CONTEXTUALIZACIÓN DE LAS SECCIONES 23 “INGRESOS DE...
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CONTEXTUALIZACIÓN DE LAS SECCIONES 23 “INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS”, 27 “DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS Y 28 “BENEFICIOS A EMPLEADOS” CLAUDIA MILENA MARTINEZ GARCIA CONSUELO MAYERLY BENAVIDES FLOREZ UNIVERSIDAD COOPERATIVA DE COLOMBIA FACULTAD DE CIENCIAS ADMINISTRATIVAS, ECONOMICAS Y CONTABLES PROGRAMA DE CONTADURIA PÚBLICA BUCARAMANGA 2015
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CONTEXTUALIZACIÓN DE LAS SECCIONES 23 “INGRESOS DE
ACTIVIDADES ORDINARIAS”, 27 “DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS Y
28 “BENEFICIOS A EMPLEADOS”
CLAUDIA MILENA MARTINEZ GARCIA
CONSUELO MAYERLY BENAVIDES FLOREZ
UNIVERSIDAD COOPERATIVA DE COLOMBIA
FACULTAD DE CIENCIAS ADMINISTRATIVAS, ECONOMICAS Y CONTABLES
PROGRAMA DE CONTADURIA PÚBLICA
BUCARAMANGA
2015
CONTEXTUALIZACIÓN DE LAS SECCIONES 23 “INGRESOS DE
ACTIVIDADES ORDINARIAS”, 27 “DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS Y
28 “BENEFICIOS A EMPLEADOS”
CLAUDIA MILENA MARTINEZ GARCIA
CONSUELO MAYERLY BENAVIDES FLOREZ
Trabajo de grado para optar al título de contador publico
DOCENTES ASESORES
OSWALDO CASTELLANOS BOTIA
TERESA DE JESUS ALTAHONA QUIJANO
UNIVERSIDAD COOPERATIVA DE COLOMBIA
FACULTAD DE CIENCIAS ADMINISTRATIVAS, ECONOMICAS Y CONTABLES
PROGRAMA DE CONTADURIA PÚBLICA
BUCARAMANGA
2015
3
TABLA DE CONTENIDO
Pág.
1. GENERALIDADES DEL PROYECTO.................................................................. 7
1.1. DESCRIPCIÓN DEL TEMA PROPUESTO ....................................................... 7
1.2 SITUACIÓN DEL PROBLEMA A ANALIZAR ..................................................... 7
1.3. OBJETIVOS ...................................................................................................... 8
1.3.1. Objetivo General ............................................................................................ 8
1.3.2. Objetivo Específicos....................................................................................... 8
1.3.2. Preguntas Orientadoras de Reflexión ............................................................ 9
2. CONTEXTUALIZACIÓN LAS SECCIONES 23 “INGRESOS DE ACTIVIDADES
ORDINARIAS”, 27 “DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS Y 28 “BENEFICIOS
A EMPLEADOS” DEL DECRETO 3022 DEL 2013 ................................................ 10
2.1. SECCIÓN 23 INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS. ........................ 11
2.1.1. Alcance. ....................................................................................................... 11
2.1.2. Medición. ...................................................................................................... 14
2.1.3. Información a Revelar .................................................................................. 17
2.2. SECCIÓN 27 “DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVO” ................................. 17
2.2.1. Alcance ........................................................................................................ 17
2.2.2. Medición ....................................................................................................... 21
2.2.3. Información a revelar ................................................................................... 26
2.3. SECCIÓN 28 “BENEFICIOS A EMPLEADOS” ............................................... 26
2.3.1. Alcance. ....................................................................................................... 27
2.3.2. Principio de reconocimiento general. ........................................................... 28
2.3.3. Información a revelar ................................................................................... 33
3. POLÍTICAS PARA LAS SECCIONES 23 “INGRESOS DE ACTIVIDADES
ORDINARIAS”, 27 “DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS Y 28 “BENEFICIOS
A EMPLEADOS” .................................................................................................... 35
4
3.1. POLÍTICAS SECCIÓN 23 “INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS” ... 36
3.3. POLÍTICAS SECCIÓN 28 “BENEFICIOS DE EMPLEADOS” ......................... 37
4. GUÍA DIDÁCTICA DEL DECRETO 3022 DEL 2013 EN SUS SECCIONES 23
“INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS”, 27 “DETERIORO DEL VALOR
DE ACTIVOS Y 28 “BENEFICIOS A EMPLEADOS” EN COLOMBIA ................... 39
5. CONCLUSIONES ............................................................................................ 126
BIBLIOGRAFIA .................................................................................................... 131
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PRÓLOGO
Con el presente trabajo, se realizó una contextualización de las Secciones 23, 27 y
28 del Decreto 3022 de 2013, (Colombia, Presidencia de la Republica, 2013), con
el fin de realizar una actualización como estudiantes y futuros profesionales de
contaduría Pública.
A partir de la expedición de la Ley 1314 de 2009, (Colombia, Congreso de la
Republica, 2009), mediante la cual se regulan los principios y normas de
contabilidad e información financiera y de aseguramiento de la información
aceptadas en Colombia, el estado colombiano inicio su proceso de convergencia
según los estándares internacionales, por ello se reglamentó esta ley mediante el
Decreto 3022 de 2013, (Colombia, Presidencia de la Republica, 2013), y se inicia
el proceso de aplicación de las NIIF para PYMES.
Es así como se analizó los conceptos establecidos en la ley de las Secciones 23
“Ingresos de Actividades Ordinarias”, 27 “Deterioro del Valor de Activos y 28
“Beneficios a Empleados” para posteriormente contextualizar los argumentos más
relevantes de dichassecciones, como es su reconocimiento inicial, su manejo
contable y sus políticas para hacer empleadas a las diferentes entidades que se
encuentren dentro del ámbito de aplicación.
Con este aporte se realizo una cartilla ilustrativa para que todos los preparadores
de información financiera y aquellas personas que en su momento lo requieran
para guía de aplicación de las secciones antes mencionadas.
6
INTRODUCCIÓN
El libre mercado y las integraciones regionales advirtieron la necesidad de
establecer e implementar estándares internacionales para el manejo de la
información contable y financiera a nivel mundial. Como resultado en 1995 la
organización Mundial del Comercio declaro la implementación y adopción de un
modelo único de Estándares Internacionales de contabilidad y recomendó su
adopción en todos los países. Por esta razón Colombia ha tenido que desarrollar
mecanismos para motivar a grandes, medianas y pequeñas empresas hacia este
proceso con herramientas que afiancen su conocimiento e implementación. Como
parte de estas herramientas que permitan manejar un sistema único y partiendo
de la importancia de las PYMES las cuales hacen parte del Grupo 2 de las NIIF,
fue necesario realizar un direccionamiento estratégico enfocado en este tipo de
entes económicos, por lo cual dispuso el Decreto 3022 de 2013, (Colombia,
Presidencia de la Republica, 2013), para reglamentar la Ley 1314 del 2009,
(Colombia, Congreso de la Republica, 2009), sobre el marco técnico normativo
para los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2.
El decreto está enmarcado en 35 secciones las cuales son el mecanismo para el
establecimiento de un lenguaje común donde la información sea homogénea,
transparente y confiable. Sin embargo, para el presente proyecto se trataran las
secciones 23 “Ingresos de Actividades Ordinarias”, 27 “Deterioro del Valor de
Activos y 28 “Beneficios a Empleados” tomando en cuenta los principales aspectos
y procedimientos en los cuales se deben enfocar las PYMES para adoptar
estándares internacionales de información.
En el cumplimiento de este propósito se desarrollara una cartilla de fácil
entendimiento que sirva como guía a los entes económicos y todas aquellas
personas que su oficio académico, profesional y laboral lo requieran.
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1. GENERALIDADES DEL PROYECTO
1.1. DESCRIPCIÓN DEL TEMA PROPUESTO
En el presente proyecto se definirán e ilustraran los conceptos y fundamentos de
las secciones 23 “Ingresos de Actividades Ordinarias”, 27 “Deterioro del Valor de
Activos y 28 “Beneficios a Empleados” enmarcadas en el Decreto 3022 del 2013,
(Colombia, Presidencia de la Republica, 2013), en el cual se reglamentó la Ley
1314 de 2009, (Colombia, Congreso de la Republica, 2009), sobre el marco
técnico normativo para Pymes. Para alcanzar este objetivo se diseñará una cartilla
demostrativa que será una herramienta de soporte y guía de aplicación, la cual
incluirá conceptos básicos y ejemplos sobre los temas a ejecutar. Su diseño será
de fácil entendimiento para que estudiantes, administradores, gerentes y/o
profesionales de otras áreas que requieran para el desarrollo de sus actividades
económicas profesionales y académicas.
1.2 SITUACIÓN DEL PROBLEMA A ANALIZAR
Con el acercamiento de los plazos para que las compañías comiencen a adoptar
los estandartes internacionales de contabilidad crece también la incertidumbre
para las PYMES que tendrán también que adaptarse a los posibles efectos que
este cambio tendrá en el mundo empresarial. Las empresas cuentan con un sin
número de interrogantes respecto a este proceso, sin embargo es una realidad
que no se puede detener, porque todos los entes económicos grandes, medianos
y pequeños deben asumir este reto de implementación. Las grandes compañías
han emprendido de la mano de equipos calificados este trabajo y las PYMES
tendrán que trabajar en esta tarea para afrontar los efectos macroeconómicos y
financieros que la medida tendrá. Un alto porcentaje de pequeñas y medianas
empresas en Colombia aún no se han documentado para poder entender las
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múltiples secciones enmarcadas en el Decreto 3022 de 2013, (Colombia,
Presidencia de la Republica, 2013), labor que requiere tiempo y profesionalismo.
Esta será una amplia labor para las PYMES, quienes deberán buscar apoyo y
alternativas para empoderarse de cada una de los aspectos contemplados en el
decreto, a pesar de la carencia de recursos que puedan presentar. Como medio
de apoyo para adoptar este proceso por parte de las PYMES, a través de este
documento se brindara una alternativa que permita el conocimiento de tres
secciones de la norma (23 “Ingresos de Actividades Ordinarias”, 27 “Deterioro del
Valor de Activos y 28 “Beneficios a Empleados”), mediante la creación de una
cartilla ilustrativa que manejara un lenguaje común tomando en cuenta los
principales aspectos y procedimientos en los cuales se deben enfocar los entes
para adoptar estándares internacionales de información.
1.3. OBJETIVOS
1.3.1. Objetivo General
Describir el proceso de implementación de las Secciones 23 “Ingresos de
Actividades Ordinarias”, 27 “Deterioro del valor de Activos y 28 “Beneficios a
Empleados” enmarcadas en el Decreto 3022 de 2013, (Colombia, Presidencia de
la Republica, 2013), mediante un instrumento que guie la aplicación de las mismas
en las PYMES Colombianas.
1.3.2. Objetivo Específicos
Contextualizar las secciones 23 “Ingresos de Actividades Ordinarias”, 27
“Deterioro del Valor de Activos y 28 “Beneficios a Empleados” del Decreto 3022
del 2013, (Colombia, Presidencia de la Republica, 2013).
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Desarrollar las políticas que se aplicaran bajo el Decreto 3022 del 2013,
(Colombia, Presidencia de la Republica, 2013), específicamente para las
secciones 23 “Ingresos de Actividades Ordinarias”, 27 “Deterioro del Valor de
Activos y 28 “Beneficios a Empleados” en Colombia.
Diseñar guía didáctica de fácil comprensión que sirva como herramienta a toda
persona que requiera la aplicación del Decreto 3022 del 2013, (Colombia,
Presidencia de la Republica, 2013), en sus secciones 23 “Ingresos de
Actividades Ordinarias”, 27 “Deterioro del Valor de Activos y 28 “Beneficios a
Empleados” en Colombia.
1.3.2. Preguntas Orientadoras de Reflexión
¿Qué importancia tiene para ustedes la contextualización de esta guía?
¿Qué relevancia tiene para su vida profesional?
¿Considera usted que la implementación de la Norma Internacional dará un
cambio radical para Colombia?
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2. CONTEXTUALIZACIÓN DE LAS SECCIONES 23 “INGRESOS DE
ACTIVIDADES ORDINARIAS”, 27 “DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS Y
28 “BENEFICIOS A EMPLEADOS” DEL DECRETO 3022 DEL 2013
La aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad en los entes
Colombianos comenzó hace unos años. A diferencia de otros países Colombia ha
tenido un proceso muy lento de actualización de la normatividad Contable. Por una
parte El Consejo permanente para la evaluación de las Normas sobre Contabilidad
ha trabajado pausadamente en cuanto a la amortización de las normas internas
con las NIIF y en el plano legislativo el proceso ha sido demasiado lento. De esta
manera su evolución se puede sintetizar en lo siguiente:
En el año 2009 el gobierno nacional expidió la Ley 1314 de 2009, (Colombia,
Congreso de la Republica, 2009), para establecer el marco normativo para los
preparadores de la información financiera, los principios y normas de contabilidad
financiera y de aseguramiento de la información. Y en el año 2013 el Ministerio de
Comercio Industria y Turismo expidió el Decreto 3022 de 2013, (Colombia,
Presidencia de la Republica, 2013), como respuesta a la propuesta normativa
sustentada en el año 2011 por el Consejo Técnico de Contaduría Pública sobre la
aplicación de la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y
Medianas Entidades (PYMES).
El decreto estableció en 35 secciones las disposiciones para organizar los
movimientos económicos financieros de las empresas PYMES, cada sección tuvo
sus respectivas directrices acorde con las regulaciones colombianas
contempladas anteriormente en el Decreto 2649 de 1993, (Colombia, Presidencia
de la Republica, 1993), y lo establecido en las Normas internacionales para llegar
a lineamientos teóricos que adapten los procesos contables a parámetros de
aceptación internacional.
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Para entender la amortización de este proceso en efectos del presente estudio se
contextualizara los orígenes de las secciones 23 “Ingresos de Actividades
Ordinarias”, 27 “Deterioro del Valor de Activos y 28 “Beneficios a Empleados”.
2.1. SECCIÓN 23. INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS
2.1.1. Alcance. Inicialmente podemos partir del concepto de ingreso, definiéndolo
como el dinero o derechos de cobro que recibe una empresa de la siguiente
manera: Por el ejercicio de su actividad ya sea por la prestación de servicios o la
venta de bienes, estos corresponden a ingresos ordinarios, y otros ingresos como
intereses, regalías, dividendos que se toman en cuenta en las cuentas de
resultados pero no son producto de la operatividad de la empresa.
Se reconocerán en el estado de resultados cuando un incremento en los
beneficios económicos relacionados con un incremento en un activo o un
decremento en un pasivo, se haya derivado y pueda ser medido
razonablemente.En general, el ingreso debe ser reconocido cuando es probable
que habrá un flujo de beneficios económicos futuros hacia la empresa y que estos
beneficios puedan ser cuantificados confiablemente.
Al realizar un paralelo entre el presente Decreto 3022 de 2013, (Colombia,
Presidencia de la Republica, 2013), y lo dispuesto en el anterior decreto que
reglamentaba los principios de Contabilidad General en Colombia Decreto 2649 de
1993, (Colombia, Presidencia de la Republica, 1993), específicamente los
artículos 96 al 100 sobre la cuenta de ingreso, encontramos los siguientes
aspectos:
El ingreso en la Decreto 2649 de 1993, (Colombia, Presidencia de la Republica,
1993), se entiende como realizado es decir cuando justamente se convierte en
efectivo, no se contempla el recibo diferido de cuentas por cobrar. Así el Artículo
12
97º Realización del ingreso (Norma técnica sobre cuentas de resultado) expresa:
“Un ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas
de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea razonablemente
convertible en efectivo. Devengar implica que se ha hecho lo necesario para
hacerse acreedor al ingreso”).
La Sección 23 “considera el ingreso mediante el descuento de todos los ingresos
futuros utilizando una tasa de interés definida”. En la antigua norma cuando el
ingreso es a crédito y lleva implícito un costo financiero, el mismo no se separa ni
siquiera aun en el caso de las denominadas ventas a plazos, por otra parte la
nueva norma exige separar el factor financiero para su amortización en el plazo
del crédito.
Otro aspecto que diferencia el término de ingreso de un decreto al otro es que en
la modelo original las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se
deben reconocer por separado de los ingresos. De acuerdo al Artículo 96º
Reconocimiento de ingresos y gastos (Norma técnica sobre cuentas de resultado).
En cumplimiento de las normas de realización, asociación y asignación, los
ingresos y los gastos se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado
registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el
período correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del
período. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los
costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros
simultáneamente en las cuentas de resultados. Cuando una partida no se pueda
asociar con un ingreso, costo o gasto, y se concluya que no generará beneficios o
sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de
resultados en el período corriente.
En la Sección 23 estos conceptos se reconocen como un menor valor de la venta
o del ingreso. La Sección 23 para PYMES contempla específicamente las
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siguientes transacciones como ingresos por actividades Ordinarias de acuerdo al
Decreto 3022 de 2013, (Colombia, Presidencia de la Republica, 2013).
La venta de bienes ya sea bienes adquiridos para comercializar o producidos
por la empresa.
La prestación de servicios.
Los contratos de construcción en los que la entidad es el contratista.
El uso por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses,
regalías o dividendos.”
De esta manera se evidencia que en la nueva norma existe un concepto adicional
de ingresos por los contratos de construcción en los que la entidad es el
contratista, la anterior normatividad los reconocía como ingresos por prestación
de servicios de acuerdo su Artículo 99.
Los ingresos de actividades ordinarios u otros ingresos que surgen de algunas
transacciones y sucesos se tratan en otras secciones como:
Acuerdos de arrendamiento (sección 20 Arrendamiento).
Dividendos y otros ingresos que surgen de inversiones contabilizadas por el
método de participación (sección 14 y 15).
Cambios en el valor razonable de propiedades de inversión (sección 16).
Cambios en el valor razonable de activos y pasivos financieros o su disposición
(sección 11 y 12).
Reconocimiento inicial y cambio en el valor razonable de los activos biológicos
relacionados con la actividad agrícola (sección 34).
Reconocimiento inicial de productos agrícolas (sección 34).
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2.1.2. Medición. Por actividades ordinarias la entidad medirá los ingresos de la
siguiente manera:
Al valor razonable de la contra prestación recibida o por recibir.
El neto de los descuentos negociados, descuentos por pago anticipados y
reembolso por volumen.
No incluye las sumas cobradas en nombre de otros como:
Impuesto de venta, impuesto de valor agregado, impuesto de bienes y
servicios
Los montos cobrados mientras se desempeñaban como un agente en lugar de
un vendedor principal (solo la comisión es de ingreso).
Los ingresos por pago diferido tendrán el siguiente tratamiento:
Si el diferido son los términos de crédito normales en la industria, ingreso =
importe contractual (sin descuentos).
Pero si el diferido constituye una transacción financiera, ingreso = valor
presente de todos los recibos esperados.
La tasa de descuento es:
La tasa predominante para un instrumento similar.
La tasa de interés “implícita” que descuenta el flujo de efectivo a precio de
venta en efectivo corriente.
Para el intercambio de bienes o servicios no se reconocerá por parte de la entidad
cuando:
Se intercambien bienes o servicios por bienes o servicios de naturaleza y valor
similar.
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Intercambien bienes o servicios por bienes o servicios de naturaleza diferente,
pero la transacción carezca de carácter comercial.
En una transacción de carácter comercial la empresa reconocerá ingresos de
actividades ordinarias y las medirá:
a) Al valor razonable de los bienes o servicios recibidos, ajustado por el importe
de cualquier efectivo o equivalentes al efectivo transferidos.
b) Si el importe según (a), no se puede medir con fiabilidad, entonces por el valor
razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado por el importe de
cualquier efectivo o equivalentes al efectivo transferidos.
c) Si no se puede medir con fiabilidad el valor razonable ni de los activos
recibidos ni de los activos entregados, entonces por el valor de los activos
entregados, ajustado por el importe de cualquier efectivo equivalentes al
efectivo transferidos.
Para que una entidad realice el reconocimiento de ingresos por la venta de bienes
se debe satisfacer toda y cada uno de las siguientes condiciones:
La entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas inherentes a la
propiedad de los bienes.
La entidad no conserve ninguna participación en la gestión de forma continua
en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retenga el control
efectivo sobre los bienes vendidos.
El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con
fiabilidad.
Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados de
la transacción.
Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción puedan ser
medidos con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que involucre la prestación de
servicios pueda ser estimado con fiabilidad.
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El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se
cumplan todas las condiciones siguientes:
El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con
fiabilidad.
Es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la
transacción.
El grado de terminación de la transacción al final del periodo sobre el que sé
informa pueda ser medido con fiabilidad.
Los costos incurridos en la transacción, y los costos para completarla, puedan
medirse con fiabilidad.
En los contratos de construcción se reconoce el ingreso basado en su etapa de
ejecución cuando el resultado de la transacción pueda estimarse de manera fiable.
Normalmente cada contrato se hace por separado.
Maneras para estimar la etapa de ejecución:
Basado en las salidas.
Encuesta a Ingeniería sobre el trabajo efectuado.
Porción física del trabajo que ha sido completado (Por Ejemplo en KMT de
carretera pavimentada).
Basado en las entradas % de costos incurridos para costos totales estimados.
Excluye costos incurridos para actividades futuras (es decir, inventario de
materiales y pagos por adelantado).
Se reconocerá el ingreso por el uso de activos por parte de terceros los cuales
producen intereses regalías y dividendos de acuerdo con las bases establecidas:
Interés: Reconocer utilizando el método de interés efectivo.
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Regalías: Reconocer con base en el acumulado, de acuerdo con la sustancia
del acuerdo relevante.
Dividendos: Reconocer en cuanto el derecho de recibir el pago se establezca.
2.1.3. Información a revelar
Una entidad revelara:
1. Políticas contables para reconocimiento de ingresos.
2. Monto de ingresos para cada categoría.
Venta de Bienes.
Prestación de Servicios.
Interés.
Regalías.
Dividendos.
Comisiones.
Subvención del Gobierno.
Otros.
3. En los contratos de construcción la entidad revelara la siguiente información:
El importe de ingresos de contratos reconocidos en el periodo.
Los métodos utilizados para determinar los ingresos reconocidos en el periodo.
Los métodos para determinar el grado de realización del contrato en proceso.
2.2. SECCIÓN 27 “DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVO”
2.2.1 Alcance. El concepto de “Deterioro del Valor de Activo” consiste en que “la
empresa debe establecer los procedimientos para asegurase de que sus activos
estén contabilizados por un valor que no sea superior a su valor recuperable”. Es
decir la norma considera que un activo estará contabilizado por encima de su
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valor recuperable cuando su valor en libros exceda al valor que se pueda
recuperar del mismo a través de su uso o su venta. Si este fuera el caso, el activo
se presentaría como deteriorado, y la norma exige que la entidad reconozca una
pérdida por deterioro del valor de ese activo.
