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CLAVES DE COMERCIO EXTERIORCoordinador de la colección: José Luis Cabrera Lafuente

Diseño: Javier LerínDiseño digital: Estudi Tere Moral / Aina Pongiluppi

10 ÁREAS EXENTAS: BENEFICIOS FISCALES Y COMERCIALESprimera edición: diciembre 2013

primera edición en formato PDF, mayo 2014Coordinador de edición: Raúl Villasevil Llanos

Colaboradores técnicos:Francisco Miret Bernal, Natalia Pattini Bailon, Macarena Mariño Barnechea

© Alberto García Valera, José Carlos Arobes Aguilar-Galindo y Pedro Ángel Flores Villarejo, 2014

© de esta edición: Taric s.a. 2014www.taric.es

[email protected]

ISBN edición impresa: 978-84-86882-47-1ISBN en formato Pdf: 978-84-86882-48-8

ISBN en formato Epub: 978-84-86882-49-5

http://www.taric.es

mailto:editorial%40taric.es?subject=

CLAVES DE COMERCIO EXTERIOR

ÁREAS EXENTASBENEFICIOS FISCALES Y COMERCIALES

Alberto García ValeraJosé Carlos Arobes Aguilar-Galindo

Pedro Ángel Flores Villarejo

CONTENIDOS

Créditos

Portadilla

Los autoresPresentación

INTRODUCCIÓN

ILAS OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR Y SUS IMPLICACIONES TRIBUTARIAS

La importación y exportación de mercancías desde el punto de vista aduanero

El ámbito espacial de aplicación de la normativa aduanera

Principales elementos estructurales de la imposición aduanera

La importación de mercancías y sus implicaciones en el IVA

Hecho imponible del IVA a la importación

Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes

Devengo

Base imponible

Sujetos pasivos

Exenciones en las importaciones de bienes

Liquidación e ingreso

Deducibilidad

Reembolso del IVA

La exportación de mercancías y sus implicaciones en el IVA

Exenciones en las exportaciones de bienes

Trabajos sobre bienes exportados

Operaciones asimiladas a las exportaciones de bienes

Operaciones intracomunitarias

Adquisiciones intracomunitarias de bienes

Entregas intracomunitarias de bienes

Transporte intracomunitario

IIZONAS Y DEPÓSITOS FRANCOS

Breve historia de las zonas francas en España

Razones que justifican su existencia

Principios normativos esenciales

Naturaleza jurídica

Distinción entre zonas y depósitos francos y otras figuras análogas

Definición

Autorización

Medidas de vigilancia y control

Medidas de vigilancia

Medidas de control

Medidas de Política Comercial

Entrada de mercancías

Permanencia de las mercancías. Funcionamiento

Contabilidad de existencias

Salida de mercancías

Las zonas francas en la enmienda de seguridad del CAC

Las zonas y depósitos francos y el IVA

Mercancías procedentes de terceros países

Mercancías comunitarias

Las zonas francas en el Código Aduanero de la Unión

IIIDEPÓSITOS ADUANEROS

Concepto

Modalidades y tipos de depósitos

Mercancías objeto del régimen

Solicitud

Presentación

Requisitos

Autorización

Autoridad competente

Plazo de emisión

Condiciones

Plazo de validez

Notificación

Aduana de control

Número de autorización

Garantía

Gestión del régimen

Entrada de mercancías. Vinculación

Documentos que hay que adjuntar en el momento de la vinculación al régimen

Reconversión de unidades

Traslados y transferencias

Plazos de permanencia

Contabilidad y gestión de existencias

Operaciones permitidas

Operaciones permitidas a mercancías comunitarias vinculadas al régimen

Operaciones permitidas a mercancías no vinculadas al régimen

Ultimación del régimen

Inclusión en un régimen aduanero

Abandono

Destrucción

Reexportación

Introducción en zona o depósito francos

Robo

Depósitos tipo E

Mercancías almacenadas sin beneficios fiscales ni de otra índole

Revocación

Valor en aduana

Posibilidad de convivencia con otros almacenes y depósitos. Mercancías peligrosas y con mayor riesgo de fraude

Cesión de la autorización

Depósitos aduaneros e IVA

Concepto de importación de bienes

Exenciones relativas a entregas de bienes y prestaciones de servicios vinculados a regímenes aduaneros

Devengo y liquidación al abandono del régimen de depósito aduanero

Base imponible

El régimen de depósito aduanero en el Código Aduanero de la Unión

IVDEPÓSITOS DISTINTOS DE LOS ADUANEROS

Definición y concepto

Utilidad

Clases y tipos

Solicitud y autorización

Funcionamiento

Entrada de mercancías

Operaciones permitidas

Salida de las mercancías. Ultimación del régimen

El IVA y los depósitos distintos de los aduaneros

Devengo

Base imponible

Sujetos pasivos

Liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes

VALMACENES DE DEPÓSITO TEMPORAL. LOCALES AUTORIZADOS PARA MERCANCÍAS DE EXPORTACIÓN. ALMACENES DE AVITUALLAMIENTO

Consideraciones generales

Plazo de permanencia en depósito temporal

Almacenes de depósito temporal

Concesión de almacenes de depósito temporal

Autorización

Suspensión y revocación

Funcionamiento del almacén de depósito temporal

Llegada de las mercancías

Operaciones permitidas durante la situación de depósito temporal

Documentos de despacho

Reconocimiento de mercancías


Mercancías excluidas

El IVA en los ADT

El depósito temporal y el Código Aduanero de la Unión

Los locales autorizados para mercancías de exportación

Los almacenes de avituallamiento

Concepto

Autorización y obligaciones del titular del régimen

Solicitud

Revocación y renuncia


VIFIGURAS DE ALMACENAMIENTO PARA MERCANCÍAS OBJETO DE IMPUESTOS ESPECIALES

Introducción y definiciones

Fábrica

Depósito fiscal

Almacén fiscal

Depósito de recepción

Inscripción, código de actividad y establecimiento. Cambio de titularidad y cese de actividad y revocación

Inscripción

Código de actividad y establecimiento

Cambio de titularidad

Cese definitivo

Revocación

VIIREPRESENTANTES ADUANEROS. LA FIGURA DEL REPRESENTANTE FISCAL

Elementos personales de la imposición aduanera

Representación en el DUA

El representante en aduana

Personas capacitadas para presentar declaraciones en aduana

Presentación de declaraciones en aduana en nombre propio y por cuenta propia

Representación aduanera y condición de representante aduanero

Poder de representación en aduanas

Afianzamiento de la deuda aduanera y fiscal

Situación actual de la representación aduanera

Registro de representantes aduaneros

Introducción

Contenido del registro

Solicitud e inscripción en el registro

Obligaciones de los representantes aduaneros

Baja en el registro de representantes

La responsabilidad tributaria en la representación aduanera

La responsabilidad tributaria

Responsabilidad subsidiaria de los representantes

Responsabilidad solidaria

Responsabilidad de los depositarios en las salidas de un depósito distinto del aduanero

La responsabilidad por actuaciones fuera de recinto

El representante fiscal

ANEXOS

Anexo I. Abreviaturas

Anexo II. Compendio de legislación

Anexo III. Tabla de correspondencias CAC-CAM-CAU

Anexo IV. Consultas de la Dirección General de Tributos

Exenciones relativas a las exportacionesVentas sucesivas: V1911-10, V0550-10, V1151-06, V2424-09, 0003-05 y V0435-11.Deducción: V0008-06.

Importación: 2038-04 y 0630-04.

Zonas y depósitos francos: V1494-13.

Depósito distinto de aduaneroFuncionamiento del régimen: V1148-06, V2281-09, V2683-09 y 1950-03.Ultimación del régimen: V1493-13, V0138-09, V1213-13, V2454-07, 0774-98 y V0695-07.Metales: V1477-09, V1483-11, V2333-08 y V2684-09.

Anexo V. Territorios con estatuto especial

Anexo VI. Webs de interés

Anexo VII. Modelo 031

Anexo VIII. Declaración de situación fiscal

Anexo IX. Declaración del estatuto aduanero

Anexo X. Solicitud de depósito aduanero y distinto del aduanero

Anexo XI. Modelo de aval

Anexo XII. Comunicación de aceptación para el depositante

Anexo XIII. Mensaje IDA

Anexo XIV. Mensaje RUN

Anexo XV. Mensaje TRS

Anexo XVI. Mensaje VTA

Anexo XVII. Manipulaciones usuales

Anexo XVIII. Boletín INF 8

Anexo XIX. Mercancías con mayor riesgo de fraude

Anexo XX. Modelo 380

Anexo XXI. Mensaje SDD

Anexo XXII. Modelo 303

Anexo XXIII. Modelo 390

Anexo XXIV. Compatibilidad establecimientos fiscales / figuras aduaneras

Anexo XXV. Modelo 504

Anexo XXVI. Modelo 505

Anexo XXVII. Declaración responsable

Anexo XXVIII. Modelo 349

Anexo XXIX. Modelo de representación fiscal

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LOS AUTORES

ALBERTO GARCÍA VALERADelegado Especial de la AEAT en Andalucía, Ceuta y Melilla desde marzo de 2012, es Licenciado en Derecho por la Universidad de Sevilla. Inspector de Hacienda del Estado. Auditor de Cuentas, y Experto Aduanero de la OMA para Sudamérica. Ha publicado varios libros sobre fiscalidad y comercio exterior, y es docente colaborador de prestigiosas instituciones públicas y privadas. Con anterioridad ha ejercido como:

- Delegado Ejecutivo en Andalucía (2007-2012)

- Jefe Regional de Aduanas de la misma región (2004-2007)

- Administrador de la Aduana de Sevilla (2002-2004)

- Jefe de Unidad de Inspección en Sevilla y Algeciras.

JOSÉ CARLOS AROBES AGUILAR-GALINDOJefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. en Andalucía, Ceuta y Melilla desde julio de 2007. Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales por la Uni-versidad de Sevilla. Inspector de Hacienda del Estado. Experto de la Organización Mundial de Aduanas en Sudamérica y participante en reuniones internacionales en la Comisión Europea, Sudamérica y Norteamérica. Colaborador como docente de diversas instituciones. Anteriormente ha ejercido como:

- Jefe de la Dependencia de Aduanas e II.EE. de Sevilla (2004-2007)

- Jefe de unidad de Inspección en la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Andalucía, Ceuta y Melilla (2004)

- Inspector adjunto a Unidad en la Aduana de Algeciras.

PEDRO ÁNGEL FLORES VILLAREJOActualmente realiza su actividad profesional en la Dependencia Regional de Adua-nas e II.EE. de Andalucía, Ceuta y Melilla en el Área de Coordinación Regional de Gestión Aduanera e Impuestos Especiales, es Licenciado en Ciencias Geológicas por la Universidad de Salamanca. Pertenece al Cuerpo Técnico de Hacienda del Estado, es docente colaborador de prestigiosas instituciones públicas y privadas. Hasta septiembre de 2013 ha ejercido como Jefe de la Dependencia de Aduanas e II.EE. de Córdoba.

PRESENTACIÓN

Durante la última década se ha avanzado de manera exponencial en el proceso de construcción de la Aduana Europea y sobre todo en que la Aduana Española sea una punta de lanza dentro del entorno comunitario cada más complejo. Este proceso provoca que cada vez sea más necesario contar con instrumentos que nos ayuden a comprender la normativa con la que tenemos que enfrentarnos cada día en nuestro trabajo diario.

Esta es la clara vocación de este libro, ayudar a los profesionales del comercio exterior a planificar y diseñar las operaciones aduaneras de la manera más fácil y que mejor se adecúe a la realidad económica de las operaciones, facilitado el traba-jo a quienes pretendan aprovechar las diferentes ventajas comerciales y fiscales de las denominadas “áreas exentas”, pero haciéndoles conscientes, al mismo tiempo, de sus complejidades y requisitos de funcionamiento.

Con el título ÁREAS EXENTAS: BENEFICIOS FISCALES Y COMERCIALES, Alberto, José Carlos y Pedro han pretendido, a mi juicio con éxito, plantear un libro que tenga una función eminentemente práctica y que sirva de guía útil para todos aque-llos que quieran conocer, con cierto grado de profundidad, las ventajas del usuario de los depósitos aduaneros, depósitos distintos de los aduaneros, almacenes de depósito temporal, locales autorizados de exportación, o de las zonas y depósitos francos.

Los autores ocupan puestos de responsabilidad en la Delegación Especial de Andalucía y comparto con ellos su deseo por mejorar los instrumentos a disposición de los profesionales del comercio exterior, del que espero que este manual sea un ejemplo. Los tres autores son profundos conocedores de la materia aduanera y apor-tan en este libro de una forma clara y precisa los conocimientos básicos en las materias aduaneras tratadas dando, no sólo una visión doctrinal sino también el enfoque práctico que seguramente sea el más apreciado por aquellos que trabajan en el ámbito aduanero.

