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TEORÍA FISCAL GENERAL

DE LA SIMPLIFICACIÓN DE LOS MÉTODOS

DE CUANTIFICACIÓN DE BASES IMPONIBLES

Un Estudio de la Estimación Tributaria

por

CRISTIAN ÓLIVER LUCAS MAS

(Director: Prof. Dr. José Juan Ferreiro Lapatza)

Tesis Doctoral Departamento de Economía Política,

Hacienda Pública y Derecho Financiero y Tributario Facultad de Derecho

Universidad de Barcelona 2004

Cristian Óliver Lucas Mas Tesis Doctoral, 2004


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Para Mamá,



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“La imaginación es más importante que el conocimiento, el conocimiento es limitado, la imaginación envuelve el mundo.”

(“Imagination is more important than knowledge, knowledge is limited, imagination encircles the world.”)

Albert Einstein



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ÍNDICE

Agradecimientos ........................................................................................................ 7 Prólogo......................................................................................................................... 9

1.- Planteamiento General ....................................................................................... 13 2.- Bases Imponibles y Regímenes de Cuantificación ......................................... 19

2.1.- Concepto y Tipología de Bases Imponibles. ................................... 19 2.2.- Métodos y Regímenes de Cuantificación de Bases Imponibles.... 21

2.2.1.- Definiciones y Precisiones Terminológicas ...................... 21 2.2.2.- Método Directo: Régimen de Determinación Directa ..... 24 2.2.3.- Método Indiciario ................................................................ 24

2.2.3.1.- Régimen de Estimación Real .............................. 24 2.2.3.2.- Régimen de Estimación Presunta ...................... 27

3.- La Estimación Tributaria ................................................................................... 29

3.1.- Concepto, Naturaleza Jurídica y Económica .................................. 29 3.2.- Características y Rasgos..................................................................... 31

3.2.1.- Rebatible vs. Irrebatible (Iuris Tantum vs. Iuris et de Iure)31 3.2.2.- Impuesto Mínimo vs. Impuesto Exclusivo ....................... 34 3.2.3.- Impuesto Alternativo vs. Impuesto No Alternativo ....... 36 3.2.4.- Aplicación Mecánica vs. Aplicación Discrecional ........... 37 3.2.5.- Estimación vs. Ficción ......................................................... 37 3.2.6.- Estimación Individual vs. Estimación Colectiva ............. 38 3.2.7.- Estimación Administrativa vs. Autoestimación .............. 41 3.2.8.- Estimación Alternativa vs. Estimación Adicional ........... 42

3.2.9.- Selección de Indicadores ..................................................... 42 3.3.- Funciones y Objetivos ........................................................................ 45 3.4.- Ventajas e Incentivos .......................................................................... 46 3.5.- Inconvenientes y Dificultades ........................................................... 48 3.6.- Aspectos legales: las Fuentes Formales ........................................... 49



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4.- Efectos de la Estimación Tributaria.................................................................. 52 4.1.- Ampliación de la Base Imponible ..................................................... 52 4.2.- Simplificación del Sistema Tributario.............................................. 53 4.3.- Reducción de la Evasión Fiscal ......................................................... 55 4.4.- Descenso de la Presión Fiscal Indirecta ........................................... 57 4.5.- Disminución de los Costes de Gestión............................................. 57

5.- Perspectiva Tetradimensional ........................................................................... 58

5.1.- Eficiencia (Dimensión Económica): Luigi Einaudi y el Impuesto sobre Rendimientos Medios ........................................ 58 5.2.- Equidad (Dimensión Jurídico-Moral): Principio de Capacidad Económica ................................................. 62 5.3.- Gestión Tributaria (Dimensión Administrativa)............................. 64 5.4.- Aceptación Tributaria (Dimensión Sociológica): Cultura del Cuerpo de Contribuyente............................................. 68

6.- Ámbito de Aplicación de la Estimación Tributaria........................................ 73 6.1.- Ámbito Objetivo: Impuestos ............................................................. 73 6.2.- Ámbito Subjetivo: Grupos de Contribuyentes................................ 74

6.2.1.- Grupos de Difícil Tributación (Hard-to-Tax Groups) ....... 75 6.2.1.1.- Espectro de Contribuyentes................................ 75 6.2.1.2.- Problemática ......................................................... 78 6.2.1.3.- Tratamiento Fiscal................................................ 78

6.2.2.- Multinacionales y Grandes Empresas ............................... 84 6.2.3.- Personas Físicas de Elevado Poder Económico................ 84 6.2.4.- Sectores de la Población de Bajos Ingresos....................... 85

6.3.- Ámbito Espacial .................................................................................. 85 6.3.1.- Países Desarrollados ............................................................ 87 6.3.2.- Países Subdesarrollados y en Vías de Desarrollo ............ 88

6.4.- Ámbito Temporal: ¿Solución Definitiva o Transitoria?................. 90 7.- Métodos de Estimación Tributaria ................................................................... 93

7.1.- Reconstrucción de Renta.................................................................... 96 7.1.1.- Incremento de Riqueza Neta .............................................. 96 7.1.2.- Cuentas Bancarias .............................................................. 100 7.1.3.- Gastos Personales............................................................... 101

7.2.- Porcentaje de Ingresos Brutos ......................................................... 103



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7.3.- Porcentaje de Activos ....................................................................... 110 7.3.1.- Descripción ......................................................................... 110 7.3.2.- ¿Activos Netos o Brutos? .................................................. 118 7.3.3.- Reglas de Valoración de los Activos ............................... 118 7.3.4.- Base Imponible y Tipo Impositivo................................... 119 7.3.5.- Excepciones para Períodos No Productivos................... 121 7.3.6.- Impuesto sobre Activos e Impuesto sobre la Renta ...... 121 7.3.7.- Otros Aspectos.................................................................... 123

7.4.- Métodos Específicos para PYMES .................................................. 124 7.4.1.- Cantidad Fija según Profesión o Negocio (Licencia) .... 125 7.4.2.- Método Contractual (Forfait) ........................................... 128 7.4.3.- Facturación de la empresa ................................................ 130 7.4.4.- Directrices Generales y Listados por Empresas ............ 134 7.4.5.- Agricultura .......................................................................... 139

7.5.- Signos Externos de Nivel de Vida .................................................. 145 7.6.- Impuesto Mínimo ............................................................................. 149 7.7.- Método de Deducción de Costes Presuntos .................................. 153 7.8.- Comités Públicos de Valoración ..................................................... 154 7.9.- Otros Métodos................................................................................... 156

8.- Paradigmas y Controversias ........................................................................... 159

8.1.- Intercambio entre Practicabilidad Administrativa y

Precisión en la Cuantificación de la Base Imponible.…………….159

8.2.- Estimación Tributaria vs. Negociación........................................... 159 8.3.- Llevanza de la Contabilidad vs. Estimación Tributaria ............... 160 8.4.- Estimación Tributaria vs. Retención ............................................... 164 8.5.- Integración Impositiva y Unificación del Sistema Tributario ..... 165

9.- Política Fiscal: Estimación Tributaria como Instrumento de Desarrollo... 167 10.- Conclusiones y Futuro de la Estimación Tributaria................................... 169 Bibliografía.............................................................................................................. 174



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AGRADECIMIENTOS

Deseo en primer lugar agradecer a mis padres Mayra y José, así como a mis hermanos Mayra, Bárbara, Kevin y Wesley, todo el apoyo y la ayuda que me han prestado a lo largo de toda mi vida, así como el ambiente de paz, felicidad y unión que han creado en nuestro hogar, y que ha propiciado y constituido tierra de cultivo de todos mis logros académicos, personales y profesionales, los cuales son compartidos. A ellos se lo debo todo, quien soy, quien fui, y quien seré, y por tanto, a ellos me debo. Asimismo, quiero reconocer la inestimable contribución que a nivel tanto personal como académico ha supuesto para mí la tutela y el respaldo que siempre he hallado en el Dr. Carmelo Gómez, amigo y consejero, en quien siempre encuentro una palabra de ánimo y una sonrisa. Estoy en deuda con el Dr. José Juan Ferreiro Lapatza, a quien primero conocí en las aulas como alumno de la disciplina de Derecho Financiero y Tributario que imparte en la Universidad de Barcelona, y quien posteriormente tuvo a bien “adoptarme” en el seno del Departamento, donde en los inicios desempeñé labores de Becario, incorporándome más tarde como Personal Investigador del Proyecto de I+D sobre “Justicia Tributaria”, y ya en la actualidad como Profesor Asociado. Todo ello se lo debo a él, quien además me honró al aceptar dirigir la presente tesis doctoral, y cuya supervisión y comentarios han sido decisivos en la consecución de la misma. También, no puedo dejar de destacar el valioso consejo y acertados comentarios recibidos de los Profesores Oliver Oldman y Richard Bird, con quienes tuve el honor de entablar una magnífica relación, tanto académica como personal, durante mi estancia en la Universidad de Harvard cuando cursaba el International Tax Program y el Master of Laws, y cuyas enseñanzas y doctrinas impregnan y han influenciado en gran medida la presente obra. Cabe destacar la impronta de los Profesores Arthur B. Laffer, Rick Krever, Eric Zolt, Bernard Wolfman, Louis Kaplow y Yoram Margalioth, cuyas experiencias, conocimientos y puntos de vista han marcado y condicionado el carácter y enfoque de esta tesis. Del mismo modo, debo agradecer a Victor Thuronyi, Jefe del Departamento de Asuntos Fiscales del Fondo Monetario Internacional, toda su colaboración y asistencia prestadas en la obtención de documentación interna del FMI, a la mayor parte de la cual no hubiera podido tener acceso de no ser por él, al tratarse de informes internos no publicados. Además, destacar la importancia de su obra, la cual en el ámbito de los métodos estimativos constituye uno de los principales referentes en la actualidad.



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Por último, reconocer la indispensable ayuda prestada por Carrie Haverman y Dianne Barmakian, bibliotecarias de la Biblioteca de la Facultad de Derecho de la Universidad de Harvard, sin las cuales hubiese sido imposible obtener el fondo bibliográfico necesario para la elaboración del presente trabajo. Así, sólo me queda desear que la presente obra esté a la altura de todas estas personas excepcionales que la han hecho posible, y que sus esfuerzos y sacrificios hallen reflejo en esta humilde contribución al Derecho Financiero y Tributario y a la Hacienda Pública que pretende ser este estudio sobre la Estimación Tributaria.

Cristian Óliver Lucas Mas Barcelona, 1 de diciembre de 2003



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PRÓLOGO A/ La presente obra persigue como objetivo primordial la elaboración de una teoría fiscal general sobre la estimación tributaria, entendida ésta como instrumento fundamental en la simplificación de los métodos de cuantificación de bases imponibles. B/ Dicho propósito nace de la necesidad de clarificación y simplicidad de que adolecen los sistemas tributarios a nivel general en la actualidad, y de ahí que hayamos emprendido la ardua tarea de identificar y aislar aquellos rasgos y características que, en abstracto, puedan predicarse de un sistema de estimación tributaria óptimo, el cual sea de aplicabilidad general y cuya eficacia posibilite un desarrollo fiscal, económico, social y político del país o territorio en cuestión, en que se implemente. C/ Sin embargo, a este respecto debemos señalar que la presente obra no ofrece una solución única, sino un marco teórico, basado en la experiencia práctica e histórica de diversas jurisdicciones, en base al cual configurar el sistema o método más adecuado según las circunstancias particulares de cada escenario, referidas éstas tanto a su contexto socio-político y económico-financiero, como a las cualidades de la Administración tributaria y a la cultura del cuerpo de contribuyentes, aspectos todos éstos que son objeto de análisis detallado a lo largo de la tesis. D/ Es más, con la finalidad de hacer más didáctica y comprensible la exposición de nuestras conclusiones en cada uno de los distintos apartados y cuestiones tratadas, las mismas son acompañadas por referencias a experiencias reales prácticas que sirven como ejemplos. Las citadas conclusiones son el resultado de un estudio en profundidad de las diversas realidades y experiencias aludidas, y el ulterior proceso de depuración e identificación de aquellas cualidades y rasgos que caracterizan a cada método, y que llevan aparejados unos efectos y comportamientos determinados. E/ Es en este contexto en que halla sentido nuestra propuesta, la cual tiene una marcada vocación internacionalista, en el sentido de que aspiramos a que la misma sea de aplicabilidad general y predicabilidad universal, al igual que lo es la Filosofía del Derecho, en la cual desemboca, según Del Vecchio, la comparabilidad jurídica porque, en definitiva, se fundamenta en la unidad del género humano, y una gran parte de los principios e institutos jurídicos constituye patrimonio común de toda la humanidad.1 F/ Si bien, hemos intentado huir en todo momento de la simplista comparación y exposición de distintas experiencias, sin extractar nada de las mismas, ya que consideramos que el comparatista no puede limitar su labor al mero acopio o yuxtaposición de datos, ni a la pura enumeración de conceptos. Al contrario, y en 1 DEL VECCHIO, 1908, y DEL VECCHIO, 1953.



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palabras de Zweigert, para la cabal realización de su cometido, el comparatista debe acudir a una apreciación crítica de los resultados de su labor de cotejo, buscando por la reflexión la ordenación más adecuada de los resultados, y cifrando su alcance en el ámbito de la experiencia jurídica en el que haya desarrollado su trabajo. G/ Cabe afirmar así, en sintonía con Ascarelli, que la comparación jurídica es una forma de la experiencia jurídica caracterizada por alcanzar un ámbito más vasto que el que corresponde a la soberanía de los diversos Derechos nacionales2, la cual, en palabras de Pérez Luño, utiliza las construcciones que la Dogmática le proporciona para establecer las ulteriores comparaciones entre sistemas o elementos de tales sistemas. H/ Han sido todas estas consideraciones las que han guiado nuestra labor investigadora, y las que nos han ayudado a sentar las bases teóricas de la presente obra, la cual nos gustaría enmarcar en las áreas de Derecho Financiero y Tributario3, en su vertiente Internacional, y de Hacienda Pública y Política Fiscal. Por ello, debemos recalcar una vez más que no constituye el objeto de la presente el análisis de la estimación objetiva en España, sino la construcción de una teoría general sobre la estimación tributaria de aplicabilidad universal, basada en las experiencias de diversos países, uno de los cuales es España, evidentemente, pero sin mayores aspiraciones. I/ Asimismo, y en concordancia con la opinión de Stackelberg, queremos resaltar que todo el que ha emprendido la traducción de una obra de carácter científico sabe que esta tarea es de por sí altamente científica, presupone no sólo el conocimiento del idioma extranjero, sino, además, un absoluto dominio de la disciplina de que se trate, únicamente así puede el traductor, por ejemplo, llegar a entender lo dicho como alusión o interpretar las partes no muy claras del texto original4; y todo ello, porque a lo largo de la obra recurrimos a innumerables fuentes y autores extranjeros, cuya traducción en todo momento ha corrido a cargo de su servidor, y la cual no ha sido siempre tarea sencilla. J) Respecto de la tesis que defendemos, la misma podemos resumirla en la adaptación del concepto de renta imponible enunciado ya en el Código Justinianeo, séase “Hoc fructum nomine continetur quod justis sumptibus deductis superest”, conforme al cual renta imponible es la parte del producto total de la finca que le queda al propietario deducidos los gastos y pérdidas eventuales, a la imposición actual de las distintas clases de rentas en los sistemas tributarios modernos,

2 ASCARELLI, 1954. 3 Al respecto, acogemos la definición de Luis María Cazorla Prieto, quien entiende por Derecho Financiero y Tributario la rama del ordenamiento jurídico, particularmente del público, que tiene por objeto y contenido, por un lado, las normas jurídicas reguladoras de los ingresos tributarios, crediticios, patrimoniales y otros de variada entidad de los entes públicos, y, por otro, las normas jurídicas reguladoras del gasto de los entes públicos y singularmente de su Presupuesto”. Véase CAZORLA PRIETO, 2002. 4 STACKELBERG, 1946.



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sirviéndonos a estos efectos de la estimación tributaria como instrumento que posibilite la adecuación y simplificación de las bases imponibles, y en definitiva la clarificación y certidumbre de las manifestaciones de capacidad económica, alcanzándose así mayores cotas de justicia y seguridad jurídicas. K) Por otro lado, se halla fuera del alcance de la presente obra el estudio y análisis de la figura del tipo impositivo, si bien la misma será tenida en cuenta en la medida en que incida sobre los distintos regímenes y métodos de cuantificación, y estimación tributaria. Tampoco aquí debatiremos la oportunidad o no de la progresividad en el ámbito de la estimación tributaria, en aquellos casos en que la gradación impositiva tuviera cabida. Y todo ello porque, como ya apuntara acertadamente Luigi Einaudi, “¿hay quien quiere utilizar el instrumento del impuesto para combatir la gran propiedad y la gran empresa comercial? Nadie le impide ser un hombre de mal gusto y hacer razonamientos de tendero; ni que, siendo tendero de mal gusto, utilice el arma de la progresividad impositiva respecto de aquellas únicas rentas que, desgraciadamente para ellas, han atraído su atención”; de esta manera, y en palabras de dicho autor, “abandono, no pudiendo hacer otra cosa, en sus manos el arma omnipotente del tipo impositivo. La gente frenética de justicia tiene, con ese arma, un medio para golpear la cabeza de turco preferida de los pequeños, de los medianos o de los grandes, sin necesidad de entrometerse también a saquear e incendiar la técnica de la evaluación y de la determinación de la renta”5. L/ En cuanto a cuestiones metodológicas, hemos considerado que la exposición de las ideas en párrafos cortos y concisos, y la enumeración de los mismos en un orden sucesivo, relacionado con el capítulo a que pertenecen, facilitaría la lectura de la obra, y el seguimiento y comprensión de la misma. Asimismo, respecto de los pies de página, hemos optado por la técnica más moderna de citar los apellidos del autor, seguidos del año de publicación de la obra en cuestión, a fin de identificar las fuentes consultadas o transcritas, conteniéndose al final de la obra una bibliografía completa en que hallar toda la información necesaria al respecto. Esperamos que ambas iniciativas tengan una buena acogida por los lectores, y que cumplan satisfactoriamente su cometido. M/ Por último, realizaré una breve exposición de la estructura de la obra, la cual se divide en diez capítulos de extensión variable según la temática. Se inicia con un planteamiento general, a modo de introducción, contenido en el primer capítulo, al cual sigue un estudio de los conceptos y clases, tanto de bases imponibles como de regímenes de cuantificación, y otras nociones relacionadas, en el segundo capítulo. Tras ello, ya en el tercer capítulo, nos adentramos en el análisis de la estimación tributaria, entendida ésta como manifestación por antonomasia del método indiciario de cuantificación de bases imponibles, y tratamos sobre su concepto, rasgos, características, funciones, ventajas e inconvenientes, para posteriormente en el cuarto capítulo centrarnos sobre sus efectos. Ya en el quinto capítulo se aborda la estimación tributaria desde una perspectiva tetradimensional, dígase de justicia, 5 EINAUDI, 1938.



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eficiencia, practicabilidad administrativa y aceptación por parte de los contribuyentes. Posteriormente, en el capítulo sexto, se analiza el ámbito de aplicación de la estimación tributaria, en sus planos objetivo, subjetivo, espacial y temporal, para desembocar en el séptimo capítulo en el estudio de los métodos de estimación tributaria, núcleo fundamental de la obra, al cual dedicamos prácticamente la mitad de ésta. Finalmente, en el capítulo octavo apuntamos e intentamos dar solución a ciertos paradigmas y controversias planteados por la estimación tributaria, mientras que en el capítulo noveno analizamos sucintamente el papel que ésta juega, en el ámbito de la política fiscal, como instrumento de desarrollo, para rematar la obra con unas sucintas conclusiones finales, en el décimo y último capítulo. N/ Pasamos así, a la exposición y desarrollo de nuestra teoría fiscal general de la simplificación de los métodos de cuantificación de bases imponibles, o en otras palabras, al estudio de la estimación tributaria.



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1. PLANTEAMIENTO GENERAL 1-1/ Empezaremos definiendo el objeto último sobre el que versa la presente tesis doctoral, dígase: el Impuesto. Para Luigi Einaudi6, éste se caracteriza por gravar, quitar y cercenar la riqueza de los contribuyentes; es el recaudado por el Estado que se lleva mucho y restituye poco a los ciudadanos7. A éste le llamó “taglia”, popularizado en castellano como “tala”, pese a ser “talla” su traducción literal, con el propósito de transmitir la idea de lesividad que pretendía el autor. 1-2/ Partiendo de que la evolución histórica del poder tributario pone de manifiesto su íntima vinculación a la suerte del Estado y su configuración8, a nuestro modo de ver, dicha concepción del impuesto sigue plenamente vigente en la actualidad, junto con las notas de incerteza, ineficiencia, inseguridad e injusticia que ya predicaban autores como Alexis de Tocqueville o Adam Smith hace más de dos siglos, y de las cuales aún no se han despojado nuestros sistemas tributarios actuales, especialmente en el ámbito de la imposición sobre la renta. 1-3/ Es en este escenario en que toma sentido el estudio que nos disponemos a acometer en la presente obra, séase la mejora del ordenamiento fiscal en sus vertientes de equidad, eficiencia, practicabilidad administrativa y aceptación por parte del cuerpo de contribuyentes, a través del empleo de la estimación tributaria, entendida como instrumento esencial de simplificación de la cuantificación de bases imponibles, que posibilite alcanzar un más elevado grado de certeza, seguridad jurídica, justicia y eficiencia al ordenamiento tributario. 1-4/ Además, nos gustaría aclarar en este punto la íntima relación existente entre los conceptos de “Impuesto”, “Renta” y “Base Imponible”. Siguiendo la opinión de algunos autores9, entendemos que la “base imponible” es el reflejo fiscal del concepto de “renta”, este último de índole económica, y a su vez el “impuesto” constituye la concreción de la aplicación de la “base imponible” sobre el objeto material de la “renta”. 1-5/ Dicho esto, podemos ya adentrarnos en materia y destacar que la tributación de la renta adquirió verdadera relevancia durante el siglo XX, tomando como punto de referencia la experiencia de naciones pioneras como el Reino Unido (1798), los

6 Luigi Einaudi fue un distinguido erudito y estudioso en el campo de la Hacienda Pública en la primera mitad del siglo XX, así como Gobernador del Banco Central de Italia y Presidente de la República Italiana tras la Segunda Guerra Mundial. 7 EINAUDI, 1938. 8 CAZORLA PRIETO, 1981. Según este autor, el poder tributario es la posibilidad de decisión-acción propia de determinados órganos integrantes de la estructura del Estado en sentido amplio, en virtud de la cual pueden, a través de los cauces normativos oportunos, establecer tributos como medio de financiación de sus actividades. 9 Entre otros, Alberto Ullastres Calvo.



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Estados Alemanes (1834), los Estados Unidos (1863), Francia (1830 y 1870) e Italia (1860). 1-6/ Ya en Italia, a lo largo del siglo XVIII, como demuestran las experiencias en el Piamonte y en la Lombardía a raíz de la reforma del catastro milanés10, se había producido un descubrimiento que sentaría los cimientos para el ulterior desarrollo de la estimación tributaria, hablamos del concepto de “renta normal”, referido al problema de determinación y evaluación de la base imponible. Así, ya entonces se resolvió dicha controversia al defenderse la idea de que deben determinarse y evaluarse las rentas “normales” en vez de las “efectivas”, y al mismo tiempo se puede distribuir sobre esta base el impuesto con criterios de personalidad y no de realidad, sobre el patrimonio y no sobre la renta, con alícuotas variables crecientes en vez de constantes.11 1-7/ Otra justificación que avalaba la postura descrita era la creencia de que las creaciones del Estado son iguales para todos, y el Estado a todos debe reclamar en razón de lo que ha dado; en base a esto, ¿por qué habría de preocuparse el Estado de saber lo que el hombre efectivamente produce con la ayuda de los servicios que el Estado le ha prestado, del ambiente de justicia, de libertad, de cultura y elevación espiritual que el Estado ha creado?12 1-8/ A modo de corolario, se consideraba que la renta normal satisfacía mejor la condición de dar al Estado lo que correspondía al Estado, mientras que la renta individual efectiva daba al Estado lo que era propio del contribuyente o viceversa. Además, ello evitaría el grave problema de las pérdidas que origina el sistema de la renta efectiva; Einaudi consideraba que no había razón para que un individuo que explotara una industria, comercio o título profesional no obtuviese por lo menos la

10 Éstas se hallan recogidas y comentadas en EINAUDI, 1938. Básicamente el método escogido consistió en determinar el concepto de renta imponible del propietario en la explotación de la tierra a base de una serie de características, nuevas entonces, que en conjunto constituían el sistema de la renta media normal. Por de pronto, el concepto de renta neta se formó deduciendo del producto bruto total – sin distinción de partes ni de los factores productivos que contribuyen a su obtención – el total de los gastos, fueren éstos procedentes del empleo de trabajo, de capital o la remuneración debida al colono; habíanse de seguir para los cálculos las valoraciones de los factores, según la costumbre del lugar o región, existiendo ya en germen la idea que la ley italiana de 1886 expresaría al decir que las fincas deben ser consideradas en su estado de ordinario y duradero cultivo sin tener en cuenta las extraordinarias diligencia o negligencia del cultivador. Para un comentario completo y crítica de la teoría de Einaudi, véase ULLASTRES CALVO, 1943. 11 EINAUDI, 1938. 12 A modo de ejemplo de lo dicho, imaginemos el caso de dos hombres que poseen instrumentos productivos iguales y a los cuales el Estado concede para el ejercicio de sus funciones facilidades iguales, uno de los cuales obtiene un rendimiento de 10 y el otro de 20; en dicho supuesto, según Einaudi, ambos debían pagar igualmente sobre 15, si tal era el rendimiento que se puede presumir prudentemente como capaz de ser obtenido por un contribuyente normal con los medios poseídos por él. En definitiva, ¿qué culpa tiene el Estado del escaso éxito del primero ni qué mérito le cabe en triunfo del segundo? La fecundidad de esta sencilla idea no se limita a la renta del propietario de la tierra. Para más información, consúltese EINAUDI, 1938.



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media de lo que ganan otros en las mismas condiciones, de lo contrario ¿por qué continuaba desarrollando tal actividad?13 1-9/ Sin embargo, a lo largo de estos dos últimos siglos, la tributación de la renta ha experimentado una evolución que puede resumirse en las siguientes tendencias y cambios14: por un lado, se ha producido una transición desde la estimación tributaria al intento de medición de la renta efectivamente percibida por el contribuyente; asimismo, se ha tendido a la imposición global de rentas15, frente a la tributación separada de las distintas categorías y componentes de ésta, como reflejo de la necesidad por alcanzar una mayor progresividad; se ha generalizado el empleo de la autoliquidación, debiendo ser el propio contribuyente quien cuantifique e ingrese su deuda tributaria; y, finalmente, se aprecia una propensión al uso del sistema de la retención en fuente16. 1-10/ Sin embargo, esta evolución no ha tenido una proyección absoluta, no habiendo alcanzado a los países en vías de desarrollo a causa de la falta del suficiente desarrollo económico17. Como resultado, en la actualidad a nivel mundial todavía existen más contribuyentes gravados en base a su renta presunta, que respecto de su renta actual o efectiva. 1-11/ La imposición de la renta real o efectiva, caracterizada por la progresividad y elevados tipos de gravamen, gozó de gran aceptación en las décadas de 1950-1960. Sin embargo, recientemente en diversos países se ha manifestado una creciente insatisfacción respecto del modo en que se grava la renta, lo que ha desembocado en un mayor interés por el estudio de modos alternativos de imposición de la renta, tales como la estimación tributaria. 1-12/ Los motivos del citado descontento pueden clasificarse bajo tres categorías: consideraciones de equidad tributaria, aspectos económicos referidos a la eficiencia impositiva y dificultades en la aplicabilidad administrativa de los tributos.18 1-13/ En lo que se refiere a la equidad, la problemática actual queda reflejada en una normativa tributaria prolija, ambigua y compleja, la cual resulta de imposible comprensión para el cuerpo de contribuyentes, y ardua aplicación y cumplimiento por parte de la Administración tributaria. 13 EINAUDI, 1938. 14 TANZI & CASANEGRA, 1987. 15 Para un estudio más detallado sobre la imposición global, consúltese BIRD & OLDMAN, 1977. 16 El sistema de retención en fuente fue introducido en 1943 por los Estados Unidos, aunque en la actualidad aún existen países que carecen del mismo incluso para los salarios, siendo éste su uso más extendido. 17 Como muestra de lo dicho téngase en cuenta que en la década de 1980 la imposición personal (Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas) en países en vías de desarrollo sólo suponía el 2% del PIB. Véase TANZI, 1987. 18 TANZI & CASANEGRA, 1987.



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1-14/ Asimismo, los poderes públicos le han atribuido una excesiva serie de funciones a la figura del tributo per se, habiendo convertido así el sistema tributario en un instrumento del poder político con el que alcanzar fines ajenos a la función financiera propia del mismo.19 Además, dichas disfunciones se extienden a los cauces procedimentales, lo que afecta directamente a la eficiencia de la actividad gestora de la Administración, y así al funcionamiento normal del Estado Moderno cuya principal fuente de ingresos son los tributos. 1-15/ Este afán por la equidad tributaria derivó en sistemas impositivos basados en el gravamen de la renta personal, cuyo acotamiento conceptual conllevó grandes dificultades, al aspirarse a una definición lo más exacta y completa posible, que incluyera desde rentas procedentes de fuentes tan diversas como fondos de comercio, hasta ganancias de capital, pasando por la estimación de rentas empresariales y profesionales, la aplicación de complejas exenciones, innumerables deducciones y mínimos personales y familiares. 1-16/ Otra serie de complejidades derivadas del empleo del sistema tributario como instrumento de política fiscal fueron: las exenciones de las ganancias de capital en caso de reinversión, los variados y flexibles sistemas de amortización existentes, el tratamiento especial concedido a parte de los beneficios no distribuidos, las diversas maneras de financiar las inversiones, con distinciones según los sectores de actividad, y otras muchas manifestaciones de casuismo normativo.20 Como puede apreciarse, es tarea harto complicada el tratar de conjugar los principios de justicia tributaria y simplicidad normativa con su implementación práctica a la realidad. 1-17/ Respecto de la vertiente económica de la eficiencia impositiva, recientemente se ha comenzado a tomar conciencia de la importancia del impacto de los tipos impositivos sobre el trabajo personal, el ahorro y la actividad comercial; a causa de ello, ha surgido una corriente económica que defiende la imposición en base al consumo, así como también han aparecido tendencias a la reducción de los tipos marginales de gravamen. Asimismo, existe aún otro aspecto importante como es el de la no sujeción de la renta imputada derivada del uso por el contribuyente de su patrimonio personal, lo que provoca la pérdida de eficiencia en el uso de la riqueza21. 1-18/ Finalmente, en cuanto a la perspectiva administrativa de la gestión tributaria, cabe mencionar que en muchos países, especialmente en aquéllos en vías de desarrollo, la dificultad que entraña la determinación de la renta actual de los contribuyentes supera con creces los beneficios derivados de la misma; ello, unido al fraude fiscal y a la escasez de medios materiales y humanos cualificados por

19 Senate Department for Finance, Berlin, 1988. 20 GAITERO FORTES, 1988. 21 Esta cuestión adquiere gran relevancia en el ámbito agrario de la explotación de tierras en países en vías de

desarrollo.



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parte de la Administración tributaria, hace muy difícil, por no decir imposible, la aplicabilidad y el cumplimiento eficaz de las normas tributarias. 1-19/ Dado este panorama, existen tan sólo dos soluciones posibles: bien modificar la concepción teórica de lo que se entiende por renta gravable con el propósito de simplificar el sistema tributario y hacerlo más practicable, aumentando así su cumplimiento y eficiencia; o bien, llevar a cabo significativos esfuerzos en aras a modernizar y aumentar la operatividad de la Administración tributaria. 1-20/ En el ámbito de la técnica legislativa y su simplificación22, cabe destacar que la norma tributaria debe establecer tanto el hecho imponible como la cuantificación del mismo, exigencia que deriva del carácter ex lege de la obligación tributaria. Dicha fijación de la cuantía puede realizarse bien directamente (como sucede en los tributos fijos), o mediante el establecimiento de los elementos de cuantificación de tal cantidad, principalmente la base imponible y el tipo de gravamen (en este caso, hablamos de tributos variables).23 1-21/ La medición normativa de bases imponibles puede realizarse de acuerdo con magnitudes reales, o bien con magnitudes promedias o potenciales. Ejemplo de magnitudes reales son: el beneficio o renta neta de una empresa o persona física, el precio efectivamente pagado en una transacción, el volumen de mercancía importada o fabricada, etc., cuyo empleo resulta en bases directamente mensurables referidas a sujetos determinados e individualizables. Mientras que magnitudes promedias o potenciales comprende elementos de entre los que sirven para medir directamente la base imponible (así, ventas, salarios), signos o índices ajenos a ella (dígase, número de obreros, potencia instalada), o incluso al propio contribuyente (como los rendimientos promedios del sector).24 1-22/ El procedimiento de medición de la base más fiel al principio de capacidad es el basado en magnitudes reales. Pese a ello, los costes de gestión y recaudación, la presión fiscal indirecta, la evasión fiscal, la complejidad del ordenamiento tributario, y la carencia de personal cualificado e insuficiencia de medios materiales y personales por parte de la Administración tributaria, justifican la persistencia de impuestos sobre rendimientos medios presuntos o potenciales.

22 A este respecto, ha señalado acertadamente Cubero Truyo que el problema de la simplificación no es más que que una consecuencia de la complejidad inherente al desarrollo del principio constitucional de capacidad económica, y de las dificultades técnicas para su aplicación, especialmente en tanto se siga identificando la realización de la capacidad económica con la individualización pormenorizada de dicha capacidad subjetiva. Para un debate en mayor profundidad, véase CUBERO TRUYO, 1997. 23 FERREIRO LAPATZA, 1996. 24 FERREIRO LAPATZA, 1996.



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1-23/ Es éste el escenario en que se inscribe la propuesta y estudio objeto de la presente tesis doctoral, la cual aspira a dar respuesta satisfactoria a la difícil cuestión de la simplificación de los métodos de medición de bases imponibles, que pueda permitir el avance del sistema tributario y su aplicación por parte de la Administración tributaria, y cumplimiento por los contribuyentes. 1-24/ En otras palabras, constituye el objeto primordial de esta obra, el diseño de una teoría general de la Estimación Tributaria que sirva de guía para la configuración de sistemas tributarios que promuevan el desarrollo económico, social y político de aquellos países tanto desarrollados, como en transición, como en vías de desarrollo.



