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LA PLATA, 11 de julio de 2008.--------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2306-138.394, año
2004, caratulado “NORPETROL SA”--------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que como resultado de la actividad fiscalizadora llevada
adelante por la Dirección Provincial de Rentas, se verifica la situación fiscal de
la firma del epígrafe frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en su calidad
de Agente de Percepción, por el ejercicio de su actividad de “Venta al por
Menor de Combustibles”, “Venta al por menor de lubricantes”, “Venta al por
mayor de combustibles”, “Venta por menor de cigarrillos”, “Servicios de
transporte”, “Venta al por menor de Artículos varios”, “Servicio de lavado
automático y manual”, “Venta de tarjetas telefónicas” y “Estacionamiento” con
relación al período enero a junio de 2004.------------------------------------------------
------Que habiéndose detectado diferencias a favor del Fisco Provincial, a foja
817 se corre vista de las actuaciones conforme el artículo 40 del Código Fiscal
-t.o. 2004-, encontrándose glosada a fojas 833 la disconformidad que plantea la
firma.-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 838/845, la Subdirectora de la Subdirección de Coordinación
Operativa Interior dependiente de la Dirección Provincial de Rentas, dicta la
Resolución Nº 466 de fecha 15 de julio de 2005 por medio de la cual declara
abierto el procedimiento determinativo y sumarial. A fojas 915, se encuentra
agregado un pedido de suspensión en la presentación del descargo
correspondiente realizado por la firma Norpetrol S.A. y los declarados
responsables solidarios.------------------------------------------------------------------------
------ ----Que a fojas 932/940 la firma presenta descargo, haciendo lo propio los
responsables solidarios a fojas 942/949 y 950/954. ------------------------------------
------Que la misma Autoridad dicta a fojas 956/960 la Resolución Nº 821 del 15
de mayo de 2006, en virtud de la cual se procede a abrir la causa a prueba,
dictándose a fojas 1049/1064, la Resolución Determinativa y Sumarial n°
384/06, por la que procede a establecer las obligaciones fiscales de la firma en
su carácter de Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
en relación al período enero a junio de 2004 estableciendo diferencias a favor
de la Dirección por un importe total de $101.530,74 (pesos ciento un mil
quinientos treinta con setenta y cuatro centavos). Asimismo, aplica una multa
del 30% del monto del gravamen omitido por haberse constatado la comisión
de la infracción prevista y penada en el artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004).
Se declara, atento lo normado por los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal -t
.o. 2004-, que configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados con
el contribuyente de autos, por el pago de gravámenes, recargos, intereses y
multas emergentes de dicho acto, los señores Ricardo Sierra Martínez, Raúl
Oscar Hidalgo, Delia Beatriz Civalero y Verónica Teresa Collet.--------------------
------ Que frente a dicho acto, a fojas 1203/1212 se presenta la firma y a fojas
1228/1232, 1244/1249 los responsables solidarios (Señor Ricardo Sierra
Martínez y Sra. Verónica Teresa Collet) interponiendo Recurso de Apelación.--
------ Que a foja 1280, de conformidad con lo normado en el artículo 110 del
Código Fiscal (t.o. 2004) se elevan las actuaciones a este Tribunal Fiscal de
Apelación.------------------------------------------------------------------------------------------
------ Que a foja 1281, se deja constancia que la presente causa ha quedado
adjudicada a la doctora Dora Mónica Navarro, Vocalía de la 8va. Nominación,
Sala III, ordenándose dar impulso procesal a la misma. Se intima a los
apelantes a acreditar el pago de la contribución establecida en el artículo 12
inc. g) “in fine” de la Ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95), cuestión que se tiene por
satisfecha a fojas 1287.-------------------------------------------------------------------------
------Que se da traslado a la Representación Fiscal para que conteste los
agravios y, en su caso, oponga excepciones (artículo 111 del Código Fiscal –
t.o. 2004-), obrando a fojas 1289/1293 el pertinente escrito de réplica.------------
------ Que a fojas 1297 se provee el ofrecimiento probatorio efectuado por
Norpetrol, haciéndose lugar a parte de la prueba informativa, en tanto se
rechaza el oficio dirigido a la Dirección Provincial de Rentas, como así también
a la pericial contable (con excepción de los puntos 6 a 10). --------------------------
------Que a fojas 1395 se tiene por agregado el informe pericial contable, el que
es notificado a las partes sin que ninguna de ellas haya procedido a su
objeción, lo cual queda reflejado a fojas 1398. Asimismo, se deja constancia
por Secretaría de la falta de justificación de la producción de la prueba
informativa. Ante la inexistencia de medidas de probanza pendientes, se
clausura el período probatorio.----------------------------------------------------------------
------Que a fojas 1403 se dictan autos para sentencia, cuya notificación luce
agregada a fojas 1404/1406.-----------------------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO: I. A- RECURSO PRESENTADO POR NORPETROL S.A. Que solicita se declare la nulidad de todo lo actuado habida cuenta que la firma
no fue notificada de que se encontraba bajo inspección ya que ni el
representante legal ni ningún apoderado fue anoticiado de tal situación, siendo
la vista previa la primera notificación recibida que exterioriza la voluntad de la
Administración de realizar un ajuste. El empleado no representa al
contribuyente porque no es mandatario del mismo--------------------------------------
------Que se ha provocado un grave perjuicio a la empresa toda vez que se ha
procedido a colectar prueba sin que aquella tuviera conocimiento del
procedimiento de fiscalización al cual estaba sometida, lo que viene a afectar
su derecho de defensa.-------------------------------------------------------------------------
------Que se pretende sanear el procedimiento otorgando al acta labrada con
una empleada la validez de una notificación prevista en el inciso b) del artículo
136 del Código Fiscal, más allá que no se ha dejado duplicado de la cédula y
no resulta ser el supuesto que la Autoridad Administrativa pretende aplicar.-----
------Que los requerimientos contestados y la documentación agregada, fueron
sólo en cumplimiento de los deberes de colaboración bajo la amenaza de
sanciones frente a su incumplimiento, siendo la aplicación de una multa por
resistencia a la fiscalización ratificatoria de tal situación.------------------------------
------Que por ello, solicita se declare la nulidad de todo lo actuado ordenándose
una nueva tramitación con respecto de las normas sobre bloqueo fiscal. De lo
contrario, se afectaría el deber de obrar de buena fe de la Administración y el
derecho de defensa de la firma.--------------------------------------------------------------
------Que agrega que todas las actas fueron labradas con personas que no
representan al contribuyente ni fueron a su turno ratificadas por sus
representantes legales. No existió poder ni autorización expresa de la firma en
sus empleados, en consecuencia es inoponible la delegación que presume la
Administración.------------------------------------------------------------------------------------
------Que solicita se declare la nulidad de todas y cada una de las actas
labradas con personas que no representan al contribuyente y sobre las cuales
se ha sustentado el acto que apela.---------------------------------------------------------
------Que otra de las causales de nulidad introducida se basa en la falta de
ponderación de elementos probatorios sobre los cuales se basa el acto
determinativo, habida cuenta que la perito oficial presentó su informe pericial en
forma independiente y no se dio traslado del mismo a efectos de su
conocimiento y posible impugnación por parte de la firma, todo lo cual violenta
la bilateralidad del procedimiento y la igualdad entre las partes. --------------------
------Que asimismo, en materia de prueba, se ha omitido considerar la pericia
realizada por la parte y los informes contestados por los proveedores.------------
------Que el ajuste es incausado toda vez que ha quedado probado que el
adquirente de combustible ha abonado el impuesto. La Autoridad administrativa
pretende descalificar sin éxito la prueba informativa que acredita tal situación.
