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Cuadernos del Instituto AFIP C14 2010

+ Institutos para mejorar la capacidad de las Administraciones Tributarias en el control de las evasión �scal deoperaciones internacionales Carol R. Martinoli

Cuadernos del Instituto AFIP

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Cuadernos del Instituto AFIP – C

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Cuadernos del INSTITUTO AFIP | 1

Cuadernos del Instituto AFIP Instituto de Estudios Tributarios, Aduaneros y de los Recursos de la Seguridad Social (AFIP)

Presidente del Instituto AFIP Ricardo Echegaray Director Ejecutivo Mario J. Bibiloni Consejo Editorial Alejandro M. Estévez (Editor Responsable) Susana C. Esper Francisco Pagliuca Flavio Riverti Diseño Icónica

ISSN: 1851-9873. Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. //

Publicación trimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde

exclusivamente a los autores la responsabilidad por los conceptos expuestos en los

artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la AFIP puede compartir las opiniones

vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos en la revista, con la

necesaria mención de la fuente. Impreso en los talleres gráficos de la AFIP, Humberto Iº

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Tabla de Contenidos

Mecanismos tendientes a prevenir el conflicto en materia de Precios de Transferencia. Los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia y el Refugio Seguro (Safe Harbor) Por Carol Martinoli ........................................................................9

Introducción..........................................................................................................................11 Acuerdos Previos en Precios de Transferencia. Definición y características......... 12 Marco legal de los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia .......................... 16 Procedimiento administrativo para su implementación. Etapas en la gestión de los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia............................................................. 17 Experiencia comparada en el derecho internacional .................................................. 21

Países Latinoamericanos........................................................................................... 21 Otros países ..................................................................................................................22

Actividad de organismos internacionales ......................................................................26 Fortalezas y debilidades.....................................................................................................27 Régimen de Refugio Seguro (“safe harbor”).................................................................29 Experiencia en los países de Latinoamérica.................................................................. 31 Conclusión ............................................................................................................................34 Referencias Bibliográficas .................................................................................................36

Tendencias en materia de intercambio internacional de información tributaria Por Carol Martinoli ............................................................................................39

Introducción......................................................................................................................... 41 Intercambio de información internacional en materia tributaria.............................42

Delimitación conceptual del término “información”...........................................42


Información con “trascendencia tributaria”. Doctrina y jurisprudencia. ..... 43 Articulación jurídica del intercambio de información internacional. ..................... 47

El intercambio de información en la experiencia internacional ...................... 47

Ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del intercambio internacional de información. ......................................................................................................................... 48

Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición Tributaria. Cláusula de intercambio de Información............................................................................... 48 Acuerdos específicos de intercambio de información.........................................53

Límites al deber de intercambio internacional de información en materia tributaria ............................................................................................................................... 59

Principio de confidencialidad de la información intercambiada ..................... 62

Modalidades de intercambio internacional de información en materia tributaria................................................................................................................................................. 63

Intercambio de información específica, rogada o a petición. ........................... 63 Intercambio de información automática o de rutina.......................................... 65 Intercambio de información espontánea. ............................................................. 66

Tendencias actuales en materia de intercambio de información internacional ... 66 Conclusiones........................................................................................................................ 69 Anexos I a V – Intercambio internacional de Información en Argentina .............. 74

Referencias Bibliográficas............................................................................................... 106 Acerca de la Autora .......................................................................................................... 108


Editorial

Afortunadamente, las administraciones tributarias de los países económicamente periféricos, han ido tomando conciencia poco a poco de la importancia y el impacto que tiene en la recaudación, la evasión producida en las transacciones internacionales mediante las operaciones efectuadas entre empresas vinculadas o relacionadas.

Como es de conocimiento, más del 66% del comercio internacional, según la Organización Mundial del Comercio, es efectuado entre empresas vinculadas; es decir, por multinacionales que, a través de la determinación arbitraria de los precios, desplazan las bases imponibles de un país a otro, para maximizar sus ganancias a través de la disminución fraudulenta de la carga tributaria.

Esta merma significativa de la recaudación tiene como agravante, que afecta el Impuesto a las Ganancias, es decir a un tributo que tiende a ser equitativo a través de su progresividad dentro del sistema tributario, y que a su vez, es efectuada por los sujetos pasivos tributarios que tienen la mayor capacidad contributiva.

Ante un reclamo generalizado de la sociedad de los países emergentes, tendiente a disminuir la brecha social, es decir las diferencias de ingresos entre los diversos sectores que la componen, resulta írrito que los sujetos con mayor capacidad contributiva maximicen fraudulentamente sus ganancias, evitando que el sistema tributario sea un factor de redistribución del ingreso. Ante este contexto, es una muy buena noticia que cada día se ponga una mayor atención en dicha problemática y se generen los mecanismos tendientes a corregir los desvíos señalados.

En este difícil camino, se sabe muy bien que no basta con solamente adaptar a las legislaciones internas los métodos para determinar los precios de transferencia según el Modelo OCDE, sino que el objetivo esencial es lograr su aplicación efectiva. Lamentablemente, esta última ha resultado de mucha dificultad, debido principalmente a cuestiones de hecho.

La dificultad de la prueba de los precios o márgenes de utilidad de las transacciones comparables en base al marco metodológico del llamado “principio de plena competencia”, ha ocasionado en la práctica innumerables conflictos que han terminado en largos e inciertos procesos judiciales.

Para minimizar esta problemática, muchos países desarrollados han articulado los denominados “Acuerdos Anticipados de Precios de


Transferencia (APAs)”, que a su vez algunos países de América Latina han empezado a instrumentar en sus legislaciones.

Otro instituto a considerar para mejorar el control sobre los precios de transferencia, ha sido la aplicación del “Régimen del Refugio Seguro (Safe Harbor)”. Si bien su implementación no es avalada por los países desarrollados y el Modelo OCDE, ha recibido el beneplácito del Grupo de Expertos de Cooperación Tributaria Internacional de la Organización de las Naciones Unidas, que siempre ha tenido por objeto defender los intereses de los países económicamente emergentes frente a los intereses de los países desarrollados, o mejor dicho, de sus empresas multinacionales.

Mientras en el mecanismo de los APAs se busca un consenso entre la administración tributaria y las empresas para la determinación de los precios con la finalidad de evitar conflictos judiciales perjudiciales para ambas partes, en el “Safe Harbour” se establecen rentabilidades mínimas con base presuntiva, para disminuir la evasión en el Impuesto a las Ganancias, que resultan de suma utilidad en administraciones tributarias que carecen de una capacidad plena de control en la materia.

La Dra. Martinoli, en un esfuerzo considerable, aborda ambos institutos a partir de un estudio comparado que nos ilustra sobre la aplicación de los APAs en los países desarrollados como en los latinoamericanos, destacando sus fortalezas y beneficios. A su vez, nos describe la experiencia de Brasil y México en la implementación del “Safe Harbour”, como una estrategia a tener en consideración para determinar rentas mínimas en determinadas operaciones internacionales.

Esta investigación es un paso mas adelante, en un tema complejo, pero que resulta necesario abordar para disminuir la evasión en las transacciones internacionales. Y tiene la virtud de que pone el acento en analizar institutos que tienden a mejorar la capacidad de las administraciones tributarias para controlar la evasión en operaciones internacionales.

Bajo la misma línea rectora, en un segundo estudio, desarrolla y analiza las tendencias en materia de intercambio internacional de información tributaria entre las administraciones fiscales.

Al respecto, cabe señalar que en un comienzo el intercambio de información prosperó especialmente entre las administraciones tributarias de los países que conformaban un espacio económico común avanzado, considerando la necesidad de colaboración que tenían por las consecuencias económicas que conllevaba la falta de una frontera fiscal. La obligatoriedad de este intercambio se plasmó a través de normas supranacionales emitidas por los órganos comunitarios.


Si bien el Modelo OCDE plasmaba el intercambio de información en el art. 26 de los Convenios para Evitar la Doble Imposición en el Impuesto sobre la Renta y al Patrimonio, en la práctica no hubo muchos resultados positivos ante la reticencia de los países suscriptores a dar información que pudiera conllevar una transferencia de sus ingresos a otros países o por el simple desinterés de no obtener un beneficio directo.

Hasta la década de los noventa, las estrategias de las administraciones tributarias tenían como objetivo prioritario, y lamentablemente en la mayoría de los países emergentes como objetivo único, el control de la evasión en el mercado interno.

Ante la disminución de la importancia del mercado interno frente al mercado externo en la economía de los países, que se aceleró con el proceso de globalización económica, las administraciones fiscales comenzaron a focalizar una estrategia integral para disminuir la evasión provocada por la existencia de rentas o activos no declarados en el exterior.

Posteriormente, la limitación de efectuar un intercambio de información exclusivamente entre administraciones tributarias que pertenecían a países en un proceso de integración económica o que habían suscrito un Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional en el Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio, fue superada mediante la celebración de Convenios de Intercambios Específicos de Información.

Considerando la dimensión que habían alcanzado los paraísos fiscales en la evasión tributaria, estimada por la OCDE en 6,8 billones de euros de capitales ocultos, el G-20 con su anuncio en el año 2009 de efectuar una lista negra para formalizar acciones contra los países que negaran información financiera, le otorgó un impulso significativo a esta clase de cooperación internacional.

En este nuevo marco, la administración tributaria de nuestro país, se encuentra ejerciendo un rol activo en la celebración de convenios de intercambio de información, con los países que habiendo aplicado en el pasado el secreto financiero, buscan en el nuevo contexto normalizar su situación internacional.

En este tópico, la Dra. Martinoli nos explica exhaustivamente los mecanismos internacionales para el intercambio de información, sus modalidades y limitaciones. Su investigación esta basada en una completa documentación oficial en la cual se incluye los convenios específicos de intercambio de información y los Convenios para Evitar la Doble Imposición en el Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio, como así también los Convenios para evitar la Doble Imposición en Materia de Transporte Internacional suscritos por la Argentina.


Estudios como el presente, nos permite en primer lugar, conocer los diversos mecanismos que tienden al intercambio de información a nivel internacional, los convenios que ha celebrado nuestro país, como así también las fortalezas y limitaciones que conlleva su aplicación.

Es indudable que la celebración de estos Convenios fortalece el accionar de la administración tributaria, al posibilitar el acceso a fuentes internacionales de información.

Por último, resulta dable destacar a su vez, la decisión del Instituto de la AFIP de propiciar la investigación en temas internacionales de suma relevancia, como lo son el control de los precios de transferencia y el de la cooperación internacional, para posibilitar un debate de ideas que permita encontrar la alternativa mas viable para fortalecer la estrategia tributaria internacional de nuestro país.

Dr. Darío González Director de la Dirección de

Planificación y Control Judicial Administración Federal de Ingresos Públicos


Mecanismos tendientes a prevenir el conflicto en materia de Precios de Transferencia. Los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia y el Refugio Seguro (Safe Harbor)

Por Carol Martinoli

RESUMEN

La complejidad que reviste el control y en su caso la corrección de los Precios de Transferencia entre empresas vinculadas, derivan en un incremento en los niveles de litigiosidad, que afecta tanto al contribuyente como a las Administraciones tributarias.

En dicho contexto, se torna indispensable para los países de la región evaluar diferentes alternativas en la materia tendientes a eliminar la incertidumbre y aumentar la seguridad jurídica, con los consiguientes beneficios en materia de reducción de controversias y de mejora de las relaciones con los ciudadanos, a la vez que, facilitar la tarea de los organismos encargados de la recaudación y fiscalización del impuesto sobre la renta.

En tal sentido, a partir del estudio de la experiencia internacional en la materia surgen como opciones para enfrentar el desafío que impone la creciente participación de las empresas trasnacionales en el circuito económico interno, “los Acuerdos Anticipados en sobre Precios de Transferencia (APAs)” y el Refugio Seguro (Safe harbor), institutos cuyo análisis se propone el presente trabajo.

Palabras clave: precios de transferencia – refugio seguro – acuerdos previos en precios de transferencia – reducción de controversias

Mecanismos tendientes a prevenir el conflicto en materia de Precios de Transferencia


Introducción

Una gran parte de las transacciones comerciales internacionales, tanto en cantidad como en relevancia económica, se realiza entre empresas vinculadas. Según datos de la Organización de las Naciones Unidas dichas operaciones representan el sesenta por ciento del comercio mundial transfronterizo.

En dicho contexto, el problema radica en los precios a los que se facturan dichas transacciones, en la medida en que pueden diferir de los precios normales de mercado entre empresas independientes.

Hay que tener en cuenta que, una alteración de los precios a los que operan las unidades económicas vinculadas, permite transferir beneficios o pérdidas dentro del grupo, y de esa forma trasladar los beneficios de unos países a otros, lo que resulta muy atractivo por las grandes diferencias de tributación que existen de unos países a otros.

En respuesta a estos fenómenos de elusión, las Administraciones tributarias se ocupan de desarrollar una legislación rigurosa que evite las actuaciones tendentes a rectificar la base imponible de aquellas entidades que han transferido sus beneficios mediante la aplicación de precios diferentes a los de mercado en operaciones vinculadas (Cordón Ezquerro, 2001).

Asimismo, es menester señalar la dificultad para la determinación de los precios de transferencia, relacionadas con la obtención de documentación fehaciente, la necesidad de ubicar operaciones no controladas realizadas con comparables, entre otros; la complejidad propia del control de los precios de transferencia y las limitaciones de que adolecen las administraciones tributarias, en materia de recursos humanos y materiales, para llevar a cabo un adecuado control sobre tales precios.

En efecto, la determinación de los precios de transferencia afecta tanto a las empresas vinculadas como a las administraciones tributarias de los países donde radican. La corrección de dichos precios tendrá un objetivo doble, por un lado ajustar adecuadamente la tributación de las unidades económicas y evitar la doble imposición internacional y, por otro, evitar discriminaciones entre sujetos pasivos y asegurar la recaudación dentro de cada una de las administraciones tributarias (Herrero Mallol, 1999).

Las circunstancias antes reseñadas, esto es, las dificultades intrínsecas propias del tema, las limitaciones de las Administraciones tributarias, la relevancia económica y magnitud de las transacciones entre empresas

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vinculadas, colocan a esta cuestión como uno de los temas más conflictivos en la determinación del impuesto a la renta (Figueroa, 2003).

En la práctica, los tradicionales mecanismos administrativos, judiciales y los derivados de los convenios para evitar la doble imposición no logran resolver satisfactoriamente las cuestiones suscitadas en materia de precios de transferencia, producto de los factores antes enunciados, lo que redunda en un incremento de la litigiosidad, que ha llevado a los países a buscar mecanismos alternativos.

Dentro de las modalidades preventivas que conforman los denominados mecanismos alternativos de solución de controversias en materia fiscal, surgen como una figura utilizada por diferentes legislaciones, los Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia (Advance Pricing Agreement –APAs-).

Estos acuerdos procuran completar los mecanismos tradicionales de solución de controversias -sean administrativos, judiciales o emergentes de tratados-, suscitadas en materia de precios de transferencia.

Asimismo, en la búsqueda de soluciones a la problemática de la determinación y control de los precios de transferencia, los países de la región han utilizado otro instrumento, denominado refugio seguro (safe harbor).

Los instrumentos indicados, Acuerdo Anticipado en Precios de Transferencia y refugio seguro, sus características, fortalezas y debilidades, así como las experiencias en el derecho internacional, aplicables en materia de precios de transferencia, constituyen el objeto de estudio del presente trabajo.

Acuerdos Previos en Precios de Transferencia. Definición y características

Bilbao Estrada (2006) destaca que los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia fueron instaurados en el ámbito internacional como instrumento de pacificación respecto a la difícil tarea de concreción de los precios de transferencia. En palabras del citado autor “La incertidumbre que se cernía sobre este aspecto de la tributación de grandes grupos empresariales y la inseguridad que generaban no constituía un entorno fiscal favorable a la inversión”.



A criterio de Moreno Fernández (1999), “la consecución de un acuerdo previo condicionará la actuación futura de ambas partes y, en consecuencia, permitirá a la Administración dedicar sus esfuerzos al control de otras situaciones tributarias, y al contribuyente le introducirá un deseable grado de tranquilidad en el cumplimiento de sus obligaciones, al permitirle conocer de antemano el precio o valor de sus operaciones, sancionado por la Administración, y evitando futuras comprobaciones administrativas con las consiguientes controversias que ocasionan”.

Asimismo, el citado autor destaca respecto de este tipo de acuerdos la gran seguridad jurídica que ofrecen a los sujetos pasivos, al conocer de antemano el precio o valor de sus operaciones, sancionado por la Administración, y evitando futuras comprobaciones administrativas con las consiguientes controversias que ocasionan. Además, si el acuerdo no se limita a un Estado y se hace extensible a otras partes implicadas, con los denominados acuerdos bilaterales o multilaterales, se podrá evitar también la doble imposición económica que pueda provocar el mismo.

Para Queralt (1996), los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia supondrían que “el notorio robustecimiento de la seguridad jurídica correrá en paralelo con la disminución de la litigiosidad entre Administración y contribuyentes en este campo, no sólo ante los Tribunales sino también en la sede natural en que esa litigiosidad despliega toda su fuerza, es decir, en el marco de las relaciones entre Inspección y contribuyentes”.

En síntesis, los mencionados acuerdos previos tienen como fines fundamentales: dotar de un alto grado de seguridad jurídica a las relaciones entre la Administración y los administrados; reducir la litigiosidad que la valoración de bienes, derechos, rentas, gastos y productos, produce entre ambas partes de la relación jurídico-tributaria; y prevenir la doble imposición internacional.

Estos acuerdos fueron objeto de un estudio exhaustivo por parte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos –OCDE-, plasmado en las “Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias”1. El indicado organismo define un acuerdo previo de precios de transferencia como aquél procedimiento por el que se determina “…con carácter previo a las operaciones entre empresas asociadas, un conjunto apropiado de criterios (relativos, por ejemplo al método de cálculo, los elementos de comparación, los ajustes pertinentes a introducir y las hipótesis de base referentes a eventos futuros) para la determinación de los

1 Informe del Comité de Asuntos Fiscales aprobado el 27/6/95, publicadas el 13/7/95. Estas directrices fueron completadas en el año 1999.

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precios de transferencia aplicados a estas operaciones, a lo largo de un cierto período”.

Es dable precisar sobre los mentados Acuerdos Previos en Precios de Transferencia que pueden tener diversos alcances, es decir que, puede acordarse la fijación de un método de valoración sin condicionar el resultado o bien la fijación del método valorativo condicionando el resultado a un intervalo de valores.

Así según el caso, la administración se limitará a constatar que el sujeto pasivo ha declarado el valor asumido, o bien la correcta aplicación del método de valoración aprobado y la inclusión, en su caso, del resultado valorativo en el intervalo de valores fijado, o en todo caso, la no variación de las circunstancias económicas tomadas en consideración para la adopción del acuerdo.

Algunas de las operaciones entre compañías vinculadas que podrían dar lugar a dichos acuerdos son (Rodríguez Ondarza 1998):

1) venta de mercancías entre entidades vinculadas con la consiguiente fijación de un precio de transferencia adecuado a estas transmisiones;

2) distribución de renta y de gastos adecuada en relación con la prestación de servicios entre partes vinculadas;

3) transferencia o autorización de uso de propiedad intangible hacia, o recibida de entidades vinculadas con la consiguiente fijación de cánones o compensaciones apropiadas por el uso de intangibles;

4) cuotas de arrendamiento apropiadas en el caso de arrendamiento financiero o el alquiler de bienes tangibles;

5) tipos de interés apropiados en el caso de concesión de préstamos o anticipos entre entidades vinculadas;

6) localización de los beneficios generados mediante compañías de servicios financieros;

7) procedimientos de reparto de ingresos y deducciones según las operaciones de las filiales.

En la práctica, señala el citado autor, las Administraciones tributarias pueden encontrar dichos acuerdos previos particularmente útiles en cuestiones de reparto de beneficios o de imputación de rentas que se plantean en el contexto de operaciones mundiales sobre títulos o sobre mercancías; derivadas de acuerdos multilaterales de contribución de gastos; o bien, para resolver cuestiones relativas a la imputación y operaciones de establecimientos permanentes y sucursales (artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal OCDE).



En derecho tributario comparado se advierten dos tipos de Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia, 1) los unilaterales, y 2) los bilaterales o multilaterales.

Los acuerdos unilaterales son aquellos que vinculan al contribuyente y una Administración tributaria (autoridad competente), a diferencia de los bilaterales o multilaterales, en que, además del contribuyente (una o mas empresas asociadas), intervienen dos o más Administraciones Tributarias.

La última modalidad es la más extendida y la preferida por la OCDE por cuanto tiene muchas más posibilidades de reducir el problema de la doble imposición, de ser equitativo para el conjunto de Administraciones tributarias, y al mismo tiempo de garantizar una mayor seguridad jurídica al contribuyente, a diferencia de los acuerdos unilaterales en que el contribuyente y la Administración tributaria llegan a un acuerdo sin la intervención de otras Administraciones tributarias interesadas.

Por ello, Rodríguez Ordanza (1998) señala que los Acuerdos de Precios en Precios de Transferencia unilaterales, no aportan certidumbre en la reducción de la doble imposición, por cuanto dicho acuerdo alcanza solo a la Administración tributaria interviniente, no pueden ser opuestos a otras autoridades fiscales, siendo que dicho acuerdo puede tener incidencia sobre la responsabilidad tributaria de empresas asociadas situadas en jurisdicción de otra Administración tributaria.

