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El tratamiento de los créditos en la nueva IFRS 9

[• ESPACIO ICAC. Casos prácticos de las Consultas 1

al 3 del BOICAC 102

• Tratamiento contable de una campaña publicitaría en radio

• Impuesto sobre Sociedades: dividendos, rentas por venta de participaciones y doble imposición

• Error contable detectado en un acta de inspección

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CONTABLE@RevContableWK

:: NÚMERO 38 :: NOVIEMBRE 2O15 :: AÑO IV ::

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Contableeditorial


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La reserva de capitalización es una novedad impor-tante a considerar por las empresas a estas alturas del ejercicio 2015, ya que tiene que dotarse antes de que éste finalice.

Recordemos que la nueva reserva surge por el ar tículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, al permitir la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible. La reserva supone una reducción de la base imponible del impuesto del 10% del importe del incremento de los fondos propios.

La reserva dotada en el ejercicio 2015 deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado, siendo in-disponible. El importe del incremento de los fondos propios de la entidad habrá de mantenerse durante un plazo de 5 años, salvo que existan pérdidas contables en la entidad.

La cuestión que surge es: ¿Quién debe autorizar la dotación de ésta reserva antes del cierre del ejercicio 2015, si la Junta General de Accionistas se reunirá en una fecha posterior para acordar el reparto del resultado?

Una posible respuesta sería convocar una Junta General de Ac-cionistas en estos momentos para autorizar la dotación de esta reserva. Sin embargo desde Revista Contable nos inclinamos por soluciones más prácticas, como pueden ser su dotación con cargo a reservas disponibles de la empresa; su autorización por parte del Consejo de Administración siendo esta autoriza-ción ratificada por la Junta General de Accionistas cuando ésta se celebre; o que sea la propia Junta General de Accionistas quien acuerde la dotación cuando se celebre en el año 2016, teniendo este acuerdo carácter retroactivo al ejercicio 2015.

Cada empresa deberá decidir el procedimiento más adecuado, pero decidirlo pronto si quiere tener derecho a la deducción fiscal.

:: número 38 :: noviembre 2o15 ::

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interpretación de términos en la ley concursalCaso práctico desarrollado a partir de la Consulta 1 del BOICAC 102, de junio 2015.

Fechas eFectos contables, Fusión sociedades grupo: inscripción posterior plazo Formulación cuentas anualesCaso práctico desarrollado a partir de la Consulta 2 del BOICAC 102, de junio 2015.

conFlicto intereses administradores, inFormación en memoriaCaso práctico desarrollado a partir de la Consulta 3 del BOICAC 102, de junio 2015.Ángel Alonso Pérez y Raquel Pousa Soto

error contable detectado en un acta de inspecciónUna entidad registró en el año 2012 un gasto en la cuenta de resultados. En el año 2015 un acta de la inspección tributaria impide a la empresa deducir ese gasto fiscalmente, alegando que no se cumplen los criterios para su registro como gasto contable en el año 2012.¿Cuándo debe corregir ese error la entidad?

gastos previos a la constitución de una sociedadLa entidad A constituirá a la sociedad B en un futuro próximo. La entidad A contrata tres consultores. (…). ¿Cómo registrará estas operaciones la entidad A?Montserrat Azorín Burgos

impuesto sobre sociedades: dividendos, rentas por venta de participaciones y doble imposición. (teoría y práctica)La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades establece la aplicación del método de exención para eliminar la doble imposición de dividendos y rentas procedentes de la transmisión de participaciones en el capital de entidades. Aplicamos de forma sencilla la teoría a la práctica y nos preparamos para el cierre fiscal de 2015.Luis Alfonso Rojí Chandro y Silvia Rojí Pérez

repercusión presupuestaria y tratamiento contable de los gastos con Financiación aFectadaRepercusión presupuestaria y tratamiento contable de los gastos con financiación afectada. Caso práctico que pretende clarificar los conceptos relacionados en los proyectos de gasto financiados con recursos afectados, y su contabilización.Rafael José Parra Mateu

tratamiento contable de una campaña publicitaría en radioSe aborda en el presente artículo el tratamiento contable que debe darse a una campaña publicitaria consistente en una inser-ción de una serie de anuncios en programas de radio.Juan del Busto Méndez

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normas internacionales

espacio icac

contabilidad

solución del experto

Fiscalidad

aula contable

crédito bancario e iFrs 9: conceptos y matices. un análisis prácticoLa forma de entender la IFRS 9 puede mejorar el grado de fiabilidad de la estimación de la pérdida esperada, y los distintos usuarios de la información financiera cuestionar no sólo la calidad de la cartera crediticia, sino de forma más amplia el acierto o desacierto de las políticas de crédito.Pablo Pérez Rodríguez8

sumario

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NORMAS CONtABLES COMENtAdAS . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

NOvEdAdES NORMAtIvAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

JURISPRUdENCIA tRIBUtARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

CALENdARIO dEL CONtRIBUyENtE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

LIBROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

contabilidad de las empresas constructoras (iii)La problemática principal de tipo contable en las empresas constructoras se deriva de la necesidad de tener que distribuir los ingresos y los costes de cada contrato de construcción durante los ejercicios económicos de duración de los mismos. En esta última parte trataremos los ingresos y los gastos, la conta-bilización de las operaciones relacionadas con las UtE, y la integración de las operaciones de las UtE en los libros de la empresa constructora partícipe.Manuel Gutiérrez viguera

la contabilización en el impuesto sobre beneFicios (ii)El ICAC publicó el Proyecto de Resolución sobre normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. desarrollamos las excepciones a los criterios de reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido.Carlos Barroso

el coste de producción en la resolución del icac. una aplicación práctica (iv)La Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 constituye el desarrollo reglamen-tario de los criterios de registro y valoración para la determinación del coste de producción. En esta cuarta parte analizamos la producción conjunta, las mermas en el proceso productivo, gastos de comercialización y gastos generales de administración.Ángel Alonso Pérez

la resolución del icac sobre costes de producción (iv y última parte)La Resolución del ICAC de 14 de abril, establece los criterios para la deter-minación del coste de producción relacionados con las existencias, el inmo-vilizado, criterios de reconocimiento de ingresos, etc. En esta última parte del análisis, se desarrollan los aspectos aplicables a los activos biológicos.Carlos Barroso

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contabilidad

:: NÚMERO 38 :: NOVIEMBRE 2O15 ::

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La nueva #LeydeAuditoria nos cambia la memoria

#auditoría

Se aprueba el Real Decreto que delimita el concepto de

Entidad de Interés Público de la Ley de #Auditoría de

Cuentas

El Gobierno modi� cará el tratamiento � scal de los

activos � scales diferidos en el Impuesto Sociedades

#� scalidad

Informe Pyme España 2015. #pymes

#Auditores versus Expertos independientes #auditoría

Sociedades mercantiles y otras formas societarias. Escri-

tura pública

Contenidos Revista Contable nº 37, octubre 2015 (dos-

sier auditoría II) #contabilidad #auditoría

IS. Régimen � scal especial por escisiones.#� scalidad

SE APRUEBA EL REAL DECRETO QUE DELIMITA EL CONCEPTO DE ENTIDAD DE INTERÉS PÚBLICO RECOGIDO EN LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTASEl Consejo de Ministros ha aprobado el Real Decreto que delimita el concepto de Entidad de Interés Público recogido en la Ley de Auditoría de Cuentas de julio de 2015, en línea con los estánda-res europeos. Este tipo de entidades son las que están sometidas a un régimen más estricto de auditoría. Entrarían en esta de� ni-ción, además de las entidades de crédito, las sociedades cotizadas y aseguradoras, las fundaciones bancarias, los fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva a partir determinados umbrales de partícipes y socios. También estarían incluidas las entidades que tengan un volumen de negocio superior a 2.000 millones de euros y más de 4.000 empleados, con lo que se pasará a un entorno de 1.800 entidades.En los próximos meses se tendrá que adaptar el reglamento que desarrolla esta ley.,

EL GOBIERNO MODIFICARÁ EL TRATAMIENTO FISCAL DE LOS ACTIVOS FISCALES DIFERIDOS EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADESEl Gobierno incluirá una enmienda en la LPGE de 2016 para modi� car el tratamiento � scal de los Activos Fiscales Diferi-dos (DTA) en el Impuesto sobre Sociedades.El RDL 14/2013 modi� có la normativa reguladora del Im-puesto sobre Sociedades, con el objetivo de establecer la independencia de determinados DTA (concretamente los derivados de provisiones no computadas � scalmente y los derivados de aportaciones a sistemas de previsión social). Con este cambio se asegura también la estabilidad del cál-culo del capital regulatorio que las entidades � nancieras es-

pañolas mantienen en la actualidad. La propuesta de modi� -cación de la Ley del IS consistirá en que los DTA generados antes del 1-1-2016, que estuvieran cubiertos por la garantía recogida en el RDL 14/2013 la mantendrán en el futuro. No obstante, si los bene� ciarios de la garantía hubieran pagado menos impuestos entre los años 2008 y 2015 que el valor de esos DTA garantizados, deberán abonar una prestación patrimonial anual en favor del Estado del 1,5% de la diferen-cia entre ambos importes.A partir del ejercicio 2016 sólo se garantizarán aquellos DTA que cumplan los mismos requisitos que en la norma de 2013, pero con un límite que depende del Impuesto sobre Sociedades pagado, de tal forma que no se podrán generar DTA garantizables cuando no se produzca pago por el cita-do Impuesto..


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Gregorio Labatut SererSE MODIFICA EL REGLAMENTO DE LA LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS CAMBIANDO EL CONCEPTO DE ENTIDADES DE INTERÉS PÚBLICO EIPEl ICAC ya adelantó la modi� cación en el concepto de Entidades de Interés Público (EIP), aumentando los límites con el objetivo de reducir su número, dada las exigencias que la nueva Ley de Auditoría impone a los auditores de estas entidades (informe adicional para la Comi-sión de Auditoría en Entidades de Interés Público, Informe Anual de Transparencia, Informe a las Autoridades nacionales supervisoras de las Entidades de Interés Público).Pues bien, el Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre (...) supone la re-ducción de forma muy signi� cativa del concepto de entidad de interés público, y en consecuencia el número de afectados será mucho menor. Es una forma indirecta de dar una solución a las protestas.Entra en vigor el día siguiente de su publicación en el BOE, esto es, el 4 de octubre de 2015.También se añade al Reglamento una nueva disposición adicional deci-motercera con la siguiente redacción:«Disposición adicional decimotercera. Comisión de Auditoría de enti-dades de interés público.De conformidad con el apartado 3.c) de la disposición adicional ter-cera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, las instituciones de inversión colectiva y los fondos de pensiones mencio-nados en el artículo 15.1.b) y c) no estarán obligados a tener Comisión de Auditoría.»Sin embargo este apartado entra en vigor a partir del 17 de junio de 2016.http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

Gregorio Labatut Serer¿QUÉ SUCEDE SI LAS SOCIEDADES CIVILES CON OBJETO MERCANTIL TRIBUTAN A PARTIR DE 2016 POR EL IS, CUANDO ANTES SE TRIBUTABA POR ASIGNACIÓN DE RENTAS POR SISTEMA DE MÓDULOS?Sabemos que Sociedad civil con objeto mercantil pasará a partir del 1-1-2016 a ser contribuyente del IS. Durante el 2015 las sociedades civiles con objeto mercantil seguirán tributando por atribución de rentas. De tal modo que las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes de ese tributo a partir de 1-1-2016. y podrán:- No tomar ninguna decisión y tributar a partir del 1-1-2016 por el IS; - Podrán acordar su disolución y liquidación.

- Transformación en otro tipo societario, como por ejemplo SL.El acuerdo de disolución y liquidación se debe tomar que en los seis primeros meses del ejercicio 2016, se debe adoptar válida-mente el acuerdo de disolución con liquidación o transforma-ción, y se debe realizar con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios para la extinción de la sociedad civil. Y esto es así, la sociedad civil no llegará a tributar por el IS.De tal modo, que hasta la � nalización del proceso de extinción de la sociedad civil, siempre que la misma se realice dentro del plazo señalado (2016), continuará aplicándose el régimen de atri-bución de rentas del IRPF, sin que la sociedad civil llegue a ad-quirir la consideración de contribuyente del IS. En caso contrario, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del IS desde 1-1-2016 y no resultará de aplicación el citado régimen de atribución de rentas.http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

Gregorio Labatut SererCOMBINACIONES DE NEGOCIOS ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO(...) Tras la combinación de negocios los elementos patrimonia-les adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Conso-lidadas. Por ejemplo, en una fusión entre sociedades del gru-po, tras la operación se mantendrán los mismos valores que existían antes en las Cuentas Anuales Consolidadas, esto es, se seguirá aplicando los mismos criterios que en la Consolidación Contable. ¿Cuál es el valor que correspondería en Cuentas Anuales Consolidadas? En el caso de que nos encontremos en una fusión entre la sociedad dominante y la dependiente, la sociedad dominante (normalmente será la adquirente) no verá modi� cado las valoraciones establecidas en su patrimo-nio en sus cuentas individuales. Por el contrario, la valoración del patrimonio de la sociedad dependiente, se le aplicará el mismo criterio que si se hubiera aplicado los criterios de la consolidación. (...) Solo se reconocerán plusvalías en los acti-vos, e incluso el fondo de comercio, que existían en la fecha de adquisición (cuando se obtuvo el control), y que en el mo-mento posterior de fusión se mantuvieran. Efectivamente, las únicas plusvalías que se reconocerán, incluyendo el fondo de comercio, serán las que existían en el momento de la adqui-sición (toma de control) y, que se mantengan en el momento posterior de la fusión. Las diferencias que se pudieran producir, se cargarán o se abonarán a cuentas de reservas. (…)

http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

normas internacionales

Autor:

Pablo Pérez Rodríguez(1)

Especialista en Regulación Bancaria del Banco de España

Observador oficial en el Comité de Interpretaciones de las IFRS (IFRIC)

práctico

Crédito bancario e IFRS 9: conceptos y matices.Un análisis


9

Los bancos desarrollan su negocio minorista sobre la base de condiciones crediticias que

frecuentemente no cubren la totalidad de la pérdida esperada. Para reflejar la verdadera

posición financiera de la entidad, es necesario reconocer el valor actual del impacto previs-

ible no incluido en el precio, es decir la totalidad de esa pérdida. La forma de entender la

IFRS 9 puede mejorar el grado de fiabilidad de la estimación de la pérdida esperada, y los

distintos usuarios de la información financiera cuestionar no sólo la calidad de la cartera

crediticia, sino de forma más amplia el acierto o desacierto de las políticas de crédito.

(1)

El primer interrogante que se plantea con el nuevo modelo de deterioro de la IFRS 9 tiene que ver con su hipótesis de partida.

Según esa hipótesis, en el momento en que

(1) Pablo Pérez Rodríguez es Especialista en Regulación Bancaria del Banco de España. Es observador oficial en el Comité de Interpretaciones de las IFRS (IFRIC), y duran-te varios años ha sido miembro del Grupo de Expertos Contables del Comité de Supervisión Bancaria de Basi-lea, representando a esta institución en el Impairment Transition Resource Group del IASB. Las opiniones expresadas en este artículo son responsa-bilidad exclusiva de su autor, y no representan posiciones oficiales del Banco de España o el Comité de Supervi-sión Bancaria de Basilea.

se reconoce un activo con características de deuda simple (es decir, cuando se adquiere un bono o se conceden préstamos), las con-secuencias previsibles del riesgo de crédito que se asume quedan incorporadas en el precio del activo. Ese particular marco con-ceptual condiciona la filosofía y el desarrollo del modelo: si los impagos esperados quedan adecuadamente cubiertos a través de una prima incluida en el precio, únicamente se devengarán pérdidas cuando las expectativas iniciales varíen.

En efecto, cuando se adquiere un valor de deuda en un mercado activo, su precio refleja

normas internacionales:: Pablo Pérez Rodríguez ::

:: númeRo 38 :: noviembRe 2o15 ::

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el consenso de los inversores sobre el riesgo consustancial al emisor o al propio título. De esta manera, mayores expectativas de impa-go se traducen en menores precios.

Por ejemplo, si en un entorno de estabilidad de tipos de interés un bono con una vida re-sidual de 3 años y cupones anuales del 5% se adquiriese en el mercado a un precio del 97%, la correspondiente tasa interna de re-torno (6,12%) estaría incorporando los po-tenciales problemas en el cobro de cupones y principal, valorados por los inversores en un 1,12%. Dicho de otro modo, los inversores estarían exigiendo un 1,12% de rentabilidad adicional para compensar el mayor riesgo, con la esperanza de conseguir un rendimien-to final cercano al 5% si mantuviesen los bo-nos hasta su vencimiento.

A través de operaciones como la del ejem-plo, realizadas en los mercados de capitales, se canalizan recursos desde los ahorradores hacia los inversores. Sin embargo, cuando en esta canalización irrumpe un intermediario que adecúa las necesidades y expectativas de quienes ofrecen y demandan recursos, el precio deja de ser representativo de un consenso de mercado. Los ahorradores re-nuncian a analizar las perspectivas de pago de los inversores, confiando sus recursos a esas entidades intermediarias. Son por lo tanto los bancos los que, al originar un préstamo o au-torizar una línea de crédito, deben formarse sus propias expectativas en relación con el cobro de intereses y principal.

El “PREcio” dEl cRédito bancaRio

Pensemos en un banco de los llamados “in-ternacionalmente activos”. Si una importante compañía de telecomunicaciones (que deno-minaremos “Telco”) le solicitase un préstamo de 100 millones € para financiar la adquisi-ción de un operador de telefonía móvil en un país emergente, el banco podría valerse de un análisis de las cuentas de resultados y estados de flujos de tesorería de Telco para evaluar su capacidad de pago. En dicho aná-

lisis podría incluir también la capacidad que previsiblemente resultaría del nuevo negocio adquirido.

Además, mediante el análisis de los balances, notas a los estados financieros, y cualquier otra documentación y contratos relevan-tes de Telco, trataría de formarse una opi-nión acerca del patrimonio de la compañía (capital) del que en caso necesario podría disponer para hacer frente a la deuda. Por otra parte, el estudio de la historia de pagos de Telco, con el propio banco o con otros, le ayudaría a valorar su carácter, es decir la propensión a pagar y la voluntad de hacerlo. Aunque dicho análisis se sustente en el com-portamiento pasado del prestatario poten-cial, debería ajustarse en función de las con-diciones que previsiblemente puedan influir en los incentivos del prestatario para hacer frente a sus obligaciones.

Supongamos ahora que, en función del aná-lisis de esas tres “Cs” (capacidad, capital y ca-rácter), nuestro banco decidiese conceder el préstamo de 100 millones € a Telco. Con la intención de obtener un rendimiento del 5% en los próximos 3 años, el banco fija un tipo de interés del 6,12%, delineando el siguiente cuadro de amortización del préstamo:

cuadRo 1 :: amoRtización dEl PRéstamo dE tElco (millonEs €)

Año Flujos contractuales

Flujos esperados

Cash shortfalls(2)

0 -100,00 -100,00

1 6,12 5 1,12

2 6,12 5 1,12

3 106,12 105 1,12

TiR 6,12% 5,00%

A través de una prima del 1,12%, el banco entiende que cubre los previsibles impagos de Telco, garantizándose el rendimiento del 5%.(2)

(2) La IFRS 9 define “cash shortfalls” como la diferencia entre los flujos de caja contractuales y los flujos espe-rados.

crédito bancario e iFrs 9: conceptos y matices.Un análisis práctico


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En este ejemplo, el contrato a través del que se instrumenta la concesión del préstamo se cierra entre el banco y Telco. Pero la actividad de intermediación bancaria no se limita a los préstamos a grandes empresas. Cuando, en su lugar, los demandantes de recursos son ciudadanos de a pie que pretenden financiar la adquisición de su vivienda, su automóvil, o su educación universitaria, analizar las tres Cs para cada uno de ellos no resulta factible. Por eso, lo que hacen los bancos es agrupar a los potenciales prestatarios en conjuntos homogéneos, en función de criterios repre-sentativos de su capacidad, capital y carácter, como por ejemplo su edad, nivel de ingresos, sector de actividad, estado civil, o patrimonio declarado.

la “masa” lo cambia todo

Desde el momento en que el solicitante pasa a formar parte de uno de esos con-juntos, sus cualidades individuales dejan de ser relevantes desde el punto de vista del banco. Lo que importa es el análisis del gru-po: ¿cómo suelen responder prestatarios con similares características ante condicio-nes parecidas a las del grupo en cuestión? La capacidad, el capital y el carácter del con-junto son los factores con los que el banco se guía al fijar las condiciones de financiación para todos los integrantes de ese grupo. Por lo tanto, la relación contractual deja de ser un vínculo puntual para convertirse en un clausulado estándar al que cada uno de los solicitantes debe adherirse si quiere obtener los fondos.

Supongamos que Pepe, funcionario de un ministerio, necesita apoyo financiero para realizar unas obras de mantenimiento en su vivienda. Acude al banco solicitando 10.000 €, y el empleado de la sucursal le ofrece un producto, el “préstamo Vita”, que según le asegura se adapta perfectamente a sus necesidades. Se trata de un préstamo personal, que el banco concede únicamente a solicitantes con ingresos estables, por im-portes de hasta 15.000 €, a devolver en 3 años, y a un tipo del 6,12%.

Pepe no sólo cumple los requisitos, sino que además el empleado de la sucursal le ofrece una bonificación en el tipo de in-terés por ser “cliente de toda la vida”. De este modo, se le conceden los 10.000 € solicitados, a un plazo de 3 años y un tipo del 6%.

En este ejemplo la entidad de crédito, cuyo objetivo para este negocio es alcanzar una rentabilidad del 5% anual transcurridos los 3 años, fija una prima del 1,12% para cubrir los potenciales impagos, basándose en la experiencia para grupos con similares ca-racterísticas en cuanto al tipo de operación y las cualidades de los prestatarios.

Sin embargo, a diferencia del préstamo con-cedido a Telco, el banco no tiene por qué esperar que Pepe vaya a incumplir sus obliga-ciones. Lo normal es que el buen funcionario devuelva los preceptivos 600 € al finalizar el primer y el segundo año, y 10.600 € cuan-do venza el plazo del préstamo. Esos cobros permitirán compensar los impagos de otros prestatarios, de modo que para el conjunto del grupo la entidad consiga el objetivo del 5%.

la “REbElión dE las masas”: dEsmontando la hiPótEsis dE PaRtida

Comparemos ahora los tres casos analizados: la adquisición del bono, el préstamo a Telco, y el de nuestro amigo Pepe.

la RElación contRactual dEja dE sER un vínculo

Puntual PaRa convERtiRsE En un clausulado EstándaR al

quE cada solicitantE dEbE adhERiRsE si quiERE obtEnER

los fondos



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cuadRo 2 :: flujos contRactualEs

Año bono Telco Pepe

0 -97,00 -100,00 -10.000

1 5,00 6,12 600

2 5,00 6,12 600

3 105,00 106,12 10.600

TiR 6,12% 6,12% 6,00%

cuadRo 3 :: flujos EsPERadosAño bono Telco Pepe

0 -97,00 -100,00 -10.000

1 3,90 5,00 600

2 3,90 5,00 600

3 103,90 105,00 10.600

TiR 5,00% 5,00% 6,00%

El análisis sosegado de estos cuadros ofrece interesantes conclusiones. Quizás la principal quepa extraerla de un dato significativo: sólo el importe entregado para adquirir el bono difiere del volumen de recursos que “nomi-nalmente” se está canalizando. La razón es que ese importe (97 € si se estuviese ad-quiriendo un solo bono de nominal 100 €) representa el precio del bono, fruto de un consenso de mercado, y por lo tanto suscep-tible de ser “identificado” y aceptado como valor razonable de ese activo en el momento de su reconocimiento inicial. Por el contrario, ni los 100 millones € prestados a Telco, ni los 10.000 € entregados a Pepe, responden a la confluencia de oferentes y demandantes de recursos.

En el primer caso, el banco fija las condicio-nes en función de sus expectativas en torno a la devolución de intereses y principal por parte de Telco. Los resultantes términos del préstamo, y en concreto el tipo de interés (6,12%), responden al propósito de obtener una rentabilidad del 5%. De este modo, el va-lor razonable de este activo se corresponde con el importe entregado (100 millones €), puesto que los impagos esperados (1,12 mi-llones € al finalizar cada uno de los 3 años), se han incorporado al tipo a través de la prima correspondiente.

Así, para obtener el valor razonable, se des-cuentan los flujos esperados (que obviamen-

te incorporan los citados impagos, y por lo tanto el riesgo de crédito), al tipo libre de riesgo (5%).

VR Telco = (5 / 1,05) + [5 / (1,05)2] + [105 / (1,05)3] = 100 millones €

Como ya se ha descrito, las condiciones del préstamo a Pepe no responden a las expec-tativas de la entidad respecto al comporta-miento previsible del amable funcionario. Por el contrario, el banco se fija en las perspectivas del grupo en el que Pepe queda encuadrado. Así pues, en este caso el tipo del 6,12% no se está fijando para que cada una de las opera-ciones proporcione una rentabilidad del 5%, sino que es el grupo en su conjunto el que debe proporcionar esa rentabilidad. Como consecuencia de ello, el valor razonable del activo frente a Pepe no se corresponde con el importe entregado.

VR Pepe = (600 / 1,05) + [600 / (1,05)2] + [10.600 / (1,05)3] = 10.272 €

En este caso, el valor razonable excede del importe entregado (10.000 €), al haberse in-corporado una prima (1%) desproporciona-da al riesgo de Pepe. Sin embargo, la propia configuración de este tipo de negocios en masa permitirá que otros prestatarios menos cumplidores que Pepe consigan los 10.000 € en condiciones similares. El valor razonable de los correspondientes activos será en esos casos inferior a 10.000 €, pero la idea es que tales déficits queden compensados por los excedentes que proporcionan Pepe y otros como él.

Por lo tanto, la “masa” lo cambia todo. Si bien la hipótesis de partida de la IFRS 9 es plenamente válida cuando la financiación se canaliza a través de los mercados, o a tra-vés de contratos “a medida” entre oferente y demandante, no ocurre lo mismo con los contratos “de talla única”. Para arponear a una ballena, es necesario el contacto visual y un seguimiento previo, mientras que para capturar a las pequeñas sardinas basta con lanzar las redes y recoger la captura. Si bien



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esto ha facilitado una automatización en el proceso de captación de negocio, a través de sistemas de scoring, también promueve la obtención de fondos por aquellos menos propensos a cumplir con sus obligaciones. Del mismo modo que los pescadores saben que entre sus redes encontrarán salmonete, sabirón, o incluso desperdicios de todo tipo, las entidades son conscientes de la selección adversa consustancial a su negocio minorista, y pese a ello siguen apostando fuerte por la captación de negocio, especialmente durante las épocas de bonanza económica. Esperan que los beneficios de una “captura masiva” compensen el trastorno que la morralla les pueda causar.

Como consecuencia de ello, en el negocio minorista el valor razonable de cada présta-mo concedido no suele coincidir con el im-porte entregado: rara vez su precio captura fielmente el impacto previsible del riesgo de crédito asumido. Sin embargo, cabría esperar que, por término medio, los préstamos de cada cartera permitiesen obtener el rendi-miento esperado. ¿O no?

la vocación univERsal dE los bancos

Al igual que las grandes flotas pesqueras, las entidades que dispongan de amplias redes de captación siempre estarán sujetas a la tenta-ción del crecimiento. Enfrentadas al mismo universo de demandantes de fondos, si to-das ofreciesen condiciones equivalentes se produciría una situación que los economistas calificarían como “oligopolio de oferta”.

Pero, obviamente, se trata de un equilibrio utópico: mientras se lo puedan permitir, las entidades tratarán de mejorar las condiciones ofrecidas por sus competidores para captu-rar más “peces” y así mejorar su rendimiento. Nos encontramos así, de forma recurrente y cíclica, con “guerras de activo” en las que las condiciones de los préstamos (no sólo el precio) se relajan con el fin de captar más ne-gocio. A modo de ejemplo, no es infrecuente encontrar préstamos con dilatados periodos

de carencia en el pago de intereses y/o prin-cipal, cuotas crecientes o flexibles, plazos más dilatados, o un menor compromiso inicial de recursos por parte del prestatario. Del mis-mo modo, para préstamos colateralizados, las entidades suelen relajar los criterios valora-tivos reduciendo así el colchón efectivo de protección de la garantía.

Estas situaciones suelen venir de la mano de periodos de crecimiento económico en los que se sobreestiman las perspectivas de recuperación de los importes prestados. De forma paralela, las facilidades ofrecidas por las entidades contribuyen a un deterioro de las perspectivas de pago al permitir un excesi-vo endeudamiento, atrayendo además a los prestatarios con menor propensión al pago.



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Todos estos factores se combinan en un cóctel explosivo, que obliga a diferenciar el negocio minorista de los llamados “bancos universales” de otras modalidades de cana-lización del crédito en las que el análisis del demandante es más exhaustivo.

un EjEmPlo PRáctico

Planteamiento

Supongamos el caso de la Caja de Aho-rros de los Montes Torozos (en adelante, “CAMT”), entidad de crédito especializada en financiación agrícola y para desarrollo de proyectos en ámbitos rurales.

Con el fin de diversificar los riesgos sin ale-jarse de su área de influencia, inicia un nuevo negocio de financiación al consumo en una zona que ha experimentado mejoras de in-novación en las explotaciones, y cuyas pers-pectivas económicas parecen favorables a la luz de la tendencia reciente observada en las políticas del gobierno para la región.

Sin embargo, muchos bancos desarrollan ne-gocios similares en la misma zona, y la fuerte competencia está provocando un estrecha-miento de márgenes. Tras un análisis de la situación, los administradores de CAMT de-terminan que la entidad no puede competir a través del precio de sus productos. Más concretamente, fijan un suelo del 3% al tipo de interés, por debajo del cual no podrían prestar.

Pese a ello, los responsables de la entidad consideran conveniente penetrar en el ne-gocio minorista de consumo, por lo que deciden ser más agresivos en algunas de las restantes condiciones de sus préstamos. Más concretamente, elevan el límite de la finan-ciación concedida en relación con el importe solicitado al 90%, frente al 70% establecido para el conjunto de la cartera de préstamo al consumo.

Las restantes condiciones están fijadas de antemano para todos los préstamos que se

conceden: plazo de 15 años, cuotas constan-tes, y tipo del 3,5%.

De acuerdo con las calificaciones para pres-tatarios similares en la misma zona, se obser-va un elevado grado de homogeneidad en la capacidad de pago, así como niveles esca-sos de capital. Por ello, los administradores entienden que los incumplimientos respon-derán de forma similar a un rango común de factores de riesgo crediticio, y definen el negocio de crédito al consumo en la región como segmento a efectos del análisis de ries-go y la estimación de pérdidas.

Por otra parte, al tratarse de un nuevo ne-gocio para el banco, los administradores de-ciden referenciar el análisis a alguna cartera con características similares a las del segmen-to analizado. A tal efecto, se decide utilizar una cartera de préstamos para la adquisición de automóviles en la misma región, dado que el reducido colchón de garantía ofrecido por los vehículos financiados aproxima estos préstamos a los que exclusivamente gozan de garantía personal.

Para dicha cartera de referencia, se iden-tifica un patrón según el cual los incum-

plimientos que históricamente han conducido a impagos responden fundamentalmente a re-cortes en los subsidios a la producción agraria. Ello se debe a que la capacidad de pago de los prestatarios (muchos de los cuales están vinculados a la actividad agrícola) es altamen-te dependiente de esos subsidios debido a la baja productividad de la tierra cultivable.

Existe información disponible, para un pe-riodo que abarca los últimos 20 años, sobre impagos en préstamos a 10 años para la ad-quisición de automóviles. Los datos muestran impagos anuales medios del 4% durante los 3 primeros años de vida de cada préstamo, que se elevan al 8% a partir del año 4.

Con el fin de juzgar la importancia de los riesgos consustanciales al nuevo negocio dados los criterios de concesión adoptados, así como su potencial impacto, se solicita a



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García, director financiero de CAMT, deter-minar las pérdidas crediticias que en el mo-mento de la concesión cabe estimar para un préstamo medio de importe 10.000 €. Además, se le pide recomendar las medidas correctivas que en su caso considere más adecuadas en función de las conclusiones de su análisis.

factores de riesgo y ajustes necesa-rios a los datos históricos

Como veterano profesional del sector, sen-sible al riesgo de operaciones similares a la que ahora afronta CAMT, lo primero que hace García es plantearse cuáles son los principales factores de riesgo en el nego-cio analizado. Dadas las características del mismo, identifica los citados subsidios a la producción agraria como la única variable capaz de condicionar de forma sustancial el comportamiento futuro de los prestatarios, es decir la evolución de los incumplimientos y los impagos resultantes.

Partiendo de los datos existentes para la cartera de referencia (impagos en présta-mos a 10 años para la adquisición de au-tomóviles), el segundo interrogante que se plantea es si ese comportamiento históri-co sigue siendo válido en las circunstancias actuales. De acuerdo con la información disponible, y teniendo en cuenta el factor de riesgo identificado como principal con-dicionante de los futuros incumplimientos, García debe considerar algunos datos que diferencian el contexto en el que se analiza el nuevo negocio del que caracterizó el pe-riodo histórico sobre el que se han extraído los datos.

En primer lugar, las favorables perspectivas económicas y benignas políticas del gobierno para la región hacen prever un aumento de los subsidios, con la consiguiente mejora en la capacidad de pago de los prestatarios y en las ratios de cobertura de la deuda. Sin embargo, el avezado director financiero también sabe que los mayores subsidios invitarán a que in-dividuos poco fiables soliciten préstamos.

Por otra parte, las condiciones competitivas han forzado una relajación de la política cre-diticia de CAMT, que se ha traducido en un techo más elevado (90%) a la financiación que la entidad acepta conceder en relación con el importe solicitado. Tradicionalmente, venía limitándose ese techo al 70%, por lo que es muy probable que las nuevas con-diciones aumenten el incentivo a incumplir por parte de los prestatarios. Si se pretende reflejar de forma adecuada el impacto de esta nueva política crediticia, debe realizarse algún tipo de ajuste a los datos históricos.

Sopesando toda esa información, Gar-cía decide ajustar proporcionalmente

la tasa histórica de impagos para calcular los cash shortfalls esperados. Así, proyecta una tasa anual del 5,14% [4% x (0,90/0,70)] para los próximos tres años, y una tasa del 10,29% [8% x (0,90/0,70)] para los años 4 al 8. La tasa del 4% se utiliza para el resto de la vida del préstamo, dada la dificultad de prever las perspectivas de pago con tanta antelación.

De este modo, nuestro sagaz director finan-ciero ha utilizado la información financiera disponible para determinar, en función de su conocimiento del negocio y su sensibilidad al riesgo: a) el principal factor que afecta a las perspectivas de cobro (los subsidios a la producción); y b) los condicionantes exter-nos y las políticas de la propia entidad que, dadas las características del producto, previ-siblemente afectarán a los flujos de intereses y principal de los préstamos. En este sentido, si bien las condiciones externas previsible-mente mejorarán la capacidad de pago, es muy probable que afecten al carácter de los nuevos prestatarios. Por ello, García ha de-cidido que el ajuste de los datos históricos únicamente responda a la modificación de las condiciones de los préstamos. Y ello le permite estimar una tasa de cash shortfalls “direccionalmente consistente” con esas previsiones.(3)

(3) Para un mayor desarrollo del concepto de “consis-tencia direccional”, véase el párrafo AG89 de la IAS 39.



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No debe olvidarse que el ejercicio se realiza en el momento de la concesión de un prés-tamo tipo de 10.000 €. Una sana gestión implicaría incluir las pérdidas resultantes en el precio de ese préstamo, a través de la co-rrespondiente prima. Según la hipótesis de partida de la IFRS 9, en ningún caso cabría esperar lo contrario.

Pero, al realizar su análisis, García no debería abstraerse de un hecho extremadamente relevante: aunque CAMT no pueda bajar el tipo de sus préstamos más allá del 3%, para poder competir sus administradores han re-lajado algunas de las condiciones, fijando un tipo del 3,5%. ¿Cubre ese precio las expec-tativas iniciales de pérdida? Si no es así, ¿cuál sería el precio adecuado? Si se pretendiese informar con fiabilidad acerca de la posición financiera de la entidad, ¿cómo se determi-naría el ajuste de valor alternativo?

determinación del precio del présta-mo

Para abordar los referidos dilemas, lo prime-ro que hace García es determinar los flujos de efectivo requeridos para cubrir el míni-mo rendimiento esperado. Como CAMT en ningún caso podría rebasar el “suelo” del 3% para los préstamos al consumo concedidos en la región, el director entiende que ese es el rendimiento mínimo que la entidad de-bería obtener para cubrir el valor temporal del dinero, los costes de financiación y los administrativos.

Así pues, para un préstamo medio a 15 años de 10.000 €, los flujos de efectivo mínimos se calcularían a través de la siguiente expre-sión:

10.000 € = Flujos mínimos x [(1-1,03)-15 / 0,03]

Flujo mínimo = 838 €

Sin embargo, si CAMT estableciese esos 838 € como el flujo contractual, cualquier impago por parte del prestatario impediría

alcanzar el rendimiento del 3%. Así pues, para que el precio del préstamo cubriese las pérdidas esperadas, el contrato debería fijar unos flujos que incorporasen los cash shortfalls estimados en el apartado anterior.

