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UNIVERSIDAD AMERICANA FACULTAD DE INGENIERA INDUSTRIAL

Desarrollo de la Contabilidad Basada en el Costo por Actividades (ABC) en el Proceso Beneficiado Seco del caf en

la Empresa Exportadora ATLANTIC, S.A.

Autor Br. William Gutirrez

Monografa para optar al grado de

Ingeniero Industrial

Profesor Tutor Ing. Carlos F. Siezar

Managua, Nicaragua, Julio de 2003

CONTENIDO No de pgina

I. INTRODUCCIN

1

II. OBJETIVOS

4

III. MARCO TERICO 1- ASPECTOS GENERALES DE LA

CONTABILIDAD Qu es la contabilidad? Qu es un coste? Coste por naturaleza Costes directos e indirectos Costes variables y costes fijos Coste de oportunidad Costes controlables e incontrorables Sistema de clculo de costes Cambios en el entorno empresarial y repercusiones en el clculo de costes 2- LAS ACTIVIDADES, LA CONTABILIDAD POR

ACTIVIDADES Y LA GESTIN DE COSTES. Jerarqua de la actividad Una visin general de la actividad Clasificacin de las actividades Consideraciones acerca de las actividades Una visin general del proceso de negocios Componentes clave de un sistema de contabilidad por actividades Componentes clave de un sistema de gestin de costes3- EL SISTEMA ANLISIS BASADO EN COSTO Actividades Actividades principales y actividades auxiliares Objetivos de costes Inductores de costes Centro de costes Ventajas e inconvenientes del ABC Desventajas del ABC 4- DESARROLLO DE UN SISTEMA DE COSTE

BASADO EN LAS ACTIVIDADES Pasos para establecer un sistema de coste basado en las actividades 5- RAZN BENEFICIO/COSTO

5 7 8 10 10 11 12 12 20

22 25 32 34 35 37

42

48 49 50 51 55 56 56

59

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IV. HIPTESIS

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V. DISEO METODOLOGICO

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VI. RESULTADOS

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VII. CONCLUSIONES

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VIII. RECOMENDACIONES BIBLIOGRAFA

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ANEXOS

Desarrollo de la contabilidad basada en el costo por actividades en el proceso beneficiado seco del caf, en la Empresa

Exportadora. ATLANTIC S.A.

1

I. INTRODUCCIN

A lo largo de la historia la economa de Nicaragua ha dependido fundamentalmente

de la actividad agropecuaria, donde el rubro del caf ha desarrollado un rol muy

importante; como fuente de divisas la caf cultura ha registrado aportes hasta de un 42%

del valor total de las exportaciones y de un 80% de las exportaciones agrcolas, con la

particularidad de ser una divisa neta, siendo una de las ms positiva del pas.

En Nicaragua, la agricultura proporciona el 34% del producto interno bruto (PIB),

siendo ste l ms alto a nivel Centroamericano. El receso econmico surgido durante la

dcada de los ochenta por causas econmicas, polticas y sociales gener un descenso en

los niveles de produccin del caf en Nicaragua. A partir de los noventa con el cambio de

gobierno, de un liderato autocrtico a democrtico el caf ha sido el principal generador de

divisas.

La produccin del caf se encuentra administrada por el capital privado, cuya

produccin esta concentrada en los departamentos de Matagalpa y Jinotega. Siendo una

actividad generadora de empleo, llegando a favorecer la ocupacin directa e indirecta, en

forma permanente y temporal, a ms del 60% de la poblacin rural econmicamente activa.

Desde los orgenes del cultivo de caf en los aos 1800 ha sido un pas con una

produccin de caf tradicional y artesanal, sin que se aplique en estos das la tecnologa

adecuada que pudiera reducir costos e incentivar las ganancias, mejorando as mismo la

calidad del producto. Hay que destacar que los procesos de reingeniera enfocado a la mejora continua de la produccin del caf, permiten fortalecer la capacidad del recurso

humano, como principal ente para reducir los costos, tiempo y mejorar la calidad del

producto.



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La Empresa Exportadora de caf ATLANTIC, S.A., nace hace unos tres aos como

empresa acopiadora del producto de oro en la zona norte del pas. Es una empresa

internacional, ubicada en diferentes pases de Latinoamrica, cumpliendo en cada punto su

funcin de exportar el caf a pases Europeos y Asitico.

En Nicaragua dicha empresa ha realizado grandes inversiones en lo que respecta a

mano de obra, adquisicin de lugares estratgicos para el beneficiado seco del caf. Sin

embargo la empresa ha enfrentado una serie de problemas ya que cada da esta crece a un

ritmo acelerado que requiere de la contratacin de mayor personal y utilizacin de insumos.

El problema de la Exportadora radica en que los costos han sido elevados en el

secado del caf, que a travs de la observacin se puede identificar que estos son la

utilizacin de sacos para almacenar, costos de mano de obra en temporadas altas (la cual se

debe contemplar todo lo requerido en una planilla), deficiencias en el empacado y

transportacin del mismo.

As mismo la exportadora no puede tomar decisiones acertadas ya que no cuenta

con un sistema contable adecuado para identificar donde se encuentra los problemas de

mayor incidencia y que evale en cada seccin de trabajo las actividades y factores que

determinan el manejo de la actividad.

Por consiguiente la exportadora requiere de un proceso de reingeniera industrial, en

el sentido de mejorar la toma de decisiones de los procesos de produccin, con el fin de

eliminar los altos costos, lo cual tomando como referencia un sistema contable basado en

el costo por actividades en el proceso de beneficiado seco del caf, se podrn detectar a

tiempo problemas que estn incidiendo y poder implementar medidas correctivas necesarias

para alcanzar metas y objetivos.



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El estudio tiene como objetivo implementar un sistema de contabilidad basada en el

costo por actividad en el proceso beneficiado seco del caf, como herramienta de toma de

decisiones para detectar problemas y realizar planes de accin a corto, mediano y largo

plazo, con la finalidad de ser ms eficientes, productivos y competitivos. En la actualidad

esta tecnologa esta siendo utilizada por las empresas industriales de prestigio mundial, por

lo que se considera de suma importancia el conocimiento sobre esta aplicacin industrial.

El producto final que se obtendr, ser el resultado de la aplicacin de tres fases. En

la primera, se evaluar el sistema contable actual identificando sus ventajas y desventajas,

en la segunda fase se desarrolla el sistema contable tomando como referencia las

necesidades de la empresa y el marco de referencia; en la ltima fase, se tomara esta

herramienta como instrumento para tomar decisiones a travs de un plan de accin

evaluando el beneficio/costo de la misma.

El nuevo modelo ser una herramienta valiosa para la Empresa exportadora

ATLANTIC, S.A., en el sentido de que le permitir detectar debilidades y fortalezas del

desempeo del proceso de produccin del beneficiado seco.

En particular, es de gran motivacin, para los que se inician en el campo de la

Ingeniera Industrial tomando como comn denominador la reingeniera como mejora continua y de aportar la creatividad, innovacin y visin novedosa, as mismo un modelo de

contabilidad basada en los costos por actividades, servir como marco de referencia para

futuras investigaciones y una til herramienta en la aplicacin prctica.



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II. OBJETIVOS

Objetivo General Proponer un plan de accin tomando como herramienta la contabilidad basada en el

costo por actividades en el proceso beneficiado seco del caf, en la Empresa Exportadora

ATLANTIC, S.A., con el fin de minimizar costos e incentivar ganancias y afrontar los

cambios que enfrentan las exportadoras de caf.

Objetivo Especficos 1- Analizar las ventajas y desventajas que enfrenta el sistema contable actual de la

Empresa Exportadora ATLANTIC, S.A., con el fin de evaluar las deficiencias y

tomarlas como punto de partida.

2- Desarrollar un sistema contable basado en el costo por actividades (ABC) tomando

como referencia la literatura disponible, los registros contables de la empresa de egresos

sobre el proceso industrial, adaptando de manera especifica aquellos que se apliquen al

nuevo modelo de contabilidad, con el fin de tomar decisiones ms eficientes y eficaces.

3- Recomendar estrategias viables que solucionen los problemas detectados en el proceso

industrial, tomando como referencia la herramienta contable basado en el costo por

actividades en el proceso beneficiado seco, con el fin de minimizar los costos y

maximizar las ganancias.

4- Evaluar la factibilidad (beneficio / costo) tanto de la herramienta contable basado en el

costo por actividades como del plan de accin a corto, mediano y largo plazo, con el fin

de prevenir costos marginales en el futuro y determinar su factibilidad de implantacin.



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III. MARCO TERICO

1- ASPECTOS GENERALES DE LA CONTABILIDAD

Qu es contabilidad? La contabilidad es un sistema de informacin que identifica, mide y comunica la informacin econmica para facilitar, a los usuarios de la misma, el diagnstico y la toma

de decisiones.