Al respecto, cabe mencionar que la legislación interna de algunos países no permite a la Administración tributaria celebrar acuerdos unilaterales, sólo permiten concluir acuerdos de este tipo con la autoridad competente de un Estado parte en un Convenio, en el marco del procedimiento amistoso. La recomendación de la OCDE2 es que cuando los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia están permitidos, las autoridades competentes de los otros países afectados deberían ser informadas lo antes posible del procedimiento, a fin de determinar si ellas están dispuestas –y pueden considerarlo- a un acuerdo bilateral en el ámbito del procedimiento amistoso.

En otro orden, Baistrocchi (2007), reconoce como una ventaja de los acuerdos unilaterales –por sobre el bilateral o multilateral-, que suele ser más sencillo arribar a un acuerdo, por cuanto enfrenta menos costos de acción colectiva que el multilateral, a raíz de que son menos los intereses representados.

En este punto, es dable diferenciar los estudiados acuerdos de las decisiones anticipadas o consultas, que reconocen algunos

2 Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias. OCDE (1995), párrafo 4.130.

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ordenamientos tributarios. Estas se limitan generalmente a la interpretación de cuestiones de derecho, sobre la base de los hechos presentados por el contribuyente, a diferencia de los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia que se basan en el estudio exhaustivo de los hechos y que cubren varias categorías de operaciones recurrentes o el conjunto de las operaciones internacionales del contribuyente para un determinado período de tiempo, Rodríguez Ondarza (1998).

Marco legal de los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia

En materia de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia se advierte que existen países que los consagran en su normativa interna y otros que los celebran al amparo de los convenios para evitar la doble imposición en el impuesto sobre la renta.

Sobre el particular, es dable precisar que aun en los supuestos en que la normativa interna no los contemple, la OCDE3 ha entendido que cuando se trate de Estados vinculados con Convenios Fiscales para Evitar la Doble Imposición, que contengan una cláusula relativa al procedimiento amistoso, del tipo consagrado por el artículo 25 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición OCDE4, este constituye marco legal suficiente para habilitar la celebración de los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia.

A criterio del citado organismo, los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia están autorizados por el apartado 3 del artículo 25 antes referido, ya que indica que las autoridades competentes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio, recurriendo al procedimiento amistoso y aunque el párrafo 32 de los Comentarios indica que las cuestiones cubiertas son dificultades de una naturaleza general referentes a una categoría de contribuyentes, reconoce expresamente que las cuestiones pueden surgir en relación con un caso individual.

3 Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias. OCDE (1995), párrafo 4.140. 4 El artículo 25 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición en el Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio OCDE (versión 2003) sobre Procedimiento Amistoso, indica en el punto “3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio”.



Concluye el citado organismo que “Se podría pues considerar que los APP están autorizados por el párrafo 3 del artículo 25, ya que los supuestos específicos de precios de transferencia sometidos a un APP no están de otra manera contemplados en el Convenio. El artículo 26, relativo al intercambio de información, podría igualmente facilitar tales acuerdos, ya que dispone la cooperación entre Autoridades competentes bajo la forma de intercambio de información”.

En el mismo sentido, autorizada doctrina concluyó que la celebración de un Acuerdo Previo en Precios de Transferencia a través del citado procedimiento amistoso, puede constituir la única fórmula disponible para la Administración tributaria de un país cuya legislación interna no autoriza a concluir directamente con el contribuyente acuerdos obligatorios.

Asimismo, entendieron que en la medida en que los Convenios de doble imposición priman sobre el derecho interno, la ausencia de base jurídica en derecho interno para la conclusión de un Acuerdo Previo en Precios de Transferencia, no impedirá la aplicación de un APP sobre la base de un procedimiento amistoso (Rodríguez Ondarza, 1998).

Procedimiento administrativo para su implementación. Etapas en la gestión de los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia

El procedimiento del Acuerdo Previo en Precios de Transferencia se inicia a instancia del contribuyente y una o más Administraciones tributarias según se trate de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia de carácter unilateral, bilateral o multilateral -conforme lo explicitado en el punto precedente-.

En líneas generales, salvo las particularidades del procedimiento de acuerdos previos en precios de transferencia propias de los distintos ordenamientos tributarios, se distinguen cinco fases, a saber:

• Reunión preliminar

Esta primera etapa constituye el primer acercamiento entre las partes, Administración tributaria (o autoridad competente) y el contribuyente interesado, para discutir la posibilidad de celebrar un acuerdo previo, así como el ámbito de aplicación y los procedimientos de trabajo que exigirá.

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Según los países, esta fase previa puede consistir en simples reuniones informales o en presentaciones formales con aportación de un memorándum detallando las cuestiones a tratar (por ejemplo: periodos fiscales involucrados, tipo de acuerdo –unilateral, bilateral o multilateral-, documentación a presentar, información referente a la organización, transacciones internacionales que van a ser cubiertas, condiciones del mercado, disponibilidad de información sobre precios comparables no controlados, método propuesto de ajuste sobre los precios de transferencia, etc.). Dado la complejidad de los temas involucrados, por regla general son necesarias más de una reunión para determinar la viabilidad del acuerdo previo.

Moreno Fernández (1999) destaca la importancia de esta primera etapa de dialogo previo entre las partes, a fin de determinar la viabilidad del proyecto, y en su caso, la manera y medios de proceder a la fijación del precio de libre concurrencia. En caso contrario, sostiene, y de no existir esta fase, “…el sujeto pasivo se encontraría ante la tesitura de iniciar un procedimiento (muy costoso para el) y que fuese posiblemente infructuoso”.

• Propuesta de acuerdo

Concluida la primera fase de reuniones preliminares, si el contribuyente decide proceder con el acuerdo previo sobre precios de transferencia, formulará una petición formal ante la autoridad competente.

En lo que respecta a la documentación a presentar con la propuesta de Acuerdo, la OCDE señala que la naturaleza y extensión de la misma no corresponde establecerla con carácter general, sino más bien de acuerdo a las circunstancias propias del caso particular.

No obstante ello, puede señalarse como documentación relevante en cualquier Acuerdo Previo sobre Precios de Transferencia (Rodríguez Ondarza, 1998):

1. Transacción, productos y empresas que sean cubiertas por el APP

2. Naturaleza unilateral o bilateral del APP

3. Información atinente a la organización, historia, antecedentes financieros, productos, funciones y activos de las empresas vinculadas intervinientes

4. Ejercicios fiscales cubiertos por el acuerdo

5. Descripción general de las condiciones y tendencias del mercado (regulaciones especiales, régimen económico del mercado, situación de competencia, etc.)



6. Revisión de las legislaciones internas de los Estados involucrados, de los Convenios para evitar la doble imposición y de las directrices de la OCDE referentes al método de ajuste de precios de transferencia propuesto

7. Información sobre precios comparables, incluyendo datos sobre la disponibilidad de informaciones internas y externas referentes a precios comparables no controlados. Si el método elegido es el de división del beneficio, se adjuntara la información que justifique la metodología con los datos de carácter financiero como operativo y la documentación que refleje la situación económica y comercial de las empresas vinculadas

8. Revisión de las cuestiones fiscales conexas que podrían surgir en relación con la aplicación de los métodos de ajuste propuestos.

9. Otro elemento fundamental es la descripción de las presunciones críticas en las que se basan las transacciones realizadas con empresas vinculadas.

Entre las presunciones críticas con gran incidencia en la materia pueden mencionarse, por ejemplo:

1. Modificaciones en la legislación interna o en materia de convenios de doble imposición que afecten algún elemento del acuerdo anticipado de precios;

2. Adopción de nuevas medidas en materia aduanera o sobre restricciones a la importación en virtud de legislaciones anti-dumping;

3. Cambios en la legislación comercial de alguno de los países con los cuales el contribuyente realiza transacciones comerciales involucradas en el acuerdo;

4. Aparición de situaciones extraordinarias o inesperadas -modificaciones en la estructura del mercado, procedimientos judiciales contra el contribuyente, etc.-;

5. Cambio significativo en las condiciones económicas que afecten al volumen de ventas, unidades producidas o cuota de mercado;

6. Modificación de la estructura funcional y de los riesgos asumidos por una o varias empresas vinculadas;

7. Desviación considerable entre el tipo de cambio real y el fijado por las empresas vinculadas afectadas por el Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia.

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• Análisis de la propuesta: examen de la documentación, pruebas y alegaciones.

Esta etapa se caracteriza por requerir del contribuyente la máxima colaboración para llevar adelante el análisis de la propuesta y para la Administración tributaria el deber de garantizar la confidencialidad de los secretos comerciales o de cualquier otra información o documentación relevantes aportada por las empresas implicadas en el procedimiento de acuerdo previo.

La Administración tributaria se avocara al análisis de la propuesta formulada, para lo cual podrá requerir otros datos, informes y justificantes vinculados con la misma.

Asimismo, si se tratara de acuerdos bilaterales o multilaterales, la Administración tributaria del Estado donde el contribuyente ha solicitado el Acuerdo Anticipado de Precios, se pondrá en contacto con la o las autoridad/es competentes del otro estado para determinar si están de acuerdo en llevar adelante el acuerdo.

Ante la propuesta, el órgano competente en su instrucción tendrá diversas alternativas, su asunción en el caso que la considere ajustada a la realidad y al ordenamiento jurídico, o bien su desacuerdo, supuesto en el cual la autoridad realizará sugerencias y modificaciones a fin de llegar a una propuesta que será nuevamente presentada a efectos de su aprobación.

• Resolución: formalización del acuerdo

Finalizada la fase anterior, la Administración tributaria dictara una resolución motivada, aprobando o desestimando la propuesta formulada por el contribuyente (propuesta principal o la arribada durante el procedimiento) que se plasmara en un documento del acuerdo –resolución administrativa-.

• Control del acuerdo

Concluido el procedimiento de un Acuerdo Previo en Precios de Transferencia, la Administración tributaria se compromete a no realizar ajustes de precios de transferencia en tanto los contribuyentes se ajusten a las cláusulas del acuerdo.

Lo indicado precedentemente no obsta a las facultades de la Administración tributaria para controlar el cumplimiento de los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia, que podrá realizar de dos maneras: 1) exigiendo al contribuyente un informe anual demostrando la conformidad de los precios de transferencia con las condiciones prevista en los mentados acuerdos, y 2) mediante comprobaciones regulares, como



pueden ser, verificación de los datos iniciales sobre los que se ha fundado la propuesta, si se cumplen los términos y condiciones de los acuerdos.

Por otra parte, el acuerdo deberá contener una cláusula de revisión o de anulación para el supuesto de modificación importante de las operaciones de la empresa o de circunstancia económicas imprevisibles que tengan incidencia sobre la fiabilidad del método utilizado de manera que empresas independientes hubieran considerado estos cambios significativos para la fijación de sus precios de transferencia.

Algunos ordenamientos prevén la posibilidad de renovar el acuerdo previo sobre precios de transferencia.

Por ultimo, es dable traer a colación lo sostenido por Rodriguez Ordanza (1998), en cuanto a que los países que utilizan los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia están satisfechos con este dispositivo hasta el presente, con lo que en consecuencia puede esperarse que dándose las circunstancias apropiadas la experiencia con los mismos continuará desarrollándose.

A criterio del citado autor el éxito de un dispositivo de Acuerdo Previo en Precios de Transferencia es función de varios elementos “el cuidado tomado para buscar el grado adecuado de especificidad del acuerdo sobre la base de las hipótesis de base, la buena gestión del dispositivo y la existencia de adecuadas salvaguardias para evitar los escollos descritos anteriormente, a lo que hay que añadir la flexibilidad y el espíritu abierto que debe presidir este procedimiento”.

Experiencia comparada en el derecho internacional

Países Latinoamericanos Entre los países latinoamericanos que consagran en su ordenamiento

legal el procedimiento de Acuerdo Previo en Precios de Transferencia encontramos a Colombia, Ecuador, México5, Perú y Venezuela.

5 México incorporó el procedimiento de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia en el año 1997 y concluyó numerosos acuerdos, unilaterales como bilaterales. Entre los años 2004 y 2007 Hacienda concretó 252 acuerdos de los cuales 214 son unilaterales y 38 bilaterales (Mercader y Peña, 2008).

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Otros países Los Acuerdos Previos en Precios se encuentran regulados en

numerosos ordenamientos jurídicos del orden internacional, entre otros cabe mencionar: Alemania, Australia, Bélgica, Canadá, Corea, España, Estados Unidos de Norteamérica, Francia, Japón, Nueva Zelanda, Noruega, Reino Unido y Suecia.

España

España consagra en su ordenamiento tributario los denominados Acuerdos Previos de Valoración -artículo 91 de la Ley General Tributaria Nro. 58/036-, que comprenden a los que pueden celebrarse con carácter previo a la realización del hecho imponible, referidos al valor incierto de determinados elementos del mismo.

Así, consagra los acuerdos que pueden recaer sobre: la valoración de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas; gastos de actividades de investigación y desarrollo; gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión; y relativas al coeficiente de subcapitalización.

En el presente nos circunscribiremos al estudio del primero de los supuestos indicados en el párrafo anterior, es decir, los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia, por resultar la temática abordada en este trabajo.

6 Artículo 91. Acuerdos previos de valoración.

1. Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria. 2. La solicitud deberá presentarse por escrito, antes de la realización del hecho imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. A dicha solicitud se acompañará la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario. 3. La Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas por el obligado tributario. 4. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario. 5. En tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración, la Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará obligada a aplicar los valores expresados en el mismo. Dicho acuerdo tendrá un plazo máximo de vigencia de tres años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro distinto. 6. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos regulados en este precepto. Podrán hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones incluidas en el acuerdo.



La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) española, a través del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria es la autoridad competente para informar, instruir y resolver el procedimiento de los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia.

Dicho procedimiento se inicia mediante la presentación del obligado tributario con la documentación e información exigida, con carácter previo, en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades7. Posteriormente, el interesado acompañará a la solicitud una breve descripción de la operación a realizar, elementos informativos específicos exigidos por la normativa reglamentaria8, así como también, una propuesta de valoración que constituirá, en caso de concluirse, la base del futuro acuerdo.

La Administración tributaria (AEAT) en la instrucción del procedimiento examina la solicitud pero sin obligación alguna de concluir un “acuerdo” y pudiendo rechazar la propuesta mediante resolución fundada.

En la fase de instrucción, la labor administrativa se centra en la adquisición de datos y elementos necesarios, requerimientos de aclaración al contribuyente y aporte de documentación. Asimismo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) establece la previa celebración de una serie de rondas informales –conversaciones preliminares- entre las partes para estudiar la viabilidad del acuerdo antes de afrontar los elevados costes y riesgos que implica este procedimiento.

7 El artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece la documentación

e información que deberán presentar los sujetos pasivos a la Administración tributaria, con carácter previo a formular su propuesta, consistente en: “a) Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones a las que se refiere la propuesta. b) Descripción sucinta de las operaciones a las que se refiere la propuesta. c) Descripción sucinta del contenido de la propuesta que se pretende formular”, y dispone asimismo que, la Administración tributaria dispondrá de un plazo de treinta días para examinar la documentación e informar a los sujetos pasivos, tomando en consideración las circunstancias específicas de la propuesta que pretendan formular, de los elementos esenciales del procedimiento y de sus efectos.

8 El artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades regula que “una vez concluido el tramite a que se refiere el articulo anterior, o transcurridos los treinta días sin haberse facilitado la información, los sujetos pasivos podrán presentar la propuesta, debiendo aportar la documentación …” en lo que aquí compete establecida en el apartado 2, que indica que “En las propuestas relativas a la valoración de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas deberá aportarse la siguiente documentación: a) Descripción, desde un punto de vista técnico, jurídico, económico y financiero, de las operaciones a las que se refiere la propuesta, b) Descripción del método de valoración que se proponga, destacando las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación. Se considerarán comprendidas entre dichas circunstancias económicas las hipótesis fundamentales del método de valoración, c) Justificación del método de valoración que se proponga, d) valor o intervalo de valores que se derivan de la aplicación del método de valoración, y e) Identificación de otras operaciones realizadas entre las entidades vinculadas a las que no afectará la propuesta de valoración”.

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Es dable advertir que en la propuesta inicial o modificada por la autoridad competente, cabe localizar el acuerdo entre las partes de la relación tributaria, que resulta preparatorio de la posterior resolución administrativa.

La resolución9, que ponga fin al procedimiento instaurado a fin de arribar a un Acuerdo Previo en Precios de Transferencia podrá decidir la aprobación de la propuesta formulada por los sujetos pasivos o aquella nueva propuesta formulada a raíz de las conversaciones mantenidas con la administración tributaria, o bien desestimar la propuesta mediante resolución motivada.

El ordenamiento reglamentario del Impuesto sobre Sociedades hace especial referencia al resguardo de la documentación presentada en el procedimiento para el acuerdo de valoración, indicando que será exclusivamente utilizada respecto del mismo y que los funcionarios que intervengan en el procedimiento deberán guardar sigilo riguroso y observar estricto secreto respecto de los documentos y demás información que conozcan en el curso del mismo. Así también, que en los casos de desistimiento, caducidad o desestimación de la propuesta se procederá a la devolución de la documentación aportada –cfr. Artículo 21 del citado reglamento-.

Otra característica del régimen español que merece indicarse es que regula el procedimiento para someter la propuesta de Acuerdo a la consideración de las Administraciones de los estados en los que residan las partes vinculadas, a los efectos de establecer un acuerdo entre las Administraciones afectadas, a pedido de los sujetos pasivos.

En datos estadísticos sobre Acuerdos Previos en Precios de Transferencia suscritos en España se obtiene que, el total entre los años 1997 y 2007 asciende a 210, mas específicamente, en el año 2006 los acuerdos firmados fueron 16 (Internacionales: 9 unilaterales y 3 bilaterales e Internos: 4) y en el año 2007 se celebraron un total de 18 acuerdos (Internacionales: 5 unilaterales y 5 bilaterales e Internos: 8). Por otra parte,

9 El artículo 23, punto 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades indica que la

resolución por la que se aprueba la propuesta para la valoración de las operaciones efectuadas con personas o entidades vinculadas se plasmará en un documento en el que se consignarán, al menos, las siguientes menciones: “a) Lugar y fecha de su formalización. b) Identificación de los sujetos pasivos a los que se refiere la propuesta. c) Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta. d) Elementos esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se derivan del mismo, y las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las hipótesis fundamentales. e) Período de tiempo al que se refiere la propuesta. f) Razones o motivos por los que la Administración tributaria aprueba la propuesta”.



la Agencia Tributaria informó que se percibe un incremento de solicitudes de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia10.

Estados Unidos de Norteamérica

Los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia fueron diseñados y aplicados por primera vez en Estados Unidos de Norteamérica en el año 1991.

Un reciente informe publicado por la Administración tributaria Norteamericana (IRS, Internal Revenue Service) releva los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia –cuatrimestre que acaba el 31/12/08-, y muestra un total de 296 acuerdos, 243 bilaterales y 53 unilaterales11.

Francia

Francia ha tomado con carácter prioritario en su plan de lucha contra el fraude fiscal el control de los precios de transferencia intra-grupo, para lo cual ha creado unidades especializadas de verificación en la Administración tributaria juntamente con la adopción de disposiciones legislativas.

A partir del año 199912 la Administración francesa incorpora a modo preventivo los denominados acuerdos previos en precios de transferencia.

Estos acuerdos intentan constituirse en un instrumento de certeza en un contexto globalizado y para evitar la doble imposición, en un ambiente que favorezca el diálogo y la cooperación con las empresas, máxime cuando la aplicación del principio de plena competencia en materia de precios de transferencia suscita problemas importantes de fiabilidad.

En Francia, la iniciativa corresponde a la empresa que lo solicita a la Administración francesa o Administraciones tributarias de los Estados implicados en las transacciones, las alternativas son acuerdos unilaterales, bilaterales o multilaterales. Los unilaterales se utilizan cuando en el otro Estado –operaciones vinculadas-, no existe procedimiento de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia y en asuntos simples o para una gran cantidad de transacciones, cuando se trate de Pequeñas y Medianas Empresas PYMES.

Según cifras brindadas por la Administración tributaria francesa (Direction Gènèrale Des Impòts)13 el incremento en el número de

10 Datos obtenidos del informe presentado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en el Seminario EUROsocial Fiscalidad, 2008. 11 Department of the Treasury. Internal Revenue Service. Washington, 21/1/09. APA Quarterly Report for first quarter of 2009, first quarter ending 12/31/08. 12 Circular Nro. 4 A-8-99 del 7 de septiembre 1999. 13 JAN Patrice, Inspector Principal Sub-direcciòn de control fiscal Unidad CF3 Direction Gènèrale Des Impòts. Seminario EUROsocial Fiscalidad, 2008.

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expedientes presentados (año 2003/06) muestra un interés creciente en celebrar acuerdos previos en precios de transferencia. El 83% de los acuerdos presentados son bilaterales14, la duración de los mismos puede ser de 3,4 o 5 años, utilizándose por amplia mayoría los de mayor duración.