Para ello deben proyectarse dichos importes para cada uno de los pe-

riodos indicados, añadiéndolos a los flujos mínimos. De ese modo se obtendrán los importes íntegros de los flujos ajustados de efectivo.

Flujos ajustados de efectivo (años 1-3) = 838 € / (1-0,0514) = 883 €



Una vez ajustados los flujos anuales para in-corporar las pérdidas esperadas, García ya puede determinar el rendimiento ajustado del préstamo, es decir el precio teórico que permitiría incorporar el impacto del riesgo identificado. Dicho rendimiento representa-ría el tipo interno de retorno que contem-pla las expectativas iniciales de pérdida para el conjunto de los préstamos al consumo en la región.

10.000 € = {883 € x [1-(1+i)-3] / i} +

+ {(1+i)-3 x 934 € x [1-(1+i)-5] / i} +

+ {(1+i)-8 x 873 € x [1-(1+i)-7] / i}

i = 3,96%

En otras palabras, para que el banco cu-briese sus expectativas iniciales de pérdida, tendría que añadirse al precio de cada prés-tamo originado una prima de riesgo aproxi-mada del 0,96%.

Una vez calculado el rendimiento ajustado, García podría determinar la cuota anual constante equivalente.



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10.000 € = Cuota equivalente x [(1-1,0396)-15 / 0,0396]

Cuota equivalente = 897 €

Dicha cuota cubriría las expectativas de pérdida de tal forma que los flujos netos proporcionasen el rendimiento del 3%. Teóricamente, los préstamos que rindiesen al menos un 3% (y hasta un 3,96%) com-pensarían los impagos que eventualmente se manifestasen en los demás.

Pese a todo, como se ha descrito con an-terioridad, el estrechamiento de los már-genes hace que los administradores de CAMT relajen la política crediticia con el fin de atraer prestatarios. Establecen un tipo del 3,5% para todos los préstamos del segmento, y por lo tanto una prima de ries-go (0,5%) por debajo de la requerida para cubrir las pérdidas inicialmente esperadas.

De este modo impiden que los flujos de los préstamos al corriente de pago compen-sen los cash shortfalls esperados para los restantes. CAMT finalmente ofrece présta-mos de 10.000 €, a 15 años, a un 3,5%, con cuotas constantes de 868 € (en lugar de los 897 € que cubrirían las expectativas de pérdida).

10.000 € = Flujo contractual x [(1-1,035)-15 / 0,035]

Flujo contractual = 868 €

Como consecuencia del análisis descrito en los párrafos anteriores, García llega a la conclusión de que la entidad está originan-do los préstamos a un precio insuficiente para cubrir la pérdida esperada. El impacto de dicha práctica debería quedar reflejado en el valor razonable del préstamo medio de 10.000 € que se ha tomado como re-ferencia para el estudio, y dicho valor re-sultaría del descuento de los flujos espera-dos (flujos contractuales, netos de los cash shortfalls esperados) al tipo libre de riesgo (3%).

Flujo esperado = Flujo contractual – Cash shortfall esperado =

= Flujo contractual – (Cuota equivalente – Flujo mínimo) =

= 868 € – (897 € – 838 €) = 809 €

Valor razonable = 809 € x [(1-1,03)-15 / 0,03] = 9.658 €

Así que sería necesario, para un préstamo representativo del grupo, un ajuste de valor de 342 € (la diferencia entre los 10.000 € prestados y el valor razonable). El ajuste re-presentaría el coste por mantenerse al nivel de la competencia, y es el resultado de des-contar las pérdidas esperadas no incluidas en el precio, es decir aquellas resultantes de prestar a una prima (0,5%) por debajo de la requerida para cubrir la totalidad de las expectativas de pérdida (0,96%). Esta última produciría cuotas de 897 €, mientras que la realmente cargada da como resultado cuo-tas de 868 €, por lo que las pérdidas no in-cluidas en el precio ascienden a 29 € anuales (897 € - 868 €).

Ajuste de valor “ideal” = 10.000 € - 9.658 € ≈ 342 € ≈ 29 € x [(1-1,03)-15 / 0,03]

Esto no significa que el citado ajuste deba realizarse para cada uno de los préstamos originados. Pero le permite a García concluir que el importe entregado no es representa-tivo del verdadero valor del negocio, y por lo tanto que existe una pérdida devengada desde el mismo momento en que se con-ceden los préstamos, y atribuible de modo colectivo al conjunto del segmento.

La IFRS 9 impide reflejar esa “pérdida de primer día”, limitando el reconocimiento del impacto a una parte de la pérdida esperada. Pero, aunque el impacto no pueda registrar-se de forma inmediata, el propio proceso de gestión y seguimiento del riesgo ha per-mitido conocer cómo se ha identificado, y los mecanismos por los que los factores de riesgo podrían conducir a subsiguientes im-pagos. A su vez, dicho seguimiento facilita la adopción de medidas correctivas, la prime-



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cuando sE REconocE un activo con dEdua simPlE, las consEcuEncias PREvisiblEs dEl RiEsgo dE cRédito asumido quEdan incoRPoRadas al PREcio dEl activo

ra de las cuales debería ser el traspaso del grupo de préstamos en cuestión al denomi-nado “bucket” o “stage” 2 de la IFRS 9, para el que ya se reconocería la totalidad de la pérdida esperada. Además, debería forzar a los administradores de la entidad a mejorar la gestión del riesgo de crédito y los meca-nismos de control interno.

Todo lo dicho sería igualmente válido si la sobrevaloración estuviese motivada por una inadecuada identificación del riesgo, en lugar de responder a una incorrecta fijación del precio como ocurre en el caso de CAMT.

conclusionEs

De acuerdo con el supuesto en el que se basa el modelo de deterioro de la IFRS 9, en el momento en que se reconoce un activo con características de deuda simple, las con-secuencias previsibles del riesgo de crédito asumido quedan incorporadas al precio del activo. Dicho supuesto da por sentado que las entidades de crédito siempre aciertan al fijar las condiciones de toda actividad cre-diticia.

Cuando un banco adopta la posición de in-versor, o en el caso de préstamos de eleva-do importe cuyas condiciones se negocian de forma individualizada, esa hipótesis de partida resulta válida. Por el contrario, en el caso de la financiación de menor importe, concedida en masa a través de contratos es-tandarizados, los bancos no analizan a cada

uno de los prestatarios, sino que establecen las condiciones en función de las caracte-rísticas del grupo, entendiendo que sus in-tegrantes atesoran similares características y que por lo tanto su comportamiento de pago resultará razonablemente parecido. De este modo, los ingresos procedentes de los “mejores” prestatarios deberían compensar los incumplimientos de los “peores”.

Pero, cuando las perspectivas del negocio y la situación económica son favorables como en el caso de CAMT, los responsables de las entidades tienden a sobreestimar la ca-pacidad de pago de los prestatarios, volcán-dose en un crecimiento de balance que les permite mejorar sus cuentas de resultados mientras se mantienen las condiciones. Con ello, se propicia un mayor endeudamiento, y empeoran las ratios de cobertura de la deuda y la propensión al pago. Dejando al margen las consecuencias para la estabilidad financiera general, el efecto de estas prácti-cas se deja sentir con virulencia tan pronto como cambia la tendencia.

Obviamente, con el modelo de “pérdida in-currida” de la IAS 39 el impacto podía llegar a ser catastrófico, como la crisis se encargó de demostrar. Era necesario un cambio que permitiese registrar las pérdidas resultantes de ese comportamiento innato de los ban-cos, y así lo exigió el G20.

Como es lógico, la solución pasa por reco-nocer el valor actual del impacto previsible no incluido en el precio, es decir la “pérdida esperada”. Debido a los referidos incentivos, los bancos desarrollan su negocio minoris-ta sobre la base de condiciones crediticias que no cubren la totalidad de esa pérdida. Para reflejar la verdadera posición financiera de la entidad, es necesario mostrarlas en su totalidad.

La IFRS 9 ofrece una solución, pero la hi-pótesis de partida que los anteriores apar-tados tratan de desmontar impide que sea completa. Una parte de la pérdida se deven-ga desde el mismo momento en que se con-



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ceden los préstamos, pero no se reconoce hasta que se produce un “aumento significa-tivo” del riesgo de crédito.

Sin embargo, la nueva norma contable exi-ge un seguimiento de dicho riesgo, convir-tiendo la estimación de la pérdida en una consecuencia lógica de su proceso de ges-tión. De este modo, aunque el impacto de prácticas inadecuadas como las referidas no pueda registrarse de forma inmediata, la ve-rificación externa de las cifras de deterioro requiere que las entidades identifiquen:

a) Los principales factores que afectan a las perspectivas de cobro de cada negocio.

b) Los segmentos con una respuesta homo-génea ante un conjunto común de tales factores.

c) Las hipótesis que manejan en relación con los condicionantes externos, y las propias políticas de la entidad, capaces de

influir en los flujos de efectivo dadas las características del prestatario.

d) Las consiguientes estimaciones iniciales en relación con el impacto previsible del riesgo asumido.

e) Las condiciones crediticias fijadas en fun-ción de tales estimaciones.

Con esa información, y a la vista de la si-tuación en el momento en que se realiza el análisis, auditores, supervisores e inversores deberían ser capaces de concluir si la política crediticia fue acertada, y si el segmento ana-lizado está correctamente clasificado o por el contrario se están difiriendo las pérdidas. Con ello, no sólo se facilita un criterio para su traspaso a la “segunda fase” de la IFRS 9, sino que además se fomenta una “disciplina” por parte de los responsables de las entida-des, necesaria para la adecuada cobertura del riesgo y para la temprana adopción de medidas correctivas.

Espacio icac


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RESpUESTA DeL iCAC

Antecedentes

E l artículo 71 bis y la Disposi-ción adicional cuarta de la Ley

22/2003, de 9 de julio, Concursal, han sido objeto de tres reformas legislativas muy cercanas en el tiempo en materia de refi nanciación y reestructuración de deuda empresarial. La primera, que es sobre la que pregunta el consultante, introducida por el Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, que entró en vigor el 9 de marzo de 2014, la segun-da operada por la Ley 17/2014, de 30 de septiembre, que entró en vigor el 2 de octubre de 2014, y la tercera, por la Ley 9/2015, de 25 de mayo, de medi-das urgentes en materia concursal, que entró en vigor el 27 de mayo de 2015, y en relación con la cual se realiza la presente contestación.

Según la exposición de motivos de es-tas normas, con estos acuerdos se per-sigue sanear empresas viables desde

un punto de vista operativo, con el fi n de que la deuda remanente sea sopor-table, permitiendo así que la empresa siga atendiendo sus compromisos en el tráfi co económico, conjugándose con el respeto a las legítimas expectativas de los acreedores, los cuales habrán de participar activamente en estos proce-dimientos de alivio de carga fi nanciera con las máximas garantías y, en última instancia, evitar el concurso en benefi -cio de ambas partes.

En el escrito de consulta se indica que la redacción de los artículos 71.bis y la Disposición adicional cuarta de la Ley Concursal, que a continuación se reproducen, suscita algunas dudas in-terpretativas.

Artículo 71 bis Régimen espe-cial de determinados acuerdos de refi nanciación (redacción Ley 9/2015)

“1. No serán rescindibles los acuerdos de refi nanciación alcanzados por el

deudor, así como los negocios, actos y pagos, cualquiera que sea la naturaleza y la forma en que se hubieren realizado, y las garantías constituidas en ejecución de los mismos, cuando:

a) En virtud de éstos se proceda, al me-nos, a la ampliación signifi cativa del cré-dito disponible o a la modifi cación o ex-tinción de sus obligaciones, bien median-te prórroga de su plazo de vencimiento o el establecimiento de otras contraídas en sustitución de aquéllas, siempre que respondan a un plan de viabilidad que permita la continuidad de la actividad profesional o empresarial en el corto y medio plazo; y

b) Con anterioridad a la declaración del concurso:

1.º El acuerdo haya sido suscrito por acreedores cuyos créditos representen al menos tres quintos del pasivo del deudor en la fecha de adopción del acuerdo de refi nanciación. A los efectos del cómputo de esa mayoría de pasivo

boiCAC 102, junio 2015. Consulta 1.Sobre la correcta interpretación de los términos “pasivo”, “pasivos fi nan-cieros” y “grupo” regulados en el artículo 71.bis y la Disposición adicio-nal cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

interpretación de términos en la LEY CoNCURSAL

Autores:

Ángel Alonso pérez

Raquel pousa Soto


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se entenderá que, en los acuerdos suje-tos a un régimen o pacto de sindicación, la totalidad de los acreedores sujetos a dicho acuerdo suscriben el acuerdo de refinanciación cuando voten a su favor los que representen al menos el 75% del pasivo afectado por el acuerdo de sindicación, salvo que las normas que regulan la sindicación establezcan una mayoría inferior, en cuyo caso será de aplicación esta última.

En el caso de acuerdos de grupo, el porcentaje señalado se calculará tanto en base individual, en relación con todas y cada una de las sociedades afecta-das, como en base consolidada, en re-lación con los créditos de cada grupo o subgrupo afectados y excluyendo en ambos casos del cómputo del pasivo los préstamos y créditos concedidos por so-ciedades del grupo.

2.º Se emita certificación del auditor de cuentas del deudor sobre la suficiencia del pasivo que se exige para adoptar el acuerdo. De no existir, será auditor el nombrado al efecto por el registrador mercantil del domicilio del deudor y, si éste fuera un grupo o subgrupo de so-ciedades, el de la sociedad dominante.

3.º El acuerdo haya sido formalizado en instrumento público al que se habrán unido todos los documentos que justifi-quen su contenido y el cumplimiento de los requisitos anteriores.

(…)”

Disposición adicional cuarta. Homologación de los acuerdos de refinanciación (redacción Ley 9/2015)

“1. Podrá homologarse judicialmente el acuerdo de refinanciación que habiendo sido suscrito por acreedores que repre-senten al menos el 51% de los pasivos financieros, reúna en el momento de su

adopción, las condiciones previstas en la letra a) y en los números 2.º y 3.º de la letra b) del apartado 1 del artículo 71 bis. Los acuerdos adoptados por la ma-yoría descrita no podrán ser objeto de rescisión conforme a lo dispuesto en el apartado 13. Para extender sus efectos serán necesarias las mayorías exigidas en los apartados siguientes.

No se tendrán en cuenta, a efectos del cómputo de las mayorías indicadas en esta disposición, los pasivos financieros titularidad de acreedores que tengan la consideración de persona especialmen-te relacionada conforme al apartado 2 del artículo 93 quienes, no obstante, podrán quedar afectados por la homo-logación prevista en esta disposición adicional.

A los efectos de esta disposición, ten-drán la consideración de acreedores de pasivos financieros los titulares de cualquier endeudamiento financiero con independencia de que estén o no some-tidos a supervisión financiera. Quedan excluidos de tal concepto los acreedo-res por créditos laborales, los acreedores por operaciones comerciales y los acree-dores de pasivos de derecho público.

En caso de acuerdos sujetos a un régi-men o pacto de sindicación, se enten-derá que la totalidad de los acreedores sujetos a dicho acuerdo suscriben el acuerdo de refinanciación cuando voten a su favor los que representen al menos el 75% del pasivo afectado por el acuer-do de sindicación, salvo que las normas que regulan la sindicación establezcan una mayoría inferior, en cuyo caso será de aplicación esta última.

Voluntariamente podrán adherirse al acuerdo de refinanciación homologado los demás acreedores que no lo sean de pasivos financieros ni de pasivos de derecho público. Estas adhesiones no se tendrán en cuenta a efectos del cóm-

puto de las mayorías previstas en esta disposición.

(…)

3. A los acreedores de pasivos financie-ros que no hayan suscrito el acuerdo de refinanciación o que hayan mostrado su disconformidad al mismo y cuyos crédi-tos no gocen de garantía real o por la parte de los créditos que exceda del va-lor de la garantía real, se les extenderán, por la homologación judicial, los siguien-tes efectos acordados en el acuerdo de refinanciación:

a) Si el acuerdo ha sido suscrito por acreedores que representen al menos el 60% del pasivo financiero, las esperas, ya sean de principal, de intereses o de cualquier otra cantidad adeudada, con un plazo no superior a cinco años, o la conversión de deuda en préstamos par-ticipativos durante el mismo plazo.

b) Si el acuerdo ha sido suscrito por acreedores que representen al menos el 75% del pasivo financiero, las siguientes medidas:

(…)

4. Por la homologación judicial, se exten-derán a los acreedores de pasivos finan-cieros que no hayan suscrito el acuerdo de refinanciación o que hayan mostrado su disconformidad al mismo, por la par-te de su crédito que no exceda del valor de la garantía real, los efectos señalados en el apartado anterior, siempre que uno o más de dichos efectos hayan sido acordados, con el alcance que se con-venga, por las siguientes mayorías, cal-culadas en función de la proporción del valor de las garantías aceptantes sobre el valor total de las garantías otorgadas:

a) Del 65%, cuando se trate de las me-didas previstas en la letra a) del apar-tado anterior.

Espacio icac


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b) Del 80%, cuando se trate de las me-didas previstas en la letra b) del aparta-do anterior (…)”

En particular, la consulta versa sobre la correcta interpretación de los siguien-tes términos:

a) Qué debe entenderse por “pasi-vo”, y qué criterio de valoración debe emplearse para cuantificar-lo a los efectos del cómputo de la mayoría regulado en el artículo 71.bis.1.b)1º de la Ley Concursal.

b) Qué debe entenderse por “pa-sivo financiero”, y qué criterio de valoración debe emplearse para cuantificarlo a los efectos del cóm-puto de las mayorías reguladas en la Disposición adicional cuarta de Ley Concursal.

c) Cuál es el correcto significado del término “grupo” a los efectos re-gulados en el artículo 71.bis.1 de la Ley Concursal.

Interpretación del ICAC

a) Qué debe entenderse por “pasivo”, y qué criterio de va-loración debe emplearse para cuantificarlo a los efectos del cómputo de la mayoría regula-da en el artículo 71.bis.1.b)1º de la Ley Concursal.

De acuerdo con el artículo 3 del Código Civil (CC), las normas se in-terpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al es-píritu y finalidad de aquellas.

El objetivo de la regulación que ahora se interpreta es facilitar el logro de un

consenso entre el deudor y sus acree-dores, para lograr que estos últimos vean atendidos sus créditos, aunque sea de forma parcial o en un plazo de tiempo superior al inicialmente acordado, y que el deudor empresa-rio pueda continuar el ejercicio de su actividad. A tal efecto, ambas partes, deudor y acreedores, deben acordar o pactar con la mayoría requerida en el artículo 71.bis.1.b)1º.

Adicionalmente, parece razonable considerar que la mayoría de acreedo-res regulada en el artículo 71.bis.1.b)1º, por referencia a los tres quintos del pa-sivo de la empresa, se debería obtener comparando dos conceptos homogé-neos, es decir, la proporción de acree-dores que acuerdan respecto al total de acreedores (que pueden prestar su consentimiento).

Pues bien, para que los acreedores puedan manifestar su voluntad y el auditor certificar que el acuerdo ha sido suscrito por los titulares de “cré-ditos” que representan al menos tres quintos del pasivo, es preciso que a su vez acrediten dicha condición, esto es, que gocen de un título de crédito, que haya un reconocimiento previo de deuda a favor del acreedor, o que este último pueda dar testimonio del derecho en que funda su pretensión.

En consecuencia, este Instituto opina que para cuantificar el “pasivo” regu-lado en el artículo 71.bis.1.b)1º de la Ley Concursal, el pasivo que luciría en el balance de una empresa, en la fecha del acuerdo de refinanciación, puede constituir un primer punto de parti-da sobre el que tal vez sería preciso realizar ajustes para excluir conceptos como los pasivos por impuestos dife-ridos, las provisiones y los ajustes por periodificación en la medida que no puedan calificarse como acreedores en sentido estricto, esto es, titulares

de un derecho de crédito frente a la empresa.

Por lo que respecta a la valoración del pasivo se informa que de acuerdo con el literal de la ley parece inferirse que la cuantificación del mencionado por-centaje debe realizarse en función del importe a que ascienda la deuda en la fecha del acuerdo (en concepto de principal, de intereses o de cualquier otra cantidad adeudada), para cuya determinación habrá que estar a los términos de cada contrato, pudiendo emplearse como aproximación el va-lor contable o en libros del pasivo en el caso de deudas valoradas al coste amortizado.

A continuación se reproducen otros artículos de la Ley Concursal en los que se aprecia, en sintonía con esta interpretación, como el término pasi-vo parece emplearse como sinónimo de acreedor o titular de un derecho de crédito.

Artículo 88.1: “A los solos efectos de la cuantificación del pasivo, todos los créditos se computarán en dinero y se expresarán en moneda de curso legal, sin que ello suponga su conversión ni modificación.”

Artículo 106.1: “Para su admisión a trámite, la propuesta deberá ir acompa-ñada de adhesiones de acreedores de cualquier clase, prestadas en la forma establecida en esta Ley y cuyos créditos superen la quinta parte del pasivo pre-sentado por el deudor. Cuando la pro-puesta se presente con la propia solici-tud de concurso voluntario bastará con que las adhesiones alcancen la décima parte del mismo pasivo.”

Artículo 113.1: “(…) También podrán hacerlo los acreedores cuyos créditos consten en el concurso y superen, con-junta o individualmente, una quinta parte


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del total pasivo resultante de la lista de-finitiva de acreedores, salvo que el con-cursado tuviere solicitada la liquidación.”

Artículo 124.1: “Para que una propues-ta de convenio se considere aceptada por la junta serán necesarias las siguien-tes mayorías: a) El 50% del pasivo or-dinario (…)”

En definitiva, cuando el legislador em-plea el término “pasivo” en estos artí-culos (y en el que es objeto de la pre-sente interpretación; artículo 71.bis.1) se está refiriendo a una cuantificación de los créditos, o por decirlo de otra forma, a una ponderación de cada acreedor, para darles un peso propor-cional al valor de sus créditos a la hora de la toma de decisiones o el cumpli-miento de ciertos requisitos.

Por ello, y como conclusión, en el artí-culo 71.bis.1.b)1º de la Ley Concursal el término pasivo se referiría a la suma del importe adeudado a todos los acreedores, titulares de un derecho de crédito o exigible de otro modo, y no a la cifra de pasivo del modelo de balance. Esta interpretación se sopor-ta en la propia literalidad del precep-to, en el que se alude a los acreedores y sus créditos, analizado en el contex-to y finalidad de la citada regulación.

b) Qué debe entenderse por “pasivo financiero”, y qué cri-terio de valoración debe em-plearse para cuantificarlo a los efectos del cómputo de las ma-yorías reguladas en la Disposi-ción adicional cuarta de la Ley Concursal.

En el apartado 1 de la Disposición adicional cuarta de la Ley Concursal, se establece:

“(…) A los efectos de esta disposición, tendrán la consideración de acreedores

de pasivos financieros los titulares de cualquier endeudamiento financiero con independencia de que estén o no some-tidos a supervisión financiera. Quedan excluidos de tal concepto los acreedo-res por créditos laborales, los acreedores por operaciones comerciales y los acree-dores de pasivos de derecho público.”

Por lo tanto, el concepto a delimitar será el de “titular de cualquier endeu-damiento financiero” con las excepcio-nes que se indican en la propia norma.

Para ello cabría traer a colación las definiciones que la Ley Concursal es-tablece en el artículo 94.2, en relación con estos conceptos:

“1.º Laborales, entendiéndose por ta-les los acreedores de derecho laboral. Quedan excluidos los vinculados por la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección en lo que ex-ceda de la cuantía prevista en el artículo 91.1.º

2.º Públicos, entendiéndose por tales los acreedores de derecho público.

3.º Financieros, entendiéndose por tales los titulares de cualquier endeudamien-to financiero con independencia de que estén o no sometidos a supervisión fi-nanciera.

4.º Resto de acreedores, entre los cuales se incluirán los acreedores por operacio-nes comerciales y el resto de acreedores no incluidos en las categorías anterio-res.”

Pues bien, considerando que el lite-ral de la norma hace referencia a los titulares “de cualquier endeudamiento financiero”, para luego aclarar que de-terminados acreedores (comerciales, laborales y de derecho público) que-dan excluidos de tal concepto, cabría concluir que a los efectos que nos ocupan el concepto “titular de cual-quier endeudamiento financiero” es una categoría autónoma, claramente identificable, cualquier acreedor que ha suministrado financiación a la em-presa en su significado más intuitivo, es decir, que ha suministrado fondos o efectivo a la misma, y distinta a las restantes categorías de acreedores contenidas en el artículo 94.2.

En consecuencia, esta categoría debe incluir a los acreedores como las en-tidades de crédito, con independen-cia del instrumento con el que se haya formalizado la financiación y en su caso de las garantías exigidas, así como otras personas, entidades o in-termediarios ya sean sometidos o no a supervisión financiera y que hayan financiado a la empresa mediante los

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mercados de capitales (bonos, paga-rés, etcétera) o de forma bilateral o multilateral (préstamos sindicados, etcétera). La categoría de pasivos fi-nancieros excluye, por lo tanto, a los acreedores laborales, a los acreedores de derecho público, a los acreedo-res por operaciones comerciales, así como a otros acreedores cuya finan-ciación otorgada no responda a los criterios anteriores previstos para los acreedores financieros.

c) Cuál es el correcto significa-do del término “grupo” a los efectos regulados en el artículo 71.bis.1 de la Ley Concursal.

En la Disposición adicional sexta. Gru-po de sociedades, de la Ley Concursal se afirma que: “A los efectos de esta ley, se entenderá por grupo de sociedades lo dispuesto en el artículo 42.1 del Có-digo de Comercio.”

Por otro lado, se informa que este Instituto ha publicado varias consultas sobre la correcta interpretación del concepto de grupo regulado en el ar-tículo 42.1 del Código de Comercio (CCo.), pudiendo citarse, por todas, la consulta 4 publicada en el BOICAC nº 92, de diciembre de 2012.

A modo de resumen se recuerda que en la contestación a dicha con-sulta se diferencian dos conceptos de grupo:

a) El grupo del artículo 42 CCo. for-mado, al menos, por dos socieda-des cuando una controla a la otra, y, donde la sociedad dominante (sociedad que ejerce el control) es una sociedad española sujeta a la obligación de consolidar regulada en el artículo 42 CCo. (sin perjui-cio de que a su vez pudiera estar dispensada de formular cuentas anuales consolidadas).

b) El denominado grupo “amplia-do” definido en la Norma de ela-boración de las cuentas anuales (NECA) 13ª. “Empresas del grupo, multigrupo y asociadas” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, formado por las sociedades del ar-tículo 42 CCo. y las empresas con-troladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurí-dicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

A la vista de estos antecedentes, en una interpretación literal y conjunta del artículo 71.bis.1.b) y la Disposición adicional sexta de la Ley Concursal, cabría llegar a las siguientes conclu-siones:

1. Los acuerdos de grupo son acuer-dos colectivos de refinanciación en el que el deudor es el conjunto integrado por las sociedades del grupo que firman el acuerdo.

2. Estos acuerdos deben ir acom-pañados de un plan de viabilidad elaborado por un experto inde-pendiente, cuyo nombramiento, de conformidad con el apartado 4 del artículo 71.bis corresponderá al registrador mercantil del domicilio del deudor. Si el acuerdo de refi-nanciación afectara a varias socie-dades del mismo grupo, el informe podrá ser único y elaborado por un solo experto, designado por el registrador del domicilio de la sociedad dominante, si estuviera afectada por el acuerdo o, en su defecto, por el del domicilio de cualquiera de las sociedades del grupo.

3. De lo anterior se infiere que el acuerdo de grupo puede ser fir-

mado por la sociedad dominante española y una o varias dependien-tes, por un subgrupo (formando por una filial española que a su vez controla a otra sociedad española), o por dos sociedades dependien-tes españolas controladas por la dominante de un grupo o subgru-po sin que la sociedad que ejerce el control deba integrarse en el acuerdo. No cabe duda que todos estos acuerdos serían acuerdos de grupo en el sentido del artículo 42.1 CCo., porque todas las socie-dades que se han citado formarían parte del grupo que se regula en el mencionado artículo.

4. En el caso de acuerdo de grupo, el porcentaje de tres quintos del pasivo se calculará tanto en base individual, en relación con todas y cada una de las sociedades afec-tadas, como en base consolidada, en relación con los créditos de cada grupo o subgrupo afectados (esto es, solo de las sociedades del grupo o subgrupo que hayan firmado el acuerdo) y excluyendo en ambos casos del cómputo del pasivo los préstamos y créditos concedidos por todas las socie-dades del grupo. Es decir, tanto en base individual como consolidada, en el caso de acuerdo de grupo, deberán excluirse los préstamos y créditos concedidos por todas las sociedades del grupo (radicadas en España y en el extranjero) se hayan integrado o no en el acuerdo.

5. Por último se informa que la necesi-dad de computar el porcentaje de los tres quintos en base consolida-da no trae consigo la obligación de formular cuentas anuales consoli-dadas del grupo o subgrupo que haya suscrito el acuerdo, porque la Ley Concursal no impone esta obligación.


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EjEmpLo

La sociedad “CIES S.A.”, es adquirida por “TORALLA S.A.”, en el X14, siendo su participación del 100% en el capital.

En el X20, CIES, muestra problemas financieros, al dis-minuir sus ventas: e inicia una serie de acuerdos con sus acreedores, entre los que se encuentra, también, TORA-LLA. Presentándoles un plan de viabilidad, por el cual en años futuros piensa remontar su actividad comercial. En dicho plan, se incluye a la dominante, que acepta, al igual que los demás, los acuerdos.

Entre tanto, presenta concurso de acreedores; y todo ello, con el fin de beneficiar a las partes: aliviando financie-ramente a la empresa, y consiguiendo recuperar, en su mayor medida, lo cedido.

Con el objeto de delimitar distintos términos que esta-blece la Ley Concursal, CIES, presenta los elementos que figuran bajo el epígrafe de PASIVO, en su balance de si-tuación:

PASivo no CorrienTe

143. Provisión desmantelamiento 7.000

170. Deudas l/p entidades de crédito 150.000

177. Obligaciones y bonos 30.000

1633. Otras deudas l/p empresas grupo 100.000

479. Pasivo impuesto diferido 1.750

PASivo CorrienTe

520.Deudas c/p entidades crédito 20.000

5133. Otras deudas c/p empresas grupo 10.500

400. Proveedores 50.000

410. Acreedores 15.000

465. Remuneraciones pendientes de pago 40.000

475. H.P acreedor por conceptos fiscales 50.000

476. Organismos SS. Acreedores 60.000

485. Ingresos anticipados 1.000

TOTAL 535.250

SE pIDE:

1º) Comentar cómo incide que nuestra empresa, forme parte de un grupo de sociedades, y la interpretación que le da la Consulta.

2º) Cuantificar el término “PASIVO”, a los efectos del artí-culo 71 bis 1 b) 1º, de la Ley Concursal.

E j E m p L o P r á C T i C o

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3º) Cuantifi car el término “PASIVO FINANCIERO” a los efectos de la D.A 4ª de la Ley Concursal.

SoLUCIÓN:

1 y 2 ) Incidencia del término “GRUPO”. Cuantifi cación término “PASIVO” artículo 71 bis 1 b) 1º, Ley Con-cursal.

El artículo 71 de la Ley Concursal, nos indica unas proporciones y porcentajes de pasivo, para deter-minar la representación de los acreedores, en rela-ción a los acuerdos suscritos con la sociedad.

En el caso de que estos acuerdos fueran también con el “grupo”, nos señala que excluiremos del cómputo del pasivo, aquellos préstamos y créditos concedidos por las sociedades de “grupo”.

En nuestro caso, el “grupo”, es el formado por la dominante TORALLA y nuestra empresa CIES, controlada ésta al 100%: cumpliendo así, con el

artículo 42 del Co.Co. Todas fi rman el acuerdo, e igualmente, se elabora un plan de viabilidad (indi-cadores éstos, establecidos por la Consulta, para sustentar el término la referida Ley).

Ya sólo nos queda excluir del pasivo, las deudas vinculadas, así:

Pasivo total, según balance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 535.250

(-) 1633. Otras deudas l/p empresas grupo . . . . . . . (100.000)

(-) 5133. Otras deudas c/p empresas grupo . . . . . . . (10.500)

Pasivo según balance, neto deudas vinculadas 424.750

Sin embargo, todavía existen partidas en esta cuan-tía, a las que según la Consulta, deberíamos sustraer para defi nir “PASIVO”, en base al mencionado artí-culo 71.

Así, el término se referiría a la suma del importe adeudado a todos los acreedores titulares de un derecho de crédito o exigible de otro modo; ex-cluyendo, por tanto: pasivo por impuesto diferido, provisión, ajustes por periodifi cación.

De esta forma:

Pasivo según balance, neto deudas vinculadas . . . . . . . . . 424.750

(-)143. Provisión desmantelamiento . . . . . . . . . . . . . . (7.000)

(-) 479. Pasivo impuesto diferido . . . . . . . . . . . . . . . . (1.750)

(-) 485. Ingresos anticipados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1.000)

PASivo, según art. 71 Ley Concursal 415.000

3) Cuantifi cación término “PASIVO FINANCIERO” D.A 4ª de la Ley Concursal

Según la presente Consulta, se debería identifi car con este término cualquier acreedor que ha suministrado fi nanciación a la empresa, en su signifi cado más intuitivo (fondos o efectivo), como las entidades de crédito. Así y para nuestro caso:

170. Deudas l/p entidades de crédito . . . . . . . . . . . . . . 150.000

177. Obligaciones y bonos 30.000

520. Deudas c/p entidades crédito . . . . . . . . . . . . . . . . 20.000

PASivo FinAnCiero, según D.A. 4ª Ley Concursal 200.000

Se excluyen a los acreedores laborales, a los acreedo-res de derecho público, a los de operaciones comercia-les así como aquellas que no respondan a lo indicado como “acreedor fi nanciero”. Igualmente, hemos aplica-do lo constatado en los apartado anteriores, en torno al concepto de “PASIVO” y que sea una entidad del “grupo”.


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Autores:


Raquel pousa Soto

RESpUESTA DeL iCAC

Con fecha 20 de junio de 2014 se aprueba en Junta la fusión de

dos sociedades del mismo grupo. La inscripción en el Registro Mercantil se produce el 20 de abril de 2015, una vez transcurrido el plazo legal para formular las cuentas anuales del ejer-cicio 2014. La consulta versa sobre las obligaciones relativas a la formulación y contenido de las cuentas anuales de ambas sociedades, sabiendo que la fe-cha acordada a efectos contables fue el 1 de enero de 2014.

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decre-to 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones de fusión en la

norma de registro y valoración (NRV) 19ª. “Combinaciones de negocios” y en la NRV 21ª. “Operaciones entre empresas del grupo”, en función de que la operación se realice entre so-ciedades sin vinculación o entre em-presas del grupo, en los términos en que este último concepto se defi ne en la norma de elaboración de las cuen-tas anuales 13ª. “Empresas del grupo, multigrupo y asociadas” del PGC. Am-bas normas han sido objeto de nueva redacción a través del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC).

En concreto, el apartado 2.2.2 de la NRV 21ª, señala que:

“2.2.2. Fecha de efectos contables.

En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incor-porado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

En el supuesto de que las socieda-des que inter vienen en la operación formasen parte del grupo con ante-rioridad al inicio del ejercicio inme-diato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no

boiCAC 102, junio 2015. Consulta 2.Sobre la fecha de efectos contables en un proceso de fusión entre so-ciedades de un grupo, cuando su inscripción en el registro mercantil es posterior al plazo legal para formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se aprobó la ope-ración.

FECHAS EFECToS CoNTABLES, fusión sociedades grupo: inscripción posterior plazo formulación cuentas anuales

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se extenderá a la información com-parativa.

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obliga-ción de formular cuentas anuales sub-siste para las sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19ª. Combinaciones de negocios.”

Por su parte, de acuerdo con el apar-tado 2.2 de la NRV 19ª:

“b) (…) si la fecha de inscripción es pos-terior al plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la re-trocesión a que hace referencia el párrafo tercero de este apartado. En consecuen-cia, la sociedad adquirente no mostrará en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y fl ujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoria de las so-ciedades que intervienen en la operación.

Una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente deberá mostrar

los efectos contables de la retrocesión, circunstancia que motivará el corres-pondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.”

En consecuencia, en el caso que nos ocupa, ambas sociedades deberán formular las cuentas anuales del ejercicio 2014 sin tomar en consi-deración los efectos contables de la fusión, y sin perjuicio de la informa-ción que deben incluir en la memo-ria sobre el proceso en marcha. En el ejercicio 2015, los efectos de la fusión se contabilizarán desde el 1 de enero.



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EjEmpLo

Las Juntas generales de las sociedades “H” y “K” pertene-cientes al grupo “HKXZ” han aprobado el 20 de junio del 2014, la fusión de “K” por parte de “H”. Todas las socieda-des forman parte del grupo desde año 2011.