A nivel empresarial existen dos tipos de contabilidades, la contabilidad externa

(tambin denominada contabilidad financiera) y la contabilidad interna (tambin

denominada contabilidad de gestin).

Ambas contabilidades proporcionan datos que son imprescindibles para la mayora de

decisiones que se toman en el mundo de la empresa. Una de las principales diferencias

entre las dos contabilidades est en quienes son los destinatarios de esta informacin. Para

la contabilidad externa, los destinatarios son, por un lado, la direccin de la empresa y sus

accionistas; y por otro lado, terceras personas, tales como acreedores, bancos, empleados,

sindicatos, etc. En cambio, los usuarios de la contabilidad interna son exclusivamente los

directivos de la propia empresa.

Las diferencias entre ambas contabilidades:

a) La contabilidad externa: Tiene como objetivos principales la obtencin de informacin histrica sobre las relaciones econmicas de la empresa con el exterior. El

proceso interno que permite incorporar valor aadido a los imputs para obtener los

outputs tiene la consideracin de caja negra- ya que no se analiza. La informacin que

proporciona la contabilidad externa tiene su principal exponente en las cuentas anuales,

integradas por el balance de situacin y la cuenta de resultados. Se trata de la



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informacin sobre la globalidad de la empresa, valorada en unidades monetarias, que se

debe confeccionar de acuerdo con la legislacin contable vigente. La contabilidad

externa permite responder cuestiones tales como

Podr la empresa devolver sus deudas?

Ofrece una rentabilidad suficiente a los accionistas?

Gestiona adecuadamente sus activos?

b) La contabilidad interna: Pretende aportar informacin relevante, histrica o previsional, monetaria o no monetaria, sobre la actividad interna de la empresa para la

toma de decisiones. Por lo tanto se trata de aportar luz sobre interrogantes que no tienen

respuesta en la contabilidad externa. Dado su carcter interno cada empresa puede

utilizar el sistema de contabilidad que le parezca ms adecuado a sus necesidades. Una

de las partes de la contabilidad interna es la contabilidad de costes. La contabilidad

interna permite responder cuestiones tales como:

Qu productos son rentables?

A partir de qu precio de venta no se pierde dinero con determinado producto?

Cunto cuesta un determinado departamento?

Cunto cuesta cada parte del proceso de elaboracin de un producto?

Cul es la rentabilidad que se consigue con un determinado cliente?

Vale la pena subcontratar una determinada actividad?

Sin embargo, a pesar de las diferencias, existen interrelaciones entre ambas

contabilidades, una buena parte de la informacin que utiliza la contabilidad interna

procede de la contabilidad externa, ya que sta tiene la informacin sobre las transacciones

que se han producido durante el perodo considerado.

Al mismo tiempo, la contabilidad interna tambin proporciona informacin a la

contabilidad financiera, como la referida a los precios de las materias primas, productos en

curso y productos acabados que utilizar la contabilidad externa para valorar las existencias

al finalizar el ejercicio.



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Las dos contabilidades suelen depender del departamento contable-financiero o

econmico-financiero de la empresa. Este departamento es el responsable de los temas

financieros (tesorera, inversin, financiacin) y de los temas contables (clculos de costes,

confeccin de la contabilidad externa).

La contabilidad de costes recoge la informacin sobre todos los costes de la

empresa y los asigna a productos, departamentos o clientes.

Qu es un coste? Un coste es el valor del consumo de los imputs que se precisa para poder producir unos outputs. Se trata de un concepto propio de la contabilidad interna. A pesar de que en

muchos casos los costes coinciden con los gastos se trata de dos conceptos diferentes.

Los costes suelen ser mayores que los gastos debido a que hay conceptos de costes

que no se consideran gastos. Algunos ejemplos de costes que nos son gastos:

El coste de oportunidad no es un gasto, ya que no est admitido por la contabilidad externa.

La cuantificacin de las provisiones que permite la normativa de la contabilidad externa suele ser ms restrictiva y alejada de la realidad que la que se refleja en la

contabilidad de costes.

El importe de la amortizacin real del inmovilizado, que es la que se usar para la estimacin de costes, suele ser superior a la que se contabiliza como gasto en la

contabilidad externa.

Para el clculo de costes es frecuente la utilizacin del valor de reposicin de los inmovilizados o existencias. Este criterio de valoracin no est admitido en la

contabilidad externa.



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Tambin hay gastos que no tienen la consideracin de costes ya que estos ltimos se

refieren a las actividades ordinarias. Como ejemplos de gastos que no son costes se pueden

citar el gasto por impuesto sobre los beneficios y los gastos extraordinarios, por ejemplo.

Los costes son asignados a los denominados objetos de costes que los productos, las

fases de elaboracin de los productos o los centros de costes. Estos ltimos son

agrupaciones de costes y corresponden a departamentos dirigidos por un responsable en

quien se ha descentralizado un determinado nivel de decisin para lograr los objetivos que

se le han formulado.

Los costes se pueden clasificar atendiendo a criterios diversos, tales como su

naturaleza, facilidad para asignarlos a los productos (directos o indirectos) o la

proporcionalidad en relacin a las ventas (fijos o variables), por ejemplo. Seguidamente se

van exponer estas clasificaciones. Antes de desarrollarlas, es conveniente dejar claro que

los costes totales de la empresa han de coincidir, independientemente de la clasificacin

que se use.

Costes por naturaleza Si se clasifican los costes segn su naturaleza, se pueden agrupar en partidas tales como las siguientes:

Materias primas y otros aprovisionamientos: el clculo del coste se obtiene multiplicando la cantidad consumida por el precio. La cantidad consumida

incluye las mermas. Estas son materias primas y otros aprovisionamientos que

se pierden como consecuencia del proceso de fabricacin. De todas formas,

tambin existe la alternativa de considerar las mermas por separado en la cuenta

de resultados. En cuanto al precio, ste incluye el facturado por el proveedor,

ms los costes adicionales que se producen hasta que los bienes se hallen en el

almacn, tales como transportes, aduanas, o seguros, por ejemplo. Cuando en el



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periodo considerado alguna materia prima ha tenido varios precios, se pueden

usar diversos mtodos de valoracin.

Servicios exteriores: el coste se estima a partir de las facturas de los arrendamientos, telfono, agua, gas, electricidad, seguros, etc.

Personal: el clculo del coste de mano de obra se acostumbra a llevar a cabo mediante el gasto que se presenta en la contabilidad externa. Para el clculo de

costes suele ser til la obtencin del coste/hora de un empleado, que es igual a la

suma de todos los costes anuales que supone dicho empleado, tales como: - Salarios (incluyendo pagas extras)

- Seguridad social. - Planes de pensiones. - Vestuarios. - Primas, etc. Y dividindolo por el nmero de horas efectivamente trabajadas durante el ao.

Financieros: hay que periodificarlos adecuadamente para asignar al perodo la parte de coste que le corresponde.

Amortizaciones y provisiones: se trata de efectuar una estimacin razonable y realista del desgaste del inmovilizado (amortizacin) y de las prdidas de valor

que se han producido en los activos (provisiones).

Para una buena parte de los costes anteriores, especialmente para los servicios

exteriores, personal y financieros, se ha de efectuar la llamada periodificacin. Esta

consiste en imputar a cada periodo los costes que le corresponden teniendo en cuenta el

momento en que se produce el consumo. De este modo, el resultado del periodo estar

formado por los ingresos y costes del mismo, que puede no coincidir con el momento del

cobro o pago. As, por ejemplo, para calcular el coste del personal de una empresa del mes

de enero, se tendrn en cuenta todos los conceptos salariales del coste (sueldo bruto, coste

de seguridad social, pagas extras, etc.) estn o no pagados en el propio mes de enero. En el

recibo de telfono de diciembre y enero, hay que poner la parte de diciembre dentro de los

costes del ao anterior: y la parte de enero dentro de los costes del ao siguiente.



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Costes directos e indirectos

Esta clasificacin es muy til para el clculo de costes. Para ello, se considera la

posibilidad de asignar los costes a los productos. Los costes directos pueden ser asignados

objetivamente y con facilidad a los productos. Por ejemplo, la materia prima, los operarios

que intervienen en la fabricacin de un producto, las comisiones de los vendedores, los

embalajes, los transportes de venta, etc.

Por su parte, aquellos costes que no pueden ser asignados de forma objetiva y con

facilidad a los productos, se conocen como costes indirectos. Por ejemplo, el alquiler de las

oficinas de la empresa, el personal del departamento de contabilidad, el capataz de la

fbrica, etc.

Costes variables y costes fijos Los mismos costes son clasificados en variables o fijos en funcin de su relacin con el nivel de actividad de la empresa. Esta clasificacin es muy til para tomar decisiones

en base a los datos de costes.