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2. BASES IMPONIBLES Y REGÍMENES DE

CUANTIFICACIÓN 2-1/ Como se apuntara con anterioridad, para el establecimiento de un tributo la Ley, aparte de delimitar el hecho imponible, debe cuantificar la obligación tributaria. La valoración puede consistir en una cantidad a pagar directamente determinada (tributos fijos), o bien fijarse en función de dos elementos, dígase la base imponible y el tipo de gravamen (tributos variables).25 Así, la base sirve para cuantificar la obligación tributaria en función de la capacidad económica de cada contribuyente. 2-2/ Existen pues dos cuestiones: ¿qué es la base imponible?: aspecto material abstracto; y, ¿cómo se cuantifica?: aspecto formal o procedimental. 2.1.- Concepto y Tipología de Bases Imponibles. Concepto 2-3/ En la doctrina italiana, Giannini estima que la base viene a ser la expresión cifrada del presupuesto impositivo26. Esta acepción es la que encuentra mayor apoyo en la doctrina española27, la cual considera que la base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. Resumiendo, se puede decir que la base imponible es aquella magnitud establecida en virtud de ley que expresa la medición del hecho imponible, más concretamente, de su elemento objetivo 28. 2-4/ Por tanto, cabe afirmar que existe una íntima relación entre la base y el hecho que se trata de medir, ya que si no fuera así se estaría alterando, a través de la base, la propia definición del hecho imponible.29 2-5/ En definitiva, la base es el elemento de cuantificación del hecho imponible, la cual puede expresarse tanto en unidades monetarias como no monetarias, y cuya función es medir la capacidad económica puesta de manifiesto en el elemento objetivo del hecho imponible, de lo que se deriva una interdependencia entre la base y el hecho imponible.30 En consecuencia, el tipo de gravamen fija la cuantía de

25 CALERO GARCÍA, 1996. 26 GIANNINI, 1957. 27 Destacan entre el grupo de autores defensores de esta posición: J. Martín Queralt, G. Casado Ollero, C. Lozano Serrano y J.M. Tejerizo López. 28 CALERO GARCÍA, 1996. 29 PÉREZ ROYO, 1995. 30 CALERO GARCÍA, 1996.



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la prestación tributaria, por lo que existe una estrecha relación entre ambos conceptos tributarios, puesto que la primera sirve de sustento para la aplicación del tipo; además, en los tributos cuyos tipos de gravamen son progresivos, la cuantía de la base determina el tipo a aplicar. Tipología 2-6/ En primer lugar, puede hablarse de “base normativa”, entendida como la definición abstracta de base establecida por la Ley, frente a “base fáctica”, que corresponde a la valoración concreta de cada hecho imponible, es decir, se pasa del plano puramente teórico al concreto, cuando mediante la aplicación de las normas se pretende medir la cuantía exacta de una base imponible. En este sentido, el profesor Sáinz de Bujanda dice que la base, en suma, en el plano abstracto, que es el contemplado por las normas, no es la medición sino el objeto de la medición, es decir, lo que se ha de medir31. En resumen, la base normativa, o abstracta, se transforma en fáctica, o concreta, gracias a los regímenes de determinación establecidos en la normativa de cada tributo. 2-7/ Asimismo, en el marco de los impuestos analíticos, se puede diferenciar entre “base parcial”, dígase la resultante de aplicar las reglas específicas de valoración a cuantos componentes imponibles existan, y “base total”, entendida como el resultado de sumar las bases imponibles parciales. Cuando se trate de un impuesto sintético, la base total equivaldrá al resultado de cuantificar la base imponible en su conjunto. 2-8/ En función del tipo de magnitudes empleadas en la determinación de bases imponibles, podemos hablar de “base directa”, cuando la citada cuantificación se realiza de acuerdo con magnitudes reales, o bien de “base estimada”, si se toman magnitudes promedias o potenciales. Concretamente, el diseño y estudio de bases estimadas constituye el objeto de la presente tesis doctoral. 2-9/ Otras clasificaciones distinguen entre: “base imponible” y “liquidable”, entendida ésta última como aquél acto de liquidación que resulta de minorar la base; “base monetaria” y “no monetaria”, según se exprese en unidades dinerarias, o no dinerarias; y, por último, “base positiva” y “negativa”, en función de si la cuantificación del hecho imponible resulta positiva, o bien negativa por inexistencia de riqueza que gravar, lo que en este caso genera a favor del contribuyente un crédito fiscal, que podrá compensar con bases imponibles positivas de ejercicios fiscales posteriores.32 31 SÁINZ DE BUJANDA, 1970. 32 CALERO GARCÍA, 1996. Véase, asimismo, GÉNOVA GALVÁN, 1985.



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2.2.- Métodos y Regímenes de Cuantificación de Bases Imponibles: 2.2.1.- Definiciones y Precisiones Terminológicas. 2-10/ Las normas tributarias no sólo configuran los tributos, sino que además regulan los “medios” y “métodos” para fijar la intensidad de la prestación tributaria, empezando, en los tributos variables, por la cuantificación de la base imponible.33 Ésta es una materia procedimental, y por tanto los diversos regímenes de cuantificación de la base imponible deberían corresponderse con otros tantos procedimientos de liquidación tributaria. 2-11/ En primer lugar, el método es el instrumento técnico que permite valorar la base indicando el conjunto de operaciones a realizar para su obtención. Para el profesor Sáinz de Bujanda, el método de determinación es el instrumento técnico que hace posible el tránsito de la base normativa a la base fáctica34. Se pueden distinguir dos métodos principales: el método directo y el método indiciario. 2-12/ Por otro lado, el medio se refiere a los elementos materiales, de carácter instrumental, utilizados en cada régimen para determinar la base. Se pueden usar, entre otros: los libros y registros, las facturas, las declaraciones, el valor de mercado, etc.35 2-13/ Debe destacarse que en el presente estudio se hablará de “regímenes de cuantificación de la base imponible”, frente a la más comúnmente utilizada expresión “regímenes de determinación”, dado que consideramos que la determinación constituye en sí una modalidad de régimen de cuantificación, el cual será objeto de análisis seguidamente. De lo contrario, si empleásemos la más popular, y a nuestro juicio imprecisa, terminología “regímenes de determinación”, quedaría excluido de nuestro análisis por definición el método indiciario, y por ende los regímenes de estimación, que constituyen en definitiva el objeto principal de estudio e investigación de la presente tesis doctoral. 2-14/ En su sentido estrictamente técnico-jurídico, los regímenes de cuantificación de la base imponible pueden definirse como el conjunto de normas mediante las cuales se fija en un importe concreto y con relación a un determinado supuesto impositivo la base imponible abstractamente definida por la ley.36 En otras palabras, los regímenes constituyen un concepto legal, en el sentido de que son un conjunto de normas jurídico-materiales que regulan el método, los medios y el procedimiento.37

33 CLAVIJO HERNÁNDEZ, 2001. 34 Para un estudio completo sobre la materia, consúltese GÉNOVA GALVÁN, 1985. 35 CALERO GARCÍA, 1996. 36 Según opinión de Palao Taboada. Véase PALAO TABOADA, 1982. 37 CALERO GARCÍA, 1996. Para un estudio detallado al respecto, consúltese GÉNOVA GALVÁN, 1986.



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2-15/ En cuanto a los términos “determinación” y “estimación”, cabe destacar que ambos se refieren a regímenes de cuantificación de bases imponibles, si bien la diferencia esencial consiste en que la determinación, concreción del método directo, supone una valoración exacta, mientras que la estimación, aplicación práctica del método indiciario, se corresponde con una valoración que se aproxime en la medida de lo posible a la realidad, o la sustituya. Por ello considero, en la línea del profesor Sáinz de Bujanda, que se trata de conceptos independientes y bien diferenciados, ya que en función del método aplicado se llega a la obtención: de la base imponible, si se aplica la determinación directa; o de bases imponibles alternativas, si se emplea la estimación. 2-16/ Así, el “método directo” aspira a valorar con certeza la base, con el fin de que sea el fiel reflejo del hecho indicador de la capacidad económica, por eso se dice que pretende lograr en todo momento la mayor exactitud posible. Para ello, utiliza medios de carácter analítico, es decir directo, fundamentalmente el que se denomina por la doctrina francesa como la declaración controlada, basada en que el fisco obliga a los que conocen la cuantía de la materia imponible a declarar su importe verdadero38, así como los datos utilizados para su cuantificación. Sin embargo, también usa medios de prueba, incluidas, naturalmente, las presunciones, lo que puede desvirtuar la pureza de este método. 39 2-17/ Respecto del “método indiciario”, éste aspira únicamente a una valoración que se aproxime a la cierta, o verdadera, o bien la sustituya, renunciando de antemano a la exactitud. A estos efectos, utiliza medios de carácter sintético, es decir indirectos, como pueden ser signos externos40, forfait41, coeficientes, índices, etc. Si bien, dentro del método indiciario se pueden diferenciar claramente dos regímenes básicos, dígase la “estimación real” y la “estimación presunta”. 2-18/ La “estimación real” constituye un régimen de estimación de bases imponibles alternativas caracterizado por aspirar a estimar la renta real o efectivamente percibida por el contribuyente, y el cual se aplica a modo de sanción y con carácter subsidiario, en caso de existencia de una conducta legalmente incorrecta del contribuyente que no le permite a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la determinación directa de las bases imponibles o rendimientos. Como rasgo definidor y distintivo de este régimen frente al de estimación presunta, debe mencionarse que la estimación real se basa en la

38 Según Duverger. 39 CALERO GARCÍA, 1996. 40 Los signos externos se caracterizan porque se refieren a hechos exteriores que pueden observarse y determinarse fácilmente, así: casas, vehículos, etc. 41 El “forfait” es un término francés que significa tanto alzado o aproximado, existen dos clases según Mehl: “Forfait Convencional”, que es el resultado de un pacto entre la Administración y los contribuyentes (así la estimación objetiva por módulos en España, ya que éstos son el resultado de las negociaciones realizadas entre ambas partes), y “Forfait Legal”, llamado también “Rígido”, consistente en una valoración de la base imponible a través de procedimientos empíricos regulados en la ley (similar a la estimación objetiva por coeficientes en España).



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aplicación de una presunción rebatible o iuris tantum, que admite prueba en contrario, en principio únicamente por parte del contribuyente. 2-19/ En cambio, la “estimación presunta” consiste en un régimen de cuantificación de la renta basado en la sustitución de la fijación de todos o parte de los elementos de hecho establecidos en las normas que definen la base imponible, por el resultado de la aplicación de una serie de presunciones, ficciones y demás índices. Con esto se persigue la simplificación del proceso de liquidación y la disminución de costes, tanto de gestión y recaudación, como los derivados de la presión fiscal indirecta sobre el cuerpo de contribuyentes. Dado que este régimen asume el carácter de “pacto” o “acuerdo” entre la Administración y el contribuyente relativo a la estimación de la renta promedia o potencialmente percibida, renunciando así a la determinación exacta de la renta actual, no se admite prueba en contrario, y por tanto podemos hablar de una presunción no rebatible o iuris et de iure. 2-20/ Por último, debe matizarse la distinción que algunos autores42 han realizado, en el ámbito de la estimación presunta, entre los conceptos de “renta media o normal” y “renta potencial”. El primero de ellos, la renta normal, consiste en la media aplicable y común a un grupo de contribuyentes, por tanto de carácter colectivo, y se calcula en base a una serie de premisas básicas, dígase: un nivel medio de esfuerzo, un número medio de horas de trabajo, la asunción de un riesgo medio y el empleo de una tecnología de características medias43. 2-21/ En cambio, la noción de renta potencial, es un concepto que requiere una aplicación individualizada a cada contribuyente, dado que consiste en la renta que puede llegar a obtener cada administrado si éste realiza el máximo esfuerzo posible de acuerdo a sus condiciones particulares, manteniendo constantes las restantes variables44; evidentemente, el cálculo de la renta potencial requiere de una estimación individualizada, no colectiva, mientras que la renta normal o media puede estimarse tanto colectiva como individualmente, al tomar valores medios de todos los factores comunes a todos los miembros de la población a que aplica.

42 Entre ellos Luigi Einaudi, Efraim Sadka y Vito Tanzi. Para más información, véase SADKA & TANZI, 1993. 43 Definición elaborada por Luigi Einaudi. Véase EINAUDI, 1938. 44 Pese a contenerse esta definición en SADKA & TANZI, 1993, en una obra anterior de Vito Tanzi (véase TANZI, 1986), éste define el concepto de renta potencial de los individuos como los rendimientos que el individuo puede esperar generar durante el período impositivo como consecuencia del uso socialmente considerado completo y juicioso de todos sus recursos. Esta definición de Vito Tanzi asume un esfuerzo medio y no se refiere a la renta máxima que el individuo puede llegar a producir, a diferencia de la noción que con posterioridad se ha recogido en SADKA & TANZI, 1993. Para más información, consúltese ERBAS, 1993.



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2.2.2.- Método Directo: Régimen de Determinación Directa. 2-22/ La fijación de las bases tributarias en régimen de determinación directa puede corresponder tanto a la Administración como a los contribuyentes, en este último supuesto de acuerdo con las normas de autoliquidación. 2-23/ La determinación directa se aplica sirviéndose de medios tales como las declaraciones o documentos presentados, o los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente. 2-24/ Su fin es lograr un fiel reflejo de la capacidad económica, por este motivo es el régimen general en gran número de ordenamientos tributarios. Además, se trata de un régimen personalizado en la medida en que atiende a los rasgos individuales del objeto a determinar.45 2-25/ Sin embargo, la determinación directa en un sistema tributario sólo puede funcionar correctamente cuando hay posibilidad de contrastar las declaraciones de las partes que intervienen en las operaciones empresariales (“control cruzado” de las declaraciones), especialmente si la renta se compone de rentas salariales o de rendimientos del capital mobiliario.46 2-26/ Pero caso de tratarse de rendimientos procedentes de actividades comerciales o del ejercicio de actividades profesionales, el control cruzado es insuficiente y no puede realizarse más que ocasionalmente de una manera parcial. Por lo que se refiere a la agricultura, el control se hace aún más difícil. Por todo ello se hace necesario el recurso a métodos alternativos, así la estimación indiciaria y sus correspondientes regímenes. 2.2.3.- Método Indiciario: 2.2.3.1.- Régimen de Estimación Real. 2-27/ Este régimen pertenece al método indiciario, puesto que su fin primordial es la estimación de bases alternativas que no han podido ser cuantificadas mediante su determinación directa. 2-28/ Se caracteriza por cuantificar los datos sobre los que se basa la aplicación del impuesto con la mayor aproximación posible, teniendo en cuenta los indicios de que se dispone en cada caso, y renunciando a la certidumbre que proporcionan las pruebas, las cuales se sustituyen por un criterio de simple verosimilitud.47

45 CALERO GARCÍA, 1996. 46 CLAVIJO HERNÁNDEZ, 2001. 47 Según Palao Taboada. Consúltese PALAO TABOADA, 1982.



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2-29/ El régimen de estimación real es empleado en diversas jurisdicciones, donde recibe multiplicidad de denominaciones, tales como: “best judgment assessment” (empleado por aquellos sistemas tributarios basados en derecho anglosajón), “discretionary assessments” (Suecia), “liquidaciones oficiales” o “liquidaciones ex officio” (Brasil), o “determinación unilateral de la renta” o “imposición de oficio” (Francia), “estimación indirecta”48 (España), “lucro arbitrado”49 (Brasil), etc.; las liquidaciones de esta clase también se conocen como “liquidaciones estimativas” o “liquidación mediante estimación” (así en Suiza, “veranlagung nach ermessen or schätzung”).50 2-30/ Su aplicación se deriva de la existencia de una conducta legalmente incorrecta del contribuyente que no le permite a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la determinación directa de las bases imponibles o rendimientos. Esta conducta esencialmente ofrece dos variantes: (a) incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o de presentación de declaraciones, y (b) resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora. Dicha conducta no le permite a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la determinación directa de las bases imponibles.51 2-31/ En los supuestos descritos, la Administración, incapaz de conocer la información necesaria para liquidar el impuesto, recurrirá a la estimación real52. La autorización para aplicar este régimen de cuantificación indiciario generalmente se recogerá en una norma con rango legal, pese a que en algunos países no existen límites bien definidos en cuanto al uso del citado método indirecto de cuantificación53. 48 Para un estudio completo de la estimación indirecta en España, consúltese RANCAÑO MARTÍN, 1997. 49 El “Lucro Arbitrado” es un método alternativo de liquidación y estimación del beneficio; constituye un proceso alternativo de investigación y cuantificación de la renta gravable, que se aplicará bajo el presupuesto de que resulte imposible la determinación a partir de la contabilidad. Pero en todo caso, y al igual que sucede en España con la estimación indirecta, el lucro arbitrado debe determinarse con aproximación lo más exacta posible al lucro real, o renta real. Los elementos a tener en cuenta para proceder a “arbitrar” el lucro son el valor del activo inmovilizado, disponible o realizable a corto y a largo plazo. También el capital o los ingresos brutos, a juicio de la Administración liquidadora, partiendo de la naturaleza del negocio. Pese a ello, la jurisprudencia viene entendiendo que, en caso de que se descalifique la contabilidad del contribuyente, y no quepa posibilidad de conocer una renta real y fiable, el lucro se debe “arbitrar”, o estimar, exclusivamente en función del capital. Para más información, consúltese NAVARRO COELHO, 2001, y GARCÍA NOVOA, 2002. 50 LAPIDOTH, 1977-A. 51 CALERO GARCÍA, 1996. 52 THURONYI, 2000. 53 Como ejemplo de los dicho, en Israel, el actuario tiene el poder de “fijar según su mejor criterio la cuantía de la renta gravable del contribuyente y liquidarle conforme a ésta, si cuenta con indicios suficientes que indiquen que la declaración es incorrecta”. En Estados Unidos, el Código Tributario (Internal Revenue Code) faculta a la Administración Tributaria (IRS) a realizar las liquidaciones pertinentes y valorar los impuestos no pagados; en el Código no se hace alusión a la distinción entre métodos directos e indirectos de estimar los impuestos impagados. En la India, la Ley impone coercitivamente la estimación real cuando el contribuyente no ha presentado una declaración, o bien ha dejado de proporcionar información, y autoriza el empleo potestativo de dicho método cuando la contabilidad del administrado es incorrecta o incompleta, o cuando el contribuyente no se ha acogido a ningún método ni directriz en la llevanza de su contabilidad. En Argentina, la “determinación de oficio” es de



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2-32/ La estimación real permite la determinación administrativa de la base por medio de datos o índices absolutamente ajenos al contribuyente, pudiéndose utilizar a tales efectos entre otros medios: los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto, aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes o rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios, y por último, los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que posean en supuestos similares o equivalentes. 2-33/ Este tipo de estimación, necesaria en todos los ordenamientos cuando los datos a aportar por el contribuyente son claramente insuficientes para la determinación de la base, no tiene por qué prescindir de los datos, aunque sean parciales aportados, alejándose así lo menos posible de la realidad que se somete a comprobación.54 2-34/ Es necesario que se establezca el deber administrativo de informar razonadamente, a fin de evitar una posible arbitrariedad de la Administración a la hora de aplicar este régimen, por lo que el órgano gestor o inspector, deberá hacer constar en un informe razonado las causas que motivan su aplicación, así como los medios y valoraciones efectuadas.55 2-35/ Sólo cuando sea imposible la utilización de los medios del método directo como consecuencia de una determinada conducta del sujeto pasivo y de tal modo que sea imposible a la Administración llevar a cabo una determinación, será factible acudir a la estimación real56. 2-36/ La estimación real, por regla general, es de aplicación subsidiaria y asume la función de sanción, conforme a la cual se le otorga a la Administración tributaria la facultad de rechazar la autoliquidación presentada por el contribuyente, y estimar la renta de éste según su mejor criterio. 2-37/ Como consecuencia de su carácter sancionador, debe aceptarse la posibilidad de que el contribuyente pueda probar que su renta real fue distinta (generalmente inferior) a la estimada, en base a la aportación de la información necesaria al efecto. Por tanto, nos hallamos ante una presunción rebatible o iuris tantum, la cual admite

aplicación cuando el contribuyente ha dejado de presentar una declaración, o cuando aún habiéndola presentado, ésta es incorrecta. En Francia, los procedimientos para la liquidación de oficio (imposition d’office) se contienen en la normative al efecto (Livre des procedures fiscals); dicho procedimiento de liquidación de oficio aplica cuando el contribuyente no ha presentado declaración, cuando no ha suministrado la información requerida por las Autoridades tributarias, y, en el caso de no residentes, cuando no han designado un representante legal en Francia. 54 FERREIRO LAPATZA, 1996. 55 CALERO GARCÍA, 1996. 56 Según Génova Galán.



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prueba en contrario por parte del contribuyente. Evidentemente, si el contribuyente es capaz de facilitar la citada información y soporte documental exigidos, no será necesario el recurso por parte de la Administración a este régimen perteneciente al método indiciario, y por tanto cabrá la aplicación del régimen de determinación directa. 2-38/ En circunstancias normales, la Administración tributaria sólo puede procesar relativamente pocos expedientes, a causa de la intensidad y carga de trabajo que implican. Sin embargo, con el fin de persuadir a aquellos contribuyentes que no presentan declaración, o lo hacen de forma incorrecta, se puede emplear la amenaza de la aplicación del régimen de estimación real. Desgraciadamente, la experiencia demuestra que dicho poder ha sido empleado en algunos países de manera inadecuada y abusiva por la Administración, posibilitando la aparición de prácticas corruptas.57 En aras a prevenir este tipo de problema, los superiores jerárquicos en la Administración deberán controlar el uso y aplicación del régimen de estimación real. 2-39/ La posibilidad de recurrir a la estimación indirecta es una potestad extraordinaria que tiene la Administración tributaria, que, desde un punto de vista teórico, la doctrina justifica en el hecho de que la ausencia de prueba para determinar la base imponible en el régimen de determinación directa, se debe a una falta de colaboración del contribuyente con la Administración en la gestión del impuesto.58 2.2.3.2.- Régimen de Estimación Presunta. 2-40/ Este régimen pertenece al método indiciario, puesto que persigue una cuantificación aproximada del hecho imponible que no tiene por qué coincidir con la verdadera capacidad contributiva, por tanto es un régimen excepcional. Se trata de un régimen que, en aras a una mayor facilidad de gestión y recaudación, así como de una menor complicación técnica para el contribuyente, simplifica los datos a tener en cuenta para hallar la base imponible correspondiente.59 2-41/ Se sustituye el cálculo exacto, analítico, elemento por elemento, de la magnitud establecida como base imponible, por una cifra total única calculada a tanto alzado mediante la aplicación de los índices, promedios, porcentajes, signos externos y coeficientes establecidos en la legislación del impuesto. Sin embargo, a diferencia de lo que sucede con la estimación real, dichos signos e índices son empleados a modo de sustitutivo de la renta efectivamente percibida, no como indicativo de la misma. Como resultado, nos hallamos ante un régimen no personalizado, puesto que utiliza una serie de medios generales y ajenos a las circunstancias individuales de cada sujeto pasivo. 57 THURONYI, 2000. 58 CLAVIJO HERNÁNDEZ, 2001. 59 CALERO GARCÍA, 1996.



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2-42/ La Administración tributaria renuncia, provisional o definitivamente, a la obligación de llevanza de una contabilidad exhaustiva por parte del contribuyente, y asume el riesgo de que el resultado de aplicar la estimación presunta sea una base imponible inferior a la real, renunciando a corregir los resultados, lo cual puede beneficiar o perjudicar al contribuyente.60 El destinatario del régimen es un tipo de contribuyentes (pequeño empresario) al que no le resulta nada fácil la fijación directa de la base.61 2-43/ La estimación presunta tiene su reflejo en diversos sistemas tributarios, donde se la conoce bajo distintos nombres, tales como: “impôt special” o “impôt à forfait” (Francia), “imposta globale” o “accertamento” (Italia), “estimated income” (ordenamientos de tradición anglosajona), “estimación objetiva” (España), o “renta potencial”, e incluso “renta presunta”.62 2-44/ Al igual que sucede con la determinación directa, este régimen puede ser aplicado tanto por la Administración, como por el contribuyente, en función de que se trate de una liquidación administrativa, o de una autoliquidación. 63 2-45/ Si bien cabe que el régimen de estimación presunta se utilice con carácter voluntario para los sujetos pasivos cuando lo determine la Ley propia de cada tributo, es nuestra opinión que el propósito y naturaleza de este régimen exigen que su aplicación sea obligatoria, salvo renuncia expresa por parte del contribuyente en favor de la elección irrevocable de la aplicación del régimen de determinación directa. 2-46/ La liquidación mediante el régimen de estimación presunta no presupone ni conlleva ningún tipo de carácter sancionador ni connotación de ilegalidad. De hecho, no se aplica como consecuencia de un incumplimiento por parte del contribuyente, sino que se preestablece por ley, o se acuerda con antelación por las partes, que la base para la liquidación no sea la renta real, sino la resultante de una cuantificación alternativa.64

60 CALERO GARCÍA, 1996. 61 CLAVIJO HERNÁNDEZ, 2001. 62 LAPIDOTH, 1977-A. 63 CALERO GARCÍA, 1996. 64 LAPIDOTH, 1977-A.



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3. LA ESTIMACIÓN TRIBUTARIA 3-1/ El primer caso conocido de estimación tributaria en la Historia de la Humanidad puede ser hallado en el Antiguo Egipto65. Desde entonces hasta la actualidad, y a lo largo de miles de años, los legisladores en materia fiscal han intentado lograr la reconstrucción de la realidad recurriendo a la estimación tributaria, convirtiéndose ésta en un instrumento de extendido empleo, lo que no es de extrañar si se tiene en cuenta la dificultad que entraña el conocimiento de los distintos hechos imponibles aún hoy en día cuando los instrumentos y medios a disposición de las autoridades fiscales en muchos países han sido perfeccionados. 3.1.- Concepto, Naturaleza Jurídica y Económica. 3-2/ El término “estimación tributaria” comprende una serie de procedimientos conforme a los cuales la base imponible real no es directamente determinada, sino que se infiere de algunos indicadores de más fácil cuantificación que la propia base.66 De esta manera, la estimación tributaria conlleva el uso de medios indirectos de cuantificación de la deuda tributaria, los cuales difieren de las reglas tradicionales basadas en la contabilidad de los contribuyentes.67 3-3/ Asimismo, por estimación tributaria se entiende cualquier sistema o método de imposición el cual grave en base a presunciones y ficciones que sustituyan total o parcialmente la base imponible real, sin acudir al proceso ordinario de

65 Como es bien sabido, el Delta del Nilo debe su fertilidad a las inundaciones anuales del río Nilo. Miles de años atrás, la población intentaba controlar el nivel del agua del río, pese a lo cual existían diferencias dependiendo del año en cuanto a la cantidad de agua que inundaba los campos, de tal manera que las cosechas diferían en tamaño cada año. Así, la cantidad de cultivo que debía ser entregado a la Hacienda en concepto de tributo en especie variaba de año en año. La carga impositiva, séase la cantidad de cultivo a entregar, se fijaba en función de un factor constante y otro variable. El factor constante era la superficie de los terrenos de cultivo, y el variable era el nivel de agua del Nilo medido a principio de temporada; la experiencia había demostrado que un determinado nivel de agua iba ligado a una cierta producción de la cosecha. La combinación de ambos factores dio como resultado la estimación de la producción de las cosechas de los agricultores-contribuyentes individualmente considerados. Las ventajas de este sistema eran numerosas. El empleo de la superficie cultivable, que no cultivada, como criterio de gravamen permitió el temprano desarrollo en Egipto de la agrimensura. Así, el gravamen de los cultivos se convirtió en fácilmente administrable. Los recaudadores sólo necesitaban descubrir y conocer la titularidad de las tierras cultivables, y podían prescindir del dato real relativo a la producción efectivamente derivada de los dichos terrenos de cultivo. De esta manera, el sistema tributario ofrecía un incentivo a los agricultores para aumentar la productividad de sus tierras, en aras a obtener el máximo rendimiento de las mismas; al fin y al cabo, el excedente respecto de la estimación realizada por la Hacienda quedaba exento de gravamen. Consúltese GRAPPERHAUS, 1997. 66 AHMAD & STERN, 1991. 67 THURONYI, 2000.



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cuantificación normalmente empleado para determinar el total de la renta efectivamente percibida por un individuo.68 3-4/ Por otro lado, cabe señalar que la estimación tributaria se concreta en y da como resultado “impuestos sobre magnitudes o valores medios o potenciales”. Dichos impuestos conjugan las exigencias del principio de capacidad con las de una acción posible, eficaz y económica de la Administración y con la de una mínima intervención en la esfera de los particulares propiciada siempre desde la óptica de la libertad individual. Valores todos ellos, eficacia, economicidad y no injerencia, que se unen a la certeza y claridad, es decir, a la seguridad jurídica, que tales tributos normalmente incorporan y a las virtudes que, ya desde el punto de vista estrictamente económico, se le han reconocido siempre en cuanto que tales impuestos sobre magnitudes medias priman al empresario diligente y perjudican al que no lo es.69 3-5/ Es así que el uso de la estimación tributaria como método indiciario de cuantificación de bases imponibles está ampliamente extendido y generalizado en todos los sistemas fiscales, tanto en países desarrollados como en vías de desarrollo. Concretamente, la estimación tributaria se emplea en relación al impuesto sobre la renta de negocios y empresas de reducida dimensión, así como de agricultores, propietarios de inmuebles en régimen de arrendamiento, profesionales, contratistas, y otros sectores de difícil tributación.70 Asimismo, en ocasiones, la estimación tributaria también se aplica respecto de impuestos indirectos71. 3-6/ Básicamente, la estimación tributaria resulta de gran utilidad cuando el tratamiento y análisis de la base imponible real entraña un elevado grado de complejidad72. A su vez, ello comporta una interesante cuestión desde una perspectiva de política fiscal, consistente en establecer hasta qué punto las presunciones pueden coadyuvar a la simplificación de la gestión de los tributos, sin fundamentalmente alterar ni sustituir la esencia de sus respectivas bases73, y en definitiva la naturaleza originaria del impuesto en cuestión.74

68 DASTUR, 1997. 69 FERREIRO LAPATZA, 1996. 70 BULUTOGLU, 1995. 71 Por ejemplo, en Turquía, Túnez y Marruecos, la estimación tributaria se emplea como sustituto del IVA para pequeños negocios, y en Pakistán sustituye a los impuestos especiales. 72 En este sentido, y a modo de ejemplo, hallamos la deducción por depreciación en sede del impuesto sobre la renta, la cual se basa en determinadas presunciones relativas a la vida útil de los activos y al grado de pérdida de valor de los mismos, dado que es excesivamente gravoso en términos de practicabilidad administrativa la determinación de la depreciación efectiva de cada uno de los activos individualmente considerados. 73 Como muestra de lo apuntado, en Suecia se emplean presunciones referidas al porcentaje de rendimientos derivados de ciertos activos a efectos de gravar la imputación de rentas procedentes de la propiedad de viviendas y la titularidad de planes de pensiones, los cuales son generalmente excluidos en el cómputo de la base imponible, en parte por su complicada gestión administrativa. En este caso, ¿deben dichos tributos ser considerados impuestos sobre la renta, o por el contrario se trata de algo distinto? 74 AVI-YONAH, 1997.



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3-7/ Ésta y otras cuestiones de interés serán objeto de análisis a lo largo de la obra, pero antes deberemos estudiar los rasgos y características que conforman la estimación tributaria, labor a que dedicamos las próximas páginas. 3.2.- Características y Rasgos: 3.2.1.- Rebatible vs. Irrebatible (Iuris Tantum vs. Iuris et de Iure). 3-8/ Las estimaciones tributarias pueden clasificarse según sean rebatibles (presunciones « iuris tantum ») o no lo sean (presunciones « iuris et de iure »).75 En otras palabras, cabe la posibilidad de reconocer o no a los particulares sujetos al tributo un derecho de opción entre el gravamen por valores medios y el gravamen por valores reales aplicando, en cada caso, el procedimiento previsto para la fijación de hechos y bases y para la liquidación del tributo.76 En España se ha optado por la primera de estas alternativas77. 3-9/ Cuando no se concede la citada posibilidad de elección nos encontramos ante presunciones “iuris et de iure”, también llamadas valoraciones ficticias o presuntivas, las cuales consisten en valores ordenados por la ley con independencia del valor real y sin posibilidad de modificación o variación ni por la Administración ni por los contribuyentes. 3-10/ Es de este tipo de valoraciones de las que debería servirse como único instrumento o medio el régimen de “estimación presunta” previamente descrito (véase epígrafe 2.2.3.2) a los efectos de cuantificación de las bases imponibles, de ahí su calificativo de “presuntivas”. Y ello porque cuando se emplea el régimen de estimación presunta, tanto la Administración como el contribuyente son conocedores de que se aspira a gravar una cuantificación aproximada del hecho imponible que no tiene por qué coincidir con la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, y que de hecho sustituye la determinación de la renta real efectivamente percibida por éste. 3-11/ Así, en tanto en cuanto se respeten las normas de estimación tributaria establecidas al efecto, no cabrá discutir el resultado de la valoración, ni por parte del contribuyente ni de la Administración, al margen de que la renta real efectivamente percibida por aquél haya resultado superior o inferior a la resultante de la valoración presuntiva o ficticia78, e incluso puedan demostrarse dichos extremos según convenga a la Administración o al contribuyente, respectivamente.

75 TANZI & CASANEGRA, 1987. 76 FERREIRO LAPATZA, 1996. 77 En España, la regulación del IRPF y del IVA prevé la utilización masiva del sistema de forfetización (“estimación objetiva”); en todo caso, los sujetos pasivos pueden renunciar al sistema forfetario y optar por la determinación directa de sus bases. 78 LAPIDOTH, 1977-A.



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3-12/ Dichas presunciones iuris et de iure cumplen principalmente dos finalidades: a) evitar la elusión de impuestos79 y, b) fijar normas de valoración en supuestos en que la determinación real encierra graves dificultades si no se quiere aumentar desproporcionadamente la presión fiscal indirecta80. 3-13/ Si bien las valoraciones presuntivas que persiguen el primero de los fines mencionados consideramos deberían reducirse al mínimo posible mejorando como contrapartida la técnica en la delimitación del hecho y de la base imponible, las que aspiran a cumplir con el segundo objetivo citado merecen un juicio positivo por razones equiparables a las aludidas en relación a los impuestos con bases medias o presuntas, que conjugan las exigencias del principio de capacidad con una acción posible, eficaz y económica de la Administración y con la de una mínima intervención en la esfera de los particulares.81 3-14/ En resumen, la cuantificación de la base a través de las presunciones absolutas o iuris et de iure a que nos hemos referido hasta ahora reflejan la nota positiva de su neutralidad: la determinación legal de la base se impone por igual a Administración y administrados sin variar la posición de igualdad, ante y bajo la ley, de los dos sujetos de la relación.82 3-15/ No ocurre lo mismo, sin embargo, con las presunciones “iuris tantum”, o rebatibles, las cuales pueden resultar contrarias al principio de igualdad de las partes en el proceso y al derecho constitucional a la tutela judicial efectiva cuando la opción de prueba en contrario, o posibilidad de rebatir, se otorgue solamente a una de las partes (bien sea la Administración o el contribuyente), y no a ambas por igual. 3-16/ De ser este el caso, y hallarnos ante una asimetría de este tipo, entendemos que su eliminación del sistema fiscal debería perseguirse con mayor ahínco que la de las presunciones absolutas y bases ficticias basadas, como hemos visto, en ocasiones, en ineludibles razones de lucha contra el fraude o en eliminar situaciones de incertidumbre difícilmente soslayables en otro modo.83 3-17/ Concretamente las valoraciones presuntivas rebatibles o relativas consisten, frente a las absolutas, en la concesión a una o ambas partes de la relación jurídico-tributaria (Administración y contribuyente) de la posibilidad de probar que la renta real efectivamente percibida por el contribuyente, y calculada de conformidad con las normas de determinación directa y contables, fue superior o inferior a la

79 En este sentido, pueden citarse las donaciones realizadas de padres a hijos en un período de tres años o las valoraciones a precio de mercado de las operaciones entre sociedades vinculadas, supuestos éstos en los que el legislador trata de evitar la elusión. 80 Como ejemplo, destaca la valoración del ajuar doméstico en un 2% del valor del patrimonio, o la deducción del 1% de los rendimientos íntegros a la hora de determinar la base. 81 FERREIRO LAPATZA, 1996. 82 FERREIRO LAPATZA, 1996. 83 FERREIRO LAPATZA, 1996.