En definitiva, no ha valorado suficientemente la contestación a los oficios
diligenciados. Conforme a la prueba producida, se debe excluir del ajuste
aquellos sujetos que han pagado el tributo habida cuenta que no opera la
responsabilidad del agente en este caso.--------------------------------------------------
------Que del juego armónico de los artículos 18, 21 y 51 del Código Fiscal,
concluye que para el caso en que se comprobare que el contribuyente pagó el
impuesto, solo podría reclamársele al agente de percepción los recargos
establecidos por el último de los citados artículos, puesto que así lo dispone su
texto. Así y con apoyo en la máxima que dispone que “allí donde la ley
distingue el intérprete no puede apartarse de esa distinción.”, no corresponde el
ingreso del tributo, cayendo la responsabilidad solidaria, cuando se comprobare
que el contribuyente ingresó el gravamen adeudado.----------------------------------
------Que “El beneficiario de un pago sujeto a retención, al no contar con el
pago a cuenta que importa haber sufrido la retención, continúa debiendo la
totalidad del impuesto por el hecho imponible por él realizado. Si el agente
acredita que el contribuyente ingresó el total del impuesto, excluye su
responsabilidad solidaria. En caso de que no se aceptara esta conclusión que
deriva de los artículos 706 y 707 del Código Civil se violaría la distribución
implícita de potestades tributarias y la preeminencia normativa del artículo 75
inc. 12 y 31 de la Constitución Nacional.---------------------------------------------------
------Que por otra parte, de continuar el Fisco con el reclamo de un impuesto
ingresado por el contribuyente, se configuraría un supuesto de enriquecimiento
sin causa lo cual viene a contrariar el principio de buena fe que debe guiar sus
actos.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este contexto, solicita la revocación del acto determinativo porque
el contribuyente ha pagado el impuesto en forma total.--------------------------------
------Que por otra parte señala que debe procederse a depurar del ajuste
practicado, aquellos valores referidos a los clientes que no realizan la actividad
de “expendedores al público”, siendo que con la prueba informativa y pericial
caligráfica se ratificó que la Administración incluyó en la base ventas que no se
encuadran en el artículo 349 de la D. N. Serie “B” 1/2004. Similar petición en
cuanto a su exclusión realiza respecto de las ventas que no son de
combustibles según fojas 871, no obstante estén integrando la base imponible
sujeta a retención.--------------------------------------------------------------------------------
------Que se agravia de la falta de deducción del Impuesto Interno en la base
calculada a efecto de liquidar la obligación como agente de percepción,
conforme lo establece el artículo 350 de la Disposición Normativa Serie “B”
1/2004. En este sentido, plantea la irrazonabilidad de la norma del inciso c) del
artículo 162 del Código Fiscal que impide deducir el impuesto interno a
aquellos sujetos que no sean contribuyentes de derecho de los mismos, en
tanto afecta los artículos 17 de la Constitución Nacional y 31 de la Provincial
pues no responde a una capacidad contributiva real, en tanto no es un ingreso
para la empresa, sino carga tributaria que se traslada en la comercialización del
producto. También afecta el principio de igualdad.--------------------------------------
------Que se impugna la alícuota aplicada del 3.4% en tanto no se ha
discriminado si los adquirentes se encontraban inscriptos en el Convenio
Multilateral. Obligación a cargo del Fisco quien puede acceder fácilmente a su
base de datos.-------------------------------------------------------------------------------------
------Que considerando que la empresa no percibió el impuesto y frente al pago
del mismo realizado por el contribuyente, su determinación en cabeza del
agente de percepción resulta confiscatorio. Viola, en consecuencia, el artículo
28 de la Constitución Nacional puesto que absorbe el 100% de la renta
probable de la empresa ya que, además, comparada con el activo, absorbería
una parte sustancial del mismo.--------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la multa por omisión impuesta en los términos del artículo
53 del Código Fiscal, señala que se ha violado el principio de legalidad toda
vez que la citada norma no contempla la omisión de actuar como agente de
retención. Se violan de este modo, los principios de certeza y seguridad jurídica
que son derivaciones del principio de legalidad que las Provincias se
comprometieron a respetar conforme los artículos 5 y 123 de la Constitución
Nacional.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que considera que el ajuste en sí mismo constituye una sanción toda vez
que la determinación practicada ha tenido por propósito hacer efectiva la
responsabilidad solidaria del agente de percepción. Así las cosas, no es posible
aplicar sanción sobre sanción sin violar el principio de prohibición de
persecución penal múltiple.--------------------------------------------------------------------
------Que impugna también la aplicación de los recargos previstos en el artículo
51 del Código Fiscal, por resultar violatorio del principio de prohibición de
persecución penal múltiple. Sin perjuicio de ello, tampoco resultan procedentes
por no darse los presupuestos que exige la norma para su liquidación, es decir
el contribuyente ha ingresado el impuesto. Así, no se configura el supuesto de
falta de ingreso de los mismos.---------------------------------------------------------------
------Que tampoco existe causal para la liquidación de los intereses desde que
no existe la mora, la que se configura por el retardo material y la imputabilidad
a título de dolo o culpa.-------------------------------------------------------------------------
------Que para el caso de que se considerara procedente la aplicación de
intereses, se impugnan los mismos por cuanto es inconstitucional la delegación
realizada en el Código Fiscal, en tanto el principio de legalidad se ha visto
menguado. Asimismo, en la ejecución de la delegación se han violado los
límites previstos en el Código Fiscal. Finalmente, se está gravando capacidad
contributiva que el legislador no tuvo en miras al determinar el impuesto. En
subsidio solicita se morigere la tasa de interés, puesto que excede el valor
medio del mercado.------------------------------------------------------------------------------
B- RECURSO PRESENTADO POR EL SEÑOR RICARDO SIERRA MARTINEZ Y VERONICA TERESA COLLET EN SU CALIDAD DE RESPONSABLES SOLIDARIOS: cabe aclarar que si bien cada uno de los
responsables solidarios interponen Recurso de Apelación, se expondrán en
forma conjunta los contenidos que plantean similitud para luego dar cuenta de
aquellos particulares de la Sra. Verónica Teresa Collet.-------------------------------
------Que en principio adhieren en su totalidad a los agravios, defensas y
medios probatorios introducidos por Norpetrol S.A. oportunamente.---------------
------Que no corresponde extender la responsabilidad solidaria a su respecto
por resultar inconstitucionales las normas del Código Fiscal que así lo
disponen, en virtud de los siguientes motivos: la Ley de Sociedades instituye un
sistema de responsabilidad subjetiva por parte de los administradores sociales
a partir de su artículo 59, el que debe conjugarse en su aplicación con los
artículos 512 y 902 del Código Civil que rigen la culpa en general y la culpa de
acuerdo a la calidad del sujeto interviniente, respectivamente. El factor de
atribución de responsabilidad es subjetivo, por lo cual debe analizarse en cada
caso concreto si ha existido culpa o dolo del administrador.--------------------------
------Que contrariamente, en el ámbito local, el sistema de responsabilidad es
objetivo, puesto que conforme surgen de los artículos 17, 18 y 20 el sujeto es
responsable por el mero hecho de ser administrador.----------------------------------
------Que por lo tanto existe una contradicción entre la Ley de Sociedades y el
Código Civil por una parte y el Código Fiscal por otra, que viola la jerarquía
normativa que establece el artículo 31 de la Constitución Nacional.----------------
------Que la Sra. Verónica Teresa Collet señala también en su queja que no ha
ejercido la administración de la sociedad, agraviándose puntualmente que la
Autoridad de Aplicación no haya analizado ni los hechos ni la prueba producida
en el expediente.----------------------------------------------------------------------------------
------Que para configurarse la solidaridad será necesario que el responsable
efectivamente se ocupe de la administración de los bienes del contribuyente. Si
efectivamente es el administrador, caerá en cabeza del Fisco la carga de la
prueba tendiente a demostrar su responsabilidad a título de dolo o culpa.-------
------Que la Sra. Verónica Teresa Collet delegó en su marido Ricardo Sierra
Martínez la administración de los bienes de la sociedad, cuestión que surge a
partir de la prueba pericial contable al responder los puntos 1 a 4 del informe
pericial.---------------------------------------------------------------------------------------------
II.- Que la Representación Fiscal contesta agravios en un solo escrito
procediendo a la unificación de las quejas introducidas tanto por la firma
Norpetrol como por los responsables solidarios en sus respectivas apelaciones.