Los sectores de actividad que utilizan estos acuerdos son: automóvil (26%), alimentario (23%), bancos y servicios (15%), higiene y belleza (9%), electrónica (6%), química, farmacia y transportes (4%), siendo las principales transacciones cubiertas la compra y venta de productos, suministro de servicios, utilización de incorporales y fabricación y montaje de productos.

Otras particularidades propias que merecen citarse son que el control fiscal no se opone al inicio de un procedimiento de Acuerdo Previo en Precios de Transferencia y que éste último no puede tener efectos retroactivos.

Actividad de organismos internacionales

Diferentes organismos se han ocupado del tratamiento de los Precios de Transferencia y como consecuencia del tema de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia.

Así, la OCDE se ha ocupado del tema, elaborando las “Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias”. Estas directrices constituyen la revisión del Informe de la OCDE Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales (1979).

Por su parte la Unión Europea, creó en el año 2002 el llamado Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia (FCPT). Desde entonces la Comisión ha elaborado comunicaciones, presento dos Códigos de Conducta, el primero para el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición, y el segundo sobre los requisitos documentales para los precios de transferencia en la Unión Europea.

Posteriormente, el citado organismo emitió el Comunicado Nro. 71 (Bruselas, 26.2.2007), que constituye el tercero sobre el tema, y que tiene como principal objetivo introducir en la Unión Europea unas Directrices

14 Los países implicados en los acuerdos previos sobre precios de transferencia franceses son en mayor medida con Suiza, Holanda y Alemania, en menor medida con el Reino Unido, España, Estados Unidos de Norteamérica, Japón y Bélgica.



para Acuerdos previos sobre precios de transferencia que eviten en primera instancia los litigios derivados de los precios de transferencia y los casos de doble imposición relacionados con ellos.

Fortalezas y debilidades

El análisis de la experiencia comparada permite extraer una serie de fortalezas y debilidades que surgen como consecuencia de aplicar los Acuerdos Anticipados en Precios de Transferencia.

En cuanto a las fortalezas que ofrece contar con un procedimiento que autorice la celebración de los acuerdos previos en precios de transferencia, calificada doctrina, enuncia entre las más destacadas (Casero Barron, 1996):

1) Otorgar certeza en el campo de los precios de transferencia.

2) Reducir la litigiosidad que la valoración de bienes, derechos, rentas, gastos y productos, produce entre ambas partes de la relación jurídico-tributaria.

Para Queralt (1996) los Acuerdos Previos en Precios de Transferencia supondrían que “el notorio robustecimiento de la seguridad jurídica correrá en paralelo con la disminución de la litigiosidad entre Administración y contribuyentes en este campo, no sólo ante los Tribunales sino también en la sede natural en que esa litigiosidad despliega toda su fuerza, es decir, en el marco de las relaciones entre Inspección y contribuyentes”.

3) Promueven un espíritu de concertación. Se basan en la cooperación entre autoridades fiscales y contribuyentes más serena que el de una comprobación de precios de transferencia. La ausencia de confrontación, la libre circulación de información entre las partes con la finalidad de llegar a un resultado, puede otorgarle una mayor objetividad.

4) Mejora la comprensión de asuntos complejos por parte de las autoridades fiscales, y permiten soluciones individuales para casos específicos.

A criterio de Rodríguez Ordanza (1998) la celebración de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia posibilita a la Administración tributaria conocer y comprender mejor los aspectos técnicos y cuestiones de hecho de ciertas operaciones, acceder a datos sectoriales muy útiles y análisis de métodos de fijación de precios que redundará en poder brindar un mejor servicio a otros contribuyentes que se encuentren en situaciones similares.

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5) permiten llegar a soluciones razonables en función de la contabilidad y demás documentos de la compañía y

6) evitan o reducen, a los contribuyentes y Administración tributaria, los riesgos de inspecciones y de pleitos largos y costosos a que pueden dar lugar la determinación de los precios de transferencia

7) proporcionan seguridad jurídica al obligado tributario tanto por el conocimiento de la metodología que debe aplicar como por evitar la imposición de sanciones, el ahorro de tiempo y gastos que produce.

La OCDE considera que gracias a la certidumbre que suministra un Acuerdo Previo en Precios de Transferencia, el contribuyente puede estar en mejor posición para prever sus responsabilidades tributarias, creando en consecuencia un entorno fiscal que es favorable a la inversión (Directrices OCDE 1999, pto. iii 4.143)

8) posibilidad para la hacienda pública de alcanzar el fin encomendado por el ordenamiento de una manera más eficaz y rápida. La celebración de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia posibilita a la Administración tributaria conocer y comprender mejor los aspectos técnicos y cuestiones de hecho de ciertas operaciones internacionales complejas, así como acceder a datos sectoriales muy útiles que le permitirán brindar un mejor servicio a otros contribuyentes que se encuentren en situaciones semejantes.

9) Evitar o prevenir la doble imposición internacional

Entre las debilidades de incorporar estos acuerdos se enuncian:

1) la posible utilización de la información facilitada a la Administración para otros efectos. En el marco de un acuerdo previo en precios de transferencia, el contribuyente suministra información detallada de carácter fáctico y no fáctico, como ser, la fijación de sus precios de transferencia, ofertas de acuerdo, opiniones y juicios, entre otras. Ahora bien, si el contribuyente retira su solicitud de acuerdo o si esta fuera rechazada por la Administración tributaria, podría plantearse el problema de que esta ultima utilice esta información en una comprobación. Para evitar dicha problemática, la normativa legal interna debería salvaguardar la confidencialidad de las informaciones y documentos sensibles que se hubieran suministrado en el marco de un acuerdo previo en precios de transferencia.

2) sobrecarga para el personal especializado afectado a las áreas especificas. La falta o escasez de recursos humanos experimentados y especializados en la materia, que pueda afrontar las solicitudes de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia, se presenta como otro elemento a considerar por la Administración tributaria al momento de evaluar la posibilidad de incorporar estos acuerdos.



3) Imposibilidad de aplicar el convenio a ejercicios impositivos anteriores a la fecha de celebración

4) La incertidumbre para los sujetos pasivos en la culminación de un acuerdo

5) Puede inicialmente suponer grandes esfuerzos para la Administración tributaria, la comprobación de los precios de transferencia, dado los limitados recursos generalmente afectados a la materia.

6) Dificultad de seguimiento de la aplicación del acuerdo. De todas maneras, a criterio de Rodríguez Ondarza (1998), la revisión de un acuerdo previo tomara menos tiempo que su conclusión inicial.

Régimen de Refugio Seguro (“safe harbor”)

Las reglas de refugio seguro procuran salvar las dificultades que se presentan en materia de precios de transferencia para encontrar comparables adecuados que contemplen el principio de independencia (arm`s length). Es dable señalar que, no se consideran reglas de refugio seguro la regulación de los acuerdos previos sobre precios de transferencia o las reglas de sub-capitalización, García Prats (2005).

Dichas reglas consisten en sistemas de determinación objetiva o previa del rendimiento y reconocen dos modalidades diferenciadas, la fijación de umbrales o parámetros, o bien la simplificación de las exigencias tanto materiales como formales, para una categoría determinada de contribuyentes, (por ejemplo, la formación de bandas dentro de las cuales deberían encontrarse los precios o las ganancias).

Figueroa (2003) señala que “estas normas consisten en una suerte de paraguas protector fijado en la Ley del Impuesto a la Renta bajo el cual quedan amparadas las operaciones intraempresas, no serán sometidas a fiscalización, cuando, por ejemplo, los beneficios obtenidos en esa jurisdicción por la unidad local no sean inferiores a un determinado porcentaje, fijado por esa disposición interna, relacionado con el patrimonio o con el activo de la empresa”.

La OCDE (1995), a través de las Directrices en materia de Precios de Transferencia, no se ha mostrado favorable al desarrollo de estos mecanismos.

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No obstante ello, el organismo reconoce como ventajas del citado instituto, su certeza, facilidad y simplificación en la aplicación tanto por parte de la empresa como de la administración tributaria y por favorecer la disminución de la litigiosidad.

El citado organismo acepta que la aplicación del principio arm’s length requiere la recopilación y análisis de datos que pueden resultar de difícil obtención y evaluación y que dicha complejidad puede ser desproporcionada respecto del tamaño de las empresas o el nivel de las operaciones vinculadas. En dicha inteligencia, el mecanismo bajo estudio aparecería como una solución que permite mayor flexibilidad especialmente en áreas donde no existen o son muy difíciles de obtener precios comparables. Así, bajo el mecanismo estudiado los contribuyentes conocen de antemano el rango de precios o el porcentaje de ganancias que la empresa debe tener para aplicar al citado régimen de refugio seguro.15

Por el contrario, el citado organismo fundamenta su postura adversa a la implementación del instituto en cuestión, en que implica una definición discrecional que impide una mejor atribución de los resultados como la que puede obtenerse siguiendo criterios técnicos aceptados, vale decir, porque entiende que estos mecanismos pueden poner en riesgo el principio at arm´s length.

Asimismo, considera que dichos regímenes generan arbitrariedad, incrementan los riesgos de planificación fiscal, generan riesgos de doble imposición al resultar problemática la aplicación del ajuste correspondiente, y pueden repercutir negativamente sobre otros países, que pueden no aprobar los precios aceptados en la otra jurisdicción tributaria (OCDE, 1995).

No obstante las criticas antes indicadas, contenidas en los comentarios de las directrices OCDE, el Grupo de Expertos en Cooperación Tributaria Internacional de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) admitió que “...la complejidad metodológica de las directrices adquiere una dimensión que no se corresponde, en los días que corren, con las posibilidades de una aplicación efectiva por parte de las administraciones fiscales de los países emergentes y en vías de desarrollo” (citado por Figueroa, 2003) .

Sobre el particular, como dice García Prats (2005), “...la aceptación de las reglas de refugio seguro ha sido dispar en el ámbito internacional, no obstante lo cual en razón de sus rasgos de práctico, de base negociada, y simple, llevó a que algunos foros internacionales se ocuparan de estudiarlas,

15 Paragraph 4.99 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. OECD (1995).



principalmente en el Grupo de Expertos en Materia de Cooperación Tributaria Internacional de la Organización de Naciones Unidas, pues entendieron que dichos regímenes pueden constituir una solución satisfactoria y más acorde con las capacidades administrativas de los países en desarrollo.”

A criterio de Campagnale y otros (2000), “...las reglas de refugio seguro permiten una mayor flexibilidad, en especial en áreas donde no se puede encontrar ningún precio de mercado. Asimismo, los contribuyentes conocen por anticipado en que banda de precios o tasas de beneficios deberían incorporarse, utilizando un método simplificado, lo que evita tener que buscar transacciones comparables.”

Por su parte Figueroa (2003), si bien reconoce que estas reglas provocan atribuciones más imperfectas de rentas y tienen el inconveniente de la imposibilidad de contemplar las diversas y variadas situaciones propias de cada sector de la actividad económica, sostiene que los países emergentes y los países en vías de desarrollo deben procurar soluciones alternativas que le faciliten movilizar los recursos domésticos, significando ello, entre otros, “...reformular parte de su legislación interna contemplando la posibilidad de incorporar normas de refugio seguro, ya que, conforme a lo expuesto, el control, y, en su caso, el ajuste de los precios intraempresas siguiendo los lineamientos de las directrices de la OCDE constituye una cuestión de alta complejidad administrativa”.

El citado autor concluye que sin perjuicio de los efectos en que puede derivar la adopción de una medida como la que se analiza, como ser, algún grado de sobreimposición y dificultades técnicas, “...se considera necesario, a fin de facilitar la tarea de los organismos encargados de la recaudación y fiscalización del impuesto a la renta, que se evalúen alternativas con el objeto de incorporar normas de refugio seguro, puesto que con ello se preserva en mayor medida el impuesto, se disminuye la complejidad del esquema imperante y se otorga, de algún modo, mayor certeza”.

Experiencia en los países de Latinoamérica

Entre los países de la región que aplican reglas de refugio seguro encontramos a Brasil y México.

En este punto, es dable traer a colación el criterio vertido por Velayos, Barreix y Villella (2007) que al referirse al tratamiento de los precios de transferencia en los países de América Latina, reconocen que existe un

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cierto grado de convergencia sobre el tema, aunque señalan que resulta ser mas nominal que real y que esta basada en el hecho de que los textos legales, en particular cuando se carece de experiencia, tienden a parecerse por mimetismo y prudencia; pero “…en realidad, la forma en que efectivamente se recepte el principio de plena concurrencia depende de la política de control tributario que se ejerza sobre la empresa multinacional y sus operaciones y, de un lado, es sabido que hay enormes diferencias de capacidad entre unas administraciones y otras y, por otro lado, se observa que, cuando una AT tiene experiencia concreta sobre el terreno (Brasil, México, Argentina), tiende a salir del Modelo teórico OCDE hacia alguna fórmula más tuitiva de la Base Imponible y practicable al tiempo”.

Brasil

Este país incorporó en su normativa legal normas de refugio seguro, cuando se trata de ingresos provenientes de operaciones de exportación con personas vinculadas, en orden a preservar su base imponible.

González (2009a) explica que el sistema tributario brasileño aplica el principio general de régimen de refugio seguro, conforme al cual, cuando el precio promedio de ventas de los respectivos bienes, servicios o derechos a ser exportados, durante el período fiscal determinado, sea inferior al 90% del precio normal de ventas en el mercado interno de dichos conceptos respecto del mismo período y bajo condiciones de pago similares, entonces la empresa brasileña deberá determinar su precio de transferencia de acuerdo con alguno de los métodos que regula el ordenamiento tributario de dicho país16. En cambio, si dicho promedio supera el 90% mencionado, se entiende que el contribuyente ha cumplido con las normas sobre precios de transferencia17.

Asimismo, la normativa sobre precios de transferencia en dicho país prevé que no tendrán la obligación de adoptar alguna metodología de precios de transferencia y de preparar documentación especial con el

16 Los métodos que el contribuyente deberá aplicar en caso de no superar la prueba de refugio seguro son: 1) método de precio de venta de exportaciones, 2) método de precio de venta mayorista en el país de destino, menos la ganancia. La utilidad presunta en este caso es del 15% del precio mayorista, 3) método del precio de venta minorista en el país de destino menos la ganancia, el porcentaje de utilidad presunta es 30% sobre el precio al por menor, 4) método de costo de producción o adquisición mas impuestos y ganancia. En este caso, el precio de transferencia es el promedio del costo de adquisición o reproducción del bien, servicio, o derecho exportado, más los tributos a la exportación y una utilidad igual al 15% calculada sobre tal actividad. (González, 2009a) 17 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Nro. 9430/96.



propósito de fundamentar las operaciones con empresas vinculadas, en las siguientes situaciones18:

• Las personas jurídicas que tengan una ganancia neta, antes del impuesto sobre la Renta y de la Contribución Social sobre el Lucro Líquido (CSLL), proveniente de las ventas por exportación a partes vinculadas, en un monto equivalente a, no menos del 5% del total de dichas ganancias, pueden demostrar el cumplimiento con las normas sobre precios de transferencia de dichas exportaciones con los documentos relacionados con la transacción. El mínimo del 5% en la ganancia neta correspondiente a las ventas por exportación entre empresas vinculadas, tendrá en consideración el promedio anual del año de que se trate y el de los dos años precedentes.

• Las personas jurídicas cuya ganancia neta proveniente de las operaciones de exportación con partes vinculadas, dentro del año calendario, no exceda el 5% del total de sus ingresos netos registrados durante el mismo periodo, pueden demostrar el cumplimiento con las normas sobre precios de transferencia respecto de dichas exportaciones, exclusivamente con los documentos relacionados con la transacción. El ingreso neto de exportación, para determinar el límite del 5%, debe incluir todos los ingresos por ventas a personas físicas o jurídicas residentes o domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Las dos excepciones antes mencionadas no se aplican cuando se trata de exportaciones hacia países de baja o nula tributación.

México

En el caso de México19, establece un régimen de refugio seguro, de carácter opcional, específicamente aplicable a las empresas que llevan a cabo operaciones de maquila20.

18 De conformidad con los artículos 35 y 36 de la Instrucción Normativa SRF Nro. 243 del 11/11/02, modificada por la Instrucción Normativa Nro. 321 del 14/4/03 e Instrucción Normativa Nro. 382 del 30/12/03. 19 El Gobierno Mexicano en respuesta a la demanda de las empresas maquiladoras de exportación, y con el objeto de mejorar la competitividad y abatir los elevados costos de dichas empresas, realizó una serie de modificaciones al marco legal (artículo 216 bis de la Ley de Impuesto sobre la Renta), estipulando un régimen tributario específico para dicho sector. En tal sentido, se otorgaron opciones de cumplimiento más flexibles y se creó un régimen especifico para determinar sus ingresos con partes relacionadas, con base en tres supuestos: 1) los costos y gastos de la maquiladora aplicando un margen de utilidad bajo el principio de plena competencia más 1% del valor de la maquinaria del residente en el extranjero; 2) safe harbor; y 3) retorno sobre los activos propios, así como la maquinaria del residente en el extranjero. 20 De conformidad con el Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación (1/6/98), cabe entender por operación de Maquila, “al proceso industrial o de servicio destinado a la transformación, elaboración o reparación de mercancías de procedencia extranjera importadas temporalmente para su exportación”.

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Así, la Ley del Impuesto sobre la Renta que regula las obligaciones sobre precios de transferencia, exime de cumplimentar las obligaciones del régimen general de precios de transferencia (no deben preparar la documentación sobre precios de transferencia) a las compañías que operan bajo el programa de maquila.

Para poder incorporarse al citado régimen las maquiladoras deberán obtener autorización, para lo cual deberán reunir una serie de condiciones, entre las que se indica que, obtenga una utilidad fiscal que represente, al menos, la cantidad mayor que resulte de los siguientes valores:

• el 6,9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila durante el ejercicio fiscal, incluyendo los que sean propiedad de la persona residente en el país, de residentes en el extranjero o de cualquiera de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora y

• b) el 6,5% sobre el monto total de los costos y gastos de operación de la operación en cuestión, incurridos por la persona residente en el país, determinados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, incluso los incurridos por residentes en el extranjero, excepto por una serie de aspectos que enuncia la normativa legal que regula la materia21.

Conclusión

La complejidad que reviste el control y en su caso la corrección de los precios de transferencia entre empresas vinculadas, derivan en un incremento en los niveles de litigiosidad, que afecta tanto al contribuyente como a las Administraciones tributarias.

En dicho contexto, se torna indispensable para los países de la región evaluar diferentes alternativas en la materia tendientes a eliminar la incertidumbre y aumentar la seguridad jurídica, con los consiguientes beneficios en materia de reducción de controversias y de mejora de las relaciones con los ciudadanos, a la vez que, facilitar la tarea de los organismos encargados de la recaudación y fiscalización del impuesto sobre la renta.

En definitiva, se torna necesario buscar una opción válida para enfrentar el desafío que impone la creciente participación de las empresas trasnacionales en el circuito económico interno.

21 El artículo 216 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de México regula el régimen especial que rige las operaciones de maquila.



Ahora bien, pensar en la adopción del procedimiento de Acuerdos Previos en Precios de Transferencia (APAs) requiere tomar en consideración, como pilar fundamental para su evaluación, la capacidad de la administración tributaria para llevarlo adelante.

Como sostiene González (2009b) “…resulta necesario que las normas fiscales sean adecuadas a la realidad social y económica en la que deban ser aplicadas y que tengan en cuenta los medios disponibles y las limitaciones de la organización encargada de aplicarlas”.

Continua diciendo el citado autor que, “de nada sirve diseñar y aprobar normas fiscales técnicamente correctas, si su aplicación es demasiado compleja para la Administración tributaria del país y, al final, quedan vacías de contenido. Es en este contexto que Bird y Casanegra (1992), manifestaron que ´…en los países en desarrollo, la administración tributaria es la política tributaria…´”.

Asimismo, analizar la posibilidad de incorporar dichos acuerdos requiere tomar en consideración las fortalezas que se les reconocen, tales como: reducir la litigiosidad, otorgar certeza, seguridad jurídica, espíritu de concertación entre la administración y el contribuyente, evitar la doble imposición, etc., así como también, las debilidades, entre las que se mencionan la de la utilización abusiva de la información, sobrecarga de trabajo para el personal técnico, escasez de recursos humanos especializados, grandes esfuerzos para la Administración, circunstancias que han aparecido con la implementación de dichos acuerdos en los diferentes países.

En este contexto, surge como otra alternativa para los países de la región, las reglas de refugio seguro (safe harbor), las que, aunque se entiende que pueden poner en riesgo el principio de independencia (arm´s length), se les reconocen las ventajas de ayudar a reducir la conflictividad con un procedimiento que brinda certeza, facilidad y simplicidad, más acorde con las capacidades de las administraciones tributarias menos desarrolladas.

En definitiva, la consideración de la adopción de alguno de los diferentes mecanismos alternativos enunciados u otros que pudieran presentarse en el escenario internacional, debiera realizarse desde la perspectiva propia del tipo de país de que se trata, evaluando el costo-beneficio que ello implica, la capacidad de la administración tributaria para llevarlo adelante, las limitaciones emergentes de la potestad fiscal y la estrategia en materia de política tributaria.