A dicha fecha, la sociedad “H” presenta el siguiente balance:

ACTIVo pATRImoNIo NETo Y pASIVo

Activos no corrientes (*) . . . . . . . . . . 700.000

Capital social (230.000 acciones) . . . . . 230.000

Activos corrientes . . . . . . 300.000 Prima de emisión de acciones . . . . . . . . . . . 160.000

Reserva legal . . . . . . . . . . . 40.000

Reservas voluntarias . . . 260.000

Pasivos no corrientes . . . 300.000

Pasivos corrientes . . . . . . . 10.000

ToTAL ACTivo . . . . . . 1.000.000 ToTAL P.n y PASivo . .1.000.000

(*) Dentro de los activos no corrientes, se encuentra regis-trada, las 120.000 acciones de “K” (es decir, el 100% de los títulos) valoradas en 240.000 €.

Por otra parte y en la misma fecha, la sociedad “K” presenta el siguiente balance:

ACTIVo pATRImoNIo NETo Y pASIVo

Activos no corrientes . . . 400.000 Capital social (120.000 acciones) . . . . . 120.000

Activos corrientes . . . . . . 100.000 Reserva legal . . . . . . . . . . . 40.000

Reservas voluntarias . . . 120.000

Pasivos no corrientes . . . 200.000

Pasivos corrientes . . . . . . . 20.000

ToTAL ACTivo . . . . . . 500.000 ToTAL P.n y PASivo . . 500.000

SE pIDE:

1. Registro contable de la fusión en las sociedades “H” y “K”.

Sabemos que:

- El grupo “HKXZ”, formula cuentas anuales consolida-das.

- Los elementos patrimoniales adquiridos, están regis-trados en las cuentas anuales consolidadas por los mismos importes que aparecen en los balances de las cuentas individuales.

- La inscripción en el registro mercantil se produce el 20 de abril del 2015, una vez transcurrido el plazo legal para formular las cuentas anuales del ejercicio 2014.

2. Determinar la fecha de los efectos contables de la fusión.

3. En la formulación de las cuentas anuales del año 2014, ¿se tendrán en cuenta los efectos contables de la fusión?

SoLUCIÓN:

1. Registro contable de la fusión, en ambas sociedades.

SOCIEDAD “K”

Sabemos que “H”, posee el 100% de las acciones de “K”, por lo que aplicaremos la Norma 21ª de Valoración del PGC.

• Reapertura de la contabilidad:

x

400.000 Activos no co-rrientes a Capital social (100) 120.000

100.000 Activos corrientes a Reserva legal (112) 40.000

a Reservas voluntarias (113) 120.000

a Pasivos no corrientes 200.00

a Pasivos corrientes 20.000

• Traspaso del patrimonio a la sociedad “H”:

x

200.000 Pasivos no corrientes

20.000 Pasivos corrientes a Activos no corrientes 400.000

280.000 Socios cuenta de fusión (5531) (*) a Activos corrientes 100.000

(*) Se cargará en el momento del traspaso a la sociedad absorbente o de nueva creación de los activos adquiridos y pasivos asumidos.

• Por la cancelación de las cuentas de neto patrimonial:

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x

120.000 Capital social (100)

40.000 Reserva legal (112)

120.000 Reservas voluntarias (113) a Socios cuenta de

fusión (5531) (*) 280.000

(*) Se abonará, en el momento de la entrega a los socios de las acciones o participaciones emitidas, con cargo a las cuentas correspondientes del patrimonio neto de la socie-dad que se extingue.

SOCIEDAD “H”

• Reapertura de la contabilidad:

x

700.000 Activos no co-rrientes a Capital social (100) 230.000

300.000 Activos corrientes Reserva legal (112) 40.000

Prima emisión acciones (110) 160.000

Reservas voluntarias (113) 260.000

Pasivos no corrientes 300.00

Pasivos corrientes 10.000

• Recepción del patrimonio de “K” a sus valores contables:

x

400.000 Activos no corrientes a Pasivo no corriente 200.000

100.000 Activos corrientes a Pasivo corriente 20.000

Socios sociedad disuelta (5530) 280.000

El Real Decreto 1159/2010 de 17 de septiembre, ha mo-dificado, entre otros, el apartado 2 de la Norma de Valora-ción 21ª (punto 2.2.1), el cual, nos comenta, en relación con la operación planteada que: “En las operaciones entre em-presas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiri-dos se valorarán por el importe que correspondería a los mis-mos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, se regis-trará en una partida de reservas (…)”.

De esta manera:

x

280.000 Socios de la sociedad disuelta (5530) a

Participaciones en empresas del grupo. Acciones de “K”

240.000

Reservas voluntarias (113) (*) 40.000

(*) La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de este criterio, se reco-nocerá en una partida de reservas.

2. Determinar la fecha de los efectos contables de la fusión.

En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejer-cicio en que se aprueba la fusión, siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo [Apartado 2.2.2., Norma 21ª de Valoración PGC].

En nuestro caso, la fecha será el 1 de enero de 2014, según lo expuesto anteriormente.

3. En la formulación de las cuentas anuales del año 2014, ¿se tendrán en cuenta los efectos contables de la fusión?

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para las sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19ª. Combinaciones de negocios.

Por su parte, de acuerdo con el apartado 2.2 de la Norma de Valoración 19ª, del PGC: “b) (…) si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión a que hace referencia el párrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mos-trará en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoria de las sociedades que intervienen en la operación.

Una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente de-berá mostrar los efectos contables de la retrocesión, circunstan-cia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.”

En consecuencia, en el caso que nos ocupa, ambas socie-dades deberán formular las cuentas anuales del ejercicio 2014 sin tomar en consideración los efectos contables de la fusión, y sin perjuicio de la información que deben incluir en la memoria sobre el proceso en marcha. En el ejercicio 2015, los efectos de la fusión se contabilizarán desde el 1 de enero.


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Autores:


Raquel pousa Soto

RESpUESTA DeL iCAC

E l artículo 127 ter apartado 4 de la Ley de Sociedades Anónimas,

aprobado por Real Decreto Legisla-tivo 1564/1989, de 22 de diciembre, introducido por la Ley 26/2003, de 17 de julio, establecía:

“Los administradores deberán comuni-car la participación que tuvieran en el capital de una sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya su objeto social, así como los cargos o las funcio-nes que en ellas ejerzan, así como la realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo o complementario género de actividad del que constituya el objeto social. Dicha información se incluirá en la memoria.”

A raíz de esta redacción, en los mo-delos de memoria incluidos en el Plan General de Contabilidad (PGC), apro-bado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, se incluyeron sendos re-querimientos de información.

En el apartado 23.7 del modelo nor-mal de memoria incluido en la tercera parte del PGC, se solicita a las empre-sas con forma de sociedad anónimas especifi car: “la participación de los admi-nistradores en el capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya el objeto social, así como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, así como

la realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo o complementario género de actividad del que constituya el objeto social de la empresa.”

Por su parte, en el apartado 28.7 del modelo de memoria consolidada, para las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad anónima, se deberá especifi car : “la participación de los administradores de la sociedad dominante en el capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya el objeto social, así como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, así como la realización por cuenta propia o ajena, del mismo, aná-logo o complementario género de acti-vidad del que constituya el objeto social de la sociedad dominante.”

boiCAC 102, junio 2015. Consulta 3.Sobre la redacción otorgada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, a los artículos 229 y 230 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), acerca de la obligación de los administrado-res de informar de las situaciones de confl icto de intereses.

CoNFLICTo INTERESES administradores, información en memoria

Espacio icac


32

La consulta versa sobre si a raíz de los cambios introducidos por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la LSC para la me-jora del gobierno corporativo, se ha eliminado la obligación de incluir en la memoria de las cuentas anuales la in-formación que figuraba en los artícu-los 229 y 230 de la LSC aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

La redacción del artículo 229 de la LSC, antes de la reforma, era la si-guiente:

“Artículo 229. Situaciones de conflicto de intereses.

1. Los administradores deberán comu-nicar al consejo de administración y, en su defecto, a los otros administradores o, en caso de administrador único, a la junta general cualquier situación de con-flicto, directo o indirecto, que pudieran tener con el interés de la sociedad. El administrador afectado se abstendrá de intervenir en los acuerdos o decisiones relativos a la operación a que el conflic-to se refiera.

2. Los administradores deberán, asimis-mo, comunicar la participación directa o indirecta que, tanto ellos como las personas vinculadas a que se refiere el artículo 231, tuvieran en el capital de una sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya el objeto social, y comu-nicarán igualmente los cargos o las fun-ciones que en ella ejerzan.

3. Las situaciones de conflicto de inte-reses previstas en los apartados ante-riores serán objeto de información en la memoria.”

La interpretación de este Instituto sobre la concreta información que debía incluirse a la vista de este re-

querimiento, se publicó en la consulta 25 del BOICAC nº 85, de marzo de 2011. En ella se concluye que a raíz de la entrada en vigor del Real De-creto Legislativo 1/2010, de 2 de ju-lio, la obligación de informar impera tanto para las sociedades anónimas como para las sociedades de respon-sabilidad limitada. Y que en las cuentas consolidadas, la información deberá adaptarse a las condiciones del suje-to contable, por lo que las sociedades sobre las que deberá informarse se-rán aquellas que no estén incluidas en el conjunto consolidable.

De acuerdo con la nueva redacción del artículo 228 de la LSC, en relación con el deber de lealtad que obliga al administrador, cabe señalar el deber referido en el apartado e) de: “adop-tar las medidas necesarias para evitar incurrir en situaciones en las que sus in-tereses, sean por cuenta propia o ajena, puedan entrar en conflicto con el interés social y con sus deberes para con la so-ciedad”.

Por su parte, el artículo 229. “Deber de evitar situaciones de conflicto de interés”, enumera situaciones particu-lares de conflicto de las que el admi-nistrador debe abstenerse, entre las que figura la letra f): “Desarrollar activi-dades por cuenta propia o cuenta ajena que entrañen una competencia efectiva, sea actual o potencial, con la sociedad o que, de cualquier otro modo, le sitúen en un conflicto permanente con los inte-reses de la sociedad.” El último párrafo del apartado 3 señala, por último, que: “las situaciones de conflicto de interés en que incurran los administradores se-rán objeto de información en la memo-ria a que se refiere el artículo 259.”

Por otro lado, cabe citar el artícu-lo 230. “Régimen de imperatividad y dispensa”, que señala en su apartado 3: “La obligación de no competir con la

sociedad solo podrá ser objeto de dis-pensa en el supuesto de que no quepa esperar daño para la sociedad o el que quepa esperar se vea compensado por los beneficios que prevén obtenerse de la dispensa. La dispensa se concederá mediante acuerdo expreso y separado de la junta general.”

Asimismo, en el preámbulo de la Ley 31/2014 se pone de manifiesto el creciente interés por el buen go-bierno corporativo, por el convenci-miento generalizado de la utilidad de este tipo de prácticas empresariales y el valor de una gestión adecuada y transparente de las sociedades. En concreto y respecto a la cuestión planteada por el consultante, mani-fiesta que: “se reforma el tratamiento jurídico de los conflictos de interés que en adelante pivotará sobre estos dos elementos: el primero consiste en esta-blecer una cláusula específica de pro-hibición de derecho de voto en los ca-sos más graves de conflicto de interés, para lo cual se propone generalizar a las sociedades anónimas la norma ac-tualmente prevista para las sociedades de responsabilidad limitada. El segun-do se refiere al establecimiento de una presunción de infracción del interés social en los casos en que el acuerdo social haya sido adoptado con el voto determinante del socio o de los socios incursos en un conflicto de interés.”

En este contexto, la nueva redacción dada a los artículos de la LSC parece tener como objetivo un tratamien-to más minucioso y riguroso sobre las situaciones de las que se puedan derivar conflictos de intereses, en las sociedades de capital (anónimas o limitadas). En consecuencia puede entenderse que el hecho de que la nueva redacción no recoja de forma explícita los casos que sí se contem-plaban en la anterior, no es óbice para considerar que tales supuestos estén


33

implícitamente recogidos en la nueva regulación.

No obstante, es necesario precisar el caso concreto de las sociedades del grupo. Como excepción al caso gene-ral, dada la vinculación existente entre las empresas que lo forman, en princi-pio, cabría presumir salvo clara eviden-cia de lo contrario que no existe con-flicto de intereses en relación con las

empresas que integran el grupo cuan-do los administradores se encuentren en relación con ellas en alguno de los supuestos enunciados en el apartado 23.7 que se ha reproducido.

Por último cabe indicar que la entrada en vigor de la Ley 31/2014, según su disposición final cuarta, se produjo el 24 de diciembre de ese mismo año. En consecuencia, las modificaciones

introducidas en relación con la infor-mación a incorporar en la memoria de las cuentas anuales, al referirse a situaciones de hecho sobre las que es preciso informar y para lo que la nor-ma no incorpora ningún requerimien-to técnico que impida facilitar dicha información, serán efectivas para las cuentas anuales de todos los ejerci-cios que se cierren a partir de la fecha de entrada en vigor de la Ley.


Espacio icac


34

EjEmpLo

“ENSEÑANZA COMPARTIDA S.A.”, es una sociedad de-dicada a la formación, especializada en Oposiciones y Mas-ters, así como enseñanza on-line, de temas empresariales y formación in company para distintas entidades. Igualmente, forma parte de un grupo de sociedades, cuya dominante es Centro de Enseñanza Empresarial S.A. (CEE, S.A.), con objeto similar de enseñanza.

Para el ejercicio X14, presenta la siguiente información en el apartado 23.7 de su Memoria Normal, en referencia a los miembros del consejo de administración. Así:

Detalle de la participación de los administradores, así como cargos o funciones en sociedades con ac-tividades similares

De conformidad con lo establecido en el art. 229 LSC, con el fin de reforzar la transparencia de las sociedades anónimas, se señala a continuación las sociedades con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituye el objeto social de “ENSEÑANZA COM-PARTIDA S.A.”, en cuyo capital participan o han partici-pado durante el ejercicio X14, los miembros del consejo de administración, así como las funciones que, en su caso, ejerzan en ellas:

Titular Sociedad participada

Actividad Participación Funciones

D. Anto-nio Soto CEE S.A. Enseñanza 10.000

acciones ---

D. Manuel Crispín CEE S.A. Enseñanza 8.500 accio-

nes

Director sistemas infor-máticos

Dª Dolores Colme-nero

CEE S.A Enseñanza 5.450 accio-nes

Directora Finanzas

Dª Mª José Fer-nández

CEE S.A Enseñanza Menos 0,01% Secretaria del consejo

Igualmente, y de acuerdo con el texto mencionado ante-riormente, a continuación se indican las actividades realiza-das por los distintos miembros durante el X14, del mismo análogo o complementario género que el que constituye “ENSEÑANZA COMPARTIDA S.A.”

Titular Sociedad prestó

actividad

Actividad realizada

Tipo de ré-gimen presta

actividad

Cargos o funciones

que ostentan

D. Anto-nio Soto

Centro re-cuperación S.A

Enseñanza media especialista en recu-peración materias

Ajena Consejero

D. Manuel Crispín

Asistentes a la dirección S.A

Enseñanza presencial y on-line sobre temas empresa-riales, sobre todo cursos secretariado

Ajena Consejero

Dª Dolores Colme-nero

CEE S.A Enseñanza general Ajena

Controller financiero grupo

Dª Mª José Fer-nández

Al volante S.A.

Autoescuela presencial y on-line

Ajena Consejera

contabilidad

Se aborda en el presente artículo el tratamiento contable que debe darse a una campaña

publicitaria consistente en una inserción de una serie de anuncios en programas de radio.

Tratamiento contable de una campaña publicitaría en radio

Autor:

Juan del Busto Méndez

Inspector de entidades de crédito del Banco de España


37

El tratamiento de los gastos de publicidad se encuentra desa-rrollado en la Resolución del ICAC sobre inmovilizado mate-

rial. Se aborda en dicha resolución el trata-miento contable de los mismos, aclarando en qué momento se deben reconocer los mis-mos como un gasto del ejercicio.

Se diferencian dos tipos de costes en las cam-pañas publicitarias, con dos criterios conta-bles diferenciados:

- Los costes de producción del anuncio: de-ben reconocerse como un gasto desde el momento de la producción, sin que sea posible reconocer ningún importe en el activo de la entidad por el mismo, aunque

se espere retransmitir el mismo durante un importe determinado.

- Los costes de inserción del anuncio: se de-ben reconocer como gasto a medida que se vaya realizando la emisión del anuncio. Si que se pueden activar los mismos, si la entidad ha desembolsado por anticipado esos costes de inserción, y el anuncio to-davía no ha sido emitido.

Tercera. Valoración inicial.

“(…)

En particular, serán gastos del ejercicio en que se incurran los gastos de publicidad y actividades promocionales y los gastos de traslado o reorga-

contabilidad

:: Juan del Busto Méndez ::

:: núMero 38 :: novieMBre 2o15 ::

38

nización de la empresa. No obstante, los desem-bolsos relacionados con los costes de inserción publicitaria, en la medida que puedan identifi-carse y diferenciarse de los costes de producción del anuncio, deberán periodificarse al cierre del

ejercicio y reconocerse como un gasto cuando se emita el anuncio o se inserte la publicidad, a di-ferencia de los costes de producción de la misma, que en todo caso deberán contabilizarse como un gasto en función de su devengo.”

EJEMplo :: Se formaliza con una agencia publicitaria, a comienzos del mes de octubre del X1 un proyecto de publicidad, que consistirá en el desarrollo de un anuncio para la inserción en programas radiofónicos durante los próximos 6 meses. Los costes del programa publicitario son los siguientes:

importe

Desarrollo del anuncio 1.200

Transmisiones (6 meses) 4.800

Total 6.000

Al momento de la formalización del contrato se desembolsa todo el importe, si bien el desarrollo del anuncio se lleva a cabo a lo largo del mes de octubre. Una vez finalizado el desarrollo del anuncio, se comienza la emisión del anuncio en radio desde el mes de noviembre, finalizando la campaña publicitaría el mes de abril del X2, al haberse transmitido al final de dicho mes el anuncio durante el periodo de 6 meses que se había contemplado en el contrato.

Solución

A la firma del contrato se debe reconocer el importe desembolsado como un anticipo de gastos de publicidad, en el activo de la entidad.

Cuentas Debe Haber

Anticipos de gastos de publicidadBancos

6.0006.000

Ese importe desembolsado se debe ir reconociendo como un gasto a medida que se vayan incurriendo en costes conforme a lo dispuesto en la Resolución de inmovilizado inmaterial del ICAC. En concreto, a lo largo del mes de octubre se realiza el desarrollo del anuncio. Una vez finalizado el desarrollo se debe dar de baja el activo por anticipo de gastos de publicidad por la parte correspondiente, reconociendo en dicho momento ese importe como un gasto de publicidad.Según los datos del enunciado, el importe correspondiente al desarrollo del anuncio era de 1.200, por lo que ese es el importe que daremos de baja del anticipo por gastos de publicidad, reconociendo el mismo como un gasto de publicidad del ejercicio.

Cuentas Debe Haber

Gastos de publicidadAnticipos de gastos de publicidad

1.2001.200

Al cierre del ejercicio se ha ido retransmitiendo dicho anuncio durante un periodo de dos meses (noviembre y diciembre), por lo que habrá que reconocer la parte consumida como una baja de anticipo de gastos de publicidad y un gasto del ejercicio. Según los datos del enunciado, el coste por mes de emisión es de 800/mes. El asiento correspondiente sería el siguiente:

Cuentas Debe Haber


1.6001.600

Al cierre del ejercicio, el importe que figuraría en libros por anticipo de gastos de publicidad ascendería a 3.200 (los 6.000 reconocidos inicialmente menos el consumo reconocido en este ejercicio de 1.200 y 1.600), que se corresponden con el coste identificado por mes de retransmisión (800/mes) por los 4 meses pendientes de emisión.A finales del mes de abril finaliza el periodo de emisión, por lo que en la regularización de cuentas del ejercicio X2 se debe dar de baja el importe que figuraba por anticipos de gastos de publicidad, reconociendo un gasto de publicidad por importe de 3.200.

Cuentas Debe Haber


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LSELA SOLUCIÓN DEL EXPERTO

Nuestra experta: Montserrat Azorín Burgos

Economista

Una entidad registró en el año 2012 un gasto

en la cuenta de resultados. En el año 2015

un acta de la inspección tributaria impide

a la empresa deducir ese gasto � scalmente,

alegando que no se cumplen los criterios para

su registro como gasto contable en el año 2012.

¿Cuándo debe corregir ese error la entidad?

La entidad A constituirá a la sociedad B en un futuro

próximo. La entidad A contrata tres consultores. (…)

¿Cómo registrará estas operaciones la entidad A?


41

PED

IDO

POR LO

S LECTO

RES*

PREGUNTA

Unaentidadregistróenelaño2012ungastoenlacuentaderesultados.Enelaño2015unactadelainspección tributaria impide a la empresa deduciresegastofiscalmente,alegandoquenosecumplenloscriteriosparasu registrocomogastocontableenelaño2012.

¿Cuándo debe corregir ese error la entidad?

RESPUESTA

Lasnormascontablesqueloserroresmaterialesdeperiodosanterioressecorregirán,deformaretroac-tiva,enlosprimerosestadosfinancierosautorizadosparasuemisióndespuésdehaberlosdescubierto.

En este caso concreto, si existe conformidad conelactade inspección, laentidad locorregiráenelaño2015.Siexistedisconformidad,enelmomentoenquelostribunalessepronuncienafavordelactadeinspección,esdecir,enelmomentoenquelostribunalesreconozcanelerroralegadoenelacta.

ERROR CONTABLE

DETECTADO EN UN

ACTA DE INSPECCIÓN

Autora: Montserrat Azorín Burgos

Economista

LA SOLUCIÓN DEL EXPERTO:: Montserrat Azorín Burgos ::


42

PREGUNTA

LaentidadAconstituiráalasociedadBenunfuturopróximo.LaentidadAcontratatresconsultores:

• Elprimerconsultor,esparaasesoraralaentidadAsobreelnegocioquerealizarálasociedadB,alserlaactividadquerealizaralasociedadBunnegocioquedesconocenlosgestoresdelaentidadA.

• Elsegundoconsultor,parabuscarelterrenoade-cuadodondeseconstruirálasociedadB.

• Eltercerconsultor,parabuscardirectivosparalasociedadB.

¿Cómo registrará estas operaciones la en-tidad A?

RESPUESTA

Enestecasodeberemosconsiderarlosiguiente:

1)Losgastosdelprimerconsultor,sonungastodelasociedadA.Sinembargo,tantolosgastosincu-rridosparalabúsquedadegestorescomoparala búsqueda de un terreno serán gastos de lanueva sociedad,node laentidadA (son servi-ciosrecibidosparalanuevasociedadnoporlossocios). Estos gastos están previstos en el RealDecretoLegislativo1/2010,de2dejulio,porelqueseapruebaeltextorefundidodelaLeydeSociedadesdeCapitalalseñalar :

• Artículo31.Legitimaciónpara lasolicituddeinscripción.

“Lossociosfundadoresylosadministradoresdela sociedad tendrán las facultades necesariasparalapresentacióndelaescrituradeconstitu-ciónenelRegistroMercantily,ensucaso,enlosdelaPropiedadydeBienesMuebles,asícomoparasolicitaropracticarlaliquidaciónyhacerelpagode los impuestosygastoscorrespondien-tes.”

GASTOS PREVIOS A LA

CONSTITUCIÓN DE UNA

SOCIEDADAutora: Montserrat Azorín Burgos

Economista

PED

IDO

POR LO

S LECTO

RES*

GASTOS PREVIOS A LA CONSTITUCIÓN DE UNA SOCIEDAD


43

• Artículo 36.Responsabilidaddequienes hu-biesenactuado.

“Por los actos y contratos celebrados en nom-bredelasociedadantesdesuinscripciónenelRegistroMercantil,responderánsolidariamentequienesloshubiesencelebrado,anoserquesueficaciahubiesequedadocondicionadaalains-cripcióny,ensucaso,posteriorasuncióndelosmismosporpartedelasociedad.”

• Artículo 38 Responsabilidad de la sociedadinscrita.

“1.Una vez inscrita, la sociedad quedará obli-gada por aquellos actos y contratos a que serefiereelartículoanteriorasícomoporlosqueaceptedentrodelplazodetresmesesdesdesuinscripción.

2.Enambossupuestoscesarálaresponsabilidadsolidariadesocios,administradoresyrepresentan-tesaqueserefierenlosdosartículosanteriores.”

2)Los gastos del segundo y tercer consultor, nopuedenconsiderarseunaaportaciónnodinera-riaalcapitaldelanuevasociedad,yaqueelRealDecretoseñalado,indicaque:

• Artículo58.Objetodelaaportación.

“1.Enlassociedadesdecapitalsólopodránserobjetodeaportaciónlosbienesoderechospatri-monialessusceptiblesdevaloracióneconómica.

2.Enningúncasopodránserobjetodeaporta-cióneltrabajoolosservicios.”

3)Si losgastosdelsegundoytercerconsultornopueden considerarse aportación no dineraria,tienen que considerarse un crédito frente a lafuturasociedad(porelpagodeunosgastosdelasociedad).Enestecasosereconoceríauncré-ditofrenteaunasociedadtodavíanoconstituidatodavía,peroqueseconstituiráenfechaspróxi-masregistrandoelcorrespondientepasivo.

En resumen, la entidadApor los gastosdel se-gundo y tercer consultor, debería registrar unasalidadetesorería(odeudapendientedepago)por los servicios contratados con el segundo ytercerconsultor.Enlugardegastos,registraráensubalancecréditosconpartesvinculadas(porelimportequeleadeudarálanuevasociedadcuan-do se constituya). Es decir estamos antes unossuplidospagadosporlaentidadAennombredelasociedadB.

FISCALIDAD

Autores:

Luis Alfonso Rojí Chandro

Profesor de Sistema Fiscal Español y Tributación de Sociedades

(Universidad Autónoma de Madrid)

Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF)

Miembro del Registro de Economistas Auditores (REA)

Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF)

Silvia Rojí Pérez

Licenciada en Administración de Empresas

(L.A. Rojí Asesores Tributarios)


45

La Ley del Impuesto sobre Socie-dades establece la aplicación del método de exención para elimi-nar la doble imposición de divi-

dendos y rentas procedentes de la transmisión de participaciones en el capital de entidades.

DIVIDENDOS, PLUSVALÍAS Y DOBLE IMPOSICIÓN

• Los dividendos distribuidos por una so-ciedad proceden, normalmente, de bene-ficios y resultados obtenidos por la misma en el ejercicio o a lo largo del tiempo, que se han incorporado a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y en con-secuencia han tributado en la entidad que distribuye el dividendo. La entidad

receptora de los mismos incorpora los dividendos recibidos dentro de su resul-tado financiero, como un ingreso financie-ro derivado de la participación en otras entidades, que se integra en el resultado contable, y forma parte de la base impo-nible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se ha producido la per-cepción del dividendo. Si los dividendos recibidos volvieran a tributar, se produciría un supuesto claro de doble imposición.

• La renta positiva que se produce en la transmisión de la participación en otra entidad (plusvalía en la transmisión), está condicionada por los beneficios acumula-dos a lo largo del tiempo, no distribuidos, que aparecen reflejados en las partidas de

La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/2014 (LIS), establece la aplicación del

método de exención para eliminar la doble imposición de dividendos y rentas procedentes de

la transmisión de participaciones en el capital de entidades. Aplicamos de forma sencilla la

teoría a la práctica y nos preparamos para el cierre fiscal de 2015.

ImpueSto sobre Sociedades: dividendos, rentas por venta de participaciones y doble imposición. (Teoría y práctica)

FISCALIDAD

:: Luis Alfonso Rojí Chandro / Silvia Rojí Pérez ::


46

reservas dentro de sus fondos propios, y por las plusvalías implícitas o tácitas atri-buibles a determinados elementos que es-tán integrados en el balance de la entidad participada. Normalmente los beneficios acumulados en reservas de una entidad han tributado en el correspondiente im-puesto sobre el beneficio empresarial y las plusvalías tácitas se incorporarán a la tribu-tación sobre el beneficio en el momento que las mismas se produzcan de forma efectiva. Ambos componentes (beneficios ya realizados + beneficios futuros), han soportado o soportarán la oportuna im-posición sobre beneficios empresariales.

Desde la óptica de la entidad que obtie-ne la renta positiva en la transmisión de la participación, al integrar la misma dentro de su resultado financiero y, en consecuencia, dentro de su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se produce la transmisión, se estaría produ-ciendo un exceso de imposición, al gravar nuevamente beneficios que ya han tributa-do o que son susceptibles de tributar.

• Para eliminar esta doble imposición eco-nómica, se vienen empleando de forma tradicional dentro de la Hacienda Pública, dos métodos fundamentales o sistemas:

a) Imputación con deducción en la cuota. Los dividendos recibidos y las rentas positivas generadas en la transmisión de participaciones, se integran en la base imponible del Impuesto sobre So-ciedades, corrigiéndose los excesos de

imposición mediante la introducción de una deducción en la cuota íntegra.

b) Exención. Los dividendos recibidos y las rentas positivas generadas en la trans-misión de participaciones se declaran exentas, no incluyéndose en la base imponible del perceptor de las mismas. Al estar normalmente incluidos los di-videndos y rentas positivas generadas con la transmisión de participaciones dentro del resultado contable de la en-tidad perceptora de los mismos, la apli-cación de este método de exención se realiza mediante ajustes extracontables negativos en el momento de cuantificar la base imponible relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio (-Ajuste negativo, diferencias permanentes).

• La configuración normativa del Impues-to sobre Sociedades aplicable en España, contempla y ha contemplado la aplicación de ambos sistemas. En la normativa vigen-te hasta 31/12/2014, (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS), se contemplaba para dividendos y plusvalías de fuente interna, su imputación con deducción en la cuota, y para los di-videndos y plusvalías de fuente externa, su imputación con deducción en la cuota o la exención de las mismas, a elección del suje-to pasivo perceptor de las rentas de fuente exterior.

La nueva Ley del Impuesto sobre Socieda-des, Ley 27/2014 (LIS), en lo que constituye una de sus novedades más importantes, elimina la deducción por doble imposición interna, estableciendo la exención para los dividendos recibidos y las rentas derivadas de la transmisión de participaciones, tanto de entidades residentes como de no re-sidentes, subsistiendo también para estas últimas el método de imputación con de-ducción en la cuota.

Dividendos y plusvalías: EXENCIÓN de fuente interna

UNA DE LAS NOVEDADES MáS IMPORtANtES EN LA NUEVA LEY DEL IS, ES qUE ELIMINA LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INtERNA, EStABLECIENDO LA ExENCIÓN PARA LOS DIVIDENDOS

ImpueSto Sobre SoCIeDADeS: DIvIDenDoS, rentAS por ventA De pArtICIpACIoneS y DobLe ImpoSICIón. (teoríA y práCtICA)


47

Dividendos y plusvalías: EXENCIÓN o IMPUTACIÓN CON DEDUCCIÓN

ANáLISIS DE LA ExENCIÓN DE DIVIDENDOS Y RENtAS OBtENIDAS EN LA tRANSMISIÓN DE PARtICIPACIONES

Dividendos o participaciones en be-neficios

• Estarán exentos los dividendos o partici-paciones en beneficios de entidades cuan-do se cumplan los siguientes requisitos: [LIS, artículo 21.1.a)]

a) Porcentaje de participación, directa o indirecta en el capital o en los fondos propios, de al menos el 5%, o bien que el valor de adquisición de la partici-pación sea superior a 20.000.000 de euros.

% participación ≥ 5%

Valor adquisición >201 euros

ó

b) Permanencia, la participación corres-pondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente el tiempo necesario para mantener dicho plazo.

Tenencia de la participación ≥ 1 año

c) Si la entidad participada, (filial de pri-mer nivel), obtiene dividendos y rentas derivadas de la transmisión de parti-cipaciones en más de un 70% de sus ingresos, es preciso que se cumpla un requisito adicional: que el contribuyen-te tenga en las filiales de segundo o ul-terior nivel, una participación indirecta que cumpla los requisitos anteriores (%≥5, Tenencia ≥1 año) [LIS, artículo 21.1.a)].

Filial de 1er nivel > 70% de ingresos dividendos o rentas de transmisión de participaciones

Filiales de 2º o ulterior nivel deben cumplir los requisitos de participación y permanencia

(Salvo que las filiales de segundo o ul-terior nivel conformen con la entidad participada (filial de primer nivel), un grupo de sociedades y formulen cuen-tas anuales consolidadas o el contribu-yente acredite que los dividendos se han integrado en la base imponible de la participada, en la filial de primer nivel, sin aplicación del régimen de exención o deducción por doble imposición).

(Los dividendos repartidos por CCCC a BBBB se integrarían con exención).

(Los dividendos repartidos por BBBB a AAAA se integrarían con exención).

(Si la participación indirecta en CCCC fue-se inferior al 5%, el dividendo repartido por CCCC a BBBB estaría exento, pero el di-videndo repartido por BBBB a AAAA no estaría exento, al no cumplirse el requisito de la participación indirecta ≥5%).

• Si la entidad participada (filial de primer nivel), obtiene dividendos y rentas proce-dentes de la transmisión de participaciones, en menos de un 70% de sus ingresos, no es necesario el requisito adicional de la parti-cipación indirecta en las filiales de segundo o ulterior nivel. [LIS artículo 21.1.a)].

FISCALIDAD



48

(Los dividendos repartidos por CCCC se integrarán en BBBB con exención).

(Los dividendos repartidos por BBBB se integrarían en AAAA con exención).

• Dividendos procedentes de participacio-nes en sociedades extranjeras, no residen-tes en territorio español, la exención de los mismos requiere de los requisitos ge-nerales de grado de participación (≥5%) y permanencia (>1 año) y de dos requisitos adicionales:

a) Que la entidad extranjera participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza aná-loga o similar al Impuesto sobre Socie-dades, con un tipo nominal de al menos el 10% en el ejercicio de procedencia de los beneficios que se reparten.

Beneficio del que procede el dividendo repartido de la sociedad extranjera

Gravado por un impuesto sobre beneficios ≥10% tipo nominal, con independencia de exenciones, reducciones, deducciones.

Se considera cumplido este requisito cuando la entidad participada es resi-dente fiscal en un país con el que Es-paña tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y contenga cláusula de intercambio de información.

b) Si la entidad participada no residente obtiene dividendos y rentas proceden-tes de la transmisión de participaciones, el requisito establecido en la letra a) an-terior, se tiene que cumplir, al menos, en la entidad participada (filial de 2º nivel).

40% 20%

(No residente)Obtiene dividendosy rentas de transmisiónde participaciones)

(Filial de 2º nivel) (Tiene que cumplir el requisito de estar sujeta y no exenta a un Impuesto sobre Bene�cios ≥10% nominal)

• Concepto de dividendo, tendrán esta consideración los dividendos o participa-ciones en beneficios, con independencia de su consideración contable (acciones rescatables o acciones sin voto calificados contablemente como pasivos financieros y cuya remuneración es un gasto finan-ciero, desde el punto de vista contable , es un dividendo desde el punto de vista fiscal). (LIS, artículo 21.2.1º).

Tiene la consideración de dividendos y, por lo tanto se les puede aplicar la exen-ción, las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que forman parte del mismo grupo de sociedades, salvo que gene-ren un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora (Préstamos partici-pativos regulados por el Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio) (LIS, artículo 21.2.2º).

• A los dividendos o participaciones en beneficios recibidos, cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que los dividendos proceden, registrando un gasto al efecto, (préstamo de valores), no les resultará de aplicación la exención sobre dividendos (LIS, artículo 21, 2, 3º).

Prestatario (recibe el préstamo de valores) Compensa al prestamista con los derechos económicos recibidos de los valores. NO PUEDE APLICAR EXENCIÓN SOBRE LOS DIVIDENDOS RECIBIDOS CORRESOPONDIENTES A LOS VALORES RECIBIDOS EN PRÉSTAMO.

Prestamista (entrega los valores de préstamo)PUEDE APLICAR LA EXENCIÓN SOBRE LOS DIVIDENDOS, SIEMPRE QUE CUMPLA DETERMINADOS REQUISITOS:a) Registro contable de

los valores.b) Prueba del dividendo

recibido por la otra entidad contratante.

c) Cumplimiento de condiciones de la exención.



49

Rentas derivadas de la transmisión de participación en entidades

• Rentas positivas obtenidas en la transmi-sión de la participación en una entidad, estarán exentas cuando se cumplan los requisitos establecidos con anterioridad para dividendos y participaciones en be-neficios, bien para sociedades residentes en territorio español, como para entida-des no residentes. (LIS, artículo 21.3).

a) % participación ≥5%, deberá cumplirse el día que se produzca la transmisión.

b) Antigüedad de la participación >1 año, deberá cumplirse el día que se produz-ca la trasmisión.

c) Requisito de sujeción y no exención de la entidad participada no residente a un impuesto sobre beneficios extranjero

de naturaleza idéntica o similar al Im-puesto sobre Sociedades con un tipo nominal ≥10%, deberá cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

Si este requisito no se cumpliera, en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, se apli-can reglas para calcular el importe de la exención de acuerdo a la pro-cedencia de la renta obtenida en la transmisión.

Rentas positivas en la transmisión de participación en entidades

EXENCIÓN (Si se cumplen los requisitos)

• Rentas positivas obtenidas por los socios en determinadas operaciones societarias (liquidación de la entidad, separación de socios, fusión, escisión total o parcial, re-

FISCALIDAD



50

ducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo o pasivo), se declaran exentas. (LIS, artículo 21.3)

• (Ya que han tributado por aplicación del artículo 17 de la LIS de la entidad transmitente).