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resultante de la estimación tributaria, según se trate de la Administración o el contribuyente, respectivamente. 3-18/ Las presunciones iuris tantum, también llamadas valoraciones rebatibles, son una pieza clave del procedimiento liquidatorio en aquellos casos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o de presentación de declaraciones, y/o resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora, por parte del contribuyente. En estos supuestos, la Ley generalmente autoriza a la Autoridad tributaria a emplear métodos indiciarios para cuantificar la base imponible, y más concretamente el régimen de “estimación real”. 3-19/ Como consecuencia de ello, y al igual que apuntáramos anteriormente en relación a las valoraciones presuntivas y a la “estimación presunta”, en este caso las presunciones iuris tantum o valoraciones rebatibles deben constituir el principal y único medio o instrumento de que se sirva la “estimación real” para cuantificar bases imponibles. 3-20/ Esta afirmación puede justificarse en base a que la “estimación real” aspira a cuantificar la renta del contribuyente en aquellos casos en que no se dispone de los datos necesarios para la determinación directa de las bases imponibles o rendimientos, siendo atribuible tal desconocimiento a una conducta legalmente incorrecta del contribuyente. Sin embargo, de quedar solventada tal dificultad y desaparecer la citada conducta del contribuyente, comprendemos que debería ser posible rebatir la estimación tributaria, y determinar la base imponible de conformidad con las normas aplicables, siempre y cuando el contribuyente aporte la información necesaria a tales efectos. 3-21/ Por tanto, puede afirmarse que uno de los factores determinantes, a la vez que distintivos, a la hora de diferenciar entre los regímenes de “estimación real” y de “estimación presunta”, es la “rebatibilidad” o admisión de prueba en contrario en relación a las valoraciones que sirven de medios de cuantificación a los mismos. 3-22/ En otras palabras, la “estimación real” empleará valoraciones rebatibles o presunciones iuris tantum que admitirán prueba en contrario, preferiblemente por ambas partes, y que posibilitarán la determinación de la renta real cuando así interese a alguna de las partes; mientras, la “estimación presunta” hará uso de valoraciones presuntivas o ficticias, o presunciones iuris et de iure, caracterizadas por la no admisión de prueba en contrario por ninguna de las dos partes de la relación jurídico-tributaria, constituyendo de esta manera la valoración derivada de la estimación tributaria el único referente.84 3-23/ Asimismo, debemos dejar apuntada otra característica definidora de los distintos regímenes, así las fuentes formales en que deben quedar plasmados. Si bien las valoraciones irrebatibles o presuntivas deberán contenerse en disposiciones con rango de ley o en normativa delegada, no se exige lo mismo de las valoraciones 84 LAPIDOTH, 1977-A.



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rebatibles o presunciones iuris tantum, dado que las mismas no vetan ni impiden la aplicación del régimen general de determinación de bases contenido en la norma principal, como sucede con las valoraciones ficticias o iuris et de iure. 3-24/ En otro sentido, cabe decir que la aplicación de presunciones irrebatibles puede plantear problemas de inconstitucionalidad en algunos países, así como de incorrección política, especialmente cuando su rigidez y falta de mecanismos de adecuación a las circunstancias del contribuyente y a su entorno ocasionen situaciones de explícita injusticia, dígase la destrucción por causas naturales de un negocio y la consiguiente persistencia de la deuda tributaria derivada del presunto ejercicio del mismo.85 3-25/ Por último, mencionar que estos dos modelos de valoración indiciaria (rebatible e irrebatible), pese a haber sido presentados como dos concepciones y realidades claramente delimitadas y diferenciadas, a la realidad han originado modelos híbridos que comparten características y rasgos de ambos. De ahí que, pese a no ser lo aconsejable, la experiencia haya demostrado y ofrecido una mayor variedad de alternativas y enfoques intermedios; un ejemplo es el sistema forfetario francés86. 3.2.2.- Impuesto Mínimo vs. Impuesto Exclusivo. 3-26/ Un “impuesto mínimo” es aquél que resulta de aplicar métodos indiciarios87 y se caracteriza por constituir el umbral mínimo en cuanto a la deuda tributaria a satisfacer, con independencia de que la obligación tributaria real sea inferior conforme resulte del cálculo ordinario de determinación del impuesto en base a las reglas contables y fiscales aplicables. Por el contrario, si el resultado de la aplicación de dichas normas ordinarias contables y fiscales resulta en una cuantía superior a la obtenida de la estimación, aquélla prevalecerá. 3-27/ Por tanto, el establecimiento de un impuesto mínimo requiere de un doble cálculo de bases imponibles, conforme a las reglas ordinarias de determinación del impuesto, y de acuerdo al método indiciario (impuesto mínimo strictu sensu), considerándose como deuda tributaria la mayor de las cuantías resultantes de ambos cálculos. Evidentemente, ello conlleva un eminente perjuicio y carga para el 85 BIRD & WALLACE, 2003. 86 El sistema forfetario aplicable en Francia es un híbrido entre los métodos rebatible e irrebatible descritos. Es

rebatible en el sentido de que el contribuyente puede escoger emplear las normas ordinarias de contabilidad en lugar del forfait, bajo el cual la cuantificación de la renta es una cuestión de negociación entre el contribuyente y el actuario. Sin embargo, una vez se alcanza un acuerdo para el período de vigencia del mismo, que es de dos años, dicho acuerdo aplica automáticamente, indistintamente de cuál sea la renta real efectivamenete ingresada por el contribuyente durante dicho período. Para más información, consúltese THURONYI, 2000. 87 Debemos destacar que el impuesto mínimo, por definición y conforme a su concepción tradicional, se caracteriza por cuantificarse mediante métodos indiciarios, dígase valoraciones estimativas. De ahí que no quepa atribuir el calificativo de “impuesto mínimo” a aquél que resulte de la aplicación de las normas ordinarias de determinación de los tributos, aún así que la estructura en cuanto a su comparabilidad y aplicabilidad sean idénticas a las aquí descritas.



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contribuyente, que se concreta en una presión fiscal indirecta consistente en destinar y emplear recursos, no sólo temporales sino también económicos, por parte del contribuyente, a efectos de realizar dicha doble cuantificación de la base imponible, cuando, como es habitual en la mayoría de sistemas tributarios actuales, la autoliquidación es la regla general aplicable. 3-28/ En cambio, hablamos de “impuesto exclusivo” cuando la deuda tributaria se determina en función única y exclusivamente de las normas de estimación tributaria, incluso si la aplicación de las normas ordinarias de determinación del impuesto resultasen en una obligación de mayor cuantía88. Cabe añadir, que tampoco se verá alterado el resultado mencionado si la obligación cuantificada conforme a las reglas ordinarias de determinación arrojaran una cuantía inferior a la derivada de la estimación tributaria. En otras palabras, y como veremos más adelante, no deja de tratarse de una presunción iuris et de iure o valoración presuntiva89, ya estudiadas previamente. 3-29/ Como es obvio el empleo de impuestos exclusivos ofrece importantes efectos beneficiosos e incentivos respecto del impuesto ordinario sobre la renta. Concretamente, los impuestos exclusivos no generan ningún tipo de desincentivo a la obtención de ingresos; si acaso, el grado de incentivo del impuesto dependerá de los factores seleccionados y que se empleen para la cuantificación del impuesto estimado. Dichos efectos serán mínimos cuando los factores en que se base la estimación tengan una oferta inelástica, siendo la tierra el ejemplo por antonomasia en este sentido.90 3-30/ Puede incluso defenderse que un impuesto exclusivo basado en estimaciones no constituye un impuesto sobre la renta, sino un impuesto sobre los factores empleados para cuantificar la base conforme a estimaciones tributarias. Si bien, esta conclusión es predicable de la mayoría de impuestos cuyas bases se cuantifiquen conforme al método indiciario. 3-31/ Las presunciones o valoraciones de tipo exclusivo son administrativamente más sencillas de gestionar que las caracterizadas como impuestos mínimos, a causa de que éstas últimas requieren, como ya apuntáramos antes, la comparación de dos bases tributarias distintas calculadas de acuerdo a dos métodos de cuantificación diferentes. Frente a ello, las presunciones exclusivas presentan como ventajas la simplicidad en su cuantificación y un nivel mínimo de desincentivo, sin prejuicio de adolecer de cierta falta de equidad tributaria.

88 THURONYI, 2000. 89 Un ejemplo de impuesto exclusivo sería aquel tributo que gravase los rendimientos de la agricultura en base al valor de los terrenos de cultivo, sin referencia alguna a la cosecha de cada año. 90 THURONYI, 2000.



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3-32/ En contra de la opinión manifestada por algunos autores91 quienes defienden que tanto los impuestos mínimos como los exclusivos constituyen categorías de la subdivisión que puede realizarse de las presunciones irrebatibles o valoraciones presuntivas, consideramos que los impuestos mínimos constituyen una categoría o subdivisión de las presunciones iuris tantum, en su caracterización asimétrica, entendiendo por ello cuando la opción de probar en contrario sólo recae en una de las partes, en este caso en la Administración tributaria, conllevando ello toda una serie de consideraciones negativas y de falta de neutralidad a que aludíamos anteriormente. A sensu contrario, los impuestos exclusivos serían un tipo de presunción irrebatible o iuris et de iure, al no caber prueba en contrario por ninguna de las partes. 3-33/ En otro sentido, debemos tratar, aunque sea tangencialmente, la naturaleza jurídica de los impuestos sujetos a retención, o retenciones, la cual no es generalmente igual a la de las presunciones o estimaciones tributarias, dado que en el primero de los casos los contribuyentes habitualmente tienen derecho a presentar una declaración y solicitar la devolución de las cuantías excesivas objeto de retención. En caso de que los contribuyentes no dispongan de tal facultad de reclamar el reembolso, nos hallaríamos, no ante un impuesto sujeto a retención, sino ante un impuesto mínimo recaudado mediante retención, el cual comparte los caracteres y rasgos propios de los impuestos mínimos, ya mencionados.92 3.2.3.- Impuesto Alternativo vs. Impuesto No Alternativo. 3-34/ Cabe realizar la distinción entre impuestos alternativos y no alternativos, según su aplicación dependa o no de la cuantía resultante de calcular el tributo en base a un método de cuantificación distinto. 3-35/ Se entiende por impuesto alternativo aquél que se cuantifica mediante métodos indiciarios y cuya aplicación es alternativa a del resultado de calcular la base conforme a distintos métodos. 3-36/ Así, es fácil comprender la estrecha vinculación existente entre impuestos alternativos y presunciones iuris tantum. Pese a ello, no deben confundirse ambas clasificaciones y categorías, dado que la rebatibilidad o no de un impuesto se refiere a la capacidad o derecho de prueba en contrario, mientras que su alternatividad refleja la existencia o no de vías alternativas de calcular el impuesto. En otras palabras, son rasgos complementarios y coincidentes de una misma caracterización y aplicabilidad del tributo. 3-37/ En cambio, hablamos de impuestos no alternativos cuando su aplicación es única, sin posibilidad de cálculos opcionales o alternativos de la base. 91 Entre otros, Victor Thuronyi. 92 THURONYI, 2000.



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3.2.4.- Aplicación Mecánica vs. Aplicación Discrecional. 3-38/ Las estimaciones tributarias pueden ser distinguidas asimismo en base al grado de discrecionalidad que otorgan a los actuarios de la Administración tributaria en su aplicación. 3-39/ Algunos métodos indiciarios son de aplicación mecánica, no dando cabida a discrecionalidad alguna en cuanto a su aplicabilidad; en esta línea destacan los métodos basados en porcentajes de ingresos brutos o de activos de la empresa93, los cuales serán objeto de estudio en el capítulo séptimo de esta obra. 3-40/ Otros métodos, tales como el incremento de riqueza neta, ofrecen un mayor grado de discrecionalidad para el actuario o funcionario de la Administración encargado de su aplicación. 3-41/ Generalmente, aquellos métodos que ofrezcan una mayor discrecionalidad en cuanto a su aplicación acostumbrarán a ser rebatibles, en aras a evitar un exceso de concentración de poder en manos de la Administración, y el consiguiente riesgo de abuso del mismo y aparición de arbitrariedades en la aplicación de los métodos indiciarios de cuantificación del impuesto. 3-42/ Por su parte, los métodos de aplicación mecánica podrán ser rebatibles o no. En determinados casos, un método podrá ser mecánico (e irrebatible) una vez se decida su aplicación, pero dicha decisión previa en cuanto a su aplicación podrá corresponder a la Administración y tener un carácter discrecional.94 3-43/ Como sucede en otras áreas del derecho tributario, la elección entre métodos de aplicación mecánica y discrecional dependerá de consideraciones de índole diversa, tales como95: el riesgo potencial de corrupción en caso de normas discrecionales, el perjuicio potencial derivado de las normas de aplicación mecánica, y la capacidad de expresar la circunstancia particular bajo la forma de una norma de aplicación mecánica. 3.2.5.- Estimación vs. Ficción. 3-44/ Si bien la estimación y la ficción se asemejan en muchos aspectos, y las dos se inscriben en el ámbito de la cuantificación indiciaria, es necesario distinguir ambas figuras jurídicas. 3-45/ Respecto de la estimación tributaria, su uso viene motivado por la problemática que entraña la aplicación de una norma tributaria a causa de la imposibilidad de cumplir el objetivo fijado por el legislador mediante el empleo de dicha norma, de tal manera que se crea una nueva norma en su lugar, la cual 93 THURONYI, 2000. 94 THURONYI, 2000. 95 THURONYI, 2000.



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supuestamente guarda cierta similitud con la primera y su objetivo, y que por tanto es considerada la “siguiente mejor opción” 96, tras la norma originaria.97 3-46/ Por otro lado, generalmente, las autoridades tributarias no pueden conocer ni descubrir en absoluto, o quizás con excesiva dificultad, lo cual no vale la pena, los hechos imponibles reales, tal y como acaecieron en la realidad. Éste es el motivo por el que una reconstrucción de los citados acontecimientos, dígase del hecho imponible, es llevada a cabo en base a una ficción. 3-47/ Por ejemplo, en Israel el método del “tachshiv” (que será analizado más adelante en la obra) es empleado si el contribuyente no lleva ninguna contabilidad, y consiste en reconstruir el beneficio obtenido partiendo de una serie de características e información que pueden ser comprobadas y determinadas cuantitativamente, tales como el número de trabajadores, el tipo de negocio, su emplazamiento, etc. Otra muestra de ficción es la posibilidad de deducir como coste de la obtención de salarios y remuneraciones, un porcentaje fijo de éstos últimos. 3-48/ De esta manera, en las regiones de habla alemana existe una distinción entre “Sein-Tax”98, el cual toma como base para gravar los hechos tal y como han sucedido, y “Sollen-Tax”99, conforme al cual el legislador crea una ficción. 3-49/ En el mismo sentido, el término francés “forfait” expresa, en el contexto de una disparidad cuantitativa de realidades y situaciones relativas a sumas de dinero, períodos de tiempo, porcentajes, etc., la sustitución de las mismas por ficciones que son aplicables por igual a todos los contribuyentes.100 3.2.6.- Estimación Individual vs. Estimación Colectiva. 3-50/ La Administración tributaria puede estimar la deuda tributaria de manera colectiva o individual. 3-51/ De acuerdo a la estimación colectiva, la Administración tributaria cuantifica la renta por grupos de contribuyentes, diferenciados éstos según sus actividades. La Administración asigna cada contribuyente a un grupo, dicha afiliación será determinante a efectos de calcular la deuda tributaria del contribuyente. Ésta y la clasificación del contribuyente pueden ser revisadas periódicamente.

96 Así es como en los países francófonos de África el impuesto que grava la renta de las sociedades se devenga, no en función de los beneficios, sino de la facturación de la empresa, dado que aquéllos no pueden ser conocidos ni comprobados por las autoridades tributarias locales. En Méjico, el impuesto se devenga en proporción al valor de los activos inmovilizados, no en base a los beneficios. 97 GRAPPERHAUS, 1997. 98 “Sein” en alemán equivale al presente de indicativo del verbo ser, dígase “lo que es”. 99 “Sollen” en alemán equivale al condicional simple del verbo ser, dígase “lo que sería”, o “debería ser”. 100 GRAPPERHAUS, 1997.



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3-52/ Asimismo, se concede a los administrados la posibilidad de discutir la clasificación que se realice de su actividad empresarial. Incluso en algunos países, los contribuyentes pueden acudir ante los tribunales si no están satisfechos con su tratamiento y caracterización a efectos fiscales.101 3-53/ Por otro lado, la estimación individual se caracteriza por la participación activa y papel central que adquiere el contribuyente en el proceso de cuantificación de su deuda tributaria; así, se les impone una serie de obligaciones documentales en cuanto a la presentación ante la Administración de la información necesaria para calcular sus rendimientos netos, mediante la aplicación de ratios coste-beneficio. De esta manera, la Administración evalúa el ingreso sujeto a tributación de cada contribuyente mediante la simple aplicación del procedimiento de estimación a cada individuo. 3-54/ Conforme a la estimación individual, el contribuyente tiene la oportunidad de negociar con la Administración o de recurrir ante los tribunales, en caso de desacuerdo respecto del resultado que de la estimación tributaria resulte. Además, el actuario puede monitorizar el proceso de autoliquidación y asesorar así al contribuyente durante el mismo102. 3-55/ Sin embargo, dicho procedimiento es costoso, aparte de constituir una fuente potencial de corrupción por parte del actuario, y acoso del contribuyente, dado que el administrado se halla en una posición de inferioridad y relativa indefensión en casos en que el funcionario de la Administración está investido de poder y facultades discrecionales.103 Ello sin tener en cuenta que el contribuyente también puede aprovechar la excesiva autoridad en manos del actuario para entrar en connivencia con éste. Los riesgos apuntados se agudizan especialmente si el contribuyente no cuenta con el derecho a una tutela judicial efectiva. 3-56/ Bajo ambos tipos de estimación, individual y colectiva, la Administración puede actualizar sus expedientes y archivos sólo cada una serie de años, en aras a mantener bajos los costes de gestión y administración. Como consecuencia, se da una aplicación multianual de los factores empleados para realizar la estimación tributaria, lo cual puede resultar ventajoso para aquellos negocios en fase expansionaria o en períodos inflacionarios, o bien negativo cuando los beneficios decaen. 104 3-57/ La estimación colectiva presenta la ventaja de una mayor simplicidad administrativa, mientras que la estimación individual ofrece una mayor precisión en el cálculo de la capacidad económica del contribuyente105. 101 BULUTOGLU, 1995. 102 Así sucede de conformidad con el sistema británico de fijación de la deuda tributaria. 103 BULUTOGLU, 1995. 104 BULUTOGLU, 1995. 105 En Francia y en algunas de sus antiguas colonias, la estimación colectiva ha sido tradicionalmente aplicada a

pequeños negocios y a algunos sectores específicos de la industria, mientras que la estimación individual ha ido



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3-58/ Como ejemplo emblemático de estimación colectiva destaca, aparte de Francia y Turquía, la “evaluación global” que en el pasado se aplicaba en España. Conforme a este sistema, se evaluaba la renta presunta, no real, de un grupo o sector de contribuyentes; la cuota resultante era entonces distribuida entre los miembros del citado grupo de acuerdo con determinados indicadores de renta, los cuales se basaban en información proporcionada por los contribuyentes. Este método era de aplicación únicamente a actividades industriales, comerciales y profesionales, no aplicándose a compañías de inversión ni agrícolas. 3-59/ Más concretamente, debemos aclarar que el sistema español de evaluación global era un aspecto parcial del régimen de estimación objetiva de bases tributarias que, en oposición al de estimación directa y al de Jurados Tributarios, el cual será estudiado más adelante en la obra, consistía en la asignación singular o global106 de bases impositivas sirviéndose de signos, índices o módulos legalmente fijados.107 3-60/ Respecto de la valoración de la cuota, dicha tarea competía a comités especiales, los cuales estaban compuestos por representantes del gobierno y de los contribuyentes, y sus asociaciones y gremios, que votaban las decisiones; de no alcanzarse un acuerdo, el tema se refería a un comité arbitral. Aparte de la estimación de la cuantía de los beneficios atribuibles al sector en su conjunto, el comité también tenía encomendada la tarea de establecer los factores e indicadores en base a los cuales llevar a cabo posteriormente la distribución de la cuota entre los distintos miembros del grupo; como ejemplo de factores empleados destacaban la facturación y el consumo de primeras materias. 3-61/ Asimismo, mencionar que los contribuyentes no tenían ninguna obligación de llevanza de contabilidad. También, el comité debía fijar qué factores podían ser empleados por el contribuyente para desviarse del uso de los factores tradicionales, en caso de concurrir circunstancias excepcionales. 3-62/ Como principal ventaja de la evaluación global, y en general de la estimación colectiva, destaca la posibilidad por parte del gobierno de aumentar o disminuir con relativa facilidad la recaudación tributaria a efectos de ajustarla a sus necesidades y políticas. Ello sin olvidar la sencillez que aporta su administración y gestión, dado que la Administración no examina la contabilidad de los

dirigida a las medianas empresas, a personas físicas de reducida importancia y a aquellos contribuyentes obligados a autoliquidación. Algunos países como Turquía cuentan únicamente con estimación colectiva. Para mayor información, véase BULUTOGLU, 1995. 106 Dentro de este sistema objetivo se comprendían la estimación singular y la global. La determinación singular o individual mediante índices se aplicaba única, aunque imperfectamente, a las personas físicas y entidades jurídicas que, excluidas incialmente del sistema de evaluación global, por la naturaleza de sus actividades, quedaban después sujetas al mismo, siempre que no hubieran renunciado al mencionado régimen. La determinación global de bases tributarias, que se realizaba mediante Juntas y Comisiones Mixtas de funcionarios de Hacienda y de representantes de los contribuyentes se aplicaba mediante los tres siguientes sistemas: el de evaluación, el de convenios y el de módulos y valores. 107 GONZÁLEZ PÁEZ, 1975.



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contribuyentes en la cual se basan éstos para proporcionar la información necesaria para la distribución. 3-63/ Como contrapartida, podemos señalar como inconvenientes la falta de equidad en la distribución de la carga tributaria que resulta de este método, así como la falta de aceptación del mismo por parte de aquellos contribuyentes que llevan una contabilidad adecuada, frente a los que no.108 3-64/ Por último, consideramos oportuno destacar cuáles deben ser las fases en el proceso de estimación tributaria, en función de si se realiza individual o colectivamente. Así, existen una serie de etapas o fases comunes a ambas categorías, y otras específicas de cada una de ellas. Etapas de la Estimación Tributaria109 I. Fases comunes a la estimación colectiva e individual: 1. Declaración del volumen de negocios por el contribuyente.

2. Fijación de los márgenes de beneficio en base al tipo de actividad desarrollada, por parte de la Administración o de un comité ad hoc.

3. Litigio a instancia del contribuyente o de la Administración. II. Fases de la estimación colectiva:

4. Determinación administrativa del tipo de negocio del contribuyente. 5. Clasificación y asignación administrativas de la categoría en que se

encuadra la actividad desarrollada por el contribuyente. 6. Recurso por parte del contribuyente contra la determinación y

clasificación administrativas, y resolución del mismo mediante negociación o acción judicial.

III. Fases de la estimación individual: 4. Declaración anual del contribuyente de su volumen de negocios.

5. Estimación tributaria realizada por el actuario, usando la información de las fases 2 y 4.

6. Recurso por parte del contribuyente contra la estimación tributaria, y resolución del mismo mediante negociación o acción judicial.

3.2.7.- Estimación Administrativa vs. Autoestimación. 3-65/ También en sede de estimación tributaria cabe diferenciar entre los dos modos tradicionales de liquidación, séase la estimación administrativa, o realizada por la Administración, y la autoestimación, que es la que efectúa directamente el contribuyente. 108 Para mayor información, consúltese BARRIO DE FRUTAS, 1969. 109 BULUTOGLU, 1995.



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3-66/ La transición desde un sistema de estimación administrativa a autoestimación ofrece múltiples ventajas. En primer lugar, la Administración puede reducir los costes derivados de la liquidación individual. Segundo, los pequeños negocios obtienen facturas con las que deducir sus gastos y contabilizar sus operaciones, potenciando así el cumplimiento voluntario en el ámbito tributario-empresarial. Y por último, la potencial connivencia derivada de las relaciones contribuyente-actuario quedan eliminadas.110 3.2.8.- Estimación Alternativa vs. Estimación Adicional. 3-67/ Por “estimación alternativa” entendemos la valoración indiciaria correspondiente a un impuesto ordinario, siendo el citado tributo único, y recayendo sobre un hecho imponible exclusivamente gravado por un impuesto, cuyo cálculo puede variar según el método de cuantificación que se emplee. 3-68/ A sensu contrario, empleamos el concepto “estimación adicional” como reflejo de aquella valoración que se hace de un impuesto adicional o complementario, entendido éste como aquél que grava de manera adicional un hecho imponible ya gravado por otro tributo, y suponiendo aquél en definitiva una segundo nivel de tributación. 3-69/ En este respecto, por ejemplo, podemos decir que los impuestos mínimos alternativos basados en activos111 son distintos a los impuestos mínimos adicionales basados en activos112, en el sentido de que éstos últimos no son estimaciones en sentido estricto, dado que su fin primordial no es la estimación de una base alternativa que no ha podido ser cuantificada mediante su determinación directa, sino que se devenga además del impuesto ordinario sobre la renta, sin ningún tipo de disposición que prevea su compensación mutua113. A su vez cabe apuntar que los impuestos mínimos adicionales basados en activos son tributos diferentes a los impuestos sobre la propiedad.114 3.2.9.- Selección de Indicadores. 3-70/ Las normas en que se basa la estimación tributaria establecen un vínculo o relación entre capacidad económica, la cual se concreta en la obligación tributaria, y una serie de indicadores específicos de cada entidad, de fácil observación y conocimiento. En este sentido, para que una norma tributaria produzca una estimación creíble es necesario que los indicadores sean específicamente escogidos

110 BULUTOGLU, 1995. 111 En terminología originaria anglosajona: “Asset-based minimum alternative taxes” (MAT’s). 112 En terminología originaria anglosajona: “Asset-based minimum add-ons”. 113 Bajo el modelo mejicano de impuesto mínimo alternativo basado en activos, incluso las bases en exceso del impuesto mínimo de un año pueden compensarse retroactivamente con los impuestos mínimos pagados en exceso de los rendimientos reales en el año anterior, de manera que las empresas aspiren a alcanzar el tipo mínimo como promedio de todo el ciclo empresarial, más que en un ejercicio concreto. 114 RAJARAMAN, 1995.



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para cada sector o actividad, así como que las propias normas se basen en estudios previos, encuestas, sondeos y demás pruebas y datos objetivos. 3-71/ Entre los criterios y factores que entran en juego a la hora de escoger los indicadores, destacan: la facilidad de observación y conocimiento; la dificultad de ocultación, falsificación o sustitución; y la estabilidad respecto al ingreso. 3-72/ El tipo de indicador seleccionado determina la forma de estimación escogida. A grandes rasgos, pueden citarse tres clases principales de indicadores, y por ende de estimaciones: estimación basada en indicadores de flujos, estimación basada en la capacidad productiva y en las existencias y, por último, estimación fija o uniforme.115 3-73/ En primer lugar, la estimación basada en indicadores de flujos consiste en tomar como referentes para el cálculo medidas de flujos específicos de cada entidad, bien al inicio o al final del proceso productivo de la actividad desarrollada. Este enfoque estimatorio mantiene la actividad real como base de la tributación, y simplemente se aleja de la tributación convencional de la renta en que el ingreso efectivo se estima independientemente de la autoliquidación. 3-74/ Una segunda categoría de indicadores es aquélla que se concreta en una estimación basada en la capacidad productiva y en las existencias, en términos de lo que es posible con un esfuerzo normal o promedio, sin pretender delimitar la capacidad máxima o límite de producción, todo ello sin referencia alguna a los flujos reales y actuales de la actividad. 3-75/ Este tipo de estimación puede emplear como indicadores, bien el activo agregado de la empresa medido en términos financieros, o la medida física de uno o algunos pocos elementos patrimoniales indicativos del grado de operatividad de la empresa. Cuando el factor empleado es el propio capital humano, como es el caso de los profesionales autónomos, el indicador debe ser alguna medida representativa de aquél, así por ejemplo el tipo y nivel de calificación y formación formales, conjuntamente quizás con los años de experiencia profesional. 3-76/ Finalmente, la tercera categoría de estimación es la uniforme, la cual se basa en el promedio de ingresos de las empresas del sector, a causa de la imposibilidad de disponer de información específica de la entidad relativa a insumos o existencias. Este tipo de estimación fija da como resultado un gravamen uniforme por empresa. 3-77/ Lo que distingue a esta clase de valoración indiciaria de la tradicional figura de la licencia u otra tasa o gravamen de cuantía fija, y le merece el calificativo de “estimación”, es el previo análisis estadístico y sondeo de los distintos sectores, así como el procesamiento de información y pruebas indicativas de los promedios de

115 RAJARAMAN, 1995.



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renta gravable en cada sector de actividad, que subyacen y en que se apoya dicha estimación. 3-78/ Por otro lado, los indicadores empleados para estimar la renta presunta deben ser específicos de cada actividad, pese a lo cual cabe listar algunas propiedades y rasgos de éstos, de validez general, que se consideran deseables y recomendables. Entre ellos destacan: la prevención de la elusión y el fraude fiscal, la medición en términos físicos o la valoración monetaria del indicador, y la titularidad o el uso de los activos.116 3-79/ En cuanto a la prevención de la elusión y el fraude fiscal, en general los indicadores de stock empleados para la estimación de la capacidad productiva implica un menor riesgo de sustitución y ocultación que los insumos, aunque esto es predicable en mayor grado de los bienes inmuebles, como los terrenos, que de los muebles. 3-80/ Por otro lado, algunos indicadores de flujos, tales como el consumo de fluidos (electricidad, agua, etc.), también ofrecen un reducido ámbito o posibilidad de sustitución, y pueden ser fácilmente conocidos si dicha información se recaba de manera rutinaria a efectos de cumplir otras finalidades, así la facturación de los mismos, y se remite a la Administración. Dentro de la categoría de indicadores de flujos, el volumen de facturación de la empresa es proclive a ocultación y fácilmente manipulable, más que los factores de producción. 3-81/ Respecto de la medición en términos físicos o la valoración monetaria del indicador, es necesario apuntar que cuando nos hallamos ante una estimación cuyo indicador consiste en el conjunto total de activos, la valoración en términos monetarios es inevitable; sin embargo, cuando se toma como indicador únicamente un elemento del activo, por ejemplo la tierra, es recomendable acudir a una medición del mismo en términos físicos, evitando de esta manera los problemas derivados de su valoración económica. 3-82/ Finalmente, cabe decir que cuando se toma la titularidad del activo como base de la estimación, el propietario se convierte en el sujeto pasivo del impuesto, el cual podrá o no trasladar el gravamen, en caso de arrendamiento de tal propiedad, dependiendo de la elasticidad del bien en cuestión y de las características del mercado117. Sin embargo, en general, la elección del uso u operatividad del activo (u ocupación en el caso de viviendas) como indicador tributario, en lugar de su titularidad, será más neutral en cuanto a su impacto en situaciones de arrendamiento y de insumos, y por ello resulta preferible.

116 RAJARAMAN, 1995. 117 De hecho, la mayoría de casos referidos a estimación tributaria en el ámbito de la agricultura se basan en la

titularidad o propiedad de la tierra.



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3.3.- Funciones y Objetivos. 3-83/ La estimación tributaria puede ser empleada por diversos motivos, cumpliendo diferentes funciones y logrando así una serie de objetivos. De entre éstos cabe mencionar los siguientes. 118 3-84/ En primer lugar, la simplificación, especialmente respecto de la presión fiscal indirecta que deben soportar aquellos contribuyentes con unos ingresos muy reducidos, derivada del cumplimiento de las autoliquidaciones y demás obligaciones formales; asimismo, y como contrapartida, esto se traduce en una reducción de los costes de gestión de la Administración, al simplificarse las tareas de inspección y gestión de dichos expedientes. 3-85/ Incentivar la llevanza de la contabilidad por los contribuyentes en aquellos casos en que nos hallemos ante la aplicación de una presunción iuris tantum o rebatible; de no hacerse así, cabrá la posibilidad de que el contribuyente quede sujeto a una obligación tributaria superior a la que resultara de la aplicación de las normas contables, sin posibilidad de probar en contrario, al carecer de la información necesaria, séase las cuentas. Este objetivo se encuadra en una finalidad superior consistente en aumentar la cultura y educación tributarias de los contribuyentes; generalmente la Administración emplea a estos efectos sistemas simplificados con los que introducir de manera paulatina y gradual a los administrados en la red del sistema fiscal. 3-86/ Combatir la elusión y el fraude fiscal, para lo cual es imperativo que los indicadores en que se base la estimación tributaria sean más difíciles de ocultar o alterar que aquéllos otros conforme a los cuales se determina el resultado contable, a partir del cual se determina ulteriormente la base imponible. 3-87/ Potenciar el uso de estimaciones y presunciones de carácter exclusivo, por sus efectos incentivadores en términos de eficiencia económica, dado que aquella parte de los ingresos del contribuyente que exceda la cuantía del impuesto potencial o sobre rendimientos medios de tipo exclusivo no tributará, quedando así sujeta a un tipo marginal del 0 por ciento; de esta manera, aquel contribuyente que supere dicho umbral no deberá pagar más, y esto motivará un aumento de la productividad. 3-88/ Garantizar más altas cotas de equidad y justicia tributarias en el reparto de las cargas, al basarse la estimación en indicadores objetivos que pueden ser obtenidos de fuentes independientes, en lugar de en suposiciones, cuando no sea posible acudir ni aplicar los métodos contables ordinarios, por no ser fiables como consecuencia de incumplimiento del contribuyente o corrupción dentro de la Administración.119 118 THURONYI, 2000. 119 LAPIDOTH, 1977-A.