----- Que en primer término se expide rechazando la nulidad opuesta por vicios
en el procedimiento, al entender que ha habido respeto del debido proceso
llegándose al dictado de un acto formalmente perfecto. En el mismo sentido se
expide en cuanto a la valoración de las probanzas adunadas advirtiendo que el
Sr. Juez Administrativo si bien tiene el deber de apreciar la prueba, ello no
implica la obligación de referirse en detalle a cada uno de los elementos
aportados, sino de seleccionarlos a fin de fundar el fallo en las más eficientes.
Sin perjuicio de ello, nada les está impidiendo a los apelantes agregar en esta
instancia la prueba desestimada. Por otra parte, la Administración habiendo
considerado procedente determinada prueba, procedió a modificar el ajuste
realizado según constancias de fojas 1046.-----------------------------------------------
------Que no le asiste razón a los apelantes en cuanto invocan el
desconocimiento de encontrarse bajo inspección, toda vez que de las propias
constancias documentales surge no sólo la correcta notificación de la orden de
inspección sino un sinnúmero de tareas efectuadas y documentación puesta a
disposición de los inspectores.----------------------------------------------------------------
------Que en lo referente a la ausencia de firma del representante legal de la
empresa, señala la Defensa del Fisco la constancia en el marco de estas
actuaciones, de elementos suficientes que acreditan la constante requisitoria
de la inspección a efectos de solicitar la presencia del responsable de la firma,
el Sr. Sierra Martínez, como así también las insistentes evasivas de éste para
atender a los funcionarios intervinientes, delegando esta tarea en sus
empleados principalmente en la Sra. Ana Caro y la Contadora María Rosa
Raschia. Sin perjuicio de ello, el Sr. Sierra Martínez, según emana de las
constancias del expediente 2306-70477/03 agregadas al presente, se ha
presentado a contestar requerimientos formulados. Agrega luego el Sr.
Representante del Fisco que el tercer párrafo del artículo 21 del Código Fiscal
claramente dispone: “…los responsables lo serán por las consecuencias de los
actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientes..” por otra parte el
código citado prevé la validez de las citaciones, notificaciones e intimaciones
de pago practicadas con “cualquier persona de la casa” (art. 136 inc. b).---------
------Que como corolario de lo expuesto a efectos de contestar la nulidad
opuesta, señala que los agravios introducidos tienden en definitiva a plantear la
disconformidad con los fundamentos del acto no guardando relación con los
vicios del mismo, lo cual hace inatendible la pretensión.-------------------------------
------Que surge tanto del régimen en virtud del cual se regula su actuación
como agente de percepción como así también de los artículos 18 inc. 3°, 176 y
177 del Código Fiscal, D.N. “B” 01/2004, artículo 51 respecto de los recargos y
artículo 53 en cuanto a infracciones, la procedencia de todos y cada uno de los
cargos y reclamos que se le realiza.---------------------------------------------------------
------Que el legislador al establecer el deber de ingreso del tributo a cargo de
una persona distinta a aquella que dio origen al hecho imponible, atiende al
objetivo de una eficiente administración tributaria. Cita jurisprudencia de este
Cuerpo.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la actividad probatoria tendiente a demostrar el ingreso
del tributo por parte del contribuyente directo, advierte que al Fisco le basta con
acreditar que el responsable ha omitido actuar como agente de percepción
recayendo en éste último la carga de desvirtuar tal situación. Efectúa cita del
Informe 208/06 mediante el cual la Administración fiscal señala los elementos
probatorios necesarios a efectos de que el sujeto perceptor demuestre que la el
impuesto que dejó de percibir fue ingresado por el contribuyente directo.--------
------Que en cuanto a la inclusión en la base imponible de conceptos que no se
corresponden con clientes que expenden combustibles, señala según surge del
punto 2 de la pericia obrante en las actuaciones que ambos peritos coinciden
que los clientes a que hace mención a fojas 782 vta. son expendedores al
público y en cuanto a la imposibilidad de expedirse sobre la existencia de otros
probables clientes que no revistan esa calidad, manifiesta que tal situación se
configura habida cuenta la falta de contestación a los oficios librados. Advierte
en el mismo sentido acerca del desinterés probatorio demostrado por la
quejosa que ante la falta de respuesta de los oficios librados no solicitó la
reiteración de los mismos.----------------------------------------------------------------------
------Que en lo referente a la alícuota a aplicar, arguye que la Administración
tomó en consideración la situación de la firma Mar Chiquita modificando el
ajuste conforme surge del Formulario R-341 de fojas 1046, agregando que
sobre los contribuyentes pesa la obligación de acreditar su situación fiscal ante
el agente de recaudación con la documentación exigida en la normativa
aplicable.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que el tema relativo a la imposibilidad de excluir de la base imponible los
impuestos internos, la confiscatoriedad alegada al respecto como así también
la inconstitucionalidad en materia de intereses, resultan ser planteos que
acorde a lo establecido en el artículo 12 del Código Fiscal los órganos
administrativos están impedidos de contestar.--------------------------------------------
------Que en materia de intereses argumenta que la Provincia de Buenos Aires
se encuentra sobradamente facultada para dictar sus propias normas
tributarias, en tanto estamos ante una materia que no ha sido objeto de
delegación en la Nación.------------------------------------------------------------------------
------Que cuanto a recargos y multas aplicadas, remite a lo dichos que constan
en la resolución determinativa, agregando que el artículo 51 del Código Fiscal
dispone la obligación en cabeza del agente de percepción de ingresar los
recargos no obstante el gravamen hubiera sido ingresado por el contribuyente y
otro responsable.---------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la multa por omisión aplicada, advierte a la luz de la
jurisprudencia de la Corte local, que para que la misma se tenga por