• Rentas positivas derivadas de la trasmisión de participaciones en entidades patrimoniales, no se aplicará la exención prevista a aquellas partes de las rentas que no se correspondan con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. (LIS, artículo 21.5).

• Transmisiones sucesivas de valores homogéneos con rentas negativas previas seguidos de una renta positiva, la exención se limitará al exceso de la renta positiva sobre el importe de las rentas negativas obtenidas en transmisiones previas [LIS, artículo 21.4.b)].

• Renta positiva previa por transmisión intragrupo y renta negativa posterior en la transmisión de participaciones a terceros, la renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obte-nida en la transmisión precedente, a la que se hubiera aplicado la exención. (LIS, artículo 21.6).

MINORACIÓNRenta negativa en la transmisión de participaciones

Renta positiva previa exenta por transmisiones entre empresas del grupo

• Renta negativa derivada de la transmisión a terceros de la participación en una entidad, y dividendos percibidos exentos, el importe de la renta negativa se minorará en el importe de los dividendos o participaciones recibidos a partir del período impositivo iniciado en 2009, siempre que los dividendos recibidos hayan tenido derecho a la apli-cación de la exención.

MINORACIÓNRenta negativa en la transmisión de participaciones

Dividendos recibidos a partir de 2009 que hayan tenido derecho a exención

APLICACIÓN PRáCtICA

Partiendo de la hipótesis de que la entidad contabiliza los dividendos o rentas positivas como ingreso contable, planteamos los si-guientes ejercicios:

Requisitos generales para la exención

LEDROS CAPITAL, S.A. tiene las siguientes participaciones en sociedades residentes:

7% en ALFER, S.L., adquirida en 2007.

3% en CROMADOS NORTE, S.A., ad-quirido en 2010, por un importe de 30.000.000 €.

2% en MINAS AUREAS, S.L., adquirida en 2008, por un importe de 5.000.000 €. Esta sociedad está participada (80%) por LINGO-RO, S.A., entidad en la que LEDROS CAPI-TAL, S.A. participa en un 8% desde 2006.

4% en AGUATEC, S.L., adquirido en 2011, por un importe de 3.000.000 €.

Dibujar la estructura accionarial y decidir las sociedades cuyo dividendo podría gozar de exención en caso de reparto.

Solución

Los requisitos generales para la exención de dividendos y plusvalías están establecidos en



51

los siguientes apartados del artículo 21 de la Ley 27/2014 (LIS):

• Artículo 21.1.a)

− Porcentaje de participación directa o indirecta ≥5% o valor de adquisición >20 millones de euros.

− Mantenimiento de la participación de forma ininterrumpida, durante el año anterior (≥1 año).

• Artículo 21.1.b)

− En el caso de participaciones en el ca-pital o fondos propios de entidades no

residentes, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, a un tipo nominal de al menos el 10%.

− Se considera cumplido este requisito cuando la entidad participada sea re-sidente en un país con el que España tenga suscrito convenio doble imposi-ción internacional (CDI), que le sea de aplicación y contenga cláusula de inter-cambio de información.

Apliquemos estos requisitos al enuncia-do:

(2007)7%

3%

(2010)VA 30.000.000

8%

(2006)

80%2%

4%

(2008)

(2011)

LEDROS CAPITAL, S.A.

ALFER, S.L.

CROMADOS DEL NORTE, S.A.

LINGORO, S.A.

MINAS AUREAS, S.L.

AGUATEC, S.L.

PARTICIPACIÓN

Indirecta8x80% = 6,4%TOTAL: 2% +6,4% = 8,4%

EXENCIÓN(>5%)

EXENCIÓN(VA>20 1)

EXENCIÓN(>5%)

NO EXENCIÓN(<5%)

EXENCIÓN(> 5%, directa + indirecta)

FISCALIDAD



52

Filiales de segundo nivel

LEDROS CAPITAL, S.A. tiene las siguientes participaciones:

20% en INVERSIONES OLTEX, S.A., ad-quirida en 1999.

Esta sociedad tiene como única y principal fuente de ingresos los dividendos y rentas obtenidas en la transmisión de sociedades participadas (>70% de sus ingresos).

Ostenta las siguientes participaciones:

• 10% en BORI, S.L., adquirida en 3.000.000 € en el año 2000.

• 30% en ESK, S.L., adquirida en 1.000.000 € en el año 2002.

• 40% en KOREN, S.A, adquirida en 600.000 € en el año 2003.

• 5% en PSA, S.L., adquirida en 22.000.000 € en el año 2004.

BORI, S.L., ESK, S.L., KOREN, S.A., PSA, S.L. han repartido un dividendo total de 1.000.000 € cada una, recibiendo INVERSIONES OLTEX, S.A. su parte proporcional. A su vez INVERSIONES OLTEX, S.A. ha repartido un dividendo de 850.000 €, recibiendo LEDROS CA-PITAL, S.A. su importe proporcional de 170.000 €.

¿Pueden aplicar INVERSIONES OLTEX, S.A. y LEDROS CAPITAL, S.A. la exención a los dividendos recibidos?

¿Qué ocurriría si INVERSIONES OLTEX, S.A. no tuviese como principal fuente de renta los dividendos recibidos de las so-ciedades participadas?

Solución


LEDROS CAPITAL, S.A. obtiene dividendos de una participada (INVERSIONES OL-TEX, S.A.), cuya principal fuente de ingresos (>70%), proviene de dividendos o partici-

paciones en beneficios de otras sociedades participadas. Para aplicar la exención se re-querirá que la participación indirecta de LE-DROS CAPITAL, S.A. en las filiales de segun-do nivel, sea de al menos el 5%. [≥5% artículo 21.1.a) párrafo tercero].

10%

30%

20%40%

5%

170.000€Dividendo repartido

a LEDROS CAPITAL, S.A.


INVERSIONES OLTEX, S.A.

(>70% ingresos

dividendos)

BORI, S.L. (2000)

ESK, S.L.(2002)

KOREN, S.A.(2003)

PSA, S.L. (2004)

VA: 22 millones)

100.000€

300.000€

400.000€

50.000€

FILIALES FILIALES DIVIDENDOS

PRIMER NIVEL SEGUNDO NIVEL INV. OLTEX, SA(850.000€)



53

La parte de los dividendos recibidos por LEDROS CAPITAL, S.A. que provienen de BORI, S.L. y PSA, S.L., no cumple los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición.

Realizará un ajuste extracontable negativo de -140.000 € (DP) (ESK, S.L.+ KOREN, S.A.)

• ¿Qué ocurriría si la entidad participada (INVERSIONES OLTEX, S.A.), no obtuvie-se sus ingresos de forma principal (>70%) de dividendos y rentas en la transmisión de valores de sociedades participadas?

No se aplicaría el requisito de que el contribuyente (LEDROS CAPITAL, S.A.), tuviese al menos el 5% en las filiales de segundo o ulterior nivel.

Los dividendos repartidos por las filiales de segundo nivel, (BORI, S.L., ESK, S.L., KO-REN, S.A., PSA, S.L.), se integrarían en IN-VERSIONES OLTEX, S.A. con exención.

Los dividendos repartidos por INVERSIO-NES OLTEX, S.A. y recibidos por LEDROS CAPITAL, S.A., se integrarían en la base

imponible de esta sociedad con exención. [Ajuste extracontable negativo -170.000 € (DP)].

Participación en sociedades extraje-ras

LEDROS CAPITAL, S.A. participa en un 30% en MOVILMEX, S.A., sociedad extranjera, cuya participación fue adquirida en 2009 por 8.000.000 €.

MOVILMEX, S.A. reside en México y tributa a un tipo del 30%.

México y España tienen firmado un conve-nio de doble imposición (CDI), que con-tiene la cláusula de intercambio de infor-mación.

MOVILMEX, S.A. ha repartido un dividendo, correspondiente a LEDROS CAPITAL, S.A. un importe de 900.000 €. En la transferencia del mismo a España, se ha retenido un im-puesto del 5%.

¿Qué efectos contables y fiscales tienen estos hechos para LEDROS CAPITAL, S.A.?

Dividendos de 850.000 € recibidos de las filiales. EXENCIÓN.

(Todas las filiales de segundo nivel cumplen los requisitos de participación y temporali-dad respecto a INVERSIONES OLTEX, S.A.).

Realizará un ajuste extracontable negativo de -850.000 € (DP)

BORI, S.L. (2%) …. . . . . . . . . . . . . . . NO EXENCIÓN

ESK, S.L. (6%) …. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EXENCIÓN

KOREN, S.A. (8%) …. . . . . . . . . . . . . . . . EXENCIÓN

PSA, S.L. (1%) …. . . . . . . . . . . . . . . . NO EXENCIÓN

PARTICIPACIÓN INDIRECTA

Dividendo recibido 170.000 €, proviene de:

+BORI, S.L. 20.000 € (20% 100.000)= (2% 1.000.000)

+ESK, S.L. 60.000 € (20% 300.000)= (6% 1.000.000)

+KOREN, S.A. 80.000 € (20% 400.000)= (8% 1.000.000)

+PSA, S.L. 10.000 € (20% 50.000)= (1% 1.000.000)

170.000 €

inveRSioneS oLTeX, S.A.

LeDRoS CAPiTAL, S.A.

FISCALIDAD



54

LEDROS CAPITAL, S.A. habrá recibido un di-videndo neto de 855.000 €, que habrá con-tabilizado.

D H

Bancos/Tesorería (572) 855.000

Impuesto extranjero (631) 45.000

Ingresos por dividendos (760) 900.000

Aplicando el método de exención para evitar la doble imposición, el Impuesto sobre Bene-ficios retenido en el extranjero, no es gasto fiscalmente deducible (artículo 15 LIS), por lo que realizará un ajuste extracontable positivo de +45.000 € (DP).

Al cumplir los requisitos del artículo 21 LIS, el dividendo recibido estará exento, por lo que realizará un ajuste extracontable negativo de -900.000 (DP).

+45.000 (DP) (por el Impuesto sobre Bene-ficios retenido al repatriar el dividendo)

Solución

La participación en la entidad no residente (MOVILMEX, S.A.), cumple los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición:

≥5% Temporalidad >1 año Impuesto de naturaleza análoga Tipo 30% > 10%

al Impuesto sobre Sociedades Convenio de doble imposición en México Cláusula de intercambio de información

30%

ESPAÑA MÉXICO (Convenio de doble imposición)(Cláusula intercambio de información)(I. Sociedades con el tipo 30%)

Dividendo de 900.000€(retención 5% 45.000€)

LEDROS CAPITAL, S.A. MOVILMEX, S.A.(2009)



55

-900.000 (DP) (por la aplicación de la exen-ción para evitar la doble imposición)

Exención en renta positiva obtenida en la transmisión de participaciones

LEDROS CAPITAL, S.A. participa en un 40% en MAREVA, S.A. participación adquirida en

2008 por importe de 2.000.000 €. Ha trans-mitido su participación en 4.000.000 € , a una sociedad ajena a su grupo de empresas.

¿Puede aplicar la exención a la renta positiva obtenida en la transmisión?

Solución

El apartado 21.3 de la LIS establece que: “estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo” (grado de participación y tenencia de la participación, requisitos que deben de cumplirse en el mo-mento de la transmisión).

En nuestro caso:

Participación, 40% > 5%

Tenencia, desde 2008

LEDROS CAPITAL, S.A. podrá aplicar la exención a la renta positiva obtenida en la transmisión, realizando un ajuste extraconta-ble negativo en la determinación de la base imponible de -2.000.000 (DP).

-2.000.000(DP) (por aplicación del método de exención para evitar la doble imposición)

Operaciones societarias de liquida-ción, separación de socios, aportacio-nes no dinerarias, efectos en el socio

LEDROS CAPITAL, S.A. participa en un 100% en TIRMO, S.L., participación adquirida en 2007 por 5.000.000 €. TIRMO, S.L. se liquida correspondiendo a LEDROS CAPITAL, S.A. una cuota de liquidación valorada a precios de mercado de 7.200.000 €, representada por diversos activos.

¿Puede LEDROS CAPITAL, S.A. aplicar la exención al resultado positivo obtenido en la liquidación de TIRMO, S.L.?

Solución

El artículo 21.3 de la LIS establece que el ré-gimen de exención en la renta positiva obte-nida en la transmisión de participaciones, se aplicará también “a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, sepa-ración del socio, fusión, escisión total o parcial,

reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo”, siempre que se cumplan los requisitos de grado de participación y antigüedad de la misma en el momento de liquidación de la entidad par-ticipada.

40%

Valor de adquisición= 2.000.000 €Valor de transmisión = 4.000.000 €Ganancia contabilizada = 2.000.000 €

LEDROS CAPITAL, S.A. MAREVA, S.A.(2008)

100%

Valor de adquisición= 5.000.000 € de la participación en TIRMO, S.L.Valor de liquidación = 7.200.000 €Bene�cio contabilizado = 2.200.000 € en LEDROS CAPITAL, S.A.

LEDROS CAPITAL, S.A. TIRMO, S.L.(2007)

FISCALIDAD



56

En nuestro caso, al cumplir los requisitos, LE-DROS CAPITAL, S.A. podrá aplicar la exen-ción para evitar la doble imposición a la renta positiva obtenida en la liquidación de TIRMO, S.L. Realizará un ajuste extracontable negati-vo por importe de -2.200.000 (DP).

-2.200.000 (DP), por aplicación de la exen-ción para evitar la doble imposición

Rentas negativas en la transmisión de participaciones

LEDROS CAPITAL, S.A. transmite a una so-ciedad de su grupo de entidades (GESIN, S.A.), las participaciones de INMOSIL, S.L. por

un importe de 4.000.000 €, obteniendo un beneficio de 1.000.000 € (participación 70% adquirida en 2010).

En ejercicios posteriores GESIN, S.A. transmi-te a terceros las participaciones de INMOSIL, S.L. por importe de 3.500.000 €, con una pér-dida de <500.000 €> que incluye en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio.

¿Qué efectos fiscales tienen estos hechos? ¿La pérdida obtenida por GESIN, S.A. es fis-calmente deducible?

Solución

El artículo 21.6 de la LIS contempla la posibi-lidad de obtención de rentas negativas en la transmisión de participaciones, que hubiesen sido previamente transmitidas a sociedades del grupo, indicando que: “dicha renta ne-gativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado un régimen de exención”.

En nuestro caso en la operación 1 se pro-duce en LEDROS CAPITAL, S.A. una renta positiva en la transmisión de la participación de INMOSIL, S.L. a una sociedad del grupo (GESIN, S.A.). La citada renta positiva estará exenta si cumple los requisitos establecidos de grado de participación y antigüedad de

la tenencia de la misma. LEDROS CAPITAL, S.A. aplicará la exención para evitar la doble imposición y realizará un ajuste extracontable negativo de -1.000.000 (DP) en la determina-ción de su base imponible.

En la operación 2 , GESIN, S.A., sociedad del grupo, vende a terceros su participación en INMOSIL, S.L., obteniendo una renta negativa de -500.000 €, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.6, la renta negativa se minorará con las rentas positivas exentas en la transmi-sión precedente, por lo que:

Renta negativa < Renta positiva previa, exenta.

500.000 < 1.000.000

70%

1

2

Valor adquisición: 3.000.000€>50% GRUPO

Venta de la participación en INMOSIL, S.L. en 4.000.000 € (valor de mercado)

Venta en ejercicios posteriores a tercerosValor transmisión: 3.500.000 €RENTA NEGATIVA: -500.000 € (3.500.000-4.000.000)

LEDROS CAPITAL, S.A. INMOSIL, S.L.(2010)

GESIN, S.A.



57

GESIN, S.A., no podrá considerar fiscalmente deducible la renta negativa contabilizada en la transmisión de la participación en INMOSIL, S.L., deberá realizar un ajuste extracontable posi-tivo de +500.000 (DP) en la determinación de su base imponible.

Operación 1 , transmisión a empresa del grupo: -1.000.000 (DP)

Operación 2 , transmisión a terceros +500.000 (DP)

Rentas negativas y dividendos percibidos

LEDROS CAPITAL, S.A. posee el 90% de OMICRON, S.L., entidad residente. La participación la adquirió en 2007 por 1.200.000 €. En los ejercicios 2015 y 2016 ha recibido dividendos por importe de 100.000 € y 150.000 € respectivamente.

En el ejercicio 2018 LEDROS CAPITAL, S.A. transmite la participación en OMICRON, S.L. por un importe de 800.000 €.

¿Qué incidencias fiscales tienen estos hechos?

Solución

El artículo 21.7 de la LIS establece que: “el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, se minorará en el importe de los dividendos reci-bidos de la entidad participada a partir del pe-ríodo impositivo que se haya iniciado en 2009, siempre que los mismos no hubiesen minorado su valor de adquisición y hayan tenido derecho

a la exención prevista en el apartado 1 de este artículo”.

A los dividendos recibidos por LEDROS CAPITAL, S.A. en 2015 y 2016, se les puede aplicar la exención para evitar la doble impo-sición al cumplir los requisitos de grado de participación y permanencia de la misma, ge-

90%

Valor adquisición: 1.200.000 €

2015

2016

dividendos recibidospor LEDROS CAPITAL, S.A.

2018 Transmisión de participaciones de OMICRON, S.L.V. Adquisición = 1.200.000 €V. Transmisión = 800.000 €Renta negativa = 400.000 €

LEDROS CAPITAL, S.A. OMICRON, S.L.(2007)

100.000 €

150.000 €

1

2

FISCALIDAD



58

nerando ajustes extracontables negativos en dichos ejercicios.

2015 -100.000 (DP) por aplicación exen-ción dividendos recibidos

2016 -150.000 (DP) por aplicación exen-ción dividendos recibidos

En 2018 la renta negativa obtenida en la transmisión de la participación de OMI-CRON, S.L., se minorará en el importe de los dividendos recibidos que hayan tenido dere-cho a la exención.

2018 -400 .000+100 .000+150 .000= -150.000 (Renta negativa fiscalmente deducible)

LEDROS CAPITAL, S.A. deberá realizar un ajuste positivo por importe de +250.000(DP), rebajando la renta negativa contabilizada.

(NOTA: este precepto hay que relacionarlo con lo dispuesto en la D. Transitoria 19 de la LIS, que extiende la minoración de las rentas negativas al importe de los dividendos recibi-dos en los períodos impositivos iniciados en el año 2009 hasta los iniciados con anterio-

ridad al 1 de enero de 2015 (2009-2014), siempre que los dividendos no hayan mino-rado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición interna establecida en el apartado 2 del artículo 30 de la normativa anterior, Real Decreto legislativo 4/2004, TR-LIS. Lo que significa que dichos dividendos reducirán el importe de las rentas negativas que se produzcan en la transmisión de par-ticipaciones a partir de ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2015).

Deducciones por doble imposición pendientes de aplicación a 1 de enero de 2015

LEDROS CAPITAL, S.A. tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, cie-rra su ejercicio social a 31 de diciembre. Tie-ne pendientes de aplicación las siguientes de-ducciones de la cuota por doble imposición:

eJeRCiCio bASe DeDUCCiÓn DeDUCCiÓn

2013 500.000 150.000

2014 600.000 180.000

¿Podrá aplicar en su cuota íntegra de 2015 y ejercicios siguientes, las deducciones pen-dientes?



59

LOS AjUStES NEgAtIVOS PUEDEN SER OBjEtO DE UNA

COMPROBACIÓN FISCAL LIMItADA AL EjERCICIO O SER

OBjEtO DE VERIFICACIÓN EN UN PROCEDIMIENtO DE INSPECCIÓN

DE CARáCtER gENERAL

Solución

La deducción por doble imposición interna ha sido eliminada y sustituida por la exen-ción de dividendos y rentas positivas obte-nidas en la transmisión de valores, pero los sujetos pasivos del Impuesto sobre Socie-dades pueden tener deducciones por do-ble imposición pendientes de aplicar en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

La D. Transitoria 23, en su punto 4, regula esta situación estableciendo lo siguiente: “las de-ducciones por doble imposición pendientes de aplicar, (correspondiente a lo establecido en los artículos 30,31 y 32 del TRLIS), podrán deducir-se en los períodos impositivos siguientes. El im-porte de las deducciones por doble imposición, se determinará teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que ésta se aplique”.

En el presente caso, la deducción se gene-ró cuando el tipo de gravamen era del 30% (2013 y 2014).

Los tipos de gravamen del régimen general serán:

2015 28%

2016 25% (y ejercicios siguientes)

Si LEDROS CAPITAL, S.A. aplicase las de-ducciones pendientes en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015 podría dedu-cirse los siguientes importes:

2015 (tipo de gravamen 28%)

• 28% 500.000 = 140.000 € (pendiente 2013)

• 28% 600.000 = 168.000 € (pendiente 2014)

2016 (si no las hubiese aplicado en 2015) (tipo de gravamen 25%)

• 25% 500.000 = 125.000 € (pendiente 2013)

• 25% 600.000 = 150.000 € (pendiente 2014)

COMPROBACIONES EN EL CIERRE DEL EjERCICIO FISCAL

La aplicación de la exención a los dividendos recibidos de fuente interna o externa, y a las plusvalías por transmisión de participaciones en el capital de sociedades, implicará la realización de ajustes extracontables negativos en la cuan-tificación de la base imponible del ejercicio, que se reflejarán en el modelo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Estos ajustes nega-tivos pueden ser objeto de una comprobación fiscal limitada referida al ejercicio o ser objeto de verificación en un procedimiento de inspec-ción de carácter general, en ambos casos es fundamental tener por parte del contribuyente bien soportado y comprobado el importe de la renta exenta a minorar de la base imponible.

Proponemos la siguiente guía de actuación:

Comprobar si la sociedad ha recibido di-videndos o participación en beneficios de entidades participadas y su contabilización. (entidades residentes).

En caso afirmativo, verificar :

− Grado de participación directa o indi-recta ≥5%

− Valor de adquisición.

− Tiempo de posesión de la participa-ción.

− Dividendos de filiales de segundo nivel a entidad participada de primer nivel.

FISCALIDAD



60

ES FUNDAMENtAL tENER POR PARtE DEL CONtRIBUYENtE BIEN SOPORtADO Y COMPROBADO EL IMPORtE DE LA RENtA ExENtA A MINORAR DE LA BASE IMPONIBLE

− Fecha del acuerdo del reparto de divi-dendos y fecha de cobro.

Proponer los ajustes fiscales oportunos.

Comprobar si la sociedad participa en en-tidades no residentes y ha percibido divi-dendos de las mismas.

En caso afirmativo verificar todo lo ante-rior y además:

− Si existe retención en la repatriación de dividendos y la contabilización de la misma.

− Si la entidad extranjera participada ha estado sujeta y no exenta a un impues-to de naturaleza idéntica o análoga, con un tipo nominal de al menos el 10%.

− Si el país de residencia de la entidad ex-tranjera participada tiene suscrito con España Convenio de Doble Imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

− Si la entidad extranjera participada cumple los requisitos total o parcial-mente.

Proponer los ajustes fiscales oportunos en caso de aplicación del método de exención.

Comprobar si la sociedad ha otorgado préstamos participativos a sociedades del grupo por los que ha obtenido remunera-ción.

En caso afirmativo verificar :

− La calificación económico jurídica como préstamo participativo real, de acuerdo a sus características.

− Que no ha generado un gasto fiscal en la entidad participada receptora del préstamo participativo.

Analizar la consideración de dividendos de la remuneración recibida.


Comprobar si existen participaciones en el capital de otras sociedades recibidos por contratos de préstamo de valores.


− La existencia del contrato y su conte-nido.

− La recepción de dividendos en los va-lores tomados a préstamo.

− La obligación de entrega de los divi-dendos en función de lo establecido en el contrato.

Analizar la aplicación de la exención fis-cal.


Comprobar si existen rentas positivas obtenidas en la transmisión de partici-paciones en capital.

En caso afirmativo, verificar que en el momento de la transmisión se cumplen los requisitos de:

− Grado de participación ≥5%

− Valor de adquisición.

− Antigüedad de la participación >1 año



61

− Si se trata de la transmisión de la parti-cipación en una filial extranjera, que se cumple el requisito de la existencia de un impuesto similar al español con un tipo normal ≥10%, en todos los ejerci-cios de tenencia o parcialmente sólo en algunos.

Analizar la aplicación de la exención fiscal.


Comprobar si la entidad, como socio, ha recibido flujo monetario o activos por operaciones societarias de:

− Liquidación de la entidad participada.

− Separación de socios.

− Fusión o escisión parcial o total.

− Reducción de capital.

− Aportación no dineraria de activos.

− Cesiones globales de activo y pasivo.

Determinar la existencia de rentas positi-vas en las operaciones descritas.

Analizar requisitos para aplicar exención.


En el caso de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, determinar la existencia de rentas positivas exentas en transmisiones precedentes.

Analizar la aplicación de la exención fiscal a la renta positiva derivada de la última transmisión.


Rentas positivas en la transmisión de par-ticipaciones de entidades que tengan la consideración de entidades patrimonia-les.

− Verificar incremento de beneficios no distribuidos de la entidad patrimonial.

Analizar y cuantificar el importe de la ren-ta positiva exenta.


Verificar, en todo caso, si la entidad opta por la aplicación para dividendos exterio-res de la deducción por doble imposición, en vez de la aplicación del método de exención.

Comprobar si existen rentas negativas en la transmisión de participaciones en una entidad (adquirida a otra del grupo).


− Si la participación se adquirió a una en-tidad del grupo y se aplicó exención a la renta positiva obtenida por la socie-dad del grupo vendedora.

− En caso afirmativo, minorar la renta negativa en el importe de la exención aplicada de forma precedente.


Rentas negativas en la transmisión de partici-paciones y dividendos recibidos desde 2009.

− Comprobar el correcto cálculo y con-tabilización de la renta negativa.

− Verificar los dividendos recibidos a par-tir de períodos impositivos iniciados en 2009, hasta 1/01/2015.

− Verificar si los dividendos recibidos han tenido derecho a la aplicación de la de-ducción por doble imposición prevista en la normativa anterior.

− Minorar la renta negativa en el importe de los citados dividendos.


CONTABLEAULA


62

• repercusión presupuestaria y tratamiento contable de los gastos con fi nanciación afectada


63

ConCeptoS preVioS

Enelpresentetrabajo,sevanautilizardeterminadoscon-ceptos,todosellosrecogidosenlasReglas25a29delaIns-truccióndelModeloNormaldeContabilidadLocal,comolosqueserelacionanacontinuación:

Gasto con fi nanciación afectada

Sepuededefinircomocualquierproyectodegastoquesefinancie,entodooenparte,conrecursosconcretosque,encasodenorealizarseelgastonopodríanpercibirse,osisehubieranpercibidodeberíanreintegrarsealosagentesquelosaportaron.

Coefi ciente de fi nanciación

De conformidad con la Regla 28 de la Instrucción delModeloNormaldeContabilidadLocal,elcoeficientedefinanciaciónesel resultadodedividir los ingresospre-supuestarios (reconocidos ypendientesde reconocer)afectados a la realización de un gasto presupuestario,porelimportetotaldeéste(realizadoyarealizar).

Sinoscentramosenelcoeficientedefinanciaciónteórico,lasmagnitudesautilizarseránlasprevistasantesdeliniciodelaejecucióndelgasto,porloqueadoptaráestevalor :

Por otro lado, el coeficiente de financiación calculado alfinaldecadaejercicio,tendráencuentatantoparalosin-gresoscomoparalosgastos,losvaloresreconocidosylospendientesdereconocer,asísuexpresiónserá:

Donde:

- CFteselcoeficientedefinanciaciónteórico.

- CFcxeselcoeficientedefinanciacióncalculadodelejer-ciciox.

- IPsonlosingresosprevistos.

- GPsonlosgastosprevistos.

repercusión presupuestaria y tratamiento contable de los gastos con fi nanciación afectada. Caso práctico que pretende clarifi car los conceptos relacionados en los proyectos de gasto fi nanciados con recursos afectados, y su contabilización.estos recursos y los gastos que fi nancian, inciden a través de los coefi cientes de fi nanciación y de las desviaciones de fi nanciación, en las principales magnitudes presupuestarias básicas de las Corporaciones Locales, como son el resultado pre-supuestario y en el remanente de Tesorería.

Autor:

rafael josé parra mateu

Interventor del Consorcio de Museos de la Comunitat Valenciana

Asesor económico de la Administración Local. Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales

reperCUSiÓn preSUpUeStaria y tratamiento contable de los gastos con fi nanciación afectada

aula contable


64

- Drsonlosderechosreconocidosnetos.

- Orsonlasobligacionesreconocidasnetas.

Desviación de financiación

DeconformidadconlaRegla29apartado1delaInstruc-ción del Modelo Normal de Contabilidad Local, la des-viación de financiación es la magnitud que representa eldesfaseexistenteentrelosingresospresupuestariosreco-nocidosduranteunperiododeterminado,para larealiza-cióndeun gasto confinanciación afectada y losque, enfunciónde lapartedelmismoefectuadaeneseperiodo,deberíanhabersereconocido,silaejecucióndelosingre-sosafectadosserealizasearmónicamenteconladelgastopresupuestario.

Elapartado2delaRegla29indicaquelasdesviacionesdefinanciación,paracadagastoconfinanciaciónafecta-da,secalcularánpordiferenciaentrelosderechosreco-nocidosnetosporlosingresosafectadosyelproductodelcoeficientedefinanciaciónporeltotaldeobligacio-nesreconocidasnetas,referidosunosyotrasalperiodoconsiderado.

Aesterespecto,convieneadvertirde laexistenciade lasdesviacionesdefinanciaciónimputablesalejercicio,enlasquesetomanenconsideraciónlosderechosyobligacionesreconocidosenél,y lasdesviacionesdefinanciaciónacu-muladas,tomándoseaquíenconsideración,losderechosyobligacionesreconocidosdesdeeliniciodelaejecucióndelgasto,hastaelfinaldelejercicio.

Enlasdesviacionesdefinanciaciónimputablesalresultadodelejercicio,cuandosonpositivas,seajustaránalresultadopresupuestario en negativo, puesto que se habrán reco-nocidoderechos,enmayorcuantíaque losquedeberíanhabersereconocidoenfuncióndelgastorealizado.

Enlasdesviacionesdefinanciaciónacumuladas,cuandosonpositivas,tambiéndeberáncorregirseennegativo,enelRe-manentedeTesoreríaaefectosdeajustarelRemanentedeTesoreríaasudimensiónrealyaqueexistengastosaúnnoreconocidosenelejercicioquesefinanciaránconingresosreconocidosenejerciciosanterioresalgasto.

Cuandolasdesviacionessonnegativas,sisonimputablesalejercicio se sumaránal resultadopresupuestario, y si sonacumuladas,nosetendránencuentaenelRemanentedeTesorería.

planteamiento

UndeterminadoAyuntamientoprevé la construccióndeunAuditorioparasumunicipio.

Paratalfin,suscribeunConvenioconelMinisteriodeCul-tura,laComunidadAutónomaylaDiputacióndesuPro-vincia,paralafinanciacióndelproyecto.

Elperiododeejecucióntendrálugardurantelosejercicios2015,2016y2017.

El Plan de Inversiones delAyuntamiento establece paraestainversiónlassiguientesconsignacionesiniciales:

AÑo imPorTe

2015 700.000 €

2016 800.000 €

2017 1.500.000 €

TOTAL 3.000.000 €

ElConvenioparalafinanciacióndelAuditoriodisponeque:

• ElMinisteriofinanciaráel25%de la construcciónqueefectivamenteserealicedeconformidadconlossiguien-tesextremos:

- Aportacióndel15%delgastoprevistoalempezarlaconstruccióndelAuditorio.

- Aportacióndel5%enelmomentoenqueelAyunta-mientojustifiquelarealizacióndelamitaddelgasto.

- Aportacióndel5%restante,cuandoelAyuntamientojustifiquehaberterminadolaconstruccióndelAudi-torio.

• LaComunidadAutónomaaportará300.000 €encadaunodelosejerciciosprevistos.

• La Diputación Provincial financiará el 20% del costeefectivodelproyecto,apartesigualesencadaejercicio.

Unaveziniciadalaejecucióndelproyectodelaconstruc-cióndelAuditorio,lainformaciónquesedisponeparacadaunodelosañoseslasiguiente:

ejercicio 2015

Elgastoejecutadoenelejerciciohasidode500.000€nopreviéndoseincorporacióndecréditoalgunaparaelpróxi-moejercicio.


65

Porotro lado, laComunidadAutónomahaaportadoso-lamente la mitad de lo previsto, incrementando para losejercicios2016y2017apartes iguales, los150.000€noaportadosenesteejercicio.

Duranteelejercicioserecaudanlosingresosyseatiendenlosgastosderivadosdelaejecucióndelproyecto.

ejercicio 2016

Enesteejercicio,el gastodelproyecto sehavisto incre-mentadoen200.000 €,conrecursospropiosdelAyunta-miento,por loqueelgastorealizadoenesteejerciciohaascendidoa1.000.000 €.

Duranteelejercicioserecaudanlosingresosyseatiendenlosgastosderivadosdelaejecucióndelproyecto.

ejercicio 2017

ElAyuntamientoejecutaelgastopor100.000 €menosdeloquehabíaprevisto.

LaComunidadAutónomanopuedeaportarlos75.000 €aplazadosdelejercicio2015.

Conformealosdatosanteriores

trabajo a realizar

Se pide:

• Determinarloscoeficientesdefinanciaciónteóricos;

• Calcularloscoeficientesdefinanciacióncalculadosalfi-naldecadaejercicio;

• Averiguarlasdesviacionesdefinanciaciónimputablesalejercicio,ysurepercusiónenelResultadopresupuesta-rio;

• Establecerlasdesviacionesdefinanciaciónacumuladas,ysurepercusiónenelRemanentedeTesorería;

• Contabilizarlasoperacionesanteriores.

SolUCiÓn

Enprimerlugar,vamosaexponerelEstadodeGastosydeIngresosprevistodelproyectodeinversióndelAuditorio:

2015 2016 2017 ToTAL

Gastosprevistos 700.000 800.000 1.500.000 3.000.000

Ingresosprevistos 950.000 650.000 650.000 2.250.000

Ministerio 450.000 150.000 150.000 750.000

ComunidadAutónoma 300.000 300.000 300.000 900.000

Diputación 200.000 200.000 200.000 600.000

Deconformidadconlosdatosanteriores,loscoeficientesdefinanciaciónteóricosadoptanlossiguientesvalores:

CFtMinisterio =750.000

= 0,253.000.000

CFtComunidad =900.000

= 0,303.000.000

CFtDiputación =600.000

= 0,203.000.000

YelCFtGlobalserá =2.250.000

= 0,753.000.000

operaciones a realizar en 2015:

Coeficientesdefinanciacióncalculados

•Ministerio:

Derechosreconocidos = 450.000 €

Ingresosprevistos(25%sobre2.800.000-450.000)

= 250.000 €

Total 700.000 €

Obligacionesreconocidas = 500.000 €

Gastosprevistos(800.000+1.500.000)

= 2.300.000 €

Total(Importeutilizadoparaelrestodeagentes)

2.800.000 €

CFc =700.000

= 0,252.800.000

•ComunidadAutónoma:


Ingresosprevistos = 750.000 €

Total 900.000 €

aula contable


66

CFc =900.000

= 0,321428572.800.000

•DiputaciónProvincial:


Ingresosprevistos(20%*2.800.000-200.000) = 360.000 €

Total 560.000 €

CFc =560.000

= 0,202.800.000

•CoeficientedefinanciaciónGlobal:

CFcGlobal =2.160.000

= 0,771428572.800.000

Desviacionesdefinanciaciónimputablesalejercicio

•Ministerio:

DFi=450.000-0,25*500.000=325.000 €


DFi=150.000-0,32142857*500.000=-10.714,2850 €

•Diputaciónprovincial:

DFi=200.000-0,20*500.000=100.000 €

•DesviaciónGlobal:

DFi=800.000-0,77142857*500.000=414.285,715 €

Desviacionesdefinanciaciónacumuladas:

En el primer ejercicio coinciden con las desviaciones definanciaciónimputablesalejercicio.

Comosepuedeapreciar,enelresultadopresupuestariodeesteejercicio, se restarán lasdesviacionesdefinanciaciónpositivasde:

Ministerio: 325.000 €DiputaciónProvincial: 100.000 €

425.000 €

YsesumaránlasdesviacionesdefinanciaciónnegativasdelaComunidadAutónomapor10.714,2850 €.

Encuantoal remanentedeTesorería,elexcesode fi-nanciacióncoincidiráconlos425.000 €delasdesvia-ciones acumuladas positivas, ya que al ser el primer


67

ejercicio,ambasdesviaciones,imputablesyacumuladas,coinciden.

Las desviaciones negativas acumuladas no se tienen encuentaenelcálculodelRemanentedeTesorería.

Tratamientocontabledelasoperacionesdelejercicio:

800.000 (4300)Deudoresporderechosreconocidos.Presupuestodeejerciciocorriente.Operacionesdegestión.

a (9401)Ingresosdesubven-cionesparalafinanciacióndeinmovilizadonofinancie-roydeactivosenestadodeventadelrestodeentidades 800.000

800.000 (571)BancoseInstitucionesdecrédito.CuentasOperativas.

a (4300)Deudoresporderechosreconocidos.Presupuestodelejerciciocorriente.Operacionesdegestión. 800.000

500.000 (0030)Créditosdisponibles.

a (004)Presupuestode

gastos.Gastosautorizados. 500.000

500.000 (004)Presupues-todegastos.Gastosautori-zados.

a (005)Presupuestode

gastos.Gastoscomprometidos 500.000

500.000 (2310)Cons-truccionesencurso.Inmovilizadomaterial.

a (4003)Acreedoresporobligacionesreconocidas.Presupuestodegastocorriente.Otrasdeudas 500.000

500.000 (4003)Acreedoresporobligacionesreconocidas.Presupuestodegastocorriente.