Carol Martinoli


Referencias Bibliográficas

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Carol Martinoli



Tendencias en materia de intercambio internacional de información tributaria

Carol Martinoli

Resumen

La globalización económica trajo aparejada un importante incremento en las transacciones internacionales de bienes y servicios. En dicho contexto, a fin de conocer las operaciones con conexión internacional entre empresas vinculadas y la correspondiente determinación de los precios de transferencia, así como las operaciones internacionales que se desarrollan entre empresas no vinculadas, o bien, las que puedan encubrir triangulación entre distintas jurisdicciones tendientes a licuar sus ganancias.

Asimismo, dado la extensión generalizada en los países de la región del principio de renta mundial, resulta necesario conocer los ingresos y la situación fiscal de sus residentes o nacionales que realizan operaciones o inversiones con jurisdicciones en el exterior, a efectos de una correcta determinación de la base imponible, lo mismo para los países que aplican el principio de patrimonio global, para la determinación de este último, entre otros aspectos relevantes. En dicho contexto, surge como un instrumento esencial para las Administraciones tributarias articular un efectivo intercambio internacional de información, por cuanto dota a aquéllas de los medios que posibilitan un conocimiento y en efecto un control fiscal más efectivo del cumplimiento tributario, en pos de una correcta aplicación del sistema tributario.

En tal sentido, el presente trabajo se propone en primer término precisar qué cabe entender por el término “información”, por cuanto constituye el objeto de estudio, para luego profundizar sobre las distintas modalidades y los límites que condicionan el intercambio de información y el principio de confidencialidad de la información intercambiada. Por otra parte, se aborda la tendencia internacional en materia de intercambio de información a partir de la experiencia comparada, receptada por organismos internacionales como la OCDE, CIAT y ONU. Por último, se incorpora la articulación jurídica del intercambio internacional de información en materia tributaria en Argentina.

Palabras clave: información – convenios internacionales – intercambio – administración tributaria – principio de confidencialidad

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Introducción

Este trabajo se propone profundizar sobre el intercambio de información en materia tributaria entre los Estados, teniendo en consideración que la asistencia administrativa internacional surge como el mecanismo para dotar a las Administraciones tributarias de los medios que posibiliten un control fiscal más efectivo de los hechos imponibles que presentan una conexión internacional.

En el contexto mundial actual, producto de la globalización y digitalización (Internet) de la actividad económica y financiera, aparece notorio el incremento en los niveles de fraude y evasión fiscal internacional, que conllevan pérdidas presupuestarias, distorsiones en los movimientos de capitales y en las condiciones de competencia, afectando asimismo, la estructura de los sistemas tributarios nacionales y la distribución de la carga fiscal sobre los contribuyentes al incidir en mayor medida sobre el trabajo personal y el consumo, entre otros efectos negativos.

Así, si bien tradicionalmente el intercambio de información se ha concebido como un mecanismo en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal internacional, actualmente también se constituye en un instrumento fundamental para mantener la imposición ortodoxa22.

Por ello, en palabras de Calderón Carrero (2001) puede hablarse de un redimensionamiento del intercambio de información como resultado del consenso internacional existente en torno a su consideración como principal instrumento para garantizar la pervivencia del modelo impositivo tradicional de los Estados miembros de la OCDE.

En consecuencia, el intercambio de información constituye una herramienta necesaria, sino la más eficaz entre las posibles, en un contexto de gran interacción internacional como el actual.

La finalidad que persigue este trabajo es en primer término precisar que cabe entender por el término “información”, por cuanto constituye el

22 González (2009) distingue los impuestos ortodoxos de los heterodoxos. Los primeros siguen al Modelo Europeo, conformado por impuestos directos e indirectos. Dentro de los impuestos ortodoxos directos se incluyen el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Patrimonio. En lo que respecta a los impuestos ortodoxos indirectos, comprenden: el impuesto al consumo en general, tipo valor agregado (IVA), el Impuesto a los Consumos Específicos y al Comercio Exterior, gravando las importaciones. Los heterodoxos es decir aquellos impuestos “innovativos” que han implementado los países latinoamericanos, estos son, Impuestos Presuntivos sobre la Renta, el Impuesto sobre los Activos Empresariales, los Impuestos Mínimos a la Renta, el Impuesto Empresarial a Tasa Única y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo, como también el Impuesto a las Transacciones Financieros, el Derecho de Exportación y los Regimenes Especiales de Tributación para Pequeños Contribuyentes.

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objeto de estudio, para luego profundizar sobre las distintas modalidades y los límites que condicionan el intercambio de información, el principio de confidencialidad de la información intercambiada y la tendencia en materia de intercambio de información a partir de la experiencia comparada internacional. Por último, se incorporan Anexos -1 a 5-, con la articulación jurídica del intercambio internacional de información en materia tributaria en Argentina.

Intercambio de información internacional en materia tributaria

En primer término, se torna menester precisar qué cabe entender por el término “información tributaria”, por cuanto constituye el objeto de estudio del presente trabajo.

Para un mejor análisis se estimó apropiado, en primer término, referirse al tratamiento dispensado por el ordenamiento legal interno –en base al ordenamiento legal y la jurisprudencia de Argentina y España-, toda vez que su precisión constituye un presupuesto relevante para constatar la legitimidad de la Administración tributaria para obtener y suministrar la información objeto de intercambio internacional.

Delimitación conceptual del término “información”

A fin de delimitar el término “información” se estima pertinente citar a Mantero (1987), quien sostiene que la información tributaria entendida en sentido amplio resulta comprensiva de la información jurídica, técnica y fáctica. La primera es aquella que se refiere a la normativa tributaria, la doctrina administrativa y en parte a los comentarios doctrinales, la técnica se relaciona con la especialización de los funcionarios en la aplicación práctica de la norma tributaria, se construye a partir de la práctica y por último la fáctica que es “aquella cuyo contenido consiste en un hecho directamente imputable a un contribuyente determinado, sin necesidad de ningún proceso inductivo ni deductivo”.

En este orden, la información fáctica –que es sobre la que versa el presente estudio-, es enmarcada por distintos códigos tributarios al



momento de delimitar el objeto del deber de información por las expresiones “datos, informes y antecedentes”.23

La Real Academia Española define el vocablo “dato” como aquel antecedente necesario para llegar al conocimiento exacto de una cosa o para deducir las consecuencias de un hecho; “antecedente” es aquella noticia o instrucción que se da de un negocio o suceso o bien acerca de una persona.

Presenta mayores dificultades el término “informe” que Cordero Pulido define como “la exposición oral o escrita sobre el estado de una cuestión, lo que lleva implícito un matiz subjetivo, un juicio de valor, sobre personas o hechos concretos, que en una materia tan delicada como la fiscal, conlleva una responsabilidad no acorde con la naturaleza de la obligación de que dimana…” es decir, el término introduce una valoración subjetiva que como señalo López Martínez (1992) no resulta admisible teniendo en consideración la finalidad que persigue el deber de información de terceros, esta es, el aporte de datos de forma racional y sistemática sin ninguna valoración personal.

Ahora bien, no todo dato, antecedente o informe constituye el objeto de la información tributaria sino que tiene que cumplir una serie de características entre las que destaca que ha de tener “trascendencia tributaria”.

Información con “trascendencia tributaria”. Doctrina y jurisprudencia

El término trascendencia tributaria no tiene una clara definición ni delimitación, lo que lo hace fácilmente permeable.24 La jurisprudencia tuvo oportunidad de referirse al alcance del término trascendencia tributaria.

23 En la Ley General Tributaria de España y en el Modelo de Código Tributario del CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias)

24 El Modelo de Código Tributario elaborado por el CIAT se refiere a la información con trascendencia tributaria.

La Ley de Procedimientos Tributarios de Argentina (Ley Nro. 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones) se refiere en el artículo 35, “Facultades de Verificación y Fiscalización” a las actividades de información que estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

En España, la Ley General Tributaria N° 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.(BOE 18-12-2003) dispone en el Artículo 93, las Obligaciones de información, indicando en el punto “1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

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Así, en Argentina, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se refirió a la información con trascendencia tributaria, en oportunidad de expedirse sobre si excedía las facultades del Organismo Fiscal constituir a los escribanos en agentes de información permanente de ciertas operaciones inmobiliarias pasadas en sus registros25.

En lo que aquí nos compete, el Máximo Tribunal sostuvo en dicho pronunciamiento que “se refiere a datos de estricta naturaleza identificatoria y de indudable trascendencia tributaria, en tanto atinentes a la comprobación e investigación de actos que resultan útiles para el adecuado control de las obligaciones cuya determinación y percepción el ordenamiento jurídico le ha encomendado a la Dirección General Impositiva”.

En el ámbito español, merece citarse la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central del 23/9/87 en la que se planteaba la trascendencia tributaria de la información del censo de los titulares de tarjetas de crédito, pronunciamiento que sentó las bases de dicho concepto.

Dicho Tribunal entendió que la trascendencia tributaria de los datos, informes y antecedentes significa que “estos, han de ser susceptibles de tener consecuencias jurídicas de forma directa o indirecta, según señala el artículo 140 d), en la aplicación de los tributos, esto es, en un procedimiento tributario que no es necesario que ya este iniciado, y por tanto han de ser proporcionadas a los resultados que pueden producir en el referido procedimiento y tienen un carácter instrumental, respecto de la exacción de los impuestos determinados; que tal proporcionalidad y carácter instrumental entre lo solicitado por la Administración y las consecuencias reales que en el ámbito tributario hayan de producirse, exige que se de entre ambas, un nexo que no tiene por que conducir exclusivamente a algún hecho imponible de cualquier tributo, sino que puede suministrar una información tendente, en una investigación, al descubrimiento de bases total o parcialmente ocultas por el contribuyente, siendo suficiente que, razonablemente, pueda pensarse en una obligación tributaria”.26

Del pronunciamiento relevado se desprende que participan del concepto de trascendencia tributaria los datos susceptibles de tener consecuencias jurídicas en la aplicación de los tributos, pudiendo estas extraerse de forma directa o indirecta. Asimismo, deja sentado que para que se produzca el nexo necesario entre los datos solicitados y sus consecuencias reales no se requiere que culmine en un hecho imponible

25 Suprema Corte de Justicia de la Nación de Argentina. Fallo S 268.XXXII “Silvia A. Suárez Bras c/ Dirección General Impositiva” del 10/12/97. 26 Considerando Nro. 10 de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de España, de fecha 27/9/87.



determinado, sino que es suficiente con la presunción de la existencia de una obligación tributaria.

Mas tarde, otro pronunciamiento del Tribunal Económico Central (TEAC) de España, declaró que se encuentra ajustado a derecho un requerimiento de información de la Administración Tributaria española (AEAT), destacando entre otros aspectos que, ha sido formulado sobre datos concretos con trascendencia tributaria “…por cuanto son datos que pueden ser útiles a la administración, -utilidad que puede ser directa o indirecta según especifica el citado art. 140 d) de la LGT-, para una adecuada gestión de los tributos o en actuaciones de comprobación e investigación, estando los datos solicitados relacionados directa o indirectamente con operaciones de un evidente contenido económico, y debe por tanto apreciarse su trascendencia tributaria;”.

Aún más, la Sentencia del Tribunal Supremo del 12 de noviembre de 2003 sostuvo que “La trascendencia tributaria…debe entenderse como la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el Art. 31.1. de la Constitución Española de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica y poder, en caso contrario, obrar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser ‘directa’ (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o ‘indirecta’ (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora –que, no se olvide, no puede alcanzar absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas)”

Lo que interesa, lo que ha de exigirse a la Administración, es que se trate de datos que en sí mismos contengan una trascendencia tributaria potencial (así, Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2007 y 19 de febrero de 2007), lo que podrá ocurrir siempre y cuando “…se trate de datos económicos, patrimoniales, no personales (en cuanto a éstos la cuestión está excluida); y por otra parte, que su petición no esté vedada por una norma legal que impida la entrega del dato o datos solicitados.

De lo expuesto se desprende que en el derecho español, se adopta un criterio amplio del término trascendencia tributaria, en el que quedan comprendidas las denominadas consecuencias directas o indirectas.

Cabe señalar que la imprecisión que caracteriza el término trascendencia tributaria dio lugar a que parte de la doctrina se muestre

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contraria a la aceptación, dentro del concepto de trascendencia tributaria, de las consecuencias indirectas para llegar al hecho imponible.

Apoyando dicha tesitura, Ramón Mónica considera que todos aquellos actos y hechos que incidan en forma directa en la determinación de la obligación tributaria pueden ser verificados, constatados y requeridos por parte de la Administración Fiscal sin que se afecten los derechos y garantías, ello toda vez que los mismos ceden ante la potestad tributaria con el fin ulterior del bienestar social.

Por otra parte, la relatividad de los conceptos consecuencias “directas” e “indirectas” torna necesario el tratamiento de la cuestión con suma cautela, porque puede tratarse de información que en principio resulte carente de relevancia directa para el cumplimiento de los fines propuestos, no obstante, se encuentre debidamente acreditada la idoneidad de la misma frente a los objetivos planteados.

En este sentido Fraga (2004), propone tener como lineamiento básico que cuanta menor vinculación posea la información con los objetivos del ente recaudador, mayor deberá ser el fundamento que sustente la medida en cuestión.

En definitiva, no obstante las dificultades que surgen al momento de delimitar el término trascendencia tributaria, se torna necesario concretarlo, aunque no de forma rígida, tampoco con fórmula que por genérica resulte comprensiva de cualquier situación imaginable, que torne ilusorio el respeto de la necesaria seguridad jurídica de los obligados a suministrar dicha información.

En consecuencia, los lineamientos precitados intentan, a partir del estudio del ordenamiento legal y la jurisprudencia interna, aproximarse a la conceptualización del término “información tributaria”, que constituye el objeto de estudio del presente trabajo.

Sentado lo expuesto, y en orden al estudio del intercambio de información internacional en materia tributaria, luego de mencionar sucintamente los modelos de acuerdo de intercambio mayormente utilizados en la experiencia internacional, se estudiaran, el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación y la regulación de los límites al deber de intercambio de información en materia tributaria, por cuanto constituyen elementos útiles para delimitar la información que resulta pasible de ser transmitida.



Articulación jurídica del intercambio de información internacional

A modo introductorio, cabe mencionar que el intercambio internacional de información en materia tributaria puede instrumentarse a través de acuerdos multilaterales o bilaterales entre los Estados.

Asimismo, puede concretarse en Acuerdos específicos de intercambio de información en materia tributaria, o bien, con la incorporación de una cláusula que regule la materia dentro de los convenios para evitar la doble imposición internacional.

El intercambio de información en la experiencia internacional

A través de distintas formulaciones y con distintos alcances se ha venido sucediendo a lo largo del tiempo la articulación del intercambio internacional de información, básicamente a partir del trabajo de diversos organismos internacionales, entre las que surgen la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), Naciones Unidas (ONU), Unión Europea (UE) y el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT).

La fórmula más utilizada para convenir el intercambio de información de naturaleza tributaria ha sido la cláusula incorporada en los tratados para evitar la doble tributación internacional. Al respecto, adquiere mayor relevancia el modelo impulsado por la OCDE a través de sus distintas versiones al Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional –artículo 26-.

Con posterioridad, el citado Organismo, en base a la sugerencia del grupo de expertos que preparó el informe sobre Practicas Fiscales Nocivas en el año 1998, elabora a partir del trabajo del Grupo del Foro Global de la OCDE sobre Intercambio Efectivo de Información, compuesto por representantes de los países miembros de la OCDE, así como de los delegados de Aruba, Bermudas, Bahrein, Islas Caimán, Chipre, Isla de Man, Malta, Islas Mauricio, Antillas holandesas, Seychelles y San Marino, un “Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria” 2000.

Por su parte, la Organización de Naciones Unidas (ONU) designó un Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación que se ocupó del tema, proponiendo la incorporación de variantes al texto originario del artículo 26 propuesto por la OCDE.

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En el mismo sentido la Unión Europea (UE) aprobó diferentes Directivas en materia de intercambio de información fiscal y un Convenio Conjunto OCDE-Consejo de Europa sobre la Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal.

Por su parte, el CIAT elaboró un Modelo de Acuerdo de Intercambio de Informaciones Tributarias, así como un Manual para la Implantación y Práctica del Intercambio de Información para Fines Tributarios.

Por último, es dable mencionar que EEUU propone la incorporación de una fórmula específica para los convenios que celebra.

Los citados instrumentos, son los que sentaron las bases para la celebración de convenios bilaterales e incluso multilaterales regulando el intercambio de información internacional en materia fiscal.

Ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del intercambio internacional de información

En primer término, cabe precisar que los convenios sobre la materia, en sus distintas fórmulas, se ocupan de delimitar el intercambio de información en lo que denominan objeto y ámbito de aplicación. En tal inteligencia, se estima oportuno diferenciar el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del intercambio de información remitiéndonos para su estudio a cada uno de los modelos.

Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición Tributaria. Cláusula de intercambio de Información

Modelo OCDE de Convenio para evitar la Doble Imposición en el Impuesto sobre la Renta y el Capital –artículo 26-

Cláusula del Intercambio de Información -Artículo 26-

En un origen la cláusula de intercambio de información adoptada por el Modelo de Convenio Para Evitar la Doble Imposición OCDE –Artículo 26-, versión 1963, acotaba el intercambio a la información que fuera “necesaria para la aplicación de las disposiciones de este Convenio, o de las leyes internas de los Estados contratantes relativas a los impuestos



comprendidos en este Convenio, en tanto que la imposición de que se trate esté de acuerdo con este Convenio”.

En una segunda etapa, la citada cláusula fue revisada –versión 1977-, y si bien no se realizaron cambios sustanciales incorporó algunas modificaciones, entre otras, amplió el ámbito subjetivo de aplicación del intercambio de información que alcanza a las personas no residentes en los Estados Contratantes; dispuso que el intercambio de información para la aplicación de las leyes internas procederá siempre y cuando la tributación no sea contraria al Convenio (antes versaba “esté de acuerdo con”) ; precisa el alcance del secreto sobre las informaciones recibidas “de la misma manera que la información obtenida bajo la ley interna” del Estado que las recibe; la posibilidad de revelar las informaciones recibidas “en procesos públicos de tribunales o en decisiones judiciales”.

Las sucesivas reformulaciones al citado artículo, muestran una tendencia a atenuar las limitaciones impuestas al intercambio de información, incorporando fórmulas más amplias.

En tal sentido, cabe mencionar entre las modificaciones, que se establece que el intercambio de información alcanza a toda clase de impuestos de todo nivel de gobierno, sin la limitación de los impuestos comprendidos en el convenio, y que la información objeto de intercambio no se acota a la necesaria sino a la previsiblemente relevante -versión 2008-.

A criterio de Pita (2007), el cambio de “necesario por previsiblemente relevante” no alteró el efecto de la disposición, sino más bien lo hizo más explicito en el sentido de evitar las “expediciones de pesca” -fishing expeditions-, es decir, solicitudes indiscriminadas de información que no tienen nexo alguno con una investigación o fiscalización en proceso.

Por otra parte, en lo que se refiere al ámbito subjetivo de aplicación del intercambio de información, las primeras versiones del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición OCDE, lo limitaban a los residentes de uno u otro Estado.

Posteriormente, con la actualización del Convenio, se adoptó un criterio amplio en materia de ámbito de aplicación subjetiva del intercambio de información, al disponer que se realizará independientemente de si la persona a la que se refiere la información, o en cuyo poder esté la misma, sea residente o nacional de los Estados Contratantes27.

27 En igual sentido el Modelo de Acuerdo del CIAT, artículo 1, párrafo 2.

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Asimismo, el artículo 26 bajo estudio, contiene reglas que pretenden asegurar la confidencialidad de la información intercambiada, tema que será abordado en otro acápite del presente trabajo, al momento de tratar los límites al intercambio de información.

Convenio Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo (ONU). Intercambio de información –artículo 26-

El grupo de expertos de Naciones Unidas sobre Tratados Tributarios entre Países Desarrollados y en Desarrollo tomó como referencia el Modelo OCDE, expuesto en el punto anterior, para analizar no sólo las cuestiones emergentes de sus cláusulas sino también las subyacentes a las mismas “…de forma que los países al tomar estas guías en consideración pudieran tener idea cabal de los asuntos, factores y matices que estarían involucrados en la negociación de tratados” (ONU, 1980).

Tal como se mencionó precedentemente, el artículo 26 del Convenio bajo estudio –versión 2001-, reproduce en líneas generales el del Modelo OCDE, aunque incorpora algunas modificaciones:

1) consigna de forma explicita que el intercambio de información apunta específicamente a prevenir el fraude o la evasión fiscal.

Al respecto, Figueroa (1997) destaca que la incorporación de la frase antes referida, encuentra sustento en que “los países en desarrollo, en aras de captar inversiones externas, son los que, en términos relativos, realizan el mayor sacrificio fiscal cuando suscriben un tratado tributario amplio, al no sujetar a impuestos determinados beneficios o reducir su imposición en la fuente, restringiendo la aplicación de su legislación interna. El carácter explicito obedeció entonces a la intención de dar una clara señal en el sentido que ambos grupos de países consideraban necesario intensificar el intercambio de información para combatir el flagelo de la evasión fiscal internacional”.

2) el carácter de secreto que reviste la información recibida en virtud del intercambio, conforme a las normas en vigor en el Estado que transmite la misma, debe ser respetado en el Estado receptor. “Sin embargo, si la información es originalmente considerada como secreta en el Estado transmitente, ella será develada sólo ante las personas o autoridades (incluidos tribunales y órganos administrativos) involucrados en la determinación o recaudación, reclamo o prosecución…” –el destacado es propio, para evidenciar la frase incorporada por el Grupo de Expertos ONU-.