configurada, no se requiere una forma especial de intencionalidad.----------------
------Que en materia de responsabilidad solidaria, sostiene que la
Administración actuante se limitó a cumplir los distintos pasos procesales
dispuestos por la normativa aplicable partiendo de la reconocida calidad de los
apelantes como integrantes del órgano de administración de la firma de autos
en cada uno de los períodos objeto de ajuste conforme lo señalan los artículos
17, 20 y 54 del Código Fiscal.-----------------------------------------------------------------
------Que en materia probatoria, recae en cabeza de los responsables solidarios
la carga de demostrar que de su parte se realizaron las diligencias y/o acciones
pertinentes para lograr el cumplimiento de la obligación. Tal accionar probatorio
se encuentra ausente en las actuaciones, no resultando suficiente las
menciones a la pericia realizada o la simple alusión a la delegación de
responsabilidades en uno de los directores. Efectúa cita de la jurisprudencia de
este Cuerpo respecto del tema, agregando que en la legislación local, los
responsables solidarios no son deudores subsidiarios sino ilimitados, por lo que
el primer efecto de la solidaridad y lo que constituye su principal característica
es que el Fisco goza de la facultad de reclamar la totalidad de la deuda a
cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente.----------------------------------
------Que por todo lo expuesto, solicita se confirme el acto determinativo
impugnado.-----------------------------------------------------------------------------------------
------ III.- VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que en atención a los
planteos de las partes, se debe decidir si se ajusta a derecho la Resolución n°
384/06 dictada por el Jefe del Departamento de Fiscalización Agroindustrial Sur
de la Unidad Orgánica XIII Morón de la Dirección Provincial de Rentas (actual
A.R.B.A.).-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la nulidad planteada por los recurrentes con fundamento
en vicios del procedimiento, cabe advertir que como primer punto de su
defensa, la firma aduce que desconocía estar bajo fiscalización por ausencia
de notificación de la Orden de Fiscalización –Formulario R-269-. En este
aspecto, debe destacarse tal como lo señala el acto en crisis, que no le asiste
razón a la quejosa toda vez que según las constancias del Acta de
Comprobación n° 0194574 obrante a fojas 219, las inspectoras actuantes se
presentaron en el domicilio de la firma, sito en calle Reforma Universitaria 251
de la Ciudad de Mar del Plata, el día 3 de setiembre de 2004, siendo atendidas
por la Señorita Ana Caro, D.N.I. 17.576.585, en su calidad de empleada. Del
punto 1) del Acta se extrae: “Se deja al contribuyente formulario R-269 Orden
de fiscalización el que da inicio a la presente actuación correspondiente al
expediente 138394/04”. “Siendo todo lo actuado, leída que fuera la presente y
en muestra de conformidad se firman tres ejemplares a un solo efecto y tenor
entregando el duplicado al contribuyente, procediendo a cerrar la presente”. Al
dorso puede leerse “El Señor Ana Caro suscribe este Acta, recibiendo copia de
la misma a las 15:10 hrs. del día 03/9/2004”. Se suma a la firma de la Sra. Ana
Caro, la de las Inspectoras actuantes, Contadoras María Dolores Cheves y
Marcela A. Correa. ------------------------------------------------------------------------------
------Que tal como ha quedado evidenciado, resulta válido el procedimiento
destinado a notificar que la firma iba a ser sometida a fiscalización por su
actuación como Agente de Percepción, encuadrando tal supuesto en el
contexto del artículo 136 inc. b) que prevé la notificación de citaciones,
intimaciones de pago, etc. en forma personal -por medio de un empleado de la
Autoridad de Aplicación-, estableciendo que la diligencia podrá hacerse efectiva
en la persona que deba notificarse o en su defecto, a cualquier persona de la
casa.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en lo referente a la argüida nulidad por no haberse sustanciado la
etapa de fiscalización en presencia de un representante legal de la firma y la
falta de autorización otorgada a favor de los empleados, ha de señalarse, por
un lado, que ante los pedidos de documentación e información formulados por
los fiscalizadores actuantes, la firma siempre respondió. Por otro lado, es de
observar que ante la notificación de la Vista de las Diferencias en el marco del
artículo 40 del Código Fiscal realizada por la Contadora María Dolores Cheves
al Sr. Daniel Frankfunter, quien se presenta realizando el descargo a la misma,
a fojas 778 es el Sr. Sierra Martínez Ricardo, por lo cual mal puede ahora
argumentar que no participó del proceso de fiscalización. Situación ésta que se
repite en casi los mismos términos en oportunidad de notificarse la Vista de
Diferencias por el artículo 40 del Código Fiscal de fojas 817/818 al quedar
sentado en el Acta de Comprobación n° 215325 de fojas 821 que el Sr. Daniel
Frankfunter en su carácter de empleado de la firma se notifica del acto en
cuestión. Posteriormente, la firma se vuelve a presentar a efectos de manifestar
su disconformidad. Ello en la persona de la Dra. Mirta Beatriz Cacciolato quien
fue autorizada para la realización del trámite por el propio Sr. Sierra Martínez
Ricardo, según formulario R-331 de fojas 834.-------------------------------------------
------Que si bien es cierto que la Vista de Actuaciones del artículo 40 no forma
parte del procedimiento de determinación, marca la existencia de una actividad
preparatoria tendiente a ello, por lo que el agravio tendiente a lograr la decisión
nulificante por parte de esta Sala, debe desecharse.-----------------------------------
------Que en cuanto a los vicios apuntados respecto de las probanzas
producidas, ha de señalarse que sin perjuicio de que la Administración Fiscal
hizo lugar al ofrecimiento probatorio ofrecido, cierto es que no se dio
conocimiento a las partes de los informes periciales producidos por ellas y que
obran a fojas 1026 (informe pericial contable elaborado por el perito de parte) y
fojas 1031 (informe pericial contable elaborado por la perito oficial). Sin
embargo, en la Resolución determinativa se hizo valoración de ambas pericias,
de las partes que entendió eran importantes y definían la solución de la causa.