Otrasdeudas.

a (571)BancoseInstitu-cionesdecrédito.

CuentasOperativas. 500.000

Altérminodelejercicio:

800.000 (9401)Ingresosdesubvencionesparalafinanciacióndeinmo-vilizadonofinancieroydeactivosenestadodeventadelrestodeentidades.

a (130)Subvencionesparalafinanciacióndelinmovilizadonofinancieroydeactivosenestadodeventa.

800.000

operaciones a realizar en 2016:


•Ministerio:

Dr = 450.000+150.000 =600.000 €

Ip = 25%*3.000.000-600.000 =150.000 €

Total 750.000 €

Or =500.000 €+1.000.000 €= 1.500.000 €

Gp = 1.500.000 €

Total(Importeutilizadoparaelrestodeagentes) 3.000.000 €

CFc =750.000

= 0,303.000.000


Dr = 150.000+(300.000+75.000) = 525.000 €

Ip = 75.000+300.000 = 375.000 €

Total 900.000 €

CFc =900.000

= 0,303.000.000


Dr =200.000+200.000 = 400.000€

Ip =20%*(3.000.000-400.000) = 200.000 €

Total 600.000 €

CFc =600.000

= 0,203.000.000

aula contable


68



= 0,753.000.000

Desviacionesdefinanciaciónimputablesalejercicio:

•Ministerio:

DFi=150.000-0,25*1.000.000=-100.000 €


DFi=375.000-0,30*1.000.000=75.000 €


DFi=200.000-0,20*1.000.000=0 €


DFi=725.000-0,75*1.000.000=-25.000 €

Desviacionesdefinanciaciónacumuladas:

•Ministerio:

DFa=600.000-0,25*1.500.000=225.000 €


DFa=525.000-0,30*1.500.000=100.000 €


DFa=400.000- 0,20*1.500.000=100.000 €


DFa=1.525.000-0,75*1.000.000=400.000 €

Enesteejerciciolasdesviacionesimputablespositivas,yqueserestaránenelresultadopresupuestario,correspondena:

- ComunidadAutónoma:75.000 €

Y,lasdesviacionesnegativas,quesesumaránenelresultadopresupuestario,correspondena:

- Ministerio:-100.000 €

Mientras que el exceso de financiación, que restará en elRemanentedeTesorería,recaeenlassiguientesdesviaciones:

- Ministerio:225.000 €

- ComunidadAutónoma:100.000 €

- Diputaciónprovincial:100.000 €


725.000 (4300)Deudoresporderechosreconocidos.Presu-puestodeejerciciocorriente.Operacio-nesdegestión.

a (9401)Ingresosdesubven-cionesparalafinancia-cióndeinmovilizadonofinancieroydeactivosenestadodeventadelrestodeentidades 725.000

725.000 (571)BancoseInstitucionesdecrédito.CuentasOperativas.

a (4300)Deudoresporderechosreconocidos.Presupuestodelejerciciocorriente.Operacionesdegestión. 725.000

1.000.000 (0030)Crédi-tosdisponibles.

a (004)Presupuestodegastos.Gastosautorizados. 1.000.000

1.000.000 (004)Presupuestodegastos.Gastosautorizados.

a (005)Presupuestodegastos.Gastoscomprometidos 1.000.000

1.000.000 (2310)Construccio-nesencurso.Inmovilizadomaterial.

a (4003)Acreedo-resporobligacio-nesreconocidas.Presupuestodegastocorriente.Otrasdeudas 1.000.000

1.000.000 (4003)Acreedoresporobligacionesreconocidas.Presupuestodegastocorriente.Otrasdeudas

a (571)BancoseInstitucionesdecrédito.CuentasOperativas. 1.000.000


69


725.000 (9401)Ingresosdesub-vencionesparalafinan-ciacióndeinmovilizadonofinancieroydeactivosenestadodeventadelrestodeentidades

a

(130)Subven-cionesparalafinanciacióndelInmovilizadonofinancieroydeactivosenesta-dodeventa. 725.000

operaCioneS a realizar en 2017


•Ministerio:

Dr=600.000+125.000(25%*2.900.000-600.000)=725.000 €

Ip(Importeutilizadoparaelrestodeagentes)=1.500.000+1.400.000=2.900.000 €

CFc =725.000

= 0,252.900.000


Dr=525.000 €+300.000 €=825.000 €

CFc =825.000

= 0,202.900.000


Dr=400.000+180.000(20%*2.900.000-400.000)=580.000 €

CFc =580.000

= 0,202.900.000



= 0,734482762.900.000

Desviacionesdefinanciaciónimputablesalejercicio:

•Ministerio:

DFi=125.000-0,25*1.400.000=-225.000 €


DFi=300.000-0,28448276*1.400.000=-98.275,864 €


DFi=180.000-0,20*1.400.000=-100.000 €


DFi=605.000-0,73448276*1.400.000=-423.275,864 €

Desviacionesdefinanciaciónacumuladas

•Ministerio:

DFa=725.000-0,25*2.900.000=0 €

aula contable


70


DFa=825.000-0,28448276*2.900.000=0 €


DFa=580.000-0,20*2.900.000=0€


DFa=2.130.000-0,73448276*2.900.000=0 €

Porúltimo,enesteejerciciolasrepercusionesenelresul-

tado presupuestario de las desviaciones de financiación

imputablesalejercicio,serántodasnegativas,yporlotanto,

sumaránenlosajustesdeesteresultado:

- Ministerio:-225.000 €

- ComunidadAutónoma:-98.275,864 €

- Diputaciónprovincial:-100.000 €.

TOTAL=-423.275,864 €.

Encuantoalasdesviacionesacumuladas,enelúltimoejer-

ciciodancerotodas,puestoquenopuedehabergastopor

financiar,niingresoporpercibir.


605.000 (4300)Deudoresporderechosreconocidos.Presupuestodeejerciciocorriente.Operacionesdegestión.

a (9401)Ingresosdesub-vencionesparalafinan-ciacióndeinmovilizadonofinancieroydeactivosenestadodeventadelrestodeentidades 605.000

605.000 (571)BancoseInstitu-cionesdecrédito.CuentasOperativas.

a (4300)Deudorespordere-chosreconocidos.Presupuestodelejerciciocorriente.Operacionesdegestión. 605.000

1.400.000 (0030)Créditosdisponibles.

a (004)Presupuesto

degastos.Gastosautorizados. 1.400.000

1.400.000 (004)Presupuestodegastos.Gastosautori-zados.

a (005)Presupuestodegastos.Gastoscomprome-tidos 1.400.000

1.400.000 (2310)Cons-truccionesencurso.Inmovilizadomaterial.

a (4003)Acreedo-resporobligacio-nesreconocidas.Presupuestodegastocorriente.Otrasdeudas

1.400.000

1.400.000 (4003)Acreedoresporobligacionesreconocidas.Presupuestodegastocorriente.Otrasdeudas

a (571)BancoseInstitucionesdecrédito.CuentasOpera-tivas. 1.400.000

Alrecepcionarselaobra:

2.900.000 (211)Cons-trucciones.

a (2310)Construcciones

encurso.Inmovilizadomaterial. 2.900.000


605.000 (9401)Ingresosdesubvencionesparalafinanciacióndeinmovilizadonofinancieroydeactivosenestadodeventadelrestodeentidades

a (130)SubvencionesparalafinanciacióndelInmovilizadonofinancieroydeactivosenestadodeventa. 605.000


VERSIÓNDIGITAL

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Se trata de una obra de una calidad inmejorable de la que uno de los valores añadidos fundamentales es la autoría: Los autores que participan han tenido un especial protagonismo en la gestión de dicho proceso de reestructuración bancaria, por lo que estamos ante una obra de incomparable valor “científi co” y “académico”.

Directores: Alfonso Martínez-Echevarría, Ana Belén Campuzano y Rafael Mínguez Prieto

ISBN: 978-84-9020-469-6ISBN digital: 978-84-9020-470-2

Sello: LA LEY

La GESTIÓN de la CRISIS BANCARIA ESPAÑOLA y sus EFECTOS

Completo y preciso examen del proceso de reestructuración bancario español



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contabilidad

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas publicó el Proyecto de Resolución sobre

normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización

del Impuesto sobre beneficios. En este segundo capítulo desarrollamos las excepciones a los

criterios de reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido.

La contabilización en el Impuesto sobre beneficios (II)

Autor:

Carlos Barroso

Director del Departamento de Prác-tica Profesional de KPMG


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El 13 de julio de 2015, se ha publi-cado el Borrador de la Resolución del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración

y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. La norma es de aplicación retroactiva, debido a que no tiene ninguna fecha de vigencia y, en esencia, se basa en un principio continuista de los principios emanados de la NRV 13.ª del PGC y de la anterior Resolución del ICAC so-bre el impuesto sobre beneficios, adaptados a los nuevos conceptos y criterios de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente.

ExCEpCionEs a los CritErios dE rEConoCimiEnto dE aCtivos y pasivos por impuEsto difErido

El PGC y las NOFCAC prevén determinadas excepciones al reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido:

a) Los pasivos por impuesto diferido serán objeto de reconocimiento, salvo que sur-jan por (NRV 13.ª 2.2, NRV 3.ª 1.2., NRV 7.ª 4. NC Impuesto sobre beneficios y arts. 71 y 72 NOFCAC):

contabilidad

:: Carlos Barroso ::

:: número 38 :: noviemBre 2o15 ::

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• El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registra-rán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial. Por lo tanto, cuando la legislación tributaria establez-ca la deducibilidad de las pérdidas por deterioro del fondo de comercio o de la amortización sistemática, indepen-dientemente de la imputación conta-ble, si en periodos posteriores surgen diferencias temporarias, los pasivos por impuestos diferidos se reconocen en relación con esta parte del fondo de comercio.

• El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y ade-más no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible.

• Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos si la in-versora puede controlar el momento de la reversión y es probable que no revierta en un futuro previsible. Esta excepción se aplica en el reconoci-miento inicial y posterior, aunque sólo es aplicable en las cuentas anuales con-solidadas y no en las individuales.

b) Los activos por impuesto diferido serán objeto de reconocimiento, salvo que (NRV 13.ª 2.3, NRV 3.ª.1, NRV 7.ª 4. NC Impuesto sobre beneficios y art. 72 NOFCAC):

• No sea probable que la sociedad dis-ponga de ganancias fiscales en un futu-ro y no se puedan convertir en saldos a cobrar de la Administración tributaria.

• Surjan por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de nego-cios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible.

• Surjan por inversiones en empresas de-pendientes, asociadas y negocios con-juntos, salvo que se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsi-ble y sea probable que existan ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente. Esta excepción se aplica en el reconocimien-to inicial y posterior, aunque sólo es apli-cable en las cuentas anuales consolida-das y no en las individuales.

Por lo tanto, con relación a los pasivos por impuesto diferido, éstos deben ser objeto de reconocimiento en cualquier caso, salvo por las excepciones indicadas.

Las excepciones al reconocimiento, no exi-men a la sociedad a llevar un registro de las diferencias temporarias imponibles, ya que existen requisitos de desglose específicos. Cuando, conforme a las excepciones previs-tas, no se reconozcan los pasivos por impues-to diferidos resultante de diferencias tempo-rarias imponibles, se deberá informar en la memoria de las cuentas anuales individuales sobre la existencia de estas y de la cuantía de los mencionados pasivos no reconocidos. (NRV 10.ª NC Impuesto sobre beneficios)

De la misma forma en las cuentas anuales consolidadas hay que desglosar el importe de las diferencias temporarias imponibles por in-versiones en dependientes, asociadas y nego-cios conjuntos cuando no se haya registrado en balance consolidado el correspondiente pasivo por impuesto diferido.

Por este motivo es relevante atender a la legislación fiscal aplicable con el objeto de

Es rElEvantE Evaluar si ExistE una difErEnCia tEmporaria imponiBlE o si rEalmEntE El valor ContaBlE CoinCidE Con El valor fisCal o si la difErEnCia triButa a un tipo nulo

la contabilización en el impuesto sobre beneficios (ii)


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evaluar si existe una diferencia temporaria imponible o si realmente el valor contable coincide con el valor fiscal o si la diferencia tributa a un tipo nulo.

Excepción relacionada con el reco-nocimiento inicial de un fondo de comercio

Según lo indicado en el apartado anterior, cuando el fondo de comercio no sea dedu-cible, no debe reconocerse ningún impuesto diferido por la diferencia entre su valor conta-ble y fiscal, ya que se aplicaría la excepción de reconocimiento inicial del fondo de comercio en una combinación de negocios. En el caso de que el fondo de comercio sea deducible por un importe superior al fondo de comer-cio contable, se debe reconocer un activo por impuesto diferido, siempre que se cumplan las condiciones para ello. Por último, si el fondo de comercio fuera deducible, pero el fondo de comercio contable resultara superior, no se debería reconocer ningún pasivo por impues-to diferido por la parte del exceso. Sin embar-go por la parte que es equivalente al fondo de comercio fiscal, se reconocerían pasivos por impuesto diferido en ejercicios posteriores. (NRV 13.ª 2.2., NRV 3.ª NC Impuesto sobre beneficios y art. 71 NOFCAC)

Por ejemplo, la sociedad B adquiere a X. El fondo de comercio contable antes del efec-to impositivo asciende a 600. El fondo de comercio deducible asciende a 900. El tipo impositivo es del 25%. El fondo de comercio, neto del efecto impositivo asciende a 500 (600-900*0,25)/0,75. El activo por impuesto diferido asciende a 100 (900-500)*0,25.

Es necesario diferenciar esta exención de aquellas en las que el fondo de comercio es fiscalmente deducible, pero no surge dife-rencia temporaria alguna porque el impor-te en libros coincide con la base fiscal. Si en periodos subsiguientes el importe en libros y la base fiscal difieren (por ejemplo, como consecuencia de un período de amortización diferente) entonces deberá reconocerse el impuesto diferido.

Por ejemplo, R reconoce un fondo de comer-cio de 400, como parte de la contabilización de una combinación de negocios que es de-ducible a efectos fiscales, y cuyo importe en libros a efectos fiscales también es de 400. En este caso, no se reconocen impuestos dife-ridos en la fecha del reconocimiento inicial. Si la amortización del fondo de comercio es deducible a efectos fiscales a lo largo de 20 años de forma lineal, entonces las diferencias temporarias surgirán después de la fecha en la que tiene lugar el reconocimiento ini-cial del fondo de comercio. Al término del primer año el importe en libros del fondo de comercio, es todavía de 400, y el importe a efectos fiscales es de 380 (400-20). Si el tipo impositivo es del 25%, esto daría lugar al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido de 5 [(400 - 380) x 25%].

Dicha excepción, no se debe extender a las diferencias temporarias imponibles o dedu-cibles que surgen por el reconocimiento de activos y pasivos de la combinación de nego-cios, ya sea en cuentas anuales individuales o consolidadas.

En aquellas ocasiones, en las que el adquiren-te deba tributar en la fecha de la transacción por la plusvalía derivada de la inversión previa, deberá reconocer el impuesto a pagar contra un gasto por impuesto corriente, debido a que en este caso, no surge ninguna diferencia temporaria asociada al fondo de comercio y la plusvalía es una transacción separada de la sociedad adquirente. No obstante, en gene-ral, esta plusvalía está exenta de tributación en España. (art. 82 LIS y NRV 13.ª.4)

Cuando El fondo dE ComErCio no sEa dEduCiBlE,

no dEBE rEConoCErsE ningún impuEsto difErido

por la difErEnCia EntrE su valor ContaBlE y fisCal

contabilidad



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En la medida en que la diferencia esté re-lacionada con una diferencia negativa de combinación de negocios en las cuentas anuales consolidadas, la norma no prevé ninguna excepción al reconocimiento del efecto fiscal de dicha diferencia tempora-ria. No obstante, en este caso, se podría aplicar la excepción al reconocimiento de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en sociedades dependientes en las cuentas anuales consolidadas. Si hubiera que reconocer el correspondiente efecto fiscal, éste se debe reconocer en la cuen-ta de pérdidas y ganancias separadamente de la combinación de negocios como im-puesto sobre beneficios, debido a que la diferencia entre el valor contable y fiscal no está relacionada con los activos netos de la adquirida. (Introducción NC Impuesto so-bre beneficios)

Excepción relacionada con el reco-nocimiento de activos y pasivos en transacciones diferentes a una combi-nación de negocios

La exención del reconocimiento inicial se aplica también a un activo o un pasivo gene-rado en una transacción que no es una com-binación de negocios y, que en la fecha de la transacción, no afecta ni al resultado contable ni a la base imponible.

En este sentido, no se deben reconocer los pasivos por impuesto diferido derivados de aportaciones no dinerarias de activos, que se hayan reconocido por el valor razonable superior a su valor fiscal, debido a que la tran-sacción se ha sometido al régimen fiscal es-pecial, ya que se trata de transacciones en las que no se ha afectado al resultado contable ni a la base imponible fiscal. Por ejemplo, si se recibe una aportación no dineraria de un inmovilizado material cuyo valor razonable es 1.000, considerando las precisiones indicadas a continuación sobre la determinación de este valor, y su valor fiscal es 100, no se debe reconocer el pasivo por impuesto diferido asociado a la diferencia temporaria imponible de 900. (B72C03)

Si se aplica la exención y no se reconocen inicialmente impuestos diferidos, tampoco se reconocerá impuesto diferido alguno en momentos posteriores, a medida que cambie el importe en libros del activo. Continuando con el ejemplo anterior, si el activo se amor-tiza en 50 años, el valor contable al final del año 1 será de 980 y el valor fiscal de 98. No se debe reconocer ningún activo por impues-to diferido por la diferencia temporaria de-ducible de 18 que surge en ese año, sino que se debe considerar como una diferencia per-manente, ya que forma parte de los 900 de la exención inicial de la diferencia temporaria imponible. Los cálculos correctos consisten en asumir que la diferencia inicial es una dife-rencia permanente, por lo que sólo se com-putarían diferencias temporarias por la dife-rencia entre el valor contable y fiscal de 100. Por ejemplo, si la amortización contable fuera de 50 años y fiscalmente pudiera amortizarse en 10 años, entonces surgiría una diferencia temporaria imponible en el primer año de 8, por diferencia entre el valor contable de 98 y el valor fiscal de 90, que implicaría el recono-cimiento de un pasivo por impuesto diferido.

Para aplicar los criterios anteriores, las par-ticipaciones en el patrimonio neto de otras empresas no constituyen en sí mismas un ne-gocio. Sin embargo, cuando el elemento se adquiera entregando a cambio instrumentos de patrimonio propio, la aplicación de esta dispensa en ningún caso puede originar un incremento en el patrimonio neto de la so-ciedad por un importe superior al valor ra-zonable del elemento patrimonial, una vez deducido el efecto fiscal. (NRV 3.ª 1.2. NC Impuesto sobre beneficios)

Por ello, la norma, prevé en este caso, una excepción al criterio general de valoración a valor razonable, por motivos mercantiles. A estos efectos, la norma requiere que en las aportaciones no dinerarias, el activo y el aumento de patrimonio no se valore por un importe superior al valor razonable, neto del impuesto latente en caso de enajenación. En la medida en que se aporte un instrumento de patrimonio, cuyos dividendos y plusvalías



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en caso de enajenación estén exentos, no existirá ninguna carga fiscal futura. Sin embar-go, si se aporta un inmueble cuyo valor razo-nable asciende a 1.000 y su valor fiscal a 800, existe una carga fiscal futura implícita de 50 (200*0,25), lo que implica que el valor del ac-tivo fuera de 950. De esta forma, la diferencia temporaria residual ascendería a 150, con un pasivo por impuesto diferido por importe de 38, que no sería objeto de reconocimiento. Sin embargo, dicha carga fiscal futura debería ser objeto de actualización financiera, lo que podría llevar a que dependiendo de las cir-cunstancias, por ejemplo, porque el plazo de reversión sea indefinido o por las intenciones de la dirección sobre la utilización del activo, el efecto no sea significativo.

Este criterio, es diferente del que se aplica en otros marcos contables, en los que el ac-tivo se valora bruto del efecto fiscal, por no aplicarse esta excepción. En el caso anterior,

el activo se valoraría por un valor de 1.067 (800/0,75), el pasivo por impuesto diferido por 67 (25%*(1.066-800)) y el aumento de patrimonio por 1.000 que equivale al valor razonable del activo.

Si los activos o pasivos con diferencias tempo-rarias que no dieron lugar al reconocimiento de impuestos diferidos por la exención refe-rente al reconocimiento inicial, hubieran sido adquiridos con posterioridad a través una combinación de negocios, sí se reconocerán los activos y pasivos por impuestos diferidos correspondientes a esta nueva transacción. Lo mismo sería de aplicación, en las opera-ciones de reestructuración empresarial.

Por otro lado, la exención de reconocimiento inicial, no se debe aplicar a los contratos de arrendamiento financiero en los que se re-conoce el activo y pasivo, o a las provisiones por desmantelamiento reconocidas contra el

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valor del activo. En estos casos, las diferen-cias temporarias asociadas al activo y al pa-sivo se deben considerar separadamente, lo que conllevará el reconocimiento de activos o pasivos por impuesto diferido, que puedan surgir después del reconocimiento inicial, en la medida que la diferencia neta deje de ser nula. (Introducción NC Impuesto sobre be-neficios)

De la misma forma, la exención no se debe aplicar a la diferencia en la clasificación de instrumentos entre pasivo y patrimonio. Por ejemplo, las subvenciones, donaciones y le-gados no reintegrables registradas en el mo-mento inicial como ingresos y gastos recono-cidos, no afectan al resultado contable, ni a la base imponible. Sin embargo, en la medida en que estén sometidas a tributación futura, el reflejo inicial en ingresos y gastos reconoci-dos, se debe realizar neto del pasivo por im-puesto diferido asociado. (Introducción NC Impuesto sobre beneficios y DRC Cuentas 130 a 132)

E ste mismo criterio sería aplicable a los instrumentos financieros compuestos,

por el componente de patrimonio recono-cido en fondos propios. Cuando el exceso de gasto financiero imputado a efectos con-tables del pasivo financiero no sea deduci-ble a efectos fiscales, se deberá reconocer el pasivo por impuesto diferido asociado a la diferencia temporaria imponible del compo-nente de patrimonio. Es decir la base fiscal del pasivo, será su valor contable, menos los importes deducibles futuros, más los impo-nibles futuros. Visto de otra forma, el valor fiscal del pasivo, generalmente será su valor nominal. En la medida en que la parte reco-nocida en patrimonio no sea deducible, el valor fiscal del pasivo es superior a su va-lor contable, lo que genera una diferencia temporaria imponible, cuyo efecto fiscal se recoge en patrimonio.

En otro ejemplo, supongamos que la em-presa emite un instrumento financiero com-puesto obligatoriamente convertible en ac-ciones que paga intereses no discrecionales

durante la vida del mismo sobre el importe nominal de 100. Imaginemos que el compo-nente de pasivo es 18 y el de patrimonio el importe residual de 82, que es 100 y el importe que se va a pagar a los tenedores por los intereses asciende a 20 y es lo único que es fiscalmente deducible. Por lo tanto, el valor fiscal del pasivo, es el valor contable de 18, menos los importes deducibles de 20, que implica que el valor fiscal sea nulo. Por lo tanto surge una diferencia temporaria de-ducible de 18.

Excepción relacionada con el reco-nocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido por inversiones en sociedades dependientes, asociadas y multigrupo en las cuentas anuales consolidadas

Las diferencias temporarias imponibles aso-ciadas con las inversiones en entidades de-pendientes, asociadas y negocios conjuntos no se reconocen si (art. 72 NOFCAC y NRV 7.ª NC Impuesto sobre beneficios):

• el inversor puede controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria; y

• es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

Las diferencias temporarias deducibles aso-ciadas con las inversiones en entidades de-pendientes, asociadas y negocios conjuntos se reconocen solo en la medida que sea pro-bable que (art. 72 NOFCAC y NRV 7.ª NC Impuesto sobre beneficios):

• la diferencia temporaria revierta en un fu-turo previsible; y

• es probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía sufi-ciente.

Para evaluar la existencia de ganancias fiscales futuras, se deben aplicar los criterios gene-rales de reconocimiento de activos por im-puesto diferido.



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Las diferencias temporarias asociadas a la inversiones en cuentas anuales consolidadas, se determinan por la diferencia entre el valor fiscal de la inversión, que suele ser el valor asignado a efectos de las cuentas anuales in-dividuales si el grupo no tributa en régimen de consolidación fiscal, y el valor contable consolidado de los activos y pasivos subya-centes o del valor de la inversión puesta en equivalencia, incluyendo las diferencias de conversión correspondientes.

A estos efectos, se considerará como valor contable consolidado (NRV 7.ª NC Impuesto sobre beneficios):

a) En el caso de participaciones en depen-dientes consolidadas por integración glo-bal: el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la partici-pación de socios externos.

b) En el caso de sociedades consolidadas por integración proporcional: el valor neto de los activos y pasivos de la entidad consoli-dada reconocidos en el balance consolida-do.

c) En el caso de sociedades consolidadas por puesta en equivalencia: el saldo de la cuen-ta donde se recoge dicha participación.

La diferencia entre el valor contable conso-lidado de una participación y su base fiscal surgirá principalmente como consecuencia del efecto conjunto que se deriva de:

a) La existencia de resultados acumulados generados desde la fecha de adquisición por la participada.

b) Deducciones fiscales asociadas a la inver-sión.

c) La diferencia de conversión.

Dichas diferencias se compensarán a medida que converja el valor contable y la base fiscal, lo que tendrá lugar, entre otros casos, por el

reparto de dividendos, la venta de la partici-pación, pérdidas acumuladas de la participa-da, o la reversión del saldo de la diferencia de conversión.

La reversión de diferencias temporarias hace referencia a la materialización, más

que a fluctuaciones que puedan sufrir. Por ejemplo, las variaciones en los tipos de cam-bio no dan lugar a la reversión de la diferencia temporaria, sino que modifican su importe. En cambio, la enajenación de una inversión o el pago de dividendos por la participada hace revertir la diferencia temporaria, ya sea total o parcialmente. (Introducción NC Impuesto sobre beneficios)

En la medida en que las diferencias tempora-rias sean imponibles y no estuvieran sujetas a tributación, el valor contable sería equivalen-te a la base fiscal y no surgiría una diferencia. Si en lugar de exención, el mecanismo fiscal de exención fuera mediante una deducción en la cuota, habría una diferencia tempora-ria imponible, con un tipo nulo. (Introducción NC Impuesto sobre beneficios)

En la medida en que las diferencias tempo-rarias sean deducibles, debido a las pérdidas generadas por la filial, sin alteración de la base fiscal en las cuentas anuales individua-les y sin registro de un deterioro contable, existe de forma efectiva una reducción futura del impuesto consolidado por el derecho a la deducción adicional sobre el valor contable consolidado.

Por ejemplo, en las cuentas anuales consoli-dadas el valor contable de una sociedad de-pendiente asciende a 1.500 y el valor fiscal de la inversión en las cuentas anuales indivi-duales asciende a 1.000. En la jurisdicción fis-cal aplicable, los dividendos y plusvalías están exentos de tributación. En este caso, el valor contable equivale al valor fiscal, debido a que los 500 no van a estar sometidos a tributa-ción en un futuro.

Si en este caso, el valor contable fueran 800 por pérdidas de la filial y el valor fiscal y con-

contabilidad



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la posiBilidad dE dEduCir las pérdidas fisCalEs Con indEpEndEnCia dE la imputaCión ContaBlE, fuE Eliminada En España para los EjErCiCios iniCiados a partir dEl 1 dE EnEro dE 2013

table en las cuentas anuales individuales fue-ran 1.000, debido a que no existe deterioro contable y las pérdidas fiscales no alteran el valor fiscal de la inversión, surge una diferen-cia temporaria deducible externa, que estará sujeta a las excepciones a su reconocimien-to. En la medida en que dicha diferencia sólo vaya a revertir por la venta de la sociedad dependiente, no se cumplirán las condiciones para su reconocimiento. El hecho de que la sociedad dependiente vaya generar benefi-cios en un futuro no implica la reversión de la diferencia, sino sólo la variación de su valor.

Si en este caso, se hubiera reconocido un deterioro contable en las cuentas anuales in-dividuales de 400 que no es deducible, sur-giría una diferencia temporaria deducible en las cuentas anuales individuales. En las cuen-tas anuales consolidadas, asumiendo que las pérdidas de la filial han ascendido a 200, se habrá asignado la diferencia de 200 a otros activos de la filial, afectando, en su caso, a las diferencias temporarias internas. Si el deterioro se ha asignado al fondo de co-mercio, no habría impacto en las diferencias temporarias internas. De esta forma, el valor de los activos netos consolidados son 600 y el valor fiscal asciende a 1.000, por lo que surge una diferencia temporaria deducible externa, que estará sujeta a las excepciones a su reconocimiento, según lo indicado en el párrafo anterior.

En otro ejemplo, si la sociedad tiene dere-cho a la deducción de las pérdidas de una

sociedad extranjera íntegramente participa-da, de la que no se ha reconocido una pér-dida por deterioro de valor contable en las cuentas anuales individuales, surge una dife-rencia temporaria imponible, debido a que el valor contable de la inversión es superior al valor fiscal. Por lo tanto se debe recono-cer el correspondiente pasivo por impuesto diferido. En las cuentas anuales consolidadas, no existe diferencia entre el valor contable de activos y pasivos de la sociedad depen-diente y su valor fiscal por este motivo, ex-cepto por el propio impuesto. Sin embargo esa diferencia temporaria neta nula, se debe presentar en las cuentas anuales consolida-das como un crédito fiscal de la sociedad dependiente por las pérdidas y el pasivo por impuesto diferido de la sociedad dominante, debido a que pertenecen a sujetos pasivos y jurisdicciones fiscales diferentes. Por lo tan-to, el efecto neto del activo y el pasivo por impuesto diferido es nulo, salvo, en su caso, por el propio efecto fiscal.

Sin embargo, si la deducción fiscal surgiera por las diferencias de conversión y no por pérdidas de la filial, entonces en las cuentas anuales individuales habría que reconocer el correspondiente pasivo por impuesto dife-rido, por la diferencia entre el valor conta-ble y fiscal de la inversión, debido a que no existen excepciones a su reconocimiento. Sin embargo, en las cuentas anuales consoli-dadas, no existe una diferencia entre el valor contable y fiscal, por lo que no habría que reconocer el impuesto diferido. Por lo tanto, en las cuentas anuales consolidadas, habría que proceder a eliminar el pasivo por im-puesto diferido, con el gasto por impuesto diferido, y reclasificar el ingreso por impues-to corriente a ingresos y gastos reconoci-dos. Si al ejercicio siguiente, la filial obtiene beneficios o se modifica el tipo de cambio, de modo que se modifica la diferencia tem-poraria reconocida en las cuentas anuales individuales, se eliminará el ingreso por im-puesto diferido contra las reservas de con-solidación y el gasto por impuesto corriente del ejercicio, se reconocerá en resultados o en patrimonio, dependiendo si el pago del



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impuesto se deriva por los resultados o las diferencias de conversión, respectivamente.

La posibilidad de deducir las pérdidas fiscales con independencia de la impu-

tación contable, fue eliminada en España para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2013. Asimismo, los deterioros contables de inversiones en entidades residentes y no residentes, ya no tienen eficacia fiscal, hasta el momento de la venta o baja del activo. Por otro lado, a partir del 1 de enero de 2015, se consideran exentos los dividendos y plusva-lías de inversiones en entidades residentes y no residentes con una participación superior al 5% o que el valor de la participación sea superior a 20 millones de euros. (art. 32 LIS)

Como consecuencia de ello, se altera de forma sustancial el análisis a realizar sobre el reconocimiento de activos y pasivos por im-puesto diferido. En el primer caso, dado que el deterioro contable, no tiene eficacia fiscal hasta la enajenación de la participación, su re-conocimiento dependerá del cumplimiento de las condiciones para su recuperación. En el segundo caso, dado que los dividendos y la plusvalía de la inversión están exentos de tributación, no cabría reconocer pasivos por impuesto diferido.

El régimen transitorio de la Ley establece que las deducciones fiscales practicadas en ejercicios anteriores que dieron lugar a un pasivo por impuesto diferido, revierten cuando la filial genere beneficios o repar-ta dividendos. (DT 16.ª LIS) Por lo tanto, el reconocimiento de un deterioro contable, a partir del 1 de enero de 2015, no supone la reversión del pasivo por impuesto diferido. El reconocimiento del deterioro contable, pudiera igualar el valor contable y fiscal de la inversión. Sin embargo, la sociedad seguiría teniendo un pasivo latente por la deducción fiscal, ya que debería pagar dicho impuesto cuando genere beneficios o reparta divi-dendos, independientemente de que haya reconocido el deterioro contable. El dete-rioro contable, sin embargo no será dedu-cible y su reversión estará condicionada a la

venta de la inversión. Como consecuencia de ello, coexisten para un mismo activo (la inversión), dos diferencias temporarias con plazos de reversión diferentes por la mo-dificación de la legislación fiscal, por lo que habrá que realizar un análisis separado de cada una de ellas, para reconocer el activo y el pasivo. Es decir el pasivo, está vinculado a la anterior legislación fiscal, cuya reversión se realiza de acuerdo con una disposición transitoria y el activo sólo podrá ser objeto de reconocimiento en la medida en que se cumplan las condiciones para ello. El reco-nocimiento del deterioro contable, no tiene reflejo en las cuentas anuales consolidadas, salvo que exceda del valor de las pérdidas de la sociedad filial. Por ello, el importe del deterioro contable reconocido en las cuen-tas anuales individuales que corresponda al importe de las pérdidas reconocidas por la sociedad filial, no va a tener reflejo en las cuentas anuales consolidadas, en la medida en que en éstas el valor contable de los acti-vos netos coincide con el valor fiscal, para lo que se ha reconocido el crédito fiscal por las pérdidas y el correspondiente pasivo. Am-bos tienen el mismo régimen de reversión, ya que si la filial genera beneficios, se com-pensa el crédito fiscal y se revierte el pasivo por impuesto diferido en la sociedad domi-nante porque se revierte la deducción fiscal del deterioro. Por lo tanto, en las cuentas anuales consolidadas, se debe seguir mante-niendo el activo y el pasivo.

De la misma forma, la deducibilidad del fon-do de comercio implícito en la inversión, sin reconocer un deterioro contable, gene-ra una diferencia temporaria imponible que revierte por la enajenación, por lo que hay que reconocer el correspondiente pasivo por impuesto diferido. En las cuentas anuales consolidadas, no se genera ninguna diferen-cia temporaria en el momento del recono-cimiento inicial del fondo de comercio de consolidación, dado que éste es deducible. La diferencia temporaria imponible que se ge-nera posteriormente por la deducibilidad del fondo de comercio, también supone el reco-nocimiento del pasivo por impuesto diferido.

contabilidad



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Según lo indicado previamente, hay que ad-vertir que la deducibilidad fiscal del denomi-nado “fondo de comercio financiero” ha sido eliminada para todas las transacciones de adquisición de inversiones en el extranjero realizadas desde el 21 de diciembre de 2007.

Para evitar reconocer un pasivo por impues-to diferido por las diferencias temporarias, no debe ser probable la reversión de la dife-rencia temporaria en el “futuro previsible”. El término “futuro previsible” no está definido, pero según nuestro punto de vista, es ne-cesario considerar en detalle el corto plazo desde la fecha de balance, y también tener en cuenta cualquier transacción planeada en un período razonable a partir de esa fecha.

En la práctica, la evaluación de ese “futuro previsible” debería hacerse caso a caso, te-niendo en cuenta la historia de la entidad y la

certeza de sus planes. Por ejemplo, X planea repartir dividendos de 200 de Y en un perío-do de 18 meses, que están sujetos a tributa-ción en sede de la receptora; X estima que 150 de ese importe estarán relacionados con resultados posteriores a la adquisición. Según nuestro punto de vista, 18 meses está dentro del futuro previsible, y deberían reconocer los impuestos diferidos relacionados con la distribución planeada de 150. Si los hechos fueran diferentes y se hubiera planeado pagar los dividendos en un período de cinco años, según nuestro punto de vista generalmente el impuesto diferido asociado no debería ser reconocido, porque cinco años es un período significativo durante el cual, los planes pue-den cambiar.

No hay necesidad de considerar si la entidad puede controlar la distribución temporal de la reversión de una diferencia temporaria im-ponible, si controla una inversión en una de-pendiente. La cuestión clave es si la diferencia temporaria revertirá en el futuro previsible, y en ese caso, cómo revertirá, y en relación con las diferencias temporarias deducibles, si se satisfacen los criterios para el reconocimien-to del activo.