Tengo por tanto la satisfacción de presentar una obra que podemos calificar, sin temor a equivocarnos, de clara, didáctica e ilustrada con ejemplos que permitirán al lector considerarlo una herramienta de apoyo para los profesionales que tienen a la Aduana como un interlocutor habitual.

MARíA PILAR JURADO BORREGODirectora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales

Madrid, octubre de 2013

A nuestros padres: Qualis pater talis filius

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INTRODUCCIÓN

Mucho se ha avanzado en los últimos años en el proceso de construcción de la Aduana europea, respecto del que la Aduana española ha pretendido establecerse como punta de lanza dentro de un entorno cambiante, cada vez más complejo, por su prolija legislación, y sin embargo más sencillo, por la aplicación de los nuevos procedimientos telemáticos.

Con este libro el objetivo de los autores es explicar de una forma clara, concisa y práctica, fundamentalmente, lo que en términos aduaneros se conoce como “áreas exentas”, ofreciendo por una parte, una herramienta de consulta que facilite a los operadores la aplicación práctica de su realidad concreta y por otra, un libro de consulta al estudioso del comercio exterior.

Las áreas exentas son aquellas áreas, locales, depósitos o zonas, en las que la entrada de mercancías va a conllevar, con carácter general, la suspensión temporal del pago de derechos e impuestos, mientras que dichas mercancías cumplan las condiciones impuestas por la legislación aduanera y hasta que se produzca la salida de las mismas, lo que evidentemente supone un tratamiento muy favorable desde el punto de vista financiero. Simplificando mucho el concepto, son lugares en los que las mercancías allí depositadas no van a quedar sujetas al pago de derechos arance-larios, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA 1) y, en su caso, de Impuestos

1 Abreviaturas utilizadas recogidas en el anexo I.

á r e a s e x e n t a s : b e n e f i c i o s f i s c a l e s y c o m e r c i a l e s

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Especiales de fabricación, ni a estar sujetas a las medidas de política comercial, hasta el momento en que se despachen con destino al interior de la Unión Europea.

Los temas a tratar se circunscriben a las distintas facetas de las áreas exentas: desde los almacenes de depósito temporal y locales autorizados para la exportación de mercancías, los depósitos aduaneros y distintos de los aduaneros, las zonas y depósitos francos, hasta las figuras de almacenamiento en el ámbito de los impues-tos especiales de fabricación, pasando por otros temas relacionados íntimamente con aquéllas como son el procedimiento simplificado de domiciliación o los repre-sentantes aduaneros y fiscales.

Todo ello, incluyendo las más recientes modificaciones normativas, aduaneras y tributarias, tales como el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el código aduanero de la Unión 2 o la profunda modificación habida en el Real Decreto 1165/1995 3, de 7 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.

El libro pretende agrupar casos prácticos relativos a las diferentes realidades aduaneras y fiscales que son objeto de estudio, y que estamos convencidos que harán más comprensible cada una de las figuras aquí tratadas, repasando, además, todos aquellos modelos de solicitudes y autorizaciones relacionadas con cada una de ellas.

En los supuestos prácticos intentaremos dar respuesta, o al menos nuestra par-ticular visión, de aquellos aspectos más dudosos de la normativa y de su aplicación, tratando temas que puedan ayudar a aquellos que nos dedicamos a este fascinante y proceloso mundo aduanero.

La obra finaliza recogiendo, en forma de anexos, una tabla de correspondencias en la que se relacionan los artículos del Reglamento (CEE) nº 2913/1992 4 (CAC en adelante) con sus análogos del Código Aduanero de la Unión (CAU), algunas de las consultas más relevantes de la Dirección General de Tributos , los modelos de los principales documentos citados a lo largo de la misma, así como un compendio actualizado de la normativa aplicable a las diferentes figuras que son objeto de estudio.

2 DO L 269 de 10.10.2013.

3 BOE 179 de 28.07.1995.

4 Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302 de 19.10.1992).

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LAS OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR Y SUS IMPLICACIONES TRIBUTARIAS

ILA IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS DESDE EL PUNTO DE VISTA ADUANERO

EL ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN DE LA NORMATIVA ADUANERA

En primer lugar, antes de abordar los conceptos de importación y exportación debe-mos considerar el ámbito espacial en el que se encuadra la normativa aduanera.

Como señala el primero de los artículos del Tratado Constitutivo 1 dedicado a las políticas de la UE, respecto de las que, y no es baladí, el primer lugar lo ocupa la libre circulación de mercancías: “la Comunidad se basará en una unión aduanera, que abarcará la totalidad de los intercambios de mercancías y que implicará la prohi-bición, entre los Estados miembros, de los derechos de aduana de importación y exportación y de cualesquiera exacciones de efecto equivalente, así como la adopción de un Arancel Aduanero Común en sus relaciones con terceros países”.

Como concepto distinto del de territorio político de la UE, el concepto de terri-torio aduanero comunitario (TAC), como referencia para la aplicación de la libre circulación de mercancías entre los territorios del mismo y para la aplicación de una

1 DO C 224 de 31.08.1992.


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normativa aduanera común, se define en el CAC como la suma de los territorios políticos de los Estados con ciertas inclusiones y exclusiones.

Desde el 1 de julio de 2013, el TAC comprende el territorio de Alemania (excep-to la Isla de Heligoland y el territorio de Busingen), Austria, Bélgica, Bulgaria, República Checa, Chipre, Croacia, Dinamarca (salvo las Islas Feroe y Groenlandia), Eslovaquia, Eslovenia, España (excepto Ceuta y Melilla), Estonia, Finlandia (inclu-yendo las Islas Äland), Francia (exceptuando los territorios de ultramar e incluyendo Mónaco y los departamentos de ultramar), Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (incluyendo las Islas del Canal y la Isla de Man), Grecia (incluyendo el Monte Athos y Creta), el territorio europeo de los Países Bajos, Hungría, Italia (excepto los municipios de Livigno y Campione d’Italia, y las aguas nacionales del lago de Lugano comprendidas entre la orilla y la frontera política de la zona situada entre Ponte Tresa y Porto Ceresio), Irlanda, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Malta, Polonia, Portugal, Rumania y Suecia.

Se incluyen en el TAC el mar territorial, las aguas continentales y el espacio aéreo de los territorios anteriores correspondientes, en los 28 Estados miembros.

Este territorio no coincide en su totalidad con el territorio fiscal, en el que es de aplicación la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido 2, estando excluidos de dicha consideración el Monte Athos, las Islas del Canal, las Islas Äland, los departamentos de ultramar franceses, o en el caso de España, las Islas Canarias. Como anexo V se incluye un cuadro resumen de los territorios con estatuto especial a efectos adua-neros, de IVA e impuestos especiales (II.EE.).

La tributación exterior en Ceuta y Melilla

Como expresamente se señala en el CAC, los territorios de las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla no forman parte del TAC, lo que, a efectos arancelarios, supone que habrán de ser considerados territorios terceros. Por ello los envíos desde Ceuta y Melilla hacia el TAC, y viceversa, tienen la consideración de importación o exportación, respec-tivamente. También es consecuencia lógica que no sea de aplicación directa la normati-va aduanera comunitaria, mención ésta que podría matizarse en determinados aspectos.

Esta misma exclusión se produce respecto al IVA, teniendo, por tanto, los envíos desde o destinados a Ceuta o Melilla la naturaleza de importaciones o exportaciones cuando se relacionen con el TAC y, por supuesto, cuando se relacionen con otros territorios terceros.

2 DO L 347 de 11.12.2006.

I . O P E R A C I O N E S D E C O M E R C I O E X T E R I O R - I M P L I C A C I O N E S T R I B U T A R I A S

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En la actualidad, la tributación indirecta relativa al comercio exterior de Ceuta y Melilla nos permite distinguir las siguientes figuras:

• Su exclusión del territorio armonizado del IVA lleva a que la tributación sobre el consumo se establezca a partir del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (IPSI), con-figurado como un impuesto indirecto, que grava, en fase única, la producción, elaboración e importación de toda clase de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes inmuebles situados en las Ciudades Autónomas.

• En lo que a los II.EE. se refiere, únicamente son aplicables los que recaen sobre la electricidad y sobre determinados medios de transporte, si bien este último a tipo 0.

• La tributación de la importación de los productos sujetos en el resto del territorio español a II.EE. se sustituye en Ceuta y Melilla por los denominados “Gravámenes complementarios sobre las labores del tabaco y carburantes y combustibles petrolíferos”, no existiendo, por el contrario, gravamen comple-mentario sobre el alcohol ni las bebidas alcohólicas.

Evidentemente al no formar parte del TAC no es exigible el Arancel Aduanero Común (AAC). Ello, sin embargo, no impediría la posibilidad de que pudiera exigirse un arancel propio, de no ser por la Ley de 22 de diciembre de 1955 3 de bases sobre el régimen económico, y financiero de Ceuta y Melilla, que califica estos territorios como territorios francos. Dicha condición supone que en las regiones de Ceuta y Melilla y sus dependencias de Alhucemas, Vélez de la Gomera y Chafarinas “será libre la entrada, salida, tránsito y trasbordo de mercancías conforme a las Leyes y con el control de las autoridades aduaneras”.

La tributación exterior en Canarias

A diferencia de Ceuta y Melilla, el territorio de Canarias sí forma parte del TAC, en tanto que, siendo territorio del Reino de España no fue expresamente excluido de aquel por el CAC.

Ello supone la aplicación del principio de libre circulación de mercancías desde Canarias al resto del TAC, y viceversa, desde el punto de vista arancelario.

No obstante, la especial consideración a la lejanía e insularidad del archipiélago canario, conlleva que en el citado territorio sean aplicables medidas arancelarias

3 BOE 359 de 25.12.1955.


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especialmente favorables, como son las siguientes:

• Régimen Específico de Abastecimiento (REA), que supone menores aran-celes y ayudas a la importación para determinados productos agrícolas no producidos, generalmente, en Canarias. Todo ello en el marco de la Política Agrícola Común (PAC).

• Medidas Específicas Arancelarias (MEA), por las que se suspenden tempo-ralmente los derechos autónomos del AAC para las importaciones de determi-nados productos industriales y relativas a la apertura y modo de gestión de contingentes arancelarios comunitarios autónomos para la importación de determinados productos de la pesca en las Islas Canarias.

Sin embargo, la libre circulación de mercancías y la no exigibilidad de aranceles entre Canarias y otros puntos del TAC, no ha tenido como natural consecuencia la armonización comunitaria de Canarias en términos de IVA. Canarias está excluida del ámbito de aplicación de dicho impuesto, y, en razón de ello, las entregas que se produzcan entre Canarias y el resto del territorio español y comunitario armonizado a efectos de IVA tendrán la consideración de importación o exportación.

En la actualidad, la tributación indirecta relativa al comercio exterior de Cana-rias nos permite distinguir las siguientes figuras:

• La consideración de Canarias como parte del TAC no armonizada a efectos de IVA, supone que la tributación sobre el consumo se centre en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).

Se trata de un impuesto que recae sobre entregas de bienes, ejecuciones de obras y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesiona-les, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empre-sarial o profesional, gravando los factores de producción incorporados en cada fase del proceso productivo. Asimismo, se declaran sujetas al impuesto, por el concepto de importación de bienes, las entradas de los mismos en las Islas Canarias, cualquiera que sea el fin a que se destinan o la condición del impor-tador. En definitiva, es un impuesto que presenta la misma estructura y características que el IVA, con una presión fiscal diferenciada y menor que en el resto del Estado, entre cuyos aspectos diferenciales encontramos el hecho de que no resulte de aplicación el régimen de operaciones intracomunitarias.

• El Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en Canarias (AIEM), como impuesto estatal indirecto que contribuye al desarrollo de la producción de bienes en Canarias y que grava en fase única la producción de bienes corporales y la importación de mercancías de igual naturaleza en este territorio.


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• Aunque no sea Canarias un territorio armonizado a efectos de los II.EE, sí se exigen los siguientes con las particularidades que se resaltan:- Impuesto sobre la Cerveza, que se exige a los mismos tipos impositivos que

en Península y Baleares.- Impuesto sobre Productos Intermedios y el Impuesto sobre el Alcohol y

Bebidas derivadas, que se exigen a tipos inferiores de los exigidos en Península y Baleares.

- Impuesto sobre la Electricidad.- Impuesto especial sobre determinados Medios de Transporte, que se exige

a un tipo inferior, en un punto, al de Península y Baleares.

No resultan aplicables en Canarias los impuestos sobre hidrocarburos ni sobre las labores del tabaco, aunque a partir de 1 de febrero de 2011 es aplicable un impues-to autonómico sobre las labores del tabaco que grava, en términos análogos al impuesto estatal, la fabricación e importación de labores del tabaco en su territorio.