------Que esta circunstancia por sí misma, no puede ocasionar la nulidad del
acto determinativo, puesto que la queja de la apelante en definitiva traduce su
disconformidad con el criterio a partir del cual la Administración valoró las
pruebas producidas, por lo cual debe rechazarse, lo que así se declara.---------
------Que en el pronunciamiento dictado por esta Sala en los autos caratulados
“La Proveedora Industrial S.A.” del 19/12/06 se sostuvo que el modo en que se
ha procedido a valorar la prueba en instancia administrativa no puede dar lugar
a la declaración de nulidad, máxime si del texto del acto administrativo
cuestionado surgen las razones que justificaron tal decisión. -------------------------
------Que ello no implica restricción de la audiencia a prueba ni vulnerar el
derecho de defensa y, aún cuando la falta denunciada por el recurrente hubiera
existido, ella sería reparable por vía de la apelación. “Debe existir, en esto, un
interés jurídico lesionado que no pueda ser subsanado por apelación”
agregando que “…a través del recurso de apelación interpuesto conjuntamente,
ha podido llegar a esta instancia para provocar un nuevo pronunciamiento
sobre la misma cuestión”. (Conf. fallo citado en el párrafo anterior).-----------------
------Que tal como se ha sostenido in re ”SEMACAR Servicios de
Mantenimiento de Carreteras S.A.” del 5/10/06 de esta Sala, “Por ello, debe
ponerse de resalto que en materia de nulidades esta Sala tiene dicho que: “…el
objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía constitucional de la
defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de
ese derecho.” (Unilever de Argentina del 30/09/05)…” y “…las nulidades “no
pueden decretarse para satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuando
ellas hayan redundado en un perjuicio positivo para el derecho de quien las
solicita. Lo contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma”. (esta Sala
III en la sentencia citada, entre otras).”-----------------------------------------------------
------Que por todo lo expuesto, debe rechazarse la causal de nulidad articulada,
en tanto, como ha quedado expuesto, no se evidencia la existencia de un
perjuicio concreto, lo que así se declara.---------------------------------------------------
------Que sin perjuicio de ello, habida cuenta que en el escrito de conteste de la
Representación Fiscal la misma señala que el Organismo Recaudador ha
establecido criterio en cuanto a las probanzas que deben ser articuladas a
efectos de considerar que los contribuyentes directos han ingresado el
gravamen que el agente de percepción omitió percibirles, todo ello a partir del
Informe 208/06 y en búsqueda de la verdad material que nutre el procedimiento
administrativo fiscal que se sustancia ante este Cuerpo, se procedió a abrir la
causa a prueba, según proveído de fojas 1297, haciéndose lugar a la
informativa y algunos puntos de la pericial contable.------------------------------------
------Que a fojas 1388/1394 luce el informe pericial contable elaborado por
ambos peritos del cual se dio traslado a las partes sin que éstas hicieran
observación alguna al respecto.--------------------------------------------------------------
------Que a fojas 1398, se cierra el período probatorio sin que la firma haya
producido la informativa.------------------------------------------------------------------------
------Que cierto es que no está en discusión la obligación que recae en cabeza
de Norpetrol de actuar en su carácter de agente de percepción en el marco de
la Disposición Normativa Serie “B” 1/2004 –Régimen Especial de Percepción –
Comercialización Mayorista de combustibles líquidos-, comprendido en los
artículos 348 a 354 de la citada normativa.------------------------------------------------
------Que el cargo fiscal encuentra su causa en el incumplimiento de la
obligación de la firma de actuar en tal carácter.------------------------------------------
------Que en este sentido, la quejosa intenta eximirse de su responsabilidad
incumplida, aduciendo que se ha probado que gran parte de los compradores
de combustibles han pagado la gabela en cuestión, por lo cual no se le puede
exigir el pago. En este sentido, la producción de la prueba informativa hubiera
allanado el camino tendiente a la dilucidación de la cuestión, pero la misma no
se produjo. Por ello el punto 1) del informe pericial contable ha quedado sin
contestar, conforme dan cuenta los profesionales intervinientes en el acápite II
“Aclaraciones Previas” del mismo. ----------------------------------------------------------
------Que no obstante ello, de los puntos 4 y 5 del informe pericial adunado,
como así y específicamente del Anexo I que se glosa a fojas 1391/1394, surge
que respecto de los clientes Discomb S.R.L., Taxicoop Cooperativa de
Provisión, Consumo, Vivienda y Crédito para Taxistas Ltda., Petromarva S.A.,
Huinca Hue S.R.L., Gomenza, Horacio, los peritos actuantes han podido
constatar a partir de la compulsa de los libros “Diario General” y “Subdiarios Iva
Compras” como así también de las facturas de combustibles realizadas por
Norpetrol S.A. a cada uno de ellos y declaraciones juradas y boletas de pago
en el Impuesto que nos ocupa, que las compras efectuadas por cada uno de
los mencionados clientes se encuentran registradas en los libros contables
pertinentes, la apelante no ha efectuado percepciones en el período objeto de
pericia, y finalmente, los sujetos controlados, no registran deudas en el
impuesto. Es por ello que corresponde hacer lugar al agravio impetrado por la
quejosa debiendo tenerse por ingresado el impuesto sobre los ingresos brutos,
sólo respecto de las firmas aquí mencionadas, lo que así se declara.-------------
------Que respecto de la firma Mar Chiquita Combustible, en tanto en las
conclusiones de los peritos actuantes los mismos han consignado lo siguiente:
“Existen percepciones por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos efectuadas
por parte de Norpetrol SA, por los períodos en cuestión”, no debe tenerse por
ingresado por el contribuyente directo el monto dejado de percibir por la
apelante habida cuenta lo informado en el sentido de que no se ha verificado la
situación objeto de pericia, lo que así se declara.----------------------------------------
------Que respecto de la errónea aplicación de la alícuota ante la inexistencia de
contribuyentes que son de Convenio Multilateral, ha de señalarse que del
informe pericial surgen sólo dos contribuyentes que revisten tal carácter, uno
de ellos: Mar Chiquita Combustibles S.A. que ya había sido objeto de
rectificación por parte de la Autoridad de Aplicación (fs. 1046/1047). En cuanto
a la firma - DISTRIBUIDORA AZOPARDO, si bien es cierto que ha sido tratada
en la prueba pericial realizada (fs. 1393), -informándose que se trata de un
contribuyente de Convenio Multilateral-, dado que la misma no forma parte del
listado utilizado por la inspección actuante para armar la base imponible
(remisión a fojas 222/227 que se efectúa a fojas 824 vta. del Informe Final de
Auditoría), no debe ser considerado en esta instancia, lo que así se declara.---
------Que respecto de los restantes sujetos, habida cuenta la orfandad de
probanzas tendientes a demostrar el ingreso del impuesto por parte del
contribuyente directo, y tal como sostuvo esta Sala in re “Sabores Naturales
S.A.” del 31/08/06, “Este Cuerpo, en reiterados pronunciamientos, aplicando la
doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (T.F.A.B.A. “Zaiden,
Luis” sentencia del 5 de abril de 1991: “Ambrosius, Arvid”, sentencia del 11 de
junio de 1991, y “Digenaro, Mario A.” sentencia del 11 de febrero de 1993,
entro otras), ha resuelto que en materia de determinaciones impositivas de
oficio, rigen para la carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así
quien pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el
impuesto, debe suministrar la prueba pertinente (“Fallos” 268:514). Por su parte
la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que
los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo a cargo
del impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A.- T. 118, pág. 338 y
346; T.F.A.B.A. “Irazabal, Néstor Romualdo”, 11/09/95)…(T.F.A.B.A. Sala II
“Carrefour Argentina S.A.” sentencia del 30 de noviembre de 2000)”.-------------
------Que tal como se manifestó en el antecedente de esta Sala en “EXPRESO
CARAZA S.A.C.” del 22/11/05 “..la búsqueda de la verdad material que debe
regir como principio la labor de este Cuerpo, no puede implicar sanear
omisiones o deficiencias cometidas, ni sustituir válidamente las cargas que las
partes debieron cumplir en esta instancia y omitieron en forma negligente o
deliberada.” En las presentes actuaciones los quejosos no han acreditado
fehacientemente el pago del tributo por el contribuyente de derecho (o
contribuyente directo) correspondiendo al responsable (agente de percepción),
el pago del tributo que se ha omitido percibir, lo que así se declara.---------------
------Que en lo que hace a la inclusión en el reclamo efectuado por el
Organismo Fiscal de ventas que por aplicación de la normativa vigente no son
expendio al público, cabe señalar que conforme a los puntos 2 y 3 del informe
pericial de fojas 1388/1394, no existen clientes que deban ser excluidos. Los
peritos señalan: “…no se han identificado clientes que no sean expendedores
al público.” Así las cosas, siendo que de la propia producción de la prueba
ofrecida y no controvertida, se confirma tal situación, corresponde rechazar el
agravio traído, lo que así se declara.--------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la inclusión en la base imponible sujeta a percepción de
montos correspondientes a conceptos que no son combustibles, cabe advertir
que la recurrente no ha identificado ni probado cuales resultan ser las
operaciones por las cuales no procede la percepción, por lo que debe
confirmarse el cargo fiscal a este respecto, lo que así se declara. -----------------
------Que la queja relativa a la confiscatoriedad que el ajuste significa para la
firma como así también el hecho de haberse incluido en la base sujeta a
percepción conceptos correspondientes a impuesto internos, dan cuenta de un
planteo de inconstitucionalidad a cuyo respecto este Tribunal se encuentra
vedado a expedirse conforme los términos del artículo 12 del Código Fiscal (t.o.