La precisión incorporada intenta salvaguardar el respeto al principio de confidencialidad de las informaciones intercambiadas. El Grupo de



Expertos estimó prudente, debido a la diversidad de tratamientos de la información en los ordenamientos, que era necesario consignar que más allá del carácter o la condición que el receptor le otorgue a la información interna, la sola circunstancia de que la misma tenga carácter de secreta en el Estado transmisor obliga a considerarla del mismo modo en el otro Estado Contratante.

3) Incorpora como último párrafo al mentado artículo 26 que “Las autoridades competentes, por medio de consultas, desarrollarán condiciones adecuadas, métodos y técnicas concernientes a las cuestiones respecto de las cuales dichos intercambios de información deben ser realizados, incluyendo, cuando resulte oportuno, intercambios de información vinculados a la evasión fiscal”.

El agregado, señala Surrey (1976) “es la clave al enfoque del Grupo de la NNUU. Los miembros desearon establecer una obligación afirmativa a fin de que las autoridades competentes den plena implementación al artículo sobre intercambio de información.

El Grupo declaró que “De acuerdo a este artículo, la implementación de la disposición queda con las autoridades competentes las cuales en efecto tendrán que elaborar los arreglos necesarios para que se efectúe esta implementación. Aquí se sugiere un inventario de arreglos posibles a ser efectuados para este fin, conjuntamente con comentarios sobre algunos factores relevantes a la utilización de los arreglos específicos. –el contenido del inventario o los factores mencionados no se tiene la intención sean exhaustivos y cubran todas las posibilidades. Más bien se tiene la intención de que esta enumeración sea abierta a la adición de todo elemento que indique la experiencia” (ONU, 1980).

Posteriormente, el Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación, en el cuarto período de sesiones, correspondiente al año 2008, mantuvo las modificaciones antes mencionadas –versión 2001-, e incorporó nuevas precisiones no sólo al artículo 26, sino también a sus comentarios.

En lo que respecta al ámbito objetivo de aplicación del intercambio de información, hasta la versión 2001 el Modelo bajo estudio comprendía la información necesaria para la aplicación de las disposiciones del presente convenio o de la legislación interna de los Estados Contratantes relativa a los impuestos comprendidos en la convención. A partir de la versión 2008, en consonancia con el Modelo OCDE, el intercambio comprende la información previsiblemente relevante para la aplicación de las disposiciones del presente convenio o de la legislación interna de los Estados Contratantes relativa a los impuestos de todo tipo a cargo del Estado Contratante, sus subdivisiones políticas o autoridades locales”.

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Asimismo, el Comité de Expertos en la materia de la ONU, destacó que desde la perspectiva de los países en desarrollo, el intercambio de información es importante no solo para combatir la evasión y elusión fiscal sino también para limitar la fuga de capitales. Los agregados incorporados evidencian una clara política a favor de la ampliación de las posibilidades de intercambio.

Por último, es dable mencionar que el Comité de Expertos en la materia, del organismo en cuestión, elaboró una guía de sugerencias para las autoridades competentes para obtener y brindar la información, orientadas a favorecer a un efectivo intercambio (E/C.18/2008/3/Add.1, sect. C. ONU).

Modelo de la Comunidad Andina. Régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal. Decisión N° 578 de la CAN

El denominado Modelo Andino surge de las decisiones de la Comunidad Andina de Naciones28, originariamente con la Decisión 40 de 1971, que aprobó el Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y del Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión.

El citado Convenio incorpora una cláusula sobre intercambio de información, limitada a la que pudiera resultar necesaria para resolver cualquier dificultad o duda que sobre la aplicación del mismo y para establecer controles administrativos necesarios para evitar el fraude y la evasión fiscal.

Asimismo, dispone que la información intercambiada es considerada secreta y no puede transmitirse a ninguna persona distinta de las autoridades encargadas de la administración de los impuestos que son materia del convenio.

La Decisión 578 de 2004, sustituye la precitada Decisión y en lo que resulta materia del presente trabajo, cabe señalar que incorpora una formula amplia de intercambio de información que autoriza la realización de auditorias simultaneas y utilizar la información obtenida para fines de control tributario.

En otro orden, cabe señalar que el Modelo en cuestión avanza respecto de los otros Modelos mencionados precedentemente, por cuanto incorpora

28 La Comunidad Andina esta integrada por Perú, Colombia, Ecuador y Bolivia, además participan como países asociados Argentina, Brasil, Chile, Paraguay y Uruguay y como países observadores Venezuela y Panamá.



otras formas de asistencia, vinculadas con los procesos de recaudación de impuestos adeudados por los contribuyentes, siempre que se trate de actos firmes o ejecutoriados según la normativa legal interna del país miembro que lo solicita.

Acuerdos específicos de intercambio de información

A criterio de González (1995), la colaboración entre administraciones, sobre la base de acuerdos bilaterales para evitar la doble tributación, no resulta lo suficientemente idóneo para producir la información ágil y eficaz que requieren hoy en día las administraciones tributarias para dar cumplimiento a la misión que tienen asignada. Por ello, continúa diciendo el citado autor “si no contienen cláusulas más específicas de intercambio o se encuentran incluidas en convenios multilaterales de intercambio de información que permitan determinar en forma clara y precisa las distintas modalidades de información, y específicamente con relación a la información automática los conceptos que la misma involucra (pagos de dividendos, regalías, intereses, pensiones, etc.) con la finalidad de su factible realización”.

Existe una serie de instrumentos suscriptos y Modelos de Acuerdos específicos sobre intercambio de información en materia tributaria, que comprenden además del intercambio, otras formas de asistencia mutua, entre los que pueden mencionarse:

• la Directiva de la CEE (Comunidad Económica Europea) de 1977, que abarca el intercambio de información sobre impuestos directos e indirectos;

• el Convenio Nórdico de Asistencia Mutua en Asuntos Tributarios, que tiene origen en el tratado firmado en 1972;

• el Modelo de Tratado sobre Intercambio de Información de los Estados Unidos;

• el Convenio Multilateral para la Asistencia Administrativa Mutua del Consejo de Europa y la Organización para la Cooperación Económica y Desarrollo (OCDE);

• Modelo de Acuerdo de Intercambio de Informaciones Tributarias del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT);

• Modelo de Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria de la OCDE.

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El presente trabajo se referirá a los tres Modelos de Acuerdo mencionados en último término, en virtud de su trascendencia y repercusión en el ámbito internacional.

El Convenio Conjunto OCDE-Consejo de Europa sobre la Asistencia Administrativa mutua en materia fiscal

El convenio en cuestión constituye un instrumento multilateral de cooperación internacional, elaborado por el Consejo de Europa a partir de un borrador del Comité de Asuntos Fiscales de la (OCDE) y el Consejo de Europa. El texto definitivo se propuso a la firma de los Estados miembros del Consejo de Europa en enero de 1998.

El citado modelo de convenio fue reeditado en el año 2008, y se encuentra abierto a la incorporación de los 54 países miembros de la Unión Europea y los países OCDE. Al año 2008 contaba con 13 países signatarios y otros 5 en tratativas para su incorporación (OCDE, 2008).

El instrumento bajo estudio, esta destinado al intercambio de información en sus tres modalidades: automático, espontáneo y previo requerimiento. Asimismo, prevé otras formas de asistencia mutua como las fiscalizaciones simultáneas, la participación en fiscalizaciones realizadas en el otro Estado parte. En otro orden, promueve la asistencia en materia de cobro de los créditos fiscales, incluidas medidas de conservación.

Un aspecto que merece destacarse en este Convenio, es que otorga un amplio alcance al intercambio de información. Ello, toda vez que, al igual que el artículo 26 del Modelo OCDE –versión 2008- antes referido, alcanza a la información considerada “previsiblemente relevante” y comprende todos los impuestos. El articulado hace una enumeración de tributos (por ej. impuesto a las ganancias, ganancias de capital, impuesto a la herencia, bienes inmuebles, al patrimonio neto, contribuciones a la seguridad social, impuestos al consumo general y específico) y termina con la premisa de que puede alcanzar a cualquier otro impuesto –articulo 2 “Taxes covered”-.

Las características mencionadas precedentemente marcan la diferencia del convenio en cuestión respecto de la mayoría de los tratados tributarios celebrados, que básicamente adoptaron fórmulas mas restringidas en materia de intercambio de información, siguiendo las primeras versiones al Modelo OCDE (Convenios para evitar la doble imposición en materia tributaria, artículo 26, cláusula sobre intercambio de información).

Asimismo, es dable poner de resalto que cumple un rol protagónico el intercambio de información en cuestiones vinculadas con la imposición indirecta, especialmente frente al incremento preocupante en los niveles de fraude en el Impuesto al Valor Agregado.



Modelo de Acuerdo de Intercambio de Informaciones del CIAT

El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), dado su rol de institución que tiene como finalidad primordial propiciar toda forma de cooperación internacional entre las Administraciones tributarias, se ha ocupado del intercambio de información en materia tributaria, y en tal sentido elaboró en el año 1980 su primer Modelo de Acuerdo sobre Intercambio de Informaciones, que fue revisado y modificado en los años 1990 y 1999.

Asimismo, en la búsqueda de una efectiva implementación y aplicación del intercambio de información por las Administraciones Tributarias, elaboró el Manual CIAT para la Implantación y Práctica del Intercambio de Información para fines tributarios.

El Modelo de Acuerdo bajo estudio se estructuró a partir del Convenio del Consejo de Europa y el Tratado sobre Intercambio de Información de los Estados Unidos de Norteamérica. La citada entidad aspiraba a que el citado Modelo, se constituyera en el marco general de referencia para sus países miembros (Pita, 2007).

En líneas generales cabe precisar que el Modelo en cuestión es más amplio que su par elaborado por la OCDE, en cuanto autoriza el intercambio de informaciones generales sobre ramos de actividad económica que asegure la precisa determinación, liquidación y recaudación de los tributos comprendidos en el Acuerdo; provee al intercambio de información en todas sus modalidades (previo requerimiento o rogado, espontánea y habitual o automática), así como la asistencia mutua mediante las fiscalizaciones simultáneas y las fiscalizaciones en el extranjero.

Más precisamente, en lo que respecta al objeto del intercambio de información, este Modelo precisa que se intercambiarán información para administrar y hacer cumplir sus leyes nacionales relativas a los tributos comprendidos en el Acuerdo, “incluyendo la información para la determinación, liquidación y recaudación de dichos tributos, para el cobro y la ejecución de créditos tributarios, para la investigación o persecución de presuntos delitos tributarios e infracciones a las leyes y reglamentos tributarios” –cfr. Artículo 4 apartado 1°-.

En materia de límites al intercambio de información y el uso de la información recibida –confidencialidad-, comparte las pautas consagradas en el Modelo de Acuerdo Específico y la cláusula de los convenios pare evitar la doble tributación internacional OCDE –a mayor precisión remitirse al acápite correspondiente a los límites al deber de intercambio internacional de información en materia tributaria-.

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Modelo de Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria de la OCDE

A modo introductorio cabe mencionar que el Modelo en consideración fue elaborado por el Grupo de Trabajo del Foro Global de la OCDE sobre Intercambio Efectivo de Información, integrado por representantes de los países miembros de la OCDE, así como por delegados de Aruba, Bermudas, Bahrein, Islas Caimán, Chipre, Isla de Man, Malta, Islas Mauricio, Antillas holandesas, Seychelles y San Marino.

El mismo, es producto del trabajo desarrollado por la OCDE sobre prácticas fiscales perniciosas, receptado en el Informe de 1998 “Competencia fiscal perniciosa: un problema global emergente”, que destaca “la falta de un intercambio efectivo de información” como uno de los criterios claves para determinar las prácticas fiscales nocivas. En tal inteligencia, el grupo de trabajo se aboco a la tarea de desarrollar un instrumento jurídico que pudiera utilizarse para establecer un intercambio efectivo de información, que quedó plasmado en el Modelo de Acuerdo bajo estudio.

El texto introductorio al Modelo de Acuerdo aprobado por la OCDE destaca la importancia de que “los centros financieros de todo el mundo satisfagan el criterio de intercambio de información tributaria que el documento establece. Conviene, por tanto, animar al mayor número posible de economías a participar en esta importante tarea”. Continúa diciendo que a ninguno de los países participantes le interesa que la aplicación de los principios contenidos en el Acuerdo tenga como resultado la migración de las operaciones empresariales a aquellas economías que no colaboran en el intercambio de información, y para ello son necesarias unas medidas que salvaguarden la integridad de los regímenes tributarios, frente a los efectos de la falta de colaboración en materia de intercambio de información tributaria.

En dicho marco, los Estados miembros de la OCDE y las jurisdicciones participantes, se comprometieron a iniciar un proceso de diálogo permanente para avanzar hacia la puesta en práctica del intercambio de información, en el entendimiento de que dicho marco contribuirá a crear unas condiciones (level playing field) en las que ninguna de las partes sufrirá desventajas injustas.

En este punto es dable precisar que el citado Organismo identificó a las jurisdicciones que si bien se comprometieron a ajustarse a los estándares internacionales en materia de acuerdos de intercambio de información, no avanzaron substancialmente en dicho sentido, y por eso integran la denominada “lista gris” -OCDE-. Tales Estados y jurisdicciones, deben



concomitantemente establecer un marco legal interno adecuado para alcanzar dicho objetivo.

Recientemente, el citado Organismo internacional celebró en México el “5to.Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información” de la OCDE (1° y 2 de septiembre de 2009) en el que más de setenta (70) jurisdicciones y organizaciones internacionales, evaluaron el progreso en materia de implementación de los estándares internacionales de transparencia e intercambio de información internacional en materia tributaria.

Entre otros aspectos, los países participantes en el citado encuentro internacional, se comprometieron a avanzar en la celebración y puesta en práctica de acuerdos de intercambio de información, progreso que será evaluado en el próximo Foro Global, convocado por la OCDE para junio del 2010.

Sentado lo expuesto, cabe referirse a los lineamientos que guían el Modelo de Acuerdo bajo estudio. Este Modelo se presenta como un instrumento bilateral y multilateral, este último, en cuanto sienta las bases para un conjunto integrado de convenios bilaterales. Así, todo Estado que desee suscribir el convenio multilateral estará vinculado exclusivamente con aquellas partes con las que haya acordado establecer este vínculo, situación que estará especificada en el instrumento de ratificación, aprobación o aceptación del Estado ingresante.

El Acuerdo en cuestión toma como base los preceptos de la cláusula de intercambio de información del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributación Internacional de la OCDE. En tal sentido, consagra como ámbito objetivo del intercambio, la información que “previsiblemente pueda resultar de interés” para la administración y aplicación del derecho interno relativo a los impuestos contenidos en el Acuerdo; consagra el intercambio de información sólo en la modalidad de específico o a petición. Ahora bien, el Modelo de Acuerdo específico bajo estudio avanza respecto del Modelo de Convenio citado, en cuando autoriza las inspecciones fiscales en el extranjero.

Por otra parte, en el título “Posibilidad de denegar un requerimiento” consagra limitaciones al intercambio de información así como el principio de confidencialidad de la información intercambiada, que fueron tratadas en el apartado 5 del presente trabajo.

Una particularidad que cabe destacar del Acuerdo analizado es que con la regulación del intercambio de información previo requerimiento o rogado, prevé que las partes intervinientes en el Acuerdo garantizan que

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sus autoridades competentes se encuentran facultadas para obtener y proporcionar, previo requerimiento:

“a) información que obre en poder de bancos, otras instituciones financieras, y de cualquier persona que actúe en calidad representativa o fiduciaria, incluidos los agentes designados y fiduciarios;

b) información relativa a la propiedad de sociedades, sociedades personalistas, fideicomisos, fundaciones, Anstalten y otras personas, incluida, con las limitaciones establecidas en el artículo 229, la información sobre propiedad respecto de todas las personas que componen una cadena de propiedad; en el caso de fideicomisos, información sobre los fideicomitente, fiduciarios y beneficiarios; y en el caso de fundaciones, información sobre los fundadores, los miembros del consejo de la fundación y los beneficiarios. El presente Acuerdo no impone a las Partes contratantes la obligación de obtener o proporcionar información sobre la propiedad con respecto a sociedades cotizadas en Bolsa o fondos o planes de inversión colectiva públicos, a menos que dicha información pueda obtenerse sin ocasionar dificultades desproporcionadas”.

La cláusula precitada resulta fundamental para posibilitar el intercambio efectivo de información, especialmente, cuando los Acuerdos son celebrados con países de baja o nula tributación, los cuales podrían ampararse en que no pueden brindar determinada información vinculada por ejemplo con las rentas o el patrimonio de determinado contribuyente, por cuanto mantienen una normativa legal interna sobre secreto bancario, o de otro tipo, o bien, porque no poseen impuestos que los graven -hay jurisdicciones que sólo consagran impuestos al consumo, como por ej. Bahamas-.

En consecuencia, los términos de la disposición enunciada, así como la previsión específica en el Acuerdo de que la autoridad requerida no puede ampararse exclusivamente en la información en su poder, como así tampoco, en que no necesita la información para sus propios fines, actúan en beneficio de un efectivo intercambio de información.

De este modo, se procura que las situaciones particulares que rodean a las denominadas jurisdicciones de baja o nula tributación o “paraísos fiscales”, no constituyan al momento de efectivizarse el intercambio de información, una suerte de ventaja para estos en detrimento de los países que no reúnen tal característica, con los cuales aquéllos celebren acuerdos de intercambio de información.

29 El artículo 2° del Modelo de Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria de la OCDE, dispone que “La parte requerida no estará obligada a facilitar la información que no obre en poder de sus autoridades o que no esté en posesión o bajo el control de personas que se hallen en su jurisdicción territorial”.



Límites al deber de intercambio internacional de información en materia tributaria

Los Acuerdos sobre la materia establecen una serie de limitaciones al deber de intercambio internacional de información, de modo que, la concurrencia de alguna de las circunstancias detalladas en los preceptos que regulan dichas limitaciones, traen aparejada una excepción a las obligaciones de intercambio para el Estado requerido.

A mayor precisión, los Estados contratantes no podrían invocar ninguna otra causa que las comprendidas como limites al intercambio, para rehusar el cumplimiento de los deberes de intercambio de información que les corresponden en virtud del Acuerdo de intercambio. Al respecto, Calderón Carrero (2000) sostiene que “como regla puede afirmarse que ni siquiera el incumplimiento por parte de un Estado contratante de obligaciones convencionales de intercambio de información excluye los deberes de suministro de información del otro Estado contratante; así se ha pronunciado el Tribunal Supremo norteamericano en el caso US. V Burbank”30.

Ahora bien, como señala Calderón Carrero (2000) la exclusión de la obligatoriedad de intercambio antes referida, libera al Estado requerido de la obligación de intercambio de información, no obstante lo cual, el Estado contratante puede llevar a cabo el intercambio si así lo desea, en ejercicio de lo que denomina “intercambio discrecional”, siempre que se ajuste a sus disposiciones de derecho interno.

En lo que respecta a los límites al intercambio de información propiamente dichos, cabe mencionar que tanto la cláusula sobre intercambio de información en el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributación –versión 2008- y el Acuerdo sobre Intercambio de Información OCDE, el Convenio Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y en desarrollo, el Modelo de la Comunidad Andina de Naciones, así como el Modelo de Acuerdo de Intercambio de Informaciones del CIAT, en líneas generales, coinciden al

30 El Tribunal Supremo norteamericano declaró que cuando un Estado contratante incumple sus obligaciones internacionales el otro Estado tiene dos opciones, o bien, decide acudir a los mecanismos que el Derecho Internacional establece para tales incumplimientos (artículo 60 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados) invocando la suspensión o terminación del convenio, o bien, decide no hacerlo en cuyo caso debe cumplir con las obligaciones internacionales que les corresponden en virtud del convenio (Calderón Carrero, ob. cit. pàg. 151).

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consagrar entre los límites a la obligación de obtener o proporcionar información:

• Que el Estado requerido no pudiera obtener en virtud de su ordenamiento legal interno o que de cualquier modo implique adoptar medidas administrativas contrarias a la legislación o práctica administrativa del Estado requerido o a las del Estado requirente.

Esta disposición intenta consagrar un equilibrio en las obligaciones de intercambio, así, la legislación y práctica más restringida de los Estados contratantes constituye el umbral por encima del cual el intercambio no resulta obligatorio.

• Que revele un secreto comercial, empresarial, industrial o profesional o un proceso industrial.

De conformidad con esta disposición, en los supuestos donde la información solicitada se encuentre intrínsecamente unida con datos concernientes a la esfera reservada de la empresa, el Estado requerido puede rechazar su suministro.

El alcance de esta previsión radica en la protección de los intereses de los obligados tributarios afectados, garantizando que los referidos secretos que aquéllos comunican a la Administración tributaria en el cumplimiento de sus deberes tributarios no resulten usados para fines diferentes a los estrictamente fiscales, considerando que su revelación podría terminar afectando su capacidad de generar beneficios y su ventaja competitiva (Calderón Carrero, 2000).

Asimismo, algunos Acuerdos sobre la materia incluyen, junto a los secretos empresariales, una referencia al secreto profesional, que intenta dejar a salvo la obligación de intercambio cuando se trate de información fiscal que afecte el secreto profesional garantizado por la legislación interna –por ej. Artículo 7, punto 3 del Modelo de Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria-. La doctrina coincide en que los mayores problemas recaen en la delimitación de la expresión “secreto profesional”.