La sección 27 para PYMES contempla los siguientes aspectos relevantes respecto
al “Deterioro del Valor de Activo”: Por ejemplo, el concepto de pérdidas por
deterioro de valor de los activos implica modificar el costo del activo, lo cual tiene
efectos en la determinación de amortizaciones y depreciaciones, igualmente la
reversión de la perdida previamente establecida se reconoce contra resultados o
revaluación en el patrimonio según su origen. Mientras que en el Decreto 2649 de
1993, (Colombia, Presidencia de la Republica, 1993), no se contempla “el
concepto de pérdidas por deterioro de activos se manejaban provisiones y por lo
tanto el costo del activo no se modifica”. Por ejemplo, al cierre del período, se
deben examinar las contingencias de pérdida de las cuentas por cobrar, lo cual se
calcula mediante el método de valor presente. Igualmente los inventarios se
ajustan al cierre del período al valor neto de realización y las inversiones al valor
de ejecución mediante provisiones o valorizaciones; otros conceptos como
propiedades, planta y equipo deben ser ajustadas al valor actual, es decir ajustes
a valores de mercado. En cuanto a las pérdidas de los activos intangibles deben
reconocerse acelerando su amortización y los otros activos no monetarios deben
ser ajustados al cierre al valor recuperable de su uso o venta.
La adopción de las normas internacionales en su sección 27 obliga a que la
determinación y análisis de la pérdida de propiedades se realice anualmente, si
existen indicios de la pérdida de valor, dado el caso se debe realizar el estudio del
valor de la pérdida. Aplica para la medición posterior de los activos, exclusiva para
los inventarios, para la propiedad, planta y equipo y para los intangibles (con
excepción del goodwill). Hecho que con se registraba en la anterior normativa ya
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que la determinación de la pérdida de valor de las propiedades, planta y equipo se
manifiesta cada tres años al ser realizados los avalúos.
No se aplica o están excluidas de esta sección para los activos de las siguientes
secciones:
Activo por impuesto diferidos (sección 29).
Activo procedente a los beneficios a los empleados (sección 28).
Activos financieros (sección 11 o 12).
Propiedades de inversión (sección 16).
Activos biológicos (sección 34).
Deterioro del valor de los inventarios: Precio de Venta menos costo de
determinación y venta.
En cada fecha que se informa se evaluara comparando:
El importe en libros de cada partida del inventario o grupo de partidas similares
con el precio de venta menos los costos determinación y venta si se presenta el
deterioro se reducirá el importe en libros del inventario (grupo) y se reconocerá
inmediatamente en resultado. Si se hiciera difícil calcular el deterioro de los
inventarios partida por partida se podrá agrupar los inventarios que se manejen la
misma línea de producto que tengan similar propósito o uso final y se produzcan
en la misma zona geográfica.
IMPRACTICABLE: La aplicación de un requerimiento es impracticable cuando la
entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para
hacerlo.
Se realizara en cada periodo posterior al que se informó el deterioro cuando:
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Exista evidencia que las circunstancias que lo originaron han dejado de existir
o han disminuido.
Incremente el precio de venta menos los costos de terminación y venta por
circunstancias económicas.
Deterioro de otros activos distintos de los inventarios:
Sereducirá el importe en libros del activo hasta su importe recuperable
únicamente si el importe recuperable es inferior al importe en libros lo cual se
reconocerá inmediatamente en resultados.
Indicadores del deterioro:
En cada fecha sobre la que se informa se evaluara si existe algún indicio del
deterioro y en caso afirmativo se estimara el importe recuperable en el activo,
en el caso contrario no será necesario estimar dicho importe recuperable.
De no ser posible estimar el importe recuperable del activo individual se
estimara el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la cual
pertenece el activo esto quiere decir que es el grupo identificable de activos
más pequeño, que genera entradas de efectivo a favor de la entidad que son,
en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros
activos o grupos de activos.Este caso podría ser porque medir el importe
recuperable requiere una previsión de los flujos de efectivo, y algunas veces
los activos individuales no generan este tipo de flujos por sí mismos.
En el caso de que exista algún indicio del deterioro del valor de un activo se
evaluara los siguientes indicios:
Fuentes externas:
Disminución del valor del mercado.
Cambios futuros adversos,incremento de la tasa de interés, importe en el libro
a mayor valor razonable.
21
Fuentes Internas:
Obsolescencia o deterioro físico.
Cambios futuros desfavorables.
Se dispone de evidencia en Informes internos.
En caso de que exista indicios de que un activo pudo haberse deteriorado se
deber revisar la vida útil restante, el método de depreciación (amortización), y se
ajustara de conformidad con la sección de la NIIF aplicable a este activo incluso si
al final no se reconoce ningún deterioro del valor del activo.
2.2.2. Medición
Medición del importe recuperable
El importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo es
el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor en uso.
Si en el caso que excediera cualquiera de estos importes al importe en libros
del activo este no abra sufrido un deterioro y no será necesario estimar el otro
importe.
Se considera un importe recuperable cuando no hay razón para creer que el
valor en uso de activo exceda de forma significativa a su valor razonable
menos los costos de venta.
VALOR RAZONABLE MENOS COSTO DE VENTA ES IGUALA IMPORTE QUE
SE PUEDE OBTENER POR LA VENTA DE UN ACTIVO
Para medir el valor razonable se tiene en cuenta:
La existencia de un precio dentro de un acuerdo vinculante de venta, en una
transacción.
22
El precio de mercado, en un mercado activo.
Sino, a partir de la mejor información disponible para reflejar el importe que una
entidad podría obtener en la fecha sobre la que se informa.
Al medir el valor razonable, una entidad tomará en cuenta lo siguiente:
Las características del activo.
La condición y localización del activo.
El mercado principal del activo.
Restricciones, si las hubiera, sobre la venta o uso del activo.
VALOR EN USO
Es el valor presente de los flujos futuros de efectivo que se espera obtener de un
activo.
El cálculo del valor presente involucra las siguientes fases:
(a) Estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas de la utilización
continuada del activo y de su disposición final.
(b) Aplicar la tasa de descuento adecuada a estos flujos de efectivo futuros.
Elementos que se deberán reflejar para el cálculo del valor en uso
Estimación de los flujos de efectivo futuros que se espera obtener.
Distribución temporal de los flujos de efectivos futuros o sobre las posibles
variaciones.
Valor temporal del dinero representado por la tasa de interés de mercado
actual sin riesgo.
El precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo.
Otros factores como la falta de liquidez.
Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros al medir el valor en uso,
incluirán:
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Proyecciones de entrada de efectivo.
Proyecciones de salida de efectivo.
Flujo neto de efectivo.
No se incluirá en la estimación de los flujos de efectivo:
Entradas o salidas de efectivo por actividades de financiación.
Cobros o pagos por impuesto de las ganancias.
Reconocimiento y medición de la pérdida por deterioro del valor de una
unidad generadora de efectivo
Únicamente se reconocerá si el importe recuperable de la unidad es inferior al
importe en libros de la misma, para reducir el importe en libros de los activos de la
unidad este valor se distribuirá en el siguiente orden:
1. Se reducirá el importe en libros de cualquier plus valida distribuida a la unidad
generadora de efectivo.
2. Se distribuirá entre los demás activos de la unidad de forma proporcional sobre
la base del importe en libros de la unidad generadora de efectivo.
No se reducirá en el caso que este por debajo del mayor de:
1. Valor razonable menos los costos de venta.
2. Su valor en uso.
3. Cero.
En caso que no se pueda distribuir este importe debido a la restricción descrita en
el punto anterior se distribuirá entre los demás activos de la unidad en forma
proporcional.
Requerimientos adicionales para el valor de deterioro de la plusvalía
24
No genera flujos de efectivo independiente de los flujos de efectivo de otros
activos.
No puede vender por si sola.
Su valor razonable no puede medirse directamente por lo cual este debe
derivarse de las mediciones del valor razonable de las unidades generadoras
de efectivo de las cuales hace parte de la plusvalía.
Con el propósito de comprobar el deterioro de la plusvalía este se distribuirá
desde la fecha de adquisición en cada una de las unidades generadoras de
efectivo que se espera beneficiaran de la sinergia de combinación de negocios
sin importar la asignación o no de otro activos o pasivos de la entidad adquirida
a esas unidades.
Reversión de una pérdida por deterioro del valor
No se revertirá en los periodos posteriores la pérdida por deterioro en la
plusvalía.
En los activos distintos a la plusvalía en caso de que exista indicio de que una
perdida por deterioro reconocida en periodos anteriores pueda ver
desaparecido o disminuido; si existe cualquiera de los indicios será al entidad
la que determine si debe revertir o no la anterior perdida de forma total o
parcial, para realizar la determinación dependerá si la anterior perdida por
deterioro se basó en lo siguiente:
1. El importe recuperable de ese activo individual.
2. El importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que
pertenece al activo.
Reversión cuando el importe recuperable se estimó para un activo individual
con deterioro de valor
Cuando la perdida anterior se basó en el importe recuperable del activo
individual se aplicara los siguientes requerimientos:
25
1. En la fecha actual sobre la que se informa la entidad estima el importe
recuperable del activo.
2. Cuando se excede el importe en libros del importe estimado del activo la
entidad incrementara el importe en libros al importe recuperable sujeto a las
limitación descritas en el (3), ese incremento es una reversión de una
perdida por deterioro y la entidad la reconocerá la reversión
inmediatamente en resultados.
3. La reversión de una perdida por deterioro no incrementara el importe en
libros del activo por encima del importe en libros que habría sido
determinado en el caso que no se hubiese reconocido una perdida por
deterioro en años anteriores.
4. Una vez reconocido la reversión de la perdida por deterioro se ajustara el
cargo por depreciación del activo en los periodos futuros para distribuir el
importe en libros revisado, menos su valor residual, sobre una base
sistemática a lo largo de la vida útil restante.
Reversión cuando el importe recuperable se estimó para una unidad
generadora de efectivo
Si el valor original se basó en el importe recuperable de la unidad generadora
de efectivo a la que pertenece el activo se aplicara los siguientes
requerimientos:
1. Se estimara el importe recuperable en la fecha actual sobre la que se
informa.
2. Si el importe recuperable estimado excede su importe en libros este exceso
es una reversión, el importe de esta reversión se distribuirá a los activos de
la unidad excepto a la plusvalía esto en formar proporcional con los
importes en libros de estos activos, por lo cual está sujeto a las limitaciones
que se describen en el siguiente numeral.
3. Al distribuir la reversión no incrementara el importe en libros de ningún
activo por encima del menor de:
26
Su importe recuperable.
El importe en libros que había sido determinado en el caso de no
haberse reconocido la pérdida en periodos anteriores.
Cualquier importe en exceso de la reversión de la perdida que no se pueda
distribuir a un activo debido a la restricción del apartado anterior será distribuida
de forma proporcional entre los demás activos excepto al plusvalía.
Una vez reconocido la reversión se ajustaran los cargos por depreciación de cada
activo de la unidad generadora de efectivo para los periodos futuros.
2.2.3 Información a revelar
Importe perdida por deterioro del valor reconocidas en resultados durante el
periodo.
Importe revisión de perdida por deterioro del valor reconocidas durante el
periodo y la partida o partida del resultado integral.
Para la siguiente clase de activos se revelara la información requerida en el
numeral anterior:
1. Inventarios.
2. Propiedad planta y equipo.
3. Plusvalía.
4. Activos intangibles diferentes de la plusvalía.
5. Inversiones en asociados.
6. Inversiones en negocios conjuntos.
2.3. SECCIÓN 28 “BENEFICIOS A EMPLEADOS”
27
2.3.1 Alcance. Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de
contraprestaciones que la empresa proporciona a los trabajadores a cambio de
sus servicios. El Decreto 2649 de 1993, (Colombia, Presidencia de la Republica,
1993), lo relaciona con “Obligaciones Laborales (artículo 76) y Pensiones de
Jubilación (artículo 77)” son pasivos relacionados con beneficios a los empleados
de la siguiente manera:
“ARTICULO 76. OBLIGACIONES LABORALES. Son obligaciones laborales
aquellas que se originan en un contrato de trabajo. Se deben reconocer los
pasivos a favor de los trabajadores siempre que: Su pago sea exigible o probable
y, su importe se pueda estimar razonablemente.”
El método actual para registros financieros por este concepto para registrar
estimaciones globales de periodos intermedios es el valor presente actuarial (VPA)
o cálculos estadísticos. Se determinan los montos a favor de cada empleado de
acuerdo a las disposiciones legales y algunos beneficios post empleo como la
salud, solo se reconocen cuando se van pagando.
“ARTICULO 77. PENSIONES DE JUBILACION. Modificado por el art. 1, Decreto
Nacional 4565 de 2010, (Colombia, presidencia de la Republica, 2010), las
pensiones de jubilación representan el valor presente de todas las erogaciones
futuras que el ente económico deberá hacer a favor de empleados luego de su
retiro, o a empleados retirados, o a sus sustitutos, derecho que se adquiere, de
conformidad con normas legales o contractuales, por alcanzar una edad y
acumular cierto número de años de servicios”. En algunas entidades por lo tanto
contablemente no se establece el método de determinación del pasivo a largo
plazo como es el caso de pensiones de pensiones de jubilación.
28
Define los parámetros y criterios para determinar pasivo de jubilación y reconoce
cada gastos en la medida que el empleado a prestados sus servicios a la
compañía. Separa cuatro tipos de beneficios a empleados:
1. Beneficios a los empleados en el corto plazo.
2. Beneficios pos empleo.
3. Beneficios a los empleados a largo plazo.
4. Beneficios por terminación.
Bajo ambos marcos normativos, las obligaciones laborales a corto plazo poseen el
mismo reconocimiento, medición y tratamiento contable. Indistintamente los
aportes definidos como por ejemplo, aportes fijos a fondos para pos empleo donde
la entidad tiene la obligación de realizar aportes fijos se manejaran de la mis
forma. Así la NIIF para PYME separa los beneficios de corto plazo de los
beneficios de largo plazo y las compensaciones por retiro.
2.3.2. Principio de reconocimiento general. Se reconoce el costo de todos los
beneficios a empleados cuando se tenga el derecho una vez prestado el servicio
durante el periodo sobre el que se informa:
a) Como un pasivo después de deducir los importes que se paguen directamente
a los empleados o comparo una contribución a un fondo de beneficios para los
empleados; si este importe excede a las aportaciones que se deben realizar
según los servicios prestados se reconocerá el exceso como un activo en la
medida que el pago anticipado valla a dar lugar a una reducción en los pagos a
efectuar en el futuro.
b) Como un gasto en el caso de que otras sección de las NIIF, se requiera que el
costo se reconozca como parte del costo de un activo (inventarios, o propiedad
planta y equipo).
29
BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS GENERALMENTE A CORTO PLAZO
Los beneficios comprenden las partidas a corto plazo tales como:
a) Sueldos, salarios y aportes a la seguridad social.
b) Ausencias remuneradas a corto plazo, teniendo en cuenta que se encuentren
dentro de los doce meses siguientes al cierre de periodo en el que se hayan
prestado los servicios por el empleado.
c) Participaciones en ganancias e incentivo dentro del cierre del periodo en el que
se haya prestado el servicio por el empleado.
d) Beneficios no monetarios a los empleados actuales.
MEDICIÓN DE BENEFICIOS GENERALMENTE A CORTO PLAZO
Cuando un empleado haya prestado sus servicios a una entidad durante el
periodo sobre el que se informa, la entidad medirá el importe reconocido de
acuerdo con el importe no descontado de los beneficios a corto plazo a los
empleados que se espera que haya que pagar por esos servicios.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN AUSENCIAS REMUNERADAS A CORTO
PLAZO
Una entidad puede retribuir a los empleados por ausencia por varias razones
incluyendo los permisos retribuidos por vacaciones anuales y las ausencias
remuneradas por enfermedad. Algunas ausencias remuneradas a corto plazo que
se acumulan pueden utilizarse en periodos futuros si los empleados no usan en su
totalidad a las que tienen derecho en el periodo corriente:
Los permisos retribuidos por vacaciones.
Las ausencias remuneradas por enfermedad.
Una entidad reconocerá el costo de otras ausencias remuneradas (no
acumulativas) cuando éstas se produzcan. La entidad medirá el costo de las
30
ausencias remuneradas no acumulativas por el importe no descontado de los
sueldos y salarios pagados o por pagar correspondientes a la ausencia.
RECONOCIMIENTO – PARTICIPACIÓN EN GANANCIAS Y PLANES DE
INCENTIVOS
Una entidad reconocerá el costo esperado de la participación en ganancias y
pagos por incentivos solo cuando:
La entidad tenga una obligación implícita o actual legal de realizar estos pagos
como resultado de un suceso pasado (esto significa que la entidad no tiene
una alternativa más realista que la de efectuar los pagos).
Pueda realizarse una estimación fiable de la obligación.
BENEFICIOS POST- EMPLEO
Incluyen por ejemplo:
a) Beneficios por retiro (pensiones).
b) Otros beneficios posteriores al empleo (seguros de vida o beneficios de
asistencia médica).
c) Planes de beneficio post empleo: Son los acuerdos por los cuales una entidad
proporciona beneficios posteriores al empleo los cuales aplicara con
independencia de que los mismos indiquen el establecimiento de una entidad
separada para la recepción de las aportaciones y por el pago de los beneficios.
Estos acuerdos son impuesto por ley y no por una decisión de la entidad en
algunos casos. En otros estos casos estos surgen por acciones de la entidad.
Los planes de beneficio pos empleo se clasifican en:
Planes de aportaciones definidas, son planes post empleos los cuales se
pagan aportaciones fijas a una entidad separada (fondos) por lo tanto la
entidad no tiene obligación legal implícita de pagar aportaciones adicionales
o pagos de beneficios directos a los empleados.
31
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se reconocerá como un pasivo después de deducir cualquier importe ya
pagado y si este pago excede las aportaciones que se deben realizar según los
servicios prestados hasta la fecha que se informa se reconocerá como un
activo.
Se reconocerá como un gasto, cuando se requiera que se reconozca el costo
como el costo de un activo según otra sección de las NIIF.
Planes de beneficios definidos, son distintos de los planes de aportación
definida en el cual la obligación de la entidad en suministrar los beneficios
acordados a los empleados actuales y anteriores y el riesgo actuarial (el costo
de los beneficios es mayor de lo esperado) y el riesgo de inversión
(rendimiento de los activos para financiar los beneficios sea diferente de lo
esperado) esto recae directamente en la entidad.
Se reconocerá como pasivo por las obligaciones bajo los planes de beneficios
definidos, netos los activos del plan-su pasivo por beneficios definidos.
El cambio en este pasivo durante el periodo como el costo de sus planes.
Su medición se realiza por el total neto de los siguiente importes:
a) El valor presente de las obligaciones en la fecha sobre la que se informa
menos el valor razonable de los activos del plan (si los hubiere) con los que
las obligaciones van a ser liquidadas directamente.
PLANES MULTIPATRONALES Y PLANES GUBERNAMENTALES
La entidad clasificará los planes multi-patronales y los planes gubernamentales
como planes de aportaciones definidas o de beneficios definidos en función de las
cláusulas del mismo, incluyendo cualquier obligación implícita que vaya más allá
de los términos pactados formalmente. Sin embargo, si no se dispone de
información suficiente para utilizar la contabilidad de los planes de beneficios
definidos para un plan multi-patronal que es un plan de beneficios definidos, una
entidad contabilizará el plan como si fuese un plan de aportaciones definidas, y
revelará la información requerida.
32
BENEFICIOS ASEGURADOS
Una entidad puede pagar primas de pólizas de seguros para financiar un plan de
beneficios post-empleo. La entidad tratará este plan como un plan de aportaciones
definidas a menos que la entidad tenga la obligación legal o implícita de:
Pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean
exigibles.
Pagar importes adicionales si la aseguradora no paga todos los beneficios a
los empleados futuros relacionados con servicios prestado por los empleados
en el periodo presente y en los anteriores.
Una obligación implícita puede surgir indirectamente a través de un plan, de un
mecanismo para hacer futuras aportaciones o de una relación entre una parte
relacionada y la aseguradora. Si la entidad conserva esta obligación legal o
implícita, tratará el plan como un plan beneficios definidos.
OTROS BENEFICIOS A LARGO PLAZO PARA EMPLEADOS
En estos se incluyen:
Ausencias remuneradas a largo plazo (vacaciones especiales, tras largos
periodos de vida activa o años sabáticos).
Los beneficios por largos periodos de servicio.
Los benéficos por invalides de larga duración.
La participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce
meses del cierre del periodo en que el empleado ha prestado los servicios
correspondientes.
Los beneficios diferidos que se recibirán a partir de los doce meses del cierre
del periodo en el que se han ganado.
La entidad reconocerá un pasivo por otros beneficios a largo plazo cuando los
siguientes importes:
El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en la fecha sobre
la que se informa menos el valor razonable de los activos (si lo hubiese).
33
BENEFICIOS POR TERMINACIÓN
Son todos los pagos efectuados en el momento de disolver el contrato laboral,
como no genera beneficio económico, debe ser reconocido de inmediato como
gasto el periodo.
Consideraciones Generales
Evaluación de reducción de otros beneficios.
Reconocimiento como pasivo por terminación anticipada.
Reconocimiento por otros beneficios por plan de retiro voluntario.
La mejor medición para su cancelación.
MEDICIÓN
Se medirá de acuerdo a la mejor estimación del desembolso que se requerirá
para cancelar la obligación, si existiera alguna oferta para incentivar la
invalidación voluntaria del contrato esta se basara en el número de empleados
que se espera que acepten el ofrecimiento.
Se medirá al valor presente descontado cuando se debe pagar a partir de los
doce meses tras el final del periodo sobre el que se informa.
2.3.3 Información a revelar
La norma no requiere información de revelación de los beneficios de
empleados a corto plazo.
Importe de gastos por reconocidos por planes de aportaciones definidas.
Revelaciones por planes de beneficios definidos.
Descripción del plan de tipo de financiación.
Políticas para reconocer ganancia y pérdidas.
Conciliación de obligaciones y de activos de respaldo de los planes.
Naturaleza e importe y financiación de otros beneficios a largo plazo.
34
Naturaleza e importe y financiación de los beneficios por terminación.
INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE OTROS BENEFICIOS A LARGO PLAZO
Para cada categoría de otros beneficios a largo plazo que se proporcione a los
empleados se revelara la naturaleza de los beneficios, el importe de su obligación
y el nivel de financiación.
INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE LOS BENEFICIOS POR TERMINACIÓN
Se revelara la naturaleza de los beneficios su política contable, el importe de su
obligación y el nivel de financiación por cada categoría que se proporcione a los
empleados.
En el caso de no conocer el número de empleados que aceptaran la oferta de
beneficio por terminación existirá un pasivo contingente.
35
3. POLÍTICAS PARA LAS SECCIONES 23 “INGRESOS DE ACTIVIDADES
ORDINARIAS”, 27 “DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS Y 28
“BENEFICIOS A EMPLEADOS”
La Norma Internacional de Información Financiera para las Pequeñas y Medianas
Entidades Pyme las define: “Son políticas contables los principios, bases,
convenciones, reglas y procedimientos específicosadoptados por una entidad al
preparar y presentar estados financieros”.
NATURALEZA DE LAS POLÍTICAS CONTABLES
Las políticas contables proceden de las estrategias posibles a aplicar por la
gerencia, es por ello que su naturaleza proviene de los diferentes objetivos a largo
plazo, es así como su elaboración basada en NIIF para PYMES proporcionará
información contable comprensible a cualquier tipo de usuario.
CARACTERÍSTICAS DE LAS POLÍTICAS CONTABLES
Las políticas contables deben cumplir con las características cualitativas de la
información financiera que establece la Sección 2: “Conceptos y Principios
Generales”, las cuales son los atributos que proporcionanla utilidad a la
información contenida en los estados financieros, que son las siguientes:
a) Comprensibilidad.
b) Relevancia.
c) Materialidad o importancia relativa.
d) Fiabilidad.
e) La esencia sobre la forma.
f) Prudencia.
g) Integridad.
h) Comparabilidad.