Por ejemplo, si la dependiente A paga divi-dendos a su dominante B, tributaría al 25%, pero tendría una deducción por doble impo-sición. Sin embargo, si B enajena su inversión, entonces el tipo aplicable a la reversión de la diferencia temporaria será del 25%. La valo-ración del impuesto diferido deberá reflejar la forma en la que la entidad espera recu-perar el importe en libros de la inversión. Si B tiene previsto enajenar su inversión en A durante el próximo año, entonces el pasivo por impuesto diferido se calcula utilizando el tipo impositivo del 25%. Sin embargo, si B no prevé enajenar la inversión en un futuro previsible, el pasivo por impuesto diferido se debe valorar por el tipo impositivo apli-cable al reparto de dividendos, que es nulo. Sin embargo, si los dividendos y la plusvalía estuvieran exentas de tributación, entonces no habría ninguna diferencia temporaria, ya que el valor contable equivale a su valor fiscal.



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Un inversor no controla una asociada, y en consecuencia tampoco está en situación de controlar la política de dividendos de la mis-ma. Por tanto debe reconocerse un pasivo por impuesto diferido, salvo que la asociada haya acordado que no distribuirá ganancias en un futuro previsible o que el dividendo estuviese exento de tributación.

Según nuestro punto de vista, la decisión de reconocer o no un pasivo por impuesto dife-rido, y el importe del mismo, deberían anali-zarse como sigue:

• Si la entidad tiene un plan para enajenar su inversión en la asociada en un futuro previsible, el impuesto diferido debería basarse en las consecuencias fiscales de la enajenación, teniendo en cuenta cualquier recuperación del importe en libros a través de dividendos hasta la fecha de la enajenación.

• En otros casos, debería asumirse que el importe en libros de la asociada se recuperará a través de los dividendos excepto si existe un acuerdo con res-pecto al nivel de dividendos que serán pagados.

Por ejemplo, la entidad C adquirió un 25% del capital de la asociada D por 1.000. Desde que se produjo la adquisición, D ha seguido una política de dividendos consistente en distribuir la tercera parte de sus beneficios anuales, pero no existe acuerdo alguno adop-tado por los accionistas al respecto. Al térmi-no de 200n, el importe en libros de D en las cuentas anuales consolidadas de C es 1.500. A efectos fiscales la inversión ha tenido un coste de 1.000. La norma tributaria aplicable a C establece que los dividendos recibidos de las asociadas están exentos. Al enajenar la inversión, cualquier ganancia de capital está sujeta a impuestos a un tipo del 25%. C no tiene intención de vender su inversión en D. Según nuestro punto de vista, no se recono-cerá impuesto diferido alguno en tanto que no tiene intención de enajenar la inversión en un futuro previsible.

Cambiando los supuestos del ejemplo ante-rior, los dividendos recibidos por C generan el pago de impuestos a un tipo del 25%. Según nuestro punto de vista, debería reconocerse una diferencia temporaria imponible de 125 [(1.500 – 1.000) x 25%).

Si el partícipe en un negocio conjunto está en condiciones de controlar la política de di-videndos, dependerá de las condiciones del acuerdo del negocio conjunto. Según nuestro punto de vista, la capacidad de un partícipe para vetar el pago de dividendos es suficiente para demostrar la existencia de control a efec-tos de reconocer los impuestos diferidos. Sin embargo, si el acuerdo de los partícipes tiene establecido un reparto de dividendos automá-tico y éstos están sujetos a tributación, habría que reconocer el correspondiente pasivo por impuesto diferido.

Para reconocer el activo por impuesto diferi-do relacionado con las diferencias temporarias deducibles, es necesario que se den simultá-neamente las dos circunstancias, es decir que vayan a revertir en un futuro previsible y que sea probable que existan ganancias fiscales fu-turas.

Por ejemplo, la sociedad X tiene una inversión en una sociedad puesta en equivalencia Y, por 800, siendo el valor fiscal de la inversión 1.000. La diferencia de 200 se corresponde con las pérdidas de la asociada, reconocida en las cuentas anuales consolidadas y que sólo van a ser recuperables por la venta de la inversión. X ha tenido resultados positivos en el pasado y se espera que siga teniendo bases imponibles positivas en un futuro. En este caso, X debe reconocer el activo por impuesto diferido re-lacionado con la diferencia temporaria deduci-ble, sólo si va a revertir en un futuro previsible. En la medida en que se trate de una inversión estratégica y el inversor no tenga previsto ena-jenar la inversión, no se cumplirán las condi-ciones para su reconocimiento. El hecho de que la asociada vaya a generar plusvalías en un futuro no implica la reversión de la diferencia temporaria deducible, sino sólo la variación de valor de la misma.

contabilidad

La Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 constituye el desarrollo reglamentario de

los criterios de registro y valoración para la determinación del coste de producción. En esta

cuarta parte analizamos la producción conjunta, las mermas en el proceso productivo, gas-

tos de comercialización y gastos generales de administración.

Autor:

Ángel Alonso Pérez

Economista


85

La presente Resolución será de aplicación, con carácter general, para la determinación del coste de los productos de los bienes

y servicios comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elabora-dos por la entidad.

También es aplicable, con las necesarias adaptaciones terminológicas, para la determi-nación del coste del inmovilizado, material o intangible, fabricado o construido por la enti-dad, en todo o en parte.

NORMA QUINTA. PRODUCCIÓN CONJUNTA

Producción conjunta

Si en un determinado proceso de fabricación, de forma inexorable, se fabrica simultáneamente más de un pro-ducto, la asignación de los costes que no son imputables inequívocamente a un producto concreto se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles con la orientación, con carácter general, de que los costes imputados a cada producto sean lo más paralelos o pro-porcionales al valor neto realizable del citado producto.Si en el proceso de fabricación se obtienen adicional-mente subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperados, su valoración se realizará de acuerdo con lo indicado en el número anterior. No obstante, cuando esta valoración sea de importancia secundaria, se podrán valorar por el valor neto realiza-ble, importe que se deducirá del coste del producto o productos principales.Si alguno de estos componentes obtenidos en la producción conjunta tuviera un valor neto realizable negativo, como puede ser el caso de los residuos que no tengan mercado y deban ser objeto de un proceso de eliminación obligatorio, el coste separable del residuo se sumará al coste del producto o productos principales.

El coste de producción en la Resolución del icac. Una aplicación práctica (IV)

contabilidad

:: Ángel Alonso Pérez ::


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Ejercicios de aplicación Norma quinta

Valoración inicial: cálculo coste produc-ción. Producción conjunta (importancia relativa)

La empresa “MOSTOVOI”, fabrica el produc-to A; en su proceso de fabricación se obtiene de forma inexorable el subproducto B, el cual es de importancia secundaria para la empresa.

Los costes de producción incurridos durante el ejercicio, son los siguientes:

• Materias Primas 120.000 €

• Mano de obra directa 6.000 €

• Costes indirectos de fabricación 60.000 €

Costes comunes de fabricación 186.000 €

Se han obtenido durante el proceso de fabricación 10.000 Kgs. del producto A y 2.000 Kgs. del subproducto B; éste último es vendido a 0,25 €, y se estima que los costes de distribución representan el 20% del precio de venta.

En el citado proceso se han obtenido resi-duos que no tienen mercado y deben ser ob-jeto de un proceso de eliminación obligatorio que ha supuesto un coste para la empresa de 200 €.

SE PIDE:

Determinar el coste de producción de A y B.

SOLUCIÓN:

La RICAC del coste de producción, establece en su Norma quinta, apartados 1 y 2 que:

“1.Si en un determinado proceso de fabricación, de forma inexorable, se fabrica simultáneamen-te más de un producto, la asignación de los costes que no son imputables inequívocamente a un producto concreto se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles con la orientación, con carácter general, de que los cos-tes imputados a cada producto sean lo más pa-ralelos o proporcionales al valor neto realizable del citado producto.

2. Si en el proceso de fabricación se obtie-nen adicionalmente subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recupe-rados, su valoración se realizará de acuerdo con lo indicado en el número anterior. No obstante, cuando esta valoración sea de im-portancia secundaria, se podrán valorar por el valor neto realizable, importe que se de-ducirá del coste del producto o productos principales.

Si alguno de estos componentes obtenidos en la producción conjunta tuviera un valor neto realizable negativo, como puede ser el caso de los residuos que no tengan mercado y deban ser objeto de un proceso de eli-minación obligatorio, el coste separable del residuo se sumará al coste del producto o productos principales.”

En síntesis, el Subproducto B, en nuestro caso, se valorará por su valor neto realizable, es decir :

= 2.000 Kg x 0,2 € = 400 € (por el conjunto de subproductos)

Con lo que su coste unitario, será: 0,2€

Mientras que para valorar el Producto A, compararemos los costes comunes de fabri-cación, una vez deducida la valoración de los subproductos y sumados los costes de elimi-nación , con el número de unidades produci-das, de tal forma:

Valoración inicial: cálculo coste produc-ción. Producción conjunta

“Ideas Claras S.A”, fabrica simultáneamente 2 productos: “A” y “B”, en su primer año de actividad.

Los gastos habidos en los centros de costes, durante el ejercicio, han sido (en euros):

el coste de pRoducción en la Resolución del icac. una aplicación pRáctica (iV)


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Costes Directos Producto A Producto b

Consumo de Materias Primas 50.000.000 60.000.000

Mano de obra directa 24.000.000 30.000.000

Costes Indirectos: El repar to de los mismos, se efectúa de acuerdo con el siguiente cuadro de imputación a secciones: (CUA-DRO 1)

El importe de los costes indirectos del ejer-cicio, han sido (en euros):

Mano de Obra Indirecta 60.000.000

Servicios Exteriores 40.000.000

Amortizaciones 22.000.000

Gastos fi nancieros 4.000.000

Los valores netos realizables de los produc-tos “A” y “B”, son respectivamente: 10 €./kg y 15€/kg.

En el proceso de fabricación, se obtiene adicionalmente y de forma simultánea, el subproducto AB y el residuo ABC, cuyos va-lores netos realizables, son respectivamente: 4€/Kg y 1 €/kg.

El número de unidades producidas durante el ejercicio, ha ascendido a:

Producto A 21.800 Kg.

Producto B 14.250 Kg.

Subproducto AB 4.000 Kg

Residuo ABC 4.000 Kg.

SE PIDE:

Determinar el coste de producción.

SOLUCIÓN:

El Coste de Producción de un producto, se-gún redacción de la Norma 10ª.1.2. del PGC y de la Norma Segunda de la RICAC del cos-te de producción: “(...) es el formado por el precio de adquisición (...) de las materias primas y otras materias consumibles necesarias para su producción, así como los costes directamente imputables al producto y la parte que razona-blemente corresponda de los costes indirecta-mente imputables, en la medida que tales cos-tes correspondan al periodo de fabricación (...)”.

Con lo cual, incorporaremos según dicha normativa, el consumo de materias primas y la mano de obra directa costes directamente imputables en la determinación del coste de producción de “A” y “B”.

En cuanto a los Costes Indirectos, cuyo re-parto se cuantifi ca según el siguiente cuadro: (CUADRO 2).

No imputaremos como mayor coste de los productos, los de subactividad, comercializa-ción y administración, tal y como se señala en

CUADRO 1 :: SeccionesCostes Aprovisionamiento Transformación Comercial Administración Subactividad

Mano obra Indirecta 20% 70% 5% 5% ---

Servicios Exteriores 10% 73,5% 5% 5% 6,5%

Amortizaciones 10% 70% 10% 5% 5%

Gastos fi nancieros --- --- 20% 80% ---

CUADRO 2 :: SeccionesCostes Total Aprovisionamiento Transformación Comercial Administración Subactividad

M.O Indirecta 60.000.000 20%60 Mill=12.000.000

70%60 Mill=42.000.000

5%60Mill=3.000.000

5%60Mill=3.000.000 ---

Servicios Exteriores 40.000.000 10%40 Mill =4.000.000

73,5%40 Mill =29.400.000

5%40 Mill=2.000.000

5%40 Mill=2.000.000

6,5%40 Mill=2.600.000

Amortizaciones 22.000.000 10%22 Mill=2.200.000

70%22 Mill=15.400.000

10%20 Mill=2.200.000

5%22 Mill=1.100.000

5%22 Mill=1.100.000

Gastos. Financieros. 4.000.000 --- --- 20%4 Mill=800.000

80%4 Mill=3.200.000 ---

Totales 126.000.000 18.200.000 86.800.000 8.000.000 9.300.000 3.700.000

Total Imputables105.000.000 No Imputables

contabilidad



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las Normas cuarta, séptima y octava respecti-vamente de la Resolución.

Con lo que sólo formarán parte, los de apro-visionamiento y transformación.

¿Cuánto del total de estos costes (105.000.000 €), imputaremos a cada uno de los productos (A y B) que se obtienen de forma simultánea en el proceso de fabrica-ción?

En este caso, y con carácter general, los costes los asignaremos a cada producto, en proporción a su valor neto realizable (Nor-ma quinta RICAC del coste de producción, sobre producción conjunta). Si además, se obtienen adicionalmente subproductos, resi-duos, (que es lo que aquí ocurre), su valora-ción se realizará utilizando este mismo crite-rio. No obstante, cuando esta valoración, sea de importancia secundaria, se podrá valorar por el valor neto realizable, según correspon-da, importe que se deducirá del coste de los productos principales.

Vamos a seguir, en nuestro caso, el criterio general, distribuyendo el total de los costes indirectos entre los productos principales así

como subproductos y residuos, por sus valo-res netos realizables: (CUADRO 3)

En resumen, elaboraremos el siguiente cua-dro sobre el cálculo defi nitivo del coste de producción, correspondiente a los productos A, B, subproducto AB y residuo ABC: (CUA-DRO 4).

NORMA SEXTA, SÉPTIMA Y OCTAVA: MERMAS EN EL PROCESO PRODUCTIVO, GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN Y GASTOS GENERALES DE ADMINISTRACIÓN

Mermas en los procesos productivos.

Formarán parte del coste de producción del producto las mermas derivadas del proceso de fabricación hasta que el producto esté termina-do. En consecuencia, los gastos incurridos por mermas inherentes o necesarias para desarrollar el proceso de producción constituyen un com-ponente del coste del producto.Las mermas de los productos terminados se consideran una pérdida del ejercicio en que se producen y se recogerán contablemente a través del registro de las existencias fi nales.Las indemnizaciones obtenidas por siniestros acaecidos en los inventarios no se deducirán del coste de producción, contabilizándose como ingresos del periodo de forma paralela, con carácter general, al reconocimiento de las corres-pondientes pérdidas por deterioro.

Gastos de comercializa-ción y gastos posteriores a la venta.

Los gastos de comercialización no formarán parte del coste de producción del producto.Las comisiones de ventas se imputarán al ejerci-cio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que serán, en su caso, objeto de periodifi cación.Los gastos posteriores a la venta del producto por devoluciones de ventas, garantías de repara-ción, revisiones y otros conceptos análogos, no formarán parte del coste de producción.

Gastos generales de administración o dirección de empresa.

Los gastos generales de administración o direc-ción de empresa no formarán parte del coste de producción.Sin embargo, los gastos específi cos de adminis-tración o dirección en que incurre la empresa claramente relacionados con el proceso de cons-trucción o fabricación del producto se incluirán en el cálculo del coste de producción.Los gastos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, tam-poco se califi carán como coste del producto.

Ejercicios de aplicación Normas sex-ta, séptima y octava

Coste de producción. Mermas en el pro-ceso productivo

La sociedad “LICORES IGLESIAS “, dedicada a la elaboración y venta de licores, tiene un ciclo de producción superior a 1 año, para

CUADRO 3 ::

valor neto de mercado Total Costes indirectos imputables

Producto “A” 21.800 Kg x 10€./kg =218.000€ 50.670

Producto “B” 14.250 Kg x 15.000€./kg =213.750€. 49.682

Subproducto “AB” 4.000 Kg x 4€./kg =16.000€ 3.719

Residuo “ABC” 4.000 Kg x 1€./kg =4.000 929

Totales 451.750 105.000

CUADRO 4 :: A b Ab AbC

Consumo Materia Prima 50.000.000 60.000.000 --- ---

Mano de Obra Directa 24.000.000 30.000.000 --- ---

Costes Indirectos 50.670 49.682 3.719 929

Totales 74.050,67 90.049,68 3.719 929

Nº Kgs. producidos 21.800 Kgs 14.250 Kgs 4.000 Kgs. 4.000 Kgs.

Coste Producción Unitario 3,40€/kg 6,32€./kg 0,93/kg 0,23€./kg



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ello adquiere alcohol y, tras envasarlo y so-meterlo a un proceso de depuración, proce-de a venderlo.

A principios del ejercicio X15, la sociedad tie-ne las siguientes existencias:

- Materias primas: 60.000 litros a 8 €/litro.

- Licor metralla: 20.000 €.

- Licor café: 10.000 €.

Durante el ejercicio actual la sociedad inicia el proceso productivo para la fabricación de

licor de arándanos para lo cual ha realizado únicamente dos adquisiciones de materias primas. Dicho licor lo pondrá a la venta en X16:

1º) Fecha del pedido: 1/2/X15.

- Litros adquiridos: 100.000.

- Precio unitario de compra: 7 €/litro.

- Impuestos especiales: 1,20 €/litro.

- Gastos de transporte: 2.000 €.

- Seguro: 12.000 €.

- Aduanas: 6.000 €.

2º) Fecha del pedido: 1/9/X15

- Litros adquiridos: 80.000.

- Precio unitario de compra: 7,2 €/litro.

- Impuestos especiales: 1,20 €/litro.

- Gastos de transporte: 3.000 €.

- Seguro: 8.200 €.

- Aduanas: 4.800 €.

La empresa ha venido considerando que a lo largo del proceso productivo se perdía el 5% del consumo de materias primas. El consumo de alcohol ha sido de 200.000 litros.

La mano de obra directa ha sido de 682.800 €. Las amortizaciones ascendieron a 500.000 € y corresponden a 10 máquinas, aunque este año 2 de ellas estuvieron paradas todo el año por falta de trabajo. Los gastos generales de fabricación fueron de 32.000 € y se ha pedi-do un préstamo cuyo importe está afecto al proceso productivo, habiéndose devengado en el ejercicio unos intereses de 40.000 €.

Criterio de valoración F.I.F.O.

contabilidad



90

SE PIDE:

A) Calcular el valor de las existencias fi na-les y el coste de producción del periodo. Registro contable a cierre de ejercicio.

B) Con respecto al licor de metralla a cierre de ejercicio queda en almacén una par-tida cuyo coste es de 2000 €, la cual ha sufrido unas mermas del 8%.

C) A cierre del ejercicio, se ha producido un incendio en el almacén donde se encon-traba guardado el licor café, afectando a parte de las existencias del mismo. Re-querida la compañía de seguros, un perito de la misma ha evaluado las pérdidas en 2.000 €, cantidad que ha aceptado la em-presa, la pérdida se considera irreversible sin posibilidad de recuperación, dicho im-porte será efectivo en los próximos días. Las existencias fi nales de dicho licor antes del incendio ascendían a 6.000 €.

SOLUCIÓN:

A) Registro contable de las existencias y cál-culo del coste de producción del periodo. Determinación del precio de las dos com-pras. (CUADRO 5)

• Cálculo de las existencias fi nales de mate-rias primas (FIFO): (CUADRO 6)

• Cos te de producción del período: (CUA-DRO 7)

“Los gastos generales de administración o direc-ción de empresa no formarán parte del coste de producción. RICAC del coste de producción.” (Norma octava. Apartado 2).

Para el cálculo del coste de producción uni-tario se utilizan las mermas producidas en el proceso productivo.

Valor de las existencias fi nales de materias primas: 344.000 €.

Valor de las existencias fi nales de productos en curso: 2.870.000 €.

Registro de las existencias:

• Por las existencias iniciales de materias pri-mas:

31/12/X15

480.000 Variación de exis-tencias de materias primas (611)(60.000 litros x 8 €)

a Ma-terias primas (310)

480.000

CUADRO 5 :: Fecha de la adquisición ( en euros) 1/2/X15 1/9/X15

Precio según factura 700.000 (100.000 × 7) 576.000 (80.000 × 7,20)

Impuestos Especiales (1) 120.000(100.000 × 1,20)

96.000(80.000 × 1,20)

Transportes (1) 2.000 3.000

Seguro (1) 12.000 8.200

Aduanas (1) 6.000 4.800

IMPORTE DE COMPRA 840.000 688.000

Litros comprados 100.000 80.000

Coste unitario 8,40 8,60

(1) El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.

CUADRO 6 :: Unidades Precio Importe

Existencias iniciales 60.000 8 480.000

Compra 1 100.000 8,40 840.000

Compra 2 80.000 8,60 688.000

Consumo(existencias iniciales+ compras-existencias fi nales)

Ei = 60.000+Compras (100.000+80.000)= 180.000- Consumo (200.000)

Ei = 60.000x8 = 480.000+ Compras (840.000 + 688.000) = 1.528.000- Ef (40.000 x 8,60) = (344.000)1.664.000

existencias fi nales 40.000 8,60 344.000

CUADRO 7 :: Consumo de materias primas 1.664.000

Mermas del proceso productivo (*) 83.200 (0,05 × 1.664.000)

Mano de obra directa 682.800

Amortizaciones 400.000 (500.000/10 × 8)

Gastos fi nancieros 40.000

Coste de producción del período: 2.870.000

Litros 200.000

Coste unitario 14,35

(*) “Formarán parte del coste de producción del producto las mermas derivadas del proceso de fabricación hasta que el producto esté terminado. En consecuencia, los gastos incurridos por mermas inherentes o necesarias para desarrollar el proceso de producción constituyen un componente del coste del producto.” (RICAC del coste de producción. Norma sexta. Apartado 1).



91

• Por las existencias finales de materias pri-mas:

31/12/X15

344.000 Materias primas (310)

a Variación de existencias de materias primas (611)

344.000

• Por los productos en curso obtenidos en el ejercicio (licor de arándanos):

31/12/X15

2.870.000 Produc-tos curso (330)

a Variación de existencias de productos curso (710)

2.870.000

• Por las existencias iniciales del licor de me-tralla:

31/12/X15

20.000 Variación de existencias de productos ter-minados(712)

a Productos terminados. Licor metralla (350,1)

20.000

• Por las existencias finales del licor de me-tralla.

31/12/X15

2.000 Productos terminados. Licor metralla (350.1)

a Variación de existencias de productos ter-minados (712)

2.000

• Por las existencias iniciales del licor café:

31/12/X15

10.000 Variación de existencias de productos terminados. licor café (712.2)

a Productos terminados. Licor café (350.2)

10.000

• Por las existencias finales del licor café:

31/12/X15

6.000 Productos ter-minados. Licor café (350.2)

a Variación de existencias de productos termi-nados (712)

6.000

B) Por las mermas sufridas en el licor metralla.

31/12/X15

160 Variación de existencias de pro-ductos terminados (712)(2.000 x 8%)

a Productos terminados. Licor metralla (350.2)

160

“Las mermas de los productos terminados se consideran una pérdida del ejercicio en que se producen y se recogerán contablemente a tra-vés del registro de las existencias finales.” (RI-

CAC del coste de producción. Norma sexta. Apartado 2).

• Por el registro de la pérdida irreversible motivada por el incendio:

31/12/X15

2.000 Gastos excep-cionales (678)

a Productos ter-minados. Licor café (350.2)

2.000

• Por el registro de la indemnización a perci-bir de la compañía de seguros:

31/12/X15

2.000 Deudores (440)

a Ingresos excepciona-les (778)

2.000

“Las indemnizaciones obtenidas por siniestros acaecidos en los inventarios no se deduci-rán del coste de producción, contabilizándose como ingresos del periodo de forma paralela, con carácter general, al reconocimiento de las correspondientes pérdidas por deterioro.” (RI-CAC del coste de producción. Norma sexta. Apartado 3).

Gastos comerciales posteriores a la ven-ta

La sociedad anónima LA ROMANA, efectúa durante el ejercicio X15 las siguientes ope-raciones:

A lo largo del año adquirió mercaderías por importe de 60.000.000 €, con descuento por volumen de pedido de 400.000 € y un descuento por pronto pago de 80.000 €. Paga al contado el valor de la compra y 10.000 € por transportes de compra y 6.000 € por seguros del transporte. Vendió durante el ejercicio las existencias inicia-les y el 80% de las mercaderías adquiridas en este año. La venta se hizo a crédito en 160.000.000 €, abonando a un comisionista por ventas 20.000 €.

Al comienzo del ejercicio tenía mercaderías en almacén por valor de 10.000.000 €. Al cie-rre del ejercicio las mercaderías no vendidas se encuentran en almacén, no produciéndose mermas ni roturas en las mismas. La Sociedad utiliza el método FIFO de valoración de exis-tencias en almacén.

contabilidad



92

SE PIDE:

Registro de operaciones:

• Registro de las compras del ejercicio:

59.536.000 Compra de Mercadería (600) (*)[60.000.000 + 10.000 + 6.000 - 400.000-80.000]

a Bancos c/c (572) [60.000.000 – 400.000 – 80.000 + 10.000 + 6.000]

59.536.000

Según la Norma 10ª 1.1. de Valoración del PGC: “El precio de adquisición incluye el im-porte facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio (…), y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se ha-llen ubicados para su venta, tales como trans-portes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.”

· Registro de las ventas del ejercicio:

160.000.000 Clientes (430)

a Venta de Mercade-rías (700)

160.000.000

• Por los gastos de venta abonados a un co-misionista:

20.000 Servicios de profe-sionales indepen-dientes (623)

a Bancos c/c (572)

20.000

En la quinta parte del PGC relativa a defi ni-ciones y relaciones contables, nos comenta que en la 623 comprende: “(...) los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios,

etc. así como las comisiones de agentes media-dores independientes”.

“Las comisiones de ventas se imputarán al ejer-cicio en que se devenguen los ingresos produ-cidos por dichas ventas, por lo que serán, en su caso, objeto de periodifi cación.” (RICAC del coste de producción. Norma sétima.3)

• Operaciones fi n de ejercicio: regularización existencias

A la hora de valorar las existencias fi nales, elaboraremos la correspondiente fi cha de al-macén para la mercancía que comercializa “LA ROMANA” (Método FIFO): (CUADRO 8)

- Registraríamos, en primer lugar, la cancela-ción del saldo de mercaderías, que aparecería en Balance, por las Existencias Iniciales. Así:

10.000.000 Variación de existencias de merca-derías (610)

a Merca-derías (300)

10.000.000

- Y a continuación, daremos de alta las exis-tencias fi nales, valoradas según el criterio FIFO:

11.907.200 Merca-derías (300)

a Variación de existencias de mercade-rías (610)

11.907.200

Gastos de comercialización y gastos posteriores a la venta. Criterio de valo-ración FIFO

La sociedad anónima “LA MARUCA”, reali-za en el año X15 las siguientes operaciones comerciales:

Compra 100.000 unidades de mercaderías a un precio unitario de 100 €, con pago aplaza-do. Los gastos de transporte de las mercade-rías se elevaron a 100.000 €. A cierre de ejer-cicio quedan pendiente de pago 1.000.000 €.

CUADRO 8 :: ConCePTo enTrADAS SALiDAS eXiSTenCiAS

Importe Importe Importe

Existencias 10.000.000

Compras 59.536.000 69.536.000

Ventas 10.000.000+80%59.536.000 20%59.536.000= 11.907.200



93

El proveedor concede descuentos por volu-men de pedido por importe de 20.000 €. Las existencias iniciales en almacén se elevaban al comienzo del ejercicio a 12.000 unidades físicas de mercaderías, valoradas en 90 euros la unidad, totalmente abonadas.

Vende 90.000 unidades de mercaderías a 200 euros la unidad con cobro aplazado. La Sociedad abonó a vendedores independien-tes un 2 por 100 sobre el precio de venta. De las existencias finales de almacén se sabe que 200 unidades se consideran dañadas y sin valor alguno en venta. Estas unidades se adquirieron en el ejercicio.

SE PIDE:

Realice todas las operaciones que correspon-da al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta que la Sociedad utiliza el método FIFO para valorar las existencias. Deberá tener en cuen-ta, además, que la Sociedad estima que en el ejercicio X16 le serán devueltas 2.000 unida-des de mercaderías, vendidas y cobradas en el mes de diciembre, por incumplimiento de las condiciones de pedido.

I.V.A. 21%: Retención 20%

SOLUCIÓN:

Asiento resumen de las compras realizadas:

Ejercicio X15

10.100.000 Compras de mercaderías (600)(100.00 un. x100 + 100.000) (*)

2.116.800 H.P. I.V.A. soportado(472) (10.100.000 - 20.000) x 21%

a Rappels sobre com-pras (609) (**)

20.000

a Proveedo-res (400)

1.000.000

a Bancos (572)

11.196.800

(*) “El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, (…), y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta

que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.” (NRV 10ª.1.1)

(**) “(...) Con carácter general los “rappels” concedidos deben figurar en cuentas distintas que las de las operaciones de compra o venta que los originan.

En todo caso, la forma concreta de registro es facultativa y lo importante, en lo que se refie-re a los rappels sobre compras, es considerar su incidencia en la valoración de existencias al cierre de ejercicio. A estos efectos, e indepen-dientemente de que los rappels figuren o no en factura, debe considerarse que únicamente en la medida en que estos rappels puedan ser imputados razonablemente a un conjunto defi-nido de compras, conocido al cierre del ejerci-cio, deberían considerarse como minoración de aquellas existencias a las que sean imputables”. (Consulta nº 2. BOICAC 17)

• Venta de 90.000 unidades a un precio de 200€/ unidad.

Ejercicio X15

2.178.000 Clientes (430)

a Ventas de mercaderías (700)

1.800.000

H.P. I.V.A. repercutido (477)

378.000

• Por el pago de comisiones a agentes ven-dedores:

31/12/X15

360.000 Servicios de profesio-nales inde-pendientes (623)(18.000.000 x 2%)

75.600 H.P- I.V.A. soportado (472)

a H.P. acreedor por retencio-nes practica-das (4751)(360.000 x 20%)

72.000

a Bancos (572) 363.600

“Las comisiones de ventas se imputarán al ejer-cicio en que se devenguen los ingresos produ-

contabilidad



94

cidos por dichas ventas, por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación.” (RICAC del coste de producción. Norma séptima.Apar-tado3).

• Cálculo de las existencias finales:

Existencias finales = Existencias iniciales + Compras netas – Ventas netas

Ex. Finales= 12.000 + 100.000 - 90.000 = 22.000 - 200 (dañadas) = 21.800 unidades

Con respecto a las existencias dañadas se considera esta como una pérdida habitual en la gestión de la empresa.

Al ser el criterio de valoración FIFO, estas se-rán de las adquiridas en el ejercicio:

• Por la baja de las existencias iniciales:

31/12/ X15

1.080.000 Variación de existencias de mercaderías (610)(12.000 unida-des x 90)

a Merca-derías (300)

1.080.000

• Por el alta de las finales:

31/12/X15

2.201.800 Mercaderías (300)(21.800 x 101)

a Variación de exis-tencias de mercade-rías (610)

2.201.800

A estos efectos, e independientemente de que los rappels figuren o no en factura, debe considerarse que únicamente en la medida en que estos rappels puedan ser imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, deberían considerarse como minoración de aquellas existencias a las que sean imputables.

En nuestro caso no sabemos con certeza si el rappels afecta a las compras realizadas en el ejercicio por lo cual no se minoran

las existencias finales en la cuantía de dicho rappels.

“Si una parte de esas existencias no se pudiera identificar, los ‘rappels’ y otros descuentos y si-milares se imputarán como menor valor de las existencias identificadas en proporción al des-cuento que les sea imputable; el resto de los ‘ra-ppels’ por compras y otros descuentos y simila-res se contabilizarán como un menor consumo minorando las compras del ejercicio.” (RICAC coste de producción. Norma Undecima.7)

• Por la posible devolución de 2000 unidades:

31/12/ X15

400.000 Dotación a la provisión para otras opera-ciones comerciales (6959)

a Provisión para otras operaciones comerciales (4999)(2.000 unida-des x 200)

400.000

“Los gastos posteriores a la venta del producto por devoluciones de ventas, garantías de repara-ción, revisiones y otros conceptos análogos, no for-marán parte del coste de producción”. (RICAC coste de producción. Norma Séptima 4).

Gastos específicos de administración. Coste de producción

La sociedad “MAR DE VIGO” se dedica a la producción del producto AB, los costes vin-culados a su producción han sido los siguien-tes:

- Consumo de materias primas: 300.000.

- Mano de obra directa: 485.000.

- Costes indirectos de fabricación: 100.000.

- Costes fijos: 60.000.

- Costes variables: 40.000.

- Gastos específicos de administración: 30.000.



95

- Capacidad productiva (en unidades): 40.000.

- Unidades producidas: 30.000.

SE PIDE:

Determinar el coste unitario del producto terminado AB.

SOLUCIÓN:

Consumo materias primas 300.000

Mano obra directa 485.000

Costes indirectos de fabricación 85.000

Costes fijos (60.000 × 75%) (1) 45.000

Costes variables 40.000

Costes específicos de administración (2) 30.000

COSTE DE PRODUCCIÓN DEL EJERCICIO 900.000

UNIDADES PRODUCIDAS 30.000

COSTE UNITARIO 30

(1) Los costes de inactividad o subactividad son aquellos costes consecuencia de la no utilización total o parcial de algún elemento en su capacidad productiva normal; dichos costes se considerarán gasto del ejercicio y su medición se determinará a partir de los costes que no varían a corto plazo con el nivel de producción, teniendo presente la proporción resultante entre la actividad real y la capacidad normal de producción. A estos efectos, se entiende por capacidad normal de producción la que puede llegar a desarrollar

un equipo productivo en condiciones ade-cuadas en términos económicos racionales.

En nuestro caso los costes de subactividad ascienden a:

Costes fijos que no varían a corto plazo: 60.000 €.

% proporción actividad real/capacidad de producción = (30.000 : 40.000) x 100 = 75%, luego el 25% son costes de subactividad (60.000 x 25%) = 15.000.

Los costes indirectos, se imputarán como mayor importe del coste del producto, sal-vo los costes de subactividad. RICAC del coste de producción. Norma cuarta.2 a) y b).

Capacidad productiva (en unidades) 40.000

Unidades producidas 30.000

Capacidad real de producción (30.000:40.000) = 75% 75%

Subactividad 25%

(1) “(…) Los gastos específicos de administra-ción o dirección en que incurre la empresa cla-ramente relacionados con el proceso de cons-trucción o fabricación del producto se incluirán en el cálculo del coste de producción.” (RICAC del coste de producción. Norma octava. Apartado 3).

contabilidad

Autor:

Carlos Barroso

Director del Departamento de Práctica Profesional de KPMG


97

En este artículo vamos a conti-nuar desarrollando las noveda-des aplicables a la Resolución del ICAC sobre costes de pro-

ducción, en concreto los aspectos aplicables a los activos biológicos.

Los activos biológicos se valoran siguiendo los mismos criterios que los establecidos para el inmovilizado material o las existencias. En este sentido el Plan contable adaptado a las empresas vitivinícolas y la Resolución del ICAC por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, es-tablecen determinados criterios específicos aplicables a este sector. Asimismo la Resolu-ción del ICAC sobre el inmovilizado material e inversiones inmobiliarias desarrollan crite-rios adicionales para activos biológicos.

SeCtor vitiviníCola

inmovilizado material e intangible

El importe satisfecho por la adquisición de los derechos de plantación en terrenos, cuya ad-quisición sea necesaria para llevar a cabo la plantación de la vid, se reconocerán como un inmovilizado intangible. En la valoración poste-rior de estos derechos se aplicarán las reglas generales de valoración del inmovilizado intan-gible. (NRV 7ª.4 NC Inmovilizado intangible)

En los solares sin edificar y terrenos agríco-las se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de cons-trucciones cuando sea necesario para poder

La Resolución del ICAC de 14 de abril, establece los criterios para la determinación del coste

de producción relacionados con las existencias, el inmovilizado, criterios de reconocimiento

de ingresos, etc. En esta última parte del análisis, se desarrollan los aspectos aplicables a los

activos biológicos.

La Resolución del ICAC sobre costes de producción (IV y última parte)

contabilidad



98

efectuar obras de nueva planta, o permitir la explotación agraria, incluyendo en este úl-timo caso los gastos incurridos de acceso y explanación del terreno, previos a la planta-ción, siempre que estén íntimamente ligados al valor del terreno y no se identifiquen como un elemento depreciable, en cuyo caso se ca-lificará de acuerdo con su naturaleza; también se incluirán los gastos de inspección, levanta-miento de planos y estudios cuando se efec-túen con carácter previo a su adquisición; en ningún caso se incluirá el valor de la plantación, cuyo importe se registrará como un activo in-dependiente. (NRV 13ª.3 NC Costes de pro-ducción)

Los gastos a incurrir durante el periodo de tiempo necesario para recuperar

o reparar la productividad inicial del terreno agrícola en el que se cultiva la vid como con-secuencia de su utilización durante una serie de ejercicios económicos (entre otros, los de abono, fertilización, aireado de tierra, etc.) se contabilizarán de acuerdo con los criterios ge-nerales del inmovilizado material.