2004) y artículo 14 de la ley 7603/70 Orgánica del Cuerpo.---------------------------
------Que en cuanto a la improcedencia de la multa en los términos del artículo
53 del Código Fiscal (t.o. 2004) por no estar comprendida la conducta en esta
norma, cabe advertir que no le asiste razón a la quejosa toda vez que el
artículo 53 debe ser complementado en su inteligencia con los artículos 83 y 85
referidos al pago de las obligaciones tributarias. El primero de ellos reza: “El
pago de los gravámenes deberá ser efectuado por los contribuyentes o
responsables dentro de los siguientes plazos, en la forma y condiciones que
establezca el órgano de aplicación:….”, mientras que el restante señala: “La
Autoridad de Aplicación podrá disponer retenciones de los gravámenes en la
fuente, debiendo actuar como agente de recaudación los responsables que ella
designe con carácter general.” Dentro de este marco, debe entenderse la
prescripción del artículo 53, que sanciona con multa la omisión de tributo que
se configura por el incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones
fiscales a su vencimiento. Debe repararse del mismo modo, en que si bien es
cierto que en principio estamos en presencia de una conducta consistente en
dejar de percibir, la materialidad de esta infracción a los efectos sancionatorios
se encuentra supeditada al no ingreso en tiempo de la suma en cuestión cuya
percepción se dejó de realizar. Es por ello que aunque el agente de percepción
hubiera incumplido con su obligación de percibir pero no obstante ello,
depositare la suma comprometida, no se perfeccionaría la conducta típica
descripta en el artículo 53 del Código Fiscal. --------------------------------------------
------Que a tenor de lo expuesto, debe rechazarse el planteo introducido en
este sentido, lo que así se declara.----------------------------------------------------------
------Que en materia de recargos (artículo 51 del Código Fiscal) cabe señalar
que no le asiste razón a la firma apelante cuando sostiene su inaplicabilidad en
el presente, en tanto de la propia redacción del texto citado surge lo contrario al
prescribir en su último párrafo “Los recargos son aplicables también a los
agentes de recaudación y de retención que no hubiesen percibido o retenido el
tributo y la obligación de pagarlos por parte del agente subsiste aunque el
gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro responsable.”-----------------
------Que tal como ha quedado delineada la cuestión, procede la aplicación de
intereses conforme lo dispone el artículo 86 del Código Fiscal, debiendo
desecharse los agravios destinados a sostener la inconstitucionalidad de la
delegación que se efectúa en el contexto de la citada norma a fin de que el
Poder Ejecutivo a través del Ministerio de Economía fije la tasa respectiva. Ello
en tanto, este Tribunal se encuentra impedido de pronunciarse respecto de
estas cuestiones atento lo dispuesto por el artículo 12 del Código Fiscal y art.
14 de su ley orgánica. A su turno, la quejosa tampoco ha traído antecedentes al
respecto provenientes de los Más Altos Tribunales que hubiera podido aplicar
este Cuerpo.---------------------------------------------------------------------------------------
------Que corresponde rechazar la solicitud dirigida a que se morigere la tasa de
interés, puesto que este Tribunal no es competente a estos efectos, lo que así
se declara. -----------------------------------------------------------------------------------------
------Que en materia de responsabilidad solidaria, los Sres. Ricardo Sierra
Martínez y la Señora Verónica Teresa Collet en su recurso de apelación
plantean la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal que regulan el
instituto. Al respecto, cabe advertir que sin perjuicio de la posición de este
Tribunal en torno a la cuestión, el modo en que ha sido planteado el agravio
provoca la imposibilidad de expedirse en virtud de lo prescripto por el artículo
12 del Código Fiscal y 14 de la Ley Orgánica del Cuerpo 7603/70, citados
supra.------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en cuanto al planteo específico realizado por la Sra. Verónica Teresa
Collet en cuanto a la improcedencia de la atribución de la responsabilidad
solidaria a su respecto y la carga de la prueba, es de advertir como ya lo ha
expresado este Tribunal, a quienes administran o disponen de los fondos de los
entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que
incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los
gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del
18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de
la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en
el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las
obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de
la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409).-----------
----- Que debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce
por ellos mismos, como bien lo establece el artículo 21 del Código Fiscal (t.o.