La existencia en las Islas de la llamada Zona Especial Canaria (ZEC) no tiene consecuencias desde un punto de vista aduanero, a diferencia de las zonas francas de las Palmas de Gran de Canaria y Tenerife, con los efectos que se desarrollan en el apartado dedicado a dicho destino aduanero.

PRINCIPALES ELEMENTOS ESTRUCTURALES DE LA IMPOSICIÓN ADUANERA

Con objeto de facilitar la comprensión de los apartados siguientes de este manual, hemos entendido conveniente la inclusión de unas breves nociones sobre los con-ceptos aduaneros básicos, que van desde los términos de importación y exportación o los sujetos intervinientes, a los principales hitos del procedimiento aduanero, para finalizar con el nacimiento de la deuda aduanera y tributaria.

Conceptos básicos aduaneros

En materia aduanera, la norma, con fuerza y rango de ley, que configura los elemen-tos estructurales de la relación jurídico-tributaria se corresponde con el CAC.

Cierto es que no define los términos importación y exportación, a cuyos efectos el artículo 1 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Con-trabando 4, establece lo siguiente:

• Importación: la entrada de mercancías no comunitarias en el territorio español comprendido en el territorio aduanero de la Unión Europea (…). Se asimila a

4 BOE 257 de 13.12.1995.


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la importación la entrada de mercancías desde las áreas exentas.

• Exportación: la salida de mercancías del territorio español. No se considerará exportación la salida de mercancías comunitarias del territorio español com-prendido en el territorio aduanero de la Unión Europea con destino final al resto de dicho territorio aduanero.

Sí describe el CAC, en su artículo 4, los siguientes conceptos:

• Mercancías comunitarias: son las mercancías que se obtengan totalmente en el territorio aduanero de la Comunidad (…) sin agregación de mercancías importadas de países o territorios que no formen parte del territorio aduane-ro de la Comunidad, las importadas de países o territorios que no formen parte del territorio aduanero de la Comunidad y despachadas a libre práctica, y las que se obtengan en el territorio aduanero de la Comunidad a partir de las mercancías anteriores.

• Mercancías no comunitarias: se definen, por exclusión, como las mercancías no contempladas en el punto anterior.

• Destinos aduaneros de una mercancía, son los siguientes:- la inclusión de las mercancías en un régimen aduanero,- su introducción en una zona franca o en un depósito franco,- su reexportación fuera del territorio aduanero de la Comunidad,- su destrucción,- su abandono en beneficio del erario.

• Regímenes aduaneros, definidos por la enumeración de sus tipos:- el despacho a libre práctica,- el tránsito,- el depósito aduanero,- el perfeccionamiento activo,- la transformación bajo control aduanero,- la importación temporal,- el perfeccionamiento pasivo,- la exportación.

• Control de las autoridades aduaneras: es la ejecución de medidas específi-cas tales como la comprobación de las mercancías, el control de la existencia y autenticidad de los documentos, el examen de la contabilidad, y demás documentos contables, de las empresas, el control de los medios de transpor-te, la inspección del equipaje y otras mercancías que transporten las perso-nas, la práctica de investigaciones administrativas y demás acciones simila-


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res, con el fin de garantizar el cumplimiento de la normativa aduanera y, en su caso, de las demás disposiciones aplicables a las mercancías bajo vigilancia aduanera.

• Levante de una mercancía: es la puesta a disposición por parte de las auto-ridades aduaneras, de una mercancía a los fines previstos en el régimen adua-nero a que esté sometida.

Por su parte, el CAU no incluye en su articulado el concepto de destinos aduaneros, quedando éste, por tanto, eliminado. Sí define en su artículo 5.14 los siguientes regímenes aduaneros:

• Despacho a libre práctica

• Regímenes especiales (establecidos en el artículo 180 del CAU):- el tránsito, que incluirá el tránsito interno y el externo;- el depósito, que incluirá el depósito temporal, el depósito aduanero y las

zonas francas;- destinos especiales, que incluirán la importación temporal y el destino

final;- el perfeccionamiento, que incluirá el perfeccionamiento activo y el perfec-

cionamiento pasivo.

• Exportación

Sujetos que participan de la realidad aduanera

El apartado 12 del artículo 4 del CAC, precisa que es “Deudor ante la aduana: toda persona obligada al pago del importe de la deuda aduanera”.

Por su parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 5 (LGT en adelante) determina, en su artículo 18, que la obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria. Por tanto, se puede concluir que, en materia aduanera, el sujeto pasivo del impuesto es el deudor ante la aduana.

De forma más concreta, el capítulo 2 del Título VII del CAC establece conjunta-mente la casuística del nacimiento de la deuda aduanera y los correspondientes deudores en cada uno de estos supuestos. A los efectos de este manual cabe desta-car los siguientes:

• Artículo 201 del CAC: en el caso de despacho a libre práctica o inclusión de una mercancía en el régimen de importación temporal con exención parcial de derechos, el deudor será el declarante, y en el caso de represen-

5 BOE 302 de 18.12.2003


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indirecta, la persona por cuya cuenta se haga la declaración será también deudora.

• Artículo 202 del CAC: si se introduce en el TAC, irregularmente una mercancía sujeta a derechos de importación o si se trata de una mercancía de esta índo-le que se encuentre en una zona franca (ZF) o en un depósito franco (DF) y que es introducida irregularmente en otra parte del TAC, los deudores serán:- la persona que haya procedido a la introducción irregular,- las personas que hayan participado en dicha introducción a sabiendas de

que era irregular,- las personas que hayan adquirido o tenido en su poder la mercancía,

sabiendo o debiendo saber razonablemente en el momento de su adquisi-ción o recepción, que se trataba de mercancía introducida irregularmente.

• Artículo 203 del CAC: para el caso de sustracción a la vigilancia aduanera de una mercancía sujeta a derechos de importación, serán deudores:- la persona que haya sustraído la mercancía a la vigilancia aduanera,- las personas que hayan participado en la sustracción a sabiendas que se

trataba de una sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera,- las personas que hayan adquirido o tenido en su poder la mercancía, sabien-

do o debiendo saber razonablemente en el momento de su adquisición o recepción que se trataba de mercancía sustraída a la vigilancia aduanera,

- la persona que deba cumplir las obligaciones que entrañe la permanencia en depósito temporal de la mercancía o la utilización del régimen aduane-ro en que se encuentre dicha mercancía.

• Artículo 204 del CAC: si se incumple cualquier obligación derivada de la estan-cia de la mercancía en depósito temporal o de la utilización del régimen aduanero que se trate, o se dejan de observar cualquiera de las condiciones señaladas para la concesión del régimen o de un derecho de importación reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales, en los casos distintos de los contemplados en el artículo 203, el deudor será:- la persona que deba cumplir las condiciones u obligaciones fijadas para la

inclusión de la mercancía en el régimen aduanero en que se encuentre o la estancia en depósito temporal.

• Artículo 205 del CAC: si se consume o se utiliza, en una ZF o DF, en condiciones distintas de las previstas por la normativa, una mercancía sujeta a derechos de importación o si desaparece dicha mercancía injustificadamente, será deudor:- la persona que haya consumido o utilizado la mercancía, o quienes hayan

participado en dicho consumo o utilización, a sabiendas de que se efec-tuaba en condiciones distintas a las previstas por la normativa,


27

- en caso de desaparición, si no se puede aplicar el párrafo anterior, será deudor el último en poseer las mercancías, según los datos de las autori-dades aduaneras.

Por su parte, el anteriormente citado artículo 4 del CAC también define al declaran-te ante la aduana, que podrá ser o no el mismo deudor.

Podríamos distinguir entre la declaración efectuada por los propios consignata-rios o expedidores, sin intermediación de terceros, y la efectuada por medio de representante.

En el primer caso, podrá efectuar declaraciones en aduana toda persona, física o jurídica, con el fin de asignar un determinado régimen aduanero a las mercancías presentadas para un despacho.

En todo caso, las personas físicas o jurídicas, para actuar directamente en su propio nombre y por cuenta propia deben cumplir las siguientes condiciones 6:

• Que las mercancías de que se trate se hallen dirigidas a la consignación de las referidas personas o sean objeto de expedición por su parte.

• Que se hallen, en su caso, debidamente matriculadas y al corriente del pago del Impuesto de Actividades Económicas (IAE) que corresponda a su actividad.

• Que las mercancías presentadas a la aduana correspondan a la actividad ampa-rada por el epígrafe correspondiente del IAE.

• Que toda la documentación exigible para el despacho aduanero gire a nombre directo del presentador de la declaración ante la aduana.

• Disponer de un establecimiento donde centralice su gestión administrativa y dirección de la actividad.

• Además, el artículo 64.2.b del CAC dispone que los declarantes en aduana deben estar establecidos en la Unión, salvo algunas excepciones como son los supues-tos de tránsito, importaciones temporales o declaraciones ocasionales.

Asimismo, deberán cumplirse una serie de formalidades:

Disponer de un número EORI 7

Número único en toda la UE, asignado por la autoridad designada en cada Estado miembro a los operadores económicos y, cuando corresponda, a otras personas, que

6 Condiciones establecidas por el artículo 2 de la Orden de 9 de junio de 2000 por la que se regula el derecho a efectuar declaraciones de aduana (BOE 151 de 24.06.2000).

7 EORI: Economic Operator Registration and Identification Number.


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debe ser utilizado como referencia común en las relaciones de éstos con las autori-dades aduaneras de toda la UE.

La aplicación del EORI asegura que las medidas para mejorar la seguridad intro-ducidas por la normativa comunitaria sean más efectivas, al permitir la identifica-ción de todos los operadores mediante un número común único en toda la UE.

De acuerdo con el Reglamento (CE) nº 312/2009 8 de la Comisión de 16 de abril de 2009 (desarrollado a efectos internos por la Resolución de 28 de enero de 2010 9), a partir del 1 de julio de 2009, los operadores económicos deberían haber comenzado la utilización de un número EORI para identificarse en sus relaciones con la aduana, siendo su validación obligatoria, en las diferentes operaciones de bajo valor, vinculación a depósito, importación, tránsito, exportación y aviso de llegada a la aduana de salida (EAL).

En nuestro país, el EORI lo asigna de oficio, el Departamento de Aduanas e II.EE. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) a los operadores establecidos en España que realicen habitualmente actividades aduaneras y que tengan un Número de Identificación Fiscal (NIF) atribuido por la propia AEAT.

No se asigna este número de oficio a las personas físicas de nacionalidad extran-jera, personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de naciona-lidad española, ni a establecimientos permanentes y sucursales de entidades no resi-dentes en territorio español, cuyos NIF comiencen por M, X, Y, N y W, respectivamente. Estas personas deben solicitar su registro expresamente a través de la Sede Electrónica de la AEAT, tras la cual se procederá al registro siempre y cuando dichos operadores no hayan sido previamente registrados en otros Estados miembros.

Los operadores pueden comprobar la validez de un número EORI a través de la web habilitada a tal efecto. Además, si el operador ha prestado su consentimiento expreso para que se publiquen sus datos, se informará además del nombre de la empresa a quien corresponde ese número EORI.

Aquellos operadores establecidos en España que no hayan sido registrados de oficio pero deseen obtener un número EORI pueden solicitarlo a través de la Sede Electrónica o mediante escrito dirigido a cualquier Dependencia de Aduanas e II.EE. o al propio Departamento de Aduanas e II.EE.

8 Reglamento (CE) nº 312/2009 de la Comisión de 16 de abril de 2009, que modifica el Reglamento (CEE) nº 2454/93 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario (DO L 98 de 17.04.2009).

9 Resolución de 28 de enero de 2010, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge el procedimiento para la asignación del número de Registro e Identificación de Operadores Económicos (EORI) (BOE 41 de 16.02.2010).

http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/eos/eori_validation.jsp?Lang=es


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El EORI no se exige en las declaraciones en que, de acuerdo con lo establecido en la Resolución de 27 de junio de 2012, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del DUA 10 (en lo sucesivo Resolución del DUA), se declare el NIF/pasaporte del interesado seguido de la letra “P” (particulares) e importaciones tem-porales para ferias, exposiciones, etc.

Por lo tanto, y con las exclusiones señaladas, todos los operadores económicos, entendidos como cualquier persona que en el marco de sus actividades profesionales efectúa actividades reguladas por la legislación aduanera, deben tener un número EORI.

Deberán tener un NIF español

“Las personas jurídicas o entidades sin personalidad que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria (...)”, todo ello según lo contemplado en el artículo 23.1 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio 11, por el que se aprueba el Reglamento de aplicación de los Tributos.

Por otra parte, un no establecido podría realizar operaciones de comercio exte-rior en la Comunidad mediante un representante indirecto, puesto que el primero no tiene la condición de declarante.