El coste fijo es aquel que no guarda, por lo general, una relacin directa con el

volumen de actividad, y no vara, por tanto, ante cambios en los niveles de la misma que se

puedan originar dentro de un rango relevante. Ejemplos tpicos de costes fijos son una

buena parte de los costes de personal, amortizacin de inmovilizado, alquileres, etc.

El coste variable, tambin denominado proporcional, es aquel cuyo importe

depende del volumen de actividad que se prev alcanzar. Es un coste para el que existe una

correlacin directa entre su importe y el volumen de actividad al que se refiere. Entre los

costes variables destacan los consumos de materias primas y las comisiones de los

vendedores, por ejemplo.



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En general, los costes directos son variables y los costes indirectos son fijos aunque

hay excepciones. A modo de ejemplo, puede citarse que en muchas empresas, la energa y

el pequeo utillaje suelen ser costes variables e indirectos, y, los jefes de producto y la

amortizacin de una mquina que slo trabajen para un producto, pueden ser costes fijos y

directos. La mano de obra directa en muchas empresas es un coste fijo ya que aunque haya

cadas en el nivel de actividad el coste no vara.

Desde el punto de vista de los costes unitarios (o sea costes por unidad de producto)

existen importantes diferencias entre costes fijos y costes variables:

El coste fijo por unidad de producto se reduce a medida que se incrementan las unidades producidas, al repartir los costes fijos entre un mayor nmero de

unidades. Este proceso se denomina economas de escala.

El coste variable por unidad es constante, aunque aumente el nmero de unidades producidas. De todas formas, es frecuente que los proveedores de

materias primas, por ejemplo, ofrezcan descuentos o bonificaciones a medida

que aumenta el volumen de compra.

Costes de oportunidad Los costes de oportunidad se utilizan para tomar decisiones ptimas en materia de costes. Estos costes se refieren a consumos reales, pero que no son objeto de facturacin ni

de pago. Los ms habituales son los correspondientes al trabajo gratuito efectuado por

familiares del propietario de una empresa, o los alquileres no facturados de locales

propiedad de los accionistas, o los costes financieros de fondos prestados por los

accionistas y por los que no se paga inters alguno.



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Costes controlables e incontrolables Un coste controlable es el que puede ser modificado por el responsable correspondiente. Por ejemplo, si el director de una sucursal bancaria tiene capacidad de

decisin sobre los tipos de inters con que retribuye a sus depositantes, los intereses que les

paga son costes controlables. En cambio, si la central le repercute a la oficina los costes de

administracin de los servicios centrales. stos son costes incontrolables para el director de

la sucursal. La clasificacin entre costes controlables y costes incontrolables es adecuada

cuando se trata de controlar costes y, sobre todo, de motivar y evaluar personas.

Sistema de clculo de costes Los sistemas de costes son los mtodos que se pueden utilizar para conocer los costes de los distintos productos y determinar el resultado del perodo. El sistema de costes

que elige una empresa depende, entre otras variables, de las caractersticas de la misma, del

sector de actividad en el que opera, de los objetivos que se pretende alcanzar con el sistema

y del coste que se est dispuesto a soportar.

Los sistemas de clculo de costes pueden clasificarse atendiendo a diversos

criterios, pero el criterio ms utilizado es segn los costes que se imputan a los productos:

Sistema de costes parciales: Se imputan una parte de los costes de la empresa: Sistema de costes directos: Se imputan solamente los costes directos. Sistema de costes variables: Se imputan solamente los costes variables. Sistema de costes completos: Se imputan la totalidad de los costos.



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Sistema de costes directo

El sistema de costes directos es un sistema de costes parciales ya que imputa a los

productos solamente una parte de los costes.

Al utilizar el sistema de costes directos para el clculo del coste de un producto o

servicio, se tienen en cuenta slo aquellos costes que son directamente asignables (con

criterios objetivos) al producto o servicio correspondiente. As, en una empresa industrial se

tendrn en cuenta los costes de las meteras primas que se precisan para la fabricacin del

producto. En algunos casos, tambin se tendrn en cuenta los costes correspondientes a la

mano de obra directa (la que interviene directamente en la elaboracin del producto) y los

costes directos de comercializacin, tales como las comisiones y los transportes, por

ejemplo. En una empresa comercial, los costes directamente asignables al producto son los

costes de las mercancas vendidas.

Con este sistema se puede obtener la cuenta de resultados por producto muy til

para analizar el margen de contribucin (ventas menos costes directos) que genera cada

producto.

Sistema de costes variables

Otro sistema de costes parciales es el denominado sistema de costes variables, que

imputa al producto sus costes variables o proporcionables. Los costes variables ms

habituales que se suelen imputar al producto con este sistema son por ejemplo, las materias

primas, envases, embalajes, horas extras y comisiones de vendedores.

Un coste que hace diferente a este sistema del de los costes directos es el

correspondiente a la mano de obra directa, ya que en muchos casos no es un coste variable.



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Con este sistema, la cuenta de resultados tiene el formato en la que aparece el

margen bruto, que es la diferencia entre las ventas y los costes variables.

El punto de equilibrio y el anlisis coste-volumen-beneficio

Cuando una empresa utiliza el sistema de costes variables puede calcular el

denominado punto de equilibrio y evaluar la toma de decisiones con el anlisis coste-

volumn-beneficio.

Se entiende por punto de equilibrio, punto muerto o umbral de contabilidad, aquella

cifra de ventas en que la empresa ni pierde ni gana, es decir, cuando la empresa cubre

nicamente todos sus costes.

Evidentemente, para una empresa es muy importante saber dnde est su punto de

equilibrio, pues si no vende por encima de l es seguro que tendr prdidas y, en la medida

en que venda por encima de l, tendr beneficios.

El punto de equilibrio se puede expresar en unidades de producto o bien en unidades

monetarias. Adems, el punto de equilibrio puede calcularse tanto para la totalidad de la

empresa, como para un servicio o producto concreto.

Los conceptos que se manejan y, por tanto, se deben tener claros para calcular el

punto de equilibrio son:

Cifra de ventas. Es decir, el importe de las ventas. Costes fijos. Costes variables. Unidades vendidas. Es la cantidad que se vende. Si se expresa en unidades de

producto, ser la cantidad de productos vendidos, si se expresa en unidades

monetarias, coincidir con el importe de las ventas.



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Coste Parcial y coste completo

Un sistema de costes parciales es de gran utilidad para aquellas empresas es las que

los costes directos o los costes variables representan una parte muy significativa de la

totalidad de los costes. Tambin es aconsejable para aquellas empresas que desean un

sistema de costes barato y sencillo.

Sin embargo, la informacin que facilita un sistema de costes parciales puede ser

insuficiente para aquellas empresas en las que se desee conocer de forma ms exacta la

repercusin de los costes indirectos en cada producto. Esta deficiencia afecta especialmente

a las empresas que trabajan por proceso.

El sistema de costes completos incluye dentro del coste del producto todos los

costes, tanto los directos como los indirectos. Adems, aporta una mayor calidad de la

informacin que afecta a los costes indirectos. Sin embargo, al aumentar la complejidad se

incrementa el coste del sistema de costes. Esto puede justificarse a medida que los costes

indirectos sean ms significativos en la empresa.

El sistema de costes completos suele aplicarse en empresas que operan en sectores

tales como el industrial (textil, automvil, agrolimentario, conservero, petrolfero, qumico,

cementero) y el de servicios (hospitales). Estas empresas suelen realizar producciones

masivas de unidades similares y el sistema de costes completos aporta informacin sobre el

coste del proceso.

Una de las prcticas ms comunes para la imputacin de costes indirectos a los

productos es a travs de la utilizacin de tasas. La seleccin del tipo de tasa se hace

teniendo en consideracin aspectos tales como la dificultad que entrae su utilizacin y su

importancia en relacin con los costes. Tambin se intenta que el criterio seleccionado se

base en una variable en la que exista una relacin causa-efecto entre su evolucin y los

costes indirectos. Por ello, se suele utilizar criterios basados en variables tcnicas (horas,



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unidades de materiales, unidades producidas) o variables econmicas (unidades

monetarias), tales como los que se relacionan seguidamente.

Por ejemplo, el criterio de imputacin segn el coste de la mano de obra directa

puede utilizarse cuando el peso de la mano de obra directa es muy importante en relacin al

total de los costes indirectos y los niveles salariales difieren significativamente para los

diferentes operarios. En caso de que los niveles salariales no fuesen muy diferentes se

podra usar el criterio de las horas de mano de obra directa.

Una vez definido el criterio de imputacin se calcula la tasa de imputacin

dividiendo los costes indirectos por las unidades totales del criterio seleccionado (horas

mquina, horas de mano de obra directa, etc.)