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3-89/ Aquellas estimaciones tributarias caracterizadas como impuestos mínimos pueden justificarse por una serie de razones, tales como: la necesidad recaudatoria o de ingresos, consideraciones de justicia tributaria, y la dificultad técnica o política a la hora de tratar ciertos problemas directamente, frente a la posibilidad de solventarlos por medio del uso de un impuesto mínimo. 3-90/ Por último, en esta línea, cabe hacer referencia al que recientemente se considera uno de los principales motivos y funciones que cumple la estimación tributaria, séase asegurar una participación mínima de todos lo contribuyentes en el sostenimiento de las cargas del Estado por medio del establecimiento de una cuantía mínima a pagar en concepto de tributo, en forma de “impuesto mínimo alternativo”. Ello intenta evitar el abuso que se hace de las deducciones y demás ventajas e incentivos fiscales, los cuales en la mayoría de las ocasiones son empleados para reducir el ingreso por debajo de lo que constituye la verdadera base tributaria, resultando ello incluso en la desaparición de la renta gravable, la cual se reduce a cero, o prácticamente.120 3.4.- Ventajas e Incentivos. 3-91/ La estimación tributaria ofrece una serie de ventajas, de las cuales pasamos a analizar a continuación las más importantes.121 3-92/ Primeramente, al limitarse la discreción del actuario en cuanto a la interpretación de las cuentas, se restringe el ámbito potencial tanto de corrupción y abuso por parte de los funcionarios de la Administración, como de fraude por parte de los contribuyentes. 3-93/ En segundo lugar, la estimación tributaria posibilita la tributación de aquellos grupos de contribuyentes que carecen de contabilidad, o bien la llevan de manera irregular o incompleta, o incluso la misma se traduce en información inverosímil. 3-94/ Asimismo, la estimación ofrece incentivos en términos de eficiencia económica, dado que un sujeto pasivo que obtenga un productividad o resultados superiores a los resultantes de aplicar los indicadores, en el sentido de que obtenga más ventas (o ingresos) que las presumidas de acuerdo a la fórmula estimatoria aplicada, no deberá pagar más impuestos.122 En pocas palabras, el tipo marginal aplicable a cualquier exceso sobre la renta estimada es cero. 3-95/ Debe destacarse con especial énfasis la doctrina de la simplicidad y la conveniencia, la cual justifica la estimación tributaria. Aún así, ésta puede resultar perjudicial en algunos casos dependiendo de la precisión con que el mecanismo estimatorio ha sido diseñado. Sin embargo, si el administrado cuenta con la opción 120 DASTUR, 1997. 121 AHMAD & STERN, 1991. 122 BULUTOGLU, 1995.



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de escoger entre el método directo y el indiciario, a la hora de cuantificar su deuda tributaria, el riesgo señalado queda paliado, y el administrado adquiere una posición de ventaja.123 3-96/ La principal virtud de la estimación tributaria consiste en ser posiblemente el único modo efectivo de gravar a pequeños negocios en los países en vías de desarrollo. Dado que los pequeños negocios constituyen la práctica totalidad del tejido empresarial , ello puede suponer un incremento sustancial en el número de contribuyentes124. 3-97/ Otra ventaja destacable es el hecho de facilitar la movilidad de los pequeños contribuyentes, desde el sector de la economía sumergida, o informal, al plano formal, lo que se traduce en una mayor disponibilidad de información, que ayude a controlar y reducir el fraude fiscal.125 Si bien, esto puede entrar aparentemente en contradicción con otro efecto de la estimación tributaria, séase la monetización del sector de subsistencia, concretamente respecto de la figura del impuesto sobre el producto bruto potencial aplicado al ámbito de la agricultura.126 3-98/ Existe asimismo la posibilidad de que la estimación tributaria pueda aumentar en términos relativos, no absolutos, la recaudación tributaria, si se toman en consideración de manera realista tanto los costes explícitos como implícitos asociados a la cuantificación, gestión, cumplimiento y comprobación del impuesto en cuestión. En otras palabras, la estimación tributaria puede resultar en una disminución de los costes de gestión y de la presión fiscal indirecta, que se traduzca a su vez en un aumento de la recaudación en términos relativos, pese a un aparente descenso de la misma en términos absolutos.127 3-99/ Finalmente, mencionar que la estimación tributaria ofrece un elevado grado de efectividad y eficacia en cuanto a la reducción de costes y tiempos en el proceso inspector, especialmente en países donde el analfabetismo es la regla general.128 Asimismo, esta disminución también afecta a la presión fiscal indirecta, dado que los contribuyentes son quienes soportan en mayor medida los costes derivados de la gestión y recaudación de los tributos.

123 DASTUR, 1997. 124 De hecho, en países donde existe una sólida tradición de estimación tributaria, el número de contribuyentes evaluados conforme al método indiciario puede llegar a ser de diez a veinte veces superior que el número de aquéllos sujetos a las normas ordinarias de determinación de bases imponibles, aunque este ratio desciende en función del nivel de desarrollo económico. 125 BULUTOGLU, 1995. 126 PEDRÓS ABELLÓ, 1972. 127 ERBAS, 1993. 128 SLEMROD & YITZHAKI, 1994.



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3.5.- Inconvenientes y Dificultades. 3-100/ Diversos autores han criticado el uso de la estimación tributaria y han apuntado una serie de dificultades e inconvenientes que la aplicación de la misma puede comportar. A continuación se exponen aquellos juicios negativos y razonamientos contrarios que mayor aceptación han tenido. 3-101/ En primer lugar, se considera que no debería hacerse ningún esfuerzo ni intento por emplear la estimación tributaria, dado que se generan graves dificultades a la hora de seleccionar los indicadores en que se base la valoración indiciaria; por ejemplo, si se deben tomar las ventas brutas, el valor de la propiedad, el número de asalariados, las existencias, etc.129 3-102/ Asimismo, la estimación tributaria puede convertirse en una barrera de entrada, en sentido económico, de acceso al mercado para pequeños negocios, frente a la inexistencia de la misma en caso de ausencia de tributo alguno. Ello a su vez, puede originar el que las empresas asuman mayores riesgos y como consecuencia decidan subsumirse en la economía sumergida.130 Estos inconvenientes sobre las pequeñas empresas justifican el empleo moderado de los métodos indiciarios, y la necesidad de que los mismos varíen según el nivel potencial de ingreso de los contribuyentes. 3-103/ Otro inconveniente es la más que probable traslación del tributo estimado, de manera arbitraria y peligrosa, especialmente si tenemos en cuenta que no nos hallamos ante un verdadero impuesto sobre la renta neta, sino ante un tributo sobre los factores que sirven de indicadores y base de cálculo a la estimación.131 3-104/ En algunos países se establecen deliberadamente impuestos presuntos con carácter punitivo o sancionador, con la finalidad de forzar a los contribuyentes a acogerse a la autoliquidación de conformidad con las normas ordinarias de determinación de bases imponibles. A este respecto, cabe decir que la experiencia ha demostrado el fracaso de este esquema y su respectivo enfoque, al generarse una migración de los contribuyentes censados hacia el sector de la economía sumergida.132 3-105/ Otra consecuencia negativa derivada del uso de la estimación tributaria es la posibilidad de que ésta genere un desincentivo para la llevanza de contabilidad y demás registros133, cuestión ésta que será analizada más adelante en la obra.

129 TANZI & CASANEGRA, 1987. 130 BULUTOGLU, 1995. 131 TANZI & CASANEGRA, 1987. 132 BULUTOGLU, 1995. 133 TANZI & CASANEGRA, 1987.



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3-106/ En este mismo sentido, la estimación tributaria, al aplicarse principalmente a personas físicas y comerciantes individuales, dado que se asume que las sociedades y demás entes legales tienen la obligación y la capacidad para llevar una contabilidad adecuada, puede suponer en cierto modo un desincentivo para la creación de empresas o incorporación de las mismas. Un ejemplo de ello lo proporciona la normativa israelí, la cual ya hace cuarenta años exigía que la declaración de la renta de las sociedades fuese auditada por un contable o auditor público, lo que suponía una carga considerable sobre dicho tipo de contribuyentes.134 3-107/ También de grave importancia es el efecto erosionador de la base tributaria autoliquidada que la estimación puede tener, por medio de la generalización del uso de facturas falsas. La experiencia demuestra que las empresas sujetas al régimen de determinación emplean empresas sujetas al régimen de estimación como sus proveedores de facturas falsas, con el objetivo de hinchar sus gastos. Para evitar esta desagradable consecuencia, la única solución es un control exhaustivo por parte de la Administración de las facturas y recibos emitidos por estas últimas empresas.135 Ello evidentemente disminuye el ahorro en términos de costes de gestión que anteriormente predicábamos como ventaja de la estimación tributaria. 3-108/ De lo dicho parece poder extraerse la conclusión de que cualquier impuesto presunto debería ser extremamente complicado en aras a ser efectivo, y por tanto acabaría resultando ser tan difícil de administrar, de manera justa y eficiente, como lo es el impuesto normal sobre la renta.136 3.6.- Aspectos Legales: las Fuentes Formales. 3-109/ Debemos empezar diciendo que para el establecimiento de un tributo la Ley, aparte de delimitar el hecho imponible, debe cuantificar la obligación tributaria; en otras palabras, la determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria deben regularse por Ley, incluido el procedimiento a seguir en cada impuesto para su valoración. Partiendo de esta base, toma sentido la reserva de ley que, a nuestro juicio, debe regir en materia tributaria en todo momento y contexto. 3-110/ Desgraciadamente, en ocasiones la consideración de la estimación tributaria como un procedimiento de cuantificación de bases y cuotas, y no como la sustitución de un impuesto sobre valores reales por un impuesto sobre valores medios, se toma por el legislador como base, a nuestro juicio inexistente, para dejar la regulación de tales “procedimientos” en manos del reglamento, es decir, de la Administración.137 134 LAPIDOTH, 1977-A. 135 BULUTOGLU, 1995. 136 TANZI & CASANEGRA, 1987. 137 FERREIRO LAPATZA, 1996.



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3-111/ Por tanto, la consideración de la estimación tributaria como sustitución de un gravamen sobre valores reales por un gravamen sobre valores medios debe servir de base y razón inexcusable para residenciar en el Poder Legislativo la competencia para su regulación, conforme a un principio, el de legalidad, que impide la atribución de poderes normativos al Ejecutivo en materias reservadas a la ley, debilitando la seguridad jurídica, fortaleciendo inadecuadamente y sin base alguna los poderes de la Administración y debilitando, en consecuencia, la situación de libertad y seguridad de los ciudadanos.138 3-112/ De lo dicho se desprende que cuestiones jurídico-formales del tipo aquí descritas deberán ser tomadas seriamente en cuenta en el proceso de adopción de métodos estimatorios o de renta presunta, concretamente en el proceso de elaboración de las disposiciones normativas necesarias para su aplicación, debiéndose incluir los límites y principios constitucionales propios de la potestad financiera y tributaria del Estado, entre otros la igualdad ante la ley y la no confiscatoriedad, incluso aquellas obligaciones derivadas de tratados y convenios internacionales suscritos.139 3-113/ En relación con la clasificación entre estimaciones o presunciones rebatibles e irrebatibles estudiada en el epígrafe 3.2.1., es pertinente apuntar aquí que las bases fijadas a través de una presunción iuris et de iure o de una ficción, así como las presunciones iuris tantum, han de ser en todo caso fijadas por la ley140, especialmente y con mayor relevancia y necesidad en el caso de las primeras, al no caber alternativa alguna de prueba en contrario. 3-114/ Así, la legalidad de un gravamen está íntimamente ligada a su rebatibilidad. En principio, parece que aquellas normas indiciarias que sean rebatibles o dejen la puerta abierta a la aplicación alternativa de las normas ordinarias de determinación, previa llevanza de la contabilidad de acuerdo con las normas contables vigentes, serán mucho más difíciles de cuestionar y atacar desde un plano legal, que las que no cumplan dichos requisitos. 3-115/ A su vez, es imperativo que las normas mismas sean legalmente inviolables, careciendo de cualquier disposición normativa que habilite o permita la negociación en condiciones específicas. Si dichos ajustes ad hoc son permitidos y ampliamente empleados, la estimación tributaria tenderá a la determinación directa, y perderá consiguientemente gran parte de las ventajas e incentivos administrativos y de gestión ya mencionados.141 138 FERREIRO LAPATZA, 1996. 139 THURONYI, 2000. 140 FERREIRO LAPATZA, 1996. 141 RAJARAMAN, 1995.



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3-116/ Otra posible solución legal podría ser diferenciar por completo la estimación de la tributación de la renta, en sentido estricto, y fijar estimaciones y gravámenes presuntos que sustituyesen al impuesto sobre la renta.142 La dificultad en este caso residiría en que, salvo que la opción de la estimación tributaria se hallase al alcance por igual de todas las actividades y grupos de contribuyentes, dicho esquema indiciario sería de gran vulnerabilidad ante posibles impugnaciones legales basadas en la falta de equidad, justicia e igualdad entre distintas actividades, sectores de ocupación y grupos de contribuyentes, resultado del mismo. 3-117/ Por último, y en defensa del sistema indiciario, apuntar que la esencia de la estimación tributaria consiste en asumir que la renta gravable se halla relacionada de manera fija a determinados indicadores o factores, los cuales pueden ser más fácilmente verificables que la propia renta.143 Por tanto, el cambio no afecta a la base en sí misma, sino al modo en que ésta se cuantifica.

142 RAJARAMAN, 1995. 143 Ésta es la opinión sostenida por Richard Bird.



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4. EFECTOS DE LA ESTIMACIÓN

TRIBUTARIA 4.1.- Ampliación de la Base Imponible. 4-1/ En primer lugar, es evidente que la justicia tributaria se vería considerablemente mejorada si fuese posible tender hacia una menor progresividad y una más adecuada cobertura de la base imponible.144 Dicha ampliación de la cobertura se ha intentado en diversos programas de reforma tributaria de dos maneras distintas: una es la tributación analítica, la cual emplea de manera generalizada la retención final en fuente145, y la otra es la estimación tributaria.146 4-2/ En la actualidad, la estructura impositiva de los países desarrollados es el producto de la evolución sufrida a lo largo de los dos últimos siglos, la cual ha relegado a un segundo plano tanto a la tributación analítica como a la estimación tributaria. 4-3/ Sin embargo, la estimación tributaria ofrece la posibilidad de ampliar la base imponible en los países en vías de desarrollo, teniendo en cuenta su estructura económica, así como el vacío de información al que las Administraciones deben enfrentarse. Además, los escasos recursos y talento de la Administración son mejor empleados en el diseño y elaboración de normas presuntas aplicables a quienes no declaran o lo hacen de manera incompleta, las cuales superarán los requisitos de justicia y equidad, que no en la persecución y comprobación individualizada de cada entidad, sin contar con las directrices necesarias.147 4-4/ Pese a que a lo largo de los últimos años los encargados de política fiscal han centrado su atención en la eliminación progresiva de muchas disposiciones con fines exclusivamente de incentivo económico, debe afirmarse que las bases imponibles, tanto de impuestos directos como indirectos, en los países en vías de desarrollo, aún proporcionan un margen considerable para su ampliación.148 4-5/ En el caso de los impuestos personales, la cobertura continúa siendo limitada en términos de la proporción de la población o empresas sujetas al sistema

144 Una reducción de la progresividad mediante estructuras tributarias de tipos fijos constituye parte del conjunto ordinario de recomendaciones que ofrecen siempre las Misiones de Asistencia Técnica del Fondo Monetario Internacional. 145 El sistema de retención en Korea es considerado como aquél que goza de la mayor cobertura, aunque no está claro si se trata de retención final o liquidatoria, o sólo provisional. 146 RAJARAMAN, 1995. 147 RAJARAMAN, 1995. 148 BAGCHI, 1991.



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impositivo, así como respecto de la base potencial. Así, en el caso del impuesto sobre la renta, la restringida cobertura deriva del relativamente elevado umbral de exención o mínimo exento, junto con la exclusión de la renta procedente de la agricultura149 y la persistencia de varias disposiciones de carácter incentivador y exclusiones de distintas categorías de renta de la base.150 Por último, aunque no de menor importancia, destaca el problema de la sujeción de los grupos de contribuyentes de “difícil tributación”, a quienes dedicaremos nuestra atención más adelante en apartado separado. 4-6/ La dificultad derivada de la imposición de la agricultura, así como de los grupos de difícil tributación, ha intentado paliarse por medio del uso de la estimación tributaria, especialmente en países en vías de desarrollo, donde dichos sectores constituyen una parte importante de la población de contribuyentes. 4-7/ Normalmente, la estimación tributaria, tanto de diseño sencillo como complejo, aplicada al ámbito empresarial ha resultado muy eficiente en términos recaudatorios, y dado que disminuye la incerteza en las declaraciones mediante un mayor equilibrio macroeconómico, puede compensar sobradamente el efecto de desincentivo que sobre la inversión produce un aumento de la presión fiscal.151 4-8/ Pese a todo, la experiencia sugiere que la estimación tributaria puede generar riesgos de corrupción y abuso de los contribuyentes, cuando la misma se emplea con fines exclusivamente recaudatorios.152 4-9/ En resumen, la estimación tributaria puede ser usada como mecanismo para ampliar la base imponible propia de la estructura convencional de imposición de la renta en países en vías de desarrollo.153 Si diseñados correctamente, los mecanismos indiciarios pueden ser simples y eficientes en términos recaudatorios. 4.2.- Simplificación del Sistema Tributario. 4-10/ Primeramente, es necesario decir que la aceptación de una concepción desigual de la justicia tributaria y la supresión de todos aquellos aspectos y disposiciones normativas no estrictamente tributarios154, permitiría depurar la base imponible, haciendo el sistema tributario más simple y sencillo de cumplir.

149 Así sucede en Bangladesh, la India y Pakistán. La misma situación se da en otros países sudasiáticos. 150 BAGCHI, 1991. 151 RAJARAMAN, 1995. 152 BULUTOGLU, 1995. 153 RAJARAMAN, 1995. 154 Esta idea fue defendida por Stanley S. Surrey, quien enunció la “Teoría del Gasto Tributario” (“Tax

Expenditure Doctrine”), cuyo objetivo es la simplificación del sistema tributario mediante la supresión de cualquier disposición normativa cuya razón de ser sea la concesión de beneficios sociales propios de la política pública, y su logro a través de programas de gastos que se contengan en partidas presupuestarias. De esta manera, un gran número de deducciones, créditos y otras previsiones normativas desaparecerían y se instrumentarían por otros medios, y el ingreso restante constituiría la única base imponible normativa. En definitiva, se aspira a depurar el



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4-11/ Asimismo, entre otras alternativas algo más drásticas, hallaríamos la evolución hacia un tipo impositivo único o la adopción de una base tributaria impersonal basada en el consumo, lo cual facilitaría y simplificaría la gestión tributaria, ya que permitiría un mayor uso de la retención y una menor implicación del contribuyente en el proceso impositivo.155 Los beneficios derivados de estos enfoques, en cuanto a simplicidad y cumplimiento, son la principal razón por la que a menudo constituyen la piedra angular de propuestas radicales de reforma tributaria. 4-12/ En este contexto descrito, es fácil comprender la importancia que asume la estimación tributaria como mecanismo coadyuvador a dicha simplicidad del sistema tributario. Concretamente, un sistema fiscal con multiplicidad de tipos impositivos, así como de deducciones y exenciones, puede ver reducida sustancialmente la efectividad en cuanto a su aplicación por la Administración, y su correspondiente cumplimiento por los contribuyentes; como consecuencia, la simplificación de los sistemas tributarios es esencial en los planes de reforma.156 4-13/ Una Administración tributaria con recursos limitados, tanto personales como materiales, no puede controlar eficazmente situaciones en que interviene un gran número de contribuyentes, ni un impuesto sobre las ventas con diversos tipos de gravamen, ni un impuesto sobre la renta con múltiples deducciones y exenciones. Así, las experiencias en Argentina157, Bolivia158, Colombia159 y los Estados Unidos160, avalan esta afirmación, frente al fracaso sufrido por Israel161 y Méjico162 en este sentido.163

ordenamiento tributario de todas aquellas normas cuya naturaleza y finalidad no sean estrictamente tributarias. Para un análisis más en detalle, véase SURREY, 1958, y SURREY, 1973. 155 SLEMROD & BAKIJA. 156 FARIA & YÜCELIK, 1995. 157 La reforma tributaria de 1989 en Argentina eliminó varios impuestos, bien porque su capacidad recaudatoria era escasa, o porque creaban distorsiones e ineficiencias significativas en la economía. 158 En Bolivia, la reforma tributaria de 1986 sustituyó el impuesto sobre la renta de sociedades por un impuesto sobre el incremento de la riqueza neta. Asimismo, un simple impuesto basado en las ventas brutas reemplazó todos los impuestos (tanto sobre la renta como el IVA) sobre pequeñas empresas. Y se adoptó un IVA con una base ampliada y un único tipo impositivo y contadas exenciones, el cual sustituyó los impuestos especiales con múltiples tipos de gravamen. Adicionalmente se introdujo un impuesto equivalente al 3 por ciento de la riqueza neta, a modo de tributación presunta final. Para más información véase MUSGRAVE, 1981, y BIRD, 1992-B. 159 La reforma tributaria de 1986 en Colombia simplificó el impuesto sobre la renta por medio de la eliminación de las exenciones personales, la separación de rentas, y la mayoría de las deducciones específicas, desapareciendo así para la mayoría de los contribuyentes la necesidad de presentar declaraciones tributarias. 160 En Estados Unidos, la reforma de 1986 simplificó el sistema tributario en gran medida al despojarse de las deducciones específicas. Asimismo se redujo de manera importante la presión fiscal indirecta. De acuerdo a un estudio estadístico basado en la simulación llevado a cabo por Slemrod (1989), los pagos realizados por los contribuyentes en concepto de asistencia técnica profesional (asesores tributarios, abogados, contables, auditores, etc.) hubieran descendido entre un 28% y un 37%. 161 En Israel, por otro lado, ambas reformas tributarias de 1975 y 1987 propusieron complejas políticas fiscales en

aras a garantizar la eficiencia económica y equidad tributaria, sin tomar en cuenta las restricciones y



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4.3.- Reducción de la Evasión Fiscal. 4-14/ La estimación tributaria puede cumplir una importante función en cuanto a la reducción de la evasión fiscal, así como de la elusión fiscal. También, permite controlar aquel sector de fraude que se origina como consecuencia de los elevados costes de comprobación y detección por parte de la Administración, a la vez que de los altos costes de gestión.164 Y, por último, ayuda a paliar las dificultades en el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas, bien de la actividad en cuestión, o bien del desconocimiento de los procedimientos por parte de aquellos contribuyentes pertenecientes a sectores de bajos ingresos. 4-15/ Una parte de la doctrina ha diferenciado y clasificado los comportamientos calificados como de fraude fiscal bajo tres distintas manifestaciones, dígase: (a) no presentación de declaración tributaria y consiguiente evasión del pago de impuestos, lo cual es común entre pequeños contribuyentes y aquéllos otros que realizan actividades ilegales; (b) declaración falsa o mendaz sobre las variables necesarias para la cuantificación de la base imponible, lo que supone ocultación de información clave para la Administración tributaria, siendo prácticas comunes la infradeclaración o ausencia de declaración de ventas, la excesiva valoración de salarios, compras y otros gastos, la reclamación de gastos de capital ficticios, la declaración de dependientes no existentes, préstamos falsos y la llevanza de una doble contabilidad; y (c) deliberada interpretación errónea de la normativa, de tal manera que se reduzca la deuda tributaria, así la aplicación de un tipo impositivo inferior o de créditos fiscales no pertinentes.165 4-16/ Otros factores que contribuyen a la evasión fiscal son el rechazo por parte del cuerpo de contribuyentes del sistema tributario. De esta manera, si el administrado percibe que el gasto público no recibe un destino adecuado, o que no se concreta en un nivel de prestaciones y beneficios sociales (educación, sanidad, infraestructuras, etc.) suficiente, ello genera en aquél sentimientos de insatisfacción y motiva la aparición de comportamientos tendentes al fraude fiscal. 4-17/ Asimismo, elevados tipos impositivos, leyes extremadamente complejas y la percepción (válida o no) de una actitud laxa por parte de la Administración ante el incumplimiento tributario, unido a la corruptibilidad de los funcionarios y un débil posibilidades de la Administración tributaria, lo que ocasionó disfunciones y vacíos entre los objetivos planteados y los resultados obtenidos. 162 En Méjico, hasta el año 2002, las pequeñas empresas y algunos sectores como la agricultura y el transporte estaban sujetos a un sistema simplificado de tributación basado en la estimación tributaria. Dichos negocios podían emplear un sistema de contabilidad basado en el flujo real de rentas, siendo objeto de gravamen únicamente aquellas cuantías de que efectivamente se había dispuesto. Desgraciadamente este sistema incrementaba las posibilidades de fraude fiscal y complicaba la estructura del sistema tributario por completo, dado que distintos sistemas contables eran empleados por las industrias. Aparte, surgieron problemas de precios de transferencia que originaban evasión fiscal. 163 FARIA & YÜCELIK, 1995. 164 RAJARAMAN, 1995. 165 RICHUPAN, 1987.



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sistema sancionador, originan actitudes defraudatorias.166 Todo ello influye de modo directo sobre la actitud y cultura de los contribuyentes; esta cuestión se abordará en mayor profundidad más adelante en la obra. 4-18/ Del mismo modo, la estimación tributaria tiende a emplearse como instrumento contra la evasión fiscal en aquellos casos en que intervienen operaciones no concertadas a precios de mercado. Dado que es difícil verificar la veracidad de los datos aportados por las partes intervinientes en la transacción, la Administración puede no prestar atención a la cuantía por la que efectivamente las partes afirman haber contratado, y sustituirla por la valoración resultante de la estimación tributaria, la cual estará basada en el valor de mercado del objeto de la operación. En la medida en que esta técnica se circunscriba a transacciones no realizadas a precio de mercado, puede ser bastante efectiva.167 4-19/ En esta línea argumental, varios países han intentado minimizar el fraude fiscal, acudiendo al uso de impuestos mínimos y otros métodos y variantes de la estimación tributaria. De acuerdo a estos últimos, y conforme están siendo empleados en la actualidad en gran número de países, la Administración asigna a los contribuyentes un determinado ingreso en base a su nivel de vida168, el valor de su vivienda, y el de otros elementos de su patrimonio que reflejan su calidad de vida (coches, embarcaciones de recreo, segundas residencias, etc.).169 4-20/ Asimismo, cabe la estimación del valor añadido de las empresas en función de sus estadísticas de ventas u otros indicadores varios (empleados, superficie, etc.). También existe la posibilidad de que el impuesto mínimo de una empresa o individuo se base en sus activos brutos170. 4-21/ También, la estimación tributaria puede resultar un instrumento de gran eficacia con que combatir la elusión fiscal, entendida ésta como aquella serie de actos encaminados a minimizar la presión fiscal haciendo uso de las normas legales vigentes y aprovechando las incoherencias o imprevisiones del sistema. En resumen, la elusión busca el alcanzar los mismos resultados que la evasión fiscal, pero ajustándose a derecho. Pues bien, la estimación tributaria puede restringir el ámbito de dicha elusión fiscal mediante la cobertura de aquellos vacíos legales y disfunciones de que padece el ordenamiento tributario, logrando así una mayor coherencia y complitud del sistema fiscal en su aplicación. 166 TAUBE & TADESSE, 1996. 167 LAPIDOTH, 1977-A. 168 A este respecto, Italia ha sido uno de los países más imaginativos en el empleo y diseño de impuestos sobre renta presunta o estimaciones tributarias, en los últimos tiempos. 169 TANZI & SHOME, 1994. 170 Este sistema fue adoptado en Argentina y Méjico.



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4.4.- Descenso de la Presión Fiscal Indirecta171. 4-22/ La existencia de sistemas tributarios complejos puede dificultar su cumplimiento por parte de los contribuyentes, a la vez que tornarse excesivamente gravoso, a causa de los costes asociados a la llevanza de contabilidad, la necesidad de información especializada para aplicar las complicadas normas tributarias, y demás obligaciones formales a que están sujetos los contribuyentes; este panorama se ve agravado en aquellos países que carecen de una cultura de los contribuyentes y una aceptación tributaria consolidadas.172 4-23/ Cuando la estimación tributaria se emplea por motivos de conveniencia administrativa y para reducir la presión fiscal indirecta, ello puede desembocar en una exención absoluta como consecuencia del insuficiente control de los pequeños negocios.173 4-24/ Sería interesante analizar, en posteriores estudios, al quedar fuera del ámbito de alcance de la presente tesis doctoral, si todos los métodos de estimación de renta presunta conllevan una disminución por igual en los costes de gestión administrativa, como en la presión fiscal indirecta. 4-25/ Asimismo, resultaría de gran utilidad el conocer si los distintos métodos redundan en iguales niveles de alivio tanto para Administración como para los contribuyentes, y si con la aplicación de los diversos métodos deben mantenerse las autoliquidaciones, o no, y quién es el que realmente soporta el coste de tener que aplicar una nueva normativa o sistema. 4.5.- Disminución de los Costes de Gestión174. 4-26/ La retención definitiva175, entendida como un impuesto de pago único en el tiempo, cuantificación automática, cuya cuantía se estima en función de tipos fijos, elimina la necesidad de presentación de declaración tributaria, y por tanto posibilita la utilización alternativa de los recursos de la Administración para tareas con mayor capacidad recaudatoria.176 4-27/ Asimismo, las mismas consideraciones realizadas respecto de la disminución de la presión fiscal indirecta como efecto positivo derivado de la estimación tributaria, son aplicables aquí en relación a la disminución consiguiente de los costes de gestión.

171 En terminología anglosajona: “Compliance Costs”. 172 BIRD & WALLACE, 2003. 173 BULUTOGLU, 1995. 174 En terminología anglosajona: “Collection Costs”. 175 En terminología anglosajona: “Final Withholding”. 176 RAJARAMAN, 1995.



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5. PERSPECTIVA TETRADIMENSIONAL 5.1.- Eficiencia (Dimensión Económica): Luigi Einaudi y el Impuesto sobre Rendimientos Medios. 5-1/ Para comenzar, debemos decir que se debe rechazar de plano el simplismo economicista de identificar el óptimo fiscal con la medición exacta y milimétrica de la capacidad económica relativa de cada ciudadano. El Derecho, la ciencia del Derecho sabe desde hace siglos que esto es imposible. La norma sólo puede regular hechos, relaciones, actos típicos descritos en sus trazos más generales y elementales. Los particularismos de cada caso no deben subir nunca al plano de la Ley.177 5-2/ Por tanto, nos aventuramos a afirmar, empleando a tal efecto las palabras de Luigi Einaudi, que no existen principios sagrados en materia de impuestos; no existe la “verdadera” renta; no existe la “verdadera” justicia; no existe el “verdadero” principio de imposición. Quien afirma la existencia de estas sublimes “verdades” en una materia tan concreta y tan contingente es un cuentista.178 5-3/ Concretamente, un impuesto sobre la renta real aplica tipos progresivos que gravan en mayor proporción la renta cuanto más elevada sea ésta. A su vez, la generación de renta va en función del esfuerzo, y como consecuencia de ello se considera que el impuesto general sobre la renta penaliza el esfuerzo marginal, al aumentar la tributación de la renta marginal, desincentivando en cierta manera el aumento de la productividad y la utilidad de los bienes y recursos.179 5-4/ Otro inconveniente que plantea la renta real como base imponible es que los contribuyentes con bajos niveles de renta no son gravados, e incluso perciben ayudas fiscales y otros beneficios, todo lo cual puede desincentivar todo esfuerzo encaminado a la generación de renta.180 Dichos inconvenientes son paliados por la estimación tributaria. 5-5/ En cierto modo, todos los impuestos son presuntos en determinado grado. La base imponible conceptualmente pura (sea el flujo de renta, la riqueza, el producto de las ventas, u otra variable cierta) no puede ser perfectamente medida, por lo que la Autoridad tributaria se ve forzada a aceptar algún otro concepto que guarde una correlación con aquélla.181 Así, consideramos como impuestos medios o sobre la renta presunta a aquéllos cuyo cálculo de su base se desvía del concepto ideal descrito.

177 FERREIRO LAPATZA, 2002. 178 EINAUDI, 1938. 179 ERBAS, 1993. 180 SADKA & TANZI, 1993. 181 SLEMROD & YITZHAKI, 1994.



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5-6/ En este contexto, puede hallar justificación la estimación tributaria en motivos de eficiencia económica. Si la valoración indiciaria asume la forma de una ficción cuyo objetivo es reemplazar la realidad, desde una perspectiva de justicia tributaria es recomendable enunciar la ficción de tal manera que se asemeje lo máximo posible a la realidad.182 5-7/ Si la estimación a su vez es rebatible, y por tanto el contribuyente contase con la posibilidad de probar en contrario, en ese caso solamente pueden derivarse ventajas para el administrado, nunca inconvenientes (sin tener en cuenta la carga y molestias que supone el acto probatorio y la obtención de las pruebas); no así para la Administración, que puede encontrarse con una disminución de su recaudación a causa de la aplicación de la estimación tributaria.183 En cada caso específico deberá tomarse en consideración si cabe la posibilidad de aportar pruebas en contrario, bien por parte del contribuyente, de la Administración, de ambos o de ninguno. 5-8/ Por otro lado, cuando el legislador deba decidir si introduce o no mecanismos de estimación tributaria, se servirá de análisis cuantitativos, los cuales le serán de gran utilidad en dicho proceso analítico.184 A partir de dichos datos, deberá escoger el método a emplear, las sumas y porcentajes involucrados, la rebatibilidad o no de las presunciones, la distribución y composición de las rentas, si la renta es la base imponible, el ámbito subjetivo de la estimación y dimensiones del cuerpo de contribuyentes sujetos a la misma, las diferencias entre los distintos grupos de contribuyentes sometidos a una misma estimación, etc. 5-9/ En aquellos países donde las estadísticas, censos y otros mecanismos de obtención y procesamiento de datos no estén muy desarrollados, deberá acudirse a las estadísticas fiscales de la Administración, las cuales normalmente no suelen ser mucho mejores ni completas que las previamente citadas, por lo que las estimaciones acabarán muy probablemente elaborándose en base a información sesgada e incompleta, y en tests aleatorios.185 5-10/ Ya concretamente en el campo económico, el principal y más importante economista que identificó claramente un concepto de eficiencia en relación a la estimación tributaria fue Luigi Einaudi, al cual ya hemos aludido repetidamente a lo largo de la obra. Éste elaboró una teoría económica en torno a lo que él dio en llamar “el impuesto óptimo”186, en definitiva un impuesto sobre los ingresos y esfuerzo promedios o potenciales en una determinada actividad.187 Defendió que un

182 GRAPPERHAUS, 1997. 183 GRAPPERHAUS, 1997. 184 GRAPPERHAUS, 1997. 185 GRAPPERHAUS, 1997. 186 EINAUDI, 1938. 187 TANZI & CASANEGRA, 1987.