36
i) Oportunidad.
j) Equilibrio entre costo y beneficio.
El paso inicial para preparar el "manual de políticas", es determinar lo que se
desea lograr. Una vez determinados los objetivos habrá que ponerlos por escrito,
la principal razón de la elaboración del manual es para que la empresa, obtenga
mejores resultados en el registro de las operaciones, para la obtención de
información razonable y fiable. Se iniciará detallando los elementos del contenido
del manual, manteniendo la estructura idónea e integrando apropiadamente las
políticas para cada uno de los estados financieros y para los elementos que los
componen.
3.1. POLÍTICAS SECCIÓN 23 “INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS”
La Política de la empresa para reconocimiento de ingresos de actividades
ordinarias se mide en la organización de acuerdo al valor razonable de la
contraprestación recibida o por recibir, neta de descuentos e impuestos asociados
con la venta. Los ingresos de actividades ordinarias por la venta de muebles se
reconocerán cuando los bienes se entreguen al cliente y se haya realizado la
instalación correspondiente.
Ingresos de actividades ordinarias surgidos de contratos de construcción.
Los ingresos de actividades ordinarias derivados de los contratos de construcción
se reconocen de acuerdo con el método del porcentaje de realización, medido
tomando como referencia el porcentaje de costos del contrato incurridos a la fecha
en relación con el costo estimado del contrato para cada contrato. Si el resultado
de un contrato de construcción no puede calcularse con precisión, los ingresos de
actividades ordinarias del contrato se reconocen en relación con los costos
incurridos del contrato que probablemente puedan recuperarse. Cuando sea
37
probable que los costos totales del contrato vayan a exceder los ingresos de
actividades ordinarias totales del contrato, las pérdidas esperadas se reconocen
inmediatamente como un gasto.
La empresa en el momento de presentar sus estados financieros, en las notas
debe hacer alusión a los conceptos tomados para el cálculo y registro de la
información, establecidos como políticas en la empresa.
3.2. POLÍTICAS SECCIÓN 27 “SECCIÓN DETERIORO DEL VALOR DEL
ACTIVO”
Para medir el valor en uso la gerencia debe establecer las variables sobre las
cuales están basadas sus proyecciones de flujos de efectivo (tales como IPC).
Las variables deben ser congruentes con sucesos pasados reales (a menos que
las circunstancias hayan cambiado). Las estimaciones de la gerencia sobre los
flujos de efectivo futuros deben basarse en las previsiones más recientes, para un
periodo máximo de cinco años (a menos que las previsiones para periodos más
largos sean fiables). Los flujos de efectivo futuros se estiman a partir de los
presupuestos y previsiones, y se proyectan utilizando una tasa de crecimiento
para los años posteriores.
3.3. POLÍTICAS SECCIÓN 28 “BENEFICIOS DE EMPLEADOS”
Como política de la empresa se tiene establecido que se utilizara el método de la
unidad de crédito proyectada o método de los beneficios acumulados en
proporción a los servicios prestados por un trabajador por un año de servicio, para
reconocimiento por cada año de trabajo.
Planes de beneficios definidos post-empleo:
38
Se tendrá la obligación con sus empleados de garantizar las pensiones acordes a
sus esquemas de pensionales de beneficios definidos según su salario. Los
planes de pensiones de beneficios definidos son parcialmente financiados por la
entidad mediante pagos a entidades legales separadas establecidas con el único
propósito de pagar las pensiones de los empleados de la empresa.
El grupo también tiene la obligación de reembolsar el 10% de los costos de
asistencia médica post-empleo si el empleado ha prestado servicios durante 20
años o más. El grupo no financia esta obligación por anticipado.
El grupo mide los pasivos (activos) por beneficios definidos al valor presente de
sus obligaciones dentro de los planes de beneficios definidos a la fecha sobre la
que se informa, y les resta el valor razonable a la fecha sobre la que se informa de
los activos del plan con los cuales se liquidarán directamente las obligaciones. Las
ganancias y pérdidas actuariales se reconocen en los resultados durante el
periodo en el que ocurren.
39
4. GUÍA DIDÁCTICA DEL DECRETO 3022 DEL 2013 EN SUS SECCIONES 23
“INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS”, 27 “DETERIORO DEL VALOR
DE ACTIVOS Y 28 “BENEFICIOS A EMPLEADOS” EN COLOMBIA
La cartilla está estructurada en base a tres ejes temáticos los cuales
corresponden a las siguientes secciones analizadas: sección 23 “Ingresos de
actividades ordinarias”, sección 27 “deterioro del valor de activos”, sección 28
“beneficios de empleados”.
La metodología propuesta para la utilización de este texto consiste en la
introducción de cada sección por separado. A su vez cada sección describe su
concepto y posteriormente enuncia cada uno de los parágrafos que contiene la
sección de acuerdo al Decreto 3022 del 23 de diciembre de 2013, (Colombia,
Presidencia de la Republica, 2013), después de mencionar el parágrafo se
encuentra un ejemplo relacionado con su disposición. El ejemplo es diseñado de
acuerdo a la información de uno o varios parágrafos siempre de acuerdo a la
secuencia, así mismo conduce al análisis y aplicación de los conocimientos
adquiridos, mediante el planteamiento de diversas situaciones en diferentes clases
de económicos.
SECCIÓN 23
“INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS”
A través de esta sección se informara sobre las disposiciones para la
contabilización de “Ingresos de actividades ordinarias” de acuerdo a lo establecido
para PYMES. En el contexto se podrá identificar en qué momento se constituye un
ingreso de actividades ordinarias de acuerdo a los hechos que surjan de
transacciones especificas en diferentes entes económicos. Igualmente se medirán
los ingresos por sus características de venta de bienes, la prestación de servicios,
40
el intercambio de bienes o servicios o el uso de activos por parte de terceros que
generen intereses regalías o dividendos. Por otra parte también se presentaran los
aspectos para la contabilización de ingresos por contratos de construcción.
Alcance de la sección.
23.1 En esta Sección se contabiliza los ingresos de actividades ordinarias.
Ejemplo 1: Una empresa tiene para la venta maquinaria nueva y usada para
cortar prado. Las nuevas son para la venta, las usadas para alquiler y venta
después de dos años de uso.
De esta manera se puede identificar que la empresa tiene tres fuentes de ingreso:
Venta de maquinaria nueva, venta de maquinaria usada y alquiler de
maquinaria.
23.3 Una entidad medirá los ingresos de actividades ordinarias al valor razonable
de la contraprestación recibida o por recibir.
Ejemplo 2. Medición de los ingresos de actividades ordinarias. Un depósito de
materiales vende bloques de ladrillos H1 a $1.200 la unidad. Sin embargo, el
comerciante otorga a sus clientes un 20% de descuento en los pedidos de 100
unidades o más. Realiza una venta de este producto y su cliente compra 100
unidades en un solo pedido. El depósito de materiales debe medir los ingresos de
actividades ordinarias obtenidos de la venta de bienes en $96.000, es decir, 100
unidades × $1.200 precio de lista menos un descuento por volumen.
23.4. Una entidad incluirá en los ingresos de actividades ordinarias solamente Ias
entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir por parte de la
entidad, por su cuenta propia. Una entidad excluirá de los ingresos de actividades
ordinarias todos los importes recibidos por cuenta de terceras partes tales como
41
impuestos sobre las ventas, impuestos sobre productos o servicios o impuestos;
sobre el valor añadido.
Ejemplo 3. Un minorista vende bienes a $1.000 por unidad, incluido el impuesto
sobre las ventas de 16 % que recauda por cuenta del gobierno nacional.
El minorista debe medir el ingreso de actividades ordinarias en $840 por cada
unidad vendida (es decir, $1.000 del precio de lista menos $160 cobradas por
cuenta del gobierno). El minorista actúa como agente en el cobro del IVA por
cuenta del gobierno, por lo que el IVA no se incluye en los ingresos de actividades
ordinarias.
De la misma manera es importante aclarar como provienen los ingresos en una
relación de agencia, las entradas brutas de beneficios económicos incluyen los
importes recibidos por cuenta del principal. Sin embargo, sólo la parte de la
entrada bruta que representa la comisión para el agente se incluye en los ingresos
de actividades ordinarias del agente.
Pago Diferido.
23.5 Cuando se difieren las entradas de efectivo o equivalentes al efectivo y el
acuerdo constituye efectivamente una transacción financiera, el valor razonable de
la contraprestación es el valor presente de todos los cobros futuros determinados
utilizando una tasa de interés imputada.
Ejemplo 4: El primer día del periodo anual una entidad vendió mercancía por
$4.000.000 con un crédito a dos años sin intereses, habitualmente la empresa
acepta de sus clientes pagos diferidos sin intereses, por lo que no hay
transacciones recientes en efectivo que la entidad pueda utilizar para calcular con
precisión el precio de venta en efectivo. La tasa de interés promedio de otras
fuentes de financiación dentro del mercado es del 10%.
42
Procedimiento:
El ingreso de actividades ordinarias que surge de la venta de bienes se mide al
valor presente de todos los cobros futuros determinado mediante la tasa de interés
implícita (10%).
VP= Pago futuro de $4.000.000 × 1 ÷ (1,1)2 = $3.305.785
El ingreso de actividades ordinarias por intereses para el año de la venta es de
$330.578
Cálculo: Valor presente de $3.305.785 × 10% (tasa de interés implícita).
El ingreso de actividades ordinarias por intereses para el próximo año es de
$363.636.
Cálculo: (Valor presente de $3.305.785 + $330.578 de intereses acumulados) ×
10% (tasa de interés implícita).
De esta forma la entidad deberá reconocer los ingresos de actividades ordinarias
provenientes de la venta de bienes el primer día del periodo anual sobre el que se
informa en $3.305.785.
Además, la entidad deberá reconocer ingresos de actividades ordinarias por
intereses de $330.578, en el primer año y $363.636 respectivamente para el
siguiente.
Intercambio de bienes y servicios.
23.6 Una entidad no reconocerá ingresos de actividades ordinarias:
(a) Cuando se intercambien bienes o servicios por bienes o servicios de
naturaleza y valor similar, o (b) Cuando se intercambien bienes o servicios por
43
bienes o servicios de naturaleza diferente, pero la transacción carezca de carácter
comercial.
23.7 Una entidad reconocerá ingresos de actividades ordinarias cuando los bienes
se vendan o los servicios se intercambien por bienes o servicios de naturaleza
diferente en una transacción de carácter comercial. En ese caso, la entidad medirá
la transacción.
Identificación de la transacción de ingresos de actividades ordinarias.
23.8 Normalmente, una entidad aplicará los criterios de reconocimiento de
ingresos de actividades ordinarias de esta sección por separado a cada
transacción. Sin embargo, una entidad aplicará los criterios de reconocimiento a
los componentes identificables por separado de una única transacción cuando sea
necesario para reflejar la esencia de ésta. Por ejemplo, una entidad aplicará los
criterios de reconocimiento a los componentes identificables de forma separada de
una única transacción cuando el precio de venta de un producto incluya un importe
identificable por servicios posteriores. Por el contrario, una entidad aplicará los
criterios de reconocimiento a dos o más transacciones, conjuntamente, cuando
estén ligadas de forma que el efecto comercial no pueda ser entendido sin
referencia al conjunto completo de transacciones.
Ejemplo 5: La comercializadora de leche “Margarita” necesita cumplir con un
pedido de 10.000 litros de leche urgente en otra ciudad, por la prontitud de los
hechos solicita a otra empresa comercializadora colaboración. De esta manera
recibe de la otra comercializadora los 10.000 litros de leche en la ciudad del
pedido a cambio de la misma cantidad devuelta. Por tal efecto el comercializador
no reconocerá ningún ingreso de actividades ordinarias por el intercambio.
Ejemplo 6: Una empresa de tecnología de equipos de cómputo como estrategia
de venta ofrece por tiempo limitado y sin cargo adicional por la compra de un
computador un año de servicio de mantenimiento del equipo, a partir de la fecha
44
de compra. Habitualmente, la empresa presta el servicio de mantenimiento como
parte de su objeto social. Es decir un cliente puede comprar el equipo y tomar
servicios de mantenimiento por separado de acuerdo a su decisión.
De esta manera la empresa a través de una sola transacción concibe una venta
con dos elementos identificables por separado.
Primero vende un bien, un computador, y segundo un servicio a través del
compromiso de brindar un mantenimiento durante un año. Contablemente debe
distribuir proporcionalmente el valor recibido entre los componentes identificables
por separado de la transacción, debido a que los elementos se venden por
separado.
Por ejemplo, una entidad aplicará los criterios de reconocimiento a dos o más
transacciones de forma conjunta cuando venda bienes y, al mismo tiempo, tome
un acuerdo separado para recomprar esos bienes en una fecha posterior, con lo
que se niega el efecto sustantivo de la transacción.
23.9 A veces, como parte de una transacción de venta, una entidad concede a su
cliente un premio por fidelización que éste puede canjear en el futuro en forma de
bienes o servicios gratuitos o descuentos sobre éstos. En este caso, la entidad
contabilizará los créditos-premio como un componente identificable de forma
separada de la transacción de ventas inicial. La entidad distribuirá el valor
razonable de la contraprestación recibida o por recibir por la venta inicial entre los
créditos-premio y otros componentes de la venta. La contraprestación distribuida
entre los créditos-premio se medirá tomando como referencia su valor razonable,
es decir, según el importe por el que los créditos-premio podrían venderse por
separado.
45
Ejemplo 7: Una tienda de ropa tiene un programa de fidelización de clientes, en el
cual otorga puntos a los miembros del programa cuando adquieren una cantidad
$200.000 en ropa. Los puntos no tienen caducidad y los miembros del programa
pueden canjearlos por solamente por ropa de la tienda.
Al otorgarles el beneficio de premio a sus clientes, la tienda genera una venta de
múltiples elementos.
Se debe contabilizar el premio como un componente identificable por separado de
la transacción de venta en la que se concedan (la venta Inicial). El valor razonable
del pago recibido o por recibir con respecto a la venta inicial deberá distribuirse
entre el premio y los productos entregados al cliente en la venta inicial. La parte
distribuida entre los premios debe contabilizarse tomando como referencia su valor
razonable (es decir, según el importe por el que el premio podrían venderse por
separado, de esta forma reconocer la contraprestación asignada a los premios
como ingreso de actividades ordinarias cuando éstos sean canjeados).
Venta de Bienes.
23.10 Una entidad reconoceréingresos de actividades ordinarias procedentes de la
venta de bienes cuando se satisfagan todas y cada una de las siguientes
condiciones: (a) La entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas
inherentes a la propiedad de los bienes.
(b) La entidad no conserve ninguna participación en la gestión de forma continua
en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retenga el control efectivo
sobre los bienes vendidos.
(c) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con
fiabilidad.
(d) Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados de
la transacción.
46
(e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción puedan ser
medidos con fiabilidad.
Ejemplo 8: Una entidad fabrica empaques de caucho para maquinaria a medida o
por especificaciones de sus clientes. Los empaques se instalan en las fábricas de
los clientes. La titularidad legal se transfiere cuando el cliente acepta la entrega y
la instalación e inspección se han completado. Los clientes pagan los empaques
en el momento de aceptar la entrega. La empresa ofrece a sus clientes una
garantía estándar de un año por defectos de fabricación.
En el cliente realizo la inspección de los empaques y aceptó la entrega. La entidad
reconocerá el ingreso de actividades ordinarias una vez que el cliente acepta la
entrega (es decir, luego de la inspección), se hayan transferido los riesgos y
ventajas de la propiedad y se hayan reunido los demás factores.
Ejemplo 9: Continuando con el ejemplo anterior se plantea un hecho adicional.
Después de seis meses de la venta, el cliente advierte un defecto de fabricación
en el empaque que le compró. Cumpliendo con las especificaciones de garantía,
la fábrica responde a su obligación contractual sustituyendo el empaque
defectuoso.
De esta manera el ingreso de actividades ordinarias no se ajusta a causa del
desembolso realizado para cumplir con la obligación de garantía. Porque el
compromiso de garantía se contabiliza de acuerdo con la Sección 21 Provisiones y
Contingencias. (La entidad deberá incluir una provisión en el pasivo para su
obligación de garantía).
Ejemplo 10: En base a lo descrito en el mismo ejemplo pero para este
planteamiento, el cliente no quedó conforme con el empaque instalado por lo cual
no acepta la entrega.
47
En esta ocasión no se ha producido venta, por lo tanto la empresa no puede
reconocer el ingreso de actividades ordinarias porque los riesgos y ventajas de la
propiedad no se han transferido al cliente.
Ejemplo 11: Tomando como referencia los hechos del primer ejemplo, pero para
este punto la venta se realizó a crédito a 60 días. En el momento de la aceptación
de la entrega, el cliente se poseía una buena situación financiera. Sin embargo,
una catástrofe natural destruye el negocio del cliente un mes después. De acuerdo
a los hechos la fábrica sólo espera recibir un 20% del precio de venta al momento
de la liquidación del cliente.
Cuando se realizó la entrega y el cliente acepto el producto la entidad reconoció
ingresos de actividades ordinarias en una cuenta por cobrar por cuanto se
transfirieron los riesgos y ventajas de la propiedad. Y para efectos del crédito la
cuenta por cobrar se analiza para determinar deterioro del valor, de acuerdo con la
Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos, pero los ingresos de actividades
ordinarias no se ven afectados por el deterioro del valor.
23.12 Una entidad no reconocerá ingresos de actividades ordinarias si conserva
riesgos significativos inherentes a la propiedad. Ejemplos de situaciones en las
que la entidad puede conservar riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, son:
(a) Cuando la entidad conserva una obligación por funcionamiento'" insatisfactorio,
que no cubierta por las condiciones normales de garantía. (b) Cuando el cobro de
ingresos de actividades ordinarias procedentes de una determinada venta está
condicionado a la venta por parte del comprador de los bienes. (c) Cuando los
bienes se venden sujetos a la instalación y este una parte sustancial del contrato
que no se ha completado todavía. (d) Cuando el comprador tiene el derecho de
rescindir de la compra por una razón especificada en el contrato de venta, a
discreción exclusiva del comprador sin ningún motivo, y la entidad tiene
incertidumbre acerca de la probabilidad de devolución.
48
Ejemplo 12: Una fábrica de maquinaria para procesamiento de alimentos acepta
un pedido de un cliente para la fabricación de una maquina despulpadora de
maracuyá que nunca antes se había fabricado. La entidad garantiza un nivel
específico de rendimiento del 90% de la fruta será despulpada. El nivel de
rendimiento garantizado solo se podrá medir luego que la maquina haya sido
utilizada como desea el cliente (es decir, luego de que la empresa haya
despulpado una producción de 500 toneladas de maracuyá. Si la maquina no
realiza el proceso con éxito, la fábrica está obligada a reembolsar al cliente el
precio de compra. La titularidad legal se transfiere en el momento de la entrega.
Debido a la incertidumbre en relación al que la maquina podrá o no alcanzar el
nivel de rendimiento garantizado, los riesgos y ventajas de la propiedad no se
transfieren hasta la prueba de despulpe.
23.13 Si una entidad conserva solo una parte insignificante de la propiedad,
transacción es una venta y la entidad reconocerá los ingresos de actividades
ordinarias. Por ejemplo, un vendedor reconocerá los ingresos de actividades
ordinarias cuando conserve la titularidad legal de los bienes con el único propósito
de asegurar el cobro de la deuda. De forma similar, una entidad reconocerá los
ingresos de actividades ordinarias cuando ofrezca una devolución si los bienes;
están defectuosos o si el cliente no está satisfecho por otros motivos; y la entidad
pueda estimar con fiabilidad las devoluciones. En estos casos, la entidad
reconocerá una provisión por devoluciones de acuerdo con la Sección 21
Provisiones y Contingencias.
Prestación de Servicios.
Lo principal en la contabilización de ingresos de actividades ordinarias generados
por la prestación de servicios es determinar cuándo deben ser reconocidos.
49
23.14 Especifica las condiciones que deben cumplirse para que los ingresos de
actividades ordinarias generados por la prestación de servicios sean reconocidos
usando el método del porcentaje de terminación si el resultado de la transacción
puede calcularse con precisión. El párrafo 23.16 especifica cómo deben
reconocerse los ingresos de actividades ordinarias generados por la prestación de
servicios si el resultado de la transacción no puede calcularse con precisión.
Ejemplo 13: Un veterinario de celebró un contrato para realizar una visita técnica
a la finca de un ganadero dos veces al año cada seis meses durante un término
de dos años, los cuales finaliza en 31 de diciembre de 2016. El 1 de enero de
2015, el ganadero cancela $2.000.000 al veterinario por sus servicios.
El veterinario deberá reconocer $500.000 de ingresos de actividades ordinarias
por los servicios de visita técnica, cuando realice tales servicios en junio de 2015,
diciembre de 2015, junio de 2016 y diciembre de 2016. Los servicios se realizan
en una cantidad predeterminada de visitas (cuatro), y en momentos intervalos de
cada seis meses a partir del 1 de enero de 2015. Por lo tanto, el importe recibido
el 1 de enero de 2015 de $2.000.000 será reconocido inicialmente por el
veterinario como un pasivo.
Ejemplo 14: Una entidad brinda servicios de mantenimiento de computadores por
contrato, el precio fijado es de $2.000.000. La empresa calculo los costos totales
para el contrato en $1.200.000. Al final del periodo de reporte de información, la
entidad ha incurrido en un gasto de $1.020.000, y espera gastar $300.000
adicional para completar el servicio de mantenimiento. La entidad determina el
grado de realización del contrato con referencia a la proporción que los costos
incurridos por el trabajo realizado hasta la fecha suponen sobre los costos totales
estimados.
La entidad registrara las siguientes cifras, las cuales son calculadas así:
50
Calculo:
Costos incurridos/en costos totales estimados= $1.020.000/$1.320.000 = 0,7727 *
100
Calculo 77,27% * ingresos de actividades ordinarias esperados $2.000.000.=
$1.545.400
Es decir hacia final de 2015, el contrato se ha completado en un 77,27%. Por
consiguiente, la entidad debe reconocer ingresos de actividades ordinarias por
$1.545.400. Adicionalmente la demás, la entidad debe reconocer costos por
$1.020.000.
23.15 Cuando los servicios se presten a través de un número indeterminado de
actos a lo largo de un periodo especificado, una entidad reconocerá los ingresos
de actividades ordinarias de forma lineal a lo largo del periodo especificado, a
menos que haya evidencia de que otro método representa mejor el grado de
terminación. Cuando un acto específico sea mucho más significativo que el resto,
la entidad pospondrá el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias
hasta que el mismo se ejecute.
23.16 Cuando el resultado de la transacción que involucre la prestación de
servicios no pueda estimarse de forma fiable, una entidad reconocerá los ingresos
de actividades ordinarias solo en la medida de los gastos reconocidos que se
consideren recuperables.
23.17 Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda estimarse con
fiabilidad, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias del
contrato y los costos del contrato asociados con el contrato de construcción como
ingresos de actividades ordinarias y gastos por referencia al grado de terminación
de la actividad del contrato al final del periodo sobre el que se informa (a veces
conocido como el método del porcentaje de terminación). La estimación fiable del
51
resultado requiere estimaciones fiables del grado de terminación, costos futuros y
cobrabilidad de certificaciones.