Las soleras y criaderas son líquidos obtenidos a partir de la uva o de la destilación del vino que son introducidos de forma definitiva en las botas o barricas donde generan el con-junto de organismos (“flor” o “madre”) que permiten la producción de vinos y derivados vínicos, y por tanto necesarios para poner en condiciones de explotación dichos activos. Su valoración se efectuará por el precio de adqui-sición cuando estos se adquieran a terceros, o coste de producción, cuando se elabore por la empresa, de los elementos necesarios para su puesta en condiciones de explotación. En particular, el coste de producción estará com-puesto por:

a) El precio de adquisición o coste de pro-ducción del mosto, caldo o destilado que introducido en la bota o barrica pierde su naturaleza y pasa a convertirse mediante transformación natural en “flor”; para su determinación se deberá justificar a través de estudios técnicos que permitan su obje-tivización, teniendo como base la parte del

caldo introducido que nunca va a ser expe-dido como producto vínico para su venta.

b) Amortización de la barrica o bota donde se genera la “flor”, por la parte que pro-porcionalmente le corresponda durante el período de tiempo necesario para su for-mación.

c) Demás costes indirectos que durante el proceso de formación de la “”flor” sean imputables a su fabricación; tales como la amortización de la parte que corresponda del edificio (bodega) donde permanecen hasta la formación de la “flor”, costes de manipulación y adición, etc.

En principio, se considera que este activo no se deprecia sistemáticamente, ya que se va re-generando por el propio proceso productivo, y por tanto no será objeto de amortización, sin perjuicio de otras correcciones de valor que pudieran corresponderle.

La valoración de las plantaciones y replanta-ciones comprenderá el precio de adquisición o coste de producción de los elementos ne-cesarios para poner en condiciones de explo-tación agrícola un terreno, propiedad de la empresa, destinado a dicho fin; se pueden citar, entre otros, las cepas, pies, injertos, postes y alambrado para el emparrado de la vid, etc. y los elementos que estén íntimamente ligados a la plantación y que tengan carácter de per-manencia. Los gastos devengados con anterio-ridad a la primera cosecha productiva, es decir, desde que la plantación está en condiciones de producir ingresos con regularidad, se incor-porarán como mayor valor de la plantación incluyendo, los gastos financieros inherentes y, en su caso, las diferencias de cambio. El valor del terreno agrícola no se incluirá como ma-yor valor de la plantación, figurando como un activo aparte.

Para los casos de replantación de una ya exis-tente, deberán darse de baja del activo los bie-nes que se sustituyen (en particular, la arranca-da de cepas), por su valor neto contable, y se incluirá como mayor valor de la plantación el

la resolución del icac sobre costes de producción (iV y última parte)


99

precio de adquisición o coste de producción de los nuevos elementos.

La amortización del valor de las plantaciones y replantaciones se realizará en función de la vida útil de la cepa, que comenzará a practicar-se cuando esté en condiciones de explotación, es decir cuando produzca uva para su venta o elaboración de vinos y derivados vínicos. En su caso, se deberá considerar en el valor ini-cial cualquier coste de desmantelamiento que haya que incurrir en un futuro.

Considerando estos antecedentes, con las adecuadas adaptaciones terminológicas, los importes destinados a la adquisición de los árboles deberán contabilizarse como un in-movilizado material, en sintonía con el criterio descrito. Asimismo todos los gastos directos producidos con anterioridad a que la planta-ción esté en condiciones de producir ingresos con regularidad se incorporarán como mayor valor de la plantación, comenzando a amorti-zarse cuando esté en condiciones de explo-tación. Por último, en lo referente a los gastos generales, en principio, todos los gastos nece-sarios para el desarrollo de la actividad, entre los que se incluyen los suministros de servicios (agua, luz, combustible), servicios profesiona-les, sueldos, etcétera, se deberán imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza con arreglo al principio del devengo, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos re-presentan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. (B97C06)

existencias

En particular, se aplicarán las normas que se expresan a continuación, con respecto al coste de producción de la uva, del vino o derivados vínicos (NRV 13ª.3 NC Costes de producción):

La uva adquirida a proveedores que se incor-pora al proceso de vinificación, se valorará por el precio de adquisición, al que deberá adicio-narse todos aquellos gastos necesarios hasta su incorporación a la bodega.

En el caso de que la uva utilizada en el proce-so de vinificación sea de producción propia, deberá valorarse por el coste de producción, incluyendo los de vendimia o recolección y el transporte hasta la bodega.

A estos efectos se tendrá en cuenta lo siguien-te:

a) Si se produjeran pérdidas derivadas de las características propias de la explotación agrícola en la producción de la uva, es decir, aquéllas que con carácter ordinario se ge-neran en dicha producción y son distintas de las calificadas como excepcionales en el punto siguiente, formarán parte del coste de producción de la uva que se obtiene en una unidad homogénea de producción. A estos efectos se entiende por unidad ho-mogénea de producción aquella parcela o conjunto de parcelas en que se produce uva con características coincidentes, ya sea por su utilización final en un determinado producto vínico o porque las condiciones de su cultivo permiten considerarla como un único elemento productivo.

b) Cuando se trate de circunstancias climáti-cas o adversidades sanitarias incontrolables y de carácter excepcional serán considera-das, en todo caso, como una pérdida del ejercicio en que se producen, sin perjuicio de las indemnizaciones que se pudieran re-cibir.

c) En todo caso para la valoración de la uva incorporada al proceso de producción del vino se atenderá al coste medio pondera-do.

La valoración del vino comprende el precio de adquisición o coste de producción de la uva y demás materias primas incorporadas al proceso de producción, así como los costes directamente imputables (despalillado, pren-sado, fermentación, descube, mezcla, crianza, embotellado, limpieza, etc.) más la parte razo-nable de los indirectos (mantenimiento, amor-tización de las botas o barricas, etc.) que se imputan al producto final obtenido.

contabilidad



100

En ningún caso, se incorporarán los gastos generales de administración o dirección así como los de comercialización de la empresa ni los correspondientes a la capacidad produc-tiva ociosa en el período. Por otro lado hay que recordar que en el PGC se prohíbe la constitución de provisiones para grandes re-paraciones o similares.

ingresos por ventas de plantaciones

Se plantea la situación en la que una entidad tiene por objeto social, entre otros, la transfor-mación de fincas en plantaciones agroforesta-les sostenibles para la producción de madera mediante la plantación de árboles. La sociedad transmite a terceros la propiedad de los ár-boles plantados, asumiendo el mantenimiento hasta la corta y venta de la madera resultante al finalizar el ciclo productivo (19 años). Trans-currido este periodo se transfiere al cliente el importe obtenido por la venta de la madera, una vez descontada la correspondiente comi-sión que percibe la empresa por la gestión que realiza. (B61C01)

En el contrato “base” firmado por la sociedad con sus clientes se contempla la posibilidad de que éstos transmitan en cualquier momento los árboles a un tercero, que deberá subro-garse en todos y cada uno de los derechos y obligaciones inicialmente acordados. No obs-tante, deberá comunicar previamente la oferta a la sociedad, que se reserva el derecho de adquisición preferente.

Por último, con carácter general, existen otras dos modalidades de contratación. En una, la sociedad asume el compromiso de gestión de venta en el momento en que así lo solicite el cliente. En la segunda, el compromiso es de adquisición en los años 5, 10 y 15, a instancia del cliente y garantizando en cualquier caso una rentabilidad media significativa. El importe de la venta en estos contratos es superior al resto de los contratos que no contienen esta cláusula.

En primer lugar debe resaltarse que el trata-miento contable de las operaciones depende

de la verdadera naturaleza económica que subyace en las mismas. Es decir, en el registro contable debe prevalecer el fondo económico de las operaciones sobre su forma jurídica, de tal manera que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación finan-ciera y los resultados de la empresa.

En este sentido, será necesario analizar la ope-ración en su conjunto para poder calificarla adecuadamente, de forma que del análisis del fondo económico y jurídico de los contratos suscritos con sus clientes y, del resto de ele-mentos de juicio que concurran en las ope-raciones realizadas por la empresa, deberá valorarse si el supuesto de hecho es una ope-ración de venta o por el contrario se trata de operaciones de financiación.

Para considerar contablemente que se ha producido la enajenación de un bien,

será necesario que se desprenda de las condi-ciones económicas de estas operaciones, que los riesgos y beneficios sustanciales inherentes a la propiedad del bien han sido efectivamen-te transmitidos. En caso contrario, estaremos ante una operación financiera.

En particular, en aquellos contratos que con-templen una opción de venta a favor del cliente, y la correspondiente obligación de recompra para la empresa, debería analizarse adecuadamente el verdadero fondo económi-co de la operación, pudiéndose llegar a la con-clusión de que lo que se produce es una ope-ración financiera en la que un tercero (cliente) cede temporalmente recursos financieros a la sociedad, con la garantía de un activo (árbol), recibiendo en contraprestación una rentabili-dad mínima.

El ejercicio de la opción por parte del cliente, desde un punto de vista económico racional, dependerá de cuál sea el valor de mercado de los árboles en dichas fechas. En este sentido, cabe pensar que si dicho valor no supera la rentabilidad garantizada, el cliente probable-mente ejercerá su opción y, en consecuencia, la sociedad se verá obligada a recomprar los árboles.

la resolución del icac sobre costes de producción (iV y última parte)


101

En los casos en los que de acuerdo con lo ex-puesto deba predicarse su carácter financie-ro, la empresa, en el momento inicial, deberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partida que refleje el pasivo financiero, que se valorará con posterioridad al coste amortizado.

Por el contrario, cuando estemos ante situa-ciones en las que se ponga de manifiesto que nos encontramos ante operaciones de trans-misión de los riesgos y beneficios significativos, bien en el momento inicial o bien en uno pos-terior, deben aplicarse los criterios estableci-dos para los ingresos por ventas de bienes o prestación de servicios.

A tal efecto, de acuerdo con las actividades descritas (venta y mantenimiento), nos encon-tramos ante una transacción con dos compo-nentes entre los que hay que asignar la contra-prestación recibida o a recibir, que se imputará a resultados a medida que se realice la entrega o se presenten los servicios.

En este sentido, las cantidades que se imputen a la venta del plantón y a las posteriores pres-taciones de servicios, deberán realizarse de

forma proporcional con los valores razonables relativos de ambas actividades, y teniendo en cuenta la actualización de importes que debe aplicarse en las cantidades asignables a las prestaciones de servicios de años futuros. Por tanto, el ingreso que debe darse en el primer ejercicio no deberá exceder la parte que pro-porcionalmente le corresponda a la venta del plantón. En consecuencia deberán tenerse en cuenta los valores normales de mercado para la venta de plantones en los que no se pro-duzca la actividad de mantenimiento posterior, correspondiendo el resto de la cantidad perci-bida a un anticipo de clientes, al corresponder a la contraprestación obtenida por adelanta-do por la prestación del servicio de gestión y mantenimiento de los árboles.

La imputación del anticipo de clientes a la cuenta de pérdidas y ganancias deberá reali-zarse de acuerdo con los criterios desarrolla-dos para la prestación de servicios. Asimismo el anticipo de clientes en la medida en que sea a largo plazo, será objeto de actualización financiera.

Finalmente, cuando la nueva naturaleza de la operación así lo requiera, deberá registrarse,

contabilidad



102

en su caso, la oportuna reclasificación de la partida de anticipos de clientes a un pasivo financiero.

Adicionalmente, deberán tenerse en cuenta los compromisos suscritos por la empresa en forma de garantías posteriores a la venta del plantón, como las garantías por reposición de árboles, debiendo dotar la sociedad, por el im-porte de la estimación realizada, las provisiones necesarias para atender dichos compromisos, debiendo tenerse en consideración los criterios establecidos para las provisiones por garantías y no pudiendo en ningún caso cubrirse dichas provisiones con las plusvalías latentes que pu-dieran existir en los activos de la empresa.

En relación con los servicios de mantenimien-to, se deberá tener también en consideración lo establecido en la adaptación del PGC a las empresas constructoras, para las provisiones para pérdidas en obras, de forma que si la evo-lución desfavorable de los costes originase una situación en la que los costes totales de cum-plir el contrato fueran superiores a los ingre-sos pendientes de imputar, la sociedad deberá contabilizar una provisión, desde el momento en que se tenga esta información, que cubra la estimación de las pérdidas que previsiblemen-te se van a originar.

animaleS para exhiBiCión

Los animales adquiridos para su exhibición en zoos o parques de atracciones, se deben considerar inmovilizado material. Como con-secuencia de ello están sujetos a los criterios de reconocimiento y valoración del inmovili-zado y existencias. (NRV 13ª 4.2 NC Costes de producción)

Los animales se deben valorar por su coste de adquisición, que incluirá todos aquellos ne-cesarios hasta que el animal se encuentre en condiciones de poder ser exhibido, p.e. precio de adquisición, costes de transporte, arance-les, curación y domesticación. Con relación a las crías, éstas se deben valorar por el coste de alumbramiento, que debe incluir todos aquellos costes incurridos desde la fecha de

reproducción y hasta el parto y que sean in-crementales a aquellos en los que se hubiera incurrido en el mantenimiento de la hembra sin cría. Como consecuencia de ello no for-man parte del coste de adquisición, los gastos de alimentación, vacunación, curación y simi-lares desde el momento en el que el animal se encuentre en condiciones de ser exhibido.

En aquellos casos, en los que los animales se deban valorar por su valor razonable, p.e. por operaciones de donación, permuta, cesión a título gratuito etc., en general se debe presu-mir, por la existencia de las restricciones a la comercialización, que no se va a poder de-terminar un valor razonable fiable, por lo que estos animales se valorarán por su coste de adquisición o por el coste del animal entrega-do a cambio.

Los criterios de amortización de los animales deben atender al periodo de vida esperado. Asimismo se deben aplicar los criterios de deterioro del inmovilizado material. No obs-tante, a estos efectos hay que considerar que salvo en muy raras ocasiones, un animal no va a generar flujos de efectivo independientes del resto de los animales, por lo que es el con-junto de animales exhibidos el que constituye una UGE. En la medida en que los animales constituyan o formen parte de una unidad no generadora de efectivo, se deben aplicar los criterios de deterioro correspondientes.

animaleS deportivoS

Las crías destinadas a la actividad deportiva se incluirán en inventario en el momento de su nacimiento, a los efectos de su registro físico, y se valorarán por su coste de producción. (NRV 13ª 4.2. NC Costes de producción)

Al cierre de cada ejercicio, las crías se valora-rán por la mejor estimación del coste incurri-do en su alimentación y cuidado de acuerdo con los criterios generales relacionados con el coste de producción, hasta la fecha en que según los animales de que se trate reúnan las condiciones precisas para realizar actividades deportivas.


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contabilidad

La problemática principal de tipo contable en las empresas constructoras se deriva de la

necesidad de tener que distribuir los ingresos y los costes de cada contrato de construcción

durante los ejercicios económicos de duración de los mismos. En esta última parte trata-

remos los ingresos y los gastos, la contabilización de las operaciones relacionadas con las

UTE, y la integración de las operaciones de las UTE en los libros de la empresa constructora

partícipe.

Autor:

Manuel Gutiérrez Viguera

Doctor Ciencias Económicas y Empresariales

Auditor-Censor Jurado de Cuentas


105

La problemática principal de tipo contable en las empresas constructoras se deriva de la necesidad de tener que dis-

tribuir los ingresos y los costes de cada contrato de construcción durante los ejer-cicios económicos de duración de los mis-mos. Esta problemática se recoge en la NIIF nº 11 y en la propia normativa contable española.

Después de tratar en los números de julio y agosto-septiembre las dos primeras partes sobre los métodos de reconocimiento de resultados, y las existencias en las empresas constructoras, concluimos en esta última par-te con tres nuevos apartados.

LOS INGRESOS Y LOS GASTOS EN LA EMPRESA CONSTRUCTORA

Los ingresos en las empresas cons-tructoras

Entre los ingresos de las empresas construc-toras cabe distinguir :

- Facturación de las obras por encargo de terceros.

- Otros ingresos específicos de las empre-sas constructoras.

Contabilidad de las empresas constructoras (III)

contabilidad

:: Manuel Gutiérrez Viguera ::

:: núMero 38 :: noVieMbre 2o15 ::

106

- Ingresos de tipo común a otras empresas.

En cuanto a otros ingresos específicos de las empresas constructoras cabe señalar los si-guientes:

- Ingresos por prestación de servicios pro-pios de la actividad de construcción, pro-yecto y diseño de obras.

- Estos ingresos se recogen en la cuenta (705) PRESTACION DE SERVICIOS.

- Ingresos por venta de materiales sobran-tes de las obras o demoliciones. Estos ingresos se registran en la cuenta (707) VENTA DE MATERIALES.

- Ingresos por prestaciones a uniones tem-porales de empresas de medios, servicios y otros suplidos. Se recogen estos concep-tos en la cuenta (756) INGRESOS POR PRESTACIONES A UNIONES TEMPO-RALES DE EMPRESAS.

Los gastos en las empresas construc-toras

Entre los gastos de las empresas constructo-ras cabe distinguir :

- Compras de materiales.

- Subcontrataciones.

- Otros gastos específicos de la empresa constructora.

- Gastos de tipo común con otras empre-sas.

- Dotaciones a las provisiones específicas.

Las compras de materiales y las subcontrata-ciones ya se han visto con anterioridad.

Respecto a otros gastos específicos de la em-presa constructora puede hacerse mención a las indemnizaciones por fin de obra, que son las cantidades que se entregan al terminar la obra para resarcir al cliente de un daño o perjuicio. Estas indemnizaciones se recogen en la cuenta (654) INDEMNIZACIONES POR FIN DE OBRAS.

También cabe referirse a los gastos de ante-proyecto o proyecto en que incurre la em-presa constructora antes de que se formalice el contrato con anterioridad a la adjudicación del mismo.

En la adaptación del anterior PGC a las em-presas constructoras se indica que los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, anterio-res a su adjudicación, se valorarán por los real-mente incurridos, hasta tanto no se conozca si el proyecto ha sido o no adjudicado. De no serlo se imputarán a los resultados del ejerci-cio, y caso de serlo se imputarán linealmente en el período de duración de la obra o pro-porcionalmente a la relación entre costes in-curridos y costes totales previstos de la obra.

En el BOICAC nº 76, ante una consulta reali-zada al respecto, el ICAC se pronuncia en el sentido de que dichos criterios siguen siendo aplicables en el actual PGC, pero teniendo presente las siguientes matizaciones:

• Sólo podrán calificarse como activo los gas-tos de naturaleza técnica directamente re-lacionados con el contrato y de naturaleza incremental. Esto es, los gastos que se hayan incurrido con ocasión del contrato y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa, por ejemplo, los asociados con el departamento de estu-dios que la empresa tuviera en funciona-

LAS PROVISIONES SE CONTAbILIzARáN A fINAL dEL EjERCICIO POR EL VALOR ACTUAL dE LA MEjOR ESTIMACIóN POSIbLE PARA CANCELAR O TRANSfERIR A UN TERCERO LA ObLIGACIóN CORRESPONdIENTE

contabilidad de las empresas constructoras (iii)


107

miento para acudir a las licitaciones que en todo caso motivarán el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias en el período en que se incurren.

• Para que los desembolsos realizados pue-dan calificarse como activo deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.

• Adicionalmente, debe ser probable que el contrato llegue a obtenerse.

Con posterioridad en la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 se ratifica esta posi-ción en el punto 1.1.b) de la norma decimo-tercera.

En cuanto a las dotaciones a provisiones es-pecíficas para la empresa constructora cabe indicar que van a ser tratados en el epígrafe siguiente.

Provisiones específicas de la actividad constructora

De acuerdo con el actual Plan General de Contabilidad la empresa reconocerá como provisiones los pasivos que resulten indeter-minados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Por tanto, las condicio-nes que tienen que darse como tales pasivos son:

- Obligaciones actuales surgidas como con-secuencia de sucesos pasados.

- Para su extinción la empresa debe des-prenderse de recursos.

- Resulta indeterminado el importe o la fe-cha de cancelación.

Las provisiones pueden venir determinadas por:

- Una disposición legal o contractual.

- Una obligación implícita o tácita frente a terceros.

En el actual Plan General de Contabilidad se estipula que las provisiones se contabilizarán a final del ejercicio por el valor actual de la mejor estimación posible del importe nece-sario para cancelar o transferir a un tercero la obligación correspondiente.

Cuando se trate de provisiones con venci-miento no superior a un año, se contabili-zarán pero sin llevar a cabo ningún tipo de descuento o actualización.

En la adaptación sectorial del anterior Plan General de Contabilidad se recogen las si-guientes cuentas para provisiones específicas de la empresa constructora:

(492) PROVISIÓN PARA INDEMNIZACIO-NES POR FIN DE OBRA

(496) PROVISIÓN PARA INDEMNIZACIO-NES DEL PERSONAL

(497) PROVISIÓN PARA TERMINACIÓN DE OBRA

(498) PROVISIÓN PARA PÉRDIDAS POR OBRAS

Bajo las premisas de reconocimiento señala-das, se van a analizar estas provisiones especí-ficas para las empresas constructoras.

Provisiones para indemnizaciones por fin de obra

Las indemnizaciones por fin de obra son las cantidades que se entregan al finalizar la obra para resarcir al cliente de un daño o perjui-cio, como por ejemplo, las penalizaciones por retraso en la conclusión de la obra de que se trate.

Hay que poner de manifiesto que para refle-jarse la provisión tiene que tratarse de una obligación actual surgida como consecuencia de un hecho pasado. Por tanto la provisión tendrá que reconocerse cuando ocurran los hechos objeto de indemnización y nunca con anterioridad.

contabilidad



108

Por otro lado cabe señalar que la obligación de indemnizar tiene una base contractual. Por tanto cuando concurran las circunstancias se-ñaladas la empresa constructora podrá dotar la provisión.

Veamos un ejemplo:

La empresa constructora H tiene concertado un contrato de construcción de una nave in-dustrial con la empresa M.

En dicho contrato se recoge una cláusula de penalización de 15.000 € por cada día que se retrase la entrega de la obra respecto a la fecha fijada.

La empresa constructora H obtiene estados contables intermedios con periodicidad men-sual.

A final del mes de marzo de 2015 han trans-currido 10 días desde la fecha de entrega de la obra fijada en contrato, sin haberse efec-tuado la misma. Por tanto, tendrá que conta-bilizarse una provisión por:

15.000 x 10 = 150.000 €

x

150.000 (654) Indemniza-ciones por fin de obra

a (492) Pro-visión para indemniza-ciones por fin de obra

150.000

Provisiones para indemnizaciones al personal

En esta provisión se recogen las indemniza-ciones al personal de obras, ya que es habi-tual en la construcción despedir a parte del personal, al concluir la obra de que se trate.

Tal como ya señalamos en el epígrafe ante-rior la provisión tiene que reconocerse cuan-do ocurra el hecho objeto de indemnización y no con anterioridad. Por otro lado cabe se-ñalar que esta obligación de indemnizar tiene una base legal.

Por tanto, cuando concurran las circunstan-cias apuntadas la empresa constructora pue-de proceder a reconocer la correspondiente provisión.

Veamos un ejemplo:

La empresa constructora T ha terminado la construcción de una promoción de 80 vi-viendas que tenía contratada con la empresa inmobiliaria K.

Como consecuencia de dicha terminación de obra ha tenido que proceder al despido laboral de personal. Las indemnizaciones por dichos despidos se estiman en 48.500 €. Por tanto, tendrá que dotarse una provisión por dicho importe:

x

48.500 (641) Indemni-zaciones

a (496) Provisión para indem-nizaciones del personal

48.500

Provisión para terminación de obra

Esta provisión se efectúa para hacer frente a los gastos de conservación de la obra duran-te el período de garantía, retirada de obra, le-vante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución.

El reconocimiento de esta provisión debe es-tar basado en conceptos de gastos definidos. No pueden estimarse provisiones de forma global sin definir su causa específica. Deberá reconocerse al terminar la obra, nunca con anterioridad.

Veamos un ejemplo:

La empresa constructora N considera que determinada obra ya está terminada pues ha procedido a la entrega provisional de la mis-ma a su cliente.

Por tanto, la empresa constructora deberá efectuar las oportunas provisiones para su reflejo contable con la finalidad de obtener



109

el adecuado resultado económico de dicha obra. Entre las provisiones a efectuar (ade-más de las posibles indemnizaciones al cliente y al personal) se pueden señalar, entre otras, las relacionadas con:

- Obras complementarias pendientes.

- Retirada de obra y levantamiento de insta-laciones.

- Fianzas hasta la entrega definitiva de la obra.

Supongamos que la empresa constructora N estima estas provisiones en un importe de 210.500 €. El registro contable será:

x

210.500 (6955) Dota-ción a la pro-visión para terminación de obras

a (497) Pro-visión para terminación de obra

210.500

Provisión para pérdidas por obras

De acuerdo con la NIIF 11, cuando sea pro-bable que los costes totales del contrato de construcción vayan a exceder de los ingre-

sos ordinarios totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como tales en la cuenta de resultados del período.

La cuantía de tales pérdidas se determinan con independencia de:

- Si los trabajos del contrato han empezado o no.

- El estado de realización de la actividad del contrato.

- La cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre que aquel y éstos no sean tratados a efectos contables como una agrupación de con-tratos.

Esta provisión es equivalente a la recogi-da, con carácter general, en el actual Plan General de Contabilidad como PROVI-SIÓN PARA OPERACIONES ONERO-SAS.

Veamos un ejemplo:

La empresa constructora B ha concertado un contrato de construcción de una nave indus-trial a un precio alzado de 550.000 €.

contabilidad



110

Como consecuencia de una serie de refor-mados imputables a dicha empresa se estima que el indicado contrato va a originar pérdi-das por importe de 75.000 €.

La empresa constructora B provisional la pér-dida esperada:

x

75.000 (6956) Dotación a la provisión por pérdidas por obras

a (498) Provisión para pérdidas por obra

75.000

Al llegar a final del primer año la pérdida acumulada por el indicado contrato ya con-tabilizada es de 18.800 €. Además con datos actualizados, la pérdida para el próximo año se estima en 53.975 €.

Por tanto, la provisión efectuada queda libe-rada en:

Provisión contabilizada 75.000 €

Provisión necesaria para el 2º año (53.975) €

21.025 €

x

21.025 (498) Pro-visión para pérdidas por obras

a (7956) Provisión para pérdidas por obra aplicada

21.025

El segundo año la pérdida real ha sido de 75.810 € que esta contabilizada. Por tanto procede revertir la provisión:

x53.975 (498) Provisión

para pérdidas por obras

a (7956) Provisión para pérdidas por obra aplicada

53.975

CONTAbILIzACIóN POR LA EMPRESA CONSTRUCTORA dE LAS OPERACIONES RELACIONAdAS CON LAS UTE

En relación con las operaciones de las UTE se pueden utilizar las siguientes cuentas por la empresa constructora partícipe:

(554) Cuentas corrientes con Uniones Tem-porales de Empresas.

(5540) Participaciones en Uniones Tem-porales de Empresas.

(5541) Aportaciones a Uniones Tempora-les de Empresas.

(5542) Otras operaciones con Uniones Temporales de Empresas.

La contabilización de las operaciones más usuales puede ser del siguiente tenor:

1) Por la aportación fundacional a la UTE:

x

(5540) Participaciones en Unio-nes Temporales de Empresas

a (57-) Tesorería

2) Por aportaciones adicionales de efectivo:

x

(5541) Aportaciones a Uniones Temporales de Empresas

a (57-) Tesorería

3) Por reembolsos de efectivo recibidos de la UTE:

x

(57-) Tesorería

a (5541) Aportaciones a Uniones Temporales de Empresas

4) Por servicios prestados a la UTE:

x

(5542) Otras operacio-nes con Uniones Tem-porales de Empresas

a

(756) Ingresos por prestaciones a Uniones Temporales de Em-presas

a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

5) Por obras realizadas para la UTE (actuan-do la empresa constructora como sub-contratista):

x

(430) Clientes

a (702) Obra ejecutada y cer-tificada

a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido



111

CAdA SOCIEdAd PARTíCIPE EN LA UTE INTEGRARá LA

PARTE PROPORCIONAL dE LAS PARTIdAS dE LA CUENTA dE PéRdIdAS Y GANANCIAS dE LA UTE EN fUNCIóN dE SU

PORCENTAjE dE PARTICIPACIóN

6) Por beneficios abonados por la UTE:

x

(5540) Participaciones en Uniones Temporales de Empresas

a (129) Resultados del ejercicio

LA INTEGRACIóN dE LAS OPERACIONES dE LAS UTE EN LOS LIbROS dE LA EMPRESA CONSTRUCTORA PARTíCIPE

Respecto a la integración de las operaciones de la UTE en la contabilidad de la empresa constructora partícipe se recogen las siguien-tes normas en la adaptación sectorial del an-terior PGC.

Integración en el balance de situación de la empresa partícipe

La integración se hará siguiéndose las siguien-tes normas:

• Cada sociedad partícipe integrará en su balance de situación la parte proporcional de los saldos de situación de la UTE que corresponda, en función de su porcentaje de participación.

• Dicha inclusión se hará una vez efectuadas:

- La homogeneización temporal, aten-diendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico de la empresa.

- La homogeneización valorativa, en el caso de que la UTE haya utilizado cri-terios distintos de los empleados por la empresa.

- Las oportunas conciliaciones y reclasifi-caciones de partidas.

• Deberán eliminarse:

- Los resultados no realizados que pu-dieran existir por transacciones entre la empresa partícipe y la UTE., en propor-ción a la participación que correspon-da.

- Los saldos activos y pasivos recíprocos.

• La presentación del balance de situación por la empresa partícipe se hará por algu-na de las siguientes formas:

- Integrando en cada partida de su balan-ce las cantidades correspondientes a las UTE en las que participe.

- Diferenciando en cada partida de su balance la cantidad correspondiente a la propia empresa y a la UTE.

En el actual Plan General de Contabilidad sólo se contempla la primera forma. El deta-lle por separado de las UTE se recogerá en la memoria.

Integración de las operaciones de la UTE en la cuenta de pérdidas y ga-nancias de la empresa partícipe

La integración se hará de acuerdo con las si-guientes normas:

• Cada sociedad partícipe en la UTE integrará en su cuenta de pérdidas y ganancias, la par-te proporcional de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias de la UTE en fun-ción de su porcentaje de participación.

• Deberán eliminarse los ingresos y gastos recíprocos y los resultados no realizados.

• La presentación de la cuenta de pérdidas y ganancias por la empresa partícipe se hará por alguna de las siguientes formas:

contabilidad



112

- Integrando en cada partida de su cuen-ta de pérdidas y ganancias las cantida-des correspondientes a la UTE en las que participe.

- Diferenciando en cada partida de su cuenta de pérdidas y ganancias la can-tidad correspondiente a la propia em-presa y a las UTE.

Ya se ha indicado que en el actual Plan Gene-ral de Contabilidad solo se admite la primera forma. El detalle de los importes correspon-dientes por separado a las UTE se recogerá en la memoria.

Para la integración de los datos se pueden seguir dos métodos:

• Integración extracontable proporcional.

• Integración contable en los libros de la empresa partícipe, comenzando por el re-gistro en el Diario y llegando al balance de situación y cuenta de pérdidas y ganancias, por el proceso habitual contable.

En la adaptación sectorial del anterior Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras no se indica de una forma ex-presa cual de los dos métodos debe aplicar-se. En este sentido el ICAC, ante una consulta formulada al respecto, recogió en su boletín nº 15 lo siguiente:

“Que al registrarse en los libros las cuentas anuales (libro de inventarios y cuentas anuales) deberá tenerse en cuenta dicha integración”.

“Que si la cuestión planteada es el registro de la integración en el libro Diario, la contestación debe ser afirmativa, porque se trata de opera-ciones de la propia empresa, aunque realizadas a través de la UTE y porque el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias se obtiene a partir de las anotaciones en dicho libro”.

Por tanto el ICAC se inclinó, en su día, por el método de incorporación de las operaciones de la UTE en los libros de la empresa par-

tícipe a través de todo el proceso contable comenzando por la anotación, en la parte proporcional, en el libro Diario.

Pero se ha de tener en cuenta que las res-puestas del ICAC a las consultas formuladas no tienen carácter vinculante. Por tanto, unas empresas siguieron en esta línea de actuación, mientras que otras optaron por la consolida-ción extracontable mediante el método de integración proporcional.

Con posterioridad a la consulta al ICAC en-tró en vigor el actual Plan General de Con-tabilidad.

En el Plan General de Contabilidad, al tra-tar los llamados negocios conjuntos (como es el caso de las UTE) se establece que si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos de control de su gestión (que es lo habitual), se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación, “sin perjuicio de que debe regis-trarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio”.

Cabe señalar que el artículo 28 del Código de Comercio se refiere a los libros obligato-rios en el proceso contable, es decir : Inven-tarios y Diario. Por tanto, resulta obvio que el Plan General de Contabilidad se inclina también, como en su día hizo el ICAC, por el método de reflejar la integración en los libros de la empresa partícipe siguiendo el proce-so contable, y comenzando, por tanto, por la anotación, en la parte proporcional que co-rresponda, en el libro Diario.

Al recogerse este método de integración en el actual Plan General de Contabilidad, se considera que es el adecuado pues ya no se trata de una posición del ICAC ante una con-sulta formulada al respecto.

EJEMPLO

Supongamos que se trata de un partícipe A con el 40%.



113

En primer lugar se va a hacer referencia a la integración de los datos de la UTE en el Diario del partícipe.

Supongamos que el movimiento contable durante el mes de noviembre se resume en los siguientes saldos: (CUADRO 1)

El asiento en 30 noviembre en el Libro Diario de la sociedad partícipe A será: (CUADRO 2)

En 31 de diciembre se pasará el movimiento contable resumido de diciembre de la UTE en su 40% al Libro Diario de la empresa par-tícipe A.

En el movimiento contable del mes de di-ciembre estará incluida la cuenta (6350) IM-PORTES A CUENTA NO RECUPERABLES con un saldo deudor de:

4.950 x 0,40 = 1.980 €

Una vez integrado todo el movimiento con-table de la UTE en el Diario de la Sociedad partícipe A se efectuará la siguiente anota-ción:

x

1.980 (473) Hacienda Pública, reten-ciones y pagos a cuenta

a (6350) Impuestos a cuenta no recuperable

1.980

Con esta anotación contable las retenciones efectuadas a la UTE (en su 40%) se recogen en el balance del partícipe A, que aplicará al efectuar la liquidación del Impuesto de So-ciedades. Evidentemente la cuenta (6350) quedará anulada.

A continuación el partícipe A contabilizará los ajustes por homogeneización y elimina-ciones para la integración de la participación en la UTE en su Diario.

datos para la homogeneización

La única homogeneización, que es de reclasi-fi cación, ya se ha efectuado pues en el Diario

de la empresa partícipe A se ha recogido la cuenta corriente con empresas miembro de la contabilidad de la UTE, con la denomina-ción de cuenta corriente con uniones tem-porales de empresas que es como fi gura en la contabilidad de la empresa A partícipe.

datos para las eliminaciones

a) El Fondo operativo que fi gura en la con-tabilidad de la UTE se corresponde con

CUAdRO 1 :: SALDoS

DeUDoreSSALDoS

ACreeDoreS

Inmovilizaciones materialesInmovilizaciones fi nancierasClientesCaja y BancosAjustes por periodifi caciónComprasServicios exterioresTributosGastos de personalOtros gastos de gestiónGastos fi nancierosProveedoresCuentas corrientes empresas miembroOtras deudas no comercialesVentasOtros ingresos de gestiónIngresos fi nancieros

6.2001.100

31.5006.5251.120

90.10012.3253.000

22.950850

1.590

177.260

1.5209.1183.110

162.68780025

177.260

CUAdRO 2 :: x

2.480 (21-) Inmovilizaciones materiales

440 (25-) Inmovilizaciones fi nancieras

12.600 (43-) Clientes

2.610 (57-) Caja y Bancos

448 (48-) Ajustes por periodifi cación

36.040 (60-) Compras

4.930 (62-) Servicios exteriores

1.200 (63-) Tributos

9.180 (64-) Gastos de personal

340 (65-) Otros gastos de gestión

636 (66-) Gastos fi nancieros

a (40-) Proveedores 608,00

a(554) Cuentas corrientes con Uniones Temporales de Empresas

3.647,20

a (47-) Otras deudas no comerciales 1.244,00

a (70-) Ventas 65.074,80

a (75-) Otros ingresos de gestión 320,00

a (76-) Ingresos fi nancieros 10,00

NOTA: Como puede observarse los saldos se han integrado en la proporción del 40%.

contabilidad



114

la participación de la empresa A que figu-ra en su contabilidad en cuenta corriente con uniones temporales de empresas, por un importe de 160.000 €.

b) Como consecuencia de una venta de existencias de la empresa A a la UTE, está pendiente de cobro un importe de 2.500 €. Dicho crédito figura, como es ob-vio, en la contabilidad de la UTE como una deuda comercial.

c) En otros ingresos de gestión de la conta-bilidad de la empresa A figuran prestacio-nes por servicios a la UTE por importe de 1.200 €. La UTE ha contabilizado estas prestaciones en servicios exteriores.

d) En las existencias finales de la UTE figuran materiales comprados a la empresa A por 1.500 €. El beneficio obtenido por la em-presa A sobre dicha venta es de 300 €.

Los asientos de eliminaciones que habrá que anotarse en el Diario de la empresa A serán los siguientes:

• Eliminación A:

x

160.000 (109) Fondo operativo

a (554) Cuenta corriente con Uniones Temporales de Empresas

160.000

• Eliminación B:

x

1.000 (40-) Proveedores

a (43-) Clientes 1.000

• Eliminación C:

x

480 (75-) Otros ingre-sos de gestión

a (62-) Servicios exteriores

480

• Eliminación D:

x

120 (61-) Variación de existencias

a (3--) Existencias 120

NOTA: Se anula, el beneficio no realizado en el 40%.