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impuesto sobre los “rendimientos medios”188 estimularía la producción, y contribuiría al crecimiento189. 5-11/ Einaudi afirmó la aplicabilidad general de su teoría190, siendo posible su aplicación a otros sectores y tipos de ingresos. Defendió que, cuando los contribuyentes son gravados sobre la base de sus rendimientos medios y no en base a sus ingresos reales, aquéllos tendrán un incentivo para producir por encima del promedio, dado que el exceso que resulte de dicho aumento de productividad será gravado a un tipo de gravamen marginal del 0 por cien. En cierta manera, dicho impuesto vendría a asemejarse a un impuesto de capitación o per cápita, y como tal conservaría los incentivos propios de éste.191 5-12/ Así, como el individuo a corto plazo no podrá alterar su renta potencial, contemplará el pago del tributo como una especie de impuesto de capitación y tratará de reducir su carga aumentando el nivel de renta efectiva por encima de su renta potencial. Sin embargo, a largo plazo el individuo quizá pueda alterar su renta potencial alterando la magnitud y la calidad de los recursos en que se basa la renta potencial.192 Por tanto, si la progresividad del impuesto frente a la renta potencial fuera muy grande, el impuesto aún podría tener efectos desincentivadores a largo plazo si indujera a la gente a capacitarse para trabajos con ingresos potenciales inferiores (por ejemplo, podría haber menos neurocirujanos y más conductores de taxis). Pero estos efectos, si existieran, serían menos graves que los de un impuesto sobre la renta efectiva. 5-13/ Einaudi distinguió, como ya hemos visto en la Introducción, entre “renta normal” y “renta efectiva”; esta clasificación halla su reflejo actual en la distinción entre la consideración ex post de la renta (es decir, la efectivamente percibida en un período dado) y su consideración potencial o presuntiva. Según la primera, la renta puede medirse solamente al fin del período en cuestión y refleja, por tanto, un concepto efectivo o histórico. Asimismo, deja de lado la relación entre renta y recursos totales (humanos y no humanos) a disposición de la persona durante el período en cuestión; el supuesto implícito es que: (a) la persona siempre utilizará sus recursos plena y eficazmente, o (b) el individuo no tiene el deber social de utilizar sus recursos plena y atinadamente, sino más bien, como afirmaba el Derecho romano, “puede usar y abusar” de sus recursos de la forma que quiera.193

188 Por “rendimiento medio” él entendía la renta que podían generar en un determinado año los contribuyentes que: (a) trabajaban un número promedio de horas, (b) contribuían un nivel medio de esfuerzo, (c) asumían un riesgo medio, y (d) usaban una tecnología promedia adecuada a su tiempo histórico. 189 Einaudi extrajo sus conclusiones del estudio de la experiencia histórica de la tributación de las rentas de la agricultura en el Principado de Milán. 190 El embrión de la idea se halla en un libro de 1938 de Luigi Einaudi titulado “Miti e Paradossi della Giustizia Tributaria”. Véase EINAUDI, 1938. 191 TANZI & CASANEGRA, 1987. 192 TANZI, 1986. 193 TANZI, 1986.



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5-14/ En cambio, en base a la consideración potencial o presuntiva de la renta, ésta se define como el ingreso que cabría esperar que el individuo genere durante el período por el uso socialmente aceptable “pleno” y atinado de sus recursos totales; así pues, se trata de un índice de capacidad de obtener ingresos, con un esfuerzo normal o medio. Si bien se califica dicho concepto como renta potencial, debe insistirse en que aquí potencial no significa la renta máxima que un individuo puede generar, sino simplemente la renta normal que cabe prever si utiliza plenamente sus recursos reales y si trabaja a plena jornada en un puesto para el que está capacitado.194 5-15/ Pese a que la obra de Einaudi es anterior a la de los teóricos de la moderna tributación óptima, su “impuesto óptimo” se halla claramente en el espíritu de la tributación óptima moderna. Por otro lado, como más recientes defensores del uso de la estimación tributaria por motivos de eficiencia económica hallamos a los “economistas del desarrollo”195, quienes han defendido la aplicación de un impuesto sobre el valor potencial de la tierra, en base a un uso más productivo de la misma, forzando así a los grandes terratenientes a obtener una mayor productividad de sus propiedades. 5-16/ Sin embargo, un impuesto basado en el valor potencial de la tierra presenta numerosas dificultades de carácter administrativo, y es mucho más complejo de gestionar que un impuesto basado en la estimación del valor real. De esta manera, podemos apreciar cómo los conceptos de “conveniencia administrativa” y de “eficiencia” propios de la estimación tributaria pueden discrepar entre sí.196 Más adelante en la obra retomaremos este tema en relación a la tributación de la agricultura, en el contexto de los métodos estimatorios, en el epígrafe 7.4.5. 5-17/ Otras críticas que han aparecido respecto de la teoría de la renta “normal” de Einaudi se han centrado en los problemas derivados de: (a) el cálculo de dicha renta, (b) su aplicación a las actividades empresariales, (c) la elaboración de las diversas categorías, (d) la asignación de éstas a cada una de las empresas, (e) el acoplamiento de la renta normal legal a la real dentro de cada categoría, (f) las alteraciones del valor del dinero, (g) el establecimiento de la relación entre las unidades abstractas en que se valoran las rentas y la moneda corriente en que se paga el impuesto, (h) la mayor repercutibilidad de los impuestos directos basados en la renta media respecto de los que emplean la efectiva e (i) el criterio de participación del Estado en la renta nacional.197 194 TANZI, 1986. Una distinción similar a la estudiada aquí, entre el concepto ex post y el concepto ex ante de la

renta, la cual aporta una visión divergente respecto de la aquí expuesta, puede hallarse en WARREN, 1980. 195 TANZI & CASANEGRA, 1987. 196 TANZI & CASANEGRA, 1987. 197 ULLASTRES CALVO, 1943. En dicha obra se realiza una crítica de la teoría de Luigi Einaudi, y se analizan en

profundidad cada uno de los diversos problemas que aquí han sido apuntados.



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5-18/ Por último, la estimación tributaria empleada para gravar a profesionales y a trabajadores autónomos puede ser adoptada como instrumento que garantice cierto grado de equidad horizontal, en relación a salarios y retribuciones sujetos a retención.198 5.2.- Equidad (Dimensión Jurídico-Moral): Principio de Capacidad Económica. 5-19/ Debemos empezar diciendo que la equidad se halla íntimamente ligada a la simplicidad del sistema tributario y al modo en que afecta su resultado económico. 5-20/ El análisis de las normas que regulan y determinan la base imponible debe examinar, en primer lugar, hasta qué punto tales normas se integran en el esquema de un tributo jurídicamente estructurado como una obligación rigurosamente establecida, en su existencia y cuantía por la ley; como una obligación en la que Estado y contribuyente se colocan en el mismo plano de igualdad en cuanto que ambos se encuentran por debajo de la ley y sometidos a ella; como una obligación que responde tanto por el hecho que la genera como por su cuantía, fundamentalmente, al principio de capacidad económica199.”200 5-21/ Existen dos aspectos bien diferenciados respecto de la justicia de un sistema tributario. El primero, llamado “equidad vertical” por los economistas, se refiere a la relación existente entre las cargas impositivas que deben soportar contribuyentes con diferentes niveles de ingresos. 5-22/ Asimismo, un sistema fiscal también puede evaluarse en base a otra medida de justicia, consistente en analizar la relación entre la presión fiscal que soportan familias o grupos de contribuyentes con un mismo nivel de ingresos; o, en otras palabras, qué motivos pueden justificar la asignación de distintas cargas tributarias a dos familias que obtienen los mismos ingresos. Esta otra vertiente de la justicia tributaria se denomina “equidad horizontal”.201 5-23/ La equidad horizontal supone el estudio de la justicia impositiva referida a los contribuyentes que pertenecen a un mismo grupo de renta o nivel de ingresos, frente a la equidad vertical, que la analiza entre contribuyentes pertenecientes a distintos grupos. 5-24/ Se considera que la estimación tributaria puede mejorar tanto la equidad horizontal como vertical del sistema fiscal en que se integre. La equidad horizontal se ve potenciada al facilitarse la tributación de los profesionales autónomos y de los pequeños empresarios que actúan al margen de la economía oficial, colectivos ambos a que a menudo escapan al alcance del ordenamiento tributario, o contribuyen de manera insuficiente. Respecto de la equidad vertical, ésta se vería

198 TANZI & CASANEGRA, 1987. 199 En terminología anglosajona: “Ability-to-Pay Principle”. 200 FERREIRO LAPATZA, 1996. 201 SLEMROD & BAKIJA.



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mejorada en la medida en que la estimación tributaria permite gravar a los profesionales con elevados ingresos en base a indicadores objetivos, como por ejemplo los años de experiencia, lo que dificulta la infradeclaración de su deuda tributaria.202 5-25/ Por otra parte, cabe mencionar que los tres principios básicos en base a los cuales se puede efectuar el reparto de la carga tributaria son: (a) el “principio de capacidad económica”203 de los contribuyentes, (b) el “principio del beneficio”204 según la ventaja que obtiene el contribuyente del Estado, y (c) el “principio del daño” conforme al perjuicio que ciertas personas o entidades ocasionan a la sociedad a causa del ejercicio legal de su actividad, lo que justifica una carga separada para estos últimos (por ejemplo, los impuestos medioambientales).205 5-26/ Dado que la capacidad económica, el beneficio y el daño son conceptos susceptibles de cuantificación, previo ulterior desarrollo en las normas tributarias, debería establecerse una conexión de tal manera que un incremento cuantitativo de la capacidad económica, el beneficio o el daño, se reflejasen en una mayor presión fiscal.206 Con esta afirmación no se pretende entrar a valorar, en ningún momento, si dicha relación debe ser tipo proporcional, progresivo o regresivo. 5-27/ Por tanto, si la premisa inicial es que la medida ideal de la capacidad económica son los ingresos brutos del individuo minorados por las deducciones específicas, la estimación tributaria emerge como la segunda mejor opción, la cual intercambia la precisión de la determinación de la base por el coste derivado de esa más exacta cuantificación.207 5-28/ Como contrapartida a lo dicho, los detractores de la estimación tributaria consideran que, partiendo de que la tributación de la renta facilita una vinculación más estrecha de la carga tributaria y la capacidad económica del contribuyente, una desviación del citado esquema, y por tanto de la estricta imposición de la renta actual, podrá resultar en falta de equidad horizontal, al soportar distintas cargas

202 TAUBE & TADESSE, 1996. 203 El principio de capacidad económica establece que la cuantía que cada contribuyente debe ingresar en las arcas del Estado debe fijarse en función de su bienestar económico. De acuerdo con esto, la carga tributaria soportada por los contribuyentes debería estar relacionada, no con lo que se recibe del Estado, sino con su capacidad contributiva, o en otras palabras, con su nivel de tolerancia al sacrificio. La capacidad económica no es más que un intento intuitivo de vincular la presión fiscal a alguna medida de bienestar, más que de intentar estimar los beneficios derivados de las actividades gubernamentales o públicas. Véase SLEMROD & BAKIJA. 204 El principio del beneficio establece que cada individuo debe soportar una carga tributaria acorde a las ventajas que percibe del Estado. Este postulado sugiere que la carga impositiva debería ser superior para aquellos contribuyentes con mayores ingresos y riqueza, dado que éstos tiene más a perder de la hipotética situación de anarquía que se produciría si el Estado dejase de suministrar los servicios de defensa, un sistema judicial, la policía y otros muchos. Consúltese SLEMROD & BAKIJA. 205 GRAPPERHAUS, 1997. 206 GRAPPERHAUS, 1997. 207 RAJARAMAN, 1995.



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tributarias dos administrados con un mismo nivel de ingresos208, y en falta de equidad vertical, ya que no se alcanzará la previamente citada vinculación entre presión fiscal y capacidad económica. 5-29/ En otro sentido, si las circunstancias personales del contribuyente influyen en la cuantía del impuesto a pagar, ello se conoce como “impuesto subjetivo”. En cambio, hablamos de “impuesto objetivo” cuando la citada influencia no existe. La experiencia demuestra que la estimación tributaria implica la conversión de un impuesto subjetivo en objetivo.209 La explicación a este fenómeno es que una base tributaria que toma en consideración las citadas diferencias personales, es sustituida por otra base donde ello es imposible. 5-30/ En definitiva, puede afirmarse que los métodos de estimación tributaria mejoran la equidad del sistema210. Así, tanto en países industrializados como en vías de desarrollo, es bien sabido que los salarios y retribuciones abonados por grandes empresas y negocios son gravados más eficazmente que los ingresos percibidos por los trabajadores autónomos. En este sentido, la estimación tributaria aplicada a profesionales y trabajadores autónomos, por ejemplo en forma de impuesto mínimo, podría mejorar y ofrecer grandes ventajas en términos de equidad horizontal.211 5-31/ Por último, como sucede habitualmente en países en vías de desarrollo, si el impuesto sobre la renta se aplica y hace cumplir de manera regresiva y desigual entre receptores de salarios que se hallan en la franja inferior de la escala de renta, la implantación de estimaciones constituiría una mejora a favor de la equidad horizontal.212 5.3.- Gestión Tributaria (Dimensión Administrativa). 5-32/ La experiencia actual con la estimación tributaria demuestra que la implantación de la misma exige una cantidad considerable de recursos administrativos, si aquélla desea basarse en criterios realistas y objetivos.213 5-33/ Una cuestión de universal aceptación es el hecho de que una mejora recaudatoria sólo es posible si el diseño del sistema tributario toma en consideración y es consciente de las limitaciones propias de la Administración tributaria a la práctica, especialmente en países en vías de desarrollo.214 En otras

208 SLEMROD & YITZHAKI, 1994. 209 GRAPPERHAUS, 1997. 210 Esta postura ha sido defendida por gran parte de la doctrina, para un desarrollo de la misma, consúltese

TANZI, 1986. 211 TANZI & CASANEGRA, 1987. 212 RAJARAMAN, 1995. 213 TANZI & CASANEGRA, 1987. 214 BIRD, 1989.



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palabras, la dimensión administrativa es una cuestión central, no periférica, en la reforma tributaria. 5-34/ Como regla general, una precondición básica para la reforma de la Administración tributaria es la simplificación del sistema fiscal, de tal manera que ello garantice su aplicación y funcionamiento efectivos en un contexto de reducido cumplimiento, como es el que caracteriza a los países en vías de desarrollo. Es decir, para lograr una reforma satisfactoria de la Administración tributaria, la misma debe contar con tres ingredientes esenciales: Simplicidad, Estrategia y Responsabilidad.215 5-35/ La simplicidad es un elemento esencial en cualquier reforma administrativa. La Administración debe ser provista de leyes simples, cuyo cumplimiento pueda potencialmente exigirse y controlarse. Una vez los procedimientos sean simplificados, la Administración tributaria podrá centrar su atención en las tareas principales216, dígase: facilitar el cumplimiento, controlarlo y combatir el incumplimiento. 5-36/ Facilitar el cumplimiento implica elementos tales como la mejora de los servicios prestados al contribuyente mediante el suministro a éste de instrucciones y directrices claras, de formularios comprensibles, y de tanta ayuda e información como sea necesaria. 5-37/ En cuanto al control del cumplimiento, éste conlleva el establecimiento y mantenimiento de registros y bases de datos sobre los contribuyentes, así como el procesamiento de dicha información relativa tanto al contribuyente en cuestión como a terceras partes, así bancos, implicadas en el sistema tributario. También es importante a este respecto la existencia de procedimientos efectivos de detección y seguimiento de aquellos contribuyentes que no declaran, y de la periodicidad de los pagos de lo que sí lo hacen.217 En resumen, el impedir y frenar el incumplimiento requiere tanto el crear un riesgo razonable de detección, como la aplicación efectiva de sanciones. 5-38/ Pueden fijarse así tres requisitos necesarios en aras a una correcta aplicación de la estimación tributaria, a saber: (a) la Administración debe contar con los recursos técnicos necesarios para llevar a cabo estudios y estadísticas de beneficios por tipos de actividad; (b) se requiere un número adecuado de actuarios para el efectivo control y comprobación de la información suministrada por los contribuyentes en relación a las características de sus negocios; y (c) a causa de que algunos métodos indiciarios, dígase el contractual, implican conversaciones y discusiones entre actuarios y contribuyentes respecto al nivel de rendimientos, los funcionarios de la Administración deben ser férreamente supervisados y

215 BIRD & CASANEGRA, 1992. 216 BIRD & CASANEGRA, 1992. 217 BIRD & CASANEGRA, 1992.



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adecuadamente retribuidos, sino el sistema crea importantes incentivos a la aparición de conductas corruptas.218 5-39/ Por otro lado, es importante mencionar que a pesar de que es deseable por cuestiones de eficiencia y equidad una base tributaria lo más completa y exacta posible, los expertos en política fiscal están de acuerdo en que la cobertura o alcance de aquélla en cada tributo debe limitarse de tal manera que afecte a un número de contribuyentes al que la Administración pueda hacer frente en sus tareas de gestión del impuesto, y ello se logra a través del uso de exenciones, que actúan como umbrales de imposición en este sentido219. 5-40/ En este sentido, un requisito administrativo esencial para el cumplimiento de las obligaciones tributarias es la necesidad de que éstas se exijan en un punto de obligado contacto entre la Administración y los contribuyentes, así desaparece el coste derivado de localizar y contactar al elevado número de administrados220. Sin embargo, y a modo de ejemplo, si bien la satisfacción de un tributo basado en el uso de electricidad podría fácilmente exigirse en el lugar del pago de las facturas de la compañía eléctrica, ello introduciría una carga importante sobre la Administración, a la vez que generaría incentivos para el robo de energía.221 5-41/ Asimismo, y a pesar de la evolución generalizada a lo largo de las décadas de los años 1970 y 1980 hacia una imposición global, cabe destacar en esta línea las dudas existentes respecto a la viabilidad de la implantación de impuestos sobre la renta globales en países con recursos administrativos limitados; así, un impuesto global puede ser deseable por cuestiones de justicia, pero no viable por otras razones, entre ellas su gestión. 5-42/ Concretamente, la autoliquidación de un impuesto global por el contribuyente constituye un obstáculo considerable en países en vías de desarrollo. Para comenzar, los ingresos derivados de las actividades profesionales, de arrendamientos, de negocios y de inversiones no pueden conocerse con fiabilidad a causa de la casi inexistente práctica de llevanza de contabilidad, el elevado nivel de analfabetismo del cuerpo de contribuyentes y el limitado uso de instituciones financieras en transacciones comerciales.222

218 TANZI & CASANEGRA, 1987. 219 Una muestra de esta tendencia es la exención de IVA aplicable al sector de la agricultura en muchos países, incluyendo Europa Occidental. 220 Un ejemplo de lo apuntado es el caso de Méjico donde, bajo el antiguo esquema de imposición de pequeños

contribuyentes, la Administración emitió unos timbres o sellos, los cuales era necesario adquirir por parte del contribuyente con antelación, a efectos de poder realizar el trámite obligatorio de registro con las autoridades pertinentes. 221 RAJARAMAN, 1995. 222 FARIA & YÜCELIK, 1995.



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5-43/ Todas estas circunstancias dificultan la producción de información para la Administración tributaria, en aras a cuantificar la renta global. Además, la Administración cuenta con recursos materiales y humanos limitados, por lo que un impuesto global sobre la renta en un país con un débil grado de ejecutoriedad por parte de la Administración, puede acabar convirtiéndose a la práctica en un impuesto analítico que se aplique en exclusiva al sector asalariado223.224 5-44/ Las estrategias de reforma varían entre distintos países, pero existe una restricción que es común a todos ellos: la escasez de recursos de la Administración tributaria. A pesar del elevado grado de hipotética retribución en términos de aumento recaudatorio, generalmente es difícil, e imposible a menudo por parte de los departamentos de la Administración, el disponer de más personal, el obtener los fondos necesarios para contratar y mantener a funcionarios cualificados, e incluso cubrir las necesidades materiales básicas, tales como espacio de oficina, mobiliario y equipamiento informático.225 Como consecuencia de esto, las reformas tributarias más eficaces se han basado primordialmente en una mejor asignación de los recursos disponibles, más que un aumento de éstos. 5-45/ Como consecuencia, es defendible la concentración de esfuerzos y recursos de la Administración en base a consideraciones recaudatorias226. En este sentido, la concentración de los recursos administrativos sobre contribuyentes de grandes dimensiones sería la estrategia más recomendable en términos de productividad, dado que dedicar dichos recursos limitados, más allá de un determinado nivel, a los pequeños contribuyentes resultaría poco eficiente en cuanto a recaudación se refiere.227 Pese a ello, el destinar esfuerzos a estos contribuyentes de reducidas dimensiones aún sería justificable por motivos de justicia, así como por la posibilidad de obtener de éstos información relativa a los grandes contribuyentes, que posteriormente pudiese ser empleada en procedimientos de inspección. 5-46/ La política fiscal y la gestión tributaria interactúan a tres niveles distintos: (a) en la creación de una política y en el diseño de la legislación que la plasma, (b) en cuanto a los procedimientos e instituciones necesarias para aplicar la normativa, y (c) la efectiva implementación del sistema tributario. El secreto para una satisfactoria reforma fiscal de la Administración tributaria en cualquier país reside

223 Como ejemplo de lo dicho, destaca la interesante experiencia que tuvo lugar en Filipinas en el año 1987 cuando una serie de impuestos analíticos sustituyeron el hasta entonces vigente impuesto global sobre la renta, a causa de que éste no cumplía con los objetivos de equidad y eficiencia que le correspondían; es más, creaba indefensión y prejuicios tanto a los contribuyentes como a la Administración. A pesar de su tipo progresivo, la base del impuesto global sufría la erosión producida por importantes deducciones opcionales. 224 FARIA & YÜCELIK, 1995. 225 BIRD & CASANEGRA, 1992. 226 De hecho, en muchos países en vías de desarrollo, un pequeño porcentaje del cuerpo potencial de contribuyentes, dígamos entre un 5 y un 10 por ciento, contabilizan por aproximadamente entre el 80 y el 90 por ciento de la recaudación total derivada de los principales impuestos, séase impuesto sobre la renta de sociedades y sobre las ventas. 227 FARIA & YÜCELIK, 1995.



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en elaborar una estrategia que emplee del modo más eficiente los recursos disponibles, de manera que se minimice la esfera de incumplimiento, y se maximice la capacidad de detección y sanción de las infracciones, a la vez que se generen incentivos y facilidades para el cumplimiento en cada fase del proceso.228 5-47/ Así, los elementos clave para la efectiva reforma de la Administración tributaria pueden resumirse en las siguientes recomendaciones229: (a) mantener las normas tributarias lo más sencillas y simples posibles; (b) aspirar a un impuesto global con el menor número de exenciones, créditos, bonificaciones y deducciones; (c) no intentar alcanzar demasiados objetivos sociales y económicos a través del sistema fiscal; (d) monitorizar de manera continua el ordenamiento tributario; (e) concentrar los esfuerzos en tareas básicas y esenciales, tales como la recaudación de los impuestos en la fuente, y desarrollar un sistema de identificación fiscal; (f) no recaudar más información de la que puede procesarse; (g) incentivar de manera activa la llevanza de contabilidad; y (h) tender, como objetivo a largo plazo, a la autoliquidación. 5.4.- Aceptación Tributaria (Dimensión Sociológica): Cultura del Cuerpo de Contribuyente230. 5-48/ A nuestro modo de ver, existen tres componentes en la implantación de un sistema tributario: la Norma, la Administración y los Contribuyentes, los cuales se ven influidos por su entorno económico, político, social y cultural, sin olvidar las influencias internacionales. 5-49/ Pero ello no debe confundirnos y hacernos pensar que dichas circunstancias afectan de igual manera a los tres elementos principales de la relación jurídico-tributaria, muy al contrario deberán estudiarse de forma independiente los efectos y cualidades propios de los tres pilares básicos antes mencionados. 5-50/ En este epígrafe centraremos nuestra atención en aquél que más ha sido negligido por la literatura científica y de hacienda pública: el cuerpo de los contribuyentes, centrándonos en su filosofía y los distintos tipos y caracteres que los identifican. 5-51/ Es destacable el importante papel que en el diseño de un sistema tributario juega la cultura de los contribuyentes, entendida ésta como los hábitos de la población, el grado de interiorización del deber de cumplimiento tributario, las prácticas habituales en el ámbito de la gestión y llevanza de sus negocios y contabilidades, el grado de alfabetización e instrucción que posibilite una correcta comprensión y acceso a las normas tributarias (y al ordenamiento jurídico en general), los medios materiales y recursos con que cuenta la población, la historia y evolución de las costumbres de los contribuyentes en sus relaciones con la 228 BIRD, 1989. 229 WALLSCHUTZSKY, 1989. 230 En terminología anglosajona y de creación propia del autor: “Behavioral Taxation”.



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Administración tributaria y, muy especialmente, el sentir popular en cuanto al grado de justicia tributaria existente en el país, lo cual determinará directamente y vendrá asociado a unos niveles de evasión, ocultación e intento de fraude fiscal. 5-52/ También juega un papel decisivo esta cultura de los contribuyentes en el proceso presupuestario de estimación de la variación en los ingresos231 derivada de un cambio legislativo en materia fiscal. En otras palabras, es esencial el tomar en cuenta la respuesta y actitud que probablemente adoptarán los administrados ante un cambio de las leyes tributarias a ellos aplicadas, si se desea obtener una estimación realista de los efectos de un cambio de la política fiscal.232 5-53/ La ideología del contribuyente se ve altamente influenciada por, y tienen en su formación un papel muy importante los otros dos elementos (la Norma y la Administración), no es lo mismo estar sujeto a una norma tributaria que sanciona el fraude con una multa pecuniaria, que a otra que lo sanciona con la pena de muerte; no es lo mismo tratar con una Administración tributaria que sabemos es corruptible (lo cual supondrá un incentivo para el incumplimiento), que con otra caracterizada por el escrupuloso cumplimiento de la ley. 5-54/ Asimismo, y aquí entra en juego la estimación tributaria, la actitud de la Administración tributaria, concretada en la de sus funcionarios, vendrá en función del tipo y diseño adoptado en la elaboración de la norma tributaria, ya que un sistema basado en la estimación de aplicación mecánica dificultará la aparición de prácticas corruptas en la Administración, frente a otro sistema contractual el cual otorgue una mayor potestad discrecional al funcionario en el momento de negociar la deuda tributaria (p.ej. forfait). 5-55/ Y, finalmente, el tipo de normas que se puedan aprobar deberán estar en relación con los medios materiales y los recursos humanos con que cuente cada Administración al momento de aplicarlas y hacerlas cumplir. 5-56/ Es en este contexto en que consideramos oportuno el destacar la importancia de un nuevo campo dentro del diseño de política fiscal, el cual hemos bautizado como “Behavioral Taxation”, y que se centra en la actitud y aceptación por parte del cuerpo de contribuyente, tanto de la normativa como de las prácticas administrativas para su aplicación.

231 Se entiende por estimación de ingresos una categoría de prevision económica, consistente en el cambio

esperado en la recaudación tributaria como resultado de un cambio en la normativa tributaria. Para preparar una estimación de ingresos, deben proyectarse mediante un estimador los ingresos conforme a la normativa vigente, y aquéllos bajo el cambio legislativo propuesto; la diferencia entre ambas proyecciones de ingresos constituye lo que llamamos “estimación presupuestaria de ingresos tributarios” derivada de una modificación legislativa. Para más información, consúltese CHAND, 1975, y SUNLEY & WEISS, 1991. 232 SUNLEY & WEISS, 1991.



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5-57/ En esta línea de razonamiento, y entroncando con la dimensión de justicia tributaria previamente analizada, valdría la pena recapacitar sobre el grado de equidad que entraña la adopción de métodos estimatorios o presuntivos solamente para determinados sectores de la población, y en base a distintos factores, índices e indicadores empleados. 5-58/ Como apuntásemos antes, cuando se recurre a la estimación presunta, lo que realmente se está haciendo es gravar algo totalmente distinto a la renta real, o incluso potencial, lo que llevado un paso más allá supone que a distintos sectores de la población se les grava conforme a diferentes variables o factores, en términos llanos, aplicamos diferentes varas de medir, y ello conlleva problemas de aceptación por parte de la población de contribuyente, salvo que se pueda ofrecer una explicación convincente a dicho tratamiento diferencial. 5-59/ Cierto es que si la estimación tributaria fuese infalible y no cupiese posibilidad de fraude podríamos, quizás, y sólo quizás, obviar las citadas consideraciones, si lo analizásemos desde un punto de vista centrado exclusivamente en el cumplimiento tributario. Aún así, quedaría pendiente la cuestión de la aceptación por parte de los contribuyentes de dicho sistema de normas, lo que es un tema totalmente distinto. 5-60/ Como sabemos, no es lo mismo hacer algo porque queremos, que que nos puedan obligar a hacerlo, en este segundo caso llegará un día en que las circunstancias cambiarán y el sistema quebrará. Por tanto, hay que tener en cuenta que no hay mejor sistema tributario que aquél que es aceptado plenamente por el cuerpo de contribuyentes, y aquí nuevamente regresaríamos al “Behavioral Taxation”. 5-61/ Asimismo, sería de gran interés en futuras investigaciones el estudiar los efectos de la estimación tributaria sobre la población de contribuyentes, su mayor o menor grado de aceptación, y en definitiva cuáles han sido los resultados en cuanto al grado de cumplimiento tributario en los distintos entornos donde se ha aplicado, y a qué se ha debido su éxito o fracaso; en resumen, introducir una nueva perspectiva de estudio: la Aceptación Tributaria (“Behavioral or Taxpayer Acceptance”) de la estimación tributaria, e identificar qué sistemas de renta presunta tienen mayor acogida, y en qué sectores. 5-62/ Es necesario garantizar, por tanto, que el empleo de cualquier noción de renta potencial no sea percibido por el contribuyente como una violación del principio de justicia tributaria. Ello puede ser más una cuestión de equidad dentro, que entre, profesiones.233 5-63/ Los países en vías de desarrollo muestran una amplia variedad de niveles de cumplimiento tributario, los cuales tienen su reflejo no sólo en la efectividad de sus respectivas Administraciones, sino también en las actitudes de los contribuyentes 233 RAJARAMAN, 1995.



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en relación a la tributación y al Gobierno, así como a otros factores. Dichas actitudes afectan las intenciones, y las intenciones y sentimientos determinan el comportamiento.234 5-64/ Las actitudes se forman en un contexto social, y son producto de factores tales como el nivel de fraude percibido, la justicia percibida del sistema fiscal, su complejidad y estabilidad, el modo como es administrado, el valor asociado a las actividades del Gobierno y la legitimidad de este último. Por ende, las políticas del Gobierno que afecten a cualquiera de los factores mencionados podrán, de manera indirecta, influenciar las actitudes de los contribuyentes y, como consecuencia, el grado de cumplimiento tributario.235 5-65/ Existe en este sentido suficiente acuerdo en cuanto a la importancia potencial de las normas sociales sobre la conducta de cumplimiento tributario. El cumplimiento se halla íntimamente condicionado por la fuerza y la responsabilidad que la norma social de cumplimiento evoca y genera sobre el contribuyente. 5-66/ Así, de una serie de estudios realizados se desprenden las siguientes conclusiones236: (a) aquellos administrados que cumplen con sus obligaciones tributarias perciben el fraude fiscal como algo “inmoral”, (b) el grado de cumplimiento es superior si el Gobierno apela a la moral del contribuyente, (c) la mala consideración y el desprestigio social derivado de ser un defraudador puede ser un repulsivo importante, (d) los individuos que entre sus amistades cuentan con evasores fiscales probablemente puedan llegar a defraudar ellos mismos, o ya lo hagan, y (e) el nivel de cumplimiento es mayor en aquellas comunidades que poseen un sentimiento social de cohesión más desarrollado. 5-67/ Asimismo, producto de otra serie de análisis y estadísticas, resulta que la gente no pagará sus impuestos si no les gusta la manera como los ingresos derivados de los mismos son gastados, o los fines a que se destinan, así como si consideran que no tienen capacidad de intervención alguna en ese sentido, o si sienten que el Gobierno desoye y es ajeno a sus peticiones y deseos, o si consideran que son injustamente tratados por el Gobierno.237 5-68/ Para llegar a una plena comprensión de las diferencias en cuanto al comportamiento de cumplimiento voluntario entre distintas culturas, es necesario entender no sólo las diferencias en cuanto a normas sociales y a actitudes de los ciudadanos hacia los Gobiernos de sus respectivos países, sino también las diferencias en cuanto a la Administración tributaria.

234 Hasta la actualidad, el único estudio publicado que versa sobre las actitudes de los contribuyentes en un país en vías de desarrollo puede encontrarse en MANN & SMITH, 1988. 235 BIRD & CASANEGRA, 1992. 236 ALM & MARTíNEZ-VÁZQUEZ, 2001. 237 ALM & MARTíNEZ-VÁZQUEZ, 2001.



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5-69/ Así, si el fraude fiscal se considera como un comportamiento aceptable, los tribunales no serán partidarios de la imposición de sanciones. En cambio, si el grado de cumplimiento es generalmente elevado, los defraudadores que sean detectados recibirán poca comprensión por parte de los órganos judiciales y del público.238 Por tanto, el papel de las instituciones administrativas es fundamental en este proceso descrito. 5-70/ Por último, las instituciones sociales, tales como la “norma social” de cumplimiento y la existencia de una Administración tributaria efectiva, son esenciales para una mejor comprensión del cumplimiento tributario en países en transición y en vías de desarrollo. En resumen, y desde una perspectiva de política fiscal, para los países en transición y en vías de desarrollo parece ser igualmente importante la consolidación y fortalecimiento de las normas sociales de cumplimiento, como la modernización y la mejora de una Administración tributaria dirigida a la prestación de servicios.239

238 ALM & MARTíNEZ-VÁZQUEZ, 2001. 239 ALM & MARTíNEZ-VÁZQUEZ, 2001.



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6. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA

ESTIMACIÓN TRIBUTARIA 6.1.- Ámbito Objetivo: Impuestos. 6-1/ La estimación tributaria puede ser empleada para la valoración presuntiva de cualquier tributo cuyo cálculo tenga una base contable, así: el impuesto sobre la renta, tanto de personas físicas como de sociedades, el impuesto sobre la facturación y el impuesto sobre el valor añadido o sobre las ventas; pese a ello, su uso está más generalizado en el ámbito del impuesto sobre la renta. 6-2/ Asimismo, los métodos estimativos de carácter contractual aplicados a pequeños comerciantes y negocios abarcan tanto las obligaciones tributarias derivadas de la renta como del valor añadido. Mencionar también el uso que en ocasiones se ha hecho de la estimación tributaria en el ámbito de los impuestos especiales.240 6-3/ Lo dicho no significa que el presente estudio ni los esfuerzos venideros deban centrar su atención, como se ha hecho hasta el momento, en la estimación tributaria aplicada al impuesto sobre la renta. Al contrario, consideramos que la labor más importante que la estimación tributaria podría cumplir todavía está por hacer, y nos referimos al desarrollo de su aplicación a los impuestos sobre el consumo. La razón de ser de nuestra afirmación es la simplicidad que aporta a un sistema fiscal el gravamen en base al consumo. 6-4/ De hecho, la adopción de un sistema tributario basado en el consumo y cuantificado conforme a las reglas de estimación o valoración presuntiva sería de gran utilidad, y posibilitaría el destinar aquellos recursos previamente dedicados a la interpretación, explicación y gestión de la antigua normativa de cuantificación de la renta, a la administración y aplicación de un sistema basado en el consumo mucho más sencillo. Ello redundaría en una gestión y cumplimiento más efectivos, lo que es evidentemente una manera superior de mejorar el cumplimiento. También hay autores que defienden la postura opuesta241. 6-5/ La aplicación de la estimación tributaria a los impuestos indirectos es, por tanto, aconsejable. Una manera de implementar dicha presunción al esquema del IVA sería devengar el impuesto en base a la facturación potencial y conceder un

240 THURONYI, 2000. 241 Para una tesis contraria a la aquí defendida, véase ZODROW, 1991.



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crédito por la cuantía de los impuestos pagados en sus compras, incluso cuando no presentasen declaración242.243 6-6/ Sin embargo, en el contexto de una estimación tributaria basada en el consumo, el fraude fiscal supondría un obstáculo importante, ya que, por ejemplo, las empresas podrían evadir impuestos bajo este sistema al infradeclarar sus ingresos brutos. Sin embargo, no existe una relación necesaria entre los activos de una empresa y sus ingresos brutos. 6-7/ Alternativamente, la empresa también podría infradeclarar, aparte de sus ingresos brutos, los salarios pagados, con el propósito de evitar las retenciones sobre los mismos. De nuevo, sería muy difícil el exigir el ingreso de retenciones en base a estimaciones, dado que no existe una relación directa entre los activos de la empresas y los salarios por ella satisfechos a sus empleados.244 6.2.- Ámbito Subjetivo: Grupos de Contribuyentes. 6-8/ La estimación tributaria y sus métodos pueden distinguirse según las clases de contribuyentes a que se dirijan y apliquen. En términos generales, tres son los grupos de contribuyentes que a la práctica ofrecen mayores dificultades y problemas, y a quienes se ha dirigido y aplicado principalmente la estimación tributaria. 6-9/ En primer lugar, un foco común de problemas es la falta de cumplimiento por parte de pequeños negocios y profesionales. En la misma línea, un segundo problema lo presenta el incumplimiento de los individuos, lo cual puede estar relacionado con el primer foco, pero en este caso se trata de cantidades que las personas han extraído de sus negocios, o que han recibido de otras fuentes distintas a aquéllos y destinado al consumo. Por último, un tercer tipo de administrados son las empresas en conjunto, incluyendo grandes compañías y multinacionales.245 6-10/ Antes de diseñar e implementar un particular método estimatorio en un determinado país, es necesario identificar qué tipos de contribuyentes originan problemas bajo las normas ordinarias de determinación de la base imponible, así como la naturaleza de dichos problemas.246

242 En la India, a los adquirentes de insumos procedentes de pequeñas unidades de producción, se les concede un crédito por el impuesto pagado conforme a los tipos impositivos medios, incluso cuando las citadas unidades pagan un impuesto calculado conforme a tipos reducidos. Esta práctica puede conducir a abusos y a la división artificial de unidades de producción industrial. Pese a ello, la estimación tributaria conlleva una mejora considerable en términos de cumplimiento tributario efectivo, especialmente cuanto más extendido es su uso. 243 BAGCHI, 1991. 244 ZODROW, 1991. 245 THURONYI, 2000. 246 THURONYI, 2000.