Entre los criterios ms utilizados para imputar los costes indirectos cabe destacar los

siguientes:

Criterios de imputacin para los costes indirectos

de produccin

Empresas en las que se aplica cada criterio

Unidades producidas Fabricantes de un solo producto o productos bastante

homogneos.

Horas mquina Intensivas en maquinaria relativamente homognea.

Horas de mano de obra directa Intensivas en mano de obra relativamente homognea.

Coste de la mano de obra directa Intensivas en mano de obra no homognea (hay

diferencias significativas en los salarios)

Unidades de material directo Intensivas en un determinado material directo.

Coste de los materiales directos Intensivas en materiales directos diversos (hay

diferencias significativas en los costes de los

materiales)



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Sistema de las secciones homogneas

Tal y como se ha indicado, con este sistema todos los costes se imputan directa o

indirectamente a los productos que vende la empresa.

Con este mtodo se obtiene el coste total de un producto o servicio a travs de la

suma de los costes de cada fase de su elaboracin. Por ello, el primer paso consiste en

analizar el flujo del proceso productivo que permite aadir valor a los imputs que adquiere

la empresa hasta obtener los outoputs o productos acabados.

Los costes son consumidos en cada etapa del proceso, que coincide con un centro de

coste o de responsabilidad, tambin denominado seccin.

Si en relacin a los productos se dividen los costes en directos e indirectos, los

primeros se asignan a los productos sin ms prembulos. En cambio, los indirectos se

imputan primero a las secciones para ser asignados con posterioridad a los productos.

1- Divisin de la empresa en secciones. Secciones principales y auxiliares.

En primer lugar, se divide toda la empresa en secciones (marketing, administracin,

direccin, relaciones pblicas, mecanizado, pintura, almacn, compras, etc.) Si hay

costes que no son imputables a ninguna seccin, se asignarn a una seccin de costes

generales. Toda seccin se caracteriza por tener un responsable, unos objetivos, unos

medios humanos y materiales, y unos costes asignados. En general, las secciones suelen

coincidir con los departamentos de la empresa.

A continuacin, se asignarn los costes de un periodo determinado a cada seccin.

Cada coste se puede asignar segn diferentes criterios. Por ejemplo:



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Los costes de personal, en funcin del nmero de empleados de cada seccin. Los alquileres, en funcin de los metros cuadrados que ocupa cada seccin. La energa, segn la potencia instalada. La amortizacin del inmovilizado, en funcin de la pertenencia de cada

elemento a las secciones.

A parte de las claves de reparto anteriores, tambin son habituales las siguientes:

Horas de mano de obra. Horas mquina. Costes directos.

De esta forma se consigue conocer el coste de cada seccin, uno de los objetivos de

la contabilidad analtica. En dicha figura para simplificar se han omitido los costes de cada

concepto (consumo, personal, etc.)

A continuacin, se asignan los costes de las secciones auxiliares a las secciones

principales. Las secciones principales son aquellas que intervienen directamente en la

elaboracin del producto o servicio que produce la empresa (pintura, mecanizado,

empaquetado) y las auxiliares son las que apoyan a las secciones principales

(mantenimiento, direccin, relaciones pblicas, marketing, administracin) Unas

secciones pueden ser principales en una empresa y auxiliares en otra.

El reparto de los costes de las secciones auxiliares a las principales se hace en

funcin de la dedicacin de cada seccin auxiliar a cada seccin principal. Por ejemplo, el

reparto de los gastos de mantenimiento se harn en funcin del tiempo empleado en

reparaciones o mantenimiento de cada una de las otras secciones.



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Normalmente el reparto se hace con criterios subjetivos, tales como:

Proporcionalmente a los ingresos que genera cada una de las secciones principales.

Proporcionalmente a los gastos que tiene cada seccin principal. Proporcionalmente a los costes de materia prima que tiene cada seccin

principal.

Proporcionalmente a las horas de mano de obra consumidas por cada seccin principal.

2- Unidades de obra

A continuacin se tiene que definir, para cada seccin, la unidad de obra, que es la

unidad de medida de la actividad de dicha seccin. Las unidades de obra han de ser

homogneas y fcilmente medibles y suelen ser unidades fsicas. Por ejemplo en la seccin

de pintura pueden ser los kilogramos de pintura utilizada, en la de empaquetado las

unidades empaquetadas, etc. En muchos casos, se utilizan el nmero de horas de mano de

obra como unidad de obra.

La unidad de obra ms utilizada es el nmero de horas de mano de obra. Otras unidades

de obras frecuentes son:

Unidades fsicas de materia prima: litros, kilogramos, metros cbicos. Horas de mquina. Nmero de intervenciones de las mquinas. Unidades de producto producidas en la seccin. Nmero de pedidos.



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Una vez se han definido las unidades de obra de cada seccin, se dividen los costes

totales de cada seccin principal por las unidades de obra producidas en el periodo

considerado.

3- Costes por unidad de producto

A continuacin, se calculan el nmero de unidades de obra de cada seccin necesarias

para la obtencin de una unidad de producto. Este nmero de unidades de obra necesarias,

se multiplican por el coste de una unidad de obra en la seccin respectiva. Con ello

obtenemos los costes de produccin del producto por secciones.

Para calcular el coste total de una unidad de producto, se suma el coste de las

materias primas y otros costes variables directamente imputables al coste de las secciones.

De esta forma se conoce el coste total del producto y el coste de cada una de las

etapas de la elaboracin del mismo, se puede as optimizar cada una de las etapas del

proceso productivo.

Cambios en el entorno empresarial y repercusiones en el clculo de costes. A lo largo de los ltimos aos se estn produciendo cambios importantes que afectan al diseo de los sistemas de clculo de costes. Entre estos cambios destacan los

siguientes:

Los avances tecnolgicos y los incrementos de la competitividad generan ciclos de vida de los productos ms cortos.

Estos avances tecnolgicos tambin repercuten en una reduccin del peso de la mano de obra directa.

Necesidad de reducir las existencias, lo que precisa series de produccin ms cortas.



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Necesidad de que las organizaciones sean ms flexibles y orientadas a la clientela, lo que comporta un mayor peso de los costes relacionados con la

preparacin de mquinas, logstica, administracin o comercializacin. Esto

genera un mayor peso de los costes indirectos.

Necesidad de evitar que los centros de coste se conviertan en reinos de taifas con actividades que no generan valor.

Reduccin de la importancia de aquellas variables que suelen usarse como criterio de imputacin de costes en los sistemas tradicionales, tales como la

mano de obra directa, por ejemplo.

Estos cambios provocan la necesidad de imputar los costes indirectos con criterios

ms elaborados. Esto es consecuencia tanto de la necesidad de obtener informacin ms

detallada de los costes como de la prdida de fiabilidad de los criterios de reparto de costes

tradicionales.1

2- LAS ACTIVIDADES, LA CONTABILIDAD POR ACTIVIDADES Y LA

GESTIN DE COSTES.

La actividad es una combinacin de personas, de tecnologa, de materias primas, de

mtodos y del entorno que genera un producto o servicio dado. Una actividad describe lo

que la empresa hace: la forma en se emplea el tiempo y las salidas del proceso. Ejemplos de

actividades son:

Cerrar una venta Producir material de marketing. Ensamblar el producto final. Facturar al cliente.

1 Amat Oriol, Comprender la Contabilidad y las Finanzas, 2da Edicin, Editorial GESTIN 2000, Espaa (2000), pg. 15-109.



22

Finalmente, una empresa slo puede gestionar lo que hace: actividades. El punto de

partida para gestionar las actividades es comprender los recursos existentes asignados a las

actividades actuales (coste de actividad), el volumen de la salida (medida de actividad) y

cmo se ejecuta la actividad en cuestin (medida de rendimiento). Esta informacin se

deriva del sistema de contabilidad por actividades.

La contabilidad por actividades es un proceso de acumulacin e imputacin de datos

de coste y de rendimiento a las actividades de una firma que realimenta la informacin

necesaria acerca de los resultados reales en comparacin con los costes planificados para

iniciar la accin correctiva all donde sea requerido. Se trata de una herramienta para

comprender el coste. Un sistema de contabilidad por actividades asigna los costes de la

manera en que stos se originan realmente en un momento determinado del tiempo, no de la

manera en que deberan o podran ser realizados.

La gestin de costes usa la informacin del coste y del rendimiento de la actividad

para guiar la formulacin de planes estratgicos y decisiones operativas e identificar las

oportunidades de mejora. Un sistema de gestin de costes usa la informacin del coste y

del rendimiento de una actividad para determinar un coste del producto que refleje el

proceso productivo de la empresa y para cuestionar en cada momento lo que los costes

deberan ser.