Así pues, cabe también la posibilidad de actuar ante la administración tributa-ria mediante representación (directa o indirecta). Así lo dispone la sección 1 del capítulo 2 del CAC, artículo 5, en relación con el artículo 64, según el cual “toda persona podrá hacerse representar ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera”.

A los aspectos relativos a la representación, dedicaremos el capítulo 7 en su totalidad.

10 Resolución de 27 de junio de 2012, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE 170 de 17.07.2012).

11 Real Decreto 1065/200720, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. (BOE 213 de 05.09.2007).


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Elementos básicos para la cuantificación de la deuda aduanera: La clasificación arancelaria, el valor en aduana y el origen de la mercancía

Arancel y clasificación de las mercancías

La correcta clasificación de las mercancías objeto del comercio internacional es uno de los aspectos básicos para la aplicación de la política comercial exterior de un territorio aduanero, como es la UE.

Esa política comercial va a exigir, en función de la naturaleza de la mercancía objeto de intercambio y de los efectos que su importación pueda ocasionar en la economía comunitaria, que las mercancías sean gravadas con tipos distintos o, incluso que sean objeto de otro tipo de medidas, recaudatorias o no, con el fin de proteger el mercado interior. El conjunto de mercancías por un lado y, de tipos y tarifas por otro, se denomina Arancel de Aduanas.

Todos los Estados miembros de la UE aplican un mismo arancel, el AAC. Se pre-senta en forma de catálogo de productos organizados en columnas con arreglo a un método. Este método de ordenación de los productos constituye una nomenclatura, nomenclatura que se encuentra estructurada en partidas, partidas, que a su vez, deben reunir las siguientes características:

• Permitir la clasificación de todo tipo de mercancías objeto de comercio, de forma que cada una de ellas aparezca recogida en un epígrafe y solamente en uno, a fin de que le sea aplicable el derecho, o cualquier otra medida de política comercial, previamente decidido por la autoridad competente.

• Que los artículos análogos o semejantes se clasifiquen también análogamente.

• Posibilidad de inclusión de nuevos artículos.

El Sistema Armonizado (SA) de designación y codificación de mercancías es un sis-tema clasificatorio de mercancías que permite su utilización, dada su flexibilidad, por todos los sectores que intervienen en el comercio internacional.

Actualmente el Convenio del SA compromete a los países firmantes, entre ellos a los de la UE, a que sus nomenclaturas arancelarias y estadísticas se ajusten al mismo, y en concreto a:

• Utilizar todas las partidas y subpartidas del SA sin adición ni modificación alguna, así como los códigos numéricos correspondientes.

• Aplicar las reglas generales interpretativas, así como las notas de las seccio-nes y de los capítulos sin modificar en ningún momento el alcance de las secciones, capítulos, partidas y subpartidas.

• Confeccionar las estadísticas del comercio exterior siguiendo el código de seis cifras del SA, es decir, a nivel de subpartida.


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En el ámbito de la UE se aplican las siguientes nomenclaturas derivadas del SA:

- Nomenclatura Combinada (NC).

- Arancel Integrado de las Comunidades Europeas (TARIC).

En base a esta autorización, el Reglamento (CEE) nº 2658/1987 del Consejo de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común 12, estableció, sobre la base del SA, una NC que incorporó las exigencias arancelarias, estadísticas y del AAC. Según el artículo 1.2. de dicho Reglamento, la NC incluirá:

• La Nomenclatura del SA.

• Las subdivisiones comunitarias de dicha Nomenclatura, denominadas subpar-tidas de la NC.

• Las disposiciones preliminares, las notas complementarias de secciones o de capítulos y las notas a pie de página que se refieran a subpartidas de la NC.

Así, cada subpartida de la NC irá acompañada de un código numérico compuesto por ocho dígitos:

- Los 6 primeros corresponden a los capítulos, partidas y subpartidas del SA.

- Los 2 últimos (dígitos 7 y 8) identifican la subpartida de la NC. Si alguna subpartida del SA no ha sido dividida en subpartidas de la NC, los dígitos séptimo y octavo serán ceros.

Por su parte, el TARIC da cabida a las medidas comunitarias específicas, de política comercial, tales como preferencias arancelarias, contingentes, o derechos antidum-ping, que no pueden tenerse en cuenta en el marco de la NC.

Ello se estructura a partir de las subdivisiones comunitarias complementarias, denominadas subpartidas TARIC, necesarias para la designación de las mercancías que sean objeto de medidas comunitarias específicas. Para ello, al código correspon-diente a la subpartida de la NC se le añadirán las cifras novena y décima, que en el caso de aquellas subpartidas de la NC que no hayan sido divididas serán dos ceros.

Origen de las mercancías

No existe una definición internacional de origen, pese a las trascendentes implica-ciones que se derivan del mismo y a los esfuerzos realizados a nivel internacional para establecer tal definición.

El único documento de carácter internacional que considera globalmente la

12 DO L 256 de 07.09.1987.


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problemática relativa al origen de las mercancías es el Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros elaborado por el Con-sejo de Cooperación Aduanera, hoy Organización Mundial de Aduanas (OMA), apro-bado en la reunión celebrada en Kyoto en mayo de 1973.

Las reglas utilizadas para determinar el origen de las mercancías, según lo esta-blecido en dicho convenio, se basan en dos criterios diferentes:

• El de mercancías completamente producidas en un país determinado, siempre que no exista más de un país que haya de ser tenido en cuenta para la atri-bución del origen de la mercancía.

• El de transformación sustancial, cuando dos o más países intervienen en la producción de una mercancía; se considera originaria de aquel en el que haya tenido lugar la última transformación que reúna simultáneamente los siguien-tes requisitos:- ser la última que tiene carácter sustancial y estar económicamente justifi-

cada,- haberse realizado en una empresa equipada al efecto, y- que la transformación permita la obtención de un producto nuevo o que

represente una fase de fabricación importante.

La necesidad de determinar el origen de la mercancía tiene una doble perspectiva:

• Motivaciones de política arancelaria: los aranceles actualmente en vigor, y entre ellos el AAC, establecen diferentes tipos de derechos de aduanas para una misma mercancía en función exclusivamente de que sean originarias de uno u otro país o grupo de países.

• Motivaciones de política comercial, dado que, determinadas medidas de polí-tica comercial (contingentes, suspensiones, derechos antidumping, etc.) limitan su aplicación a las mercancías originarias de ciertos países.

Es importante, en este punto, diferenciar el “origen” de las mercancías, de la “pro-cedencia” de las mismas ya que una mercancía puede ser originaria de un país y proceder de otro. Este es el caso, por ejemplo, de una mercancía de origen cana-diense en tránsito por Estados Unidos. Dicha mercancía es originaria del primer país, pero el país de procedencia de la misma sería el segundo.

La regulación en materia de origen de las mercancías se encuentra contenida en los artículos 22 a 27 del CAC. El ordenamiento de la UE, distingue, en relación al origen, dos tratamientos diferenciados:

• Régimen común o no preferencial, aplicable respecto de aquellos países para los que no existen disposiciones específicas.


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• Régimen preferencial, aplicable a cada país o grupo de países beneficiarios de las normas específicas incluidas en los acuerdos correspondientes, así como a aquellos que se beneficien de medidas arancelarias unilaterales adop-tadas por la UE.

Como mecanismo para llevar a cabo la justificación del origen, el CAC, en su artícu-lo 26, recoge la posibilidad de que la normativa aduanera u otras normativas comu-nitarias específicas puedan establecer que el origen de las mercancías deba justifi-carse mediante la presentación de un certificado de origen. Además de la presentación del mismo, si las autoridades aduaneras tienen dudas fundadas sobre el origen indicado en aquel, podrán exigir cualquier justificante complementario para asegurarse de que el origen indicado en dicho certificado satisface realmente los requisitos establecidos por la normativa comunitaria en la materia.

El certificado de origen debe responder a las condiciones siguientes:

• Haber sido expedido por una autoridad o por un organismo que ofrezca las garantías necesarias y esté debidamente facultado a tal fin por el país donde se expide.

• Contener todas las indicaciones necesarias para identificar la mercancía de que se trata y en particular:- número, marcas, naturaleza y numeración de los bultos,- naturaleza de la mercancía,- pesos bruto y neto de la mercancía o número o volumen de la misma,- nombre el expedidor.

• Certificar sin ambigüedad que la mercancía es originaria del país de que se trate.

Cada acuerdo preferencial recoge su propio modelo de certificado, siendo el más común el denominado EUR 1 que es aplicable a la mayoría de los acuerdos preferen-ciales. El FORM A se aplica en el marco del sistema de preferencias generalizadas, mientras que el ATR es el utilizado para los intercambios de mercancías sujetas al acuerdo de unión aduanera entre la UE y Turquía.

Valor en aduana

El valor en aduana es la base imponible de los derechos de importación. Dichos derechos arancelarios, que gravan la entrada de mercancías en un país, pueden ser:

• Ad valorem: establecen como tipo de gravamen un porcentaje sobre el valor de la mercancía.

• Específicos: fijan una cantidad pagadera por unidad de peso, cuenta o medida.


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• Mixtos: aquellos con aplicación conjunta de un tipo ad valórem y otro espe-cífico.

• Compuestos: en los que se aplican dos tipos específicos, que operan como máximo y/o mínimo, y un tipo ad valorem.

El valor en aduana de las mercancías importadas será, según el artículo 29 del CAC, su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al TAC, siempre que:

• No existan restricciones para la cesión o utilización de las mercancías por el comprador.

• La venta o el precio no dependa de condiciones cuyo valor no pueda determi-narse con relación a las mercancías objeto de valoración.

• Ninguna parte del producto de cualquier reventa, cesión o utilización poste-rior de las mercancías por el comprador revierta directa o indirectamente al vendedor salvo que pueda efectuarse un ajuste apropiado; y

• No exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros.

El “precio efectivamente pagado o por pagar” será el pago total que haya hecho, o vaya a hacer, el comprador al vendedor, o en beneficio de éste, por las mercancías importadas y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condi-ción de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a una tercera persona para satisfacer una obligación del vendedor.

Este valor de transacción ha de ser “ajustado”, de forma que determinados conceptos se sumarán y restarán, en su caso, al valor de transacción para determinar el valor en aduana (artículos 32 y 33 del CAC).

Se “sumarán” al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, para determinar el valor en aduana:

• Los siguientes elementos siempre que los soporte el “comprador” y no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías:- las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;- el coste de los envases que se consideren, a efectos aduaneros, como for-

mando un todo con la mercancía;- el coste de embalaje, tanto de la mano de obra como de los materiales.

• El valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la


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producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio efectivamente paga-do o por pagar:- materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las

mercancías importadas;- herramientas, metales y objetos similares utilizados en la producción de

las mercancías importadas;- materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;- trabajos de ingeniería, artísticos, de diseño, planos y croquis, realizados

fuera de la Comunidad y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

• Cánones y derechos de licencia sobre la mercancía de importación que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, al vendedor, como condición de la venta de las mercancías, pero no los gastos de reproducción de las mercancías en la Comunidad ni los pagos por derechos de distribución o reventa de las mismas.

• El valor de cualquier producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas, que revierta directa o indirectamente al vendedor;

• Los gastos de transporte, seguro, carga y manipulación asociados al transpor-te de las mercancías importadas, “hasta el punto de entrada de las mercancías en el TAC”.

Cualquier elemento de los vistos anteriormente que se sume al precio efectivamente pagado o por pagar se basará exclusivamente en “datos objetivos y cuantificables”.

Se “restarán” del precio efectivamente pagado o por pagar de las mercancías importadas los siguientes elementos:

• Los gastos de transporte de las mercancías, tras su llegada al lugar de entra-da en el TAC.

• Gastos de trabajos de construcción, instalación y montaje, mantenimiento o asistencia técnica, realizados después de la importación.

• Los importes de los intereses derivados de un acuerdo de financiación con-certado por el comprador relativo a la compra de las mercancías importadas.

• Los gastos relativos al derecho de reproducción en la comunidad de las mer-cancías importadas.

• Las comisiones de compra.

• Los derechos de importación y otros gravámenes pagaderos en la Comunidad como consecuencia de la importación o la venta de las mercancías.


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El nacimiento de la deuda aduanera

El derecho comunitario no define el concepto de hecho imponible de los derechos de aduana, se limita, tan sólo, a enumerar los actos, acciones u omisiones que dan lugar al nacimiento de la deuda aduanera.

El artículo 4 del CAC, en su punto 9), define la “deuda aduanera” como: “la obligación que tiene una persona de pagar los derechos de importación (deuda adua-nera de importación) o los derechos de exportación (deuda aduanera de exportación) aplicables a una determinada mercancía con arreglo a las disposiciones comunitarias vigentes”.