Ejemplo 15: Una asociación celebra un contrato para prestar servicios de
veterinaria a ganaderos cuando se produzca en sus ejemplares hembra un parto
riesgoso. El periodo contable de la empresa finaliza el 30 de junio. El 1 de enero
de 2015, un ganadero pagó a la asociación $1.000.000. A cambio de una comisión
fija, la empresa está obligada a brindar sus servicios de asistencia veterinaria a
dicho ganadero durante dos años.
La asociación deberá reconocer los ingresos de actividades ordinarias generados
por la prestación servicios veterinarios según un criterio lineal durante el periodo
de dos años.
El servicio sólo se prestara si existe un parto riesgoso durante el periodo de dos
años. No se puede determinar la frecuencia y el momento en que ocurrirán los
servicios.
Por lo tanto, el ingreso de actividades ordinarias deberá reconocerse de la
siguiente manera:
Año finalizado en junio de 2015: $1.000.000 × 6 ÷ 24 meses = $250.000
Año finalizado en junio de 20X2: $1.000.000 × 12 ÷ 24 meses =$500.000
Año finalizado en junio de 20X3: $1.000.000 × 6 ÷ 24 meses = $500.000
Ejemplo 16: Una firma de abogados es contratada para representar a un grupo de
educadores en una demanda colectiva contra un colegio. La firma de abogados
recibirá honorarios por los servicios legales provistos equivalentes al 20% del total
de la reparación por daños asignada por el tribunal (u otro acuerdo extrajudicial).
Si se pierde el juicio, la firma de abogados no recibirá nada.
52
Cuando el resultado del juicio no puede calcularse con precisión, la firma de
abogados no puede reconocer ningún ingreso de actividades ordinarias, dado que
los gastos reconocidos tal vez no puedan recuperarse. Cuando el resultado del
juicio puede calcularse con precisión, la firma de abogados debe reconocer los
ingresos de actividades ordinarias según el método del porcentaje de terminación.
Ejemplo 17: De acuerdo con un contrato de construcción, un contratista acepta un
precio fijo de $3.000.000 para remodelar los baños de un apartamento residencial.
El cálculo inicial del contratista en cuanto a costos del contrato al 1 de febrero de
2015, fecha en que se celebra el contrato, es de $2.000.000. El periodo contable
del contratista finaliza el 31 de diciembre. El contratista cobrará el precio fijado en
el contrato al finalizar la remodelación. La remodelación concluyó el 31 de junio de
2015, a un costo de $2.100.000 (es decir, los costos reales incurridos durante el
contrato hasta el 31 de julio de 2015 son $2.100.000).
Si bien este contrato coincide con la definición de un contrato de construcción, la
construcción se ubica dentro de un solo periodo contable (asumiendo que la
entidad no elabora estados financieros intermedios). Por lo tanto, no es necesario
distribuir los costos ni los ingresos de actividades ordinarias contractuales en
diferentes periodos contables ya que el grado de realización es del 0% al
comienzo del periodo contable, y del 100% al momento de la finalización.
Los ingresos de actividades ordinarias del contrato de $3.000.000, y los costos del
contrato de $2.100.000 se registran en 2015.
Ejemplo 18: Retomando el ejemplo anterior, pero en este caso modificando la
fecha en de periodo de cierre contable a 30 de junio. Al 30 de junio de 2015, los
costos del contrato incurridos por el trabajo realizado a la fecha ascienden a
$1.200.000, y el contratista estima que los costos necesarios para completar el
contrato equivalen a $800.000 (es decir, los costos totales del contrato serán de
53
$2.000.000). El contratista determina el grado de realización del contrato,
calculando la proporción que los costos del contrato en los que se ha incurrido por
el trabajo realizado hasta la fecha suponen sobre la última estimación de los
costos totales del contrato.
En este caso construcción se ubica en dos periodos contables, por lo tanto se
debe calcular de acuerdo al grado de realización de la obra los ingresos de
actividades ordinarias y distribuirlos en los dos periodos.
Calculo:
Grado de realización = costos incurridos en relación con el trabajo realizado a la
fecha/costos totales estimados.
Grado de realización (30 de junio de 2015) = $1.200.000/$2.000.000 = 0,6 * 100 =
60%
Para el año que finalizó el 30 de junio de 2015, el contratista deberá reconocer por
este contrato $1.800.000 de ingresos de actividades ordinarias ($3.000.000 *
60%), y $1.200.000 de costos.
Y para el año que finalizó el 30 de junio de 2016, el contratista deberá reconocer
por este contrato ingresos de actividades ordinarias por $1.800.000 es decir debe
descontar las registradas en el periodo anterior. En cuanto a los costos debe
registrar $800.000 pendientes del mes anterior.
23.19 Si un contrato cubre varios activos, la construcción de cada activo deberá
tratarse como un contrato de construcción separado cuando:
(a) Se han presentado propuestas económicas separadas para cada activo;
54
(b) Cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y el
cliente tienen la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relacionada
con cada activo; y
(c) Pueden identificarse los ingresos de actividades ordinarias y los costos de cada
activo.
Ejemplo 19: Una alcaldía otorgó a una entidad un contrato por $10.000.000
(precio fijo) para construir 1. Kilómetros de carretera y un salón de clases. La
entidad presentó ofertas por separado para la construcción de la carretera y del
estadio. Estas ofertas fueron analizadas en dos competitivos procesos de licitación
independientes.
La construcción de cada activo debe considerarse como un contrato de
construcción independiente, dado que se cumple con los criterios especificados.
(a) Se presentaron propuestas diferentes para la construcción de la carretera y del
salón;
(b) Se realizaron negociaciones por separado para la carretera y para el salón, y la
entidad y la autoridad de transporte pudieron aceptar una oferta y rechazaron otra;
las ofertas se presentaron por separado, por lo que la adjudicación fue por
separado también; y
(c) Para elaborar ofertas por separado, la entidad tiene que haber sido capaz de
dividir los costos, lo que permite identificar los costos y los ingresos de actividades
ordinarias de cada activo. El contrato de precio fijo de $10.000.000 equivale a la
suma de estos precios.
Método de Porcentaje de terminación.
23.20 Un grupo de contratos, con uno o más clientes, deberá tratarse como un
único contrato de construcción cuando:
55
(a) El grupo de contratos se negocia como un único paquete;
(b) Los contratos están tan estrechamente relacionados que son, efectivamente,
parte de un único proyecto con un margen de beneficios global; y
(c) Los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien, en una secuencia continua.
23.21 Este método se utiliza para reconocer los ingresos de actividades ordinarias
por prestación de servicios y por contratos de construcción. Una entidad
examinará y, cuando sea necesario, revisará las estimaciones de ingresos de
actividades ordinarias y los costos a medida que avance la transacción del
servicio o el contrato de construcción.
23.22 Una entidad determinará el grado de terminación de una transacción o
contrato utilizando el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado.
Los métodos posibles incluyen:
(a) La proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha,
en relación con los costos totales estimados. Los costos incurridos por el trabajo
ejecutado no incluyen los costos relacionados con actividades.
Ejemplo 20: Una alcaldía otorgó a una entidad un contrato de precio fijo de
$15.000.000 para construir 1 kilómetros de carretera, incluido un puente en una
carretera que da a una vereda. En el momento de la licitación la alcaldía exigió
una sola propuesta para la carretera y el puente. Después de analizada las
propuestas recibidas en el proceso de licitación, se concede a la entidad el
proyecto.
La construcción de la carretera y el puente no puede considerarse como contratos
de construcción separados, dado que no se reúnen los criterios.
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No se presentaron propuestas separadas para la construcción de la carretera y del
puente.
Además, las ofertas para la construcción de la carretera y el puente fueron
consideradas como un proyecto único. La construcción de la carretera y el puente
tampoco estuvo sujeta a negociaciones independientes. Así, contablemente se
registrara como único contrato porque cumple los requerimientos.
Ejemplo 21: La empresa firma un contrato para la construcción de una casa por
valor de $20.000.000. Los costos se calculan en $12.000.000. El proyecto tomara
dos años, el primer año de proyecto a diciembre de 2015 se presenta lo siguiente:
El contratista ha incurrido en gastos por $4.000.000 dentro del contrato, los
cuales contemplan materiales tales como cemento $1.000.000, que almacena
fuera de la obra.
Un inspector independiente certificó que se ha completado un 20% del trabajo
del contrato.
De acuerdo a lo estipulado en el contrato el lugar se despejó y esto
corresponde al 10% del proyecto total), se colocaron los cimientos (equivalente
al 5% del proyecto total) y se levantaron las paredes de la casa (equivalente al
14% del proyecto total).
Se determina que el grado de avance en el contrato de construcción puede
medirse con mayor precisión tomando como referencia la proporción que los
costos incurridos a la fecha por el trabajo realizado suponen sobre los costos
totales estimados.
Al 31 de diciembre de 2015, el grado de terminación del contrato es del 25%.
Cálculo:
(Costos incurridos – costos relacionados con actividades futuras)/Total de costos
estimados del contrato = 25%.
57
Calculo: $4.000.000 - $1.000.000 =0,25 * 100= 25%
$12.000.000
Ejemplo 22: Tomado los datos del ejemplo anterior, pero para este ejemplo se
tomaran en cuenta la notificación hecha por las inspecciones independiente del
trabajo.
Para el caso la terminación del contrato será del 25% al 31 de diciembre de 2015.
Nuevamente los datos del primer ejemplo, pero para este caso se toma de
referencia la finalización de la parte física del trabajo realizado.
Al 31 de diciembre de 2015
Calculo: Despejar el lugar + colocar cimientos + construcción de las paredes.
Calculo: 10%+5%+14% = 29%
Para el 2015, la empresa reconocer ingresos de actividades ordinarias y gastos
así:
Calculo:
Ingresos de actividades ordinarias totales esperados del contrato x 50%
=$7.500.000
$10.000.000 - $2.000.000 = $8.000.000.
La ganancia durante 2015 es de = $7.500.000 de ingresos de actividades
ordinarias totales esperados del contrato - $5.000.000 ($7.000.000 - $2.000.000)
de costos = $2.500.000.
Los $2.000.000 del cemento almacenado deberían incluirse en el estado de
situación financiera como un activo (inventario).
23.23 Una entidad reconocerá los costos relacionados con la actividad futura de la
transacción o el contrato, tales como materiales o pagos anticipados, como un
activo si es probable que los costos se recuperen.
58
Ejemplo 23: Una empresa tiene un contrato de $15.000.000 por la construcción
de un edificio. Se proyecta que el total de costos del contrato es de $10.000.000
y tomara dos años en construir el edificio.
En el primer año del proyecto 31 de diciembre de 2015, la empresa ha incurrido
en costos por $7.000.000 dentro del contrato, incluidas $2.000.000 en cemento,
que se almacena fuera de la obra. El cálculo del total de costos del contrato de la
entidad no se ha modificado. El contratista determina el grado de realización del
contrato de construcción con referencia a la proporción que los costos incurridos
por el trabajo realizado hasta la fecha suponen sobre los costos totales estimados.
Al 31 de diciembre de 2015.
Calculo del contrato completado:
Costos incurridos – menos de costos relacionados con actividades futuras/Total
estimadas de costos del contrato.
$7.000.000 - $2.000.000/$10.000.000 = 0,5 * 100 = 50%
23.24 Una entidad reconocerá inmediatamente como gasto cualquier costo cuya
recuperación no sea probable.
23.25 Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda estimarse
con suficiente fiabilidad:
(a) Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias solo en la
medida en que sea probable recuperar los costos del contrato incurridos, y
(b) La entidad reconocerá los costos del contrato como un gasto en el periodo en
que se hayan incurrido.
59
Ejemplo 24: Un contratista de la construcción acuerda un contrato de precio fijo
de $20.000.000 para construir una casa con un diseño que nunca antes se ha
hecho, utilizando materiales nunca antes usados para la construcción del
proyecto. El contratista comenzó la construcción del edificio en 2015, y considera
su proyección es de cinco años para completarla. En 2015, el contratista incurrió
en costos del contrato por $10.000.000 para el proyecto.
A fines de 2015, el contratista no puede calcular el resultado del contrato con
precisión como para calcular el porcentaje de terminación del proyecto (es decir, a
causa de las incertidumbres generadas por el nuevo diseño y los nuevos
materiales, la entidad no puede calcular con suficiente precisión los costos totales
esperados del contrato.
A finales de 2015, el contratista debe reconocer ingresos de actividades ordinarias
sólo en la medida que se corresponda con los costos del contrato incurridos
recuperables (es $10.000.000 de ingresos de actividades ordinarias del contrato y
$10.000.000 de gastos).
23.26 Cuando sea probable que los costos totales del contrato de construcción
vayan a exceder los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato, las
pérdidas esperadas se reconocerán inmediatamente como un gasto, con la
provisión correspondiente por un contrato oneroso.
Ejemplo 25: Un contratista firma un contrato de precio fijo de $10.000.000 por la
construcción de un apartamento. Estima que los costos iniciales totales serán de
$6.000.000. En el primer año del proyecto (2015), el contratista ha incurrido en
$9.000.000 de costos del contrato, y tiene previsto incurrir en costos adicionales
por 3.000.000 para completarlo. La empresa determina el porcentaje de
realización del contrato de construcción con referencia a la proporción que los
60
costos incurridos por el trabajo realizado hasta la fecha suponen sobre los costos
totales estimados.
Al cierre de 2015, se calcula que se ha completado el 75% del proyecto.
Cálculo:
Costos incurridos/costos totales estimados del contrato.
$9.000.000/$12.000.000 = 75%
Es decir que para el 2015 el contratista debe reconocer ingresos de actividades
ordinarias por $7.500.000 ($10.000.000 * 75%).
Adicionalmente por concepto de costos del contrato debe reconocer $9.000.000,
más un gasto adicional para completar el contrato de $3.000.000 (importe de
costos estimados). Es decir, se proyecta una pérdida de $2.000.000.
23.27 Si la cobrabilidad de un importe ya reconocido como un ingreso de
actividades ordinarias de un contrato deja de ser probable, la entidad reconocerá
el importe incobrable como un gasto y no como un ajuste del importe de ingresos
de actividades ordinarias del contrato.
Ejemplo 26: Para el año 2015, un contratista completó la construcción de una
gradería para un colegio. En los ingresos de actividades ordinarias se reconoció el
proyecto con un precio de $10.000.000 por un periodo de dos años, se utiliza el
método de porcentaje de terminación.
En 2016, cuando el cliente le debía al contratista $10.000.000 por la construcción
de la gradería, el colegio fue destruido por un terremoto. Al final de 2016, el
liquidador del cliente informó a los acreedores que recibirían, en concepto de
cancelación total y final de la deuda, un dividendo de liquidación equivalente al
10% del importe que el cliente les adeudaba.
61
De esta manera se reconoce $1.000.000 por ingresos de actividades ordinarias en
los dos años de construcción. En el 2016, cuando ya no está probabilidad de
cobro del importe, el contratista debe reconocer un gasto de $9.000.000 es decir,
90% de la deuda. El gasto no debe incluirse como una reversión de los ingresos
de actividades ordinarias del contrato.
23.28 Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias procedentes
del uso por terceros de activos de la entidad que producen intereses, regalías y
dividendos de acuerdo con las bases establecidas, cuando: (a) Sea probable que
la entidad obtenga los beneficios económicos asociados con la transacción, y (b)
El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma
fiable.
23.29 Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias de acuerdo
con las siguientes bases:
(a) Los intereses se reconocerán utilizando el método del interés efectivo.
(b) Las regalías se reconocerán utilizando la base de acumulación (o devengo), de
acuerdo con la esencia del acuerdo correspondiente.
(c) Los dividendos se reconocerán cuando se establezca el derecho a recibirlos
por parte del accionista.
Ejemplo 27: Una entidad [Inversor] invierte $1.000.000 en obligaciones emitidas
por una importante sociedad local [Emisor]. El contrato por obligaciones exige al
Emisor que, al cumplirse seis años del préstamo, pague al Inversor $1.340.095
para rescatar las obligaciones. Así, $1.000.000 de capital y $340.095 de prima. La
obligación tiene un cupón cero (está "libre de intereses").
62
En esencia, la prima por el rescate es la devolución al inversor de los intereses por
los seis años, pagados en su totalidad al vencimiento. La amortización de la prima
de rescate es el ingreso
El inversor debe reconocer ingresos por intereses así de acuerdo a cada año:
Amortización de la prima (5% x activo) Activo ($1.000.000)
Año 1 $50.000 $1.050.000
Año 2 $52.500 $1.102.500
Año 3 $55.125 $1.157.625
Año 4 $57.881 $1.215.506
Año 5 $60.775 $1.276.281
Año 6 $63.814 $1.340.095
Total $340.095
La tabla muestra el costo de amortización utilizando el método de interés efectivo,
la tasa de interés es del 5% anual. Es decir, el valor presente de un único pago de
$1.340.095 al finalizar los seis años.
SECCIÓN 27
“DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS”
Introducción a la Sección 27 “Deterioro del valor de Activos”
Esta sección muestra las disposiciones para registrar un deterioro del valor de
inventarios. Se centra en los requerimientos generales para el deterioro del valor
de los activos, entre los que se incluyen inventarios, activos intangibles, plusvalías
y propiedades, planta y equipo. Además, Especificara la medición de la pérdida
por deterioro de inventarios y establece los parámetros para la reversión de dicho
deterioro. Igualmente detalla las condiciones en las que se debe realizar la
comprobación del deterioro del valor en otros activos distintos de los inventarios.
63
Por último, describe las exigencias informativas cuando se registran pérdidas por
deterioro del valor y reversiones de deterioro.
Objetivo y Alcance.
27.1 Una pérdida por deterioro se produce cuando el importe en libros de un activo
es superior a su importe recuperable. Esta sección se aplicará en la
contabilización del deterioro del valor de todos los activos distintos a los
siguientes, para los que se establecen requerimientos de deterioro de valor en
otras secciones de esta NIIF:
(a) Activos por impuestos diferidos (véase la Sección 29 Impuesto a las
Ganancias).
(b) Activos procedentes de beneficios a los empleados (véase la Sección 28
Beneficios a los Empleados).
(c) Activos financieros que estén dentro del alcance de la Sección 11 Instrumentos
Financieros Básicos o la Sección 12 Otros Temas relacionados con los
Instrumentos Financieros.
(d) Propiedades de inversión medidas al valor razonable (véase la Sección 16
Propiedades de Inversión).
(e) Activos biológicos relacionados con la actividad agrícola, medidos a su valor
razonable menos los costos estimados de venta (véase la Sección 34 Actividades
Especiales).
27.2 Una entidad evaluará en cada fecha sobre la que se informa si ha habido un
deterioro del valor de los inventarios. La entidad realizará la evaluación
comparando el importe en libros de cada partida del inventario (o grupo de
partidas similares) con su precio de venta menos los costos de terminación y
venta. Si una partida del inventario (o grupo de partidas similares) ha deteriorado
su valor, la entidad reducirá el importe en libros del inventario (o grupo) a su precio
64
de venta menos los costos de terminación y venta. Esa reducción es una pérdida
por deterioro del valor y se reconoce inmediatamente en resultados.
Ejemplo 1: En empresa existen tres tipos de bienes de inventario (A, B, C) al 31
de diciembre de 2015. Se estima todas las partidas del inventario se vendan. Se
cuenta con la siguiente información para registrar alguna perdida por deterioro al
31 de diciembre de 2015.
Información para Análisis Depósito de Materiales LUGANO
Bien A Bien B Bien C
Valor en Libros $35.000 $46.000 $75.000
Precio de venta esperado al momento de adquirir
el bien $40.000 $44.000 $100.000
Precio de venta estimado a 31/12/2015 $32.000 $47.000 $90.000
Costo de Venta estimado $2.000 $5.000 $11.000
Calculo de Perdida por deterioro
A B C
1. Importe en libros $35.000 $46.000 $75.000
2. Precio de venta estimado $32.000 $47.000 $90.000
3. Costo de venta estimado $2.000 $5.000 $11.000
4. Precio de venta - Costo Venta $30.000 $42.000 $79.000
Perdida por deterioro para periodo finalizado 31/12/2015 5.000 4.000 -
Calculo: Fila (1-4)
El asiento contable: Debito Crédito
Resultados (deterioro del valor de inventarios) $9.000
Inventario $9.000
Sumatoria Perdidas por deterioro A+B
65
27.3 Si es impracticable determinar el precio de venta menos los costos de
terminación y venta de los inventarios, partida por partida, la entidad podrá
agrupar, a efectos de evaluar el deterioro del valor, las partidas de inventario
relacionadas con la misma línea de producto que tengan similar propósito o uso
final, y se produzcan y comercialicen en la misma zona geográfica.
Ejemplo 2: Los hechos son los mismos que el ejemplo anterior, pero para este
caso, no es posible practicar la determinación de costos por bien. Los tres bienes
(A, B y C) tienen similar propósito y uso final, y se producen y comercializan en la
misma área geográfica. El 31 de diciembre de 2015, la gerencia estimó que los
costos incrementales de venta no difieren por producto, y que incurrirá en costos
de venta por $18.000 para vender la colección de tres bienes es de $169.000.
La determinación de del deterioro del valor para el grupo de del inventario es:
Grupo bienes
Valor en Libros $158.000
Precio de venta esperado al momento de adquirir el bien $183.000
Precio de venta estimado a 31/12/2015 $169.000
Costo de Venta estimado $12.000
Calculo:
1. Importe en libros $158.000
2. Precio de Venta estimado $169.000
3. Costo de venta estimado $ 12.000
4. Precio de Venta - Costo Venta $157.000
Perdida por deterioro: $158.000 – $157.000 = $1.000
Asiento: Debito Crédito
Resultados $1.000
Resultado pérdida por deterioro $1.000
Reversión del deterioro del valor
66
27.4 Una entidad llevará a cabo una nueva evaluación del precio de venta menos
los costos de terminación y venta en cada periodo posterior al que se informa.
Cuando las circunstancias que previamente causaron el deterioro del valor de los
inventarios hayan dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un
incremento en el precio de venta menos los costos de terminación y venta como
consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, la entidad revertirá
el importe del deterioro del valor (es decir, la reversión se limita al importe original
de pérdida por deterioro) de forma que el nuevo importe en libros sea el menor
entre el costo y el precio de venta revisado menos los costos de terminación y
venta.
Ejemplo 3: La empresa registra la siguiente información correspondiente a dos
periodos, se tiene registro de tres tipos de viene en inventario, y el inventario no se
ha vendido al 31 de diciembre de 2016.
Bien A Bien B Bien C
Costos $70.000 $8.600 $150.000
Perdida x deterioro acumulado 31/12/2015 $10.000 $2.000
Importe en libros al 31/12/2016 antes de
comprobar la reversión $60.000 $84.000 $150.000
Precio de venta estimado 31/12/2016 $69.000 $94.000 $175.000
Costo de venta estimado 31/12/2016 $4.000 $5.500 $26.000
Costo $70.000 $86.000 $150.000
Perdida por deterioro acumulada en 2015 $10.000 $2.000
Importe en libros 2016 $60.000 $84.000 $150.000
Precio de Venta estima $69.000 $94.000 $175.000
Costo de venta estima 2016 $4.000 $5.500 $26.000
Precio de Venta - Costo Venta $65.000 $88.500 $149.000
67
Perdida por deterioro periodo finalizado 31/12/2016 - - $1.000
(Importe libro 2016 - (precio de venta-costo de venta)
$5.000 $2.000
Asiento contable: Para registrar 31/12/2016 deterioro de la pérdida de valor
Debito Crédito
Inventarios $7.000
Resultados (Reversión deterioro del valor $7.000
Periodo anterior
Asiento: Para registrar la pérdida del periodo de 2016 del bien C
Debito Crédito
Resultados (Deterioro del valor de inv) $1.000
Perdida por deterioro acumulada de inven $1.000
27.5 La entidad reducirá el importe en libros del activo hasta su importe
recuperable si, y solo si, el importe recuperable es inferior al importe en libros. Esa
reducción es una pérdida por deterioro del valor.
