potestad Aduanera es el
conjunto de derechos, facultades y competencias que dicha normativa y su Reglamento conceden
en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercita a través de sus autoridades.
La potestad aduanera es el conjunto de facultades o atribuciones que el CAUCA, su
Reglamento y la legislación nacional otorgan de forma privativa al Servicio Aduanero, quien deberá
desarrollarlas por medio de los funcionarios facultados en las respectivas normas aduaneras. Las
atribuciones más sobresalientes son las de ejercer el control y cumplimiento de las obligaciones
que el ordenamiento aduanero impone a los sujetos pasivos en dicha materia, recaudar los
ingresos de esa naturaleza, practicar fiscalización sobre las obligaciones tributarias aduaneras,
determinar los derechos arancelarios e impuestos que conforme a ley correspondan y la aplicación
de sanciones por infracciones incurridas a la ley, entre otras.
85
A nivel nacional, la Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 14 confiere a la Dirección
General de Aduanas, las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, con el fin
de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones aduaneras; asimismo, el artículo 15 del
citado cuerpo normativo otorga la potestad de determinar la existencia de derechos e impuestos a
la importación que no hubieren sido cancelados total o parcialmente con la declaración de
mercancías o cuando se establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones de comercio
exterior. Por su parte, el artículo 27 y siguientes del Reglamento al CAUCA IV, regula lo atinente a
las actuaciones de fiscalización.
Ahora bien, tales facultades deben ejercerse dentro de determinado intervalo de tiempo, so
pena de perder el ejercicio efectivo de las mismas, lo que la doctrina de los expositores del
Derecho denomina caducidad, la cual se define como el: ―――Lapso que produce la extinción de una
cosa o de un derecho… Pérdida de la validez de una facultad por haber transcurrido el plazo para
ejecutarla… Cesación del derecho a entablar o proseguir una acción o un derecho, en virtud de no
haberlos ejercitado dentro de los términos para ello‖‖‖. (Diccionario Enciclopédico de Derecho
Usual, Tomo II, de Guillermo Cabanellas, 21ª edición, Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires,
1989).
La caducidad es la figura jurídica a través de la cual se extingue la posibilidad de ejercicio
de ciertos derechos o facultades, que se origina por el solo transcurso del tiempo contemplado
para su realización; es decir, conlleva la cesación de las potestades tendientes al ejercicio legítimo
de derechos, producto de la inactividad del sujeto legitimado para su concreción, durante el término
establecido en la Ley.
Lo anteriormente expuesto permite dilucidar los elementos que deben concurrir para que
pueda tenerse por configurada la caducidad, los cuales son: a) que a un sujeto determinado, le
asista una potestad que requiera, para encontrarse dotada de eficacia, que se ejerza frente a otro
sujeto; b) la inactividad o desidia del titular del derecho, a fin de materializar la facultad que le
asiste; c) la existencia de un plazo legalmente configurado, para hacer efectiva la potestad que se
posee; y d) vencimiento del plazo contemplado, sin haber llevado a cabo las acciones dirigidas a la
realización de las facultades otorgadas.
Partiendo de lo anterior y dado que la Dirección General de Aduanas es el organismo
perteneciente al poder público, al cual le corresponde la aplicación de la normativa aduanera y la
verificación de su cumplimiento por parte de los sujetos que intervienen en las operaciones de
86
tráfico internacional de mercancías, es a ella a quien le compete el control, vigilancia y facilitación
de las actividades que requieran la entrada o salida de mercancías del territorio aduanero nacional;
para poder ejercitar las atribuciones que le son otorgadas por el ordenamiento jurídico, para el
caso, la potestad de verificar el cumplimento de la legislación aduanera con posterioridad al
despacho y levante de las mercancías, la misma debe manifestarse dentro del plazo estipulado al
efecto en la normativa correspondiente.
Así tenemos, que dentro de la vigencia del CAUCA III, el plazo para efectuar la verificación
posterior, era de cuatro años contados a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de
Mercancías; sin embargo, dicho plazo podía ampliarse si en la legislación nacional de cada país
suscriptor se establecía un plazo mayor, ello en razón de que la disposición citada hacía una
remisión a la legislación nacional, de conformidad a lo prescrito en el artículo 62 del CAUCA III.