Jerarqua de la actividad Las actividades conforman el fundamento de los sistemas de gestin de costes. Una actividad describe la forma en que la empresa emplea su tiempo y recursos para alcanzar

los objetivos corporativo. Las actividades son procesos que consumen sustanciales

recursos (materiales, mano de obra y tecnologa) en salidas (productos). Por ejemplo, las

actividades principales de un departamento de ingeniera de produccin incluyen: entre

otras; desarrollar y mantener las listas de material, desarrollar y mantener el itinerario



23

(rounting), complementar pedidos especiales, dirigir los estudios de capacidad, sugerir

mejoras de procesos y disear herramientas.

Una funcin es una agregacin de actividades que estn relacionadas por un

propsito comn, tales como aprovisionamiento de materiales, seguridad y calidad. aunque

la mayora de las empresas estn organizadas con la funcin en mucho ms amplio que la

unidad organizativa que ostenta la principal responsabilidad por dicha funcin. Por

ejemplo, la responsabilidad con respecto a determinadas actividades de calidad se asigna al

departamento de calidad. Sin embargo, muchas otras actividades de calidad, tales como la

planificacin de la calidad en el diseo del producto, la inspeccin en proceso, la

reelaboracin y el servicio a los clientes tienen lugar en otros departamentos. No existe ms

requisito de interdependencia entre las actividades de una funcin que el de estar

relacionadas con un propsito comn.

Un proceso de negocio es una red de actividades relacionadas e interdependientes

ligadas entre s por las salidas que se intercambian unas con otras. Las actividades estn

relacionadas porque un evento especifico inicia la primera actividad en el proceso, lo que a

su vez desencadena las actividades subsiguientes. Una salida o flujo de informacin se

produce cuando dos actividades interactuan. El intercambio de una salida o flujo de

informacin configura un lmite entre las diferentes actividades de un proceso y las sita en

una fuerte relacin causa-efecto. Las actividades estn definidas en funcin de los

elementos de informacin necesarios para su realizacin y para la creacin de su salida.

Una tarea es la combinacin de elementos de trabajo, u operaciones, que componen

una actividad. As, varias organizaciones diferentes pueden realizar las mismas actividades

aunque valindose de tareas significativamente diferentes. Una operacin es la unidad de

trabajo ms pequea que se usa con fines de planificacin o control.



24

Las actividades, ms que las funciones o las tareas, fueron elegidas como la base de

la gestin de costes porque constituyen el nivel apropiado de detalle para apoyar un

sistema de contabilidad permanente. El nivel de funcin es demasiado global para imputar

acertadamente los costes, mientras que el nivel de tarea es demasiado insignificante

(localizado) para el control. Por ejemplo, dar cuenta de la tarea de entrada de datos de las

tarjetas de control horario del personal en un sistema de nmina de forma separada al

procesamiento de los pagos de nmina, proporcionara un valor mnimo sobre una base

permanente. Por esta razn, las actividades se utilizan para documentar las operaciones de

la organizacin.

La relacin jerrquica de las funciones, los procesos, las actividades, las tareas y las

operaciones es grficamente la que se muestra en la siguiente lista:

Funcin: Marketing y ventas

Proceso del negocio: Vender el producto

Actividad: Proponer un trabajo

Tarea: Preparar propuesta

Operacin: Redactar propuesta

Elemento de informacin: clientes, nmero de componente, fecha de pago

Una funcin es lo que se quiere hacer, mientras que una actividad es lo que la

empresa hace para llevar a cabo la funcin. Por ejemplo, la venta que efecta un vendedor

de un producto es una actividad dentro de la funcin de marketing y ventas. La actividad de

venta de un producto es distinta de la actividad de fijacin del precio de venta del producto;

in embargo, ambas forman parte de la funcin de marketing y ventas. Un vendedor puede

efectuar una serie de actividades al mismo tiempo tales como vender un producto, fijar un

precio de venta y tramitar un pedido.



25

El proceso de vender un producto puede consistir en actividades tales como viajar

para visitar al cliente, efectuar una presentacin, preparar una propuesta y realizar el

seguimiento. Un ejemplo de una tarea sera redactar una carta para un potencial cliente o

efectuar los preparativos para los viajes.

Una visin general de la actividad En un sentido amplio de la definicin, las actividades incluyen tanto los procesos de produccin (aquellos procesos que transforman materias primas en productos terminados)

como el conjunto de acciones que apoyan dicho proceso. Las actividades trascienden todos

los pasos dentro de la cadena de valor diseo del producto, ingeniera de fabricacin,

produccin, distribucin, marketing y servicio posventa-.

La contabilidad basada en las actividades posibilita, por tanto, una visualizacin

similar de los costes de apoyo y de los costes de produccin. Todos los textos de

contabilidad de costes tradicionales comienzan definiendo el coste del producto como la

suma de la mano de obra directa, los materiales directos y los gastos generales. La

contabilidad por actividades no requiere tales distinciones arbitrarias entre costes directos y

costes indirectos. El proceso de produccin se describe en trminos de las actividades

relacionadas con el producto, incluyendo aquellas que no tocan al producto fsicamente.

Las actividades de produccin pueden ser entendidas como la ejecucin del plan del

proceso de acuerdo con el programa de produccin. El material se compra y la mano de

obra u las mquinas son asignadas para fabricar productos.

Las actividades que se efectan en los departamentos de apoyo y las que se efectan

en fbrica son ponderadas anlogamente, ya que se identifican las actividades ms

importantes de todas las unidades organizativas. Un aspecto principal de la contabilidad por

actividades es la habilidad para imputar una actividad a un producto, proceso, proyecto y

otro objetivo de informacin para el cual la direccin necesita informacin de costes.



26

Las actividades son realizadas por personas o proceso automatizados. Muy

frecuentemente, los directivos centran su atencin en el control de los costes relacionados

con las personas en detrimento de las actividades automatizadas. Al definir las actividades

o tareas a ser completadas, hay que considerar el tiempo como una serie de actividades o

tareas a ser completadas. El tiempo es un atributo tanto de las actividades realizadas por

personas como de las actividades automatizadas.

La definicin de las actividades es independiente de la organizacin especifica. Las

actividades representan lo que se hace en una empresa. Todas las empresas industriales,

para funcionar, deben realizar un gran nmero de actividades bsicas similares.

Dependiendo del tamao de la empresa, las actividades pueden ser llevadas a cabo por

trabajadores especializados o por trabajadores ms generales que ejecutan mltiples

actividades. Sin embargo, las actividades deben ser realizadas tanto en las pequeas como

en las grandes empresas. Lo que vara es el grado de especializacin y de responsabilidad

para las decisiones.

Elementos de la actividad

Para caracterizar una actividad es til reducirla a su forma ms simple: el

procesamiento de una transaccin. Un proceso de transaccin se describe en funcin de sus

recursos, entradas, salidas y procedimientos.

Un evento es la consecuencia o resultado de una accin a la actividad. Los eventos

desencadenan la ejecucin de una actividad. Los dos tipos principales de eventos son el

evento temporal y el evento externo. Un evento temporal ocurre regularmente. Un evento

externo ocurre fuera de la actividad.

Las transacciones se utilizan como sustitutos de las actividades y de los eventos de

negocio. Una transaccin es un documento fsico (tambin electrnico) asociado con la

transmisin de informacin. El documento sirve como evidencia de la transaccin. La



27

recepcin de un pedido de un cliente, por ejemplo, pone en marcha la actividad de entrada

del mismo. La salida de la actividad sera una transaccin informatizada del pedido del

cliente. Otros ejemplos de transaccin son:

Orden de compra. Registro de seguimiento de la mano de obra. Recepcin de materiales. Orden de trabajo.

Normalmente, las transacciones se producen al comienzo o al final de una actividad

y son la salida de los eventos clave. Por ejemplo, una avera de una mquina origina una

orden de reparacin. El evento es la avera de la mquina, pero la transaccin de la orden de

reparacin es un excelente sustituto del evento. Para ilustrar el uso de las transacciones,

considere las actividades asociadas con la recepcin de materiales:

Actividad Transaccin Registrado por Actividad resultante

Recibir material Recepcin del material Persona del muelle de

carga, va TRC.

Recibir el material Inspeccionar el

material

Almacenar el material

Pagar el material Recuperar el material

La transaccin recepcin de material es un medio para cargar el coste del

departamento de recepcin por el material especifico recibido. A continuacin, estos costes

son imputados a los productos y se utilizan para evaluar la eficacia del departamento de

compras y para tomar decisiones acerca de la conveniencia de efectuar compras en grandes

cantidades.



28

Una actividad requiere recursos para conseguir sus objetivos. Los recursos son los

factores de produccin mano de obra, tecnologa, viajes, aprovisionamiento o suministros

y dems- empleados para realizar una actividad. Ejemplos de recursos incluyen los

siguientes:

Actividad Recurso

Venta de automvil Automvil Vendedor

Sala de exhibicin Servicio del automvil Mecnico cualificado

Herramientas Servicio manual

Garaje

Los recursos tpicos incluyen dinero, crdito, capital, tierra, propiedad,

instalaciones, tecnologa y personas.