2004), debiendo los mismos solidarios demostrar que su representada los ha
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales, probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria o la
demostración de haber exigido los fondos necesarios para el pago. Estas
cuestiones no se dan por cumplidas aquí, desde que como ya lo advirtiera la
Autoridad de Aplicación en el acto en crisis, la imputada no ha podido probar tal
situación, no realizando actividad probatoria alguna en esta instancia tendiente
a ello.--------------------------------------------------------------------------------------------------
-------DISIDENCIA PARCIAL DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que
sin perjuicio del respeto que me merece el voto de la Vocal Instructora, disiento
parcialmente respecto del tratamiento brindado a los agravios planteados por
los recurrentes.-------------------------------------------------------------------------------------
-------Que con relación al planteo de nulidad efectuado, adhiero a lo resuelto por
la Vocal que me precede en la votación, sin perjuicio de lo cual, entiendo
necesario resaltar que en estos casos debe ponderarse adecuadamente si se
encontraron afectadas las garantías constitucionales del recurrente,
causándole un grave perjuicio. Lo expuesto, implica armonizar los distintos
principios que ha venido fijando esta Sala en materia de nulidades. Según
ellos, solamente serán declaradas las nulidades que se encuentran
contempladas específicamente en el Código Fiscal (principio de especificidad,
cfr. esta Sala en autos “Cont. Sanatorio Hurlingam S.A.”, de fecha 13/12/05,
Registro Nº 757, entre muchos otros); la declaración de nulidad no tiene como
efecto satisfacer pruritos meramente formales, toda vez que de lo contrario se
incurriría en una solemnidad vacía de contenido (principio de trascendencia,
cfr. esta Sala, in re: “Buenos Aires Catering S.A.”, de fecha 06/09/05, Registro
Nº 667, entre otros); el accionar de la Autoridad de Aplicación debe causar un
perjuicio al recurrente, el cual debe ser grave, concreto y debidamente
evidenciado (principio según el cual “no hay nulidad sin perjuicio” o pas de
nullité sans grief, cfr. esta Sala en autos “Sky Chefs Argentine Inc. Sucursal
Argentina”, de fecha 08/03/05, Registro Nº 531, entre muchos otros);
finalmente, las nulidades deben interpretarse restrictivamente (principio de la
interpretación restrictiva, cfr. esta Sala, in re: “Ferretería Argentina S.R.L.”, de
fecha 15/11/05, Registro Nº 730, ente muchos otros).-----------------------------------
-------Que analizada la resolución recurrida, se observa que la misma cumple
los requisitos aludidos precedentemente; se debe resaltar que el artículo 117 —
del Código citado— prevé como supuesto de nulidad la omisión de los
requisitos establecidos en los artículos 62 y 103 del Código Fiscal —T.O. 2004
y concordantes de años anteriores—, circunstancia que no acontece en autos.
Así, se sostuvo —al declarar improcedente la nulidad invocada en situaciones
análogas a la presente— que “…no faltan elementos constitutivos formales
para sustentar la parte dispositiva de la misma, ello habida cuenta de la
prescripción del artículo 90 citado, ni estamos en presencia de los supuestos
enumerados en el artículo 104.” (in re: “CIMAQ S.R.L.”de fecha 15/08/01,
Registro Nº 50). ------------------------------------------------------------------------------------
------Que, por todo lo expuesto, el planteo de nulidad articulado deviene
improcedente; lo que así se declara.---------------------------------------------------------
------Que, específicamente, la disidencia se vincula con el tratamiento
efectuado al agravio planteado por la firma, en el cual sostiene que “Esta
liberación de responsabilidad del agente de retención, por cumplimiento de
parte del perceptor de la renta, deben ser interpretadas ampliamente, ya que el
Fisco no tiene legitimación alguna para exigir el pago de un impuesto en
aquellos casos en que el mismo no se adeuda” (fojas 1208), a lo cual agrega —
al momento de agraviarse de la multa— que “…se inicia el sumario tendiente a
la aplicación de multa por omisión de tributo, encuadrándolo en el art. 53 del
Código Fiscal, sin que en la norma, se encuentre tipificada la omisión de actuar
como agente de retención” (fojas 1210).-----------------------------------------------------
------Que de conformidad al voto emitido por la suscripta en autos “PLASTAR
BUENOS AIRES S.A.” (de fecha 05/05/08, Registro de Sala III Nº 1386),
corresponde sostener que la responsabilidad solidaria debe ser fijada por ley,
toda vez que la dependencia del presupuesto de hecho de la responsabilidad
respecto del hecho imponible, es decir, los responsables, lo son en virtud de
una obligación legal (cfr. Matías Cortés, Ordenamiento Tributario Español, 4º
Edición, Editorial Cívitas, Madrid, Año 1985, p. 386; también Juan Martín
Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José M. Tejerizo
López, Curso de derecho financiero y tributario, 14ª Edición, Editorial Tecnos,
Madrid, Año 2003, p. 279). En este sentido, la atribución de la obligación a otro
sujeto distinto del deudor por cuenta propia o contribuyente, solo puede resultar
de la ley, siendo insuficiente a tal efecto la invocación de la naturaleza jurídica
del vínculo —esto es su carácter tributario— pues se está frente a un tercero,
extraño al hecho imponible (cfr. José Osvaldo Casás, Derechos y garantías
constitucionales del contribuyente, 1ª Edición, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires,
Año 2002, p. 608). A ello, se agrega que la responsabilidad solidaria, habrá de
requerir por un lado, de la existencia de una causa justificante razonable del
presupuesto de hecho en virtud del cual queda jurídicamente obligado el
responsable de la deuda ajena; y, por otro, de una expresa previsión legal,
concretando de tal forma, también en este aspecto, el acatamiento riguroso del
principio de reserva de ley que opera sobre todos los elementos constitutivos
de la hipótesis de incidencia tributaria y, consiguientemente, sobre su ámbito
de atribución subjetiva. (cfr. José Osvaldo Casás, ob. cit., p. 609).------------------
------Que sentado lo que antecede, el Código Fiscal, en su artículo 18,
establece que “se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e
intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de
los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para éstos- las
siguientes personas: (…) 4. Los agentes de recaudación, por los gravámenes
que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen.”,
agregando en el artículo 21 que “Los responsables indicados en los artículos
18° y 19°, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el
pago de los gravámenes.”. Se observa claramente, que se encuentran
obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses junto al
contribuyente, los agentes de recaudación, por los gravámenes que perciban
de terceros, o los que retengan de pagos que efectúen. De las disposiciones
aludidas no surge la responsabilidad solidaria —para el pago de los tributos e
intereses— de aquellos agentes de recaudación que omitieron retener o
percibir. Situación distinta se observa respecto de los recargos, toda vez que el
artículo 51, in fine, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años
anteriores— establece que “Los recargos son aplicables también a los agentes
de recaudación y de retención que no hubiesen percibido o retenido el tributo y
la obligación de pagarlos por parte del agente subsiste aunque el gravamen
sea ingresado por el contribuyente u otro responsable”.--------------------------------
------Que según se observa, la ley ha contemplado taxativamente a quienes
resultarán obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses,
especificando —en cada caso— los supuestos que originarán la
responsabilidad solidaria. Según ello, en el artículo 18, inciso 4º, del Código
Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—, citado en el acto
recurrido para extender la responsabilidad al recurrente —vide fojas 474—, el
legislador excluyó a los agentes de recaudación que omitieron actuar en su
calidad de tales, toda vez que conforme lo ha señalado la Corte Suprema de
Justicia Nacional en una invariable jurisprudencia (Fallos: 258:75; 295:439;
297:218; 306:721; 307:518; 316:2624; entre muchos otros), no puede
presumirse la imprevisión, el olvido o la inconsecuencia del legislador.-------------
------ Que la exclusión referida, respecto del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, encuentra su fundamento en que la ley presume que la porción del