La ya citada Ley de Simplificación Aduanera, en su artículo 14 textualmente reza: ―――El
plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación
de la declaración de mercancías‖‖‖. En tal sentido, si el CAUCA III permitía que la legislación
nacional estableciera un plazo mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de
determinación o liquidación de oficio seguía la suerte de la facultad de verificación posterior.
Por otra parte, el CAUCA IV expresa que el plazo para efectuar la verificación posterior
será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de Mercancías; sin que se
hiciera remisión alguna a la legislación nacional, de manera tal que el plazo establecido para la
caducidad en la Ley de Simplificación Aduanera es inaplicable, por lo que la facultad de la
Autoridad Aduanera para efectuar la verificación a posteriori sería de cuatro años.
En ambos cuerpos normativos comunitarios se supeditó el ejercicio de la facultad
fiscalizadora del Servicio Aduanero, al transcurso de un plazo determinado, esto es, en El Salvador
de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de Mercancías
correspondiente, para el caso del CAUCA III, con remisión a la normativa nacional; y de cuatro
años, con la entrada en vigencia del CAUCA IV, siendo medular establecer, cuál es la norma
aplicable al caso de la DM indicada en párrafos precedentes y así determinar el plazo para ejercer
la facultad fiscalizadora al caso que nos ocupa.
En la sentencia emitida por los demás miembros de Tribunal, grosso modo se expone que
la verificación posterior o fiscalización respecto de las 4-7701 de fecha nueve de mayo, 4-15367 de
87
fecha veintinueve de agosto, 4-15775 de fecha cinco de septiembre, 4-17557 de fecha uno de
octubre, todas del año dos mil siete, debía sujetarse a las normas procedimentales vigentes al
momento de llevarse a cabo el procedimiento de verificación posterior, es decir las contenidas en el
CAUCA IV y su Reglamento, lo que implicaba que el plazo de la caducidad de la facultad
fiscalizadora operaba a los cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la citada Declaración
de Mercancías.
Y agrega, que si bien el artículo transitorio I del CAUCA IV, también contempla que los
plazos iniciados antes de la entrada en vigencia de dicho código aduanero, concluirán de acuerdo
con las disposiciones vigentes en el momento de iniciarlos; bajo un método lógico de
interpretación, no debe llegarse a la conclusión, de que el plazo para llevar a cabo el procedimiento
de verificación posterior ya había iniciado con la aceptación de las citadas DM, pues lo que el
artículo 87 del CAUCA IV pretende reglamentar, es el lapso de tiempo en el cual se debe llevar a
cabo dicho procedimiento.
Sobre lo anterior, el suscrito no está de acuerdo con la interpretación realizada por los
demás miembros de este Tribunal colegiado, respecto del artículo transitorio I del CAUCA IV, lo
que conllevó a aplicar incorrectamente la norma comunitaria al caso concreto, por las siguientes
razones:
El artículo transitorio I del CAUCA IV establece lo siguiente: ―――Los despachos,
procedimientos, recursos, plazos y las demás formalidades aduaneras, iniciados antes de la
entrada en vigencia de este Código, se concluirán de acuerdo con las disposiciones vigentes en el
momento de iniciarlos‖‖‖.
Los demás miembros de este Tribunal, mediante una interpretación lógica de la citada
disposición transitoria, niegan que el término plazo haga referencia al lapso para ejercer la facultad
fiscalizadora, pues el mismo no puede entenderse de manera independiente del procedimiento
administrativo; sin embargo, para resolver el presente caso, resulta necesario avocarse a otros
métodos para interpretar la norma jurídica, para el caso, ante una técnica legislativa un tanto
oscura, es necesario llevar a cabo una interpretación teleológica, la cual en términos generales
consiste:
―――Esta interpretación consiste en atribuir significado a una norma o a una cláusula
atendiendo a la finalidad del precepto o del pacto. El legislador que crea la ley o las partes que
88
celebran el contrato se proponen uno o varios fines de los cuales las normas o las cláusulas son un
medio; por lo que la interpretación debe realizarse teniendo en cuenta esos fines o propósitos
buscados.