En lo que se refiere a los derechos de importación, el punto 10) del mismo artículo los contempla como:

Los derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente establecidos para la importación de mercancías y los gravámenes a la importación esta-blecidos en el marco de la política agraria común o en el de los regímenes específicos aplicables a determinadas mercancías resultantes de la transfor-mación de productos agrícolas.

La deuda aduanera puede estar compuesta por los siguientes derechos:

• Derechos de aduana a la importación (o a la exportación) que pueden esta-blecerse mediante los tipos indicados anteriormente (ad valórem, específicos, mixtos, o compuestos).

• Derechos antidumping: Tienen por objeto la defensa de la producción comu-nitaria de aquellas mercancías objeto de dumping, siempre que éstas puedan causar perjuicios importantes en los mercados comunitarios. Se entiende que un producto es objeto de dumping cuando su precio de exportación a la Comunidad sea inferior al precio comparable establecido para el producto similar en el país de exportación.

• Derechos compensatorios o compensadores: se trata de derechos antisub-vención que la Comunidad puede imponer a cualquier producto objeto de subvención en su país de origen, siempre que éstos puedan causar perjuicios importantes en los mercados comunitarios.

A la deuda aduanera se une, bajo el concepto de deuda tributaria (no aduanera), el importe correspondiente a la deuda por IVA e II.EE., que puede devengarse conjun-tamente con los derechos arancelarios, conforme a lo dispuesto por la Ley 37/1992,


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de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido 13 (en adelante LIVA) y la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales 14 (LIIEE). Ambas nor-mas reguladoras de estos tributos incluyen múltiples referencias a la normativa aduanera, por la que se regirán en diversas materias (devengo, liquidación, etc.), y que serán objeto de estudio en este manual.

Como ya se indicó, el CAC regula el origen de la deuda aduanera en el Capítulo II del Título VII. Lo hace abarcando la casuística que la determina, refiriéndose en cada supuesto a los elementos que, en nuestra normativa tributaria tradicional, se corresponden con hecho imponible, devengo y sujeto pasivo.

Habiéndose examinado anteriormente el deudor ante la aduana, a continuación se hará referencia a los otros dos componentes de la relación jurídico-tributaria en materia aduanera.

Así, los artículos 201 a 205 establecen que dará origen a una deuda aduanera de importación:

• El despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importa-ción o su inclusión en el régimen de importación temporal con exención parcial de derechos de importación.

• La introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad de mer-cancías sujetas a derechos de importación, o la introducción de mercancías sujetas a derechos de importación que se encuentren en una ZF o DF en otra parte del TAC.

• La sustracción a la vigilancia aduanera de mercancías sujetas a derechos de importación.

• El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede sujeta una mercancía sometida a derechos de importación como consecuencia de su estancia en depósito temporal o de la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre o la inobservancia de cualquiera de las condiciones señala-das para la concesión de tal régimen o para la concesión de un derecho a la importación reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales.

• El consumo o la utilización, en una ZF o en un DF, en condiciones distintas de las previstas por la normativa vigente, de una mercancía sujeta a derechos de importación, así como su desaparición injustificada.

13 BOE 312 de 29.12.1992.

14 BOE 312 de 29.12.1992.


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Por otra parte, el artículo 214 del CAC fija que, salvo disposición específica en con-trario, el importe de los derechos de importación o de exportación aplicables se determinará sobre la base de los elementos de imposición correspondientes a la mercancía en cuestión en el momento en que se origine la deuda aduanera corres-pondiente.

En ocasiones, la importación de mercancías en el TAC no supone el nacimiento de la deuda aduanera. El CAC se refiere a estas situaciones en su título VI, opera-ciones privilegiadas, en las que incluye franquicias, mercancías de retorno y pro-ductos de la pesca marítima y otros productos extraídos del mar.

A ellas se debería añadir el tratamiento arancelario favorable por la especial naturaleza de la mercancía, por destino especial, en base al origen preferencial y debido a contingentes y suspensiones arancelarias.

Es importante precisar que, cuando la admisión de una declaración en aduana implique el nacimiento de una deuda aduanera, sólo se podrá conceder el levante de la las mercancías, objeto de dicha declaración, cuando haya sido pagado o garantiza-do el importe de la deuda aduanera. Esta disposición no será aplicable para el régimen de importación temporal con exención parcial de los derechos de importación.

Cuando en cumplimiento de las disposiciones relativas al régimen aduanero para el que se declararon las mercancías, las autoridades aduaneras exijan la constitución de una garantía, sólo se podrá conceder el levante de las mismas para ese régimen una vez constituida dicha garantía.

La garantía deberá presentarla el deudor o la persona que pueda convertirse en deudor, si bien, las autoridades aduaneras podrán permitir que un tercero constituya dicha garantía en lugar y nombre de la persona a quien se haya exigido su constitu-ción. Si el deudor es una Administración Pública, no se le exigirá garantía alguna.

Por último, y con carácter general, una vez concedido el levante de la mercan-cía, tras su despacho, y previa aportación de garantía, el pago de la deuda aduane-ra y tributaria deberá producirse en el plazo de 30 días, salvo que exista algún tipo de simplificación aduanera.

LA IMPORTACIÓN DE MERCANCÍAS Y SUS IMPLICACIONES EN EL IVA

Como hemos avanzado, la importación de mercancías puede conllevar el devengo de los derechos de importación (despacho a libre práctica) y de los impuestos indirec-tos del territorio en que van a ser objeto de utilización (despacho a consumo).

Desde el punto de vista arancelario los principales aspectos materiales han sido desarrollados en el epígrafe anterior. La deuda aduanera supone un coste más para


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el operador del comercio exterior cuando éste procede a su ingreso como consecuen-cia de la importación.

El hecho imponible importación es uno de los tres que conforman el IVA, junto con las entregas de bienes interiores (y las prestaciones de servicios) y las adquisi-ciones intracomunitarias de bienes. En su dinámica, que desarrollamos a continua-ción, se conforma como un tributo neutro para el empresario del comercio exterior, actuando, fundamentalmente, como carga financiera, debido al lapso de tiempo entre su ingreso y su neutralización con la deducción y, en su caso, devolución.

HECHO IMPONIBLE DEL IVA A LA IMPORTACIÓN

La primera de las características de este hecho imponible 15 y que lo aleja del fun-cionamiento “ordinario” del IVA en las operaciones de entrega de bienes y presta-ción de servicios, es que el impuesto se liquida y recauda directamente por la Administración Tributaria a través de la Aduana sin una previa repercusión por parte del vendedor o del prestador de los servicios. Dado que se trata de un impuesto que grava cada una de las sucesivas fases de distribución de un producto, de la misma forma que en el caso de la entrega de bienes, el IVA ingresado por el importador podrá deducirse, siempre que éste sea un operador económico que no procede al consumo final del bien importado. De esta forma, se pretende garantizar la neutra-lidad del impuesto poniendo en el mismo nivel las compras interiores que las de mercancías procedentes de un tercer país.

La normativa española sobre el IVA a la importación supone la aplicación de la normativa europea vigente en la materia actualmente, la Directiva 2006/112/CE (en lo sucesivo Directiva IVA).

Así, el artículo 17 de la LIVA dispone que estarán sujetas al impuesto las impor-taciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. Para poder analizar el concepto anteriormente citado, el propio artículo 18 de dicha Ley define qué es una importación a los efectos de la liquidación del impuesto:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

15 Concepto de hecho imponible IVA a la importación recogido en los artículos 17 y 18 de la LIVA y en el artículo 30 de la Directiva 2006/112/CE.


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Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a los que se refiere.

En primer lugar, se considerarán en libre práctica, en un Estado miembro, los produc-tos procedentes de terceros países respecto de los cuales se hayan cumplido, en dicho Estado miembro, las formalidades de la importación y percibido los derechos de adua-na y cualesquiera otras exacciones de efecto equivalente exigibles siempre que no se hubieren beneficiado de una devolución total o parcial de los mismos. En definitiva, la entrada desde un territorio distinto del aduanero de mercancía no comunitaria.

El punto segundo, pretende englobar la posible introducción desde territorios de la Unión Aduanera que no estén armonizados fiscalmente, como es el caso de Canarias.

Del estudio de estos dos artículos podemos distinguir varios puntos a tener en cuenta:

1. Respecto del importador la LIVA no hace ninguna distinción acerca de cual tiene que ser su condición. En otros hechos imponibles de la Ley, los sujetos intervinientes en las distintas operaciones tienen que cumplir ciertos requi-sitos, por norma general, deben ser empresarios o profesionales, tanto si se trata de personas físicas como de personas jurídicas. En el ámbito del IVA a la importación particulares, empresarios o profesionales, se convierten en sujeto pasivo del impuesto por la realización del hecho imponible. Otra par-ticularidad reside en que no es necesario que el importador esté establecido en territorio de aplicación de IVA.

2. La entrada real y física de mercancías es un hecho fundamental que tiene que producirse respecto de las procedentes de tercer país, independientemente del negocio jurídico que hayan establecido las partes, ya sea éste una venta, un alquiler e incluso una operación no onerosa. No existen las importaciones de servicios.

CONSULTA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS (DGT) 0630-04 DE 15 DE MARZO: La consultante adquiere madera de Camerún y también realiza labores de intermediación en la venta de madera de su proveedor cam-erunés. La mercancía se transporta a España, otros países comunitarios y a veces se expide directamente desde el Camerún a un país tercero. En algu-nas exportaciones pudiera ocurrir que Camerún sujetara a algún impuesto la salida del país de las mercancías.

El devengo del IVA a la importación se produce en el momento en que

hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, esto es cuando


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se presente a las autoridades aduaneras el despacho de importación de las

mercancías.

Por lo tanto, la proveedora de la consultante no liquidará el Impuesto ni los

derechos arancelarios en la factura que emita.

Una vez efectuada la importación, la entrega de la madera, en nuestro país,

a un sujeto establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, tendrá la

consideración de entrega interior sujeta y no exenta al Impuesto español.

En la importación por la Aduana española, que tuviera como destino final

otro Estado comunitario, el consultante tendrá derecho a la exención del IVA a

la importación, si despacha a libre práctica conforme al artículo 27, 12º, de la

Ley del Impuesto.

Eso sí, la aduana podrá exigir garantía que afiance la exención de la impor-

tación por ir destinada a otro Estado miembro.

Será sujeto pasivo de la subsiguiente adquisición intracomunitaria en el

Estado miembro de destino el adquirente comunitario. La consultante no reper-

cutirá el Impuesto español, con ocasión de la entrega realizada. Las operaciones

intracomunitarias están sujetas a declaración, en particular, la consultante

deberá formalizar el modelo 349, declaración informativa de operaciones intra-

comunitarias.

Si una vez realizada la importación, la consultante vendiera la madera con

destino un país no comunitario, esta operación tendrá la consideración de

exportación, no debiendo la consultante liquidar el Impuesto sobre el Valor

Añadido a su cliente no comunitario. En el país de destino no comunitario,

el importador satisfará los derechos arancelarios del Estado de destino, si los

hubiera, y cualesquiera otros Impuestos, que pudieran exigirse a la entrada de

las mercancías en dicho país.

Las ventas que la consultante realizara como propietaria de las mercancías,

desde Camerún, no se entienden realizadas en el territorio comunitario de apli-

cación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que en estas operaciones

no se liquidará el Impuesto, que deberá ser liquidado por los clientes de la

consultante a la importación de las mercancías, bien en el Estado español si la

importación se realiza en nuestro país, bien en el Estado comunitario de entrada

si la entrada de las mercancías en territorio comunitario se efectúa por otro

Estado miembro, sin perjuicio, en cualquier caso, que las mercancías importadas

se destinen desde su entrada en este territorio a ser vinculadas o introducidas

en los regímenes y zonas que determinan la no realización del hecho imponible

importación y, que en la Ley 37/1992 se regulan en los artículos 23 y 24 de

este texto legal.


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La remisión de las mercancías desde Camerún a un país no comunitario,

no es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la

consultante no deberá liquidar el Impuesto. La entrada de las mercancías en

el país no comunitario, determinará la liquidación de los derechos arancelarios

y demás Impuestos a la entrada de mercancías establecidos, en su caso, en la

normativa de dicho Estado.

3. Por último, de la lectura de los artículos citados se desprende que los únicos bienes que pueden dar lugar al nacimiento de un IVA a la importación son aquellos bienes no comunitarios o bien comunitarios que procedan de una zona del territorio aduanero donde no se aplique la Directiva de IVA, como es el caso de Canarias.

Sin entrar en detalle, y si bien el origen de una mercancía nunca se pierde, no es extraño que una mercancía de origen comunitario sea exportada fuera de la Comuni-dad, perdiendo así el “estatuto comunitario”. Este estatuto es el concepto jurídico que permite que las mercancías originarias de la UE o que hayan sido objeto de importación (abonando los derechos arancelarios) puedan moverse libremente por toda la Comunidad sin tener que estar bajo vigilancia aduanera. Si esta mercancía es objeto de exportación, y posteriormente pretende volver a la Comunidad, en el momento de su entrada en el territorio comunitario generaría el hecho imponible IVA a la importación, puesto que con la salida habría perdido su estatuto comunitario.