27.6 Una entidad reconocerá una pérdida por deterioro del valor inmediatamente
en resultados.
Ejemplo 4: Una empresa a 31 de diciembre de 2015 tiene un equipo que había
comprado por un valor de $26.000.000, cuya depreciación acumulada es de
$14.000.000 (Aquí se incluye la depreciación del año 2015 por $6.000.000). De
esta manera valor en libros es de $12.000.000 (26.000.000 – 14.000.000). El
equipo tiene una vida útil estimada de cuatro años y un valor residual de
$2.000.000. El activo se deprecia de forma lineal.
.
68
A 31 de diciembre de 2015 el importe recuperable del activo de $11.000.000. La
evaluación de la vida útil del equipo, el método de depreciación y el valor residual
por parte de la empresa no es afectada por el deterioro del valor.
Reconocimiento del deterioro del valor de propiedades, planta y equipo.
Importe en libros - Importe recuperable = Pérdida por deterioro.
$12.000.000 - $11.000.000 = $1.000.000
Asiento para registrar el equipo:
Debito Crédito
Resultados (pérdida por deterioro) $1.000.000
Pérdida por deterioro acumulada (equipo) $1.000.000
Indicadores del deterioro.
27.7 Una entidad evaluará, en cada fecha sobre la que se informa, si existe algún
indicio del deterioro del valor de algún activo. Si existiera este indicio, la entidad
estimará el importe recuperable del activo. Si no existen indicios de deterioro del
valor, no será necesario estimar el importe recuperable.
27.8 Si no fuera posible estimar el importe recuperable del activo individual, una
entidad estimará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la
que el activo pertenece. Este caso podría ser porque medir el importe recuperable
requiere una previsión de los flujos de efectivo, y algunas veces los activos
individuales no generan este tipo de flujos por sí mismos. Una unidad generadora
de efectivo de un activo es el grupo identificable de activos más pequeño que
incluye al activo y genera entradas de efectivo que son en gran medida
independientes de las entradas procedentes de otros activos o grupos de activos.
Ejemplo 5: Grupo identificable de activos más pequeño.
69
“Una entidad minera posee un ferrocarril privado para apoyo de las operaciones
en una mina. El ferrocarril privado solo puede ser vendido por su valor como
chatarra, y no genera entradas de efectivo que sean en buena medida
independientes de las entradas que corresponden a los otros activos de la mina.
No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado, porque su
valor en uso no puede determinarse, y probablemente es diferente de su valor
como chatarra. Por tanto, la entidad tendrá que estimar el importe recuperable de
la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el ferrocarril, es decir, la mina
en su conjunto”.
Ejemplos 6: Flujos de efectivo independientes.
”Una entidad de autobuses presta servicios a un municipio bajo contrato, que le
exige unos ciertos servicios mínimos para cada una de las cinco rutas separadas
que cubre. Los activos destinados a cada una de las rutas, y los flujos de efectivo
que se derivan de cada una de ellas, pueden ser identificados por separado. Una
de las rutas opera con pérdidas significativas.
Puesto que la entidad no tiene la opción de suspender ninguna de las rutas
cubiertas por los autobuses, el menor nivel de entradas de efectivo identificables,
que son en buena medida, independientes de las entradas de efectivo
procedentes de otros activos o grupos de activos, son las entradas de efectivo
generadas por las cinco rutas en conjunto. La unidad generadora de efectivo de
cada ruta es la entidad en su conjunto”.
27.9 Al evaluar si existe algún indicio de que pueda haberse deteriorado el valor
de un activo, la entidad considerará, como mínimo, los siguientes indicios:
Fuentes externas de información:
70
(a) Durante el periodo, el valor de mercado de un activo ha disminuido
significativamente más de lo que cabría esperar como consecuencia del paso del
tiempo o de su uso normal.
(b) Durante el periodo han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato,
cambios significativos con un efecto adverso sobre la entidad, referentes al
entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que esta ópera, o bien,
en el mercado al que está destinado el activo.
(c) Durante el periodo, las tasas de interés de mercado, u otras tasas de mercado
de rendimiento de inversiones, se han incrementado y esos incrementos van
probablemente a afectar significativamente a la tasa de descuento utilizada para
calcular el valor en uso de un activo y que disminuyan su valor razonable menos
costos de venta.
(d) El importe en libros de los activos netos de la entidad es superior al valor
razonable estimado de la entidad en conjunto (esta estimación se puede haber
calculado, por ejemplo, para una venta potencial total o parcial de la entidad).
Fuentes internas de información:
(e) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico de un activo.
(f) Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro
inmediato, cambios significativos en la forma en que se usa o se espera usar el
activo, que afectarán desfavorablemente a la entidad. Estos cambios incluyen el
hecho de que el activo esté ocioso, planes de discontinuación o reestructuración
de la operación a la que pertenece el activo, planes para disponer del activo antes
de la fecha prevista, y la nueva evaluación de la vida útil de un activo como finita,
en lugar de como indefinida.
71
(g) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el
rendimiento económico de un activo es, o va a ser, peor que el esperado. En este
contexto, el rendimiento económico incluye los resultados de las operaciones y los
flujos de efectivo.
Ejemplo 7: Una empresa utiliza una maquinaria que tiene una alta tasa de
obsolescencia. Actualmente las cotizaciones de precio en el mercado de la
maquinaria usada indican que el valor de reventa de esta se ha reducido
considerablemente debido a la introducción de nueva maquinaria y desarrollos
tecnológicos.
Por lo tanto este es un indicador externo de deterioro del valor. El desplome en los
precios de reventa indica que el importe recuperable de la maquinaria de la
entidad puede ser inferior a su importe en libros y que se debe realizar una
comprobación del deterioro del valor.
27.10 Si existiese algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor,
esto podría indicar que la entidad debería revisar la vida útil restante, el método de
depreciación (amortización) o el valor residual del activo, y ajustarlos de acuerdo
con la sección de esta NIIF aplicable a ese activo (por ejemplo, la Sección 17
Propiedades, Planta y Equipo y la Sección 18 Activos Intangibles distintos a la
Plusvalía), incluso si finalmente no se reconociese ningún deterioro del valor para
el activo.
Ejemplo 8: Una empresa a 31 de diciembre de 2015 tiene un equipo que había
comprado por un valor de $26.000.000, cuya depreciación acumulada es de
$14.000.000 (Aquí se incluye la depreciación del año 2015 por $6.000.000). De
esta manera valor en libros es de $12.000.000 (26.000.000 – 14.000.000). El
equipo tiene una vida útil estimada de cuatro años y un valor residual de (cero). El
72
valor residual anteriormente esperado fue de $2.000.000. El activo se deprecia de
forma lineal.
A 31 de diciembre de 2015 el importe recuperable del activo de $11.000.000. La
evaluación de la vida útil del equipo, el método de depreciación y el valor residual
por parte de la empresa no es afectada por el deterioro del valor.
Inicialmente la entidad registra la depreciación del 31 de diciembre de 2015.
Calculo: ($24.000.000 / 4 años) = $6.000.000
A si la nueva estimación contable será:
a/ Valor en libros: $26.000.000 de costo menos $8.000.000 de depreciación
acumulada al 31 de diciembre de 2015(d) = $18.000.000
b/ ($18.000.000 de importe en libros al 31 de diciembre de 2015 menos “0” de
valor residual) ÷ 32 meses de vida útil restante (e) × 12 meses = $6.750.000 de
depreciación anual.
c/ 4 años de vida útil estimada originalmente × 12 meses menos 16 meses
depreciados hasta el 31 de diciembre = 32 meses (vida útil esperada restante).
d/ $14.000.000 de depreciación acumulada al 31 de diciembre de 2016 menos
$6.000.000 de depreciación ya reconocida para el año finalizado el 31 de
diciembre de 2015 = $8.000.000.
e/ $8.000.000 de depreciación acumulada al 31 de diciembre de 2015 ÷
$24.000.000 de importe depreciable original × 4 años de vida útil estimada
originalmente × 12 meses = 16 meses (cantidad de meses depreciados hasta el
30 de diciembre de 2015).
f/ $26.000.000 de costo menos $2.000.000 de valor residual esperado
originalmente = $24.000.000
g/ $11.000.000 de importe recuperable menos $11.250.000 de importe en libros al
31 de diciembre de 2016 = $250.000
73
h/ $26.000.000 de costo menos $8.000.000 de depreciación acumulada al 31 de
diciembre de 2015 menos $6.750.000 de depreciación para el año finalizado el 31
de diciembre de 2016 = $11.250.000
i/ $6.750.000 de depreciación anual basada en el nuevo valor residual estimado(b)
menos $6.000.000 de depreciación ya reconocida para el año finalizado el 31 de
diciembre de 2015 = $750.000
Asiento contable:
Incremento de la depreciación.
Debito Crédito
Resultados (gasto por depreciación) $750.000
Depreciación acumulada (equipo) $750.000
Reconocimiento de deterioro del valor de propiedades planta y equipo
Resultados (pérdida por deterioro) $250.000
Deterioro del valor acumulado (equipo) $250.000
Medición del importe recuperable.
27.11 El importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo
es el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor en uso.
Si no fuera posible estimar el importe recuperable de un activo individual, con
relación a un activo también deben entenderse como referencias a la unidad
generadora de efectivo del activo.
27.12 No siempre es necesario determinar el valor razonable del activo menos los
costos de venta y su valor en uso. Si cualquiera de esos importes excediera al
importe en libros del activo, este no habría sufrido un deterioro de su valor y no
sería necesario estimar el otro importe.
74
27.13 Si no hubiese razón para creer que el valor en uso de un activo excede de
forma significativa a su valor razonable menos los costos de venta, se considerará
a este último como su importe recuperable. Este será, con frecuencia, el caso de
un activo que se mantiene para su disposición.
Valor razonable menos costo de venta.
27.14 El valor razonable menos los costos de venta es el importe que se puede
obtener por la venta de un activo, en una transacción realizada en condiciones de
independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, menos
los costos de disposición. La mejor evidencia del valor razonable del activo menos
los costos de venta es la existencia de un precio, dentro de un acuerdo vinculante
de venta, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua o
al precio de mercado en un mercado activo. Si no existiese ni un acuerdo
vinculante de venta ni un mercado activo, el valor razonable menos los costos de
venta se calculará a partir de la mejor información disponible para reflejar el
importe que una entidad podría obtener, en la fecha sobre la que se informa, en
una transacción realizada en condiciones de independencia mutua entre partes
interesadas y debidamente informadas, una vez deducidos los costos de
disposición. Para determinar este importe, una entidad considerará el resultado de
transacciones recientes con activos similares en el mismo sector industrial.
Ejemplo 9: Una compañía posee una unidad de vehículos que utiliza para
entregar sus productos. Al finalizar 2015, uno de los camiones tiene un importe en
libros de $19.000.000 (costo original de $29.000.000; depreciación acumulada de
$10.000.000). La estimación original de la vida útil del camión es de siete años
(medida a partir de la fecha en que la entidad reconoció el camión por primera
vez) y el valor residual estimado es de $5.000.000. Debido a la baja eficiencia en
el consumo de combustible del camión, la entidad ha delimitado su uso. El precio
de mercado para camiones usados similares es de $16.000.000. Los costos de
75
matrícula y título de propiedad relacionados con la venta del camión son de
$200.000.
Un indicador interno de deterioro del valor del vehículo es variación de su uso, por
otra parte un indicador externo del deterioro del valor es la disminución en el
precio del mercado.
El precio de un mercado activo ofrece una estimación del valor razonable. La
entidad no tiene motivos para creer que el valor en uso del camión es superior a
su valor razonable menos los costos de venta. Por consiguiente, el importe
recuperable del camión es de $15.800.000 ($16.000.000 de valor razonable
menos $200.000 de costos de venta).
Asiento:
Debito Crédito
Resultados (deterioro del valor de vehículos) $3.200.000
Deterioro del valor acumulado (propiedades, planta y equipo) $3.200.000
Se calcula: Valor en libros – importe recuperable ($19.000.000-$15.800.000)
Valor en Uso.
27.15 El valor en uso es el valor presente de los flujos futuros de efectivo que se
espera obtener de un activo. El cálculo del valor presente involucra las siguientes
fases:
(a) Estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas de la utilización
continuada del activo y de su disposición final, y
(b) Aplicar la tasa de descuento adecuada a estos flujos de efectivo.
76
27.16 Los siguientes elementos deberán reflejarse en el cálculo del valor en uso
de un activo:
(a) Una estimación de los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener
del activo;
(b) Las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribución
temporal de esos flujos de efectivo futuros;
(c) El valor temporal del dinero, representado por la tasa de interés de mercado
actual sin riesgo;
(d) El precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo, y
(e) Otros factores, como la falta de liquidez, que los participantes en el mercado
reflejarían al poner precio a los flujos de efectivo futuros que la entidad espera que
se deriven del activo.
27.17 Al medir el valor en uso, las estimaciones de los flujos de efectivo futuros
incluirán:
(a) Proyecciones de entradas de efectivo procedentes de la utilización continuada
del activo;
(b) Proyecciones de salidas de efectivo en las que sea necesario incurrir para
generar las entradas de efectivo por la utilización continuada del activo (incluyendo
salidas de efectivo para preparar al activo para su utilización), y puedan ser
atribuidas directamente, o distribuidas según una base razonable y uniforme, al
activo, y
(c) Flujos netos de efectivo que, si los hubiera, se espera recibir (o pagar) por la
disposición del activo, al final de su vida útil, en una transacción realizada en
condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente
informadas.
27.18 Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no incluirán:
(a) Entradas o salidas de efectivo por actividades de financiación; ni
77
(b) Cobros o pagos por el impuesto a las ganancias
27.19 Los flujos de efectivo futuros se estimarán, para el activo, teniendo en
cuenta su estado actual. Estas estimaciones de flujos de efectivo futuros no
incluirán entradas o salidas de efectivo futuras estimadas que se espera que
surjan de:
(a) Una reestructuración futura a la que una entidad no se ha comprometido
todavía, o
(b) Mejoras o aumentos del rendimiento de los activos.
27.20 La tasa (tasas) de descuento a utilizar en el cálculo del valor presente será
la tasa (o tasas) antes de impuestos, que refleje las evaluaciones actuales del
mercado:
(a) Del valor temporal del dinero, y
(b) De los riesgos específicos del activo para los cuales las estimaciones de flujos
de efectivo futuros no hayan sido ajustadas.
Ejemplo 10: Una empresa a finales del 20x0 procede a comprobar el deterioro
del valor en una de sus máquinas. La máquina se compró cinco años atrás por
$300.000, cuando su vida útil se estimaba en 15 años y el valor residual estimado
era cero. Al 31 de diciembre de 20x0, luego de reconocer el cargo por
depreciación para 2015, el importe en libros de la máquina es de $200.000 y su
vida útil restante es de 10 años.
El valor en uso de la máquina se calcula utilizando una tasa de descuento antes
de impuestos del 14% anual. Los presupuestos aprobados por la gerencia reflejan
los costos estimados necesarios para mantener el nivel de beneficios económicos
que se espera surjan de la máquina en su estado actual.
78
Para el ejercicio se dispones que los flujos de efectivo futuros esperados tienen
lugar al final de cada periodo contable.
Estimación del valor en uso de la máquina a finales del 2015:
Periodo
Flujo de efectivo futuro
ponderado por la
probabilidad
Factor de
Actualización del
14%
Flujo de Efectivo
Descontado
20X1 $19.949 0.877 $19.949
20X2 $19.305 0.769 $19.305
20X3 $18.084 0.674 $18.085
20X4 $21.016 0.592 $21.017
20X5 $20.767 0.512 $20.767
20X6 $19.115 0.455 $19.116
20X7 $17.369 0.399 $17.369
20X8 $16.596 0.350 $16.597
20X9 $14.540 0.307 $14.541
20X0 $12.568 0.269 $12.568
Valor de uso $179.314
A. El factor de actualización se calcula como k = 1 ÷ (1 + i)n, donde i es la tasa de
descuento y n es la cantidad de periodos a descontar (por ejemplo, para 20Y0 el
factor de actualización (k20Y0) se calcula de la siguiente manera: 1 ÷ (1 + 0,14)10
= 1 ÷ (1,14)10 = 1 ÷ 3,707221 = 0,269744.
B. El flujo de efectivo futuro esperado para el año 20Y0 incluye $2.500, que se
espera se paguen por la disposición del activo al final de su vida útil. Cabe
observar que el valor residual es cero porque se espera que la máquina sea dada
de baja por inútil al final de 20Y0.
79
Teniendo en cuenta que el valor razonable menos los costos de venta es inferior al
valor en uso (c), el cálculo de la pérdida por deterioro al final de 20X0 es el
siguiente:
Importe en libros antes de la pérdida por deterioro de valor $200.000
Menos el importe recuperable $179.314
Pérdida por deterioro $ 20.686
Importe en libros después del deterioro del valor $179.314
(es decir, importe recuperable)
Suponiendo que el valor razonable menos los costos de venta de la máquina sea
inferior a su valor en uso, el valor en uso será el importe recuperable.
Asiento: La entidad reconocerá la pérdida por deterioro al 31 de diciembre de
20X0 de la siguiente manera:
Debito Crédito
Resultados (pérdida por deterioro) $20.686
Cr Deterioro del valor acumulado (máquina) $20.686
Como consecuencia de la pérdida por deterioro reconocida el 31 de diciembre de
20X0, el importe en libros de la máquina inmediatamente después de reconocer el
deterioro del valor es igual al importe recuperable de la máquina (es decir,
$179.314). En este caso, en los periodos posteriores (es decir, 20X1–20Y0),
suponiendo que todas las variables permanezcan iguales al final de 20X0, el
importe depreciable será de $179.314, de modo que el cargo por depreciación
será de $17.931 por año (es decir, $179.314. ÷ 10 años).
Reconocimiento y medición de la pérdida por deterioro del valor de una unidad
generadora de efectivo.
80
27.21 Una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo se
reconocerá si, y solo si, el importe recuperable de la unidad es inferior al importe
en libros de esta. La pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para reducir el
importe en libros de los activos de la unidad, en el siguiente orden:
(a) En primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier plusvalía
distribuida a la unidad generadora de efectivo, y
(b) A continuación, se distribuirá entre los demás activos de la unidad, de forma
proporcional sobre la base del importe en libros de cada uno de los activos de la
unidad generadora de efectivo.
Ejemplo 11: En un proceso continuo de una fábrica se utilizan tres máquinas, por
lo cual, La máquina A procesa insumos, el resultado de A es el producto de
materia prima de la Máquina B, y a su vez su resultado es la materia prima de la
Máquina C. El producto de la Máquina C es el único producto susceptible de venta
de la entidad. Luego de reconocer una depreciación para el año finalizado el 31 de
diciembre de 2015, el importe en libros de las Máquinas A, B y C son los
siguientes:
Partidas de activo Máquina A Máquina B Máquina C Unidad (A, B, C)
gene. efectivo
Importe en libros $13.000 $29.250 $22.750 $65.000
Importe en libros en
Relación con el importe 20% 45% 35%
en libros de la unidad
generadora de efectivo (%)
Debido a una disminución del precio en el mercado para los productos de la
compañía se debe llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor.
81
Para los productos fabricados maquinas A, B no existe un mercado. Las tres
máquinas son activos de una unidad productora de efectivo, para lo cual se ha
realizado una comprobación del deterioro del valor.
El valor en uso de la unidad generadora de efectivo se estima de la siguiente
manera:
Periodo
Flujo de efectivo futuro
ponderado por la
probabilidad
Descontando al 11%
20X1 $14.165 $12.761
20X2 $12.450 $10.105
20X3 $10.550 $7.714
20X4 $10.340 $6.811
20X5 $9.500 $5.638
20X6 $22.390 $11.971
Valor de uso $55.000
(a) Por razones de simplicidad, supongamos que todos los flujos de efectivo
tendrán lugar al final de cada periodo. Las estimaciones de los flujos de efectivo
reflejan la probabilidad de que sean recibidos.
(b) El valor presente se calcula como PV = FV ÷ (1 + i)n, donde FV es el
importe de los flujos de efectivo futuros esperados, i es la tasa de descuento y n
es el periodo de descuento (por ejemplo, el valor presente del flujo de efectivo
futuro de 20X7 se calcula de la siguiente manera: 22 390 u.m. ÷ (1 + 0,11)6 = 22
390 u.m. ÷ (1,11)6 = 22 390 u.m. ÷ 1,8704146 = 11 971 u.m.).
Nuevo importe en libros para el después del deterioro del valor:
Importe en libros $65.000
82
Importe recuperable(c) $55.000
Pérdida por deterioro $10.000
Partidas de activo Importe en libros de la partida en relación Deterioro del
Unidad generadora de efectivo (%) del Valor Distribu
Maquina A 20% $2.000
Maquina B 45% $4.500
Maquina C 35% $3.500
TOTAL $10.000
Se supone que el valor razonable menos los costos de venta de la unidad
generadora de efectivo es inferior a su valor en uso.
A continuación, se detallan los nuevos importes en libros de las Máquinas A, B y C
inmediatamente después de reconocer la pérdida por deterioro
MAQ A MAQ B MAQ C
Importe en libros de las partidas
en relación con el importe en libros 20% 45% 35%
de la unidad generadora de efectivo (%)
Valor en libros antes deterioro $13.000 $29.250 $22.750
Perdida por deterioro $2.000 $4.500 $3.500
Importe en libros tras deterioro $11.000 $25.250 $19.250
27.22 Sin embargo, una entidad no reducirá el importe en libros de ningún activo
de la unidad generadora de efectivo que esté por debajo del mayor de:
(a) Su valor razonable menos los costos de venta (si se pudiese determinar);
(b) Su valor en uso (si se pudiese determinar), y
(c) Cero
83
27.23 Cualquier importe en exceso de la pérdida por deterioro del valor que no se
pueda distribuir a un activo debido a la restricción del párrafo 27.22, se distribuirá
entre los demás activos de la unidad de forma proporcional sobre la base del
importe en libros de esos otros activos.
Ejemplo 12: Los datos son los mismos del ejemplo anterior, pero en este ejemplo,
el valor razonable menos los costos de venta de la Máquina A al 31 de diciembre
de 2016, se determina en $12.500. La gerencia no podría determinar ni el valor
razonable menos los costos de venta ni el valor en uso de ningún otro activo
individual dentro de la unidad generadora de efectivo.
Como se muestra el ejemplo anterior, la distribución proporcional de la pérdida por
deterioro a la Máquina A es de $2.000 (es decir, $10.000 de deterioro del valor
total de la unidad generadora de efectivo × 20% del importe en libros de la
Máquina A en relación con el importe en libros de la unidad generadora de
efectivo).
Bien A Bien B Bien C
Activo importe en libros antes del deterioro de valor $13.000 $29.250 $22.750
Importe en libros en relación. Unidad generadora de
efectivo 20% 45% 35%
Deterioro del valor Distribución $2.000 $4.500 $3.500
Importe en libros tras reconocer la perdida de
deterioro de valor $11.000 $25.250 $19.520
$10.000 $55.000
Requerimientos adicionales para el valor de Plusvalía.