Lo anterior supone la búsqueda del sentido de la norma, que va más allá del simple texto;
exige encontrar la finalidad propuesta con su creación; hallar el propósito perseguido por la misma
(…) Supone vincular la tarea hermenéutica, por encima de criterios exclusivamente lógicos e
históricos (…)‖‖‖. (Víctor Emilio Anchondo Paredes Métodos de Interpretación Jurídica;
http://www.juridicas.unam.mx). Por lo anterior, en el presente caso debe analizarse la citada
disposición transitoria atendiendo a los fines previstos por el legislador comunitario.
La caducidad es un instituto del Derecho Procesal y que en materia fiscal conlleva: ―――…la
pérdida del derecho de la autoridad para seguir haciendo uso de sus facultades de comprobación,
una vez concluido el término establecido en la ley (…)‖‖‖‖
http://catarina.udlap.mx/udla/tales/documentos/ledf/elizondoce/capitulo3.pdf); en nuestro
ordenamiento, se computa a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de Mercancías o
FAUCA, al margen de que se dé inicio a un procedimiento administrativo, de tal manera que la
misma acaecerá por ministerio de ley aún si nunca se realizara la verificación posterior de la
obligación aduanera, inhibiendo al Servicio Aduanero de iniciar cualquier gestión de fiscalización,
en cuyo caso no cabría hablar de procedimiento administrativo alguno.
En cuanto a la noción jurídica del término plazo, podemos citar lo siguiente: ―――De
conformidad a la ley, la doctrina y la jurisprudencia, los plazos según su origen pueden clasificarse
en legales, judiciales y convencionales, dependiendo de que dicho plazo o espacio de tiempo
destinado al cumplimiento del acto procesal, lo determine la ley; lo establezcan los jueces o sean
fijados por las partes (Ejem. Contratos). Pero además de la clasificación señalada, debemos
diferenciar los plazos procesales, de los plazos civiles y administrativos, entre otros, los cuales no
constituyen plazos procesales, aunque tengan una incidencia directa en relación al proceso, es
decir, puedan alegarse dentro del mismo y producir determinados efectos, (Clasificación sostenida
por Enrique Véscovi, Teoría general del proceso, 2ª ed. Ed. Temis, S.A. Colombia, 1999), quien
además sostiene que la distinción entre plazos procesales y civiles reviste importantes
consecuencias prácticas; sobre todo por la forma en que éstos transcurren y las causas de
suspensión, por ejemplo, las razones de suspensión de plazos procesales (días, feriados, etc.) no
se aplica a los civiles. También en la forma de computarse los días hábiles e inhábiles.
89
De ahí que es conveniente señalar que plazos procesales son los lapsos de tiempo
establecidos para realizar un acto procesal o vinculados al desarrollo del proceso. Los demás
lapsos de tiempo señalados por la ley no son procesales, aunque se trate de actos relacionados
con el proceso o que deben interrumpirse o cumplirse con la realización de un acto procesal‖‖‖;
tomado de la sentencia emitida por la Cámara de Familia de la Sección del Centro, a las catorce
horas del día veintiocho de mayo del año dos mil uno, con referencia 31-A-2001.
En el presente caso, se considera que si bien el plazo para ejercer la facultad fiscalizadora
inherente al Servicio Aduanero, se encuentra relacionado con el procedimiento administrativo de
determinación oficiosa, no forma parte del procedimiento mismo, sino que el plazo de la caducidad
es consustancial a la facultad fiscalizadora, como un límite formal a la potestad aduanera, fundado
en la seguridad jurídica.