La forma habitual en la que se produce el hecho imponible IVA a la importación es conjuntamente con el nacimiento de una deuda aduanera, bien mediante la declaración a libre práctica de las mercancías, bien, mediante la declaración de importación temporal con exención parcial de derechos.

En su punto Dos, el artículo 18 de la LIVA establece un supuesto de no sujeción al indicar que cuando un bien de los mencionados en el punto Uno se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto (TAI), en la áreas a que se refiere el artículo 23 (áreas exentas) o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24 (regímenes aduaneros y fiscales), con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se produ-cirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indi-cados en el TAI, siempre que cumplan la legislación aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

Precisamente a estos supuestos, que permiten un beneficio fundamentalmente financiero al permitir el retraso del pago del impuesto hasta el momento de la salida del área exenta nos referimos con detalle en los siguientes capítulos de este manual.


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Sólo existe una diferencia respecto de los hechos que conllevan el devengo de la deuda aduanera respecto de los que conllevan el devengo de la deuda tributaria: Es el caso de las importaciones temporales con exención parcial, un régimen adua-nero que permite la importación de mercancías que no se encuentran dentro del grupo que permite la importación temporal con exención total de derechos arance-larios durante cierto tiempo.

Frente al supuesto de importación temporal con exención total, que supone la franquicia de arancel y la exención de IVA, las importaciones temporales con exen-ción parcial no gozan, conforme al artículo 24 de la LIVA, de exención de IVA.

Para finalizar este apartado sobre el hecho imponible, haremos mención a otros supuestos en los que se genera el hecho imponible IVA a la importación, y que, como anticipamos al referirnos a la deuda aduanera, son los contemplados en los artículos 202 al 205 del CAC: introducción irregular de la mercancía, sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera, incumplimiento de las condiciones de un régimen o situación en que se encuentren los bienes, el consumo o utilización en zonas o depósitos francos.

OPERACIONES ASIMILADAS A LAS IMPORTACIONES DE BIENESCon el mismo efecto que las importaciones de bienes, la LIVA considera asimiladas 16 a las mismas una serie de operaciones, auto-liquidables mediante del modelo 380.

La exigencia del IVA en estas operaciones tiene por objeto recuperar el impues-to de las operaciones que se beneficiaron de una exención condicionada, cuando no se den, o dejen de darse, las condiciones que justificaron la aplicación de dicho beneficio fiscal. Para simplificar la aplicación del impuesto, la LIVA opta por man-tener la eficacia de la exención, trasladando al adquirente titular del bien la obliga-ción de ingresar el impuesto debido, creando para ello un hecho imponible denomi-nado “asimilado” a la importación y que engloba los siguientes supuestos:

• El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la nave-gación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado, por ello, de la exención del impuesto.

• La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importa-ción se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto.

• El incumplimiento de los requisitos que determinan la dedicación esencial a la navegación aérea internacional de las compañías que realicen actividades

16 Concepto de operación asimilada a la importación recogido en el artículo 19 de la LIVA.


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comerciales, en relación con las aeronaves cuya entrega, adquisición intraco-munitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto.

• Las adquisiciones realizadas en el TAI de los bienes cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la exen-ción del impuesto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 22.8, 22.9 y 26. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del territorio de la Comunidad.

• Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 de la LIVA (zonas y depó-sitos francos) o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 (depósito aduanero, importación temporal o régimen de perfeccionamiento activo) de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en dichas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiesen bene-ficiado de la exención del impuesto, en virtud de lo dispuesto en los mencio-nados artículos y en el artículo 26, apartado uno, o hubiesen sido objeto de entrega o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

A este último punto nos dedicaremos con detalle al abordar la fiscalidad de las dis-tintas áreas exentas.

DEVENGO

Como antes señalamos, y con carácter general, la deuda aduanera se origina en el momento de la admisión de la declaración en aduana, devengándose 17 en ese mismo momento el IVA a la importación.

Así, el artículo 77 de la LIVA establece que:

Uno. En las importaciones de bienes, el devengo del impuesto se produ-cirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.

No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito dis-tinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen.

17 Concepto de devengo recogido en el artículo 77 de la LIVA y en el artículo 62 de la Directiva IVA.


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Dos. En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 de la Ley, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican.

De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos (Consultas 0774-98, 1950-03 y V2457-07), la salida de bienes que se encontraron en áreas y regímenes contemplados en los artículos 23 y 24 de la LIVA, con la ocasión de un transporte a otro Estado miembro o para la exportación no dará lugar a operaciones asimiladas, ya que no pueden coincidir en una misma operación dos hechos imponibles distintos y contradictorios, prevaleciendo aquel que responde al destino real de los bienes, en este caso la entrega intracomunitaria o la exportación exentas del impuesto.

El Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Regla-mento del Impuesto sobre el Valor Añadido 18 (RIVA en lo sucesivo) establece, en su artículo 73.1, que:

Las operaciones de importación sujetas al impuesto se liquidarán simul-táneamente con los derechos arancelarios 19 o cuando hubieran debido liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualquiera de otros gravá-menes.

Se entenderán incluidas en el párrafo anterior y, por tanto, se liquidarán del mismo modo las mercancías que abandonen las áreas mencionadas en el artículo 23 o se desvinculen de los regímenes enumerados en el artículo 24, ambos de la Ley del impuesto, con excepción del régimen de depósito distinto de los aduaneros, siempre que la importación de dichas mercancías se produz-ca de conformidad con lo establecido en el apartado 18 de la misma Ley.

18 Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios; el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificación fiscal, el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, y el Real Decreto 1326/1987, de 11 de septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad Económica Europea sobre intercambio de información tributaria (BOE 314 de 31.12.1992).

19 A través de la carta de pago modelo 031 como consecuencia del despacho del DUA.


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El citado artículo implica, por tanto, que las importaciones que se produzcan tras la estancia de mercancías en las diferentes áreas exentas se liquidarán de forma ordi-naria a partir de un DUA de importación.

Por el contrario, en los supuestos en los que procediese la liquidación del IVA por el concepto de “IVA asimilado a las importaciones de bienes”, a que se refiere la LIVA en su artículo 19, procederá la autoliquidación del mismo a partir del modelo 380.

BASE IMPONIBLE

Con carácter general, en las importaciones de bienes, la base imponible 20 del IVA resultará de adicionar al valor en aduana los conceptos siguientes, en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

1. Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del TAI, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del IVA. Estos son:- Derechos arancelarios.- Exacciones de efecto equivalente.- Gravámenes a la importación establecidos en el marco de la Política Comer-

cial Común.- Derechos antidumping.- Derechos compensatorios o antisubvención.- Impuestos especiales (con excepción del impuesto sobre determinados

medios de transporte).No se comprenden en este apartado los gravámenes que tuvieran un hecho imponible distinto de la importación, sin perjuicio de que otro tipo de tri-butos deberían adicionarse como gastos accesorios, como por ejemplo pudie-ran ser las tasas sanitarias.

2. Los gastos accesorios, como son, entre otras, las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior de la Comunidad.Se entenderá por “primer lugar de destino” el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad (Véase la consulta 2038-04 de la DGT).

20 Concepto de base imponible recogido en el artículo 83 de la LIVA.


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Junto a la anterior regla general, la LIVA recoge una serie de reglas especiales, a aplicar en los siguientes casos:

1. Reimportaciones de Bienes: En este caso, la base imponible de las reimpor-taciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo será la contraprestación de los referidos trabajos.La exportación temporal para que una mercancía sea sometida a ciertos tra-bajos se puede realizar conforme a:

- Régimen de Perfeccionamiento pasivo: Este régimen permite la exportación temporal de mercancías comunitarias para someterlas en tercer país a ope-raciones de perfeccionamiento, transformación etc., para que ulteriormen-te se reimporten despachándolas a libre práctica o a consumo, con exen-ción parcial o total de derechos. Las mercancías una vez transformadas (productos compensadores) deben estar sometidas, bien, a derechos de importación, o bien, a medidas de política comercial.

- Régimen fiscal de exportación temporal con transformación en aquellos casos en que la mercancía exportada no pueda incluirse en el régimen de perfeccionamiento pasivo.

En ambos casos lo que busca la norma es la neutralidad del impuesto al gravar solo el valor añadido producido en el exterior. También habrán de incorporarse a la base imponible impuestos y demás gravámenes, así como gastos accesorios, siempre que no estuviesen incluidos en la contrapresta-ción.

En cuanto al tipo a aplicar, el artículo 90 tres de la LIVA establece que el tipo será el que hubiese correspondido si las operaciones de transforma-ción, reparación, etc., se hubiesen realizado en el TAI.

2. Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes: A estos supuestos nos referiremos con detalle en los siguientes apartados del manual.

3. Productos informáticos normalizados: En este apartado tenemos que distinguir el cálculo de la base imponible del IVA a la importación, del valor en aduana. Así, hasta la derogación del artículo 167 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 21 (en adelante RACA), la normativa esta-

21 Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (DO L 268 de 19.10.1994).


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blecía que tan solo había que tener en cuenta el valor del soporte, en la actualidad, al no existir una normativa concreta se puede deducir que pode-mos utilizar las normas generales de valoración de mercancías.En cuanto a la base imponible del IVA el artículo 83.Dos 5º dispone que: “La base imponible será la correspondiente al soporte y a los programas o infor-maciones incorporados en el mismo”.

Para finalizar este apartado, conviene señalar que los supuestos de modificación de la base imponible, recogidos en el artículo 80 de la LIVA, serán aplicables, cuando proce-da, en el caso de las importaciones, tal y como establece el artículo 83.Tres de la LIVA.

SUJETOS PASIVOS

La Directiva IVA no atribuye la condición de sujeto pasivo 22 a todo aquel que realice importaciones, sino tan sólo a aquel que se considere deudor. Sin embargo, el artículo 86 de la LIVA concreta que son sujetos pasivos del IVA a la importación quienes realicen las importaciones (importadores), sin distinguir la condición del importador, pudiendo ésta ser de persona física o jurídica; empresarios o profesio-nales o no, si bien estos últimos no podrán deducirse la cuota satisfecha.Como ejemplos de importadores, la LIVA recoge los siguientes:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesio-narios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrara en territorio de aplicación del impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, propietarios, los arrendatarios o fle-tadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.

En algunas ocasiones, sobre todo en aquellos casos en que la deuda aduanera nace por la comisión de ciertas irregularidades (por ejemplo en los supuestos de sustrac-ción a la vigilancia aduanera) aparecen una pluralidad de deudores.

22 Concepto de sujeto pasivo recogido en el artículo 86 de la LIVA y en el artículo 21.4 de la Directiva IVA.


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El tratamiento normativo de estos casos difiere, según tratemos el aspecto fiscal o el aspecto aduanero. En el caso de la deuda aduanera el representante indi-recto tiene la consideración de codeudor, mientras que en el caso del IVA, tiene la de responsable solidario, tal y como recoge el artículo 87. Dos de la LIVA:

Dos. En las importaciones de bienes, también serán responsables solida-rios del pago del impuesto:

1º. Las asociaciones de garantes, en los casos de ciertos convenios internacionales.

2º. Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales.

3º. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Por otra parte, y de acuerdo a lo establecido en dicho artículo, serán responsables subsidiarios del pago del impuesto los agentes de aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes (representación directa).

EXENCIONES EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES

La normativa comunitaria establece que se declararán exentas 23, en las condiciones fija-das en cada Estado miembro, las operaciones de importación por los siguientes motivos:

• Igualar el trato de las importaciones con el de las entregas exentas interiores.

• Dar un tratamiento uniforme a las operaciones que, excepcionalmente, gozan de franquicia de los derechos de aduana conforme al Reglamento (CE) nº 1186/2009 del Consejo, de 16 de noviembre de 2009. 24

• Eximir del impuesto las reimportaciones de bienes que gozan de franquicia arancelaria.

• Eximir determinadas operaciones:- las efectuadas en el marco de relaciones diplomáticas y consulares con

franquicia aduanera;- las efectuadas por organismos internacionales reconocidos;- las efectuadas por la OTAN;

23 Exenciones relativas a las importaciones recogidas en el artículo 143 de la Directiva IVA.

24 Reglamento (CE) nº 1186/2009 del Consejo, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras (DO L 324 de 10.12.2009).


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- las relativas a determinados productos de la pesca;- ciertas operaciones de Bancos Centrales.

La LIVA transcribe ese mandato en los 40 artículos comprendidos entre el 27 y el 67 de dicho texto legal, y que se pueden resumir de la siguiente manera:

• Exenciones a la importación por analogía a las entregas de bienes (artículos 27 de la LIVA y 14 del RIVA).