• Cuya comunicación o divulgación de los datos fuera contraria al orden público.

Esta disposición esta prevista para casos excepcionales en lo que el suministro de la información solicitada vulnere los intereses vitales o los principios jurídicos esenciales del Estado requerido.

El inconveniente que presenta esta limitación al intercambio reside en la vaguedad y amplitud del término “contrario al orden publico”. A criterio de Calderón Carrero (2000) constituye una cláusula de cierre, prevista



únicamente para casos excepcionales, que permite excluir el intercambio cuando el suministro de los datos solicitados “contraviniera principios jurídicos sustantivos o intereses económicos esenciales del propio Estado o de sus ciudadanos”.

• Cuando se solicita para administrar o hacer cumplir una disposición del derecho tributario de la Parte requirente, que resulte discriminatoria contra un nacional de la Parte requerida en comparación con un nacional de la Parte requirente en las mismas circunstancias.

En otro orden, cabe precisar que el Modelo de Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria de la OCDE, precisa entre las pautas que deberá cumplir la parte requirente al momento de solicitar la información, “(g) una declaración en el sentido de que la Parte requirente ha utilizado todos los medios disponibles en su propio territorio para obtener la información, salvo aquellos que dieran lugar a dificultades desproporcionadas” –artículo 5 punto 5-. Aquí opera el principio de subsidiariedad que instruye que “un estado puede negar la información solicitada cuando el estado solicitante no hubiera agotado sus propias fuentes de información (González, 1995).

Otra limitación incorporada por algunos acuerdos de intercambio de información, es el denominado como principio de proporcionalidad, por el cual un estado puede negarse a obtener y suministrar información cuando el número y naturaleza de las solicitudes impongan al estado requerido una carga administrativa desproporcionada.

El principio de reciprocidad constituye otra exigencia incluida por algunos acuerdos. Al respecto, el Comité fiscal de la OCDE considera que exigencias rigurosas en materia de reciprocidad podrían constituirse en un obstáculo al intercambio de información, teniendo en consideración la disparidad que pudiera existir entre las partes contratantes en el acuerdo. Por ello sugiere a los Estados que no exijan tal condicionante o que tan sólo requieran una reciprocidad de mínimos.

Por su parte, el Comité de Expertos de la ONU entendió que, si bien el intercambio debe regirse por el principio de reciprocidad, este no autoriza a un país desarrollado a rehusarse a facilitar información a uno en desarrollo, con sustento en que este último no cuenta con una capacidad administrativa comparable al primero. Agrega que, el cumplimiento del principio de reciprocidad debe interpretarse a los efectos de la aplicación del tratado en general y no en relación con un artículo en particular –Comentarios al artículo 26, Parágrafo A, punto 1.3. Modelo de Convenio ONU-.

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Principio de confidencialidad de la información intercambiada

Los instrumentos jurídicos que regulan el intercambio de información consagran la denominada cláusula de confidencialidad, que resulta fundamental a los efectos de garantizar una adecuada protección de la información que se recibe de otra Parte contratante.

El Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Tributaria de la OCDE, consagra el principio de confidencialidad de la información recibida en los siguientes términos: “Toda información recibida por una Parte contratante al amparo del presente Acuerdo se tratará como confidencial y sólo podrá comunicarse a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) bajo la jurisdicción de la Parte contratante encargadas de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el presente Acuerdo, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán esa información para dichos fines. Podrán revelar la información en procedimientos judiciales públicos ante un tribunal o en las sentencias judiciales. La información no será divulgada a ninguna persona, entidad, autoridad o jurisdicción sin el expreso consentimiento por escrito de la autoridad competente de la Parte requerida”.

Por su parte, el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición sobre la Renta y el Capital –artículo 26 punto 2, versión 2008-, al igual que el Convenio Modelo de la ONU –artículo 26 punto 2, versión 2008-, indican con mayor precisión qué debe entenderse por el término confidencial, al agregar a la formula precitada, que la información intercambiada será tratada como secreta de la misma manera que la información obtenida en virtud de la legislación interna.

El criterio es aún más estricto en el Modelo CIAT, por cuanto especifica respecto de la información intercambiada, que será considerada secreta “de igual modo que la información obtenida en virtud de las leyes nacionales de aquel Estado, o conforme a las condiciones de confidencialidad aplicables en la jurisdicción del Estado que la suministra, si tales condiciones son más restrictivas”.

Al respecto, se estima que una correcta delimitación de lo que cabe entender por información confidencial31, actúa en resguardo del debido cuidado y tratamiento de la información intercambiada. Es decir, procura

31 Algunos acuerdos utilizan el vocablo secreto en lugar de confidencial, a lo que se entendió que a los efectos de este artículo se considera que ambos términos son sinónimos intercambiables y las Partes Contratantes tienen plena libertad para usar cualquiera de ellos (Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Tributaria, OCDE –comentario al artículo 8 (confidencialidad) punto 94-).



garantizar “una protección adecuada de la información que se recibe de otra Parte contratante”.

Así, “El respeto a la confidencialidad de la información es necesario para proteger los intereses legítimos de los contribuyentes. La colaboración mutua entre las autoridades competentes es factible únicamente si cada una de ellas tiene la seguridad de que la otra va a tratar con la debida confidencialidad la información que reciba en el transcurso de su colaboración” –comentario al artículo 8°, punto 96, del Acuerdo sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria, OCDE-.

Por último, la experiencia internacional muestra que serian excepcionales los supuestos en que una Administración tributaria intercambiaría información a otra si tales datos no fueran a gozar en el Estado requirente de un estatuto similar al que disfrutan en el Estado que los suministra. Es decir, el intercambio de información interestatal no es posible ni efectivo si no median garantías suficientes de “secreto fiscal” en el Estado que recibe los datos suministrados –Parágrafo 52 del Informe OCDE, 1994-.

Modalidades de intercambio internacional de información en materia tributaria

El intercambio de información internacional puede adoptar distintas formas, sin perjuicio de otras formas de asistencia mutua que pueden darse entre los Estados, como ser fiscalizaciones simultáneas, presencia de los funcionarios de una Administración tributaria de un Estado en jurisdicción del Otro Estado, etc.

Las formas típicas de concreción del intercambio de información se concentran en la práctica internacional en: 1) intercambio de información previo requerimiento o rogado; 2) intercambio de información automática o de rutina; o 3) intercambio de información espontáneo.

Intercambio de información específica, rogada o a petición

El intercambio de información específica, rogada o a petición es el que tiene mayor aceptación, desde las primeras formas de intercambio. Este consiste en la solicitud de los datos necesarios relativos a personas u operaciones específicas y concretas, sometidas a procedimientos de

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comprobación e investigación, solicitadas por el Estado requirente una vez que agotó sus posibilidades locales de obtenerla.

Es amplio el abanico de posibilidades que da esta modalidad de intercambio, puede recaer en información necesaria para definir cuestiones como: determinación de la residencia, participación y control sobre sociedades extranjeras, inversiones y operaciones financieras internacionales, fiscalidad del establecimiento permanente, verificación de cierto tipo de partidas deducibles, precios de transferencia, etc.

Esta modalidad de intercambio resulta fundamental para lograr un control efectivo de las operaciones internacionales. No obstante ello, constituye una herramienta de uso poco extendido, e incluso, limitado solo para casos puntuales, en virtud del conjunto de requisitos exigidos para habilitar el procedimiento de intercambio en cuestión.

Los requisitos que por regla general se exigen para la procedencia del intercambio de información, pueden resumirse en los que siguen:

1. la información requerida debe estar vinculada con una investigación fiscal en curso: El Estado requirente debe haber iniciado una investigación, y en dicho marco necesita la asistencia de la Administración fiscal del otro Estado, para poder completar su inspección, las comprobaciones, u obtener documentación vinculada. La información solicitada puede comprender documentos, investigaciones, registros oficiales, entrevistas a determinados sujetos, etc. necesarias para la dilucidación de un caso concreto.

2. el Estado requirente debe haber agotado sus propias fuentes de información: El Estado requirente debe haber adoptado todas las medidas a su alcance para obtener la información. Los acuerdos más recientes en la materia, mantienen el citerior citado, aunque autorizan una excepción para el Estado requirente que no agotó todos los recursos para obtener la información solicitada, y que procede cuando obtener la información le ocasione dificultades desproporcionadas al Estado requirente.

3. La solicitud de información debe cumplimentar con una serie de datos preestablecidos, a saber: 1) identidad de la persona que se fiscaliza o investiga; 2) declaración de la información solicitada detallando su naturaleza y de qué manera la Parte Requirente desea recibir la información de la Parte Requerida; 3) el fin tributario por el cual se solicita la información; 4) los fundamentos por los cuales se considera que la información solicitada se encuentra en poder de la Parte Requerida o se encuentra en poder o control de una persona dentro de la jurisdicción de la Parte Requerida; 5) si se conoce, el nombre y la dirección de cualquier persona que se crea que posee o controla la información solicitada; 6) declaración de que la solicitud es de conformidad con las leyes y prácticas administrativas de la Parte



Requirente, que si la solicitud de información se realizó dentro de la jurisdicción de la Parte Requirente, la autoridad competente de la Parte requirente podrá obtener la información conforme a lo dispuesto en las leyes de la Parte Requirente o en el curso normal de las prácticas administrativas, y que dicha solicitud es de conformidad con lo estipulado en el Acuerdo de intercambio; 7) declaración de que la Parte Requirente ha puesto en práctica todos los medios disponibles en su propio territorio para obtener la información, excepto aquellos que pudieran ocasionar grandes dificultades.

4. Estado requerido constatará que la solicitud se enmarca en los términos del acuerdo que regula el intercambio: el Estado requerido previo suministro de la información solicitada cotejará en el marco del acuerdo suscripto que se trate de información contenida en el objeto de intercambio, que no opera ninguno de los límites al intercambio de información establecidos, que fue solicitada por la autoridad competente para hacerlo, entre otros.

Intercambio de información automática o de rutina

En lo que respecta al intercambio de información automática o de rutina, consiste en el suministro constante y sistemático de información preestablecida a otro Estado, sin previo requerimiento, relacionado por regla general con transacciones comerciales que vinculan a ambos Estados, con determinadas categorías de renta (por ej. Dividendos, intereses, regalías, sueldos, pensiones, etc.), o también para transmitir otro tipo de información útil como cambios de residencia, la compra o venta de bienes inmuebles, devoluciones en el Impuesto al Valor Agregado, etc., datos que resultan de fundamental importancia para conocer el estado de la residencia, verificar si el contribuyente declaró correctamente su renta de fuente extranjera, evaluar el patrimonio de una persona, entre otras.

Asimismo, el intercambio periódico de información relativa al monto del comercio bilateral, así como los ratios o porcentajes de utilidad y en ciertos supuestos los costos de producción, de determinado tipo de actividades industriales, puede facilitar al país receptor el control de aquellas empresas que llevan a cabo actividades dentro de su territorio, especialmente en materia de precios de transferencia.

Así, estudios conjuntos realizados en los Estados Unidos de América por el Departamento del Tesoro y por el Servicio de Rentas Internas (I.R.S.) permitieron detectar que filiales de empresas extranjeras que actuaban en el territorio de dicho país, declaraban beneficios inferiores al promedio que filiales del mismo grupo económico obtenían en otros países, desarrollando

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la misma actividad. De esta forma el suministro periódico de información sobre el particular constituye una herramienta de relevancia para verificar si en tales casos se realiza una correcta asignación de beneficios en cada jurisdicción fiscal involucrada (Figueroa, 1997).

Intercambio de información espontánea Por último, cabe referirse al intercambio de información espontánea,

que contempla el suministro de información relevante a otro Estado, a propia iniciativa del Estado informante.

A criterio de Rosembuj (2004) el contenido de esta modalidad es amplio y variable, pudiendo incluso generar información necesaria, porque: 1) la noticia es relevante para la liquidación del impuesto en el Estado de destino, 2) permite individualizar maniobras de transferencia irregular de beneficios u operaciones empresariales en alguno de los Estados comprometidos entre los contribuyentes del Estado de origen y destino, que se realizan en otros Estados para conseguir ahorro fiscal ilícito; 3) el beneficio fiscal del contribuyente en uno de los Estados no suponga sujeción en el otro. El Estado presume la existencia de una reducción o exención injustificada o anormal del impuesto en el otro país o, cuando el contribuyente obtiene una reducción o exención de impuesto que debiera significar un aumento de los tributos debidos o sujeción en el otro Estado; y 4) hay indicios de pérdida de recaudación en el otro Estado.

Tendencias actuales en materia de intercambio de información internacional

El estudio de los distintos Modelos y acuerdos de intercambio de información en materia tributaria muestra una clara trayectoria desde sus inicios, en que sólo aparecía como una cláusula dentro de los convenios para evitar la doble imposición, a la actualidad, con la consagración de acuerdos específicos de intercambio de información con fórmulas más amplias y avanzadas en materia de asistencia mutua entre Administraciones tributarias (intercambio de información tributaria en todas sus modalidades rogado o específico, espontáneo y automático; fiscalizaciones en el exterior y simultáneas, cooperación para el cobro de la deuda tributaria, etc.).



A partir del año 2009 se percibe un fuerte impulso en la negociación y conclusión de acuerdos de intercambio de información internacional según el Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Tributaria de la OCDE, que involucra jurisdicciones de baja o nula tributación. Esta iniciativa encuentra fundamento en la presión ejercida por organismos internacionales como la OCDE y el G-2032.

En la Cumbre del G-20 celebrada en Londres el 2 de abril del 2009, ante la imposibilidad de presentar avances rápidos en la regulación financiera -situación puesta en evidencia con la reciente crisis financiera mundial-, se resolvió adoptar medidas concretas, entre otros temas, respecto de los paraísos fiscales.

En tal inteligencia, el G-20 acordó perseguir a los países y jurisdicciones que integran la llamada “lista gris”33, que no mejoren los niveles de transparencia e intercambio internacional de información. Así, convinieron que para poder ser excluidos de la referida lista, los gobiernos de esos países tienen que firmar al menos doce (12) acuerdos bilaterales con los estándares de la OCDE –artículo 26 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición OCDE-, antes de finalizar el 2009; caso contrario serán sancionadas a partir de marzo del 2010. (OCDE, 2009)

Entre las sanciones a aplicar a los no cooperantes, se perfilan retenciones adicionales sobre intereses, dividendos y otros pagos a empresas o personas radicadas en paraísos fiscales; declaraciones adicionales por parte de los contribuyentes o empresas sobre operaciones en jurisdicciones no cooperativas, y el final de las deducciones que en

32 El Grupo de los 20, o G-20, es un grupo de países formado en 1999 por los siete países más industrializados (G-7), Rusia (G-7+1 o G-8), once países recientemente industrializados de todas las regiones del mundo, y la Unión Europea como bloque. Es un foro de cooperación y consultas entre los países en temas relacionados con el sistema financiero internacional. Estudia, revisa y promueve discusiones sobre temas relacionados con los países industrializados y las economías emergentes de forma de mantener la estabilidad financiera internacional, y encargarse de temas que estén más allá del ámbito de acción de otras organizaciones de menor jerarquía. Desde 2009 el G-20 desplaza al G-8 o al G-14 como foro de discusión de la Economía Mundial. Los países que lo integran son: G-8 (formado por Alemania, Canadá, Estados Unidos, Francia, Italia, Japón, Reino Unido y Rusia), se le agregaron estos once estados: Arabia Saudita, Argentina, Australia, Brasil, China, India, Indonesia, México, República de Corea, Sudáfrica y Turquía. 33 La OCDE en el año 2002 elaboró una lista de países no cooperantes que hasta la revisión efectuada por el citado organismo en el año 2008, integraban la “lista negra” de paraísos fiscales, y en el mismo sentido fueron incorporados como países de baja o nula tributación por diferentes ordenamientos legales de distintos países. La situación se modifica a partir del 2008, en que el citado organismo hace un seguimiento continuo de la lista de jurisdicciones que, si bien se comprometieron a ajustarse a los estándares internacionales en materia de acuerdos de intercambio de información, a la fecha no han avanzado substancialmente en dicho sentido y por eso integran la denominada “lista gris” –OCDE.

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muchos países disfrutan aún las inversiones en paraísos fiscales (Diario El País 27/9/09. España).

Mas recientemente, en el “5to.Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información” desarrollado por la OCDE el 2 de septiembre del 2009, más de setenta (70) países, miembros y no miembros de la OCDE, acordaron reforzar el combate a la evasión fiscal, para lo cual desarrollaron estándares de transparencia e intercambio efectivo de información en materia tributaria.

Los precitados estándares fueron adoptados por los Ministros de Finanzas del G-20, en Berlín (2004), Xianhge (China, 2005) y por el Comité de Expertos en Cooperación Internacional en Materia Tributaria de la ONU (2008), constituyen el referente para los acuerdos bilaterales que se negocian y podrían considerarse actualmente como la regla internacional en materia de cooperación internacional.

Los mentados estándares exigen (OCDE, 2009):

• Intercambio de información a petición o rogado, que sea “previsiblemente relevante” para la administración y ejecución de las normas internas de la parte contratante.

• No haya restricciones en el intercambio motivadas por secreto bancario o en que el Estado requerido no necesita la información para sus propios fines.

• Acceso a información confiable y facultades para obtenerla

• Respeto a los derechos de los contribuyentes

• Estricta confidencialidad de la información intercambiada.

Por último, cabe señalar que conforme se desprende del informe (OCDE) elaborado el 27 de noviembre de 2009 (OCDE), actualmente se evidencia un significativo avance en el compromiso de los países con los estándares de transparencia e intercambio de información en materia tributaria, antes referidos. Ahora bien, dicho compromiso debe complementarse con una rápida y efectiva implementación de los mismos, situación que será monitoreada por la OCDE.

Para ello, se acordó como indicadores para considerar que una jurisdicción ha implementado substancialmente dichos estándares que: hubiera firmado al menos doce acuerdos de intercambio de información de conformidad con los lineamientos OCDE. Se tendrá en consideración con qué jurisdicciones o países se firmaron los acuerdos - de modo de excluir los acuerdos firmados por paraísos fiscales con jurisdicciones que se encuentren en la misma categoría-; si no obstante alcanzar los 12 acuerdos el país continuo con una política favorable a la negociación de otros



acuerdos en la materia; así como, su efectiva implementación (OCDE, 2009).

Lo expuesto muestra un escenario internacional proclive a avanzar en la instrumentación de acuerdos en materia de intercambio de información tributaria.

Conclusiones El incremento en los niveles de evasión tributaria no solo afecta la

equidad del sistema tributario, sino que tiene una clara incidencia en perjuicio de los ingresos a las arcas públicas. A su vez puede provocar distorsiones en los movimientos del capital y en las condiciones de competencia, entre otros.

La globalización económica trajo aparejada un importante incremento en las transacciones internacionales de bienes y servicios. El crecimiento del comercio internacional queda reflejado en las cifras publicadas por la Organización Mundial del Comercio (OMC), la cual para el año 2006 estimó, en términos nominales, que las exportaciones mundiales de mercancías alcanzaron los 11.762 miles de millones de dólares, mientras que el comercio de servicios, también en términos nominales, alcanzó la cifra de 2.710 miles de millones de dólares.

A mayor precisión, Campagnale y Otros (2000) señalan que una parte significativa del comercio mundial es desarrollado entre empresas pertenecientes a grupos multinacionales. En ese sentido indican que: el 65% del comercio mundial se lleva a cabo por empresas relacionadas; el 26% del PBI mundial está en manos de sólo 300 empresas multinacionales; el 80% de las regalías mundiales se pagan entre partes relacionadas; sólo 1000 empresas multinacionales son dueñas del 20% de los activos mundiales, entre otras.

En dicho contexto, a fin de conocer las operaciones con conexión internacional entre empresas vinculadas y la correspondiente determinación de los precios de transferencia, así como también, las operaciones internacionales que se desarrollan entre empresas no vinculadas, o bien, las que puedan encubrir triangulación entre distintas jurisdicciones tendientes a licuar sus ganancias, entre otros temas que toman mayor fuerza, se torna cada días más importante para las Administraciones tributarias avanzar en el intercambio de información en materia tributaria.

Carol Martinoli


A su vez, desde la extensión generalizada en los países de la región del principio de renta mundial34 resulta necesario conocer los ingresos y la situación fiscal de sus residentes o nacionales que realizan operaciones o inversiones con jurisdicciones en el exterior, a efectos de una correcta determinación de la base imponible, lo mismo para los países que aplican el principio de patrimonio global, para la determinación de este último. Ello en virtud de que, sin la obtención de la respectiva información la aplicación del principio de renta mundial o patrimonio global se tornaría en una mera declamación normativa sin posibilidades de ser efectivizada.

Merece una mención especial el tema de la fuga de capitales, triangulación de operaciones, etc., que involucran países o jurisdicciones de baja o nula tributación.

En consecuencia, si bien siempre fue necesario para las Administraciones tributarias articular un efectivo intercambio internacional de información, el contexto global actual indica que la misma resulta un instrumento esencial, por cuanto dota a aquéllas de los medios que posibilitan un conocimiento y en efecto un control fiscal más efectivo del cumplimiento tributario, en pos de una correcta aplicación del sistema tributario.