Como se dijo, para establecer la correcta aplicación del artículo transitorio I del CAUCA IV,
más que atender a la técnica legislativa con que el mismo ha sido redactado, es preciso avocarse a
la intención del legislador comunitario. Por lo tanto, si la intención del citado artículo transitorio era
establecer que los ―plazos‖ iniciados antes de la vigencia del CAUCA IV se concluirían de acuerdo
con las disposiciones vigentes al momento de iniciar el procedimiento administrativo de que se
trate, no hubiera existido necesidad de mencionarlo, pues lógicamente tales plazos ya estarían
incorporados en los despachos, procedimientos o recursos, regulados previamente en la citada
disposición.
En este orden de ideas, resulta claro que la intención del legislador comunitario no era
reglamentar la aplicación en el tiempo de las normas que regulan exclusivamente los
procedimientos administrativos, llámense despachos, procedimientos y recursos, pues tal
interpretación implica soslayar la finalidad de dicho artículo, que en lo pertinente es regular los
―plazos‖ como una figura diferente e independiente de los procedimientos administrativos
previamente designados, como lo es en el presente caso, el lapso para ejercer la facultad
fiscalizadora, que si bien tiene relación con el procedimientos administrativo no forma parte del
mismo.
Por otra parte, el criterio expuesto por los demás miembros de este Tribunal, busca
fundamentarse en la sentencia emitida por la Sala de lo Contenciosos Administrativo de la
Honorable Corte Suprema de Justicia, de las once horas del día catorce de octubre del año dos mil
once, con referencia 142-2005, que en lo pertinente expone: ―――La caducidad del plazo para
efectuar la fiscalización o determinación de las obligaciones tributarias, es un límite a la potestad
90
tributaria de la Administración Pública, lo que incluye, la Administración Tributaria, Aduanera y
Municipal, de ahí que como bien afirma la Sala de lo Contencioso Administrativo, en referencia a la
potestad para determinar la obligación tributaria municipal, que dicha potestad ――lejos de ser un
Derecho de la Administración Tributaria, es un procedimiento administrativo obligatorio, en el
ejercicio de sus funciones legales, con el cual la Administración Tributaria… debe y tiene que
cumplir en el tiempo estipulado.‖‖‖
En la citada sentencia se analiza la Ley General Tributaria Municipal, a fin de establecer
una adecuada distinción entre prescripción, vinculada a la obligación tributaria municipal; y la
caducidad, relacionada con el ejercicio de la potestad tributaria municipal, ya que el artículo 107 de
la Ley General Tributaria Municipal señala que la facultad de la Administración Tributaria Municipal
para determinar la obligación tributaria ―prescribirá‖ en tres años.
Así, se observa que en la sentencia en referencia se expone: ―――La mal llamada
"prescripción" para determinar la obligación tributaria, es realmente una facultad otorgada por la ley
como parte de la función básica Municipal para ejercitar y desarrollar su potestad tributaria
conforme a la Constitución, la cual lejos de ser un Derecho de la Administración Tributaria, es un
procedimiento administrativo obligatorio, en el ejercicio de sus funciones legales, con el cual la
Administración Tributaria Municipal debe y tiene que cumplir en el tiempo estipulado‖‖‖; ahora bien,
entender que esa Sala quiso decir que la caducidad equivale al procedimiento mismo, implicaría
negar que la misma puede acontecer en aquellos casos en que no se ha dado inicio a
procedimiento alguno, lo cual claramente llevaría a un error. Por lo tanto, no pueden utilizarse los
argumentos esgrimidos en esa sentencia para pretender resolver el caso objeto de la presente
disidencia, por tratarse de supuestos de análisis diferentes.
Conforme a todo lo expuesto, a juicio del suscrito, cuando el artículo Transitorio I del
CAUCA IV hace referencia al término ―plazos”, pretende regular la aplicación de la norma en el
tiempo, respecto del lapso que tiene el Servicio Aduanero para ejercer la facultad fiscalizadora que
le es inherente, cuyo cómputo se realiza a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de
Mercancías.