• Exenciones a la importación de bienes personales y similares (artículos 28 a 36 de la LIVA y 15 del RIVA).

• Importaciones destinadas a favorecer determinadas actividades empresariales (artículos 37 a 39 y 49 a 51 de la LIVA y artículo 16 del RIVA).

• Exenciones de carácter social (artículos 43 a 46 y 58 de la LIVA y artículo 17 del RIVA).

• Relaciones internacionales (artículos 47, 52 a 54 y 60 a 62 de la LIVA).

• Exenciones para evitar la doble imposición (artículos 59, 63, 64 y 66 de la LIVA y 18 a 21 del RIVA).

LIQUIDACIÓN E INGRESO

El IVA a la importación se declara conjuntamente con los derechos arancelarios, no en un modelo específico, sino en la misma declaración de importación (DUA de importación).

A partir de dicha declaración, la aduana liquida de forma conjunta la deuda aduanera y tributaria, en los plazos previstos en la legislación aduanera. Por tanto, no se trata de una autoliquidación realizada por el declarante, sino de una declara-ción (DUA) que inicia el procedimiento de liquidación por parte de la administración a través de la correspondiente carta de pago modelo 031, cuyo abono podrá reali-zarse con carácter previo al levante, evitando así prestar garantía, o en un plazo de 30 días, con carácter general, si previamente se aportó garantía.

DEDUCIBILIDAD

Como avanzamos anteriormente, y como principal diferencia de fondo con el arancel, el IVA soportado en las operaciones de importación de bienes realizadas por opera-dores que tengan la condición de sujetos pasivos del impuesto, es deducible 25, desde el momento del devengo y sin tener que esperar a que esté pagado, en tanto que se cumplan los siguientes requisitos:

25 Concepto de cuotas tributarias deducibles recogido en el artículo 92 de la LIVA.


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• Que estén devengadas en el TAI: Las cuotas soportadas en otro país comu-nitario serán objeto de ingreso en aquel país, solicitándose la devolución para los no establecidos de forma análoga a la prevista por el artículo 119 de la LIVA.

• Estar en posesión del documento justificativo en el que conste la liquidación practicada por la administración, ya sea el 031, o cualquier otro, en que se efectúen las liquidaciones del IVA: liquidaciones complementarias resultantes del despacho, liquidaciones complementarias, liquidaciones de actas de ins-pección o autoliquidaciones modelo 380 en las que se consigne el impuesto devengado con ocasión de la realización de una operación asimilada.

REEMBOLSO DEL IVA

A efectos de este impuesto, a los representantes aduaneros que hubiesen hecho efecti-vo el pago por cuenta del importador les resultan de aplicación las siguientes reglas 26:

• Los representantes tienen derecho a retener el documento justificativo del pago del impuesto y del derecho a deducción hasta que hayan obtenido el reembolso del impuesto.

• Si transcurrido un año desde el nacimiento del derecho a la deducción el importador, que posee dicho derecho, no ha reembolsado esa cantidad a su representante, éste puede solicitar su devolución a la aduana, durante los tres meses siguientes y en las condiciones que se establezcan reglamentariamen-te. El representante que solicite la devolución deberá acompañarla del docu-mento acreditativo del pago, el cual quedará inutilizado a los efectos del ejercicio del derecho a la deducción o devolución.

LA EXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS Y SUS IMPLICACIONES EN EL IVA

La exportación es un régimen aduanero que permite la salida de mercancías comu-nitarias del TAC. Como régimen aduanero conlleva el cumplimiento de un procedi-miento y la presentación de una declaración (DUA), el despacho de la mercancía y la concesión del levante, pero a diferencia de la importación no lleva implícito la exigencia de derechos arancelarios, por el efecto pernicioso que su establecimiento conllevaría en el territorio de la UE.

26 Reglas establecidas por la disposición adicional única de la Ley 9/1998 por la que se modifica la Ley 37/1992 de 28 de diciembre (BOE 96 de 22.04.1998).


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Desde el punto de vista del IVA, las operaciones de exportación son operaciones sujetas al IVA, como entregas interiores, pero exentas por producirse la salida física de la mercancía del territorio de la UE, siendo fuera de éste donde previsiblemente se producirá su consumo.

Se trata de operaciones con exención plena, esto es, operaciones que atribuyen a quien las realiza el derecho a la deducción del impuesto soportado por la adquisición de los bienes ahora exportados, y de los servicios relacionados con dicha operación.

EXENCIONES EN LAS EXPORTACIONES DE BIENES

Desde el punto de vista del impuesto se pueden distinguir dos tipos de exportacio-nes 27, en función de quien sea la persona que realice la exportación, el transmi-tente o el adquiriente.

Exportaciones realizadas por el transmitente

En lo relativo a estas operaciones el artículo 21.1º de la LIVA, establece que: “Esta-rán exentas del impuesto, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente (...) las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste”.

Los requisitos que tienen que cumplirse son:

1. Que se trate de una entrega de bienes.

2. Que la exportación la realice el transmitente. Es éste el que tiene que presen-tar la declaración de exportación (DUA de exportación).

3. Que los bienes sean transportados por el transmitente o por su cuenta. La DGT ha precisado que el transporte fuera de la UE lo puede realizar el adquirente, siempre que quede garantizada la seguridad del impuesto. Así ocurre cuando todos los elementos de la operación acrediten que la entrega se hace para la exportación y el transmitente presente en la aduana el DUA de exportación, en el que figure él como exportador, y transporte directamente o por su cuen-ta las mercancías hasta la aduana, aunque el transporte fuera del ámbito de la UE lo realice el adquirente establecido en el territorio IVA.

4. Que se produzca la salida efectiva de las mercancías de la Comunidad. La salida puede hacerse, bien por el TAI, o por cualquier otro Estado miembro, caso éste en el que deberá existir un transporte único desde origen.

27 Exenciones relativas a las exportaciones recogidas en los artículos 21 de la LIVA y 9 del RIVA.


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5. Que el sujeto pasivo conserve, durante el periodo de prescripción, la documen-tación acreditativa de toda la operación.

Un caso muy común en este tipo de operaciones son las denominadas “entregas en cadena”, que se pueden definir como entregas sucesivas de los bienes objeto de exportación. En estos casos sólo estará exenta la entrega a la que se vincula el transporte con destino a tercer país. Las posteriores se configurarán como entregas no sujetas al impuesto.

CONSULTA DGT DE 16 DE JUNIO DE 2006: Una empresa establecida en España venderá unas mercancías a otra, también establecida. La mercancía se va a exportar a un cliente de la adquirente (V1151–06)La aplicación de la exención está condicionada la concurrencia de los siguientes

requisitos:

- Que sea el empresario vendedor quien aparezca ante la aduana como

exportador en nombre propio de las mercancías.

- Que sea el empresario vendedor quien expida o transporte las mercancías

fuera de la Comunidad Europea, o bien que lo haga un tercero que actúe

en nombre y por cuenta de aquél.

- Que los bienes salgan efectivamente de la Comunidad Europea.

- Que el empresario vendedor conserve las copias de las facturas, los contratos

o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acredita-

tivos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

CONSULTA DE LA DGT V0550–10 DE 22 DE MARZO DE 2010: Varias empresas se transmitirán en cadena la propiedad de una mercancía antes que ésta se expi-da con destino a un territorio tercero por uno de los adquirentes. La mercancía se exportará directamente desde las instalaciones del primer transmitente.Es doctrina de la DGT que la entrega en territorio de aplicación del Impuesto a

un adquirente establecido, estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad, se efectuara por la transmitente inicial, lo que supondrá que en el DUA de exportación figure como exportador la empresa

transmitente.

Será aplicable la exención cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante

la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá pro-

barse por cualquier medio de prueba y fundamentalmente atendiendo

a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar


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como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien

se inicia la cadena).

En el supuesto consultado hay una serie de transmisiones de la mercancía antes

que ésta se exporte; en consecuencia con lo expuesto, dependiendo de quién figure

en el DUA como exportador se determinará la sujeción de dichas entregas. De esta

forma, estarán no sujetas al Impuesto aquellas transmisiones que sean poste-riores a la realizada por quien figure como exportador, y sujetas y no exentas las que sean anteriores a ese momento. La operación de exportación, en la que el

exportador expide la mercancía con destino a un destinatario que se encuentra en

un tercer país no comunitario, resultará sujeta pero exenta.

Exportaciones realizadas por el adquirente

1. Exportaciones indirectas en régimen comercial

El artículo 21.2º de la LIVA establece que: “Estarán exentas del impuesto, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente (...)las entregas de bienes expe-didos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el mismo o por un tercero en nombre y por cuenta de éste”.

Los bienes han de ponerse a disposición del adquirente en el interior del TAI; no extendiéndose, por tanto, a aquellas entregas realizadas por empresarios o pro-fesionales establecidos que exporten los bienes adquiridos.

Los requisitos que deben cumplir son los mismos que hemos visto para las exportaciones directas, añadiéndose además que las mercancías deben presentarse para realizar la operación de exportación en el plazo de un mes desde que se pusie-ran a disposición del adquirente. Éste deberá presentar el documento de exportación (DUA), en el que deberá identificar al proveedor, que será quien tenga la condición de exportador y consignar la factura expedida.

EJEMPLOLa empresa Marasa, establecida en Sevilla, efectúa la venta de 500 tablas de surf a una empresa establecida en Italia, poniéndolas a disposición del adqui-rente en el establecimiento del vendedor, que es quien, a su vez, los vende a la empresa Aloha, establecida en Miami, transportándose los bienes por la empresa italiana hasta destino. Además, venda otras 250 tablas a la empresa Caraminal, establecida en Tarifa, enviándose los bienes por esta última empre-sa a un almacén suyo situado en Assilah (Marruecos).Desde el punto de vista del impuesto la primera de las entregas estará exenta


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porque los bienes salen de la Unión Europea y se transportan por el adquirente no

establecido en el territorio de aplicación del impuesto fuera de dicho territorio.

Sin embargo, la entrega a la empresa tarifeña no está exenta porque se transportan

fuera de la UE por la misma, que está establecida en el territorio IVA, a menos que

dicho adquirente actuase en nombre y por cuenta de la proveedora.

2. Entregas de bienes a viajeros (Tax refund)

También están exentas las entregas de bienes a viajeros siempre que dicho viajero tenga la residencia habitual fuera de la UE, los bienes salgan efectivamente de la Comunidad en el plazo de tres meses, el conjunto de los bienes no sea una expedi-ción comercial y el valor global sea superior a 90 €.

Para obtener el reembolso del impuesto se deben presentar los bienes en la aduana comunitaria de salida para que ésta diligencie la factura entregada por el vendedor y remitir la factura diligenciada al proveedor, que deberá reembolsar el impuesto en el plazo de quince días. El reembolso también podrá realizarse a través de entidades colaboradoras (bancos, cajas de ahorro, etc.). Para esto el viajero pre-sentará la factura diligenciada por la aduana en las mencionadas entidades que abo-narán en el acto el impuesto repercutido en factura menos la comisión autorizada.

3. Entregas en tiendas libres de impuestos (Duty Free)

Estarán exentas las entregas de bienes efectuados en las tiendas libres de impuestos, cuando los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a un país tercero, lo que se acreditará mediante el billete de transporte.

TRABAJOS SOBRE BIENES EXPORTADOS

Estarán exentas aquellas prestaciones de servicios que consistan en trabajos sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el TAI y posteriormente exportados.

Los requisitos que han de cumplirse son los siguientes:

• Los bienes adquiridos o importados deberán ser exportados.

• Los trabajos los realizarán empresarios o profesionales establecidos en el TAI pero por cuenta de los adquirentes no establecidos, y deberán efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes.

• La exportación habrá de realizarse en el mes siguiente a la terminación de los trabajos.


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• En el caso de que los bienes se hubiesen adquirido en el interior de TAI, el exportador deberá mandar copia del documento de la exportación diligencia-da por la aduana de salida.

OPERACIONES ASIMILADAS A LAS EXPORTACIONES DE BIENES

Al igual que en el caso de las importaciones, el legislador ha querido dar un trata-miento análogo a las exportaciones a determinado tipo de operaciones que tienen por objeto la entrega de bienes o prestaciones de servicios que se utilizan o están relacionados con actividades que podríamos denominar extraterritoriales.

Así, el artículo 22 de la LIVA califica de asimiladas a las exportaciones, también exentas con carácter pleno, las siguientes operaciones:

a. Operaciones relacionadas con buquesEstarán exentas las entregas, construcciones, reparaciones, transformacio-nes, mantenimiento, fletamento total o parcial y arrendamiento de buques que se dediquen a la navegación marítima internacional, que estén afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera, así como los buques de guerra.