84
27.24 La plusvalía, por sí sola, no puede venderse. Tampoco genera flujos de
efectivo a una entidad que sean independientes de los flujos de efectivo de otros
activos. Como consecuencia, el valor razonable de la plusvalía no puede medirse
directamente. Por lo tanto, el valor razonable de la plusvalía debe derivarse de la
medición del valor razonable de las unidades generadoras de efectivo de las que
la plusvalía es una parte.
27.25 Para el propósito de comprobar el deterioro del valor, la plusvalía adquirida
en una combinación de negocios se distribuirá, desde la fecha de adquisición,
entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la entidad adquirente,
que se espere se beneficiarán de las sinergias de la combinación de negocios,
independientemente de si se asignan o no otros activos o pasivos de la entidad
adquirida a esas unidades.
Ejemplo 13: La empresa MURANO adquirió El 1 de enero de 2015, la empresa
TOPACIO. Como resultado de la combinación de negocios, la empresa TOPACIO
se convirtió en subsidiaria sin accionistas minoritarios de la empresa MURANO.
Las dos empresas tienen una unidad generadora de efectivo cada una. De la
combinación de negocios, surgió una plusvalía de $25.000.000, cuyo total es
atribuible a las sinergias de la combinación que se espera que se produzcan en la
unidad generadora de efectivo de la empresa TOPACIO solamente.
Para comprobar el deterioro del valor, la plusvalía de $25.000.000 se distribuye a
la unidad generadora de efectivo de la empresa TOPACIO. Y a la unidad
generadora de efectivo de la empresa MURANO no se distribuye ninguna
plusvalía.
Ejemplo 14: Partiendo del mismo ejemplo anterior. Sin embargo, el 60 por ciento
de la plusvalía es atribuible a las sinergias de la combinación que se espera que
se produzcan en la unidad generadora de efectivo de la empresa MURANO
85
solamente. El resto de la plusvalía es atribuible a las sinergias de la unidad
generadora de efectivo de la empresa TOPACIO.
La comprobación del deterioro del valor, se distribuye una plusvalía de
$15.000.000 a la unidad generadora de efectivo de la empresa MURANO y una
plusvalía de $11.000.000 a la unidad generadora de efectivo de TOPACIO.
27.26 Parte del importe recuperable de una unidad generadora de efectivo es
atribuible a la participación no controladora en la plusvalía. Con el propósito de
comprobar el deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo con
plusvalía de la que no se tiene la propiedad total, el importe en libros de la unidad
se ajustará a efectos prácticos, antes de compararse con el valor recuperable
correspondiente, incrementando el importe en libros de la plusvalía distribuida a la
unidad para incluir la plusvalía atribuible a la participación no controladora. Este
importe en libros ajustado a efectos prácticos, se comparará después con el
importe recuperable de la unidad generadora de efectivo para determinar si el
valor de ésta se ha deteriorado o no.
Ejemplo 15: La empresa PINK adquirió el 75% de la empresa RED el 30 de
diciembre de 2014. Producto de la compra, RED se convirtió en subsidiaria de
PINK, sin embargo cada una tiene su propia unidad generadora de efectivo. De la
unión de negocios, se genera una plusvalía de $50.0000.000, cuyo total es
atribuible a las sinergias de la combinación que se espera que se produzcan en la
unidad generadora de efectivo de la empresa RED.
Para el estado consolidado de situación financiera de la unión de empresas, las
participaciones no controladoras se miden por su participación proporcional (25 %)
en el importe en libros grupal de los activos netos de la Entidad B sin incluir la
plusvalía.
86
Al realizar una comprobación del deterioro del valor en la unidad generadora de
efectivo de RED al 31 de diciembre de 2014, el activo de plusvalía de $50.000.000
distribuido a la unidad generadora de efectivo de RED se ajustaría. (Se
incrementaría Para incluir la plusvalía atribuible a la participación del 25 por ciento
de la unidad generadora de efectivo).
27.27 Si la plusvalía no se puede distribuir a unidades generadoras de efectivo
individuales (o grupos de unidades generadoras de efectivo) sobre una base no
arbitraria, entonces, a efectos de comprobar la plusvalía, la entidad comprobará el
deterioro del valor de la plusvalía determinando el importe recuperable de (a) o de
(b).
(a) La entidad adquirida en su totalidad, si la plusvalía está relacionada con una
entidad adquirida que no haya sido integrada. Por integración se entiende el hecho
de que el negocio adquirido haya sido reestructurado o disuelto en la entidad que
informa o en otras subsidiarias.
(b) Todo el grupo de entidades, excluyendo cualesquiera entidades que no hayan
sido integradas, si la plusvalía está relacionada con una entidad que ha sido
integrada.
Para aplicar este párrafo, una entidad necesitará separar la plusvalía en plusvalía
relacionada con entidades que han sido integradas y la plusvalía relacionada con
entidades que no han sido integradas. Asimismo, la entidad seguirá los
requerimientos para las unidades generadoras de efectivo de esta sección cuando
calcule el importe recuperable de la entidad adquirida o grupo de entidades y
distribuya las pérdidas por deterioro y las reversiones de los activos que
pertenecen a la entidad adquirida o grupo de entidades.
Reversión de una pérdida por deterioro de valor.
27.28 Una pérdida por deterioro del valor reconocida en la plusvalía no se revertirá
en los periodos posteriores.
87
27.29 Para todos los activos distintos a la plusvalía, una entidad evaluará, en cada
fecha sobre la que se informa, si existe algún indicio de que una pérdida por
deterioro del valor reconocida en periodos anteriores pueda haber desaparecido o
disminuido. Los indicios de que una pérdida por deterioro del valor ya no existe o
puede haber disminuido son generalmente los opuestos a los establecidos. Si
existen cualesquiera de estos indicios, la entidad determinará si se debe revertir o
no la anterior pérdida por deterioro del valor de forma total o parcial. El
procedimiento para realizar esa determinación dependerá de si la anterior pérdida
por deterioro del valor del activo se basó en lo siguiente:
(a) El importe recuperable de ese activo individual, o
(b) El importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece
el activo.
27.30 Cuando la anterior pérdida por deterioro del valor se basó en el importe
recuperable del activo individual con deterioro de valor, se aplican los siguientes
requerimientos:
(a) La entidad estimará el importe recuperable del activo en la fecha actual sobre
la que se informa.
b) Si el importe recuperable estimado del activo excede su importe en libros, la
entidad incrementará el importe en libros al importe recuperable, sujeto a las
limitaciones descritas en el apartado (c) siguiente. Ese incremento es una
reversión de una pérdida por deterioro del valor. La entidad reconocerá la
reversión inmediatamente en resultados.
(c) La reversión de una pérdida por deterioro del valor no incrementará el importe
en libros del activo por encima del importe en libros que habría sido determinado
(neto de amortización o depreciación) si no se hubiese reconocido una pérdida por
deterioro del valor para el activo en años anteriores.
88
(d) Después de haber reconocido una reversión de la pérdida por deterioro del
valor, la entidad ajustará el cargo por depreciación (amortización) del activo para
los periodos futuros para distribuir el importe en libros revisado del activo, menos
su valor residual (si lo hubiera), sobre una base sistemática a lo largo de su vida
útil restante.
Ejemplo 16: Estos son los hechos del ejercicio 42. Los cuales retomaremos para
este ejemplo. Una empresa a finales del 20x0 procede a comprobar el deterioro
del valor en una de sus máquinas. La máquina se compró cinco años atrás por
$300.000, cuando su vida útil se estimaba en 15 años y el valor residual estimado
era cero. Al 31 de diciembre de 20x0, luego de reconocer el cargo por
depreciación para 2015, el importe en libros de la máquina es de $200.000 y su
vida útil restante es de 10 años.
El valor en uso de la máquina se calcula utilizando una tasa de descuento antes
de impuestos del 14% anual. Los presupuestos aprobados por la gerencia reflejan
los costos estimados necesarios para mantener el nivel de beneficios económicos
que se espera surjan de la máquina en su estado actual.
Ahora para el este ejercicio se replantean los siguientes aspectos:
La maquinaria a 31 de diciembre de 20X4 tiene un importe en libros de $107.588.
Debido a cambios en las contextos la gerencia ha reestimado los flujos de
efectivo futuros desde finales de 20X0 y ha determinado que el valor en uso a
finales de 20X4 es de $122.072 al 31 de diciembre de 20X4. La gerencia cree que
el valor razonable menos los costos de venta es inferior al valor en uso.
El valor en uso o importe recuperable a finales de 20X4 es de = $122.072) es
superior al importe en libros de la máquina antes de reconocer cualquier reversión
de la pérdida por deterioro reconocida en 20X0 ($107.588. Esto es un indicio de
89
que la pérdida por deterioro reconocida en 20X0 ya no existe o puede haber
disminuido.
Finales del 20X4 Máquina
Importe recuperable $122.072
Importe en libros, antes de la reversión de la pérdida por deterioro reconocida
El 31/12/X0 $107.588
Diferencia $14.484
La diferencia es solo un indicio del importe de la reversión, porque la reversión no
puede incrementar el importe en libros del activo por encima del importe en libros
que se habría determinado si no se hubiera reconocido una pérdida por deterioro
para el activo en años anteriores. A finales de 20X4, el importe en libros que se
habría determinado si no se hubiera reconocido una pérdida por deterioro para el
activo en años anteriores es de $120.000 (Costo de $300.000 menos depreciación
acumulada de $180.000). Por ello, el importe de $120.000 es el máximo importe
en libros del activo luego de la reversión del deterioro del valor.
La entidad compara el importe en libros de 20X4 si no se hubiera reconocido una
pérdida por deterioro ($120.000) con el importe en libros de 20X4 ($104.588) y
determina que la reversión de la pérdida por deterioro máxima es de $12.412
($120.000 menos $107.588).
Finales del 20X4 Máquina
Costo $300.000
Menos la depreciación nocional desde la adquisición hasta
el 31/12/20X4 ($180.000)
Pérdida por deterioro para el activo en 20X0 $120.000
Menos el importe en libros del año finalizado el 31/12/20X4,
90
antes de la reversión de la pérdida por deterioro reconocida en
periodos contables anteriores $107.588
Reversión de pérdida por deterioro de periodo anterior $12.412
d. $300.000 de importe depreciable (es decir, $300.000 de costo menos cero de
valor residual estimado) ÷ 15 años de vida útil estimada a la fecha de compra × 9
años (periodo desde la fecha de compra hasta el 31/12/20X4) = $180.000.
e. $300.000 de costo menos $180.000 de depreciación acumulada nocional que
se habría determinado si no se hubiera reconocido una pérdida por deterioro para
el activo en años anteriores = $120.000.
La entidad reconoce la reversión de la pérdida por deterioro al 31 de diciembre de
20X4 con el siguiente asiento en el libro diario:
Asiento Debito Crédito
Pérdida por deterioro acumulada: máquina $12.412
Cr Resultados (reversión de la pérdida por deterioro) $12.412
Como consecuencia de la reversión, al 31 de diciembre de 20X4, de parte de la
pérdida por deterioro reconocida el 31 de diciembre de 20X0, el importe en libros
de la máquina inmediatamente después de reconocer la reversión de la pérdida
por deterioro es de $120.000 (es decir, $300.000 menos $100.000 de depreciación
reconocida en el periodo desde la adquisición de la máquina hasta el 31 de
diciembre de 20X0 menos $71.726 de depreciación reconocida en el periodo
20X1–20X4 menos $8.274, de pérdida por deterioro acumulada (es decir, $20.686
de pérdida por deterioro reconocida el 31 de diciembre de 20X0 menos $12.412
de reversión reconocida el 31/12/20X4).
91
En este caso, el importe en libros de la máquina inmediatamente después de
reconocer la reversión de la pérdida por deterioro es igual al importe en libros de la
máquina que se habría determinado si no se hubiera reconocido una pérdida por
deterioro para el activo en años anteriores.
De acuerdo a periodos posteriores (es decir, 20X5–20Y0), suponiendo que todas
las variables permanezcan iguales a finales de 20X4, el importe depreciable será
de $120.000, de modo que el cargo por depreciación anual será de $20.000 (es
decir, $120.000 de importe depreciable ÷ 6 años de vida útil restante).
Reversión cuando el importe recuperable se estimó para una unidad generadora
de efectivo.
27.31 Cuando la pérdida por deterioro del valor original se basó en el importe
recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo, se
aplicarán los siguientes requerimientos:
(a) La entidad estimará el importe recuperable de esa unidad generadora de
efectivo en la fecha actual sobre la que se informa.
(b) Si el importe recuperable estimado de la unidad generadora de efectivo excede
su importe en libros, ese exceso es una reversión de una pérdida por deterioro del
valor. La entidad distribuirá el importe de esa reversión a los activos de la unidad,
excepto a la plusvalía, de forma proporcional con los importes en libros de esos
activos, sujeto a las limitaciones que se describen en el apartado (c) siguiente.
Esos incrementos en el importe en libros se tratarán como reversiones de las
pérdidas por deterioro del valor de los activos individuales, y se reconocerán
inmediatamente en resultados.
(c) Al distribuir la reversión de una pérdida por deterioro del valor a una unidad
generadora de efectivo, la reversión no incrementará el importe en libros de
ningún activo por encima del menor de:
92
(i) Su importe recuperable, y
(ii) El importe en libros que habría sido determinado (neto de amortización o
depreciación) de no haberse reconocido la pérdida por deterioro del valor del
activo en periodos anteriores.
(d) Cualquier importe en exceso de la reversión de la pérdida por deterioro que no
se pueda distribuir a un activo debido a la restricción del apartado (c) anterior, se
distribuirá de forma proporcional entre los demás activos de la unidad generadora
de efectivo, excepto la plusvalía.
(e) Después de haber reconocido una reversión de la pérdida por deterioro del
valor, si procede, la entidad ajustará los cargos por depreciación (amortización) de
cada activo de la unidad generadora de efectivo para los periodos futuros, para
distribuir el importe en libros revisado del activo menos su valor residual (si lo
hubiera), sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil restante.
Ejemplo 17: La empresa BRIGAGA adquiere el 100% de los derechos de voto de
la PALERMO por $10.000 millones; PALERMO cuenta con fábricas en tres países.
Los siguientes datos pertenecen a esta empresa al finalizar el 20x1.
Distribución del
precio de compra
Valor razonable de los
activos identificables Plusvalía
Operaciones en el
país A $3.000 $2.000 $1.000
Operaciones en el
país B $2.000 $1.500 $500
Operaciones en el
país C $5.000 $3.500 $1.500
La plusvalía que surgió de la adquisición de PALERMO ha sido distribuida entre
tres unidades de efectivo (A, B, C).
93
Para el país A existe un gobierno desde el año 20x2, que ha estado mejorando la
situación económica del país hasta 20x4 está mejorando. Se han ido aboliendo
algunos impuestos que limitaban las exportaciones de BRIGADA, por lo cual la
gerencia estima que la producción aumentará. Este cambio favorable exige a
BRIGADA reestimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo
para los activos netos de las operaciones en el País A. La gerencia estima que el
importe recuperable que corresponde a la unidad generadora de efectivo del País
A es, ahora, de $1910.
Para calcular la inversión de la pérdida por deterioro, BRIGADA compara el
importe recuperable de la unidad generadora de efectivo del País A con su importe
en libros neto.
Plusvalía Activos identificables Total Activo
Costo histórico $1.000 $2.000 $3.000
Depreciación/amor acu ($200) ($167) ($367)
Pérdida por deterioro de
Valor acumulado ($800) ($473) ($1.273)
Importe en libros tras deducir la pérdida $1.360 $1.360
por deterioro de valor al 31 de diciembre
de 20X2
20x3-20x4 - ($247) ($247)
Depreciación (2 años)
Importe en libros antes de reversión $1.113 $1.113
de la pérdida por deterioro
Menor entre el importe recuperable (1910 u.m.) y el importe $1.500
en libros de activos identificables suponiendo que no se ha
94
producido deterioro del valor en periodos anteriores ($1.500. (b))
Reversión de deterioro del valor (c) $387
a. Depreciación de dos años basada en el importe en libros de $1.360 al 1 de
enero de 20X3 y vida útil revisada de 11 años ([1.360/11 años = $123,6 de
depreciación anual] x 2 años = $247)
b. Importe en libros de activos identificables (es decir, sin incluir la plusvalía) al 31
de diciembre de 20X4 suponiendo que no se ha producido deterioro del valor en
periodos anteriores:
Activos identificables
Costo histórico $2.000
Depreciación acumulada (166,7*3 años) (500)
Costo histórico de depreciación $1.500
c. La pérdida por deterioro en la plusvalía no se revierte. La Entidad T incrementa
el importe en libros de los activos identificables hasta el menor entre el importe
recuperable de $1.910 y el costo histórico de depreciación de los activos
identificables, es decir, el importe en libros si no se hubiera producido un deterioro
del valor, a saber $1.500.
Importe en libros al 31 de diciembre de 20X4 después de revertir el deterioro del
valor Plusvalía activos Total Identificables
Costo histórico $1.000 $2.000 $3.000
Depreciación/amortización acumulada ($200) ($414) ($614)
Pérdida por deterioro de valor acumulada ($800) ($473) ($1.273)
Importe en libros – $1.113 $1.113
Reversión de la pérdida por deterioro de valor $387 $387
Importe en libros después de la revisión
De la perdida de deterioro de valor $1.500 $1.500
95
Información a revelar.
27.32 Una entidad revelará, para cada clase de activos, la siguiente información:
(a) El importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en resultados
durante el periodo y la partida o partidas del estado del resultado integral (y del
estado de resultados, si se presenta) en las que esas pérdidas por deterioro del
valor estén incluidas.
(b) El importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas
en resultados durante el periodo y la partida o partidas del estado del resultado
integral (y del estado de resultados, si se presenta) en que tales pérdidas por
deterioro del valor revirtieron.
27.33 Una entidad revelará la información, para cada una de las siguientes clases
de activos:
(a) Inventarios;
(b)Propiedades, plantas y equipos (incluidas las propiedades de inversión
contabilizadas mediante el método del costo);
(c) Plusvalía;
(d) Activos intangibles diferentes de la plusvalía;
(e) Inversiones en asociadas, e
(f) Inversiones en negocios conjuntos.
Ejemplo 18: Una entidad informó las siguientes partidas en su estado de situación
financiera al 31 de diciembre de 2015.
Extracto del estado de situación financiera de la entidad al 31 de diciembre de
20X2
Nota 2015 2014
Inventarios 11 $57.381 $47.920
Propiedades, planta y equipo 13 $2.549.945 $2.401.455
96
Extracto del estado del resultado integral de la entidad para el año finalizado el 31
de diciembre de 20X2
Nota 2015 2014
Deterioro del valor de los inventarios 11 ($875) ($715)
Deterioro del valor de propiedades,
planta y equipo 13 ($30.000) –
Extracto de las notas a los estados financieros de la entidad para el año finalizado
el 31 de diciembre de 20X2
Nota 11: Inventarios
2015 2014
Materias primas $42.601 $36.450
Trabajo en proceso $1.140 $900
Productos terminados $13.640 $10.570
$57.381 $47.920
Importes de disminución en inventario al precio de venta menos los costos de
terminación y venta: $875 en 20X2, $750 en 20X1. Reversión del deterioro del
valor de inventarios: cero en 20X2 y $35 en 20X1
Nota 13: Propiedades, planta y equipo
Terrenos Mobiliario Total
Edificios Equipo
Costo
1 de enero de 20X2 $1.960.000 $1.102.045 $3.062.045
Adiciones – $485.000 $485.000
Disposiciones – ($241.000) ($241.000)
31 de diciembre de 20X2 $1.960.000 $1.346.045 $3.306.045
97
Depreciación acumulada y deterioros de valor acumulados
1 de enero de 20X2 $390.000 $270.590 $660.590
Depreciación anual $30.000 $240.360 $270.360
Deterioro del valor – $30.000 $30.000
Menos depreciación
acumulada de los activos
dispuestos – ($204.850) ($204.850)
31 de diciembre de 20X2 $420.000 $336.100 $756.100
En 20X2, la entidad percibió una disminución significativa en la eficiencia de un
equipo principal y llevó a cabo una revisión de su importe recuperable. La revisión
condujo al reconocimiento de un deterioro de valor de $30.000.
El 10 de diciembre de 20X2, los administradores decidieron disponer de una
máquina. El importe en libros de la máquina de $1.472 se incluye en mobiliario y
equipo al 31 de diciembre de 20X2, y las cuentas comerciales por pagar incluyen
la obligación restante de la entidad de $1.550 por la adquisición de esta máquina.
Como se espera que el importe obtenido por la disposición supere el importe neto
en libros del activo y pasivo relacionado, no se ha reconocido ninguna pérdida por
deterioro del valor.
SECCIÓN 28
“BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS”
Introducción a la Sección “Beneficios de empleados”.
En esta sección se muestra el tratamiento contable para la sección 28 Beneficios a
los empleados”. Para tal fin se aclarara que los conceptos contemplados aquí
como “beneficios a los empleados” comprenden todos los tipos de
98
contraprestaciones que el empleado tiene derecho a cambio de sus de sus
servicios. La entidad reconocerá esto como un gasto.
Alcance de la sección.
28.1 Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de
contraprestaciones que la entidad proporciona a los trabajadores, incluidos
administradores y gerentes, a cambio de sus servicios. Esta sección se aplicará a
todos los beneficios a los empleados, excepto los relativos a transacciones con
pagos basados en acciones. Los cuatro tipos de beneficios a los empleados a los
que se hace referencia en esta sección son:
(a) Beneficios a corto plazo a los empleados, que son los beneficios a los
empleados (distintos de los beneficios por terminación) cuyo pago será totalmente
atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el
cual los empleados han prestado sus servicios.
(b) Beneficios post-empleo, que son los beneficios a los empleados (distintos de
los beneficios por terminación) que se pagan después de completar su periodo de
empleo en la entidad.
(c) Otros beneficios a largo plazo para los empleados, que son los beneficios a los
empleados (distintos de los beneficios post-empleo y de los beneficios por
Terminación) cuyo pago no vence dentro de los doce meses siguientes al cierre
del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios.
(d) Beneficios por terminación, que son los beneficios por pagar a los empleados.
28.2 Las beneficios a empleados también incluyen las transacciones con los
pagos basados en acciones, por medio de la cual reciben instrumentos de
patrimonio (tales como acciones u opciones sobre acciones), o efectivo u otros
activos de la entidad por importes que se basan en el precio de las acciones de a
entidad u otros instrumentos de patrimonio de esta. Una entidad aplicara la
sección 26 de contabilidad de las transacciones con pagos basados en acciones.
99
Principio de reconocimiento general para todos los beneficios a los empleados.
28.3 Una entidad reconocerá el costo de todos los beneficios a los empleados a
los que éstos tengan derecho como resultado de servicios prestados a la entidad
durante el periodo sobre el que se informa:
(a) Como un pasivo, después de deducir los importes que hayan sido pagados
directamente a los empleados o como una contribución a un fondo de beneficios
para los empleados. Si el importe pagado excede a las aportaciones que se deben
realizar según los servicios prestados hasta la fecha sobre la que se informa, una
entidad reconocerá ese exceso como un activo en la medida en que el pago
anticipado vaya a dar lugar a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o
a un reembolso en efectivo.