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6.2.1.- Grupos de Difícil Tributación (Hard-to-Tax Groups): 6.2.1.1.- Espectro de Contribuyentes. 6-11/ Es común en la literatura tributaria el hallar recomendaciones referidas a la aplicación de alguna forma de estimación tributaria al vasto sector informal de los pequeños negocios y empresarios individuales, a la agricultura y al sector de empresas de servicios. Estos contribuyentes se conocen como los “grupos de difícil tributación”247. 6-12/ Su existencia es más problemática en países en vías de desarrollo, aunque también son un foco de conflictividad tributaria en menor medida en los países desarrollados248; en definitiva, la complejidad y problemática que presentan es universal, de ahí su importancia. 6-13/ Concretamente, y siguiendo únicamente de modo parcial la clasificación realizada por otros autores249, consideramos que la denominación “grupos de difícil tributación” engloba en sí a aquellos contribuyentes caracterizados por incurrir en comportamientos de evasión fiscal pese a contar con la capacidad y medios necesarios para cumplir con sus obligaciones tributarias. Así, destacan aquellas empresas e individuos inmersos en la economía sumergida, cuyo volumen de operaciones es lo suficientemente cuantioso como para quedar sujetos al sistema tributario, pero que optan por la evasión fiscal. 6-14/ El Banco Mundial, a este respecto, distingue dentro de la economía sumergida entre dos tipos de actividades: la “actividad de subsistencia”250 y la “actividad ilegal”251; la primera categoría incluye trabajos temporales, trabajos esporádicos, trabajos no remunerados, agricultura de subsistencia y el pluriempleo, mientras que las actividades ilegales engloban la evasión fiscal, la elusión de la regulación laboral y otra normativa gubernamental o institucional, falta de registro de la empresa, crimen y corrupción.252 6-15/ En esta línea, el Fondo Monetario Internacional ha constatado la existencia de una serie de costes inherentes a la propia actividad de la economía sumergida, así: (a) la falta de acceso a licencias y permisos que puedan facilitar la actividad de los negocios (por ejemplo, la falta de acceso a créditos bancarios), (b) ninguna posibilidad de hacer publicidad, (c) la necesidad de pagar sobornos a funcionarios corruptos para evitar penalidades y sanciones, (d) la dispersión de las actividades

247 En terminología anglosajona: “Hard-to-Tax Groups”. 248 TANZI & CASANEGRA, 1987. 249 Véase BIRD & WALLACE, 2003, y TERKPER, 2003. 250 En terminología anglosajona: “Coping or Survival Activity”. 251 En terminología anglosajona: “Illegal Business Activity”. 252 Consúltese http://www.worldbank.org



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en los negocios y (e) la imposibilidad de vender al sector formal o deducir impuestos pagados sobre insumos comprados en dicho sector.253 6-16/ Algunos de estos contribuyentes pueden hallarse al margen por completo del conocimiento de la Administración tributaria, es lo que se conoce como “fantasmas”, mientras que otros se caracterizan por declarar una porción ínfima o reducida de sus verdaderos ingresos, recibiendo el calificativo coloquial de “icebergs”, ya que la porción conocida por las Autoridades es minúscula respecto de la realidad total ocultada a aquéllas. 6-17/ Asimismo, cabe aludir a aquellos contribuyentes cuyas actividades se desarrollan en la más absoluta ilegalidad en cuanto a su objeto. El objetivo del régimen fiscal aplicado a estos contribuyentes será, por una parte integrar a los llamados “fantasmas” en la red tributaria, y por otro lado revelar la verdadera dimensión de los contribuyentes conocidos como “icebergs”.254 6-18/ Por último, también forman parte de los grupos de difícil tributación las medianas y grandes empresas que, aún siendo capaces de cumplir con el orden tributario, no lo hacen de manera adecuada, o se benefician y abusan de ventajas fiscales que no les corresponden. Así, nos encontramos, en especial en países en vías de desarrollo, con empresas que declaran pérdidas constantemente, pero que jamás quiebran o se disuelven. Dentro de esta clase de contribuyentes existen a su vez dos tipos: aquellas empresas que cuentan con cuantiosos gastos deducibles respecto de una renta positiva, y aquéllas otras que disponen de unos rendimientos muy escasos o nulos.255 6-19/ Esta última categoría acostumbran a subsistir a causa de los subsidios y otras ayudas económicas gubernamentales. En cambio, la primera de ellas tienden a reducir sus obligaciones tributarias, en ocasiones hasta anularla, mediante la declaración excesiva de gastos; para estos contribuyentes el conocimiento del sistema tributario y contable no entraña un obstáculo, si mas bien un instrumento del que se sirven para eludir y disfrazar la realidad, por ello el objetivo de la Administración respecto de ellos no debe ser el de educarlos en una cultura tributaria, sino el recaudar un mínimo de impuestos de ellos, lo que en muchos países se ha logrado por medio del establecimiento de impuestos mínimos. 6-20/ Básicamente, las rentas que dichos grupos de contribuyentes perciben no son fácilmente observables y además son difíciles de conocer por parte de la Administración tributaria, de ahí que los administrados que las generan o reciben sean difíciles de gravar, siendo su análisis estéril desde una perspectiva de política fiscal. Hablamos de los “grupos de difícil tributación”.256 253 GARCÍA NOVOA, 2002. 254 BIRD & WALLACE, 2003. 255 BIRD & WALLACE, 2003. 256 DAS-GUPTA, 1994.



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6-21/ Lo que atribuye a una actividad el calificativo de “difícil tributación” no es tanto su tamaño como la falta de disponibilidad de información en base a la cual comprobar las declaraciones de los contribuyentes. Hay quien clasifica257 a estos grupos de difícil tributación en base al elevado número de transacciones independientes generadoras de ingresos, en contraste con los trabajadores asalariados, quienes cuentan con una única transacción generadora de ingresos.258 6-22/ Precisamente, dicho elevado número de transacciones dificulta la labor de la Administración en la tarea de detección del fraude fiscal, dado que el descubrimiento de una operación no implica el de las restantes, y evidentemente ello supone un consumo de recursos públicos importantes si se desea alcanzar a conocer todas las transacciones de un contribuyente de difícil tributación, frente a un asalariado, el cual únicamente tendrá una transacción y además fácilmente determinable dada la información proporcionada por su empleador.259 En cambio, es muy difícil obtener e identificar los múltiples consumidores y pagadores en las transacciones en que intervienen los contribuyentes pertenecientes a los grupos de difícil tributación. 6-23/ Como consecuencia, la renta obtenida de multiplicidad de transacciones por estos contribuyentes es susceptible de un menor riesgo de descubrimiento por parte de la Administración, y por tanto, más tendente a su ocultación; ello sin olvidar que la sanción ex ante, en caso de fraude fiscal, es menor para estos contribuyentes de difícil tributación que para otros tipos de administrados (por ejemplo, asalariados), dado que en el caso de los primeros la probabilidad de que la misma pueda imponerse sobre la cuantía total de toda su renta derivada de numerosas transacciones es menor a la de un asalariado, a quien se le impondrá por la cantidad total de su renta concentrada en una única operación, más fácilmente detectable.260 6-24/ Por último, cabe hacer alusión a otra cualidad que caracteriza a los grupos de difícil tributación, nos referimos a la instrumentación o forma que adoptan las transacciones generadoras de renta. Así, es habitual que dichos grupos de contribuyentes lleven a cabo sus operaciones en metálico, e incluso a través del trueque en algunas sociedades. Evidentemente, este tipo de transacciones son muy difíciles de detectar y ser probadas por la Administración.261 Frente a esta situación, los países desarrollados disponen de sistemas modernos de pago que registran las operaciones mediante medios electrónicos, lo cual facilita su conocimiento por la Administración, y su tributación, haciendo más complicada su ocultación.

257 Como principal representante de esta tendencia destaca Das-Gupta. 258 RAJARAMAN, 1995. 259 DAS-GUPTA, 1994. 260 DAS-GUPTA, 1994. 261 DAS-GUPTA, 1994.



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6-25/ A consecuencia de lo dicho, puede afirmarse que la capacidad recaudatoria de una Administración tributaria va en función del nivel de desarrollo en general de dicha sociedad, y en particular del sistema financiero, en tanto en cuanto ambos hallen reflejo en su sistema de pagos.262 6.2.1.2.- Problemática. 6-26/ Existen cuatro fuentes principales de problemas263: (a) primeramente, en el sector de las actividades de servicios, como la construcción y el comercio, y de producción a menor escala, el elevado volumen de transacciones realizadas en efectivo presenta dificultades inherentes a la llevanza de contabilidad; (b) en otros sectores de servicios como las actividades médica y legal, los profesionales no llevan contabilidad alguna, pese a poder hacerlo; (c) existe fraude fiscal evidente en sectores de altos ingresos, por ejemplo las productoras cinematográficas y discográficas, los concesionarios de productos alcohólicos, etc., los cuales llevan contabilidades paralelas y contratan bajo nombres ficticios; y, finalmente, (d) en los estratos más bajos de la población contribuyente, puede existir simple ignorancia en cuanto a los procedimientos de cumplimiento. 6-27/ Además de lo apuntado, y a pesar del extendido uso de la estimación tributaria, no existe información, ni publicaciones oficiales, ni estadísticas fiables relativas a los esquemas en uso que aplican a estos sectores, ni al diseño de los mismos, ni al nivel de satisfactoriedad en términos de practicabilidad administrativa. 6-28/ Es posible que el motivo por el que se ha negligido este sector de la población contribuyente sea la consideración del mismo como “estéril” en cuanto a recaudación se refiere. Los pocos datos existentes están obsoletos, y en la actualidad sólo es posible obtener información a este respecto de fuentes informales en los distintos países, y generalmente en forma de comunicaciones verbales por parte de personas informadas.264 6.2.1.3.- Tratamiento Fiscal. 6-29/ Los grupos de difícil tributación pueden ser objeto de distintos tratamientos fiscales y posiciones, destacando básicamente cuatro, así: (a) el empleo de métodos de estimación tributaria y de imputación de rentas (incluidos sistemas simplificados265 e impuestos mínimos alternativos), (b) imposición indirecta266, (c)

262 HINRICHS, 1966. 263 RAJARAMAN, 1995. 264 RAJARAMAN, 1995. 265 Los llamados “sistemas tributarios simplificados” son, por norma general, regímenes presuntos que sustituyen una serie de impuestos a que, en teoría, determinadas actividades están sujetas por ley, por un único gravamen presunto o estimación. Recientemente varios países han adoptado esta postura, consolidando varias partes del sistema fiscal en uno o dos impuestos que emplean reglas contables y normativa más sencillas. Estos



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administración tributaria directa (exigencia de cumplimiento267) y, por último, (d) legalización de las actividades de dichos contribuyentes (mediante vacaciones fiscales y exenciones)268. En la presente obra centraremos nuestra atención, como llevamos haciendo hasta el momento, en la estimación tributaria.269 6-30/ El papel más importante que cumple la estimación tributaria es, por tanto, la cuantificación de la renta empresarial y demás ingresos de aquellos contribuyentes que constituyen los grupos de difícil tributación. A menudo se cuestiona si realmente es rentable para la Administración el invertir y destinar una serie de recursos para la liquidación, comprobación y recaudación de dichos sectores de contribuyentes, concretamente los pequeños negocios, teniendo en cuenta la reducida cantidad de impuestos que de los mismos se recaudan.270 6-31/ Una solución posible podría ser el eximir del pago de impuestos a todas aquellas rentas de reducido volumen. Ello podría instrumentarse de tres distintas maneras: (a) determinando el grupo de contribuyentes exentos en función de la fijación de una cuantía mínima exenta de renta llamada “mínimo personal”, (b) conforme a la discrecionalidad de la Administración, o bien (c) de acuerdo a

sistemas simplificados han proliferado en países en transición, tales como Kazahkstan, Ucrania, la Federación Rusa y Uzbekistán. Para más información, consúltese THIESSEN, 2001, y BIRD & WALLACE, 2003. 266 La tributación indirecta ha sido defendida por muchos autores como un medio eficaz mediante el cual

alcanzar y gravar, al menos en cierta medida y de modo indirecto, a aquellos contribuyentes al margen del sistema fiscal, dado que es muy difícil, por no decir prácticamente imposible, el consumir y no formar parte del mercado y sus reglas, o bien simplemente no consumir. Especialmente, la tributación indirecta puede ser de ayuda para atrapar dentro de la red tributaria a los llamados “fantasmas”, lo que mejorará la equidad del sistema fiscal, pese a no lograr regularizar la situación informal en que se hallan dichos contribuyentes. A modo de ejemplo baste mencionar el caso de Ucrania, donde el IVA y otros impuestos especiales juegan un papel esencial en el sistema tributario, resultando tributos de carácter más progresivo y justo que los propios impuestos sobre la renta, al ser más difícil escapar a aquéllos, frente a la falta de cumplimiento generalizada (salvo los asalariados) de que adolece a la práctica la imposición sobre la renta. Si bien, debe apuntarse que el régimen de IVA actualmente vigente en Ucrania causa ciertas disfunciones a causa de la coexistencia de dos tipos de gravamen distintos, y los problemas que ello origina a la hora de solicitar devoluciones y repercutir el impuesto a los consumidores. Para más información al respecto, véase BIRD & WALLACE, 2003. 267 Se recomienda en este sentido el centrar la atención de la actividad administrativa de comprobación en pequeñas y medianas empresas, pese a que sea en ocasiones mucho más eficiente y productivo el destinar todos los recursos al control de las grandes empresas, y ello porque estas últimas pueden en última instancia sentirse “acosadas” desde un punto de vista fiscal, y optar por alternativas y estrategias encaminadas a escapar de dicha presión, tales como su fragmentación en unidades de producción y empresas de más reducida dimensión, o bien el traslado de sus actividades a otras jurisdicciones. 268 Como ejemplo de lo dicho, piénsese en la reducción de costes de gestión que generaría la exención de un sector de bajo nivel recaudatorio como es la agricultura; así sucede en la India, donde la agricultura está excluida del gravamen sobre la renta por mandato constitucional. Ello ocasiona el traslado de rentas hacia dichos sectores exentos y su caracterización como tales, por parte de las empresas. Pese a que recurrir a la exención de dichos sectores parece relativamente sencillo, ello puede generar importantes riesgos y minar el cumplimiento del ordenamiento tributario en su conjunto, de ahí que pueda acabar resultando más aconsejable el que la Administración desista según su conveniencia en la persecución de dichos administrados, si bien esta postura tampoco tiene demasiado sentido a largo plazo. 269 BIRD & WALLACE, 2003. 270 LAPIDOTH, 1977-A.



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normativa expresa que establezca los grupos de contribuyentes exentos según su ocupación, facturación, tipo de maquinaria empleada, edad, lugar de desarrollo de las actividades, u otros indicadores de renta271.272 Dicha postura, sin embargo, podría provocar un reparto injusto de la carga tributaria, así como generar descontento entre los contribuyentes con mayores ingresos, y afectar ello a su voluntario cumplimiento, desembocando en la proliferación de fraude fiscal. 6-32/ Por ello, parece aconsejable renunciar tanto a la idea de que estos sectores de difícil tributación mantengan una adecuada contabilidad, como a que sean gravados en base a su renta real, y por el contrario se acepte el que tributen conforme a su renta potencial, aplicándose la estimación tributaria.273 6-33/ Aceptada la estimación tributaria en este contexto, podrá defenderse una mejora de las técnicas de valoración presuntiva, con el objetivo de basar las liquidaciones más en datos e informaciones objetivas procedentes de fuentes independientes, y no tanto en la discrecionalidad de los actuarios ni en suposiciones ni ficciones strictu sensu.274 6-34/ Asimismo, puede intentarse introducir de manera gradual la obligación de llevanza de una contabilidad simplificada, en aras a consolidar dicho hábito entre estos grupos de contribuyentes, lo cual en un futuro permita quizás la vuelta a la determinación de bases, en la actualidad algo inviable. 6-35/ Como muestra de los dicho, algunos países en vías de desarrollo, para hacer frente a la necesidad de estimar el ingreso de los grupos de difícil tributación, han ideado algunas soluciones y alternativas que, si bien resultan simples y prácticas, suponen un desvío de los postulados convencionales de la teoría fiscal tradicional. 6-36/ A modo de ejemplo, destaca el desarrollo de un sistema de liquidación estándar275 el cual se traduce en pagos de cuantía fija según las distintas actividades276; la cantidad de los pagos para cada una de las actividades se determina en función de la media obtenida de los ingresos o rendimientos de una muestra reducida de contribuyentes seleccionados al azar, pertenecientes a cada una de las categorías profesionales.277 Los criterios empleados como indicadores de la renta gravable son ultrasimplificados, e incluso arbitrarios. Normalmente, el

271 En Turquía, el sistema fiscal siguió esta alternativa y la normativa especificaba aquellas categorías de artesanos y pequeños agricultores que estaban exentos de tributación. Para más información al respecto, consúltese KIVANC, 1969. 272 LAPIDOTH, 1977-A. 273 LAPIDOTH, 1977-A. 274 LAPIDOTH, 1977-A. 275 En terminología anglosajona original: “Standard Assessment”. 276 Éste fue el esquema desarrollado y adoptado en Ghana en 1963, así como también en algunos estados de Nigeria, en Mozambique, en Lesotho, en Sierra Leona, en Burkina Faso, en Gabón y en Etiopía. Para una descripción detallada de los mismos, véase MALIK, 1979, y TAUBE & TADESSE, 1996. 277 TANZI & CASANEGRA, 1987.



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resultado de estas liquidaciones es inferior al que hubiera resultado de su cómputo conforme al régimen general, por lo que los contribuyentes se abstienen de llevar una contabilidad y quedar sujetos al régimen de determinación. Este sistema surgió en un inicio como técnica de pago a cuenta, y acabó consolidándose como régimen estimatorio de cuantificación de la renta con carácter definitivo. 278 6-37/ En la misma línea hallamos a los países desarrollados, quienes también buscan maneras de estimar y gravar los ingresos de los contribuyentes “de difícil tributación”. Su objetivo es diseñar métodos indiciarios que no requieran el empleo de demasiados recursos y esfuerzos administrativos, y así poder destinar éstos a tareas más productivas. Los funcionarios de la Administración deben intentar minimizar su implicación administrativa en relación a aquellos contribuyentes de bajos rendimientos, sin abandonar por otro lado los esfuerzos por recaudar de todas las empresas.279 6-38/ Una propuesta interesante que consideramos debe ser analizada es la que realizó Musgrave en su “Informe para la Reforma del Sistema Tributario de Bolivia”280, conforme a la cual dividía al cuerpo de contribuyentes en cuatro grupos bien diferenciados: (a) contribuyentes de muy reducidas dimensiones, (b) pequeños contribuyentes, (c) otros “grupos de difícil tributación” y (d) otros contribuyentes.281 6-39/ El primero de los grupos se consideraba exento, de acuerdo con los principios tradicionales de la imposición sobre la renta que establecen la exención de las rentas mínimas; por su parte, el cuarto grupo quedaría sujeto a la obligación de llevanza de contabilidad, así como al régimen general del impuesto sobre la renta, y a su respectivo procedimiento de comprobación.282 Este cuarto grupo incluiría, por ejemplo, sociedades extranjeras y compañías beneficiarias de subvenciones públicas y ventajas fiscales. 6-40/ El segundo grupo de la reforma boliviana, dígase el de “pequeños contribuyentes”283, debían quedar sujetos a un impuesto especial que sustituyese 278 LAPIDOTH, 1977-A. Para más información, consúltese BOATENG, 1971, AFARI, 1972, y MALIK, 1970. 279 TANZI & CASANEGRA, 1987. 280 Para el texto completo del informe, véase MUSGRAVE, 1981. 281 BIRD, 1992-A. Para más información, consúltese MUSGRAVE, 1981. 282 BIRD, 1992-A. 283 Los “pequeños contribuyentes” se definen como aquéllos con no más de dos empleados, y que se distinguen de los grupos exentos y de otras categorías previamente mencionadas en función de sus ventas brutas. Las ventas brutas se determinarían por medio de una declaración abreviada que debería presentar el contribuyente, respaldada por un mínimo de información y una contabilidad simplificada que los administrados tendrían la obligación de llevar. Dado que no se le podría conceder total fiabilidad a los mencionados datos e información suministrados por el contribuyente, también se emplearían indicadores físicos en aras a estimar las ventas brutas y clasificar a los contribuyente. Una vez éstos fuesen clasificados por el tipo de actividad y por el volumen de sus ventas brutas, todos aquéllos pertenecientes a una misma categoría quedarían sujetos a un impuesto de cuantía fija, cuantificado conforme aproximadamente el valor resultante de aplicar los tipos impositivos propios de los impuestos sobre la renta y sobre las ventas al promedio estimado de ingresos del grupo. El umbral de exención,



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tanto los impuestos sobre la renta de los individuos y de las sociedades, como el impuesto sobre las ventas, que de otra manera serían aplicables (al menos en principio). Este sistema en realidad no sería un verdadero impuesto sobre la renta en absoluto. Más bien, se trataría de un impuesto mínimo de cuantía única sustitutivo de los impuestos sobre las renta y las ventas, los cuales están basados en el resultado contable. 6-41/ Su caracterización se asemejaría más a una serie de licencias para el ejercicio de actividades profesionales y negocios, que a un impuesto sobre la renta, dado que los factores principales que determinan quién paga, y la cuantía a pagar, son: (a) la naturaleza de la actividad, y (b) los indicadores objetivos (por ejemplo, el número de empleados) empleados para estimar las ventas brutas. Como conclusión, un impuesto así puede cumplir el objetivo de captar más contribuyentes e introducirlos en el circuito o red tributaria284, al menor coste administrativo posible.285 6-42/ La tercera categoría de contribuyentes a que se refiere la propuesta de Musgrave son los grupos de difícil tributación, los cuales quedan excluidos de la caracterización de “pequeños”. Dichos contribuyentes deberían, en principio, quedar sujetos al impuesto general sobre la renta, pero sin embargo no es posible someterlos al procedimiento administrativo regular (consistente en la verificación y comprobación de la contabilidad y otros registros).286 Este importante grupo de contribuyentes en la mayoría de países en vías de desarrollo incluye, entre otros, todas las profesiones liberales y autónomas, y la mayoría de empresas y negocios, salvo las de grandes dimensiones. 6-43/ A la práctica, los actuarios, frente a la dificultad que presenta la comprobación de la información proporcionada por esta clase de contribuyentes, generalmente usan, bien métodos marcadamente arbitrarios de liquidación, o quizás más comúnmente, negocian con los administrados las cuantías del impuesto a pagar (normalmente dentro de los límites impuestos al actuario conforme a los objetivos recaudatorios fijados por la Administración). En estas circunstancias, el método de liquidación estándar conforme a directrices generales y listados por empresas y sectores empleado en Israel, Korea y otros países, y recomendado para Bolivia, parece ser la mejor solución, quizás incluso la única.287

así como el umbral que marcaría la frontera entre la aplicación del régimen general frente al especial aquí descrito, variaría considerablemente entre grupos, dependiendo de la relación presunta entre las ventas brutas estimadas y la renta gravable (y las ventas). 284 En definitiva, en el contexto de países en vías de desarrollo, los pequeños negocios y artesanos sólo pueden

ser alcanzados mediante impuestos directos de estas características, o simplemente quedar al margen de la tributación. 285 BIRD, 1992-A. 286 MUSGRAVE, 1990. 287 BIRD, 1992-A.



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6-44/ La esencia de este método es el establecimiento de una serie de directrices y reglas de general aplicación a las diferentes actividades económicas a fin de liquidar la deuda tributaria derivada del ejercicio de las mismas, de tal manera que la citada cuantificación del ingreso se realiza de manera objetiva. Dichas directrices pueden ser fijadas para las distintas actividades por un número de expertos relativamente pequeño, y actualizadas periódicamente; su aplicación no requiere de conocimientos especializados. 6-45/ Diversos aspectos relativos a la aplicación de impuestos sobre la renta a los grupos de difícil tributación deberían destacarse.288 En primer lugar, los sindicatos y los gremios, así como las asociaciones de empresarios, patronales, deberían tomar parte activa en la elaboración de las mencionadas directrices, en aras a obtener por parte de la Administración información de la mejor calidad posible y de las fuentes más fiables y actualizadas, a la vez que para convencer a dichas organizaciones de los efectos beneficiosos derivados para sus miembros de pagar un impuesto justo (en términos generales), frente a la alternativa imposición arbitraria de otros tipos de tributos. Pese a todo, el establecimiento del citado sistema no debe condicionarse a la existencia de acuerdo con los dichos entes u organizaciones. 6-46/ En segundo lugar, es decisivo que se empleen tantos indicadores como sea posible a efectos de cuantificar la base imponible, para así evitar las distorsiones obvias y propias del método indiciario, a la vez que el fraude fiscal que de ello pudiese derivar. 6-47/ En tercer lugar, en principio, y de acuerdo con lo que ha venido siendo la práctica en otros países, el impuesto estimado en base a estos listados por actividades o directrices generales constituirá el umbral mínimo de deuda tributaria, salvo que el contribuyente pueda demostrar que su obligación impositiva es menor, para lo cual necesitará aportar toda la documentación exigida y haber cumplido con todos las exigencias contables establecidas por las autoridades tributarias. De esta manera, se concede un incentivo a los contribuyentes para su paulatina transición hacia el régimen general de determinación de bases imponibles; para una mayor efectividad, se recomienda que las estimaciones sean al alza, lo que promoverá una mejor llevanza de la contabilidad. 6-48/ Por último cabe reflexionar sobre la oportunidad de la publicación de las citadas directrices y listados generales para las diferentes y específicas actividades, una vez hayan sido elaboradas. A favor de su publicación pueden esgrimirse los dos siguientes argumentos: en primer lugar, actuar como parámetro de comprobación respecto de su posible mal uso o corruptibilidad por parte de los actuarios; y segundo, estimular una mayor exactitud, complitud y precisión en las declaraciones tributarias, dado que las estimaciones de ingresos derivadas de los listados y directrices serán un mínimo presunto. Por otro lado, el único argumento en contra de la publicación sería el que éstas podrían proporcionar excesiva 288 BIRD, 1992-A.



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información, la cual podría ser usada por los contribuyentes para ajustar sus ingresos y declaraciones, en aras a minimizar la tributación.289 6-49/ En resumen, la alternativa de las directrices parece ser la única manera de gravar de manera eficiente y eficaz a los contribuyentes pertenecientes a los grupos de difícil tributación, tanto en el ámbito profesional, como de la agricultura o los negocios. La clave para el éxito reside en la claridad y apertura de miras en cuanto a lo que se hace y el porqué, así como en el estudio detallado y completo de las industrias y sectores escogidos, y en restringir al máximo posible la discreción de los actuarios en la aplicación de estas normas. Aquéllos que deseen rebatir la renta mínima presunta tendrán la opción de cumplir adecuadamente con sus obligaciones contables y presentar declaraciones ordinarias, contando con el incentivo de poder beneficiarse de las compensaciones de pérdidas y demás ventajas fiscales.290 6.2.2.- Multinacionales y Grandes Empresas. 6-50/ Es importante destacar que lo que ha devuelto en los últimos años el protagonismo a la estimación tributaria, es la posibilidad de aplicarla a las grandes empresas y multinacionales. De hecho, la concentración de los esfuerzos de la Administración en este tipo de contribuyentes resultará en los mayores incrementos y resultados en términos recaudatorios, en relación a los recursos invertidos.291 6.2.3.- Personas Físicas de Elevado Poder Económico. 6-51/ La aplicabilidad de métodos basados en la estimación tributaria a personas físicas de elevado poder económico ha sido muy habitual a lo largo de la historia y en distintas jurisdicciones, habiéndose consolidado como método más efectivo el empleo de signos externos de nivel de vida. 6-52/ Asimismo, se recomienda la aplicación a este sector de contribuyentes del método del incremento de la riqueza neta, el cual, pese a su elevado coste y gravosidad, en casos particulares como los aquí en cuestión, resulta de gran eficacia recaudatoria y equidad.292 6-53/ Todo ello, sin olvidar los buenos resultados obtenidos por aquellos impuestos mínimos sobre los activos y otras manifestaciones de riqueza, que en distintos países han sido aplicados a individuos. En resumen, el espectro de contribuyentes de elevada capacidad económica debería constituir uno de los destinatarios principales de la estimación tributaria. 289 BIRD, 1992-A. 290 BIRD, 1992-A. 291 RAJARAMAN, 1995. 292 Para más información consúltese SHOME, 1993.



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6.2.4.- Sectores de la Población de Bajos Ingresos. 6-54/ En la mayoría de ocasiones, los sectores de la población de bajos ingresos, y concretamente aquellos contribuyentes que puedan considerarse en situación económicamente precaria y socialmente vulnerable, deberían quedar exentos de la mayoría de sus obligaciones tributarias, principalmente a causa de los costes derivados de su inclusión (carga fiscal, presión fiscal indirecta y costes de gestión), los cuales excederán por bien seguro las ventajas derivadas de ello (recaudatorias, equidad, etc.).293 6-55/ En caso de producirse dicha inclusión, la cual desaconsejamos, es nuestro parecer que un régimen simplificado basado en la estimación tributaria puede ser recomendable, en cuanto que ofrecerá una serie de incentivos y optimización de recursos que será de gran atractivo para este sector de la población. 6-56/ Además, cabe destacar que dicho grupo de contribuyentes no deberá bajo ninguna circunstancia considerarse englobado en los grupos de difícil tributación, por no estar en disposición ni contar en la mayoría de casos con los conocimientos y recursos necesarios para hacer frente y cumplir con sus obligaciones tributarias, capacidad de cumplimiento voluntario que constituye premisa básica para poder ser calificado como integrante de los grupos de difícil tributación. 6.3.- Ámbito Espacial: 6-57/ Algunos países prácticamente no emplean la estimación tributaria294, mientras otros usan la estimación tributaria ampliamente295, pese al declive de su uso en los últimos años comparado con las décadas anteriores.296 6-58/ Así y todo, a lo largo de las dos últimas décadas la estimación tributaria, bien de manera expresa o encubierta, ha estado presente en las múltiples reformas tributarias que se han propuesto e implementado en países tan variados como la República de Korea, Indonesia, Ucrania, Méjico, Marruecos, Turquía, Zimbabwe, Australia, Islas Mauricio, Estados Unidos, Canadá, Nueva Zelanda, Dinamarca, Francia, Bolivia, Colombia, Malawi, Kenya, Japón, Holanda, Suecia, Reino Unido, Federación Rusa, Burundi, Estonia, Moldova, Etiopía297, Mongolia, y muchos otros.

293 BIRD & WALLACE, 2003. 294 Por ejemplo, los Estados Unidos. 295 Cítense a modo de ejemplo: Francia, India, Pakistán, Israel, etc. Concretamente, en Pakistán, a raíz de una

reforma fiscal en 1991 se sustituyeron una serie de retenciones por impuestos presuntos, y la estimación tributaria en la actualidad aplica a más de 25 actividades económicas, y sus ingresos suponen un 40 por ciento de la recaudación total en concepto de imposición sobre la renta. Para más información acerca del sistema tributario pakistaní, véase KHAN, 1993, y Ministry of Finance (Pakistan), 1999. 296 THURONYI, 2000. 297 Consúltese AHMED & ATNAFU, 2001.



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6-59/ Así, puede afirmarse la existencia de múltiples formas y variables de estimación tributaria en distintos países. La mayoría de éstos son países en vías de desarrollo, los cuales cuentan con una organización e infraestructura administrativa limitadas, a la vez que carecen de estadísticas y bases de datos adecuadas, así como del necesario personal funcionarial, tanto cuantitativa como cualitativamente.298 Pero ello no constituye una precondición, ya que también se emplea en gran escala la estimación tributaria en aquellos países donde las circunstancias descritas no se dan. 6-60/ Por tanto, la estimación tributaria se emplea para cuantificar bases imponibles, tanto en países desarrollados como en vías de desarrollo, especialmente en estos últimos, donde los grupos de difícil tributación constituyen un sector importante de la población de contribuyentes, y los recursos administrativos son escasos.299 6-61/ Asimismo, el grado de desarrollo económico de un país tiende a influenciar la elección de métodos indiciarios y el modo en que se aplican. Aquellos países en fases iniciales de desarrollo tienden a implementar métodos bastos y toscos a causa de la falta de personal calificado para estudiar y analizar la productividad de las distintas actividades económicas, así como para establecer los índices y ratios necesarios en que se fundamenta el cómputo de las rentas presuntas.300 En cambio, en aquellos países en que dichos estudios han sido llevados a cabo, es posible el estimar los ingresos con un nivel de certeza y precisión mucho más elevado. 6-62/ Esta misma búsqueda por alcanzar un concepto “tosco” de justicia301, entendido como el alcanzable “bueno” como opuesto al inalcanzable “perfecto”, es el motivo de ser de la estimación tributaria. De esta manera, los países desarrollados tienden a confiar más en métodos indiciarios basados en registros de cuentas, así el de incremento de riqueza neta302. En cambio, los países en vías de desarrollo, donde los contribuyentes raramente dejan rastro financiero en sus transacciones (al no registrarse sus operaciones en el sistema bancario ni crediticio), la Administración se basa más en índices objetivos externos. Pese a todo, ambos grupos emplean los dos sistemas en cierta medida.303 6-63/ La principal diferencia entre países desarrollados y en vías de desarrollo es que los últimos emplean generalmente los métodos indiciarios a modo de valoración final de la renta, mientras que los primeros lo hacen como técnica de

298 GRAPPERHAUS, 1997. 299 TANZI & CASANEGRA, 1997. 300 TANZI & CASANEGRA, 1997. 301 En terminología anglosajona: “Rough Justice”. 302 El método de incremento de la riqueza neta, el cual será objeto de análisis específico más adelante en la obra, se caracteriza por calcular el ingreso como la diferencia entre la riqueza a principio y a final de año, más el consumo de dicho período. 303 BIRD, 1992-A.