Los recursos tpicos incluyen se adquieren externamente o se obtienen de otros

departamentos; es decir, la salida de una actividad es la entrada (recurso) de otra actividad.

El coste de una actividad es la suma de todos los recursos incluyendo las entradas de otras

actividades internas.

El modelo de comportamiento del coste de una actividad es la forma en que los

recursos varan en relacin a los cambios en el nmero de veces que ocurre una actividad.

La entrada de una actividad incluye los documentos fsicos que originan la actividad o que

proporcionan informacin. Tanto las entradas como las salidas se expresan en unidades

fsicas tales como una transaccin. Las entradas emanan de cualquier suministrador interno

o externo.



29

Se requieren muchas entradas para realizar una actividad, pero slo un evento

origina su ejecucin mientras que otras entradas proporcionan informacin. La accin de

puesta en marcha se puede expresar de la siguiente manera: Cuando este evento ocurra,

comenzar esta actividad. La emisin de una orden de compra, por ejemplo, se origina por

la recepcin de los materiales pedidos. Es importante gestionar la entrada desencadenante

(transaccin) ya que cuando se produce desencadena la ejecucin de la actividad. La

informacin adicional viene proporcionada por las especificaciones de compra y la lista del

proveedor.

Desde el punto de vista contable, las transacciones de entradas constituyen el

objetivo y la evidencia verificable de transacciones de negocio consumadas. La entrada es

consumida por el proceso de actividad y convertida en una salida.

Un inductor de coste es un factor que crea o influye en el coste. El anlisis de los

inductores de coste identifica la causa del coste. Por ejemplo, la distribucin en planta es un

factor determinante del coste del movimiento de material y de los trabajos en curso de

ejecucin. Una planta organizada en grupos de mquinas similares requiere una elevada

cantidad de movimientos materiales. Por el contrario, una distribucin en planta celular

concentra toda la maquinaria necesaria para fabricar un componente en un nico sitio con el

fin de minimizar el movimiento de materiales y de los trabajo en curso de ejecucin.

Un inductor de coste positivo puede resultar en ingresos, produccin o en

actividades de apoyo relacionadas que generan beneficio. Por ejemplo, la venta a un cliente

crea la necesidad de:

Preparar una orden de ventas. Elaborar una orden de produccin.



30

Un inductor de coste negativo origina trabajo innecesario y reduce el beneficio. Por

ejemplo, una queja de un cliente crea una necesidad de:

Volver a entregar el producto. Ejecutar un servicio externo.

Una salida es la culminacin (producto) de la transformacin de recursos en una

actividad. Es lo que el usuario recibe o lo que la actividad produce. Es el resultado u

objetivo de realizar la actividad. Ejemplos de salidas son los siguientes:

Actividad Salida

Facturar al cliente Factura

Anunciar el producto Anuncio publicitario

Montar el producto final Silla acabada

Es importante no olvidar que la salida es el resultado de una actividad, no el fin de

la misma (por ejemplo, la actividad para vender un coche resulta en un contrato de venta,

no en el beneficio que es el fin). La ejecucin de una actividad, por tanto, genera

determinados documentos tangibles o una accin intangible, idea o concepto. El producto

de una actividad es la medida de actividad, la cual se mide en trminos de nmero de

veces que ocurre la actividad en un perodo.

Siempre se espera la salida (producto) de una actividad tales como un estado

contable, cheques de nmina, piezas o parte elaboradas, productos envasados. La actividad

puede ocasionalmente generar un subproducto.

La salida de una actividad intenta cubrir demandas de un cliente. El cliente es, en

este sentido, no slo el consumidor final del producto o servicio, sino tambin el prximo

usuario de la salida de una actividad.



31

Una salida de una actividad se convierte entonces en una entrada de otras

actividades, de clientes externos o de un producto. La culminacin de una orden de compra,

por ejemplo, es un evento que origina una actividad subsiguiente para la recepcin del

material.

El proceso es la manera en que se realiza la actividad. Engloba todas las tareas y las

operaciones sistemticas que contribuyen a la transformacin de entradas y salidas. Un

proceso puede ser realizado de diversas formas con diferentes factores de produccin. Los

recursos que se utilizan en la planificacin de la produccin ya sean manualmente o con la

ayuda de un sistema informtico son bastante distintos, sin embargo, hay mtodos

alternativos para una planificacin del proceso. Los trminos actividad y proceso a menudo

son utilizados indistintamente.

Una empresa establece procedimientos de control para aquellas actividades que

regulan la transformacin de entradas y salidas. El control es la regulacin de un proceso

para asegurar una salida predecible de calidad uniforme. Los controles regulan el flujo de

datos, ordenan la lgica operativa y establecen parmetros y tolerancias.

Las actividades estn controladas por las denominadas normas de negocio. Una

norma de negocio define los fines, estrategias, y regulaciones que gobiernan una actividad.

Las normas toman la forma de polticas, procedimientos, normas empricas y algoritmos.

La poltica es esencial para traducir los objetivos de alto nivel de la empresa en planes

detallados. Por ejemplo, las normas de negocio para la actividad de programacin de las

rdenes de produccin podran consistir en acumular varias rdenes en un lote cuando se

determina la secuencia de funcionamiento de la mquina. Estas normas de procedimiento

normalmente estn contenidas en tcnicas de planificacin.

Las normas de negocio no son cambiadas por la actividad para la cual son

aplicables. Por ejemplo, una actividad de emisin de material depende de s el material est

en stock. Si no hay material, se suspende la actividad de emisin de material. Sin embargo,



32

las normas de negocio que gobiernan la emisin de material son independientes de la

disponibilidad de material.

Las normas de negocio se desarrollan a partir de dos formas de conocimiento:

bsico y experto. El conocimiento bsico se basa en relaciones conocidas tales como el

tiempo y el coste. El conocimiento experto se deriva de la experiencia.

Clasificacin de las actividades 1- Actividades repetitivas o no repetitivas. Una actividad repetitiva es lo que hace la

organizacin sobre una base continua. Las actividades repetitivas se componen de una

entrada, una salida y un procesamiento y son gestionadas dentro del sistema de

contabilidad por actividades. Por ejemplo, identificar inicialmente un proveedor es

diferente de seleccionar un proveedor para una orden particular. Ambas actividades

suponen procesos repetitivos. Dado que cada una representa un substancial compromiso

de recursos, se consideran actividades independientes. De esta manera, tales

actividades, representan como tales un rea definida de contabilidad. Una actividad no

repetitiva es una actividad que ocurre una vez. Las actividades no repetitivas son

gestionadas en el marco de un sistema de direccin de proyecto. Este ltimo exige a

menudo un anlisis de proceso de negocio porque, por su naturaleza, las actividades no

repetitivas son proyectos nicos y con frecuencia afectan a varios departamentos.

2- Las actividades pueden ser primarias o secundarias. Una actividad primaria contribuye

directamente a la misin de un departamento o unidad organizativa. Disear y

modificar productos son dos de las actividades primarias de un departamento de

ingeniera. Tale actividades constituyen la razn por la cual el departamento de

ingeniera fue creado. Una caracterstica de una actividad primaria es que su salida es

utilizada fuera de la organizacin o por otra organizacin dentro de la empresa. Una

actividad secundaria apoya las actividades primarias de la organizacin. Las actividades

secundarias son actividades de carcter general tales como administracin, supervisin,

formacin, etc. que se llevan a cabo en apoyo de todas o una parte de las actividades



33

primarias de una unidad organizativa. Por ejemplo, los empleados en un departamento

de ingeniera no son contratados para ser formados, rellenar formularios de control de

asistencia o asistir a reuniones. Las actividades secundarias slo apoyan un nico

departamento y deberan incrementar la eficiencia y la eficacia de las actividades

primarias en ese departamento. Aunque estas actividades son esenciales para la

ejecucin efectiva de las actividades primarias, detraen tiempos y recursos de las

actividades primarias y, por tanto, deben ser cuidadosamente gestionadas. Una

caracterstica comn de las actividades secundarias es que son consumidas por las

actividades primarias en una organizacin. Las actividades secundarias deberan ser

cuidadosamente examinadas para determinar sin son necesarias. El ratio de las

actividades secundarias sobre las actividades primarias es un indicador del grado de

burocracia de una unidad organizativa.

3- Una actividad puede ser requerida o discrecional. Una actividad discrecional es

opcional, dependiendo de la apreciacin del directivo.

4- Es importante determinar el grado de influenciabilidad de una actividad. Muchos

factores influyen en el rendimiento de una actividad. Los factores externos son, en

general, menos influenciables que los factores internos. El clima o los requisitos legales

son ejemplos de factores externos. La poltica de empresa y los procedimientos son

ejemplos de factores internos.

5- Las actividades tambin varan segn el grado de influencia que ejercen en el mercado.