Supeditar el plazo para la realización de la verificación a posteriori a la aceptación de las
DM 4-7701, 4-15367, 4-15775, 4-17557, en comento, es consecuente con la naturaleza de las
operaciones aduaneras, ya que ocurrido el ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero
nacional, estas podrán ser destinadas a una multiplicidad de regímenes, los cuales de conformidad
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a sus características propias, estarán condicionados en su aplicación al cumplimiento de ciertos
requisitos y restricciones de distinta naturaleza, por ejemplo de índole económica, seguridad,
abastecimiento, salud, medio ambientales, protección de recursos, etc.; por consiguiente, será a
partir de la fecha de aceptación de las citadas DM, que se fijará el plazo para la eventual
verificación ulterior.
De conformidad al análisis expuesto, en el caso que nos ocupa, tenemos que las
Declaraciones de Mercancías 4-7701 de fecha nueve de mayo, 4-15367 de fecha veintinueve de
agosto, 4-15775 de fecha cinco de septiembre, 4-17557 de fecha uno de octubre, todas del año
dos mil siete, fechas en la cual se encontraba vigente el CAUCA III, en ese sentido -atendiendo a la
vigencia de la ley regulada en el artículo Transitorio I del CAUCA IV- el plazo para que el Servicio
Aduanero ejercitara las facultades de fiscalización o verificación posterior era CINCO AÑOS, de
conformidad a lo estipulado en el artículo 62 del CAUCA III, en relación con el artículo 14 de la Ley
de Simplificación Aduanera.
De lo expuesto se concluye que la determinación de derechos e impuestos, en relación a
las DM 4-7701, 4-15367, 4-15775, 4-17557, detalladas en el párrafo anterior, por medio de la
resolución objeto de la presente alzada, se ejercitó por la Dirección General de Aduanas dentro del
plazo legal establecido al efecto para la verificación posterior, puesto que contaba con cinco años
para fiscalizar las citadas DM, cuyo plazo finalizaba los días nueve de mayo, veintinueve de
agosto, cinco de septiembre y uno de octubre, todos del año dos mil doce, partiendo del hecho que
la notificación de la resolución en comento se efectuó el día ocho de mayo del año dos mil doce, es
decir previo al vencimiento de la caducidad.
Por todo lo anterior, no comparto la decisión adoptada por los demás miembros firmantes
del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, para el caso que nos ocupa,
en el número 1 del considerando IV.
Por último, es de advertir que sobre la caducidad, este Tribunal ya se ha pronunciado en
el sentido de que el plazo para la fiscalización y determinación de tributos e imposición de multas,
es de cinco años, lo anterior con base a precedente de las quince horas del día veintiséis de
agosto del año dos mil trece, con referencia A1207007T.
2. EN CUANTO A LA CLASIFICACIÓN ARANCELARIA.
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Es precisamente la clasificación arancelaria otorgada al Fosfato Monocálcico lo que motiva
la presente disidencia, pues los demás miembros de este Tribunal colegiado han considerado que
el fundamento para establecer que la mercancía denominada ―fosfato monocálcico‖ se encuentra
ubicado arancelariamente dentro del Capítulo 28 y a su vez en la partida arancelaria 2835.2 donde
se encuentran todos los Fosfatos, para ser ubicada finalmente en el inciso arancelario 2835.26.00
―Los demás Fosfatos de Calcio‖ al considerar que este constituye un Compuesto de Constitución
Química Definida, y que contenga Impurezas (hierro, aluminio, silicato y carbonato) que son
permitidas dentro de este inciso, y que no han sido agregadas de forma premeditada por la
impetrante social. En atención a ello me muestro en desacuerdo por lo siguiente:
Dentro de un proceso administrativo, deben existir además de las etapas procesales
establecidas en la ley, la realización de aquellas diligencias que favorezcan la claridad, motivación
y sustanciación del caso para poder ser llevado finalmente a sentencia, entre ellas podemos
mencionar las diligencias para mejor proveer, facultad que para este Tribunal, se encuentra
regulada en el artículo 5 de nuestra Ley de Organización y Funcionamiento.
El citado artículo enmarca el uso de diversas herramientas, entre ellas inspecciones,
exhibición de documentos, practica de valúos, así como la realización de diligencias necesarias
para esclarecer los puntos reclamados, y es precisamente sobre esta última, sobre la cual
decantare mi análisis.