En otras palabras, el intercambio internacional de información surge en el actual contexto mundial como un presupuesto básico necesario para hacer efectivo el deber de contribuir, “en cuanto medio de realización del principio de igualdad, que debe ser entendido como algo más que el control de la evasión fiscal” (Sánchez López, 2005).

Sentado lo expuesto, conforme fuera expuesto en el presente trabajo, la experiencia internacional comparada recepta distintas alternativas para instrumentar el intercambio de información internacional en materia tributaria.

Las diferencias en lo que hace al aspecto sustancial del intercambio recaen básicamente en la extensión del ámbito objetivo y subjetivo de aplicación, modalidades y límites al intercambio, así como, en la protección de la información intercambiada. En lo que respecta al aspecto formal, es decir, la forma de articulación del intercambio, puede constituirse mediante

34 La aplicación del principio territorial o de la fuente que predominaba significativamente en un comienzo en los países de la región, se fue modificando hasta nuestros días en que casi se equipara a los que adoptan la imposición combinada, principio de la fuente para los no residentes y de renta mundial para los residentes. Así, en el ámbito latinoamericano diez (10) países continúan aplicando exclusivamente el principio de fuente o territorial, estos son Bolivia, Costa Rica, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Nicaragua, Panamá, Paraguay, República Dominicana, Uruguay. Mientras que nueve (9) se inclinan por la aplicación combinada de los principios de renta mundial (para los nacionales o residentes) y territorial (no residentes), estos países son Argentina, Brasil, Colombia, Cuba, Chile, Honduras, México, Perú y Venezuela. Martinoli (2009)



acuerdos bilaterales específicos o con la inclusión de una cláusula en los convenios para evitar la doble imposición tributaria, o bien, mediante acuerdos multilaterales, que rigen para una determinada región o grupo de países.

La tendencia internacional se orienta hacia la adopción de fórmulas cada vez más amplias en materia de intercambio de información tributaria, e incluso de otras formas de asistencia mutua, como ser fiscalizaciones en el exterior y simultáneas, cooperación para el cobro de la deuda tributaria, etc.

En lo que respecta al intercambio de información específicamente, las fórmulas más amplias comprenden el intercambio de la información “previsiblemente relevante” para administrar y hacer cumplir las leyes nacionales relativas a los impuestos de todo tipo a cargo del Estado contratante, sus subdivisiones políticas o autoridades locales, y autorizan las tres modalidades existentes de intercambio (rogado o específico, espontáneo y/o automático). Así también, regulan específicamente el intercambio de información bancaria y financiera. En cuanto al ámbito subjetivo de aplicación, se autoriza el intercambio independientemente de si la persona a la que se refiere la información, o en cuyo poder esté la misma, sea residente o nacional de los Estados contratantes.

Ahora bien, más allá de la fórmula de intercambio de información que se decida adoptar, resulta fundamental ser estrictos con la salvaguarda de la información intercambiada –principio de confidencialidad-, por cuanto de esa manera se protegen intereses legítimos de los contribuyentes.

Para ello, se estima apropiado receptar en el acuerdo marco del intercambio los estándares más estrictos, que acotan no solo las personas a las que podrá comunicarse la información intercambiada, sino también, el tratamiento como secreta: de la misma manera que la información obtenida en virtud de la legislación interna.

Incluso, se estima más apropiado adoptar en los acuerdos de intercambio fórmulas aún más estrictas, en los supuestos en que la jurisdicción con la cual se va a celebrar el mismo, no posea normas internas que garanticen adecuadamente la protección de la información intercambiada. En dicha situación debería acordarse que las condiciones de confidencialidad se ajustarán a las aplicables en la jurisdicción del Estado que suministra la información, si tales condiciones son más restrictivas, de forma de garantizar una adecuada protección de la información suministrada.

En este orden, es dable señalar que apostar a fórmulas más amplias en materia de intercambio de información tributaria, en principio contribuye a

Carol Martinoli


favor de mayores elementos para la Administración tributaria a la hora de controlar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias con conexión internacional.

Ahora bien, adoptar dichas fórmulas amplias, debe estar acompañada de una estrategia apropiada para un mayor y mejor aprovechamiento del intercambio de información, que tome en consideración las posibilidades operativas de la Administración tributaria para llevar adelante el intercambio comprometido, así como también para gestionar eficazmente la información recibida.

Asimismo, una correcta política en materia de asistencia mutua en general e intercambio de información en materia tributaria en particular, con otros países, debería estar acompañada de la adecuación normativa, procedimental y organizacional necesaria para que sean efectivas y eficientes.

El escenario internacional actual influenciado por las presiones ejercidas por el G-20 y la OCDE se muestra propicio a la celebración de acuerdos específicos de intercambio internacional de información en materia tributaria.

Dicho contexto internacional representa una oportunidad para que las Haciendas Públicas, o en su caso las Administraciones tributarias, promuevan un análisis en profundidad sobre el tema, tendiente a dilucidar cuales son los países o jurisdicciones con los cuales mayoritariamente sus obligados tributarios mantienen relaciones económico- financieras, ya sea a través de actividades comerciales con empresas vinculadas, radicación de cuentas bancarias o donde de cualquier otra forma direccionen sus movimientos financieros, mantengan inversiones de capital, etc. Se trata de determinar con carácter preliminar que, países o jurisdicciones que revistan importancia para la Hacienda Pública de modo de orientar en tal sentido la negociación de acuerdos de intercambio de información en materia tributaria.

Asimismo, se torna necesario establecer un orden de prioridades a tomar en consideración en oportunidad de la negociación de los términos del acuerdo específico de intercambio de información.

Por último y en este orden, se estima que debería analizarse la oportunidad de reimpulsar la propuesta de instrumentación de mecanismos de cooperación entre las administraciones tributarias de los países miembros y asociados al MERCOSUR, planteada en la “Primera Reunión de Administradores Tributarios de los Países Miembros y Asociados del MERCOSUR” celebrada en junio de 1997 en Brasilia, Brasil.



En aquella ocasión se decidió elaborar un Convenio Multilateral para Evitar la Doble Imposición en el Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio, que contuviera una sección dedicada a la asistencia administrativa de los países miembros y asociados, relativa a la colaboración en el intercambio de información, en la realización de auditorias fiscales y en la recaudación de la deuda morosa, a los efectos de prevenir y combatir la evasión fiscal en dicho espacio económico (González, 1998).

Carol Martinoli


Anexo I

Intercambio de información en materia tributaria: convenios suscriptos por Argentina

En el ordenamiento legal argentino encontramos distintas instrumentaciones legales del intercambio de información en materia tributaria:

• cláusulas de intercambio de información en materia tributaria emergentes de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional en el impuesto sobre la renta y el capital, y en los destinados a evitar la doble imposición en el transporte internacional.

• Acuerdos específicos de intercambio de información en materia tributaria.

Los acuerdos mencionados en último término se celebraron a partir del acuerdo entre las máximas autoridades de las administraciones tributarias de los respectivos países, o bien, entre los gobiernos de los países, como los celebrados recientemente por Argentina con los gobiernos de las jurisdicciones denominadas como “de baja o nula tributación”35, más conocidas como “paraísos fiscales”.

La práctica seguida por Argentina muestra que los acuerdos entre autoridades de las Administraciones tributarias, están orientados básicamente en los lineamientos sentados en el Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información del CIAT, mientras que los acuerdos específicos suscriptos por Argentina con los países de baja o nula tributación, siguen por regla general, los preceptos del Modelo de Acuerdo de intercambio de información en materia tributaria elaborado por la OCDE.

En el caso de Argentina, los Acuerdos específicos celebrados con las máximas autoridades de otras Administraciones tributarias, fueron suscriptos por el Administrador Federal de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en ejercicio de las facultades conferidas por el Decreto N° 618/97, con carácter genérico cuando que le confiere “toda otra

35 La OCDE mantiene una lista de jurisdicciones de baja o nula tributación. Hasta la revisión y recategorización realizada por dicho Organismo en el año 2008, la lista se denominaba “lista negra”. En consonancia con ello, Argentina incorporó la enumeración casuística (por lista) de las jurisdicciones que deben considerarse como de baja o nula tributación en su normativa legal tributaria –Artículo séptimo sin número agregado a continuación del artículo 21 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias-.



atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del Organismo” -artículo 6°, inciso o)-, y más específicamente cuando establece que serán atribuciones del Administrador Federal: “e) Solicitar y prestar colaboración e informes, en forma directa, a administraciones aduaneras y tributarias extranjeras y a organismos internacionales competentes en la materia” y “f) Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir elementos de juicio para prevenir, detectar, investigar, comprobar o reprimir los ilícitos tributarios, aduaneros y, en especial, el contrabando...” –cfr. punto 1 del artículo 9° del citado Decreto- .

En tal sentido, la Dirección de Asuntos Legales Administrativos de la Administración Federal de Ingresos Públicos entendió que el titular de dicho Organismo “se encuentra facultado para suscribir aquellos acuerdos que la doctrina da en llamar convenios interinstitucionales con otros entes extranjeros u organismos internacionales con competencia en las materias señaladas...” –cfr. Act. 3251/09 (DALA), de fecha 7/1/10-.

Así, en ejercicio de dichas facultades la Administración tributaria de Argentina celebró Acuerdos de intercambio de información en materia tributaria con España, Chile, Perú y Brasil (en los dos últimos, el acuerdo abarca también el intercambio de información en materia aduanera).

En este orden, es dable destacar que los instrumentos suscriptos por Argentina difieren en su alcance, principalmente en lo que respecta al objeto del intercambio –los impuestos comprendidos en el Acuerdo, la información factible de ser intercambiada-, las modalidades de intercambio, las formas de asistencia mutua, entre otras.

En lo que respecta al alcance del intercambio de información, el mismo oscila entre los de carácter restrictivo, que se limita a los impuestos comprendidos en el acuerdo (impuesto sobre la renta y el capital) a otras fórmulas de características más amplias que alcanzan a todos los impuestos bajo la órbita de la Administración tributaria. Así también, se advierten divergencias en cuanto a las modalidades de intercambio permitidas, que varían entre los acuerdos que permiten sólo el intercambio a petición o rogado, mientras que otros admiten las tres modalidades (rogado, espontáneo y automático)

En cambio, se mantiene casi constante la regulación de los límites al intercambio de información y la disposición sobre la confidencialidad de la información intercambiada.

En este orden cabe mencionar que uno de los objetivos estratégicos de la Administración Federal de Ingresos Públicos es promover la cooperación internacional en materia tributaria, mediante el intercambio de información con otras Administraciones tributarias, con la finalidad de

Carol Martinoli


prevenir el fraude, la evasión y elusión tributaria (Gacetilla de Prensa Nro. 2537, año 2009, AFIP).

En tal sentido, el Organismo Fiscal suscribió recientemente acuerdos específicos de intercambio de información en materia tributaria con el Principado de Mónaco (15/10/09), el Principado de Andorra (26/10/09), Costa Rica (24/11/09), Commonwealth de las Bahamas (3/12/09), San Marino (7/12/09) y se encuentra en tratativas para concluir acuerdos con el mismo alcance con otras jurisdicciones con las mismas características de “países de baja o nula tributación”.

Anexo II

Convenios para Evitar la Doble Imposición internacional. Cláusula de intercambio de información

PAIS LEY N° VIGENCIA EFECTOS

22.025 25/11/1979 Años fiscales iniciados a partir del 01/01/76

ALEMANIA

B.O. 23/07/79

Retenciones por pagos efectuados con posterioridad

al 31/12/75

25.332 30/06/2001 Períodos fiscales que comiencen a partir del 01/01/96

Protocolo B.O. 14/11/00

25.238 31/12/1999 Ejercicios Fiscales iniciados a partir del 01/01/2000

AUSTRALIA B.O. 31/12/99

Retenciones sobre montos pagados a partir

01/01/2000

22.589

B.O. 20/05/82 17/01/1983 Años fiscales iniciados a partir del 01/01/78

AUSTRIA

Denunciado el

22/7/08

Dejo de tener vigencia respecto de los impuestos que

se apliquen por

cualquier año fiscal que se inicie después del 31/12/08

24.850 21/07/1999 Ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2000

BÉLGICA B.O. 22/07/97

Retenciones sobre montos pagados a partir del

01/01/2000

BOLIVIA 21.780 04/06/1979 Ejercicios fiscales que se inicien a partir del 01/01/80

B.O. 25/04/78

22.675 07/12/1982

Ejercicios fiscales que comiencen a partir del

01/01/83

BRASIL B.O. 17/11/82

Retenciones sobre pagos efectuados a partir del

01/01/83



24.398 30/12/1994 Años fiscales iniciados a partir del 01/01/95

CANADA B.O. 13/12/94

Retenciones por pagos efectuados a partir del

01/01/95

23.228 19/12/1985 Personas físicas y suc. indivisas: a partir del 01/01/86

CHILE B.O. 01/10/85

Empresas: ejercicios fiscales iniciados a partir del

19/12/85

Protocolo

26.232

B.O. 26/04/07

DINAMARCA 24.838 03/09/1997 Ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/98

B.O. 24/07/97

Retenciones sobre rentas obtenidas a partir del

01/01/98

ESPAÑA 24.258 28/07/1994

Ejercicios fiscales que comiencen a partir del

01/01/95

B.O. 19/11/93

Retenciones sobre pagos efectuados a partir del

01/01/95

FINLANDIA 24.654 05/12/1996 Ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/97

B.O. 10/07/96


01/01/97

FRANCIA 22.357 01/03/1981

Año calendario 1981 o ejercicios iniciados en dicho

año.

B.O. 30/12/80

Retenciones sobre pagos exigibles a partir del

01/03/81

Protocolo

26276

B.O. 13/08/07

ITALIA 22.747 15/12/1983 Períodos fiscales que comiencen a partir del 01/01/79

B.O. 24/02/83


15/11/79

25.396 14/03/2001 Períodos fiscales que comiencen a partir del 01/01/97 Protocolo

B.O. 15/01/01 Retenciones por pagos efectuados a partir del 3/12/97

NORUEGA 25.461 30/12/2001 Ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2002

B.O. 13/09/01


01/01/02

PAISES 24.933 11/02/1998 Ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/99

BAJOS B.O. 15/01/98

Retenciones sobre montos pagados a partir del

01/01/99


REINO UNIDO B.O. 04/12/96

Retenciones sobre rentas obtenidas a partir del

01/01/98

RUSIA

26.185

B.O. 03/01/07

NO VIGENTE

03/01/07

Ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/08

FALTA APROBACION DE RUSIA

Carol Martinoli



SUECIA B.O. 14/04/97


01/01/98

--- 01/01/2001 Ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2001

SUIZA36 ---


01/01/01

--- 01/01/2001 Ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2001

Protocolo de

Enmienda y

Adiciona ---


01/01/01

Fuente: Ministerio de Economía y Finanzas Públicas

http://www.mecon.gov.ar/sip/dni/convenios_amplios.xls actualizado con el SAIJ y

Boletín Oficial.

Anexo III

Convenios para evitar la Doble Imposición en Materia de Transporte Internacional.

CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION EN MATERIA DE TRANSPORTE INTERNACIONAL

PAISES FECHA LEY Nº OBSERVACIONES

ALEMANIA

25/11/1979 22.025

Art. 8° prevé el intercambio de información necesaria para la aplicación

del Convenio. Criterio restrictivo37.

AUSTRALIA 29/12/99 25.238


del Convenio. Criterio intermedio

BOLIVIA

30/10/76 21.780 Art. 8° prevé el intercambio de información necesaria para la aplicación

del Convenio criterio intermedio

36 Este es el único Convenio para Evitar la Doble Imposición que no ha sido ratificado por ley no obstante lo cual se aplica en forma provisoria. En otro orden, es el único Convenio en este tipo que no posee cláusula de intercambio de información en materia tributaria. 37 Ver ANEXO 5 sobre el alcance de los términos criterio restrictivo, intermedio o amplio.



BRASIL 12/11/82 22.675



CANADA 29/04/93 24.398



COLOMBIA 1967

Notas

Reversales Acuerdo especifico

CHILE 5/9/85 23.228


del Convenio. Criterio intermedio

DINAMARCA 11/06/97 24.838


del Convenio. Criterio intermedio.

ECUADOR 24/11/1982 22.688


del Convenio. Convenio especifico

E.E.U.U. 07/12/1994 24.399 No posee cláusula sobre intercambio de información. Convenio

específico.

ESPAÑA 21/07/92 24.258 Art. 8° prevé el intercambio de información necesaria para la aplicación

del Convenio. Criterio amplio.

FINLANDIA

13/12/94 24.645



FRANCIA 19/12/80 22.357 Art. 8° prevé el intercambio de información necesaria para la aplicación


GRECIA 1950 Notas

Reversales Acuerdo específico

HOLANDA 27/12/96 24.933

Art. 8° y 29 prevé el intercambio de información necesaria para la

aplicación del Convenio, pero no se limita a la aplicación del mismo.

Criterio intermedio.

ISRAEL 21/05/1982 22.596 Art. 8° prevé el intercambio de información necesaria para la aplicación

del Convenio Convenio especifico

ITALIA 21/02/83 22.747 Art. 8° prevé el intercambio de información necesaria para la aplicación


JAPON 29/12/1975 21.386 No posee cláusula de intercambio de información. Convenio especifico

SUECIA 05/03/1997 24.795


del Convenio.

Criterio intermedio.

No posee cláusula de intercambio de información URSS 19/01/1981 22.378

Convenio específico.

URUGUAY 03/05/1905 Notas reversales Acuerdo específico.

VENEZUELA 23/10/1991 23.999 Art. 3° prevé el intercambio de información necesaria para la aplicación

del Convenio. Convenio específico.

YUGOSLAVIA 1948 Notas reversales Acuerdo específico.

Carol Martinoli


Fuente: http://www.mecon.gov.ar/sip/dni/convenios_transporte.xls , Sistema Argentino

de Informática Jurídica del Ministerio de Justicia, Seguridad y Derechos Humanos (SAIJ) y

Biblioteca electrónica AFIP.

Anexo IV

Acuerdos específicos de intercambio de información suscriptos por Argentina.

ACUERDOS ESPECÍFICOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

ARGENTINA

PAISES FECHA 38 TRIBUTOS Observaciones

PRINCIPADO DE ANDORRA

26/10/09

no entro en vigor

Argentina: Impuesto a las Ganancias, IVA, Impuesto a los Bienes Personales e Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

Andorra: impuesto sobre las transmisiones patrimoniales inmobiliarias; impuesto sobre las plusvalías en las transmisiones patrimoniales inmobiliarias y los impuestos directos.

Modelo de Acuerdo de Intercambio de información OCDE

Modalidad de intercambio: previa solicitud.

Entrada en vigor: entrará en vigor el día siguiente a la última notificación que se cursen las partes contratantes sobre la conclusión de los procedimientos requeridos por su legislación interna para la entrada en vigencia.

BRASIL

21/04/05

Argentina: Impuesto a las Ganancias, IVA, Impuestos Internos, Impuesto a los Bienes Personales e Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y Derechos Aduaneros

Brasil: Impuesto sobre la Renta y Rentas de Cualquier Naturaleza (IR), Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI); Impuesto sobre la Propiedad Territorial Rural (ITR); Impuesto sobre la Importación de Productos Extranjeros (II); Impuesto sobre la Exportación, para el extranjero, de Productos Nacionales o Nacionalizados (IE).

Modelo de Acuerdo de Intercambio de información CIAT

Modalidades de intercambio: específica o previa solicitud, habitual o automática y espontánea

Celebrado entre las máximas autoridades de las Administraciones tributarias.

Entrada en vigor: 22/04/05.

COMMONWEALTH DE LAS BAHAMAS

3/12/09


Bahamas: todos los impuestos –de


Modalidad de intercambio: previa solicitud

Entrada en vigor: Idem Acuerdo con el

38 Se refiere a la fecha en que fue firmado el Acuerdo Específico de Intercambio de Información, no a la entrada en vigencia, que se especifica en las observaciones.



no entro en vigor cualquier clase y descripción-. Principado de Andorra.

CHILE

24/10/06 Argentina: Impuesto a las Ganancias, IVA, Impuestos Internos, Impuesto a los Bienes Personales, Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta e Impuesto sobre los Combustibles lìquidos y el gas natural.

Chile: Impuestos contenidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, IVA, Impuestos adicionales y especiales contenidos en la Ley sobre IVA, Impuesto al Tabaco e Impuesto a los Combustibles.



Celebrado entre las máximas autoridades de las Administra-ciones tributarias.

AFIP-SII.


COSTA RICA

23/11/09

no entro en vigor

Argentina: Impuesto a las Ganancias, IVA, Impuestos Internos, Impuesto a los Bienes Personales e Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

Costa Rica: Impuestos directos, impuestos indirectos y cualquier otro impuesto cuya recaudación corresponda al Gobierno Central.



Entrada en vigor: entrará en vigor el día 30 contado a partir de la última notificación que se cursen las partes contratantes sobre la conclusión de los procedimientos requeridos por su legislación interna para la entrada en vigencia.

ESPAÑA

7/5/04

Argentina: Impuesto a las Ganancias, Impuesto a los Bienes Personales e Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

España: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, e Impuesto sobre el Patrimonio.



Celebrado entre las máximas autoridades de las Administra-ciones tributarias.

AFIP-AEAT


PRINCIPADO DE MÒNACO

15/10/09

no entró en vigor


Mónaco: impuesto sobre las utilidades.