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comprobación de los ingresos declarados por los contribuyentes que son inspeccionados, al ser más fiable la información contable suministrada.304 6-64/ Tanto si explícita como implícitamente, todos los sistemas tributarios deben intercambiar y renunciar a su vez a cierto grado de precisión en la medición de la base imponible por un mayor o menor coste derivado de dicha cuantificación. De hecho, en muchos países en vías de desarrollo, el modo como dicho equilibrio se alcanza es explícito en la adopción de la estimación tributaria y en su medida, lo que constituye un modo simple y sencillo de cuantificación, aunque no sea el ideal de determinación.305 El mismo intercambio mencionado se halla implícito en muchos elementos de sistemas fiscales de países desarrollados, pese a que aquéllos no han recibido demasiada atención por parte de los modelos académicos referidos a la política de tributación óptima. 6.3.1.- Países Desarrollados. 6-65/ El problema al cual ofrece solución la estimación tributaria, dígase la dificultad de controlar ciertas bases imponibles de carácter potencial, no es exclusivo de los países en vías de desarrollo, y como consecuencia el empleo de métodos indiciarios, aún bajo distintas denominaciones, también se halla muy extendido en países desarrollados. 6-66/ Algunos ejemplos incluyen el uso de las tablas fijas de amortización en lugar de la medición exacta de la pérdida de valor de cada elemento o activo, el gravamen de las ganancias de capital en base a su realización, los gastos deducibles mínimos, y la deducción genérica.306 6-67/ Además, la estimación tributaria también da respuesta a la percepción generalizada en muchos países desarrollados de que el sistema tributario es injusto e injustificablemente complejo, lo cual va en detrimento de la eficiencia económica.307 6-68/ Ya concretamente a nivel europeo, en Francia encontramos el sistema contractual o forfetario, el cual se emplea para cuantificar mediante ciertos indicadores los ingresos y rendimientos de agricultores y profesionales cuya facturación es inferior a cierto nivel. En Alemania, se aplica un sistema similar para los agricultores. En cuanto al sistema tributario belga, su Administración tributaria acordó con las organizaciones y asociaciones profesionales implicadas el establecer unas bases fijas para los pequeños negocios. También hallamos el uso de la estimación tributaria en Alemania.308 Incluso la Directiva europea conforme a la 304 BIRD, 1992-A. 305 SLEMROD & YITZHAKI, 1994. 306 SLEMROD & YITZHAKI, 1994. 307 BAGCHI, 1991. 308 Tómese como ejemplo la disposición 162 de la vigente Ordenanza Tributaria Alemana, dedicada a la

valoración de las bases imponibles. Consúltese SCHUSTER, 2001.



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cual los países miembros deben introducir en sus respectivas normativas el Impuesto sobre el Valor Añadido, contiene disposiciones de carácter forfetario aplicables a las pequeñas empresas.309 6-69/ Puede afirmarse en términos generales que la estimación tributaria se aplica en Europa Central y del Este principalmente a grupos de contribuyentes bien definidos, concretamente a aquéllos pertenecientes a los grupos de difícil tributación. Normalmente, se aplica de modo colectivo, es decir, a un grupo o subgrupo de contribuyentes como conjunto, más que de manera específica en base a las circunstancias individuales de los administrados; también, suelen ser irrebatibles.310 6-70/ Ya en el contexto de los Estados Unidos, hallamos la deducción genérica311, la cual en términos recaudatorios constituye el elemento presuntivo más importante del sistema de imposición de la renta individual. De acuerdo a éste, los contribuyentes pueden escoger, bien el especificar todas sus deducciones particulares y restar su cuantía de la renta gravable, o bien acogerse a la deducción genérica, cuya cuantía varía según el tipo de declaración, individual o conjunta.312 6-71/ La deducción genérica encaja perfectamente en el marco de la estimación tributaria, dado que su magnitud intercambia presión fiscal indirecta (o costes de cumplimiento) por otro rasgo deseable de los sistemas tributarios, dígase en este caso la equidad horizontal.313 Además, cuanto más elevada sea la cuantía de la deducción genérica de la deducción genérica, menos contribuyentes especificarán sus deducciones particulares, lo que rebajará la presión fiscal indirecta derivada del cálculo y acreditación documental de los gastos, así como los costes de gestión de la Administración en cuanto al control de las deducciones solicitadas. 6.3.2.- Países Subdesarrollados y en Vías de Desarrollo. 6-72/ El extendido fraude fiscal y la infradeclaración de ingresos son problemas comunes a los sistemas impositivos de renta de los países en vías de desarrollo. Un instrumento a menudo empleado para combatir dichos males es la estimación tributaria.314 6-73/ En los países en vías de desarrollo, los índices de beneficio, coste y producción, raramente son usados por los programas informáticos para la detección

309 GRAPPERHAUS, 1997. 310 HARRISON, 1997. 311 En terminología tributaria estadounidense: “Standard Deduction”. 312 SLEMROD & YITZHAKI, 1994. 313 SLEMROD & YITZHAKI, 1994. 314 ZODROW, 1991.



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de declaraciones sospechosas, ni tampoco para aligerar el proceso inspector; por tanto, el cumplimiento voluntario es bajo, e incluso inexistente.315 6-74/ Como consecuencia, en los países en vías de desarrollo es habitual el empleo de la imposición tributaria basada en indicadores, como modo rápido de inspeccionar. Además, reduce la evasión fiscal de aquellos pequeños contribuyentes de difícil tributación. Asimismo, puede atrapar rendimientos procedentes de actividades sumergidas. Sin embargo, deben diseñarse salvaguardas adecuadas en aras a proteger a los contribuyentes honestos y prevenir la corrupción. En algunos países, los indicadores de riqueza son por sí mismos empleados como base para un tributación mínima de la renta.316 6-75/ A lo largo de la década de los años 1990, y aún en la actualidad, en muchos países del Tercer Mundo317 se aplican una serie de gravámenes presuntos, y en otros tantos su uso ha sido recomendado318. Dicho desarrollo de la estimación tributaria en los citados países tuvo su origen incuestionable en el “Impuesto Mínimo Alternativo sobre la Renta de Sociedades”319 implantado en Estados Unidos en 1982, el cual a su vez no era ni presunto ni se basaba en el valor de los activos320. Los activos acostumbran a ser la base sobre la que estimar la obligación tributaria de la sociedad, aunque existen y pueden adoptarse otros factores.321 6-76/ Otro factor es la facturación, el cual se emplea en los países del África Francófona322 en el ámbito de la estimación tributaria aplicada a las empresas, a unos tipos fijos en función del volumen de facturación estimado.323 Sin embargo, la estimación basada en la facturación no cuenta con justificación teórica alguna, cuando se aplica a los distintos sectores de la industria. 6-77/ En Pakistán, por ejemplo, no sólo se aplica la tributación fija para los pequeños negocios, dependiendo de su caracterización y emplazamiento, sino que también existe imposición en base a la facturación la cual sustituye al impuesto sobre los beneficios de las empresas, y cuya alícuota difiere según la rama de

315 BULUTOGLU, 1995. 316 BULUTOGLU, 1995. 317 Así, Bolivia, Nigeria, Perú, Venezuela, Ecuador, Nicaragua, Colombia, Méjico, Argentina, Kenya, etc. 318 Por ejemplo en las Islas Mauricio y en Sudáfrica; concretamente, respecto de las recomendaciones realizadas al gobierno sudafricano, consúltese AARON & SLEMROD, 1999. 319 En terminología anglosajona: “Corporate Alternative Minimum Tax” (AMT). Para un estudio detallado acerca del impuesto mínimo alternativo, consúltese LYON, 1991. 320 El Impuesto Mínimo Alternativo se basa en un cómputo alternativo, pero sobre los mismos ingresos reales declarados. A partir de 1990, el componente contable de la renta ha sido sustituido por un concepto inmensamente complejo denominado “ajuste de ingresos actuales” (“adjusted current earnings”) con lo que el cálculo alternativo se ha complicado enormemente. 321 RAJARAMAN, 1995. 322 Así sucede en Camerún, Congo, Gabón, Malawi y, fuera de África, en Pakistán. 323 RAJARAMAN, 1995.



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actividad324; esta estimación basada en la facturación se aplica a los contratistas del sector de la construcción o inmobiliario, a los importadores y a los exportadores. 6-78/ Del mismo modo, en la India siempre han existido elementos presuntivos implícitos en el marco del sistema tradicional de determinación. Un ejemplo lo constituyen las normas relativas a la renta imputada de la propiedad de la vivienda. En cambio, a diferencia de en Pakistán, en la India la estimación tributaria no ha sido aplicada a las sociedades, aunque entre los años 1988 a 1990 se realizó un experimento en esta línea, consistente en la implementación de un impuesto mínimo sobre dichos entes equivalente al 30 por ciento de su beneficio contable.325 6-79/ Asimismo, en la India la estimación tributaria se aplica a las empresas extranjeras que desarrollan su actividad empresarial en los sectores de la exploración petrolera, de la aviación, de envíos y de la construcción de obras civiles.326 Y, hasta el año 2001, la presunción tributaria afectaba a las empresas extranjeras de televisión, las cuales eran gravadas a un tipo presunto del 4,8 por ciento; lo mismo sucedía con los tipos aplicables a las valoraciones de las compensaciones de los trabajadores asalariados, los cuales acostumbraban a fijarse presuntamente hasta que en 2001 fueron sustituidos por el coste real de cada empleado.327 6-80/ También hallamos tributación presunta en países como Armenia, Azerbaiyán y Bulgaria, los cuales se hallan en proceso de transición desde una economía planificada hacia una economía de libre mercado. Así, en Azerbaiyán encontramos el “impuesto unificado para pequeñas empresas”328, mientras en Armenia se aplica la estimación tributaria, entre otros, en el ámbito de los impuestos especiales, y puede ser satisfecha parcialmente por medio de las cuantías satisfechas en contraprestación por los timbres del Estado que deben llevar los productos sujetos a dicho impuesto especial (tabaco, alcohol, etc.).329 Lo mismo acontece en Líbano, donde la estimación tributaria rige para las compañías aéreas, de envío de mercancías, de transporte terrestre dentro del territorio, aseguradoras, refinerías de petróleo y empresas de trabajos sociales.330 6.4.- Ámbito Temporal: ¿Solución Definitiva o Transitoria? 6-81/ Una cuestión decisiva es la determinación del ámbito temporal de aplicación de la estimación tributaria; en otras palabras, ¿debería considerarse como un suplemento , e incluso como un sustituto del sistema fiscal tradicional, o

324 GRAPPERHAUS, 1997. 325 RAJARAMAN, 1995. 326 SHAH, 2000. 327 BAXI, 2001. 328 MIKESELL, 1999. 329 ADAMIAN, 2000. 330 TYAN, 1999.



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simplemente como una fase meramente transitoria hasta que la Administración sea capaz de recaudar los impuestos sin necesidad de recurrir a las presunciones?331 6-82/ Según nuestro punto de vista, la estimación tributaria, más allá de ser un simple sustituto, puede ofrecer un instrumento muy valioso para el logro de objetivos de política fiscal diversos, como los que ya se han ido mencionando a lo largo de este trabajo. La idea que subyace a la normativa indiciaria es que los pequeños comerciantes, cuyos negocios casi nunca están organizados bajo la forma de entidad jurídica, generalmente no disponen de una contabilidad adecuada a los parámetros fiscales, eso si disponen de alguna. 6-83/ En dicha situación, para las autoridades tributarias resulta demasiado costoso y a su vez desesperanzador, el intentar conocer los hechos y datos reales, por lo que se recurre a la estimación tributaria para una recaudación más eficiente.332 6-84/ Si la estructura económica del país es tal que existe un número elevado de pequeñas empresas, y en cambio pocas empresas de mediana o gran dimensión, lo que acaece normalmente en los países en vías de desarrollo, la estimación tributaria se revela como la solución idónea, siendo la regla más que la excepción.333 6-85/ Pese a todo, la postura contraria ha sido defendida por algunos autores334, quienes consideran que los métodos estimatorios deben emplearse únicamente como técnicas transitorias, sin vocación de permanencia, durante un período transitorio hasta que se alcance el nivel contable necesario. 6-86/ Una vez dicha fase se cumpla, el uso de la estimación tributaria debería limitarse exclusivamente por vía legal a aquellos contribuyentes incapaces de una llevanza de contabilidad adecuada, como son los pequeños negocios. En dicha categoría de contribuyentes sujetos al régimen especial de estimación no deberían tener cabida ningún negocio organizado jurídicamente bajo la forma de sociedad, bien sea personalista o capitalista, ya que en estos casos la llevanza de contabilidad se reputará obligatoria.335 6-87/ Por otra parte, aquellos contribuyentes que no puedan cumplir con el régimen contable general, no deberán sin embargo ser liberados de la obligación documental mínima de llevar un registro simplificado de sus operaciones, aunque sea de manera básica e imperfecta; la Administración tendrá que insistir en este respecto.336 Por tanto, al no ser posible el determinar la base imponible conforme a criterios contables, será inevitable el recurso a la estimación tributaria.

331 AVI-YONAH, 1997. 332 GRAPPERHAUS, 1997. 333 GRAPPERHAUS, 1997. 334 El máximo exponente de esta posición doctrinal es el Profesor Arye Lapidoth. 335 LAPIDOTH, 1977-A. 336 LAPIDOTH, 1977-A.



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6-88/ Una técnica interesante empleada en ocasiones por los sistemas tributarios, bien consciente o inconscientemente, para llevar a cabo la transición de un régimen especial de estimación al régimen general es la no actualización de los umbrales que determinan la aplicabilidad de un régimen u otro, o incluso la no aplicabilidad de ninguno de ellos cuando se considera que el contribuyente carece de la capacidad económica mínima para contribuir a las cargas del Estado. 6-89/ En este contexto debemos mencionar que generalmente existen dos umbrales, dígase aquél que determina la sujeción o no a tributación, y de superarlo al régimen especial, y el otro umbral que establece la separación entre aplicabilidad del régimen especial y el general (este último en caso de superarlo por encima).337 6-90/ Esta realidad plantea una serie de consideraciones, por ejemplo la necesidad de una cuidadosa fijación de los mismos y, en principio, su periódica actualización. De no hacerse así, se pueden generar disfunciones respecto del espectro de contribuyentes que se desea someter a tributación, así como respecto de la asignación a un régimen u otro de los sujetos. 6-91/ Asimismo, es importante incentivar la transición de los administrados sujetos al régimen especial hacia el general, de lo contrario se produce un estancamiento; esto se puede lograr, bien como decíamos mediante la no actualización de los umbrales, o bien estableciendo un período máximo de sujeción al régimen especial.338 La única excepción a la necesidad de indexación o actualización son aquellos umbrales fijados en términos físicos, o bien respecto de los ingresos brutos. 6-92/ Otro método interesante empleado para potenciar la transición y hacia y eventual sujeción al régimen general es condicionar la concesión de pasaportes, licencias diversas y otra documentación necesaria para determinadas actividades que demuestran la existencia de capacidad económica suficiente para tributar conforme al régimen general (disfrute de embarcaciones de recreo y vehículos de lujo, caza, viajes al extranjero, doma de caballos, etc.), a la presentación de “certificados de cumplimiento tributario” emitidos por la Administración tributaria, en que se establezca que el contribuyente está al corriente del pago de sus obligaciones tributarias, y que está sujeto al régimen general. 337 BIRD & WALLACE, 2003. 338 BIRD & WALLACE, 2003.



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7. MÉTODOS DE ESTIMACIÓN

TRIBUTARIA 7-1/ En el presente capítulo estudiaremos los distintos métodos de estimación tributaria que se aplican, o se han aplicado en el pasado, e incluso tan sólo se han diseñado, en los distintos países. Para un mejor análisis nos centraremos en su descripción, su naturaleza, las ventajas que ofrecen, a la vez que los inconvenientes que presentan, las experiencias existentes en Derecho comparado sobre el funcionamiento y resultados de cada uno de ellos, su ámbito de aplicación, y, por último, formularemos una valoración de los mismos en el contexto del trabajo y su viabilidad para el futuro. 7-2/ En un primer momento, a mediados del siglo pasado, con el surgimiento de una teoría general sobre la estimación tributaria, se consideraba que ésta la integraban dos técnicas bien diferenciadas, dígase: los métodos de tributación presunta339 y el método de incremento de riqueza neta340, que corresponderían con los actuales regímenes de estimación presunta y real, respectivamente.341 En la actualidad, dicha clasificación ha sido superada, y han aparecido numerosos métodos afiliados a ambos regímenes, e incluso métodos que originariamente eran caracterizados como de estimación presunta han hallado su vertiente real mediante variaciones e innovaciones en cuanto a su diseño y aplicación. 7-3/ Debemos comenzar mencionando que la mayoría de sistemas fiscales emplean, o han empleado en algún momento de su historia, alguna clase de método indiciario, o de estimación tributaria. Dichos métodos derivan de dos principios o técnicas básicas: promedios (basados en ratios y comparaciones) y signos externos de riqueza.342 Pese a ello, la estimación tributaria puede adoptar muchas formas, y las distintas técnicas ser aplicadas a multiplicidad de factores o variables, dando lugar a distintos métodos indiciarios. 7-4/ El método más común es la cuantificación de la base imponible en función de un porcentaje de la facturación o de los rendimientos brutos, o bien como un porcentaje del valor de los activos afectos al negocio.343 Una variante muy extraña es aquélla en que se toma como base un porcentaje del precio de compra de los bienes y materiales adquiridos por el sujeto pasivo para el ulterior desarrollo de su actividad.344

339 En terminología originaria: “Presumptive Taxation”. 340 En terminología originaria: “Net Worth Method”. 341 Esta clasificación originaria puede encontrarse en MORAG, 1957. 342 LAPIDOTH, 1977-A. 343 Los países de América Latina han adoptado la variante relativa al valor neto de los activos. 344 DASTUR, 1997.



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7-5/ Otra alternativa que ofrece la técnica del porcentaje fijo se concreta en su aplicación al gravamen de tierras, generalmente en el contexto de países en vías de desarrollo. En este caso, se presume que el rendimiento obtenido o renta derivada de la titularidad de las tierra equivale a un tanto por ciento del valor estimado del capital invertido, menos un porcentaje fijo de los gastos estimados.345 7-6/ La ventaja de este método es básicamente su simple aplicabilidad administrativa. Sin embargo, también presenta inconvenientes, así las dificultades derivadas de la valoración de la propiedad, y de su periódica actualización. La experiencia ha demostrado que, de no actualizarse los valores, el sistema quiebra, lo que parece ser común a todos los ordenamientos tributarios. Otra desventaja a tomar en cuenta es la rigidez y falta de versatilidad de un porcentaje fijo frente a las fluctuaciones y oscilaciones de la economía.346 7-7/ Cabe hacer referencia a otra clasificación que de la estimación tributaria ha realizado la doctrina.347 De acuerdo a ésta, hay dos tipos de impuestos presuntos resultado de dos categorías de estimación: en primer lugar, aquéllos cuya deuda tributaria se cuantifica conforme a una base fácilmente controlable, la cual está íntimamente ligada a la base tributaria ideal (por ejemplo, un impuesto sobre el kilometraje de los taxis, o un impuesto sobre la electricidad consumida por una lavandería); en muchos casos, la base objetiva tomada es un input, y por tanto el impuesto presunto no deja de ser un impuesto sobre dicho insumo. 7-8/ Y la segunda categoría incluye exenciones o umbrales efectivos o de facto, encaminados a eliminar los costes de control de aquellos sectores de contribuyentes considerados “estériles” en términos recaudatorios (como ejemplos, hallamos las exenciones para negocios con un número de trabajadores inferior al fijado por la normativa como límite, o los umbrales aplicables a los gastos deducibles).

7-9/ Concretamente, cuando se trata de estimación tributaria de la renta se deben destacar los siguientes métodos: como modalidades de reconstrucción de la renta, hallamos (a) el incremento de la riqueza neta, (b) el registro de cuentas bancarias, o simplemente (c) el método del gasto incurrido; (d) el método porcentual aplicado sobre los ingresos brutos; (e) el método porcentual aplicado al valor de los activos; (f) los signos externos de nivel de vida, entendidos no sólo como técnica, sino como método en sí mismo; (g) el método de la imposición mínima; (h) el método de deducción de costes presuntos; (i) los comités públicos de valoración ; y, por último, como métodos específicos para PYMES hallamos: (j) la imposición de una cantidad fija según profesión o negocio, a modo de licencia, (k) el método contractual o forfetario, (l) la facturación de la empresa, (m) las directrices generales y listados por empresas y sectores, y finalmente (n) los métodos propios del sector de la agricultura. Todos estos métodos serán objeto de análisis a lo largo de las próximas páginas. 345 LAPIDOTH, 1977-A. 346 LAPIDOTH, 1977-A. 347 SLEMROD & YITZHAKI, 1997.



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7-10/ Sin embargo, antes de pasar a ello, nos gustaría mencionar que existen dentro de los métodos dos posibilidades, según el método en cuestión se concrete en una estimación real, o bien en una estimación presunta, conforme lo que fuera objeto de discusión en el segundo capítulo de esta obra.

7-11/ Así, cuando el método estima la renta gravable en función de los flujos de entrada (input) o de salida (output), conservando un vínculo con la actividad real, y por tanto aspirando a estimar el rendimiento real derivado de la misma, pero a su vez difiriendo del enfoque tradicional al sustituir la autodeclaración por parte del contribuyente, por la referencia a indicadores externos objetivos, nos hallaremos ante un método que entronca y se concreta en una estimación real.

7-12/ Como ejemplos de métodos que se materializan en una estimación real, destacan: dos de las modalidades de reconstrucción de la renta, así (a) el incremento de la riqueza neta, y (b) el registro de cuentas bancarias; y también (c) ciertas variantes del método de signos externos de nivel de vida. Asimismo, aunque sólo en teoría, (d) el método basado en directrices generales y listados por sectores e industria, según se plasmó en la normativa israelí. Y por último, (e) los comités públicos de valoración.

7-13/ Sin embargo, es necesario en este punto aclarar que la aplicación del régimen de estimación real podrá traducirse en el empleo de cualesquiera métodos de estimación tributaria que el actuario encargado de la liquidación considere oportunos a efectos de estimar con la mayor precisión y fiabilidad posible la renta real del contribuyente. A su vez, la discrecionalidad y el grado de precisión en la estimación exigidos y permitidos al funcionario de la Administración variarán según nos hallemos ante un hipotético escenario en que existe colaboración por parte del contribuyente, pese a no existir contabilidad ni datos suficientes, o bien se trate de un administrado que adopte una actitud hostil. En este segundo supuesto, las citadas exigencias se relajarán, con el límite de no incurrir en arbitrariedad en la cuantificación de la deuda tributaria.

7-14/ Entre otros medios o mecanismos a que puede recurrir y emplear el actuario a la hora de aplicar la estimación real podemos destacar: la comparación respecto de la situación tributaria de otros contribuyentes, la comparación de declaraciones anteriores del mismo contribuyente, el uso de promedios y factores de conocimiento público, el propio juicio, pericia y experiencia del funcionario, la reputación del contribuyente en su comunidad, testimonios de terceras personas conocedoras de la situación tributaria del contribuyente, y cualesquiera otros medios que puedan asistirle en la estimación de la renta real del administrado.348

7-15/ Por el contrario, cuando la presunción o el método en cuestión se realice sin referencia o relación alguna a la renta real, ello podrá hacerse de acuerdo a dos variantes o tipos de métodos distintos, séase: (a) estimando conforme a valoraciones de capacidad, en términos de lo que potencialmente es posible obtener

348 LAPIDOTH, 1977-A.



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con un esfuerzo promedio, lo que requerirá información específica relativa a mediciones físicas o valoraciones económicas de los activos u otros elementos; o bien, (b) aplicando una presunción fija, basada en la estimación del rendimiento promedio por empresa, según se desprenda de estudios, estadísticas y demás muestreos. En ambos casos diremos que el método se materializa en una estimación presunta.

7-16/ En lo referido a métodos que se concretan en una estimación presunta, destacan: (a) el método de gastos personales, (b) el método de porcentaje de activos, (c) el método de porcentaje de ingresos brutos, (d) el método forfetario, (e) el método basado en la facturación, (f) la tributación de la agricultura, y a la práctica, según demuestra la experiencia israelí, (g) el método basado en directrices generales y listados por sectores e industria.

7-17/ Cabe mencionar que la coexistencia de sectores de la economía sujetos a las dos clases de métodos distintas descritas, las cuales se concreten en diferentes clases de estimación, según se intente o no estimar y gravar la renta real, puede generar la aparición de nuevas formas de fraude fiscal mediante el uso de precios de transferencia.349 7.1.- Reconstrucción de Renta: 7-18/ Dentro del planteamiento estimatorio encaminado a la reconstrucción de renta, deben resaltarse y analizaremos aquí tres métodos que constituyen reflejo del espíritu que persigue el citado enfoque a la estimación tributaria, dígase: el método de incremento de riqueza neta, el método del registro de cuentas bancarias, y el método del gasto incurrido. 7-19/ Concretamente, el método de incremento de riqueza neta constituye el paradigma del régimen de estimación real, habiendo sido en el pasado la primera manifestación del mismo. 7.1.1.- Incremento de Riqueza Neta.350 7-20/ En ausencia de la información necesaria para determinar la renta real del contribuyente, un método comúnmente empleado es la estimación de la renta mediante la cuantificación del cambio sufrido por el administrado en su riqueza neta a lo largo del año, cuantía a la cual hay que añadir después los gastos estimados derivados del consumo personal del contribuyente, los cuales se obtienen del examen del nivel de vida de este último.351

349 RAJARAMAN, 1995. 350 En terminología anglosajona: “Net Worth Method”. 351 THURONYI, 2000.



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7-21/ Este método es la concreción de la definición económica de renta como consumo más cambio en la riqueza neta. Generalmente, la principal dificultad de este método radica en la falta de pruebas e información, y así la consiguiente imprecisión de las estimaciones resultantes. 7-22/ El método de incremento de riqueza neta entronca con la estimación real, como ya se ha dicho anteriormente, ya que aspira a reconstruir y estimar la renta real del contribuyente, manteniendo dicho vínculo con la realidad y circunstancias del contribuyente. Este método generalmente no se contiene en normativa legal, y su aplicación deriva de la autoridad atribuida a la Administración para realizar estimaciones reales. 7-23/ Generalmente, este método es rebatible, en línea con lo dicho respecto de su carácter de estimación real. Además, se justifica su sentido de presunción iuris tantum, en tanto el mismo sustituye la base tributaria por completo, e implica un grado de discrecionalidad que, aunque limitado, es considerable ya que la reconstrucción de la riqueza neta a principio y fin del año, así como la fijación de los gastos incurridos durante el citado período, exigen la emisión de un juicio u opinión.352 7-24/ Por tanto, el contribuyente normalmente tiene la capacidad de rebatir y probar en contrario los resultados estimados en base a este método, bien suministrando información detallada y pruebas de sus rendimientos reales, o bien demostrando que el gasto más el incremento de la riqueza neta se financió a partir de ingresos no sujetos o exentos (así, donaciones, aportaciones, o en aquellos países con un sistema territorial, rentas de fuente extranjera).353 7-25/ Asimismo, este método resulta de gran utilidad a efectos de incorporar al sistema tributario a aquellos contribuyentes que infradeclaran, bien sus ingresos empresariales o bien sus rentas de capital, o que supradeclaran sus deducciones; además, posibilita gravar la apreciación de valor no realizada de aquellos activos del administrado. En cambio, es generalmente ineficiente respecto de contribuyentes que infradeclaran tanto las rentas derivadas de su trabajo, como los valores de sus activos. De hecho, la infradeclaración de los valores de los activos es un problema inevitable para los impuestos sobre la riqueza neta y sobre la propiedad.354 7-26/ Este método conlleva una gran cantidad de trabajo y recursos, así como personal cualificado (auditores), por lo que no está diseñado para una aplicación masiva o a gran escala. Los elementos en que se basa son, por regla general, difíciles de aplicar, al necesitar información sobre el patrimonio del contribuyente y su ritmo de gasto y consumo, en un contexto en que se presupone una actitud poco

352 THURONYI, 2000. 353 THURONYI, 2000. 354 McLURE & MUTTI & THURONYI & ZODROW, 1990.



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colaborativa y de escasa cooperación por parte del contribuyente en lo que se refiere al suministro de información. 7-27/ A causa de estas dificultades, este método basado en la variación de la riqueza neta (vertiente dinámica) es de escasa aplicación en países en vías de desarrollo, pese a que muchos de ellos acogen dicha perspectiva en sus respectivas normativas; así, un número considerable de países en vías de desarrollo toman la riqueza neta, en su consideración estática, como indicador para estimar la renta del contribuyente en el marco del procedimiento de comprobación de las declaraciones tributarias. 7-28/ En Chile, cuando la información disponible es insuficiente para determinar la renta de las empresas, la Administración está autorizada a estimar que dicha renta es igual al 10 por ciento del valor total de todo su activo tangible. En el mismo sentido, y como ejemplo más claro de estimación basada en la riqueza neta, destaca el caso colombiano.355 7-29/ En 1974 se estableció en Colombia, sin posibilidad de prueba en contrario, que todos los contribuyentes, individuos y sociedades, tenían unos ingresos equivalentes como mínimo al 8 por ciento de su riqueza neta al final del ejercicio anterior; dicha alícuota se redujo al 7 por ciento en 1990, y más tarde gradualmente hasta el 5 por ciento; esta presunción actuaba a modo de impuesto mínimo, y cumplía principalmente dos funciones: dificultar la elusión fiscal de aquella parte de al renta procedente del capital, y permitir la tributación mediante imputación de las rentas de capital.356 7-30/ A su vez, entre 1983 y 1990, estuvo en vigor en Colombia un impuesto sobre los comerciantes a título individual, el cual estimaba su renta como el 2 por ciento de los ingresos brutos, y el cual se solapaba con el impuesto anteriormente mencionado. En paralelo, se calculaba el impuesto en base a los ingresos reales, y también el incremento de riqueza en sentido estricto. Al final, se pagaba en concepto de impuesto la más elevada de las cuatro cuantías calculadas a que acabamos de referirnos.357 Por último, mencionar que dicho impuesto presunto coexistió con un impuesto sobre la riqueza neta, hasta que éste último fue derogado con efectos a enero de 1992.358

355 Para un estudio detallado acerca del caso colombiano, consúltese McLURE, 1990. 356 McLURE & MUTTI & THURONYI & ZODROW, 1990. 357 Para más información acerca del sistema tributario colombiano, consúltese McLURE & MUTTI & THURONYI & ZODROW, 1990. 358 El Gobierno, pese a ello, contaba con la potestad de reducir el nivel o grado de la presunción en una región o área particular, o en todo el país, si lo consideraba oportuno por concurrir condiciones económicas excepcionales, o acaecer catástrofes naturales. El motivo principal que justificaba la presunción era su capacidad de generar ingresos, a causa de la falta de recursos administrativos adecuados para hacer cumplir el tradicional impuesto sobre la renta. Además, la estimación también se justificaba como reafirmación de la función social de la propiedad, que se recogía en la Constitución colombiana.



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7-31/ Entre otras dificultades técnicas que plantea este método, vale mencionar el hecho de que, si bien es relativamente sencillo identificar al titular de bienes inmuebles o de acciones registradas, la propiedad de títulos valores al portador, así como de divisas y otros activos concretos, es difícil de determinar. Dado que este método es de más fácil aplicación respecto de determinados tipos de activos o elementos patrimoniales, puede afirmarse que el mismo discrimina a aquellos contribuyentes que poseen los anteriormente citados activos cuya titularidad es de difícil determinación.359 7-32/ Otro problema importante es la valoración de los activos, especialmente en un contexto inflacionario. Así, aquellos métodos y presunciones que se basan en la riqueza neta, tanto en su dimensión estática como dinámica, generan incentivos para que el contribuyente aumente sus obligaciones.360 Además, un método de estas características debe aspirar a determinar con la mayor precisión posible el valor de mercado de la riqueza neta del contribuyente.361 7-33/ Se recomienda la aplicación de este método a un espectro reducido y bien delimitado de contribuyentes, los cuales hayan incumplido de manera flagrante y reiterada sus obligaciones tributarias. De hecho puede emplearse como instrumento que induzca al cumplimiento.362 7-34/ Es muy importante destacar que el método de la riqueza neta, en su vertiente estática, aplicado a la estimación de renta, no deja de ser un impuesto mínimo sobre el patrimonio o la riqueza. Ello plantea ciertas incompatibilidades ya que, de conformidad con un impuesto sobre el consumo puro, la riqueza queda excluida de su ámbito de gravamen, por lo que este enfoque o método indiciario de la renta no es compatible con una imposición basada en el consumo.363 7-35/ Por otro lado, cuando la información patrimonial del contribuyente sea poco fiable, o se halle desactualizada, la mera adopción de un impuesto presunto mínimo sobre la renta derivada de dicha riqueza no solucionará esta situación. Pero en aquellos casos en que la citada información se conozca con certitud, a raíz de la existencia de un impuesto sobre la renta reforzado por un impuesto sobre el patrimonio en consonancia, será defendible el que un impuesto de estas características, que opere como umbral y medio de comprobación como fuere el caso de Colombia, mejoraría el cumplimiento y resultados de la tributación de la renta derivada del patrimonio.364

359 TANZI & CASANEGRA, 1987. 360 TANZI & CASANEGRA, 1987. 361 Así se plasmó en McLURE & MUTTI & THURONYI & ZODROW, 1990. 362 THURONYI, 2000. 363 ZODROW, 1991. 364 RAJARAMAN, 1995.