La sociedad apelante, con fecha ocho de octubre del año dos mil doce, solicitó entre otros
puntos lo siguiente:
―――Se designe un perito de ese Tribunal para que realice inspección del proceso productivo
del fosfato monocálcico en cualquiera de las Plantas de producción que el proveedor de mi
representada tiene operando en territorio estadounidense, con el objeto de comprobar que dentro
del proceso productivo de tal mercancía no existe un agregado de los componentes de dicho
producto, sino que los componentes del mismo son obtenidos dentro del proceso de extracción
(reacción química) del producto importado. Los gastos completos para la realización de dicha
diligencia probatoria correrían a cargo de mi representada.‖‖‖.
A tal petición este tribunal dio respuesta, por medio de auto de las once horas treinta
minutos del día veintiocho de agosto del año dos mil trece, a través del cual se le manifestó que
resolvería lo que conforme a derecho correspondiese, por lo que se procedió a realizar consultas a
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instituciones como el CENTA y Universidad de El Salvador, la cuales constan agregadas al
incidentes de apelación.
La información aportada por los profesionales adscritos a dichas instituciones, si bien
dieron un aporte importante en cuanto a aspectos aclarativos relacionados a términos vinculados a
la mercancía objeto de estudio, como, Elemento Químico, Compuesto de Constitución Química
Definida así como otros más, que dieron entendimiento a pruebas como Ficha Técnica del
Producto, y Proceso de producción de la mercancía, ambas pruebas presentadas por la apelante,
estas no permiten establecer o determinar certeramente cuál de los dos capítulos en comento, y
por consecuencia el inciso arancelario donde debe ubicarse arancelariamente el Fosfato
Monocálcico.
Ciertamente, la opinión de los profesionales es valiosa, así como las pruebas agregadas al
incidente y expediente, sin embargo, ante la complejidad de la mercancía que ahora nos ocupa,
era de suma importancia desvirtuar la interrogante, si la presencia de impurezas en la mercancía,
fue un resultado natural de la precipitación de la roca caliza con el ácido fosfórico, o fueron
añadidos intencionalmente por el productor, aspecto que solo podía ser desvirtuado certeramente
realizando inspección por un perito especializado en cualquiera de las plantas de producción que el
proveedor tiene operando en Estados Unidos.
La anterior diligencia hubiese permitido establecer fehacientemente si el hierro, silicio,
carbonato y aluminio encontrados en la mercancía corresponden a Trazas (impurezas) permitidas
dentro del Capítulo 28, como resultado del proceso productivo, o si por el contrario estas fueron
agregadas deliberadamente por el productor para una finalidad específica, convirtiéndose en una
preparación alimenticia para animales de las comprendidas en el Capítulo 23 del SAC.
Bajo los anteriores argumentos, es oportuno citar jurisprudencia de la Sala Contencioso
Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, al cual expone lo siguiente: ―――El
juzgador tiene la obligación de fundamentar o motivar sus resoluciones, pues ello permite controlar
la lógica del razonamiento y la rectitud e imparcialidad del criterio del funcionario encargado de
emitirla.
La jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional ha expresado que la motivación de las
resoluciones judiciales reflejan las razones que han llevado al juzgador a fallar en determinado
sentido. (…)‖‖‖
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De lo expuesto, concluyó que en el presente han faltado elementos probatorios pertinentes
que permitiesen concluir y establecer la correcta clasificación arancelaria del fosfato monocálcico,
el basarnos solamente en el proceso productivo presentado por el mismo contribuyente, como en
la opiniones de profesionales, otorgaba indicios acerca de la naturaleza del producto como de su
clasificación arancelaria, mas no la certeza de los mismos.
Por todo lo anterior, no comparto la decisión adoptada por los demás miembros firmantes
del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, para el caso que nos ocupa,
en el número 2 del considerando IV.
Así expreso mi voto disidente.
San Salvador, nueve de julio del año dos mil catorce.
NOTIFÍQUESE.---PRONUNCIADA POR EL SEÑOR VOCAL QUE LA SUSCRIBE---C.
E. TOR. F.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