(b) Como un gasto, a menos que otra sección de esta NIIF requiera que el costo
se reconozca como parte del costo de un activo, tal como inventarios o
propiedades, planta y equipo.
Ejemplo 1: Una empresa cancelo a un empleado el 3 de enero de 2016 el valor
de $500.000 por concepto de trabajos realizados en la de bienes en el mes de
diciembre de 2015.
Igualmente los bienes fabricados por el empleado en diciembre se vendieron a
clientes de la entidad antes del 31 de diciembre de 2015.
El 31 de diciembre de 2015, la entidad deberá reconocer un pasivo de $500.000
como acumulación de los beneficios a los empleados, correspondiente al importe
adeudado al empleado.
Beneficios a corto plazo a los empleados.
28.4 Los beneficios a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales
como las siguientes:
(a) Sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;
100
(b) Ausencias remuneradas a corto plazo (tales como los derechos por ausencias
anuales remuneradas o las ausencias remuneradas por enfermedad), cuando se
espere que tengan lugar dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo
en el que los empleados han prestado los servicios relacionados;
(c) Participaciones en ganancias e incentivos pagaderos dentro de los doce meses
siguientes al cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios
correspondientes; y
(d) Beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como asistencia
médica, alojamiento, automóviles y entrega de bienes y servicios gratuitos o
subvencionados).
Ejemplo 2: Una empresa paga a sus empleados $2.000.000 el 31 de diciembre de
2015. Igualmente $800.000 por pagos fiscales por cuenta de los empleados por el
mes de diciembre. En enero de 2016, la entidad le pagó al gobierno los $800.000
de las deducciones de la remuneración de los empleados.
El 2 de enero de 2016, la empresa pagó $400.000 adicionales por parafiscal.
Este aporte es cobrado directamente por la autoridad fiscal sobre la nómina de la
empresa correspondiente a diciembre de 2015.
En diciembre de 2015, el minorista incurrió en $2.800.000 por beneficios a corto
plazo a los empleados.
El impuesto de $400.000 cobrado directamente sobre la nómina de la empresa no
es un beneficio para el empleado, ya que no se trata de una contraprestación
otorgada por la entidad a cambio de servicios prestados por los empleados.
Ejemplo 3: Una empresa tiene un plan de participación en las ganancias donde la
entidad paga un porcentaje sobre las ganancias del periodo a los empleados que
han laborado el año.
El plan de participación en las ganancias es un beneficio a corto plazo; al finalizar
el periodo de informo a los empleados que laboraron por un año.
101
Medición de beneficios generalmente a corto plazo.
28.5 Cuando un empleado haya prestado sus servicios a una entidad durante el
periodo sobre el que se informa, la entidad medirá el importe reconocido por el
importe no descontado de los beneficios a corto plazo a los empleados que se
espera que haya que pagar por esos servicios.
Reconocimiento de ausencias a corto plazo.
28.6 Una entidad puede retribuir a los empleados por ausencia por varias razones
incluidos los permisos retribuidos por vacaciones anuales y las ausencias
remuneradas por enfermedad. Algunas ausencias a corto plazo remuneradas se
acumulan; pueden utilizarse en periodos futuros si los empleados no usan la
totalidad de las ausencias a las que tienen derecho en el periodo corriente. Son
ejemplos, los permisos retribuidos por una entidad vacaciones y las ausencias
remuneradas por enfermedad. Entidad reconocerán el costo esperado de las
ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo, a medida que los
empleados prestan los servicios que incrementan sus derechos al disfrute de
futuras ausencias remuneradas. La entidad medirá el costo esperado de las
ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo por el importe
adicional no descontado que la entidad espera pagar como consecuencia de los
derechos no usados que tiene acumulados al final del periodo sobre el que se
informa. La entidad presentará este importe como un pasivo corriente en la fecha
sobre la que se informa.
Ejemplo 4: Aplica para los derechos por vacaciones. Las licencias por vacaciones
no utilizadas se consolidan al final de cada año. A los empleados se les paga la
totalidad de la licencia por vacaciones consolidada durante el mes de disfrute.
Según las tasas salariales correspondientes al año anterior.
28.7 Una entidad reconocerá el costo de otras ausencias remuneradas (no
acumulativas) cuando éstas se produzcan. La entidad medirá el costo de las
102
ausencias remuneradas no acumulativas por el importe no descontado de los
sueldos y salarios pagados o por pagar correspondientes al periodo de la
ausencia.
28.8 Una entidad reconocerá el costo esperado de la participación en ganancias y
pagos por incentivos solo cuando:
(a) La entidad tenga una obligación implícita o actual legal de realizar estos pagos
como resultado de un suceso pasado (esto significa que la entidad no tiene una
alternativa más realista que la de efectuar los pagos); y
(b) Pueda realizarse una estimación fiable de la obligación.
Ejemplo 5: Una empresa tiene un plan de participación de ganancias donde se
paga el 5% a los empleados. Para el 2014 la empresa registró una ganancia antes
de incentivos de $30.000.000. Los incentivos se pagan en enero. El 31 de
diciembre de 2014, la empresa contabiliza su obligación correspondiente al plan
de participación en las ganancias.
Asiento
Debito Crédito
Resultados $1.500.000
Plan de incentivos por participación en las ganancias $1.500.000
Beneficios post-empleo: distinción entre planes de aportaciones definidas y planes
de beneficios definidos.
28.9 Los beneficios post-empleo incluyen, por ejemplo:
(a) Beneficios por retiro, tales como las pensiones, y
(b) Otros beneficios posteriores al empleo, tales como los seguros de vida o los
beneficios de asistencia médica.
Los acuerdos por los cuales una entidad proporciona beneficios posteriores al
empleo se conocen como planes de beneficios post-empleo. Una entidad aplicará
esta sección a todos estos acuerdos, con independencia de que impliquen el
103
establecimiento de una entidad separada para la recepción de las aportaciones y
el pago de los beneficios. En algunos casos, estos acuerdos son impuestos por ley
y no por un acto de la entidad.
28.10 Los planes de beneficios post-empleo se clasifican en planes de
aportaciones definidas y planes de beneficios definidos, según sus principales
términos y condiciones.
(a) Los planes de aportaciones definidas son planes de beneficios post-empleo, en
los cuales una entidad paga aportaciones fijas a una entidad separada (un fondo)
y no tiene ninguna obligación legal ni implícita de pagar aportaciones adicionales o
de hacer pagos de beneficios directos a los empleados, en el caso de que el fondo
no disponga de suficientes activos para pagar todos los beneficios de los
empleados por los servicios que éstos han prestado en el periodo corriente y en
los anteriores. Por tanto, el importe de los beneficios post-empleo recibidos por un
empleado se determina en función del importe de las aportaciones que haya
realizado la entidad (y eventualmente también el empleado) a un plan de
beneficios post-empleo o a una aseguradora, junto con el rendimiento obtenido por
esas aportaciones.
(b) Son planes de beneficios definidos todos los planes de beneficios post-empleo
distintos de los planes de aportaciones definidas. En los planes de beneficios
definidos, la obligación de la entidad consiste en suministrar los beneficios.
Planes multi-Patronales y planes gubernamentales.
28.11 La entidad clasificará los planes multi-patronales y los planes
gubernamentales como planes de aportaciones definidas o de beneficios
definidos, en función de las cláusulas de cada plan, incluida cualquier obligación
implícita que vaya más allá de los términos pactados formalmente. Sin embargo, si
104
no se dispone de información suficiente para utilizar la contabilidad de los planes
de beneficios definidos para un plan multi-patronal.
Beneficios asegurados.
28.12 Una entidad puede pagar primas de pólizas de seguros para financiar un
plan de beneficios post-empleo. La entidad tratará este plan como un plan de
aportaciones definidas a menos que la entidad tenga la obligación legal o implícita
de:
(a) Pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean
exigibles; o
(b) Pagar importes adicionales si la aseguradora no paga todos los beneficios a
los empleados futuros relacionados con servicios prestados por los empleados en
el periodo presente y en los anteriores.
Una obligación implícita puede surgir indirectamente a través de un plan, de un
mecanismo para hacer futuras aportaciones o de una relación entre una parte
relacionada y la aseguradora. Si la entidad conserva esta obligación, legal o
implícita, tratará el plan como un plan de beneficios definidos.
Beneficios post-empleo: planes de aportaciones definidas.
Reconocimiento y medición.
28.13 Una entidad reconocerá las aportaciones por pagar para un periodo:
(a) Como un pasivo, después de deducir cualquier importe ya pagado. Si los
pagos por aportaciones exceden las aportaciones que se deben realizar según los
servicios prestados hasta la fecha sobre la que se informa, la entidad reconocerá
ese exceso como un activo.
105
(b) Como un gasto, a menos que otra sección de esta NIIF requiera que el costo
se reconozca como parte del costo de un activo, tal como inventarios o
propiedades, planta y equipo.
Ejemplo 6: Una empresa como intercambio por servicios prestados por los
empleados durante el año 2014 paga un plan de aportación por valor de
$10.000.000 el 15 de enero de 2015.
Su contabilización se realizara así:
La empresa deberá reconocer un pasivo de $10.000.000 el 31 de diciembre de
2014. (Acumulación de los beneficios post-empleo correspondientes al plan de
aportaciones definidas de los empleados). En cuanto al gasto de $10.000.000 por
la determinación de los resultados del año finalizado el 31 de diciembre de 2014.
Asiento para 31 de diciembre de 2014.
Debito Crédito
Resultados $10.000.000
Beneficios post-empleo:
Planes de aportaciones definidas $10.000.000
Asiento 15 de enero de 2015 (acumulación de gastos por beneficios post-empleo
generados en diciembre).
Debito Crédito
Beneficios post-empleo:
Planes de aportaciones definidas $10.000.000
Efectivo $10.000.000
Beneficios post-empleo: planes de beneficios definidos.
Reconocimiento
28.14 Al aplicar el principio de reconocimiento general a los planes de beneficios
definidos, la entidad reconocerá:
106
(a) Un pasivo por sus obligaciones bajo los planes de beneficios definidos, neto de
los activos del plan, su “pasivo por beneficios definidos”.
(b) El cambio neto en ese pasivo durante el periodo como el costo de sus planes
de beneficios definidos durante el periodo.
Medición del pasivo por beneficios definidos.
28.15 Una entidad medirá un pasivo por beneficios definidos correspondiente a
sus obligaciones bajo planes de beneficios definidos por el total neto de los
siguientes importes:
(a) El valor presente de sus obligaciones bajo los planes de beneficios definidos
(sus obligaciones por beneficios definidos) en la fecha sobre la que se informa,
menos.
(b) El valor razonable, en la fecha sobre la que se informa, de los activos del plan
(si los hubiere) que se emplearán para la cancelación directa de las obligaciones.
Ejemplo 7: Un plan de beneficios definidos consiste en asegurar una pensión
mensual del 0,2% del sueldo final por cada año de servicio activo. La pensión será
pagadera a partir de los 65 años de edad. Al 31 de diciembre de 2015, el valor
presente de las obligaciones de la entidad dentro del plan se calculó en
aproximadamente $12.000.000. Además, el valor razonable de los activos del plan
que se emplearán para liquidar directamente las obligaciones se estableció en
$11.000.000 al 31 de diciembre de 2015.
El 31 de diciembre de 2015, la entidad deberá reconocer un pasivo (beneficios pos
empleo) de $1.000.000 por su plan de beneficios definidos (es decir, $12.000.000
de obligaciones menos $11.000.000 de activos del plan apartados para financiar la
obligación por beneficios definidos).
Inclusión de beneficios consolidados y no consolidados.
107
28.16 El valor presente de las obligaciones de una entidad según los planes de
beneficios definidos en la fecha sobre la que se informa reflejará el importe
estimado de los beneficios que los empleados hayan ganado por sus servicios en
el periodo actual y anteriores, incluidos los beneficios que todavía no estén
consolidados y los efectos de las fórmulas de beneficios que proporcionan a los
empleados mayores beneficios por los últimos años de servicio. Esto requiere que
la entidad determine la cuantía de los beneficios que resulta atribuible al periodo
corriente y a los anteriores sobre la base de las fórmulas de beneficios del plan y
realice estimaciones (suposiciones actuariales) sobre variables demográficas
(tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como
incrementos futuros en los salarios yen los costos de asistencia médica) que
influyen en el costo de los beneficios. Las suposiciones actuariales no deberán
estar sesgadas (ni imprudentes ni excesivamente conservadoras) y deberán ser
mutuamente compatibles y seleccionarse para alcanzar la mejor estimación de los
flujos de efectivo futuros que el plan generará.
Ejemplo 8: La empresa tiene plan de beneficios definidos, que consiste en pagar
al empleado, inmediatamente después de que deje la entidad, una suma única de
$100.000, por cada año de servicio.
En este caso, se atribuye un beneficio de $100.000 a cada año de servicio activo.
El valor presente de la obligación por el plan de beneficios definidos es el valor
presente de $100.000, multiplicado por el número de años de servicio
transcurridos hasta el final del periodo sobre el que se informa.
Dado que el beneficio debe pagarse inmediatamente después de que el
empleado abandona la entidad, el valor presente de la obligación por el plan de
beneficios definidos tiene en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por causa
del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se
108
deberían calcular si el empleado se marchara al final del periodo sobre el que se
informa.
Descuentos.
28.17 Una entidad medirá su obligación por beneficios definidos sobre la base de
un valor presente descontado. La entidad medirá la tasa usada para descontar los
pagos futuros por referencia a las tasas de mercado que a la fecha sobre la que se
informa tengan los bonos corporativos de alta calidad. En los países donde no
exista un mercado amplio para estos títulos, se utilizarán las tasas de mercado (a
la fecha sobre la que se informa) de los bonos emitidos por el gobierno. La
moneda y el plazo de los bonos corporativos o gubernamentales deberán ser
coherentes con la moneda y el periodo estimado para los pagos futuros.
Método de valoración actual.
28.18 Una entidad utilizará el método de la unidad de crédito proyectada para
medir su obligación por beneficios definidos y el gasto relacionado si tiene
posibilidad de hacerlo sin un costo o esfuerzo desproporcionado. Si los beneficios
definidos se basan en salarios futuros, el método de la unidad de crédito
proyectada requiere que una entidad mida sus obligaciones por beneficios
definidos sobre una base que refleje los incrementos de salarios futuros
estimados. Además, el método de la unidad de crédito proyectada requiere que
una entidad realice varias suposiciones actuariales al medir la obligación por
beneficios definidos, que incluyen tasas de descuento, tasas del rendimiento
esperado de los activos del plan, tasas de incremento salarial esperado, rotación
de empleados, mortalidad y (para los planes de beneficios definidos de asistencia
médica), tasas de tendencia de costos de asistencia médica.
109
Ejemplo 9: Una empresa paga al finalizar el periodo de contrato de sus
trabajadores, un beneficio correspondiente al 1% del sueldo final por cada año de
servicio. El sueldo del año 1 es de $1.000.000, y se supone queAumentará a
razón del 7% anual (compuesto). La tasa de descuento utilizada es del 10% anual.
La siguiente tabla describe la obligación generada, para la entidad, por un
empleado que se espera que la abandone al final del año 5, asumiendo que no se
produzcan cambios en las suposiciones actuariales
1 2 3 4 5
Beneficios
atribuidos años
anteriores
0 $1.310.800 $2.621.600 $3.932.400 $5.243.200
Periodo
corriente 1%
sueldo final
$1.310.800 $1.310.800 $1.310.800 $1.310.800 $1.310.800
Periodo
corriente y
anteriores
$1.310.800 $2.621.600 $3.932.400 $5.243.200 $6.554.000
Importe inicial
de la obligación $895.300 $1.969.600 $3.249.900 $4.766.500
Interés al 10% $89.500 $197.000 $325.000 $476.700
Costos de los
servicios de
periodo
corriente
$895.300 $894.800 $1.083.300 $1.191.600 $1.310.800
Importe final de
la obligación $895.300 $1.969.600 $3.249.900 $4.766.500 $655.400
(a) $13.100 = 1% × $1.310.800 de sueldo final anual (es decir, $1.000.000 de
sueldo en el año 1 × (1+0,07 de aumento anual) 4 (es decir, la cantidad de
periodos del año 2 al año 5)).
110
(b) El costo por los servicios del periodo presente es el valor presente de los
beneficios atribuidos a este periodo:
Año 1: $1.310.800 × 1/ (1,1)4 = $1.310.800 × 0,683013 = $895.300
Año 2: $1.310.800 × 1/ (1,1)3 = $1.310.800 × 0,751315 = $984.800
Año 3: $1.310.800 × 1/ (1,1)2 = $1.310.800 × 0,826446 = $1.083.300
Año 4: $1.310.800 × 1/ (1,1)1 = $1.310.800 × 0,909091 = $1.191.600
Año 5: $1.310.800 × 1/ (1,1)0 = $1.310.800 × 1 = $1.310.800
(c) El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos
al periodo corriente y a los anteriores.
28.19 Si una entidad no puede usar el método de la unidad de crédito proyectada
para medir la obligación y el costo por los planes por beneficios definidos, sin
hacer un costo o esfuerzo desproporcionado, podrá realizar las siguientes
simplificaciones para medir su obligación por beneficios definidos con respecto a
los empleados actuales:
(a) Ignorar los incrementos de los salarios futuros estimados (es decir, suponer
que los salarios actuales se mantendrán hasta que se espere que los empleados
actuales comiencen a recibir los beneficios post-empleo);
(b) Ignorar los servicios futuros de los empleados actuales (es decir, suponer el
cierre del plan para los empleados actuales así como para los nuevos); e
(c) Ignorar la posible mortalidad en servicio de los empleados actuales entre la
fecha sobre la que se informa y la fecha en que se espera en que los empleados
comiencen a recibir los beneficios post-empleo (es decir, suponer que todos los
empleados actuales recibirán los beneficios post-empleo). Sin embargo, aún se
necesitará considerar la mortalidad después de la prestación del servicio (es decir,
la esperanza de vida).
111
Una entidad que aproveche las simplificaciones de medición anteriores debe, no
obstante, incluir los beneficios consolidados y no consolidados en la medición de
su obligación por beneficios definidos.
Ejemplo 10: Los hechos son los mismos del ejemplo anterior.
1 2 3 4 5
1% del salario
actual aumentado
7%
$10.000 $10.700 $11.449 $12.250 $13.108
Años de servicio
al final del año 1 2 3 4 5
Valor futuro de la
obligación $10.000 $21.400 $34.347 $49.002 $65.540
Factor de
descuento del
10%
0.68 0.75 0.86 0.90 1
Valor presente de
la obligación $683.300 $1.607.800 $2.838.600 $4.454.700 $6.554.000
Importe inicial de
la obligación 0 $68.300 $160.780 $283.860 $445.470
Interés del 10% 0 6.83 16.08 28.39 44.55
Costos de los
servicios de
periodo corriente
$683.300 $803.900 $946.200 $1.113.700 $1.310.800
Ganancias o
pérdidas actuarial 0 $52.600 $123.800 $218.500 $343.000
Importe inicial de
la obligación $683.300 $1.607.800 $2.838.600 $4.454.700 $655.400
112
(a) 1% × salario actual de cada año:
Año 1: $1.000.000 × 1% = $10.000
Año 2: $1.000.000 × 1,07 × 1% = $10.700
Año 3: $1.000.000 × 1,072 × 1% = $11.449
Año 4: $1.000.000 × 1,073 × 1% = $12.250
Año 5: $1.000.000 × 1,074 × 1% = $13.108
(b) El costo por los servicios del periodo presente es el valor presente de los
beneficios atribuidos a este periodo:
Año 1: $10.000 × 1/ (1,1)4 = $10.000 × 0,683013 = $6.830
Año 2: $10.700 × 1/ (1,1)3 = $10.700 × 0,751315 = $8.039
Año 3: $11.449 × 1/ (1,1)2 = $11.449 × 0,826446 = $9.462
Año 4: $12.250 × 1/ (1,1)1 = $12.250 × 0,909091 = $11.137
Año 5: $13.108 × 1/ (1,1)0 = $13.108 × 1 = $13.108
(c) El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos
al periodo corriente y a los anteriores:
Año 1: $10.000 × 1 año de servicio × 1/(1,1)4 = $6.830
Año 2: $10.700 × 2 años de servicios × 1/(1,1)3 = $16.078
Año 3: $11.449 × 3 años de servicios × 1/(1,1)2 = $28.386
Año 4: $12.250 × 4 años de servicios × 1/(1,1)1 = $44.547
Año 5: $13.108 × 5 años de servicios × 1/(1,1)0 = $65.540
28.20 Esta NIIF no requiere que una entidad contrate a un actuario independiente
para que realice la valoración actuarial integral necesaria para calcular la
obligación por beneficios definidos. Tampoco requiere que se haga anualmente
una valoración actuarial integral.
En los periodos comprendidos entre las distintas valoraciones actuariales
integrales, si las suposiciones actuariales principales no varían significativamente,
la obligación por beneficios definidos se puede medir ajustando la medición del
113
periodo anterior según cambios de carácter demográfico de los empleados, tales
como número de empleados y niveles salariales.
Inducciones, reducciones y liquidaciones de plan.
28.21 Si se ha introducido o cambiado un plan de beneficios definidos en el
periodo corriente, la entidad incrementará o disminuirá su pasivo por beneficios
definidos para reflejar el cambio, y reconocerá el incremento (disminución) como
un gasto (ingreso) en la medición del resultado del periodo actual. Por el contrario,
si se ha reducido un plan (es decir, se reducen los beneficios o el grupo de
empleados cubierto) o se liquida (laobligación del empleador se cancela
completamente) en el periodo actual, la obligación por beneficios definidos deberá
disminuirse o eliminarse, y la entidad reconocerá en los resultados del periodo
actual la ganancia o la pérdida resultante.
Ejemplo 11: La empresa liquida uno de sus negocios, de forma que los
empleados de este negocio no van a obtener ya beneficios. Se trata de una
reducción sin liquidación. Mediante la utilización de suposiciones actuariales
actualizadas (en las que se incluyen las tasas de interés y otros precios de
mercado recientes), la empresa tiene unas obligaciones contraídas,
inmediatamente antes del realizar la reducción, por un valor presente neto de
$1.000.000, y unos activos pertenecientes al plan por un valor razonable de
$820.000. La reducción en cuestión disminuye el valor presente de la obligación
por importe de $100.000, hasta situarlo en 900.000.
El efecto de esta reducción se puede calcular como sigue:
Antes Ganancia Después
Reducción Reducción Reducción
Valor presente neto obligación $1.000.000 ($100.000) $900.000
Valor razonable activos del plan ($820.000) - ($820.000)
114
Pasivo neto reconocido estado de
situación financiera $180.000 ($100.000) ($80.000)
Asiento
Debito Crédito
Beneficio post-empleo (planes de beneficios definidos) $100.000
Resultados $100.000
28.22 Si el valor presente de la obligación por beneficios definidos en la fecha
sobre la que se informa es menor que el valor razonable de los activos del plan en
esa fecha, el plan tiene un superávit. Una entidad reconocerá un superávit del plan
como un activo por beneficios definidos sólo en la medida que sea capaz de
recuperar el superávit mediante la reducción de las aportaciones futuras o
mediante reembolsos desde el plan.
Costo de un plan de beneficios definidos.