Se entiende por navegación marítima internacional, la que se realiza en aguas marítimas entre un puerto del TAI y otro extranjero (sea comunitario o no), resultando un buque afecto a ella, cuando sus recorridos en navega-ción marítima internacional representen más del 50% del total recorrido en un determinado periodo de tiempo.

b. Operaciones relacionadas con aeronavesLas aeronaves gozan de la misma exención que las embarcaciones, sujetas a los mismos requisitos.

c. Objetos incorporados a buques y aeronaves y de avituallamiento de los mismosEstarán exentas las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento, de los objetos que se incorporen, o se encuentren a bordo de buques o aero-naves, siempre que dichos objetos se destinen a ser utilizados exclusivamen-te en la explotación de dichos buques y aeronaves.

Se beneficiarán también de la exención los productos de avituallamiento para buques y aeronaves que disfruten de las exenciones señaladas anterior-mente. Esto es, las provisiones a bordo, entendidas como combustibles, carburantes, lubricantes, aceites y accesorios a bordo destinados, exclusiva-mente, al consumo de la tripulación y los pasajeros.


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OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

La Directiva 91/680/CEE, de 16 de diciembre de 1991 28, que regulaba el régimen jurídico del trafico intracomunitario, y que modificaba la Sexta Directiva 77/338/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 29 (hoy Directiva 2006/112/CEE), avanzó en la creación de un mercado interior que implicase la supresión de las fronteras fiscales para hacer realidad uno de los pilares de la Unión: la libre circulación de mercancías, junto a la de personas, capitales y servicios. Dicha normativa, se ve hoy complementada con el Reglamento (UE) nº 904/2010/CE del Consejo, de 7 de octu-bre 30, sobre cooperación administrativa entre los Estados miembros, con el fin de garantizar un intercambio fluido de información.

Se entiende por adquisición intracomunitaria de bienes 31 la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al TAI, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

Son, por tanto, operaciones en las que se produce la transmisión del poder de disposición de bienes muebles corporales que han de transportarse desde otro Esta-do miembro al ámbito espacial del impuesto a título oneroso.

Con carácter general, para que se produzca la sujeción en España, tanto el transmitente como el adquirente o destinatario han de tener condición de empresa-rio o profesional.

Excepcionalmente no están sujetas en destino, y tributarán en origen aquellas operaciones realizadas por empresarios o profesionales que no tienen derecho a dedu-cirse la cuota que, en caso contrario, soportarían, y más concretamente las siguientes:

28 Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto del Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/338/CEE (DO L 376 de 31.12.1991).

29 Sexta Directiva 77/338/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145 de 13.06.1997).

30 Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (DO L 268 de 12.10.2010).

31 Disposiciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes establecidas en los artículos 13 a 16 de la LIVA.


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• Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad someti-da a dicho régimen.

• Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto

• Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales (admi-nistraciones públicas).

La no sujeción sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adqui-siciones procedentes de los demás Estados miembros, excluidos el impuesto deven-gado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 €, salvo que el contribuyente en cuestión opte por tributar en España. No sujeción que se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar dicho importe.

Por otra parte, la LIVA determina que aquellas operaciones intracomunitarias realizadas con destino a particulares deben tributar en origen y al tipo aplicable en el país de procedencia de los bienes. También en este punto, establece alguna excepción, determinando que deben tributar en destino las adquisiciones intracomu-nitarias de medios de transporte nuevos realizadas por particulares o por adminis-traciones públicas, las ventas a distancia o por catálogo para consumidores españo-les cuando se superen determinados volúmenes y las ventas de productos sujetos a II.EE., en las condiciones que establece el artículo 68 la LIVA.

La normativa española exime del IVA aquellas adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB) cuya entrega interior o importación hubiera estado no sujeta o exenta del impuesto, así como a aquellas que formen parte de una operación trian-gular; con objeto de evitar el cumplimiento de las obligaciones formales del impues-to en un Estado miembro, para aquellas personas que están ya identificadas en otro y realizan operaciones de intermediación.

EJEMPLO DE OPERACIÓN TRIANGULARSean:

Empresario 2: no establecido ni identificado a efectos de IVA en el TAI (País B).

Identificado a efectos de IVA en otro Estado miembro de la comunidad distinto de

A (País miembro C).

Empresario 3: un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe

como tal (administración), a quienes no le afecte la no sujeción prevista en el

artículo 14 de la LIVA. Que tenga un NIF-IVA atribuido por la administración

española (País B).


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Operación:- Que el empresario 2 adquiera la mercancía procedente del País miembro A, con la

intención de realizar una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada

en el TAI (País b) por el adquirente (empresario 2) al empresario 3.

- Que los bienes se expidan directamente del País miembro A al País B, con destino

al empresario 3.

Consecuencias:- La adquisición intracomunitaria realizada en el País B por el empresario 2 estará

exenta.

- La entrega interior realizada en el País B, por el empresario 2 al empresario 3,

estará sujeta y no exenta.

- Tratándose de una entrega de un bien realizada por un empresario no establecido,

el sujeto pasivo de la misma será el destinatario establecido (“inversión del sujeto

pasivo”).

El empresario 2 sólo tiene la obligación de presentar declaración recapitulativa de

operaciones intracomunitarias en el país en que está identificado (País C), si tiene

establecida esa obligación.

Como regla general las AIB se considerarán realizadas en TAI cuando se encuentre en este territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte. Asimismo, se consideran realizadas en el TAI aquellas adquisiciones en las que el adquirente haya comunicado un NIF/IVA atribuido por la Administración española, siempre que las operaciones no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada.

En las AIB el impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes, sin que como ocurre en el caso de las entregas interiores de bienes, los pagos anticipados conlleven el devengo del impuesto por los mismos.

Estado Miembro C

Empresario 2

Estado Miembro B (TAI)

Empresario 3

A.I.B exenta

Factura 1

Factura 2

Entrega interior sujeta

Mercancía transportada directamente desde el Estado

miembro A al Estado miembro B y con destino al empresario 3

Estado Miembro A

Empresario 1


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La base imponible estará constituida por el importe total de la contrapresta-ción satisfecha o por satisfacer por el adquirente o un tercero, no existiendo ningu-na especialidad en cuanto a los tipos.

Será sujeto pasivo de las AIB, con carácter general, la persona que realice las operaciones, esto es el destinatario de los bienes que hayan llegado al TAI y aporte su NIF-IVA. También tributarán es nuestro territorio aquellas operaciones en las que, aunque los bienes no hayan llegado a TAI (por ejemplo un envío de Bélgica a Italia), la adquisición no se haya gravado en el país real de llegada de los bienes, y se haya aportado un NIF-IVA español por parte del adquirente.

En todo caso, el sujeto pasivo deberá auto-repercutirse el impuesto, cuota que es, por tanto, soportada y que podrá deducirse, simultáneamente, cuando concurran todos los requisitos legales y reglamentarios para ello. Gráficamente, esta sería la forma de liquidar cada uno de los tres hechos imponibles del impuesto:

ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

Las entregas intracomunitarias de bienes son entregas de bienes, sujetas al impuesto, expedidos o transportados desde la Península o Islas Baleares hasta otro Estado miembro. Estas entregas gozan de un régimen específico de exención 32 (plena, ya que al igual que en el caso de las exportaciones genera la posibilidad de deducción del IVA soportado) del impuesto siempre que se cumplan ciertos requi-sitos. Estarán exentas del IVA las entregas de bienes destinados a otro Estado

32 Exenciones relativas a las entregas de bienes destinadas a otros Estados miembros recogidas en los artículos 25 de la LIVA y 13 del RIVA.

Entregas de bienes Adquisiciones intraUE Importaciones

A (alavés)Compra por 0Vende por 100

Autoliq.: +21 - 0 = 21

B (burgalés)Compra por 100Vende por 150

Autoliq.: +31,5 - 21 = 10,5

C (consumidor)Compra por 150

Paga 31,5

No se deduce nada

A (alemán)Compra por 0Vende por 100

Autoliq.: +0 - 0 = 0(declaración informativa)

B (burgalés)Compra por 100Vende por 150

Autoliq.: +21-21+31,5=31,5


Paga 31,5

No se deduce nada

A (americano)Compra por 0Vende por 100

Autoliq.: +0 - 0 = 0(declaración exportación)

B (burgalés)Aduana 21

Vende por 150

Autoliq.: +31,5 - 21 = 10,5


Paga 31,5

No se deduce nada


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miembro siempre que los bienes inicien dicha expedición o transporte en Penínsu-la o Islas Baleares y el mismo se efectúe por el vendedor, al adquirente o un ter-cero en nombre o por cuenta de los anteriores.

El adquirente, además, debe comunicar al vendedor su NIF-IVA atribuido por un Estado miembro distinto del Reino de España. Este NIF-IVA sólo puede atribuirse a empresarios y/o profesionales, o en ciertos casos, a personas jurídicas que sean consumidores finales.

Dicho NIF-IVA es igualmente necesario para realizar adquisiciones intracomuni-tarias, comienza por el prefijo de cada uno de los países que lo atribuye (ES en el caso de España), permitiendo la identificación del operador intracomunitario. El operador español que pretenda realizar la entrega intracomunitaria exenta debe asegurarse de la autenticidad del NIF del destinatario de la misma.

TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO

El transporte intracomunitario de bienes es aquel cuyos lugares de inicio y de llega-da están situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

El lugar de inicio es donde comienza de manera efectiva el transporte de los bienes de un Estado miembro con destino a otro, mientras que el de llegada se define como aquel en el que efectivamente termina el transporte de dichos bienes.

Los transportes intracomunitarios de bienes, a diferencia de los transportes de bienes para la exportación (exentos si están vinculados a la misma) y, en su caso, los relativos a las importaciones (exentos, si el gasto está incluido en la base impo-nible de la importación del bien que se transporta), están siempre sujetos y no exentos del impuesto (salvo en el caso de que se trate de un transporte intracomu-nitario vinculado a una exportación o a una importación).

Cuando los transportes intracomunitarios se contratan directamente por el ven-dedor o por su cuenta, debe integrarse su contraprestación en la base imponible de la correspondiente AIB en destino: su importe se incluye en la factura expedida por el vendedor, de forma que el comprador paga el IVA del transporte integrado en el IVA de la AIB.

Por el contrario, si se contraten por el comprador o por su cuenta, incluso por el vendedor pero por cuenta del comprador, su importe no figura en la factura expedida por el vendedor o, si figura, es como suplido. En este caso, el transporte intracomunitario se liquida separadamente del IVA por la AIB, ya sea por repercu-sión del transporte al comprador (si ambos están establecidos o el segundo es un particular) o autorrepercutido por el propio comprador cuando el transportista no está establecido.


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Así, y tras las reformas introducidas en la LIVA por el llamado “Paquete IVA” de 2010 (VAT Package) 33 los transportes intracomunitarios tributan en España (terri-torio IVA) en los siguientes casos:

a. Cuando se prestan a una persona que no tiene la condición de empresario y se inician en el TAI.El sujeto pasivo es el prestador, esté o no establecido en el TAI, ya que la regla de inversión del sujeto pasivo no actúa cuando el destinatario no tiene la condición de empresario.

b. Cuando se prestan a un empresario, con destino a uno de sus establecimientos situado en el TAI, el sujeto pasivo de los transportes es:- el prestador, si está establecido en el TAI; y- el destinatario, si el prestador no está establecido en el TAI y el destina-

tario sí lo está.

Por último, aprovechamos este epígrafe para resumir la tributación, a efectos de IVA, de las diferentes operaciones de transporte de mercancías y personas:

33 “Paquete IVA” conformado por: Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de los servicios (DO L 44 de 20.02.2008); Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro (DO L 44 de 20.02.2008); y Directiva 2008/117 del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias (DO L 14 de 20.01.2009).

IVA EN EL TRANSPORTE

Desde TAI

Mercancías

TIBPS Exportación

(exenta)

Personas

PS 21%

A UE A territorio 3ºA TAI

PS 10% PS 10% PS 10% Carretera

PS 10% Exento OAE Exento OAE Mar / Aire

Desde UE TIBTIBPS 10% PS 10% Carretera

Exento OAE Exento OAE Mar / Aire

Desde territorio 3º

Exento si BI importación

PS 10% PS 10% Carretera

Exento OAE Mar / Aire

A UE A territorio 3ºA TAI

TIB = Transporte intracomunitario de bienes (Artículo 72 LIVA)

Exento OAE = Operaciones asimiladas a exportaciones = OAE (Artículo 22.Trece LIVA)

PS = Prestación de servicios (Artículo 70.Uno.2º LIVA)

Exento si BI impor = Exento si está incluido en base imponible IVA a importación (Artículo 65 LIVA)

Prestación de Servicios Exportación = PS relacionada con la exportación (Artículo 21.Cinco LIVA)

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