Por ejemplo, la actividad de diseo de un producto tiene un alto grado de influencia:

algunos diseos promueven claramente la deseabilidad del producto. De manera que

tratar de conseguir los menores costes de diseo-hora no es un objetivo apropiado.

Cumplir con regulaciones externas, por otra parte, tiene un bajo grado de influencia en

el mercado. Por tanto, cumplir con los requerimientos externos al menor coste posible

es un objetivo excelente. Estas actividades, que se conocen como actividades de

supervisin y cumplimiento sustenta la responsabilidad del personal. Una segunda

categora de actividades de escasa influencia en el mercado son las actividades

relacionadas con transacciones. Esas actividades reflejan el esfuerzo necesario para

procesar los volmenes de transacciones. Un directivo prudente procurar maximizar la



34

eficiencia en la realizacin de esas actividades. Una tercera categora abarca las

actividades administrativas. Estas actividades apoyan actividades de trabajo de servicio;

como ejemplos se incluyen el sistema de gestin y las actividades de secretariado. Las

actividades que no aaden valor forman una cuarta categora. Estas actividades corrigen

o revisan algunas formas de deficiencia. Los directivos prudentes tratarn de eliminar o

minimizar estas actividades.

Consideraciones acerca de las actividades Al estructurar una actividad, un negocio tiene un abanico de alternativas a elegir, entre diferentes mtodos de procesamiento y recursos. Cada mtodo alternativo para

realizar una actividad supone determinadas implicaciones para el negocio en trminos de

respuesta a los mercados, capacidad de fabricacin, nivel de inversiones requeridas, coste

unitario y tipo de control y estructura de direccin. La razn fundamental para elegir un

mtodo especifico para realizar una actividad es que sea el ms apto para apoyar y alcanzar

los objetivos del negocio.

Es difcil optimizar el rendimiento de la empresa porque muchas actividades se

solapan. Demasiadas cosas tienen que ser tratadas simultneamente. Como consecuencia,

se otorga prioridad a las actividades incorrectas: las actividades menos importantes tienden

a consumir una cantidad exagerada de tiempo cuando las acciones son regidas por el

programa diario y absorbidas por cuestiones sin importancia.

Dado que el entorno de los negocios es dinmico, la mezcla de las actividades debe

tambin ser dinmica. Por ejemplo, cuando los volmenes de los productos se incrementan

o disminuyen, lo ideal sera que las empresas revisaran sus actividades con el fin de

mantenerlas en el nuevo nivel de volumen. Es normal que los costes se incrementen

fcilmente con un mayor nivel de ventas y que, sin embargo, disminuyan lentamente

cuando las ventas caen. Con mucha frecuencia, las empresas no revisan las actividades en



35

el momento oportuno porque los sistemas contables existentes no controlan las actividades

y sus correspondientes modelos de comportamiento del coste.

Es interesante destacar que los sistemas tradicionales de contabilidad estn basados

indirectamente en las actividades. La razn de ello es que la mayora de las organizaciones

estn estructuradas en torno a grupos de especialistas que realizan actividades relacionadas.

Por tanto, las actividades de compra se realizan dentro del departamento de compras, los

mtodos de produccin se estudian en el departamento de ingeniera industrial, y as

sucesivamente. Sin embargo, el aglutinamiento por cierto punto, ya que los modelos de

comportamiento del coste de cada actividad departamental individualmente considerada

son lo suficientemente distintos, como para causar distorsiones en el coste del producto.

Una visin general del proceso de negocio Un proceso de negocio es una disposicin ordenada de actividades que operan bajo un conjunto de procedimientos con el fin de conseguir un objetivo especifico tal como

comercializar productos, desarrollar nuevos productos o procesar las rdenes de clientes.

Las actividades estn relacionadas entre s porque un evento especifico inicia la primera

actividad en el proceso, la cual en su momento desencadena las actividades subsiguientes.

Una importante caracterstica de los procesos de negocio es que transciende los

confines organizativos. Por ejemplo, la introduccin de un nuevo producto requerir un

estudio de necesidades de marketing, un diseo para el producto, unas especificaciones para

el proceso de fabricacin y el desarrollo de una lista de materiales. Esto requiere la

intervencin de las reas de marketing, investigacin y desarrollo, ingeniera, ingeniera de

fabricacin y finanzas.

Un proceso puede ser parte de un proceso ms amplio. Por ejemplo, varios procesos

forman parte del proceso pedido del cliente. Los procesos son clave incluyen:



36

Adquisicin de materiales. Programa de produccin. Fabricacin del producto. Entrega del producto.

Una visin del proceso del coste es un accesorio esencial en la estructura de

organizacin tradicional, la cual equipara la direccin y la responsabilidad en funcin de

una estructura vertical de responsabilidad directivo/subordinado. La estructura tradicional

fomenta con frecuencia una inapropiada competencia entre departamentos. El rea de

ingeniera piensa que el rea de marketing slo est interesada en vender productos sin

importarle lo complejo que sea el diseo; mientras que los de marketing piensan que

los del rea de produccin son pocos sensibles; y unos a otros se acusan

permanentemente.

Cualquiera que ha trabajado en una empresa industrial puede citar ejemplos de los

casos en los que las actividades de ingeniera, marketing, produccin y finanzas no estaban

coordinadas en la introduccin de un nuevo producto. Por ejemplo, el proceso para

introducir un nuevo producto debera poner en marcha las siguientes actividades:

Actividad Departamento Responsable

Anlisis de mercado Marketing

Investigacin y desarrollo del producto Investigacin y desarrollo

Diseo del producto Ingeniera

Desarrollo del prototipo Ingeniera

Test del diseo del producto Ingeniera

Planificacin de la calidad Aseguramiento de la calidad

Anlisis de produccin interna o adquisicin interna Ingeniera Industrial

Planificacin del proceso Ingeniera de produccin

Anlisis financiero Finanzas



37

En una situacin tpica, las personas del departamento financiero estaran

sorprendidas por el inventario adicional requerido: marketing insistira en lanzar el

producto antes de que ste estuviera totalmente diseado; produccin tendra que gastar una

excesiva cantidad de dinero en horas extra para conseguir que el producto saliera y

compensar un tiempo de ingeniera inadecuado. La productividad de toda la organizacin

se vera afectada cuando el nuevo producto fuera introducido y, dado que ste no estara

convenientemente probado, acabara teniendo una pobre repercusin en el cliente.

El anlisis de un proceso centra la atencin del directivo en la interdependencia de

los departamentos. Esto obliga a los directivos a asumir que sus clientes son otros

departamentos y de que el rendimiento de sus actividades impactan en las actividades

subsiguientes en el proceso las relaciones entre la firma y sus proveedores y clientes con

vistas a reducir los costes o facilitar la diferenciacin.

Componentes clave de un sistema de contabilidad por actividades Los nuevos sistemas de gestin de costes se construyen sobre la informacin de actividades. Las ventajas de la gestin por actividades son las siguientes:

Permite fijar objetivos de costes y rendimiento ms realistas derivados del plan estratgico.

Permite identificar las actividades despilfarradoras y los factores que inducen el coste.

Permite mejorar la calidad de la fijacin de precios, de las decisiones de realizacin propia o adquisicin externa y de las decisiones de estimacin

mediante la disposicin de un coste del producto preciso (el cual se deriva de la

imputacin del coste de las actividades a los productos). (Ver Anexo 1,

Diagrama del proceso de un sistema de contabilidad).



38

Los siete pasos para computar el coste de las actividades son los siguientes:

1- Anlisis de actividades

2- Clasificacin del ciclo de vida

3- Determinacin del coste de las actividades:

a) Imputacin de los recursos organizativos a las actividades con una relacin causal

establecida.

b) Determinacin de la medida de actividad por la cual el coste de una actividad dada

varia ms directamente (como el nmero de rdenes de compra, el nmero de horas

mquina, etc.)

c) Clculo del coste por actividad.

4- Identificacin de las medidas de rendimiento.

5- Determinacin del coste de los procesos.

6- Imputacin de los costes al objetivo de informacin:

a) Tecnologa.

b) Pedidos.

c) Clientes.

7- Clculo del coste del producto.

Anlisis de actividades El anlisis de actividades identifica las actividades significativas (tanto de

produccin como de apoyo) de una empresa con el fin de establecer una base para

determinar acertadamente su coste y su rendimiento. El anlisis de actividades descompone

una organizacin grande y compleja en actividades elementales que sean comprensibles y

fciles de gestionar. La gestin por actividades proporciona a una empresa una mejor visin

de la forma en que se emplean los recursos y de la suficiencia de la actividad para alcanzar

los objetivos corporativos. Este enfoque se contrasta con los sistemas de contabilidad de

hoy en da, los cuales permiten apreciar y distinguir los recursos totales empleados por cada

unidad organizativa, pero no lo que la unidad organizativa hace (salida).