tributo cuya recaudación se omitió, es ingresada al Fisco directamente por el
contribuyente, situación completamente distinta a la del agente de recaudación
que recaudó el impuesto y no lo ingresó a las arcas fiscales. En este último
caso, el Fisco nunca percibirá las sumas recaudadas por el agente, toda vez
que el contribuyente deducirá —al momento del pago del impuesto— el monto
que se le retuvo o percibió, respecto del cual, el agente le expidió el
correspondiente certificado. En tanto que en aquellos supuestos en los cuales
no existió recaudación por parte del agente, el contribuyente del impuesto no
podrá deducir suma alguna, razón por la cual ingresará la totalidad del
impuesto adeudado. ------------------------------------------------------------------------------
------Que el perjuicio originado al Fisco, en los casos en que los agentes de
recaudación omiten actuar como tales, se ve compensado por los recargos
contemplados en el aludido artículo 51, in fine, del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores—, los cuales, han sido aplicados en el
presente caso (cfr. artículo 2º de la Resolución recurrida, fojas 1062 vta.). -------
------Que de extenderse la responsabilidad solidaria a los agentes de
recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el monto dejado de
recaudar, el Fisco percibiría dos veces el mismo tributo: del contribuyente y del
agente.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que según lo expuesto, la ley solamente establece la responsabilidad
solidaria respecto de los agentes de recaudación —del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos— por los gravámenes que perciban de terceros y los que
retengan de pagos que efectúen. Por ello, no resulta aceptable extender dicha
responsabilidad a los agentes que omitieron recaudar el tributo, toda vez que
ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una
disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado
investido de tales atribuciones —arts. 4°, 17, 44 y 67 de la Constitución
Nacional— (C.S.J.N., Fallos: 248:482, La Ley, 105, 279)-------------------------------
------Que el artículo 18, inciso 3º, del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes
de años anteriores— sostiene que se encuentran obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad
que rija para éstos— “Los que participen por sus funciones públicas o por su
oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o situaciones
gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas
fiscales o en este Código”. Según se observa del texto trascripto, los agentes
de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que omitieron actuar
en su calidad de tales, no se encuentran incluidos expresamente en dicho
inciso. ------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a la luz de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia Nacional
—recaída en materia tributaria provincial— donde se ha pronunciado en contra
de las interpretaciones que no se atienen a la literalidad del texto legal (cfr.
C.S.J.N. en autos “Aguas Argentinas S.A. c/ Buenos Aires Provincia de s/
Acción declarativa”, de fecha 26/02/08), corresponde dejar sin efecto la
responsabilidad solidaria establecida. Es del caso agregar que una extensión
analógica de los supuestos taxativamente previstos en la ley provincial
quebranta el principio de reserva o legalidad del tributo, consagrado en los arts.
4°, 17 y 75, inc. 2°, de la Constitución Nacional (cfr. C.S.J.N., en autos "Nación
Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Santiago del
Estero, Provincia de s/ acción declarativa", de fecha 07/02/06)-----------------------
------Que según las consideraciones efectuadas, en las presentes actuaciones,
la extensión de la solidaridad a la firma recurrente —por parte de la Autoridad
de Aplicación— encuentra su origen en la omisión de actuar como agente de
percepción en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (cfr. artículo 2º, de la
Resolución recurrida, fojas 1062 vta.). Siendo ello así, y teniendo
especialmente en cuenta que los agentes de recaudación que omitieron actuar
como tales en dicho impuesto, no se encuentran comprendidos en los incisos
3º o 4º, ambos del artículo 18 del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de
años anteriores—, supuestos que harían procedente la extensión de la
responsabilidad solidaria, corresponde hacer lugar al agravio planteado por la
firma recurrente y revocar la resolución recurrida; que así se declara.--------------
------Que en las presentes actuaciones, la Autoridad de Aplicación aplicó —al
agente de recaudación— los recargos contemplados en el artículo 51 del
Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—. Siendo ello
así y conforme se expuso ut-supra, la suscripta entiende que en el caso
resultan de aplicación los recargos aludidos, razón por la cual deben ser
confirmados; que así se declara. --------------------------------------------------------------
------Que en este punto, es necesario analizar si se ha configurado la infracción
prevista en el artículo 53 del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de
años anteriores—, adelantando la respuesta negativa. En efecto, el artículo
referido sostiene que “El incumplimiento total o parcial del pago de las
obligaciones fiscales a su vencimiento, constituirá omisión de tributo y será
pasible de una sanción de multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el
cincuenta por ciento (50%) del monto de impuesto dejado de abonar…”. Se
observa, pues, que la norma sanciona con multa el incumplimiento total o
parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, situación que no
acontece en las presentes actuaciones, toda vez que la conducta que se le
imputa al agente de recaudación es haber omitido actuar en su calidad de tal,
lo cual podría ocasionar un incumplimiento de los deberes formales previstos
en el Código Fiscal y sus normas reglamentarias, pero no la omisión de pago
de las obligaciones fiscales.---------------------------------------------------------------------
------Que por lo expuesto, al no existir incumplimiento total o parcial del pago de
las obligaciones fiscales a su vencimiento, corresponde revocar la multa
aplicada; que así se declara.--------------------------------------------------------------------
------Que de conformidad a como se resuelven las presentes actuaciones, debe
dejarse sin efecto la responsabilidad solidaria establecida respecto de los
directores; que así se declara.------------------------------------------------------------------
------Que en virtud de que en el caso se revoca la resolución recurrida, más allá
de la razón —o no— que le asista respecto de las restantes cuestiones
planteadas, éstas han perdido relevancia y convierten en abstracto el tema,
toda vez que por la falta de perjuicio actual, se ha desvanecido el interés
jurídico concreto. Esto, torna inútil el dictado de un pronunciamiento que
resuelva dichas cuestiones (cfr. la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de
Buenos Aires, en Ac. 34.322, sent. del 24-IX-1985 en “Acuerdos y Sentencias”,
1985-II-754; también en autos “Tarca, Aldo Alfredo contra Carnevale, Eusebio
Arístides. Cobro de pesos”, de fecha 24/03/04, Ac. 83.006, entre muchos
otros); que así se declara.-----------------------------------------------------------------------
------Que de tal modo, dejo expresado mi voto.--------------------------------------------
------ VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que adhiero al voto de la
Dra. Dora Mónica Navarro.----------------------------------------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1°) Hacer lugar parcialmente al Recurso de
Apelación interpuesto por NORPETROL S.A. contra la Resolución Nº 384/06
dictada por el Jefe de Departamento de Fiscalización Agroindustrial Sur de la
Unidad Orgánica XIII dependiente de la Dirección Provincial (actual A.R.B.A.).
2º) Hacer lugar parcialmente al Recurso de Apelación interpuesto por el Señor
Ricardo Sierra Martínez y la Sra. Verónica Teresa Collet. 3°) Modificar el
artículo 3° de la Resolución citada, debiéndose practicar nueva liquidación
excluyendo a los contribuyentes directos por los cuales se considera ingresado
el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. 4°) Confirmar el acto apelado en todas
las demás cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese
a las partes y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las
actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del trámite.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (en disidencia parcial)
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 1433-Sala III