Entrada en vigor: idem Principado de Andorra.

Carol Martinoli


PERÚ

7/10/04

Argentina-Perú: todos los tributos que administran las Administraciones Tributarias contratantes.



Entre las máximas autoridades de las Administraciones tributarias AFIP-SUNAT

Entrada en vigor: 08/10/04

SAN MARINO

7/12/09

no entro en vigencia

Argentina: Impuesto a las Ganancias, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a los Bienes Personales e Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

San Marino: Impuesto General sobre la Renta que se aplicará a personas físicas, jurídicas, sociedades de un solo propietario y al Impuesto indirecto sobre las importaciones.



Anexo V

Ámbito objetivo de aplicación del intercambio de información.

Intercambio

de

información

Criterio

restrictivo

Criterio

intermedio

Criterio amplio

Necesaria para la aplicación del convenio

Fórmula 1: a) “Necesaria” o b) “previsiblemente relevante: para la aplicación del convenio o de la legislación interna de los Estados contratantes relativa a los impuestos comprendidos en el Acuerdo. Fórmula 2: Fórmula 1 + El intercambio no está limitado a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes

En todas sus modalidades, incluyendo informaciones generales sobre ramos de actividad económica, que asegure la precisa determinación, liquidación y recaudación de los tributos comprendidos en el Acuerdo, a fin de prevenir y combatir la elusión, evasión y el fraude tributario.



Tratamiento en los convenios suscriptos por Argentina

Ámbito objetivo de aplicación del intercambio

Convenios suscriptos por Argentina

Criterio restrictivo

ALEMANIA y los convenios para evitar la doble imposición en materia de

Transporte internacional.

Criterio intermedio

Fórmula 1: a) BRASIL y REINO UNIDO.

Fórmula 1: b) PRINCIPADO DE ANDORRA, COMMONWEALTH DE LAS

BAHAMAS, COSTA RICA y SAN MARINO.

Fórmula 2: AUSTRALIA, BÉLGICA, BOLIVIA39, CANADÁ, CHILE40, DINAMARC

ESPAÑA, FINLANDIA, FRANCIA, ITALIA, NORUEGA, PAÍSES BAJOS,

RUSIA, SUECIA.

Criterio amplio PERÙ, ESPAÑA, CHILE41, BRASIL

Intercambio de información según criterio restrictivo, intermedio y amplio.

A modo ejemplificativo, se transcribe un tratado correspondiente a cada uno de los distintos criterios descriptos en el presente Anexo, en la parte estrictamente vinculada con el objeto de estudio del presente trabajo, es decir, intercambio de información.

En tal sentido, se incorporan:

1. el Convenio para evitar la doble imposición entre la República Argentina y la República Federal de Alemania, como ejemplo de un modelo con criterio restrictivo, en materia de intercambio de información.

2. el Convenio para evitar la doble imposición entre la República Argentina y el Reino Unido, como modelo con criterio intermedio –fórmula 1 a)-.

3. el Acuerdo de intercambio de información en materia tributaria entre el Gobierno de la República Argentina y el Principado de Andorra, como modelo con criterio intermedio –fórmula 1 b)-.

39 El convenio celebrado con Bolivia preceptúa en el artículo 20, que las autoridades competentes de los Estados contratantes “...intercambiarán la información necesaria para resolver, de mutuo acuerdo, cualquier dificultad o duda que pudiere originarse en la aplicación del Convenio y para establecer controles administrativos tendientes a evitar el fraude y la evasión”. 40 Idem convenio con Bolivia, explicitado precedentemente. 41 El Acuerdo con Chile se aparta de la fórmula amplia en cuanto excluye el intercambio de informaciones generales sobre ramos de la actividad económica.

Carol Martinoli


4. el convenio de doble tributación entre la República Argentina y Australia, como ejemplificativo del criterio intermedio –fórmula 2-.

5. el Acuerdo de intercambio de información en materia tributaria entre la Administración Federal de Ingresos Públicos –Argentina- y la Agencia Española de Administración Tributaria, como modelo del criterio amplio.

Convenio para evitar la doble imposición entre la República Argentina y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital

Ley Nº 22025

Artículo 1 Ámbito personal:

Este Convenio se aplicará a las personas residentes en uno o en ambos Estados Contratantes, y también a la renta y a las ganancias de capital obtenidas por, y al capital perteneciente a, dichas personas.

Artículo 2 Impuestos comprendidos:

1. Este Convenio se aplicará a los impuestos sobre la renta y sobre el capital exigibles por cada uno de los Estados Contratantes o sus Estados Federados. Provincias. Subdivisiones Políticas o autoridades locales, cualquiera fuera el sistema de percepción.

2. Se considerarán como impuestos sobre la renta y sobre el capital todos los impuestos que gravan la renta total, o el capital total, o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, como así también a los impuestos sobre la revaluación de capital.

3. Los impuestos existentes a los cuales se aplicará este Convenio, son en particular:

a) En la República Argentina: el Impuesto a las ganancias (die Gewinnsteuer) el Impuesto a los beneficios eventuales (die Sondergewinnsteuer) el Impuesto al capital de las empresas (die Kapitalsteuer) el Impuesto al patrimonio neto (die Vermoegensteuer) llamados a continuación "impuesto argentino".

b) En la República Federal de Alemania: el Impuesto sobre la renta (die Einkommensteuer) el Impuesto sobre las sociedades (die Koerperschaftsteuer) el Impuesto al capital, y (die Vermogensteuer und) el Impuesto al comercio (die Gewerbesteuer) llamados a continuación "impuesto alemán".



4. El presente Convenio se aplica también a los impuestos futuros de naturaleza idéntica o análoga, que se agreguen a los actuales o que los sustituyan.

5. Las disposiciones de este Convenio en relación a la imposición a la renta o al capital serán también aplicables al impuesto al comercio alemán, aunque el mismo se calcule sobre una base distinta a la de la renta o el capital.

Artículo 3 Definiciones generales:

1. En este Convenio, a menos que el contexto lo disponga de otro modo:

a) Los términos "un Estado Contratante" y "el otro Estado Contratante" significan la República Argentina o la República Federal de Alemania, tal como el texto lo requiera y, cuando fuera usado en un sentido geográfico, el territorio en que está en vigor la ley impositiva del Estado correspondiente;

b) La expresión "persona" significa una persona física y una sociedad;

c) La expresión "sociedad" significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que es tratada como una persona jurídica a los fines impositivos;

d) Los términos "residente de un Estado Contratante" y "residente del otro Estado Contratante" significan, respectivamente, una persona que es residente de la República Argentina o una persona que es residente de la República Federal de Alemania, tal como el texto lo requiera;

e) Los términos "empresa de un Estado Contratante" y "empresa del otro Estado Contratante" significan, respectivamente, una empresa desarrollada por un residente de un Estado Contratante y una empresa desarrollada por un residente del otro Estado Contratante;

f) La expresión "nacional" significa: aa) Con respecto a la República Argentina, cualquier nacional de la República Argentina y cualquier persona jurídica, sociedad de personas o asociación cuyo carácter de tal derive de las leyes en vigor en la República Argentina; bb) Con respecto a la República Federal de Alemania, cualquier alemán en el sentido del artículo 116, apartado 1, de la LEY FUNDAMENTAL para la República Federal de Alemania y cualquier persona jurídica, sociedad de personas o asociación, cuyo carácter de tal derive de la legislación en vigor en la República Federal de Alemania.

g) El término "tráfico internacional" significa cualquier transporte por buque o aeronave explotado por una empresa que tiene su dirección efectiva establecida en un Estado Contratante, excepto cuando el buque o la aeronave es explotado solamente entre lugares del otro Estado Contratante;

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h) La expresión "autoridad competente" significa en el caso de la República Argentina el Ministerio de Economía (SECRETARIA DE ESTADO DE HACIENDA), y en el caso de la República Federal de Alemania el Ministerio Federal de Finanzas.

2. Para la aplicación del presente Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente al significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado Contratante, relativa a los impuestos que son objeto del presente Convenio.

....

Artículo 8 Buques y aeronaves:

1. Los beneficios provenientes de la explotación de buques o aeronaves en el tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que se encuentra ubicada la sede de dirección efectiva de la empresa.

2. Las disposiciones del apartado 1 serán igualmente aplicables a las participaciones - en "pools", en empresas conjuntas o en una agencia de operaciones internacionales - que posea una empresa dedicada a la explotación de buques o aeronaves en el tráfico internacional.

3. Si la sede de dirección efectiva de una empresa de navegación estuviera a bordo de un buque, se considerará que la misma se encuentra en el Estado Contratante donde está ubicado el puerto de origen del buque y, si no existiere tal puerto de origen, en el Estado Contratante en el que resida la persona que explota el buque.

...

Artículo 26 Intercambio de Información:

1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán la información que fuera necesaria para la aplicación del presente Convenio. Cualquier información así intercambiada será tratada como secreta y no será revelada a ninguna persona, autoridades o tribunales que no sean a los que compete la aplicación o cobro de los impuestos objeto del presente Convenio o la interposición de apelaciones o el procesamiento de delitos relacionados con dichos impuestos.

2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1 se interpretarán como imponiendo a uno de los Estados Contratantes la obligación de:

a) tomar medidas administrativas en oposición con las leyes o la práctica administrativa de ese o del otro Estado Contratante;

b) suministrar detalles que no pueden obtenerse en virtud de las leyes o en el curso normal de la administración de ese o del otro Estado Contratante;



c) suministrar información que revele cualquier secreto comercial, de negocios, industrial, o profesional, o procedimiento de comercio o información cuya revelación pudiera ser lesiva para la seguridad pública.

Artículo 1 Con referencia al artículo 2:

1. El Convenio se aplicará también a los siguientes impuestos aplicados temporariamente:

a) En la República Argentina: el impuesto de emergencia a las empresas y el impuesto de emergencia a las retribuciones del trabajo personal con o sin relación de dependencia;

b) En la República Federal de Alemania: el impuesto complementario del KORPERSCHAFTSTEUER (impuesto a las sociedades). El presente Convenio no se aplicará al impuesto sobre remesas de la Legislación Argentina sobre Inversiones Extranjeras. No obstante, en el caso de un residente de la República Federal de Alemania, el impuesto no será más gravoso que el previsto en el artículo 15 de la Ley Argentina N° 21.382.

Referencias Normativas: Ley Nº 21382

Artículo 2 Con referencia al artículo 8 y apartado 3 del artículo 22:

2. Las disposiciones de estos artículos se aplicarán asimismo a todos los impuestos, gravámenes o derechos de patentes que recaigan sobre el ejercicio de actividades lucrativas en el territorio de las provincias argentinas que están sujetas a jurisdicción nacional. No obstante las disposiciones del artículo 29, esta cláusula tendrá efecto para cualquier año fiscal aún no prescripto. El Gobierno Argentino invitará a las provincias a conceder una exención impositiva similar.

Convenio suscripto con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el capital.

Ley Nº 24727

Artículo 1 AMBITO SUBJETIVO:

Este Convenio se aplicará a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.

Artículo 2 IMPUESTOS COMPRENDIDOS:

1. Este Convenio se aplicará a los impuestos sobre la renta y sobre el capital exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera fuera el sistema de recaudación.

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2. Se consideran como impuestos sobre la renta y sobre el capital a todos los impuestos que gravan la renta total o el capital total o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias provenientes de la enajenación de bienes muebles e inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.

3. Los impuestos actuales a los cuales se aplica este Convenio son, en particular:

a) en el caso del Reino Unido:

(i) el impuesto a la renta (the income tax);

(ii) el impuesto a las sociedades (the corporation tax);

(iii) el impuesto sobre las ganancias de capital (the capital gains tax).(en adelante denominado "el impuesto del Reino Unido");

b) en el caso de Argentina:

(i) el impuesto a las ganancias;

(ii) el impuesto sobre los activos; y

(iii) el impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico (en adelante denominado "impuesto argentino").

4. Este Convenio se aplicará, asimismo, a los impuestos idénticos o substancialmente similares que se establezcan por cualquiera de los Estados Contratantes después de la fecha de su firma además de, o en sustitución de, los impuestos de este Estado Contratante referidos en el apartado 3 de este Artículo. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.

Artículo 3 DEFINICIONES GENERALES:

1. A los fines de este Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:

a) el término "Reino Unido" significa Gran Bretaña e Irlanda del Norte, incluido su mar territorial, así como también cualquier área marítima situada más allá del mar territorial que haya sido designada o pueda ser designada en el futuro, en virtud de la legislación del Reino Unido, conforme al derecho internacional, como un área dentro de la cual el Reino Unido puede ejercer derechos con respecto al suelo y subsuelo marinos y los recursos naturales; y cualquier territorio al que el presente Convenio pueda extenderse de acuerdo con las disposiciones del Artículo 29;

b) el término "Argentina" significa la República Argentina, incluido su mar territorial, así como también cualquier área marítima situada más allá del mar territorial que haya sido designada o pueda ser designada en el futuro en virtud de la legislación de Argentina conforme al derecho



internacional, como un área dentro de la cual Argentina puede ejercer derechos con respecto al suelo y subsuelo marinos y los recursos naturales;

c) el término "nacional" significa:

(i) en relación al Reino Unido, cualquier ciudadano británico o cualquier sujeto británico que no posee la ciudadanía de cualquier otro país o territorio del Commonwealth, siempre que el mismo posea el derecho de residir en el Reino Unido, y toda persona jurídica, sociedad de personas, asociación u otra entidad cuyo carácter de tal derive de la legislación en vigor en el Reino Unido;

(ii) en relación a la Argentina:

(aa) cualquier persona física que posea la nacionalidad de la República Argentina;

(bb) toda persona jurídica, sociedad de personas o asociación cuyo carácter de tal derive de la legislación en vigor en la República Argentina;

d) los términos "un Estado Contratante" y "el otro Estado Contratante" significan según se infiera del texto "el Reino Unido" o "Argentina";

e) el término "persona" comprende a las personas físicas, a las sociedades y a toda otra agrupación de personas;

f) el término "sociedad" significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que sea tratada como persona jurídica a los efectos impositivos;

g) las expresiones "empresa de un Estado Contratante" y "empresa del otro Estado Contratante" significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un Estado Contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado Contratante;

h) la expresión "tráfico internacional" significa todo transporte efectuado por un barco o aeronave explotado por una empresa de un Estado Contratante, excepto cuando el buque o aeronave es objeto de explotación solamente entre lugares situados en el otro Estado Contratante;

i) la expresión "autoridad competente" significa, en el caso del Reino Unido, los Comisionados de Rentas Internas (Comissioners of Inland Revenue) o su representante autorizado y en el caso de Argentina, el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, Secretaría de Ingresos Públicos.

2. A los efectos de la aplicación del presente Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su texto se infiera una interpretación diferente, el significado que

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le atribuya la legislación vigente de ese Estado respecto de los impuestos a los que se aplica el presente Convenio.

...

Artículo 27 INTERCAMBIO DE INFORMACION:

1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar las disposiciones del presente Convenio o de la legislación interna de dichos Estados Contratantes relativa a los impuestos comprendidos en el Convenio, en la medida en que la imposición exigida por dicha legislación no fuera contraria al presente Convenio, especialmente a los efectos de prevenir el fraude y de facilitar la aplicación de las pertinentes disposiciones legales contrarias a la elusión legal. La información recibida por un Estado Contratante será mantenida secreta y sólo se comunicará a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos), encargados de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el presente Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Estas personas o autoridades sólo utilizarán estos informes para estos fines.

Podrán revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.

2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1 del presente Artículo, pueden interpretarse en el sentido de obligar a la autoridad competente de uno u otro Estado Contratante a:

a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa vigente en uno u otro Estado Contratante;

b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal de uno u otro Estado Contratante;

c) suministrar información que revele un secreto comercial, industrial o profesional o un procedimiento comercial, o información cuya publicación sea contraria a la política administrativa (orden público).



Acuerdo entre el gobierno de la Republica Argentina y el gobierno de Australia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal con respecto a los Impuestos sobre la Renta

Artículo 1 Personas Comprendidas:

El presente Acuerdo se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.

Artículo 2 Impuestos Comprendidos:

1. El presente Convenio se aplicará a los siguientes impuestos:

a) en Australia: el impuesto sobre la renta, y el impuesto sobre el alquiler de recursos de proyectos costa afuera dedicados a la exploración o explotación de recursos del petróleo, exigidos de acuerdo con la ley federal de Australia;

b) en Argentina: el impuesto a las ganancias.

2. Este Acuerdo se aplicará, asimismo, a los impuestos de naturaleza idéntica o similar que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, además de o en sustitución de los impuestos actuales de acuerdo con la legislación de la República Argentina o, la ley federal de Australia.

Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán las modificaciones significativas que se hayan introducido en las legislaciones de sus respectivos Estados relativas a los impuestos a los que se aplica el presente Acuerdo, dentro de un período de tiempo razonable luego de producidas las mismas.

Artículo 3 Definiciones Generales:

1. Para el presente Acuerdo, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, y conforme al derecho internacional,

a) el término "Argentina", cuando es usado en un sentido geográfico, comprende:

i) las áreas marítimas adyacentes al límite exterior del mar territorial, sobre cuya extensión la República Argentina posee derechos de soberanía y jurisdicción, y

ii) la plataforma continental y zona económica exclusiva de la Argentina únicamente en relación a la exploración y explotación de recursos naturales y al turismo o recreación, de instalaciones costa afuera;

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b) el término "Australia", cuando es usado en un sentido geográfico, excluye todo territorio exterior distinto a:

i) el Territorio de la Isla Norfolk;

ii) el Territorio de la Isla Christmas;

iii) el Territorio de las Islas de Cocos (Keeling);

iv) el Territorio de las Islas Ashmore y Cartier;

v) el Territorio de la Isla Heard y de la Isla McDonald; y

vi) el Territorio de las Islas del Mar de Coral, y comprende:

i) el mar territorial hasta las 12 millas náuticas, y

ii) la zona adyacente de acuerdo con la ley internacional, y

iii) la plataforma continental y zona económica exclusiva de

Australia pero únicamente en relación a la exploración y explotación de recursos naturales y en relación al turismo o recreación de instalaciones costa afuera;

c) el término "impuesto argentino" significa el impuesto exigido por Argentina en el ámbito de aplicación del presente Acuerdo, de acuerdo con lo dispuesto por el Artículo 2;

d) el término "impuesto australiano" significa el impuesto exigido por Australia en el ámbito de aplicación del presente Acuerdo, de acuerdo con lo dispuesto por el Artículo 2;

e) el término "sociedad" significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que sea tratada como sociedad o como una persona jurídica a efectos impositivos;

f) la expresión "autoridad competente" significa, en el caso de Argentina, el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, Secretaría de Hacienda y, en el caso de Australia el Comisionado de Impuestos (Commissioner of Taxation) o su representante autorizado; g) las expresiones "un Estado Contratante" y "el otro Estado Contratante" significan Argentina o Australia, según se infiera del texto;

h) las expresiones "empresa de un Estado Contratante" y "empresa del otro Estado Contratante" significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de Australia o una empresa explotada por un residente de Argentina, según se infiera del texto;

i) la expresión "tráfico internacional" significa todo transporte efectuado por buques o aeronaves explotado por una empresa de un Estado Contratante, excepto cuando el buque o aeronave se exploten únicamente desde un lugar o entre lugares situados en el otro Estado Contratante;



j) el término "persona" comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas;

k) el término "impuesto" significa el impuesto australiano o el impuesto argentino según se infiera del texto, pero no incluye penalizaciones o intereses exigidos por las legislaciones impositivas de cualquiera de los Estados Contratantes.

2. A los efectos de la aplicación del presente Acuerdo por parte de un Estado Contratante, en todos los casos, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que le atribuya la legislación de ese Estado, respecto de los impuestos a los que se aplica el presente Acuerdo.

....

Artículo 26 Intercambio de Información:

1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar las disposiciones del presente Acuerdo, o de la legislación interna de dichos Estados Contratantes relativa a los impuestos comprendidos en el Acuerdo, en la medida en que la imposición establecida por dicha legislación no fuera contraria al presente Acuerdo. El intercambio de información no está limitado por el artículo 1. Cualquier información recibida por un Estado Contratante será mantenida secreta en igual forma que las informaciones obtenidas en base a la legislación interna de ese Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos), encargados de la determinación o recaudación de los impuestos comprendidos en el Acuerdo, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a estos impuestos, o de la resolución de los recursos en relación con estos impuestos. Estas personas o autoridades sólo utilizarán estos informes para estos fines. Podrán revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.

2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1, podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado Contratante a: a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del otro Estado Contratatante; o b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro Estado Contratante; o c) suministrar información que revele secretos comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.

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Acuerdo de intercambio de información tributaria entre la Administración Federal de Ingresos Públicos –AFIP- y la Agencia Española de Administración Tributaria –AEAT-

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Referencias Bibliográficas

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SÁNCHEZ LÓPEZ, María Esther (2005) “El Intercambio Internacional de Información Tributaria. Perspectivas de una nueva significación de este Instrumento”. Crónica Tributaria Nro. 114. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid.

Carol Martinoli


Acerca de la Autora

Carol Martinoli

Abogada (UBA), Master Internacional en Administración Tributaria y

Hacienda Pública (IEF, AEAT, CIAT, UNED, CEDDET). Autora de varios artículos en la materia. Correo electrónico: [email protected]

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