Una vez efectuados los asientos de inte-gración y eliminaciones la empresa A pro-cederá al traslado de todos los saldos de las cuentas de los grupos (6) y (7) a la (129) Resultados del ejercicio.

Por otro lado la sociedad par tícipe A liqui-dará el Impuesto de Sociedades teniendo en cuenta su par ticipación en la UTE.

Al comenzar al año siguiente tendrán que anularse las anotaciones contables por eli-minaciones efectuadas al final de este año. La razón de estas eliminaciones es que hay que tener presente que en el próximo año cuando se haga la integración de la par ticipación en la UTE en los libros de la sociedad par tícipe no se arrastrarán las eliminaciones efectuadas con anterioridad, como ocurre en la técnica de la consoli-dación.

El resumen de las eliminaciones efectua-das al final del año es el siguiente:

Debe HAber

Fondo operativo 160.000 --

Cuenta corriente UTE 160.000

Proveedores 1.000 --

Clientes -- 1.000

Resultados del ejercicio 600 480

Existencias -- 120

El asiento contable en 1 de enero será:

x

160.000 (554) Cuen-ta corriente con UTE

1.000 (43-) Clientes

120 (3--) Exis-tencias

a (109) Fondo operativo

160.000

a (40-) Provee-dores

1.000

a (129) Resul-tado ejercicio

120




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116

NORMAS CONTABLES COMENTADAS

Los problemas derivados de la falta de

una convergencia contable interna-

cional se ponen de mani� esto en múltiples

detalles como en el caso que nos ocupa,

vinculado con los estados � nancieros de

emisiones de títulos que se pretenden co-

locar en mercados � nancieros diferentes

de los del ámbito propio de la emisión.

En el mismo día se han publicado en la

DOUE dos normas relacionadas con este

tema y el incumplimiento de los plazos de

convergencia marcados que obliga a pro-

rrogas para evitar problemas legales.

En el año 2007, la UE aceptó admitir a co-

tización títulos de emitidos de países no

incluidos en la UE de forma provisional,

siempre y cuando los Principios Contables

Generalmente Aceptados de esos países

estuviera adaptados a las NIC-NIIF antes

del 31 de diciembre de 2014, evitando así

la necesidad de conciliar sus estados conta-

bles con las citadas normas internacionales.

Actualmente, después de transcurrir más

de 18 meses desde la fecha de cancelación

de la aceptación provisional se ha seguido

actuando como si no se hubiera � jado la

misma, tolerando la difusión de las nue-

vas situación si bien en una situación de

vacío legal que era necesario corregir, de

ahí la necesidad de emitir el reglamento

2015/1605 con efecto retroactivo a partir

del 1 de enero de 2015 para regularizar las

situaciones de hecho que se había creado

y además prorrogar la autorización hasta el

31 de marzo de 2016 para dar margen de

tiempo hasta la adopción una decisión de-

� nitiva al respecto.

Adicionalmente, dentro de los márgenes

de aceptación recíproca de los estados

contables emitidos por terceros países

COMENTARIOPor Adolfo Millán AguilarUniversidad Complutense de Madrid

Reglamento Delegado (UE) 2015/1605 de la Comisión, de 12 de junio de 2015, que modi� ca el Reglamento (CE) nº 1569/2007, por el que se establece un me-canismo para la determinación de la equivalencia de las normas de contabilidad aplicadas por emisores de valores de terceros países, con arreglo a las Directivas 2003/71/CE y 2004/109/CE del Parlamento Europeo y del Consejo. (DOUE 249, 25/09/2015)

Decisión de Ejecución (UE) 2015/1612 de la Comisión, de 23 de septiembre de 2015, por la que se modi� ca la Decisión 2008/961/CE, sobre el uso, por parte de los emisores de valores de terceros países, de las normas nacionales de contabili-dad de determinados terceros países y de las normas internacionales de informa-ción � nanciera para elaborar sus estados � nancieros consolidados [noti� cada con el número C(2015) 6369] (DOUE 249, 25.09.2015)

Contabilidad internacionalConvergencia de normas con las NIC-NIIF


117www.revistacontable.es

acceda al t

exto completo

en Normas contables

se había planteado el acuerdo de aceptar

transitoriamente dicha reciprocidad siem-

pre y cuando el país ajeno a la UE hubiera

aceptado un compromiso de convergencia

de su normativa hacia las NIC-NIIF

En el caso que nos ocupa, se legislando el

caso particular de India, que había adquiri-

do un proceso de convergencia que culmi-

naría en el 31 de diciembre de 2011. Dicho

proceso ha sufrido una serie de retrasos y

se ha adquirido el nuevo compromiso de

adaptarlo para los ejercicios que empiecen

el 1 de abril de 2016, por lo tanto se ha

prorrogado esta reciprocidad hasta el 31

de marzo de 2016 para dar tiempo a cum-

plir con los compromisos adquiridos por el

gobierno hindú.

En resumen una ampliación de plazos lega-

les para cumplir con los compromisos de

convergencia de terceros países, y sin negar

las di� cultades que estos procesos implican,

obliga a cuestionarse la propia utilidad de

los citados plazos si luego se amplían en

algún caso con efecto retroactivo.

Reglamento Delegado (UE) 2015/1605 de la Comisión, de 12 de junio de 2015, que modi� ca el Reglamen-to (CE) nº 1569/2007, por el que se establece un mecanismo para la determinación de la equivalencia de las normas de contabilidad aplicadas por emisores de valores de terceros países, con arreglo a las Directi-vas 2003/71/CE y 2004/109/CE del Parlamento Europeo y del Consejo.

DOUE 249 25 de septiembre de 2015 Página 3

Normativa de referencia

• Reglamento (CE) nº 1569/2007 de la Comisión, de 21 de diciembre de 2007, por el que se establece un mecanismo para la determinación de la equivalencia de las normas de contabilidad aplicadas por emisores de valores de terceros países, con arreglo a las Directivas 2003/71/CE y 2004/109/CE del Parlamento Europeo y del Consejo. (DOUE 22 de diciembre de 2007)

• Decisión de la Comisión, de 12 de diciembre de 2008, sobre el uso, por parte de los emisores de valores de terceros países, de las normas nacionales de contabilidad de determinados terceros países y de las normas internacionales de información � nanciera para elaborar sus estados � nancieros consolidados [noti� cada con el número C(2008) 8218]. (DOUE, 19 de diciembre de 2008)

Resumen general Ampliación del plazo de aceptación de emisiones de países que no aplican NIC-NIIF.

acceda al t

exto completo

Decisión de Ejecución (UE) 2015/1612 de la Comisión, de 23 de septiembre de 2015, por la que se modi� ca la Decisión 2008/961/CE, sobre el uso, por parte de los emisores de valores de terceros países, de las normas nacionales de contabilidad de determinados terceros países y de las normas internacionales de información � nanciera para elaborar sus estados � nancieros consolidados [noti� cada con el número C(2015) 6369]

DOUE 249 25 de septiembre de 2015 Página 3


• Decisión de la Comisión, de 12 de diciembre de 2008, sobre el uso, por parte de los emisores de valores de terceros países, de las normas nacionales de contabilidad de determinados terceros países y de las normas internacionales de información � nan-ciera para elaborar sus estados � nancieros consolidados [noti� cada con el número C(2008) 8218] .DOUE, 19 de diciembre de 2008)

• Reglamento (CE) nº 1569/2007 de la Comisión, de 21 de diciembre de 2007, por el que se establece un mecanismo para la determinación de la equivalencia de las nor-mas de contabilidad aplicadas por emisores de valores de terceros países, con arreglo a las Directivas 2003/71/CE y 2004/109/CE del Parlamento Europeo y del Consejo. (DOUE 22 de diciembre de 2007)

• Directiva 2004/109/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de diciembre de 2004, sobre la armonización de los requisitos de transparencia relativos a la infor-mación sobre los emisores cuyos valores se admiten a negociación en un mercado regulado y por la que se modi� ca la Directiva 2001/34/CE. (31 de diciembre de 2004)

Resumen general Ampliación del plazo de reciprocidad en la aceptación de emisiones de países que no aplican NIC-NIIF: el caso de India.



118

L a auditoría pública también ha su-

frido importantes avances en su

planteamiento y métodos de trabajo,

aproximándose cada vez más a la visión

de la externa, sin perder de vista que su

objetivo es más amplio que una mera

opinión sobre los estados contables, y

que tiene un componente de evaluación

de procedimientos y de control presu-

puestario a la que la externa no emite su

opinión, si bien se aproxima con la carta

de recomendaciones en el caso del con-

trol interno.

En este sentido la Intervención General

del Estado como entidad responsable de

las auditorias ha actualizado sus normas

incorporando un detalle mayor a sus con-

tenidos para profundizar en la operativa

a seguir.

Dentro del amplío ámbito que cubre la

norma lo más destacable a efectos profe-

sionales y más próximo al ámbito contable

es el comentario de los procedimientos e

informes.

Sobre los procedimientos de trabajo cabe

destacar los siguientes contenidos:

A. Lugar de las actuaciones: en las o� cinas

de la entidad auditada, si bien puede

hacerse actuaciones en otros lugares

donde exista documentación de in-

terés para el trabajo, o en las instala-

ciones de la Intervención General del

Estado.

B. Procedimientos a seguir. Aplicando los

procedimientos de auditoria o instruc-

ciones de la Intervención, indicando

explícitamente la revisión de docu-

mentos y antecedentes, requerimien-

tos de información, solicitud de datos

a terceros o su con� rmación, veri� ca-

ción de sistemas informáticos, compro-

baciones directas de activos o aseso-

ramientos del tipo que sea, incluido el

informático, y dictámenes jurídicos.

C. Procedimientos de acceso a informes

externos de otros organismos públicos

o auditores privados.

COMENTARIOPor Adolfo Millán AguilarUniversidad Complutense de Madrid

Resolución de 30 de julio de 2015, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se dictan instrucciones para el ejercicio de la auditoría públi-ca. (BOE 10.08.2015)

Auditoria PúblicaIntervención General del Estado


119www.revistacontable.es

acceda al t

exto completo

en Normas contables

D. Regulación del encargo a terceros en-

tidades públicas o privadas de ciertas

partes de trabajo en su caso.

Respecto a la estructura y contenido de

los informes, los hay de dos clases: provi-

sionales, a la espera de la opinión y alega-

ciones del auditado y de� nitivos que son

los que se elevan a la oportuna autoridad.

Estos informes constan de dos partes los

siguientes apartados:

1. Dictamen ejecutivo que es el compo-

nente resumen del informe emitido

y es lo más próximo a lo que sería

el informe de opinión y una carta de

recomendación de la auditoria externa

(salvando las distancias, lógicamente) y

consta de los siguientes apartados:

a. Introducción Se indicará la compe-

tencia para realizar la unidad que

emite el informe, las normas apli-

cadas. En el informe � nal se hará

referencia al envío del informe pro-

visional, y a la realización o no de

alegaciones

b. Consideraciones: breve descripción

de la actividad realizada por la em-

presas auditada, legislación aplica-

ble y aquellos otros aspectos que

se consideren relevantes, desde la

perspectiva del objetivo y alcance

del trabajo.

c. Objetivo y alcance: período objeto

de auditoría y, de forma resumida

los aspectos de la gestión objeto

del análisis.

d. Opinión. Exceptuando el ámbito de

la auditoría de cuentas, en el que

se dispone de normativa técnica

de referencia, en relación con el

resto de objetivos podrá sustituir-

se la opinión por una valoración

global. Se podrá denegar opinión



120

o valoración global si se producen

limitaciones relevantes en el trabajo

realizado.

e. Conclusiones y recomendaciones:

hay que considerar que la infor-

mación de este punto debe ser la

necesaria para que los destinatarios

del informe puedan contar con el

adecuado conocimiento y valora-

ción de la situación de la entidad

auditada. Consta de los siguientes

contenidos:

i. Los resultados más importantes

de la evaluación de la gestión,

tanto cualitativa, como cuanti-

tativamente y su efectos deriva-

dos.

ii. Propuesta de mejoras para los

problemas detectados: de� cien-

cias de control interno, gestión

o incumplimiento de legalidad,

así como la sugerencia de ac-

ciones para recuperar cantida-

des, si procediera, consecuencia

de pagos inadecuados o injusti-

� cados.

2. Resultados del trabajo

a. Se indicarán los resultados de la au-

ditoría, re¤ ejando los hechos cons-

tatados.

b. Se recogerán las limitaciones al al-

cance que se hayan producido y su

impacto en el trabajo.

c. Si es preciso se detallaran a fondo

cada aspecto de la gestión anali-

zado con un epígrafe especi� co

indiciando los hechos evidencias y

aportante la información necesaria

que permita valorar su importanti-

ca y problemas en su caso.

d. Cuando el informe sea de� nitivo y

existan alegaciones que discrepen

de du contenido, se harán constar

estás y las razones de su rechazo, en

su caso.

En resumen, procedimientos que aunque

todavía necesitados de más detalle, acer-

can la auditoria pública a la operativa de

la externa manteniendo la diferencias de

enfoques y objetivos.

Resolución de 30 de julio de 2015, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se dictan instrucciones para el ejercicio de la auditoría pública.

BOE 190 10 de agosto de 2015 Página 71705


• Circular 2/2009, de 16 de septiembre, de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre auditoría pública. (BOE 2 de octubre de 2011)

• Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. (BOE 27 de noviembre de 2011)

• Circular 1/1999, de 26 de marzo, de la Intervención General de la Adminis-tración del Estado, de control � nanciero (BOE 24 de abril de 1999)

Resumen general Concreción operativa de la auditoría pública.


121

NOVEDADES NORMATIVASdel 11.09.2015 al 10.10.2015

FinancierasDerecho � nanciero. Valores negociables. Real Decreto 878/2015, de 2 de octubre, sobre compensación, liquidación y registro de valores negociables re-presentados mediante anotaciones en cuenta, sobre el régimen jurídico de los de-positarios centrales de valores y de las entidades de contrapartida central y sobre requisitos de transparencia de los emisores de valores admitidos a negociación en un mercado secundario o� cial. (BOE 236, 03/10/2015)

Entidades � nancieras. Auditoría de cuentas. Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre, de desarrollo de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias, por el que se regula el fondo de reserva que deben constituir determinadas fundaciones bancarias; se modi� ca el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio; y se modi� ca el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. (BOE 236, 03/10/2015)

Cajeros automáticos. Real Decreto-ley 11/2015, de 2 de octubre, para regu-lar las comisiones por la retirada de efectivo en los cajeros automáticos. (BOE 236, 03/10/2015)

Sociedades de capital (SAREB, S.A.). Circular 5/2015, de 30 de septiem-bre, del Banco de España, por la que se desarrollan las especi� cidades contables de la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S. A. (BOE 235, 02/10/2015)

FiscalesLey General Tributaria. Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modi� cación par-cial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (BOE 227, 22/09/2015)

Mercantil y contablesEquivalencia de normas de contabilidad. Reglamento Delegado (UE) 2015/1605 de la Comisión, de 12 de junio de 2015, que modi� ca el Reglamento (CE) nº 1569/2007, por el que se establece un mecanismo para la determinación de la equivalencia de las normas de contabilidad aplicadas por emisores de valores de terceros países, con arreglo a las Directivas 2003/71/CE y 2004/109/CE del Parla-mento Europeo y del Consejo. (DOUE L 249, 25/09/15)

Sociedades mercantiles y otras formas societarias. Escritura pública. Orden JUS/1840/2015, de 9 de septiembre, por la que se aprueba el modelo de escritura pública en formato estandarizado y campos codi� cados de las sociedades de responsabilidad limitada, así como la relación de actividades que pue-den formar parte del objeto social. (BOE 219, 12/09/2015)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA


122


acceda a la

s sentencias completas

en Fiscalidad/Jurisprudencia

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDOExencionesTributación del ejercicio anticipado de una opción de compra sobre un inmue-ble en un contrato de arrendamiento nanciero: Cuando el artículo 20.Uno.22, de la Ley del IVA establece la excepción a la exención no está exigiendo que la opción de compra se ejercite en un determinado plazo, por lo que, cualquiera que sea el momento en que se lleve a cabo, operará sus efectos, y, por tanto, la entrega de las edi caciones estará sujeta al IVA, y no al ITPAJD. Mediante el ejercicio de la opción se pone n al arrendamiento nanciero, pues este no sólo termina por el transcurso de los plazos, sino cuando, por propia voluntad de las partes, se decide llevarla a cabo. Y aunque pudiera pensarse que en el momento de celebración del contrato regía un mínimo de duración de estos arrendamientos, lo cierto es que, cuando se ejercita la opción, este requisito ya no existía legalmente, y nada impedía que los contratantes, pudieran anticipar la opción por su propia voluntad. A ello no se opone el que la Disposición transitoria octava de la Ley 43/1995 entendiera aplicable la legislación anterior a los arrendamientos nancieros celebrados con anterioridad a su entrada en vigor, pues ello será en cuanto a la aplicación del régimen propio del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los límites de gastos y partidas deducibles que se introducen en el artículo 128 y que no se regulaban en la Ley 26/1988 (STSJ Madrid 290/2014, de 6 de marzo; Rec. Núm. 1292/2010).

Deducción y devoluciónAdquisición de vehículo automóvil: acreditación su ciente de la afectación plena al ejercicio de la actividad. No se puede especi car cuáles son los medios más idóneos para acreditar el grado de afectación real del vehículo objeto de consulta sino que será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justi car la actividad real realizada, así como el grado de afectación del vehículo a la misma, los cuales serán valorados por la Administración tributaria. No puede exigirse la prueba de un hecho negativo, esto es, la no utilización para nes privados, aunque sí una prueba indiciaria favora-ble a esa premisa o, como viene señalando la jurisprudencia, que pueda estimarse a la vista de la prueba practicada que se corresponde con la realidad la alegada afectación exclusiva, siendo la utilización privada una mera hipótesis carente de base bastante. En el presente caso la parte recurrente, cuyo objeto social es la “prestación de servicios de asesoramiento jurídico, scal, laboral, contable y con-

Javier Galán Ruiz

Profesor Derecho Financiero y Tributario CUNEF. Abogado


123

sultoría, gestión de cooperativas y todo tipo de comunidades, administración de sociedades, etc., tras justi car la necesidad del uso de vehículos para la prestación de sus servicios profesionales, ha aportado la documentación correspondiente a diversos vehículos de propiedad de gerentes y trabajadores, así como el contrato de seguro del vehículo en el que constan como conductores empleados y geren-tes de la empresa. Aporta igualmente libro control de kilometraje, con indicación de período, kilómetros de inicio y nal, kilómetros hechos, conductor y concepto, correspondiendo el campo de concepto a clientes, según se desprende igualmente de la documentación aportada con el expediente administrativo (STSJ Aragón 124/2014 de 26 de febrero; Rec. Núm. 532/2011).

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

Hecho imponibleAdjudicaciones en pago y para pago de deudas: aportación de inmueble hipote-cado en ampliación de capital: En la ampliación de capital en el que el desembol-so se realiza mediante la aportación no dineraria de un inmueble, cuyo valor es superior al del capital suscrito y que está gravado con hipoteca en garantía de un préstamo en el que se subroga la sociedad se producen dos operaciones, la de am-pliación de capital y la de transmisión de un bien por valor superior al de la amplia-ción a cambio de la asunción de una deuda. Se produce la sujeción al ITPO de la segunda operación (STSJ Madrid 171/2014, de 6 de febrero; Rec. Núm.: 148/2011).

Constitución de sociedad con aportación de bienes gravados con hipoteca asumiendo la sociedad la carga hipotecaria: no se produce la sujeción a ITPO sino sólo a IOS. Se analiza en la sentencia si tributa por ITPO por el concepto adjudicaciones en pago y para pago de deudas la constitución de sociedad con aportación de bienes gravados por hipoteca, asumiendo la sociedad el pago de las deudas garantizadas y subrogándose en la condición de deudora. Concluye la sala que existe una única operación societaria de constitución y que no hay una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas susceptible de ser gravada en el ITPO por lo que se declarara la no sujeción de esa operación al ITPO (STSJ Valencia 717/2014, de 5 de marzo; Rec. Núm. 1033/2011).

ExencionesAumento de capital mediante compensación de créditos no exento del IOS: La ampliación de capital mediante la compensación de un crédito frente a la propia sociedad no es una aportación no dineraria del artículo 108 LIS y no puede dis-frutar de la exención prevista en el artículo 45.I.B.10 TR ITPyAJD. Está exento del Impuesto sobre Operaciones Societarias el aumento de capital mediante aporta-ción no dineraria de carácter especial, previsto en el art. 108 de la LIS. Se trata de una aportación de crédito que el accionista ostentaba frente a la entidad produ-ciéndose la ampliación de capital mediante compensación de créditos. No puede considerarse un supuesto equivalente a las aportaciones dinerarias, y es ajeno al régimen de las aportaciones no dinerarias motivo por el cual no puede declararse la exención del IOS (STSJ Madrid 170/2014, de 6 de febrero; Rec. Núm. 883/2011).

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA


124

ESTE MES

DESTACAMOS(STSJ Madrid 171/2014, de 6 de febrero; Rec. Núm.: 148/2011 y STSJ Valencia 717/2014, de 5 de marzo; Rec. Núm. 1033/2011)Adjudicaciones en pago y para pago de deudas: aportación de inmueble hipotecado en ampliación de capital o en constitución de sociedad

Las sentencias recogidas en este número analizan la sujeción a ITPO de las aportaciones de inmuebles hipotecados tanto en la constitución de sociedades como en ampliaciones de capital.

En estas operaciones es esencial analizar si la aportación de inmueble se hizo por el valor neto, descontando la deuda pero sin asumir la sociedad el pago de la hipoteca por lo que el préstamo quedaba como una obligación más del socio aportante.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Hecho imponibleSujeción al ISyD de la operación de escisión en la que se atribuyen a uno de los socios más títulos de los que le corresponderían conforme a su participación social: Está sujeta al ISyD la operación de escisión en la que se atribuyen a uno de los socios más títulos de los que le corresponderían conforme a su participación social, sin que queda considerar como donante al cónyuge del socio al que le corresponderían los derechos económicos inherentes a la autocartera recibida, porque la atribución de las participaciones las realiza la sociedad (STSJ Cataluña 201/2014, de 6 de marzo; Rec. Núm. 1630/2010).

Base imponibleTransmisión mortis causa de participaciones de empresas familiares. Análisis del requisito del ejercicio de funciones de dirección en la entidad y retribución cuando sean ejercidas por un causahabiente: determinación del momento en que debe cumplirse el requisito: En las adquisiciones «mortis causa» cabe aplicar una reducción del 95 por 100 del valor correspondiente a participaciones en en-tidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el art. 4.8 LIP. Dentro de los requisitos para que proceda la reducción se encuentra que el causante o uno de los causahabientes debían ejercer funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que representara más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Por lo que se re ere al periodo en el que debe cumplirse el requisito en caso de que las funciones de dirección sean ejercidas por un causahabiente se discute si el requisito debe cumplirse en el último período impositivo cerrado (así lo entien-de la Administración) o en el mismo en que se produce el fallecimiento (según interpreta el contribuyente). Concluye a rmando la Sala que Para obtener, en vía jurisdiccional, una declaración favorable al bene cio scal no basta con a rmar que la Administración tributaria erró en el período temporal en que debía valorar el cumplimiento de los requisitos procedentes, sino que es preciso, además, probar que se cumplían efectivamente en el período que propugna el contribuyente (STSJ Madrid 269/2014, de 27 de febrero; Rec. Núm. 1287/2010).


125

Si la sociedad no asume el pago de la deuda, no puede interpretarse que se produzca un hecho imponible distinto de la mera constitución de la sociedad limitada y así lo con rma el Colegio Notarial de Madrid, en la nota publicada en la Revista del Ilustre Colegio Notarial de Madrid, nº 52, noviembre-diciembre 2013.

En el mismo sentido encontramos la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 julio 2013 corrobora que la prueba que de-muestra el doble negocio jurídico “es que, para la suscripción del capital ampliado, se descontó y no se computó el importe de la deuda asumida con la entrega de los bienes inmuebles y en la que se subrogó íntegramente «Desarrollos Inmobiliarios»”.

En este número re recoge la STSJ Madrid 171/2014, de 6 de febrero, en el que se analizaba una aportación de inmueble hipotecado en una operación de ampliación de capital. La Sala interpretó que en la ampliación de capital en el que el desembolso se realiza mediante la aportación no dineraria de un inmueble, cuyo valor es superior al del capital suscrito y que está gravado con hipoteca en garantía de un préstamo en el que se subroga la sociedad se producen dos operaciones, la de ampliación de capital y la de transmisión de un bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda, estando sujeta al ITPO de la segunda operación. Debe destacarse que la sociedad receptora del inmueble asumía la carga hipotecaria.

Este supuesto concreto ha sido ya resuelto expresamente por la reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de octubre de 2013, núm.1152/2013, que no deja lugar a dudas:

“Sobre el particular la Sala opina que si la aportación no dineraria tuviese el mismo o equivalente valor al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta al IOS. Pero como quiera que con independencia de la ampliación de capital y aportación corres-pondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica su� ciente como para no ser identi� cada con la pura y estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo.” (FJ Quinto).

Parece claro que cuando sólo hay una convención, la constitución de la sociedad o la ampliación de capital, en la medida en que la aportación no dineraria tiene exactamente el mismo valor que el capital suscrito, y sin que haya habido transmisión de la deuda a la sociedad, no debe exigirse, en consecuencia, tributación por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Sin embargo, el TSJ Valencia en su Sentencia 717/2014, de 5 de marzo, en un supuesto de constitución de sociedad con aportación de bienes gravados con hipoteca asumiendo la sociedad la carga hipotecaria. En este caso la Sala estima que no se produce la sujeción a ITPO sino sólo a IOS. Se analiza en la sentencia si tributa por ITPO por el concepto adjudicaciones en pago y para pago de deudas la constitución de sociedad con aportación de bienes gravados por hipoteca, asumiendo la sociedad el pago de las deudas garantizadas y subrogándose en la condición de deudora. Concluye la sala que existe una única operación societaria de constitución y que no hay una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas suscep-tible de ser gravada en el ITPO por lo que se declarara la no sujeción de esa operación al ITPO.

Por último, hay que precisar que, en cualquier caso, tampoco es unánime la postura de la DGT sobre la tributación por ITP Onerosas de hechos imponibles sujetos a la modalidad de Impuesto sobre Operaciones Societarias, como parece des-prenderse del escrito de la Subdirección, ya que la Consulta de 19 de abril de 2007 (nº V0831-07), evacuada para resolver un caso de fusión excluye taxativamente la aplicación del ITP Onerosas en un supuesto de aportaciones no dinerarias de solares con asunción de un préstamo hipotecario:

“La asunción del préstamo hipotecario pendiente de cancelar vinculado a los solares de la rama de actividad que se aporta no constituye un hecho imponible distinto a la fusión, y, en consecuencia, no está sujeto al ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas”.

Calendario del Contribuyente


126

Noviembre 2015

....

Diciembre 2015

:: hasta 2 ::NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCALTercer trimestre 2015. Cuentas y operaciones cuyos titula-res no han facilitado el NIF a las entidades de crédito: .195

CUENTA CORRIENTE TRIBUTARIASolicitud de inclusión para el año 2016: . . . . . . . . . . . .CCT

La renuncia se formula en el modelo de “solicitud de inclusión/comunicación de renuncia al sistema de cuenta corriente en materia tributaria”.

:: hasta 5 ::RENTAIngreso del segundo plazo de la declaración anual de 2014. Si se fraccionó el pago . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .102

:: hasta 20 ::RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputa-ciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

Octubre 2015. Grandes empresas . . . . . . . . . 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

IVAOctubre 2015. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .303

Octubre 2015. Grupo de entidades, modelo individual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .322

Octubre 2015. Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .340

Octubre 2015. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .349

Octubre 2015. Grupo de entidades, modelo agregado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .353

Octubre 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .380

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROSOctubre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓNAgosto 2015. Grandes empresas (*) . . . . . . . . . . . 553, 554,

555, 556, 557, 558

Agosto 2015. Grandes empresa . . . . . . . . . . 561, 562, 563

Octubre 2015. Grandes empresas . . . . . . . . . . . . . . . . .560

:: NOVIEMBRE 2O15 ::L M X J V S D

12 3 4 5 6 7 89 10 11 12 13 14 15

16 17 18 19 20 21 2223 24 25 26 27 28 2930


127

Octubre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548, 566, 581

Octubre 2015 (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .570, 580

Tercer trimestre 2015. Excepto grandes empresas (*) . . . . . . . . . . . . . . 553, 554, 555, 556, 557, 558

Tercer trimestre 2015. Excepto grandes empresas . . . . 561, 562, 563

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fi scales y receptores autorizados (grandes empresas), utilizarán para todos los impuestos el modelo . . . . . . . . . . . . . . .510

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALESTercer trimestre 2015. Pago fraccionado . . . . . . . . . . . .583

:: hasta 30 ::IVASolicitud de inscripción/baja. Registro de devolución mensual: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .036

Solicitud aplicación régimen de deducción común para sectores diferenciados para 2015: . . . . . . . . . . sin modelo

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALESAño 2014. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .583

:: DICIEMBRE 2O15 ::L M X J V S D

1 2 3 4 5 67 8 9 10 11 12 13

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:: hasta 21 ::RENTA Y SOCIEDADES

Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos

del trabajo, actividades económicas, premios y

determinadas ganancias patrimoniales e imputa-

ciones de renta, ganancias derivadas de acciones

y participaciones de las instituciones de inversión

colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles

urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas

y saldos en cuentas.

Noviembre 2015. Grandes empresas . . . . . . . 111, 115, 117,

123, 124, 126, 128, 230

Pagos fraccionados sociedades y establecimientos

permanentes de no residentes

Ejercicio en curso. Régimen general . . . . . . . . . . . . . . . 202

Ejercicio en curso. Régimen de consolidación

fi scal (grupos fi scales) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .222

IVA

Noviembre 2015. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . .303

Noviembre 2015. Grupo de entidades, modelo

individual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .322

Calendario del Contribuyente


128

Noviembre 2015. Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .340

Noviembre 2015. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . .349

Noviembre 2015. Grupo de entidades, modelo agregado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .353

Noviembre 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .380

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROSNoviembre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓNSeptiembre 2015. Grandes empresas (*) . . . . . . . . 553, 554,

555, 556, 557, 558

Septiembre 2015. Grandes empresas . . . . . . 561, 562, 563

Noviembre 2015. Grandes empresas . . . . . . . . . . . . . . .560

Noviembre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548, 566, 581

Noviembre 2015 (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .570, 580

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fiscales y receptores autoriza-dos (grandes empresas), utilizarán para todos los impues-tos el modelo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .510

:: hasta 31 ::RENTARenuncia o revocación estimación directa simplificada y estimación objetiva para 2016 y sucesivos . . . . . . . 036/037

IVARenuncia o revocación regímenes simplificado y agricultura, ganadería y pesca para 2016 y sucesivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 036/037

Opción o revocación por la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección para 2016 y sucesi-vos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .036

Opción o revocación por la determinación global de la base imponible en el régimen especial de las agencias de viajes para 2016 y sucesivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .036

Opción tributación en destino ventas a distancia a otros países de la Unión Europea para 2016 y 2017 . . . . . . .036

Renuncia al régimen de deducción común para sectores diferenciados para 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . sin modelo

Comunicación de alta en el régimen especial del grupo de entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 039

Opción o renuncia por la modalidad avanzada del régimen especial del grupo de entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 039

Comunicación anual relativa al régimen especial del grupo de entidades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 039

LIBROS


129

Una visión práctica, crítica y guiada de los proce-sos que se deben seguir para calcular el resultado

contable de una sociedad y determinar la base imponi-ble del Impuesto sobre Sociedades, realizando los co-rrespondientes ajustes contables y extracontables; pero también un completo manual del nuevo Impuesto sobre Sociedades en el que se aborda con enfoque práctico su nueva ley reguladora y su nuevo reglamento de de-sarrollo.

La edición 2015 introduce profundos cambios en su contenido, provocados por la necesaria actualización de la obra frente a las importantes novedades legisla-tivas acontecidas en el ámbito tributario y que afectan

de manera de manera especial al cierre � scal; tal es el caso de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) o su recientemen-te publicado Reglamento de de-sarrollo (Real Decreto 634/2015, de 10 de julio), sin olvidar las re-formas normativas, tanto legales como reglamentarias, operadas en impuestos también muy relacionados con las operaciones de cierre como es el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre el Valor Añadido.

COMBINACIÓN DE NEGOCIOS, CONSOLIDACIÓN Y OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPOAutor: Agustín Mora Lavandera

Edita: Lex Nova

En la presente obra se analiza, mediante la conti-nua exposición de casos prácticos, el método de

adquisición descrito en la NRV 19ª PGC sobre combi-naciones de negocios.

Se analiza lo dispuesto en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Con-solidadas (NOFCAC) que en aspectos básicos se remiten a la NRV 19ª PGC. Fi-nalmente, dado que la NRV 21ª PGC (20ª PGC Pymes) sobre operaciones entre em-presas del grupo, se remite a las normas de consolidación en la regulación contable de determinadas operaciones, se realiza

también el estudio práctico de las operaciones en-tre empresas del grupo, tanto en los casos en que se aplique en su registro contable las normas contables generales, como en los casos en que, por transmitirse un negocio, se apliquen las normas de valoración apli-cadas en la consolidación de cuentas anuales.

CREACIÓN Y GESTIÓN DE EMPRESASAutor: Pedro Aceituno Aceituno

Edita: Centro de Estudios Financieros

En este manual se ofrece un estudio introducto-rio, actual y pragmático de todos los aspectos

relevantes para la puesta en marcha y el desarrollo posterior de una empresa. Se parte del per� l que debe poseer el empresario que pretenda crear un negocio, de la construcción de la idea emprendedo-ra y de la formulación del plan de empresa, para abordar a partir de aquí todos aquellos elementos más relacionados con la gestión de di-cha idea y su funcionamiento en el mercado: la viabilidad económico-� nanciera, el marketing, el régimen de franquicia, los trámites de cons-titución, las obligaciones � scales y los aspectos sociolaborales.

Todo este conocimiento se enri-quece con la exposición de una serie de casos prác-ticos, en los que se ofrecen una serie de experiencias empresariales, que abarcan desde los comienzos de la nueva empresa hasta su posterior evolución.

EL CIERRE FISCAL Y CONTABLE. EJERCICIO 2015Autor: Ignacio Becerra Guibert

Edita: CISS

naciones de negocios.

Se analiza lo dispuesto en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Con-solidadas (NOFCAC) que en aspectos básicos se remiten a la NRV 19ª PGC. Fi-nalmente, dado que la NRV 21ª PGC (20ª PGC Pymes) sobre operaciones entre em-presas del grupo, se remite a las normas de consolidación en la regulación contable de determinadas operaciones, se realiza

también el estudio práctico de las operaciones en-

NORMAS PARA LA PUBLICACIÓN DE TRABAJOS


130

Los trabajos remitidos a Revista Contable deben ser originales, no publicados ni presentados para su publicación en otros medios.

Los ar tículos deberán ocupar un mínimo de 6 folios (2.000 palabras aprox.) en tamaño Din A4 y un máximo de 18 folios (9.000 palabras aprox.), considerando márgenes, tipo y tama-ño de letra ordinarios. Sólo en casos excepcionales o cuando el desarrollo completo del tema tratado lo requiera, podrá su-perarse este tamaño, abriendo así la posibilidad de que dicho trabajo se publique por par tes en revistas consecutivas.

Los cuadros, gráficos y las notas a pie de página deberán estar numerados correlativamente e identificarse su posición den-tro del texto. Al final del trabajo deberá incluirse una relación de la bibliografía utilizada como referencia, ordenada por or-den alfabético de autores o fuentes.

Los ar tículos pueden ir acompañados de archivos (Power Point, PDF, Excell...) con herramientas o información comple-mentaria para su incorporación a la versión online del ar tículo en www.revistacontable.es

Los trabajos deberán remitirse con los siguientes datos:• Título del ar tículo.• identificación del autor o autores: nombre y apellidos, niF,

organización a la que per tenece y cargo con el que quiere aparecer en el ar tículo, dirección de correo electrónico, teléfono, etc.

• En caso de disponer de perfil en Twitter o Blog personal, facilitar el id o la dirección URL.

• Un resumen del ar tículo de unas 250 palabras. • Palabras claves del texto, entre 3 y 5.

Los artículos se remitirán un fichero electrónico a la siguiente dirección de correo electrónico: [email protected]

La remisión de trabajos a Revista Contable para su publicación supone el reconocimiento expreso de que sus au-tores ceden en exclusiva a Wolters Kluwer y al grupo editorial al que per tenece los derechos de edición y reproducción de cada trabajo cuantas veces considere necesario en recopila-ciones o reediciones, en cualquiera de sus publicaciones y en cualquier tipo de sopor te físico, tiempo y lugar. La editorial se compromete en todo caso a indicar en lugar preferente la au-toría de los citados trabajos cada vez que sean reproducidos.

Revista Contable y Wolters Kluwer aseguran la confi-dencialidad de los procesos de selección y garantiza no utilizar en forma alguna los trabajos devueltos a sus autores.

En ningún caso, Revista Contable y Wolters Kluwer se considerará identificada con los criterios expuestos y por tanto no se harán responsables de las opiniones expuestas por los autores de los ar tículos publicados.

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