39

Anlisis del ciclo de vida

El anlisis del ciclo de vida proporciona un marco para gestionar el coste y el

rendimiento de un proceso/producto a lo largo de la duracin de sus actividades. El ciclo de

vida comienza con la identificacin inicial de una necesidad de un cliente y se extiende a

travs de la planificacin, la investigacin, el diseo, el desarrollo, la produccin, la

evaluacin, el uso, el apoyo logstico en operaciones, la retirada del mercado y la venta. El

ciclo de vida es importante para el control del coste debido a las interdependencias de

actividades en periodos de tiempo diferentes. Por ejemplo, la salida de la actividad de

diseo tiene un impacto significativo en el coste y el rendimiento de las actividades

subsiguientes.

Cuando los costes no estn debidamente equilibrados con los periodos de tiempo, el

coste de los productos se distorsiona y el control del coste se desarticula. Los sistemas

tradicionales de contabilidad asumen como gastos muchos costes asociados con las puestas

en marcha, las operaciones de campo, el mantenimiento, el apoyo al producto y la retirada

del mercado y la venta, los cuales deberan ser capitalizados y agrupados a los productos

que generan beneficio.

Coste de la actividad

El coste de una actividad se obtiene imputado todos los recursos significativos para

ejecutar dicha actividad. Los recursos se componen de personas, mquinas, viajes,

suministros, sistemas informticos y otros recursos que habitualmente se expresan como

componentes de coste dentro de un plan contable.

El coste de la actividad se expresa en trminos de una medida del volumen de la

actividad por la cual los costes de un proceso dado varan ms directamente. Por ejemplo,

el coste de planificar las rdenes de produccin puede ser expresado como un coste por



40

orden de produccin. Medir la eficacia de la actividad requiere conocer la cantidad de

salida (volumen de actividad) as como el coste de la actividad.

Medicin del rendimiento basada en las actividades

Las medidas de rendimiento son las estadsticas financieras y operativas utilizadas

para medir el rendimiento de una empresa. Mediante la medicin del rendimiento basada en

las actividades, cada actividad se analiza para determinar la eficacia del trabajo realizado

por medio de indicadores clave de rendimiento tales como la calidad, el coste y el tiempo.

Cada medida de rendimiento simplemente representa un atributo diferente de una actividad.

Las medidas de rendimiento proporcionan una importante perspectiva de la eficacia

de la actividad para alcanzar los objetivos de la empresa. Las medidas de rendimiento estn

interrelacionadas. Una reduccin en tiempo, por ejemplo, incidir en el coste, la calidad y la

flexibilidad por que afecta al rendimiento de la actividad. Una clave para la gestin de

costes eficaz es la implementacion de cambios que mejoren simultneamente las mltiples

dimensiones del rendimiento.

Contabilidad de la tecnologa

La contabilidad de la tecnologa es un sistema cuyo propsito es identificar y medir

todos los costes de la tecnologa significativos (planta, equipo y sistemas de informacin) y

asignarlos a los productos que usan la tecnologa. La tecnologa se compone de algo ms

que de mquinas; incluyen las tcnicas de operacin y la organizacin que hace una

mquina particular sea aprovechable.

En esencia, una tecnologa refleja la evolucin de la estructura de la empresa

producida por las demandas del mercado externo y las decisiones internas. Dado que el

coste de la tecnologa es a la vez un determinante sustancial del coste del producto y un

factor clave en la estrategia corporativa, la contabilidad de la tecnologa trata los costes de



41

la tecnologa de la produccin como un coste directo al mismo nivel que la mano de obra

directa y los materiales directos.

Anlisis funcional del negocio

El anlisis funcional del negocio agrupa el coste total de las actividades que son

comunes a una funcin del negocio. Esto se consigue clasificando las actividades en

funciones de negocio. El clculo de costes de la funcin de negocio permite distinguir

costes que de otra forma permaneceran ocultos en numerosos departamentos. Conocer que

la necesidad de una determinada actividad ha tenido su origen en una fuente exterior al

departamento en un aspecto importante para comprender qu es lo que gobierna u orienta

las actividades normales de un departamento.

Anlisis de los procesos de negocio

El anlisis de un proceso de negocio determina la interdependencia entre las

actividades. Al estudiar con profundidad estas relaciones se pueden distinguir los eventos

que desencadenan el proceso. Una empresa puede reducir o eliminar el coste de todas las

actividades subsiguientes si es capaz de controlar el evento inicial.

Los sistemas actuales de contabilidad de costes no reflejan la interrelacin entre

actividades. Comprender la relacin entre las actividades facilita la eficacia de los procesos

al identificarse las actividades redundantes e innecesarias, las cuales incrementan los costes

sin el correspondiente beneficio en el mercado. De esta forma, todo el proceso puede ser

reestructurado para reducir el coste y mejorar la eficiencia.

El procedimiento para analizar un proceso consiste en determinar la secuencia de

actividades siguiendo el flujo de informacin de una actividad a otra. Los flujos de

informacin representan entradas y salidas y delimitan una actividad. Una actividad no



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puede ser realizada hasta que la informacin necesaria para llevarla a cabo es entregada en

la forma adecuada y en el momento apropiado.

El anlisis de procesos facilita la evaluacin de estructuras organizativas

alternativas. Con frecuencia es mejor organizar a las personas y a las mquinas en grupos

naturales en torno a los procesos o flujos de informacin.

El coste del producto basado en las actividades

En la contabilidad por actividades, se asume que la ejecucin de una actividad

consume recursos. Los productos consumen actividades. El coste del producto se determina

a travs de una lista o relacin de actividades en la que se detallan las actividades as como

la cantidad de cada actividad consumida en la fabricacin de un producto especifico.

El coste del producto basado en las actividades viene dado por la suma del coste de

todas las actividades incluidas en dicha lista. El clculo del coste del producto se ve

facilitado por una imputacin ms directa de los costes de apoyo, los cuales

tradicionalmente han sido agrupados en gastos generales e imputados a los productos.

Componentes clave de un sistema de gestin de costes La contabilidad por actividades es el fundamento de un sistema de gestin de costes.

El enfoque de la contabilidad por actividades es comprender el coste y el rendimiento de las

actividades significativas e imputar las actividades a los objetivos de coste finales tales

como productos, clientes y funciones. En otras palabras, la contabilidad por actividades

determina el patrn de utilizacin de los recursos de la actividad. No se cuestiona si una

actividad debera, o podra, ser realizada de una forma ms efectiva.

La gestin de costes es el anlisis de actividades para determinar la mejor mezcla de

actividades y el nivel ptimo de recursos asignados a las actividades.



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Gestin de las inversiones por actividades

El anlisis de las inversiones basado en las actividades evala el impacto de

modificar un proceso de actividad (como por ejemplo introducir una nueva tecnologa) en

el coste, en el rendimiento y en las interdependencias de las actividades. El proceso de

anlisis descompone sistemticamente los objetivos y estrategias de la empresa en objetivos

a nivel de la actividad con el fin de proporcionar una base para evaluar el valor de una

inversin.

Esto facilita la medicin del coste y de los impactos financieros del rendimiento de

la inversin mediante la definicin del conjunto bsico de actividades respecto de las cuales

se debe medir el cambio.

La gestin de las inversiones basada en las actividades incorpora el concepto de

mejora continua ya que supone un control rutinario de la forma en que las actividades son

realizadas. Con ello se disminuye la probabilidad de seleccionar e implementar una

inversin inapropiada, ya que se evalan las inversiones de capital relativas a las

operaciones eficientes y no las relativas a las estructuras de costes existentes. Este

enfoque que vincula las oportunidades de inversin y los objetivos estratgicos y acopia el

sistema de contabilidad con el anlisis de la inversin para facilitar la accin correctiva.

Anlisis del inductor de coste

El anlisis del inductor de coste identifica las actividades que influyen en el coste y

en el rendimiento de las actividades subsiguientes. Si se reduce o se elimina el evento que

pone en marcha la primera actividad en la cadena, es posible eliminar la necesidad de todas

las actividades subsiguientes. Por ejemplo, la deteccin de una pieza defectuosa exige que

dicha pieza sea reelaborada o sea desechada, que se corrija la causa del defecto, que se

documente el problema y que se realicen otras actividades relacionadas. De manera que su

se suprime la causa la pieza defectuosa- se elimina la necesidad de realizar todas las



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actividades subsiguientes porque stas slo se ejecutan cuando aparece una pieza

defectuosa. De esta forma se reducen los costes.

Existen cientos de actividades que se originan en las empresas, incluso en las

empresas industriales ms pequeas. De todas estas actividades slo una parte de los

inductores de coste son crticos y tienen un impacto significativo en el xito de una

empresa. Una empresa puede controlar los costes de una forma ms efectiva, identificando

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