28.23 Una entidad reconocerá el cambio neto en su pasivo por beneficios
definidos durante el periodo, distinto de un cambio atribuible a beneficios pagados
a empleados durante el periodo o a aportaciones del empleador, como el costo de
sus planes de beneficios definidos durante el periodo. Ese costo se reconocerá
por completo en resultados como un gasto, o parcialmente en resultados y
parcialmente como una partida de otro resultado integral, a menos que otra
sección de esta NIIF requiera que el costo se reconozca como parte del costo de
un activo tal como inventarios o propiedades, planta y equipo.
Ejemplo 12: Una empresa ofrece a sus empleados una plan de pensión mensual
de 0.3% del salario por cada año de trabajo, todo como reconocimiento a las
ganancias de la entidad. La pensión solo se pagara después de que el empleados
cumpla 65 años. Al 31 de diciembre de 2015 existe un registro en libros por la
115
obligación del plan de $2.000.000. En el 2014 el registro es de $1.800.000. En el
2015 la entidad pago de pensiones $100.000 a sus anteriores empleados.
Calculo de Gastos:
Saldo en libros 2015 + pensiones pagadas 2015 – Valor en libros del en 2014
$2.000.000+$100.000-$1.800.000 = $300.000
Reconocimiento: Elección de la política contable.
28.24 Se requiere que una entidad reconozca todas las ganancias y pérdidas
actuariales en el periodo en que se produzcan. Una entidad:
(a) Reconocerá todas las ganancias y pérdidas actuariales en resultados; o
(b)Reconocerá todas las ganancias y pérdidas actuariales en otro resultado
integral como una elección de la política contable. La entidad aplicará la política
contable elegida de forma uniforme a todos los planes de beneficios definidos y a
todas las ganancias y pérdidas actuariales. Las ganancias y pérdidas actuariales
reconocidas en otro resultado integral se presentarán en el estado del resultado
integral.
28.25 El cambio neto en el pasivo por beneficios definidos que se reconoce como
el costo de un plan de beneficios definidos incluye:
(a) El cambio en el pasivo por beneficios definidos que surge de los servicios
prestados del empleado durante el periodo sobre el que se informa.
(b) El interés de la obligación por beneficios definidos durante el periodo sobre el
que se informa.
(c) Los rendimientos de cualesquiera activos del plan y el cambio neto en el valor
razonable de los derechos de reembolso reconocidos (véase el párrafo 28.28)
durante el periodo sobre el que se informa.
116
(d) Las ganancias y pérdidas actuariales surgidas en el periodo sobre el que se
informa.
(e) El incremento o la disminución en el pasivo por beneficios definidos procedente
de la introducción de un nuevo plan o del cambio de uno existente en el periodo
sobre el que se informa.
(f) Las disminuciones en el pasivo por beneficios definidos procedentes de
efectuar una reducción o una liquidación de un plan existente en el periodo sobre
el que se informa.
28.26 Los servicios prestados por los empleados darán lugar a una obligación bajo
un plan de beneficios definidos incluso si los beneficios están condicionados a una
relación laboral en el futuro (en otras palabras, todavía no están consolidados).
Los años anteriores de servicio del empleado a la fecha de consolidación
(irrevocabilidad) de la concesión darán lugar a una obligación implícita porque, al
final de cada periodo sucesivo sobre el que se informa, se reducirá la cantidad de
servicio futuro a prestar por el empleado antes de pasar a tener derecho a los
beneficios. Al medir su obligación por beneficios definidos, una entidad
considerará la probabilidad de que algunos empleados puedan no satisfacer los
requerimientos de consolidación (irrevocabilidad) de la concesión. De forma
similar, aunque algunos beneficios post-empleo (tales como los gastos por
asistencia médica post-empleo), se convierten en pagables sólo si ocurre un
evento determinado cuando un trabajador deja de estar empleado (tal como por
una enfermedad), se crea una obligación a medida que el empleado presta el
servicio que da derecho al beneficio si el suceso especificado tiene lugar. La
probabilidad de que el suceso específico ocurra afectará a la medición de la
obligación, pero no determina si existe o no la obligación.
28.27 Si los beneficios definidos se reducen por los importes que se pagarán a los
empleados según planes patrocinados por el gobierno, una entidad medirá sus
117
obligaciones por beneficios definidos sobre una base que refleje los beneficios por
pagar según los planes gubernamentales sólo si:
(a) Esos planes se hubieran aprobado antes de la fecha sobre la que se informa, o
(b) La historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que esos beneficios
gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo en
consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de
salarios.
Reembolsos.
28.28 Si una entidad está prácticamente segura de que un tercero reembolsará
alguno o todos los desembolsos requeridos para cancelar una obligación por
beneficios definidos, reconocerá su derecho al reembolso como un activo
separado. La entidad medirá el activo a su valor razonable. En el estado del
resultado integral (o en el estado de resultados, si se presenta), el gasto
relacionado con el plan de beneficios definidos puede presentarse neto del importe
reconocido como reembolsable.
Otros beneficios a largo plazo a favor de los empleados.
28.29 Otros beneficios a largo plazo para los empleados incluyen, por ejemplo:
(a) Las ausencias remuneradas a largo plazo, tales como vacaciones especiales
tras largos periodos de vida activa o años sabáticos.
(b) Los beneficios por largos periodos de servicio.
(c) Los beneficios por invalidez de larga duración.
(d)La participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce
meses del cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios
Correspondientes.
118
(e) Los beneficios diferidos que se recibirán a partir de los doce meses del cierre
del periodo en el que se han ganado.
Ejemplo 13: Una empresa tiene establecido un plan de participación en las
ganancias, el cual contempla que se pagara a los empleados que hayan laborado
por cinco años una porción específica de las ganancias acumuladas.
La contabilización del plan de participación se registra como otros beneficios a
largo plazo a los empleados. El plan de participación en las ganancias no vence
en conjunto a los 12 meses del periodo contable, por lo tanto no es a corto plazo.
Igualmente después de los cinco años del plan de participación en las ganancias,
se contabiliza como otros beneficios a largo plazo a los empleados.
Medición.
28.30 Una entidad reconocerá un pasivo por otros beneficios a largo plazo y los
medirá por el total neto de los siguientes importes:
(a) El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en la fecha sobre
la que se informa, menos
(b) El valor razonable, en la fecha sobre la que se informa, de los activos del plan
(si los hubiere) que se emplearán para la cancelación directa de las obligaciones.
Beneficios por terminación del contrato.
28.31 Una entidad puede estar comprometida, por ley, por contrato u otro tipo de
acuerdos con los empleados o sus representantes, o por una obligación implícita
basada en sus prácticas habituales, o por el deseo de actuar de forma equitativa,
a realizar pagos (o suministrar otro tipo de beneficios) a los empleados cuando
resuelve sus contratos laborales. Estos pagos son beneficios por terminación.
119
Ejemplo 14: Una empresa está preocupada por los cambios económicos en el
mercado, por lo tanto decide reducir su mano de obra en un 15% en diciembre de
2014, como consecuencia realiza una propuesta de rescisión voluntaria a sus
empleados. Lo que la oferta propone exactamente es compensar al 15% de los
empleados que acepten la recesión antes de los tres primeros meses del año
2015 con un salario anual. Al cierre de 2014 la empresa debe pagar los beneficios
por terminación al 15% de los empleados que acepten la rescisión voluntaria. La
empresa debe calcular la cantidad de empleados que aceptarán la propuesta, así
como las franjas salariales.
Reconocimiento.
28.32 Puesto que los beneficios por terminación no proporcionan a una entidad
beneficios económicos futuros, una entidad los reconocerá en resultados como
gasto de forma inmediata.
Ejemplo 15: Una empresa decide realizar una propuesta de recisión voluntaria por
reducción en su personal, según sus cálculos deben reconocer gastos por
$10.00.000 en los resultados del año finalizado el 31 de diciembre de 2014.
Igualmente, la entidad deber registrar un pasivo para pagar beneficios por
terminación a los empleados que sufrirán por la reducción de personal.
Asiento
31 de diciembre de 2014
Debito Crédito
Resultados $10.000.000
Beneficios por terminación $10.000.000
120
28.33 Cuando una entidad reconoce beneficios por terminación, habrá de tener en
cuenta también los efectos de la reducción en los beneficios por retiro o en otros
beneficios a los empleados.
28.34 Una entidad reconocerá los beneficios por terminación como un pasivo y
como un gasto, sólo cuando se encuentre comprometida de forma demostrable a:
(a) Rescindir el vínculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes
de la fecha normal de retiro; o
(b) Proporcionar beneficios por terminación como resultado de una oferta realizada
para incentivar la rescisión voluntaria.
28.35 Una entidad sólo está comprometida de forma demostrable con una
terminación cuando tiene un plan formal detallado para efectuarla y no existe una
posibilidad realista de retirar la oferta.
Medición.
28.36 Una entidad medirá los beneficios por terminación por la mejor estimación
del desembolso que se requeriría para cancelar la obligación en la fecha sobre la
que se informa. En el caso de existir una oferta de la entidad para incentivar la
rescisión voluntaria del contrato, la medición de los beneficios por terminación
correspondientes se basará en el número de empleados que se espera acepten tal
ofrecimiento.
Ejemplo 16: Por liquidación de una sede, la empresa debe pagar beneficios por
reducción a los empleados que allí laboran. En diciembre de 2014 la entidad
decide que pagara el equivalente a cuatro salarios a cada empleados que quede
cesante. La estimación realizada indica que tendrá que pagar $15.000.000
correspondientes a beneficios por terminación, lo cuales pagara en el mes de
121
marzo de 2015. La entidad deberá reconocer dicha obligación como un pasivo y
un gasto (en los resultados) por $15.000.000.
28.37 Cuando los beneficios por terminación se deben pagar a partir de los 12
meses tras el final del periodo sobre el que se informa, se medirán a su valor
presente descontado.
Ejemplo 17: Una entidad decide liquidar una sede, espera pagar los beneficios
por terminación el 30 de junio de 2015. Un factor de descuento adecuado es del
16% para el periodo de 18 meses que finaliza el 30 de junio de 2015.
La entidad deberá reconocer un gasto de $12.931.034 (es decir, 15.000.000 es la
mejor estimación del desembolso necesario para liquidar la obligación a la fecha
sobre la que se informa ÷ 1,16 de factor de descuento) en los resultados para el
año finalizado el 31 de diciembre de 2014. Además, al 31 de diciembre de 2014, la
entidad deberá reconocer un pasivo de $2.586.207 para pagar a los empleados
los beneficios por terminación.
Planes de Grupo.
28.38 Si una entidad controladora ofrece beneficios a los empleados de una o más
subsidiarias del grupo, y la controladora presenta los estados financieros
consolidados según la NIIF para las PYMES o las NIIF completas, a estas
subsidiarias se les permite reconocer y medir el gasto por beneficios a los
empleados sobre la base de una distribución razonable del gasto reconocido del
grupo.
Información a revelar.
Información a revelar sobre los beneficios a corto plazo a los empleados.
122
28.39 Esta sección no requiere información a revelar específica sobre beneficios a
corto plazo a los empleados.
Información a revelar sobre los planes de aportaciones definidas.
28.40 Una entidad revelará el importe reconocido en resultados como un gasto por
los planes de aportaciones definidas. Si la entidad trata a un plan multi-patronal de
beneficios definidos como un plan de aportaciones definidas porque no dispone de
información suficiente para utilizar la contabilidad de los planes de beneficios
definidos, revelará el hecho de que es un plan de beneficios definidos y la razón
por la que se contabiliza como un plan de aportaciones definidas, junto con
cualquier información disponible sobre el superávit o el déficit del plan y las
implicaciones, si las hubiere, para la entidad.
Información a revelar sobre los planes de beneficios definidos.
28.41 Una entidad revelará la siguiente información sobre los planes de beneficios
definidos (excepto para cualesquiera planes multi-patronales de beneficios
definidos que se contabilicen como planes de aportaciones definidas, para los que
se aplica en su lugar la información a revelar. Si una entidad tiene más de un plan
de beneficios definidos, estas informaciones pueden ser reveladas sobre el
conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera
que se considere más útil:
(a) Una descripción general del tipo de plan, que incluye la política de financiación.
(b) La política contable de la entidad para reconocer las ganancias y pérdidas
actuariales (en resultados o como una partida de otro resultado integral) y el
importe de las pérdidas y ganancias actuariales reconocidas durante el periodo.
(c) Una explicación si la entidad utiliza cualquier simplificación del párrafo 28.19
para medir la obligación por beneficios definidos.
123
(d) La fecha de la valoración actuarial integral más reciente y, si no se hizo en la
fecha sobre la que se informa, una descripción de los ajustes que se hicieron para
medir la obligación por beneficios definidos en la fecha sobre la que se informa
(e) Una conciliación de los saldos de apertura y cierre de la obligación por
beneficios definidos que muestre por separado los beneficios pagados y todos los
demás cambios.
(f) Una conciliación de los saldos de apertura y cierre del valor razonable de los
activos del plan y de los saldos de apertura y cierre de cualquier derecho de
reembolso reconocido como un activo, que muestre por separado, si procede:
(i) Aportaciones;
(ii) Beneficios pagados; y
(iii) Otros cambios en los activos del plan.
(g) El costo total relativo a planes de beneficios definidos del periodo, revelando de
forma separada los importes:
(i) Reconocidos en resultados como un gasto; e
(ii) Incluidos en el costo como un activo.
(h)Para cada una de las principales clases de activos del plan, las cuales incluirán,
pero no se limitarán a, los instrumentos de patrimonio, los instrumentos de deuda,
los inmuebles y todos otros activos, el porcentaje o importe que cada clase
principal representa en el valor razonable de los activos totales del plan en la
fecha sobre la que se informa.
(i) Los importes incluidos en el valor razonable de los activos del plan para:
(i) Cada clase de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad; y
(ii) Cualquier inmueble ocupado u otros activos utilizados por la entidad.
(j) El rendimiento real de los activos del plan.
(k)Los supuestos actuariales principales utilizados, que incluyen, cuando sea
aplicable:
(i) Las tasas de descuento;
(ii)Las tasas de rendimiento esperadas de cualesquiera activos del plan para los
periodos presentados en los estados financieros;
124
(iii) Las tasas esperadas de incrementos salariales;
(iv) Las tasas de tendencia de los costos de asistencia médica; y
(v) Cualquier otra suposición actuarial significativa utilizada.
Las conciliaciones a las que se refieren los apartados (e) y (f) anteriores no deben
presentarse para los periodos anteriores. Una subsidiaria que reconozca y mida el
gasto de beneficios a los empleados sobre la base de una distribución razonable
del gasto reconocido del grupo describirá, en sus estados financieros separados,
su política para realizar la distribución, y revelará la información prevista en (a) a
(k) para el plan como un conjunto.
Ejemplo 18: Una entidad podrá revelar sus planes de beneficios definidos en los
estados financieros de la siguiente manera:
Extracto del estado de situación financiera de una entidad al 31 de diciembre de
2014 Nota 2014 2015
Activos
Activos netos del plan de beneficios definidos 15 - ****
…
Pasivos
…
Obligaciones netas según los planes de beneficios 15 ****** *****
Definidos
Información a revelar sobre otros beneficios a largo plazo.
28.42 Para cada categoría de otros beneficios a largo plazo que una entidad
proporcione a sus empleados, la entidad revelará la naturaleza de los beneficios,
el importe de su obligación y el nivel de financiación en la fecha sobre la que se
informa.
125
Ejemplo 19: Una empresa puede revelar sus otros beneficios a largo plazo a los
empleados así:
Extracto del estado de situación financiera de una entidad al 31 de diciembre de
2014
Nota 2015 2014
Pasivos
Pasivos no corrientes
Provisión por beneficios a los empleados 10 $10.000 $20.000
Pasivos corrientes
Provisión por beneficios a los empleados 10 $ 20.000 $15.000
Extracto de las notas de una entidad a los estados financieros para el año
finalizado el 31 de diciembre de 2014.
Nota 10: Provisión por beneficios a los empleados
2014 2015
Otros beneficios a largo plazo a favor de los empleados $10.623 $9.830
Total de beneficios a los empleados $60.000 $50.000
Otros beneficios a largo plazo para los empleados
El pasivo por obligaciones por otros beneficios a largo plazo a los empleados
contempla lo establecido por el gobierno para pagos por largos periodos de
servicio. Todo el personal de planta está cubierto. Al final de cada cinco años de
empleo, se lleva a cabo un pago del 5% del salario (que se determina de acuerdo
a los doce meses anteriores al pago). El pago se efectúa en el quinto año, como
parte de la nómina de diciembre. La acumulación reconocida al final del año se
determina sobre la base del valor presente, suponiendo un aumento salarial anual
promedio del 3%, con la rotación entre empleados según la experiencia más
reciente del grupo, descontado usando la tasa de mercado vigente para bonos
corporativos de alta calidad.
126
5. CONCLUSIONES
La realización de este trabajo nos permitió tener un punto de vista más claro y
completo sobre la aplicación de las secciones 23, 27 y 28 del Decreto 3022 de
2013, NIIF para PYMES.
Después de haber analizado los conceptos establecidos para las secciones
23,27 y 28, se contextualizo en cada una de estas, su alcance, su medición
e información a revelar, para conocer de manera más clara lo normado por
la ley para posteriormente ser aplicado a las entidades que se clasifican
como PYMES según el Decreto 3022 de 2013.
En relación a la contextualización se establecieron las pautas mínimas para
la creación de las políticas contables, a aplicar en lo referente a las
secciones que se trabajaron dentro del seminario de profundización.
Como resultado de la contextualización y del desarrollo de las políticas
contables de las secciones 23, 27 y 28, se elaboró una cartilla con
ejemplos que facilite la aplicación de las secciones analizadas.
127
GLOSARIO
Activo: Recurso controlado por la entidad como resultados de sucesos pasados
del cual la entidad espera obtener beneficios económicos.
Acción Ordinaria: Instrumento de patrimonio que está subordinado a todas las
demás clases de instrumentos de patrimonio.
Actividades de Inversión: Las de adquisición y disposición de activos a largo
plazo, así como otras inversiones no incluidas en los equivalentes al efectivo.
Activo Contingente: Es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de
sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo porque ocurra, o
en su caso porque deje de ocurrir.
Activo intangible: Es un activo identificable, de carácter no monetario y sin
apariencia física que se tiene para ser utilizado en la producción o suministro
de bienes o servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones
relacionadas con la administración de la entidad.
Activo Tangible: Parte del activo de una empresa que tiene presencia física o
material.
Alcance: Es el saldo deudor injustificado de una cuenta o, en términos
generales, la ausencia de numerario o de justificación en las cuentas.
Amortización: Distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo
largo de su vida útil.
Beneficios a los Empleados: Comprenden todos los tipos de retribuciones que
la entidad proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios.
Comprensibilidad: Una cualidad esencial de la información suministrada en los
estados financieros es que sea fácilmente comprensible para los usuarios que
tengan un conocimiento razonable de las actividades económicas.
Contrato: Un acuerdo entre dos o más partes que produce a las partes
implicadas claras consecuencias económicas que tienen poca o ninguna
capacidad de evitar ya que el cumplimiento del acuerdo es exigible.
128
Control: Poder de dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad,
para obtener beneficios de sus actividades.
Costo: El importe del efectivo o equivalente al efectivo pagados, o bien el valor
razonable de la contraprestación entregada para comprar un activo en el
momento de su adquisición o construcción o cuando sea aplicable el importe
atribuido a este activo.
Costo Histórico: Es el importe efectivo o equivalente al efectivo pagado para
adquirir un bien.
Costo por Intereses: Incremento producido durante un periodo en el valor
presente de las obligaciones por beneficios definidos, debido a que ellas se
encuentran un periodo más cerca de su vencimiento.
Costo de venta: Son los costos incrementables directamente atribuibles a las
disposiciones de un activo (grupo de activos para su disposición), excluyendo
los costos financieros y los gastos por impuestos a las ganancias.
Compra: Acto por que un agente económico adquiere el dominio de un bien (o
recibe un servicio) contra el pago de un precio.
Depreciación: se refiere a una disminución periódica del valor de un bien
material o inmaterial. Esta depreciación puede derivarse de tres razones
principales: el desgaste debido al uso, el paso del tiempo y la vejez.
Fiabilidad: La información posee la cualidad de fiabilidad cuando está libre de
error significativo y de sesgo o prejuicio y los usuarios pueden confiar en que
representan fielmente lo que pretende representar.
Flujo de efectivo: Entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.
Gastos: Son decrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo
de un periodo.
Ingresos: Son los incrementos en los beneficios económicos producidos a lo
largo de un periodo.
129
Importe en libros: Por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la
depreciación (amortización) acumulada y las pérdidas de valor por deterioro
acumuladas que le correspondan.
Importe Recuperable: Es el mayor entre el valor razonable menos los costos de
venta de un activo o de una unidad generadora de efectivo.
Impracticable: Es la practicarían de un requerimiento es impracticable cuando
la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para
hacerlo.
Medición: Es el proceso de determinación de los importes monetarios en los
que una entidad mide sus activos, pasivos, ingresos y gastos en sus estados
financieros.
Moneda de Representación: Es la moneda en la cual se presentan los estados
financieros.
Moneda Extranjera: Cualquier moneda diferente a la moneda funcional de la
entidad.
Moneda Funcional: Moneda del entorno económico principal en el que opera la
entidad.
Pasivo: Es una obligación presente surgida a raíz de sucesos pasados, al
vencimiento de la cual.
Perdida por Deterioro: Cantidad en que el importe en libros de un activo
excede a su importe recuperable.
Plusvalía: Un activo que incrementa los bienes económicos futuros que surgen
de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están
identificados individualmente ni reconocidos de forma separada.
Políticas Contables: Son los principios específicos, bases, convencionalismos
reglas y procedimientos adoptados por una entidad para la elaboración y
preparación de sus estados financieros.
Revelación: Re expresión de activos y pasivos.
130
Rendimiento: Es la relación entre ingresos y gastos durante un periodo
determinado.
Salario: Remuneración a empleados convenida sobre la base de una cifra por
horas.
Valor en uso: El valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que se
espera se deriven del uso continuado de un activo y de su disposición al final
de su vida útil.
Valor razonable: Es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o
cancelado un pasivo en una transacción de independencia mutua.
Venta: Transferencia de la literalidad de un bien o bienes o el compromiso de
realizar un servicio a cambio de un pago efectivo actual o futuro
Vida Útil: Periodo remanente estimado, que se extiende desde el comienzo del
plazo del arrendamiento (sin estar limitado por este), a lo largo del cual la
entidad espera consumir los beneficios económicos incorporados al activo
arrendado.
131
BIBLIOGRAFIA
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beneficios empleados. Julio, 2009
Fundación IASC. Material de formación sobre NIIF para PYMES. Modulo Deterioro
del valor del activo. Julio, 2009
Fundación IASC. Material de formación sobre NIIF para PYMES. Modulo Ingresos
de actividades Ordinarias. Julio, 2009
WEBGRAFIA
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(Julio 13). Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e
información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia,
se señalan las autoridades competentes. Recuperado el agosto de 2015, de
http://www.alcaldiabogota.gov.co/sisjur/normas/Norma1.jsp?i=36833
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de 1993. (Diciembre 29). Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y
se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en
Colombia. Recuperado el agosto de 2015, de
http://www.alcaldiabogota.gov.co/sisjur/normas/Norma1.jsp?i=9863
Colombia, Presidencia de la Republica. (2013). Decreto 3022 de 2013. Por el cual
se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo los
preparadores de información financiera. que conforman el Grupo 2. Recuperado el
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132
contables/procesos-de-convergencia-niifs/leyes-y-
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