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7-36/ Por último, haremos referencia al único ejemplo que hemos encontrado de impuesto presunto final sobre la base de la riqueza neta, y sustitutivo por completo del tradicional impuesto sobre la renta de sociedades, el cual fue adoptado en Bolivia con la reforma tributaria de 1986.365 7-37/ El impuesto boliviano equivale al 3 por ciento de la riqueza neta; dicho tipo es el más elevado entre los aplicados en países en vías de desarrollo. A su vez, persisten tres sectores económicos exentos (suministro eléctrico, minería y explotaciones petroleras), los cuales siguen siendo gravados en su renta conforme al régimen tradicional, a unos tipos que oscilan entre el 30 y el 40 por ciento.366 Pese a su gravosa carga fiscal, este impuesto fue aceptado por el cuerpo de contribuyentes, y resultó ser un éxito a nivel recaudatorio. 7-38/ Debemos destacar que tributos de este tipo no son aceptados por las normativas tributarias en vigor de los principales países de residencia de las grandes multinacionales a nivel mundial (por ejemplo, los Estados Unidos) como acreditables en concepto de tributo extranjero pagado367. La actual falta de acuerdo internacional respecto de la acreditabilidad de los impuestos presuntos está dando como resultado una creciente sustitución de éstos por impuestos mínimos alternativos. 7.1.2.- Cuentas Bancarias.368 7-39/ Otro método empleado para la estimación de los ingresos en base a la reconstrucción de la renta es el de las cuentas bancarias, consistente en la obtención y el análisis de los extractos de entidades financieras, especialmente de los movimientos registrados en sus cuentas bancarias369, tanto nacionales como extranjeras, y en presumir, salvo que el contribuyente pueda probar lo contrario, que los ingresos constituyen renta. 7-40/ Dependiendo de la práctica empresarial y la situación financiera del contribuyente, este método puede dar como resultado una estimación, bien exagerada, o bien infravalorada, de la renta neta. El caso de infravaloración se produce cuando la renta del contribuyente es percibida por éste en efectivo, sin quedar jamás registrada ni plasmada en el sistema financiero. En cambio, una situación de supravaloración o exceso se da cuando los ingresos o flujos de entrada en las cuentas bancarias corresponden a ingresos brutos, o bien a transferencias procedentes de otras cuentas bancarias del contribuyente.370

365 RAJARAMAN, 1995. 366 DURÁN, 1991. 367 En terminología anglosajona: “Foreign Tax Credit”. 368 En terminología anglosajona: “Bank Deposit Method”. 369 THURONYI, 2000. 370 THURONYI, 2000.



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7-41/ La efectividad de este método obviamente depende del nivel de desarrollo del sistema financiero del país. En Estados donde la mayoría de transacciones se realizan en efectivo, este método no resultará demasiado útil ni representativo.371 7-42/ Debemos señalar que este método no resultará de gran utilidad en aquellos casos en que el contribuyente carezca de información bancaria, o bien la presente por primera vez, al no ser posible en dicho caso efectuar la comparación necesaria entre extractos de las transacciones del ejercicio en curso y el anterior. Si bien la Administración puede exigirle al contribuyente una explicación de la procedencia y motivo de la acumulación de su riqueza, será muy complicado para aquélla el probar en contrario la no veracidad de la explicación dada por el administrado. 7-43/ Cabe decir que todas las consideraciones realizadas en relación al método del incremento de riqueza neta son de plena aplicación aquí también. 7.1.3.- Gastos Personales.372 7-44/ Cuando no se dispone de información suficiente sobre la riqueza neta del contribuyente, la renta de éste puede estimarse en función del total de todos sus gastos incurridos. 7-45/ En algunos países, la imposición basada en los gastos personales se ha codificado, en cuyo caso puede darse una diferencia de resultados derivada de la estimación presunta, en el sentido de que dichos gastos, en lugar de constituir un medio indirecto de prueba de la renta gravable, se convierten en la propia base tributaria en aquellas situaciones contempladas en la Ley.373 7-46/ Por ejemplo, antiguamente en Francia, los individuos podían ser gravados en base a sus “gastos personales, públicos y notorios”374, pero dicho método fue posteriormente derogado375. Como rasgo característico de este método cabe mencionar que el mismo tomaba en cuenta para su cómputo, no sólo aquellos gastos dedicados al lujo y el recreo, sino también los destinados a cubrir las necesidades básicas del contribuyente (así, comida, vivienda y vestido). Además, no incluía determinados activos, tales como inversiones en acciones y en propiedades inmuebles. 7-47/ El citado método no debe confundirse con el método también aplicado en Francia que se basa en los signos externos de riqueza, el cual será estudiado más adelante. Respecto del método del incremento de la riqueza neta, se asemeja

371 THURONYI, 2000. 372 En terminología anglosajona: “Expenditures Method”. 373 THURONYI, 2000. 374 En terminología originaria: “Dépenses Personelles, Ostensible et Notoire”. 375 Derogación en virtud de lo dispuesto por la Ley francesa Núm. 86-1315, de 30 de diciembre de 1986.



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bastante al método de los gastos personales francés, si bien no son idénticos y existen algunas diferencias entre ellos. 7-48/ Una norma similar a la francesa fue derogada también en Alemania en el pasado.376 Conforme a ésta, la Administración comparaba los gastos del contribuyente con su renta declarada, y en caso de exceder aquéllos a ésta, la Administración podía estimar la renta gravable en función de los gastos personales del contribuyente. 7-49/ Debe en este punto señalarse que el método de los gastos personales, tal y como se aplicaba en Alemania, difiere del incremento de riqueza neta en los siguientes aspectos. Para empezar, a diferencia de éste, el método de los gastos personales no aspira a gravar la renta real, sino que constituye un método de estimación presunta, no real. Asimismo, existen una serie de costes que a efectos del cómputo del método de gastos personales no son tomados en consideración, mientras que sí se incluyen para el cálculo del incremento de riqueza neta, así: gastos extraordinarios, tributos satisfechos, contribuciones y donaciones benéficas, mantenimiento de parientes, etc. 7-50/ Otro aspecto divergente es la imposibilidad bajo el método de gastos personales de excluir rentas derivadas de ahorro de antigüedad superior a tres años, en contraste con la posibilidad de excluir el ahorro, sin limitación alguna, en cuanto al incremento de riqueza neta. Por último, también difieren en los tipos impositivos, mientras que la renta gravable derivada de la aplicación del método del incremento de riqueza neta tributaba conforme a la escala impositiva general del impuesto sobre la renta, los rendimientos estimados en función del método de gastos personales tributaban a la mitad de lo que estipulaba el régimen general.377 7-51/ En resumen, puede concluirse que el impuesto presunto calculado de conformidad con el método de los gastos personales adquiere un carácter más afín al de un impuesto progresivo sobre el gasto, de acuerdo con la caracterización que del mismo realizó Kaldor378, que al de un impuesto sobre la renta. 7-52/ Nuevamente aquí, todas las consideraciones realizadas en relación al método del incremento de riqueza neta son plenamente aplicables.

376 THURONYI, 2000. 377 World Tax Series (Germany), 1969. 378 Para más información sobre el impuesto progresivo sobre el gasto (“expenditure tax”) cuya adopción fue defendida por Nicholas Kaldor, consúltese KALDOR, 1955. Cabe mencionar que a raíz de sus informes a los Gobiernos de la India y de Sri Lanka, una versión limitada de dicho impuesto fue introducido en dichos países, sin demasiado éxito.



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7.2.- Porcentaje de Ingresos Brutos.379 7-53/ La normativa de algunos países prevé un método de presunción mínima fundamentado en la idea de que la renta gravable de un negocio o empresa no puede ser inferior a un porcentaje específico de ingresos brutos de la actividad empresarial. Para aquellos negocios que estén sujetos a este método, el impuesto tiene los mismos efectos económicos que un impuesto presunto sobre la facturación, el cual será estudiado más adelante, más que de un impuesto sobre la renta.380 7-54/ Es difícil apreciar el atractivo de este método de estimación más allá del hecho de que es relativamente más sencillo de administrar y recaudar fondos. Estas cualidades son compartidas por el impuesto sobre las ventas. Si se desea un tributo de este último tipo, el mismo debería adoptarse expresamente, en lugar de hacerlo encubiertamente bajo la forma de impuesto mínimo sobre la renta. Como modalidad de impuesto sobre las ventas, el impuesto sobre los ingresos brutos es defectuoso porque encierra en sí un importante efecto cascada.381 7-55/ El citado efecto cascada presenta dos dimensiones. Por un lado, cuando la mayoría de empresas son gravadas en función de sus ingresos brutos, en lugar de en base a su renta, el impuesto se convierte en un impuesto sobre las ventas, y conlleva el consiguiente problema cascada propio de dicho tributo. En segundo lugar, el grado de integración de la empresa puede determinar el pago por parte de ésta del impuesto en base a una presunción. 7-56/ Otro problema que presenta este tipo de impuesto mínimo es la falta de correlación entre los ingresos de un año concreto y los ingresos brutos. Es más, la renta neta suele representar distintos porcentajes que varían ampliamente sobre los ingresos brutos, en función de: la industria en cuestión, el grado de integración de la empresa, y el tipo de producto o servicio proporcionado (por ejemplo, una tienda de venta al detalle puede necesitar un margen de beneficios para cubrir sus costes fijos superior al que requiere una empresa de venta al mayor). Por tanto, el uso de una misma alícuota para todas las empresas será considerablemente impreciso como medio de estimación de la renta neta.382 7-57/ El problema puede ser tratado, como algunos países han hecho, mediante la clasificación de los contribuyentes de acuerdo a sus actividades empresariales y la fijación de porcentajes de beneficio a aplicar sobre los ingresos brutos, en función de estudios realizados sobre las distintas industrias para cada tipo de negocio. Este tipo de presunción puede aplicarse a modo de impuesto exclusivo, como impuesto

379 En terminología anglosajona: “Percentage of Gross Receipts”. 380 THURONYI, 2000. 381 THURONYI, 2000. 382 THURONYI, 2000.



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mínimo, o como forfait.383 Para ser preciso este método exige investigación de los márgenes reales de beneficios, lo que supone un esfuerzo que implica recursos significativos, y que puede ser difícil de lograr en condiciones de inestabilidad económica general. 7-58/ Otra variante de este método consistiría en estimar, específicamente para cada industria, la relación existente entre los activos de una empresa “modelo” y sus ingresos brutos y/o los salarios pagados. Dicho enfoque daría como resultado “ingresos brutos presuntos” o “salarios pagados presuntos” para cada empresa conforme a un estudio sectorializado.384 Dichas cuantías serían entonces usadas para la liquidación de la deuda tributaria, en caso de que excediesen las cantidades declaradas por el contribuyente. 7-59/ La estimación tributaria basada en los ingresos brutos puede hallar problemas en su cumplimiento y resultar ello en una aplicación desigual. Así, si los contribuyentes dejan de declarar sus ingresos brutos, total o parcialmente, podrán eludir la estimación. Como consecuencia, este método no parece el idóneo para obtener fondos de aquellos contribuyentes cuyos ingresos brutos son difíciles de conocer, tales como profesionales independientes, y en cambio tendrá un mayor efecto sobre aquellos administrados cuya situación les impide ocultar sus ingresos brutos (por ejemplo, las grandes empresas).385 7-60/ Pese a la aparente simplicidad de este método, su aplicación presenta un gran número de dificultades, especialmente en países en vías de desarrollo. Así, su practicabilidad administrativa plantea inconvenientes, dado que distintas normas serían aplicables a cada una de las amplias categorías de industrias.386 El sistema, además, sería arbitrario en la mayoría de casos, si no en todos, y la carga impositiva de la estimación variaría considerablemente entre sectores, así como entre empresas pertenecientes a una misma industria. Por tanto, este método puede resultar tanto injusto como distorsionador, algo que sería percibido por la población y originaría oposición política al mismo. 7-61/ Otro inconveniente reside en que, si no se realizan ajustes para aquellos contribuyentes que alternadamente en distintos ejercicios pagan sus impuestos conforme al régimen de estimación y al régimen general de determinación, este método puede resultar desproporcionadamente gravoso para aquellos contribuyentes cuyos ingresos fluctúen de manera sustancial de año en año. Así, al elaborar las normas que regulen este método será necesario especificar qué

383 THURONYI, 2000. 384 ZODROW, 1991. 385 THURONYI, 2000. 386 ZODROW, 1991.



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contribuyentes quedan sujetos al mismo, así como qué partidas387 se incluyen o forman los ingresos brutos.388 7-62/ Al igual que las estimaciones basadas en la riqueza neta o en la titularidad de determinados activos, las presunciones basadas en los ingresos brutos no son la solución óptima cuando se persigue aumentar el cumplimiento voluntario de los contribuyentes. En la mayoría de países en vías de desarrollo, la ocultación de ingresos brutos constituye un método común de fraude fiscal.389 7-63/ Por todas las razones mencionadas es por lo que algunos autores390 son contrarios a este método, y en general a la aplicación de la estimación tributaria en el ámbito de la imposición sobre el consumo, como ya mencionáramos antes en la obra, pese a que en principio pueda ser beneficioso el contar con algún tipo de sistema que asegure de modo efectivo el pago de una cantidad mínima de impuesto por parte de los evasores fiscales. 7-64/ Además, desde un punto de vista objetivo, el acceso a la información relativa a los patrimonios de los contribuyentes es más asequible y fácil de obtener por la Administración que la referida a los ingresos brutos de aquellos negocios que no sean grandes empresas. Además, debe tenerse en cuenta que en la actualidad muchos países establecen impuestos sobre las ventas a tipos bastante elevados.391 Por tanto, los contribuyentes cuentan con un doble incentivo para ocultar los ingresos brutos, dígase el evadir el impuesto sobre las ventas y el impuesto sobre la renta. 7-65/ Tras analizar los rasgos principales de este método, cabe ahora hacer alusión a algunos países donde el mismo se ha puesto en práctica. Así, los países del África Francófona fueron los pioneros en el establecimiento de impuestos mínimos sobre la renta de las empresas. Dichos tributos fueron originariamente adoptados como sumas de cuantía fija que eran iguales para todas las empresas, indistintamente de su dimensión o volumen de negocios. Este impuesto podía acreditarse contra el impuesto general sobre la renta de sociedades , pero no se permitían reembolsos en caso de que el impuesto mínimo excediese a aquél.392 7-66/ A causa de la regresividad del impuesto mínimo, este método fue sustituido en muchos países por otra forma de tributación mínima basada en la noción de que los pagos de las empresas en concepto de impuesto sobre la renta debían ser iguales, como mínimo, a un porcentaje de sus ingresos brutos. Esta alícuota oscilaba 387 Una alternativa que algunos países han adoptado es hacer rebatible la presunción en base a los ingresos brutos. Pese a que esta alternativa solventa bastantes de los problemas del impuesto sobre los ingresos brutos, también priva de parte de su efectividad recaudatoria a esta modalidad de impuesto mínimo. 388 THURONYI, 2000. 389 TANZI & CASANEGRA, 1987. 390 ZODROW, 1991. 391 TANZI & CASANEGRA, 1987. 392 TANZI & CASANEGRA, 1987.



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entre menos del 0,5 por ciento en algunos países, hasta el 2 por ciento en otros. En algunos de estos países el previo impuesto per cápita no fue derogado, con lo que coexiste con el impuesto mínimo basado en los ingresos brutos. En el caso de las empresas, éstas están obligadas a pagar, como impuesto mínimo, la mayor de las dos cuantías anteriores.393 7-67/ Del mismo modo, este método tuvo una de sus primeras manifestaciones y aplicaciones en el ámbito de la tributación de los agricultores en Palestina, durante el Imperio Otomano (anterior a 1922) y el Mandato Británico del territorio (hasta 1941), períodos bajo los cuales estuvo en vigor un impuesto denominado “Usher” el cual gravaba a los agricultores en el 10 por ciento del valor bruto estimado de sus cosechas, variando a lo largo del tiempo los sistemas de valoración empleados al efecto. En 1941, este tributo, junto con otros, fueron sustituidos por un impuesto sobre la renta y un impuesto sobre la propiedad inmueble.394 7-68/ En la misma línea, en algunos países del África Francófona, el impuesto mínimo se extiende y aplica también a los individuos. Éste es equivalente a una sencilla presunción de renta; así, si el tipo impositivo del impuesto sobre la renta de sociedades de un país que aplica este sistema es igual al 40 por ciento de los beneficios netos y el impuesto mínimo es igual al 1 por ciento de los ingresos brutos, las Autoridades están actuando como si todas las empresas recibiesen una renta mínima neta igual al 2,5 por ciento de sus ingresos brutos.395 7-69/ Asimismo, en Madagascar, durante la década de 1970, estuvo vigente un impuesto de estas características el cual gravaba a aquellas personas que, sin contar con un establecimiento profesional, ni tener su residencia habitual ni propiedades inmuebles en el territorio del país, sí que desarrollaban actividades empresariales en él. Dichos individuos quedaban sujetos a un impuesto presunto calculado en función de los ingresos brutos, y el tipo aplicable variaba entre el 1 por ciento (si la actividad sólo estaba sujeta al impuesto sobre el comercio), el 13 por ciento (si además estaba sujeta al impuesto sobre la facturación) y el 20 por ciento (si la actividad estaba sujeta a todos los impuestos y cargas impositivas).396 7-70/ Otra muestra de la aplicación de este método es la manera como en Guatemala el impuesto sobre la renta gravaba a los propietarios de los teatros por las representaciones públicas y espectáculos ocasionales. Así, en lugar de ser gravados en base a sus beneficios, debían pagar el 10 por ciento de sus ingresos brutos397; este tributo fue posteriormente substituido por un “impuesto de admisión pública” previo. En Nepal sigue vigente un impuesto presunto de estas

393 TANZI & CASANEGRA, 1987. 394 Para más información acerca del sistema tributario en Palestina durante el Imperio Otomano y el Mandato Británico, consúltese WILKENFELD, 1973, y WALD & FROOMKIN, 1954. 395 TANZI & CASANEGRA, 1987. 396 MALIK, 1979. 397 De conformidad con lo dispuesto por el artículo 14 de la Ley guatemalteca Núm. 229, de 23 de junio de 1964.



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características que grava a las salas de cine a un tipo del 7 por ciento sobre los ingresos brutos.398 7-71/ También en Guatemala y más recientemente399, se ha importado el sistema estimatorio que rige en Costa Rica, y el cual consiste en aplicar un tipo general del 10% para las empresas pequeñas y un 15% para el resto, a calcular sobre los ingresos. En la misma línea se presentó en 2001 una propuesta de reforma en Panamá400.401 7-72/ Algo similar sucede en Venezuela, donde, con vigencia a partir del 1 de enero de 2002, se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta402 y se introdujo un artículo dedicado a las “Rentas Presuntas”, el cual prevé una amplia gama de regímenes de rentas estimadas para una gran cantidad de actividades403 en las que los rendimientos se estiman a partir de una alícuota a aplicar sobre los ingresos brutos que va desde el 10 por ciento de los ingresos brutos en agencias o empresas de transporte internacional hasta el 90 por ciento en contribuyentes no residentes o no domiciliados en Venezuela.404 7-73/ Cabe destacar asimismo el caso de Paraguay y Uruguay, donde se aplican dos regímenes similares que responden al modelo de tributo único para pequeños contribuyentes y que vienen a sustituir en relación a esos contribuyentes al IVA y al impuesto sobre la renta de las empresas. En Paraguay se realiza una clasificación en base a categorías, considerando los sueldos, alquileres pagados, compras de mercancías y gastos en servicios públicos; tras ello se determina el impuesto a abonar, que es del 4 por ciento sobre los ingresos brutos. En Uruguay, es de aplicación al “Impuesto a las Pequeñas Empresas”, e implica el pago de una cuota fija mensual, parecida a la licencia, pudiendo optar las empresas que no superen una facturación determinada.405

398 KHADKA, 2001. 399 Mediante la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, aprobada en Julio de 2001. 400 Dicha propuesta se recoge en la Propuesta de Reordenamiento y Simplificación del Sistema Tributario, la cual reemplaza los sistemas de exención para ingresos brutos mensuales inferiores a 1.500 Balboas y especial para contribuyentes con ingresos mensuales entre 1.500 y 5.000, por un régimen especial de pequeños contribuyentes, próximo a los sistemas de estimación presunta. 401 GARCÍA NOVOA, 2002. 402 En virtud de la autorización contenida en la Ley de 13 de noviembre de 2000, a favor del Presidente de la República para dictar Decretos con fuerza de ley en las materias que se delegan, entre ellas la tributaria. 403 Entre dichas actividades destacan los productores de películas en el exterior, agencias de noticias

internacionales, agencias o empresas de transportes, enriquecimiento de los contribuyentes que desde el exterior remitan al país mercancías en consignación, enriquecimientos de empresas de seguros y enriquecimientos netos de los contribuyentes no residentes. 404 GARCÍA NOVOA, 2002. 405 Para más información acerca de la tributación en Uruguay, consúltese VALDÉS COSTA, 1996.



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7-74/ Entroncando con los sistemas mencionados hallamos el caso argentino del llamado “monotributo”, que es en realidad el “Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes”. Se trata de un mecanismo de tributación considerado atractivo, porque simplifica las cuantías a satisfacer por los impuestos más comunes406 entre pequeños empresarios y profesionales, al englobarlas en una sola y con un monto fijo estimado, dejando al margen las cuantías y gastos reales. Se concreta en la obligación de ingresar un impuesto de cuota fija, que resulta de aplicar una tabla establecida por categorías en base a los ingresos brutos anuales, a magnitudes físicas como la superficie ocupada o la energía eléctrica utilizada y al precio por unidad máximo en ventas, obras, locaciones o prestaciones de servicios. Por el contrario, plantea algunas desventajas manifiestas que deberán ser valoradas por el contribuyente a la hora de optar por este régimen simplificado, como la pérdida del derecho a deducir el IVA soportado.407 7-75/ También encontramos este método en el nuevo sistema fiscal vigente en la Federación Rusa408, donde las empresas son gravadas por las autoridades regionales en base a sus ingresos brutos, o bien respecto de un cálculo alternativo de la renta, que queda a discreción de la autoridad tributaria regional competente. Además, en la Federación Rusa rige un sistema simplificado de tributación basado en dos leyes principales, séase la Ley del Impuesto Único y la del Impuesto Uniforme409; mientras que la primera sustituye una serie de impuestos previos por un tributo único para pequeños negocios, en aras a reducir la complejidad del ordenamiento así como los costes de gestión y la presión fiscal indirecta, la segunda establece un gravamen del 20 por ciento sobre la renta imputada, la cual se calcula por medio de una compleja fórmula basada en los siguientes factores: localización, calidad de los servicios, inflación, características del establecimiento, temporada y distancia respecto de las vías de comunicación.410 7-76/ Un sistema similar rige en Ucrania desde 1998, donde se aplica el llamado “Impuesto Unificado”, que es la manifestación más importante de estimación tributaria. Dicho tributo sujeta a gravamen a aquellas personas físicas que desarrollan actividades empresariales, las cuales tienen menos de 10 empleados y cuyos ingresos brutos anuales no exceden UAH 500.000; también a las personas jurídicas que cuentan con un número máximo de 50 trabajadores y cuyos ingresos brutos anuales no excedan UAH 1,000.000. El tipo impositivo aplicado es del 6 por ciento sobre los ingresos brutos si el IVA se liquida separadamente, o del 10 por ciento si el impuesto presunto también engloba al IVA. En ambos casos subsiste la obligación de llevanza de contabilidad a efectos de comprobar la cuantía de los

406 Abarca en una sola figura tributaria las cuantías debidas por los impuestos a las Ganancias, IVA y al Sistema

Previsional, también referido como aportaciones a la Seguridad Social. 407 GARCÍA NOVOA, 2002. 408 Cabe destacar que en un primer momento se desaconsejó la adopción de la estimación tributaria para la Federación Rusa. A este respecto, véase HERZOG, 1997. 409 Para una descripción más detallada de dichos impuestos, consúltese MIKESELL, 1999; y para una crítica de los mismos y propuesta de reforma, véase WALLACE, 2002. 410 BIRD & WALLACE, 2003.



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ingresos brutos.411 Cabe mencionar que este impuesto coexiste y se aplica simultáneamente con otros gravámenes presuntos, algunos de lo cuales son mencionados a lo largo de esta obra. 7-77/ Otra muestra del empleo de este método se haya vigente en la actualidad en Cuba, nos referimos al régimen especial del “Impuesto sobre Utilidades”, el cual aplica a aquellas personas jurídicas que por sus características les sea imposible la determinación de las utilidades, y que permite tributen sobre la base de sus ingresos brutos. También es reflejo de este sistema el “Impuesto sobre los Servicios Públicos”, que aplica alícuotas entre el 10 y el 30 por ciento sobre los ingresos derivados de las actividades sujetas412.413 7-78/ Asimismo, en Nepal la estimación tributaria basada en los ingresos brutos ha tenido su reflejo en múltiples manifestaciones desde 1960. A modo de ejemplo, la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1963 estimó como renta neta la cuantía equivalente al 90 por ciento los ingresos brutos derivados del arrendamiento de viviendas y terrenos, de los intereses devengados de inversiones en metálico o en especie, y del ejercicio de profesiones. Lo mismo aplicaba al sector comercial, donde se entendía que la renta gravable derivada de un contrato ascendía al 15 por ciento de la cuantía de éste cuando su objeto era madera, e intervenía una parte extranjera; respecto de bienes importados de países distintos de la India, se consideraba como renta neta entre el 15 y el 30 por ciento, en función de la naturaleza de los bienes, del valor de la licencia de importación. También se introdujo durante un período de tiempo limitado la estimación tributaria en el ámbito de la actividad de las destilerías.414 7-79/ En este mismo sentido, en 1983 en Colombia se estableció una presunción de renta neta basada en los ingresos brutos, aplicable a todos los contribuyentes, individuos y empresas, a excepción de aquéllos cuya fuente principal de ingresos la constituía su salario. La Ley presumía que la renta neta ascendía al menos al 2 por ciento de los ingresos brutos. En la actualidad, está vigente en Colombia un impuesto local sobre las empresas que grava los ingresos brutos al 1 por ciento. Como puede observarse, en este caso se trata de una presunción de renta neta, séase la presunción de la base tributaria. Otro ejemplo lo hallamos en Chile415. En cambio, 411 THIESSEN, 2001. 412 Son actividades sujetas los servicios telefónicos, cablegráficos, radiotelegráficos, de electricidad, agua, transporte, gastronómicos, de alojamiento y recreación que se presten en el territorio nacional. Son sujetos de este impuesto las personas naturales o jurídicas que los presten. 413 Para una descripción completa del sistema tributario cubano, véase LUCAS MAS, 2002. 414 KHADKA, 2001. 415 El sistema fiscal de Chile cuenta con el “Impuesto a la Renta de Primera Categoría”, el cual grava las rentas

del capital invertido en los distintos sectores económicos con una tasa única del 15 por ciento. La base es “alternativa”, de manera que la alícuota se aplica, bien sobre la base de las utilidades percibidas o devengadas en el caso de empresas que tributan de acuerdo a la renta efectiva, o bien, en el caso de los pequeños contribuyentes de los sectores agrícola, minero y del transporte, en función de su renta presunta. Con el objeto de evitar la doble tributación y considerando que todas las empresas son, en última instancia, de personas naturales, este impuesto constituye un crédito para el impuesto personal que tienen que pagar sus dueños. Además, las pequeñas



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en los países francófonos que aplican un impuesto mínimo, la fracción de ingresos brutos prevista en la Ley constituye el impuesto mínimo.416 7-80/ También en India encontramos muestras de estimación basada en los ingresos brutos, sírvanos como ejemplo los dos impuestos presuntos introducidos en 1994, los cuales afectaban a las actividades de construcción civil y de empleo y contratación de camiones, y que suponían el devengo de un tributo de cuantía equivalente al 8 por ciento de los ingresos brutos derivados de dichas actividades.417 También, desde 1998, se aplica este método en India a aquellos contratistas no registrados que deban satisfacer arrendamientos a autoridades locales u otros arrendadores; la cuantía del impuesto asciende al 10 por ciento del ingreso bruto en concepto de arrendamiento.418 7-81/ Por último, otra variable la hallamos en Mongolia, donde se prevé la aplicación del régimen de estimación real en aquellos casos en que el contribuyente no ha llevado una contabilidad, bien ésta es incompleta, o no ha presentado declaración tributaria; en estos casos, la Administración, tras probar que dicho contribuyente ha llevado cabo actividades empresariales, podrá estimar su renta en base al volumen de actividad, ingresos brutos y costes de producción y prestación de servicios de otro contribuyente que realice la misma actividad, y cuente con una capacidad y condiciones de operatividad similares. La estimación también podrá basarse en estimaciones similares de contribuyentes que operen en localidades cercanas, o en otros indicadores objetivos. Asimismo, podrá emplearse a efectos de cuantificación de la deuda tributaria la información relativa a la producción y prestación de servicios llevadas a cabo por el propio contribuyente durante los dos años consecutivos previos.419 7.3.- Porcentaje de Activos:420 7.3.1.- Descripción. 7-82/ Una versión del impuesto sobre activos ya fue aplicada en el siglo XVII en Italia en el ámbito de la agricultura. Como sucede con muchas clases de estimación tributaria, uno de los principales objetivos del impuesto era incentivar el uso productivo óptimo de los activos gravados. Más recientemente, y como ya apuntáramos en el prólogo, prestigiosos economistas europeos como son Luigi

empresas están eximidas de pagar adicionalmente al Impuesto de Primera Categoría, un 40 por ciento de sus utilidades. Para más información, consúltese JORRAT, 2000, y GARCÍA NOVOA, 2002. 416 TANZI & CASANEGRA, 1987. Para más información acerca de la reforma del sistema tributario colombiano,

véase McLURE, 1990, McLURE & MUTTI & THURONYI & ZODROW, 1990, y BIRD, 1992-B. 417 SURY, 1997. 418 SHAH, 2000. 419 GANHULEG, 2000. 420 En terminología anglosajona: “Percentage of Assets”.



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Einaudi y Maurice Allais421 defendieron el empleo de un impuesto sobre activos en el contexto actual. 7-83/ Si bien la obra de Luigi Einaudi ya ha sido objeto de comentario y análisis en la Introducción y posteriormente en relación a la dimensión económica de la estimación tributaria, cabe ahora tratar sobre la aportación de Maurice Allais, quien defendió la creación de un impuesto sobre los activos físicos. Conforme a este autor, dicho tributo se devengaría a un tipo único del 2 por ciento422, y sustituiría los impuestos sobre la renta, tanto de personas físicas como de sociedades; la base imponible del mismo la formarían únicamente los activos físicos423, y no se concederían deducciones. Por último, Allais ideó un sistema muy ingenioso de declaración, el cual reflejaba la naturaleza real, no personal, de este impuesto, y el cual consideraba incentivaría la inversión, aumentaría la equidad y reduciría prácticamente a cero la evasión fiscal424. 7-84/ La argumentación teórica en que se sustenta el impuesto sobre los activos es la creencia de que una inversión debe producir un determinado rendimiento en función del capital invertido a lo largo de un período de tiempo Si dicho rendimiento mínimo no se alcanza, el capital o recursos deberían destinarse a un uso más productivo.425 De hecho, muchos países han adoptado el impuesto sobre los activos a modo de impuesto mínimo alternativo. 7-85/ El impuesto sobre activos es de más fácil control que el impuesto sobre la renta por las siguientes razones: en primer lugar, los activos físicos son más difíciles de ocultar que la renta; segundo, el cómputo de la deuda tributaria de cada ejercicio resulta de realizar un ajuste respecto del cálculo y resultado del año anterior, lo que facilita la tarea de descubrimiento del fraude fiscal y corrupción, mediante la simple comparación de los resultados de los ejercicios; y, por último, el impuesto sobre activos puede emplearse conjuntamente con sanciones agravadas que impidan un análisis coste/beneficio de la evasión fiscal.426 7-86/ Varios países, incluidos Argentina, Colombia, Méjico y Venezuela, han adoptado impuestos mínimos basados en un porcentaje fijo de los activos de un negocio, así el impuesto sobre los activos entró en vigor en Argentina en 1990, en

421 Véase su obra “L’ Impôt sur le Capital et la Réforme Monétaire”, en la cual defiende la creación de un sistema

tributario basado en un impuesto general sobre activos físicos, en otro impuesto general sobre el consumo y en otras pocas fuentes de ingresos. Consúltese ALLAIS, 1988. 422 Casualmente coincidente con el tipo de gravamen adoptado en Méjico. 423 Quedarían así excluidos de la base imponible: bonos, acciones, patentes, derechos de propiedad intelectual,

marcas, fondos de comercio, etc. 424 Para una descripción detallada del citado sistema de declaración tributaria propuesto por Maurice Allais, véase ALLAIS, 1988. 425 BYRNE, 1994. 426 BYRNE, 1994.



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Colombia en 1974, En Méjico en 1989, y en Venezuela en 1994.427 En Bolivia dicho impuesto sustituyó durante una temporada al impuesto sobre la renta de sociedades; es decir, era un impuesto presunto exclusivo. Al final, dicho impuesto sobre la renta presunta fue sustituido por un impuesto sobre los beneficios empresariales al final de 1994. Más adelante serán objeto de estudio las experiencia de Argentina, Méjico, Venezuela y Bolivia. 7-87/ En Latinoamérica, el impuesto sobre los activos no pretende cumplir la función de un impuesto sobre el patrimonio de los individuos o sobre el capital de las empresas, sino que actúa como garantía y refuerzo del impuesto sobre la renta, especialmente en aquellos casos en que la Administración tributaria del país no está lo suficientemente preparada428 como para administrar adecuadamente el citado impuesto sobre la renta.429 7-88/ La base imponible de este tipo de impuestos varía según se tomen los activos brutos (como sucedía en Argentina) o bien los activos netos – entendidos como los activos menos las deudas asociadas a los mismos (como en Colombia) -, siendo el sistema mejicano el que adoptó una posición intermedia conforme a la cual sólo ciertas deudas son deducibles.430 7-89/ La justificación económica de este impuesto es que los inversores pueden esperar por anticipado el obtener un específico rendimiento medio de sus activos. Dicha imposición podría ser considerada injusta dado que el resultado final puede diferir del esperado en un principio. 7-90/ Un impuesto sobre los activos puede justificarse como parte integrante de modo permanente del sistema tributario sólo si puede ayudar a resolver problemas de la gestión del impuesto sobre la renta que son difíciles de tratar directamente. Por ejemplo, el impuesto sobre los activos podría ser útil como instrumento indirecto de dar solución a los problemas planteados por los precios de transferencia. 7-91/ Sin embargo, esta estrategia funciona solamente si las empresas residentes sujetas al impuesto tienen activos sustanciales en el país. A menudo, el problema con los casos de precios de transferencia es la existencia de valores intangibles que no están incluidos en el balance de situación de la filial doméstica.431

427 THURONYI, 2000. Para un estudio detallado acerca del impuesto sobre los activos de empresas, consúltese ESTACHE, & VAN WIJNBERGEN, 1992. 428 No olvidemos que en determinados países en vías de desarrollo la situación de la Administración tributaria es

tan precaria que el pago de impuestos se convierte por parte de los contribuyentes en una verdadera “contribución” o concesión graciosa, frente al concepto de “cumplimiento voluntario” que tanto se emplea en los países industrializados, dada la imposibilidad de su exigencia real por medios coactivos del Estado o ente público al efecto. 429 BYRNE, 1994. 430 THURONYI, 2000. 431 THURONYI, 2000.



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7-92/ Asimismo, el impuesto sobre la renta puede caracterizarse por una infradeclaración de los ingresos y otros modos de evasión por parte de los contribuyentes. Si así fuere, el impuesto sobre los activos puede ser de utilidad, constituyendo la cuestión principal si las mismas condiciones que posibilitan el fraude fiscal del impuesto sobre la renta, también alentarán la evasión del impuesto sobre los activos. 7-93/ En la misma línea, el impuesto sobre los activos puede ser empleado para tratar problemas de sincronización temporal en el impuesto sobre la renta; sin embargo, este argumento contiene dos errores: (a) conduce a la tributación de la renta ex ante, mientras que las nociones de justicia exigen la imposición de la renta ex post, y (b) depende de una valoración fiable de la riqueza del contribuyente. Es más, este argumento justificaría más un impuesto sobre los activos netos, no sobre los activos brutos.432 7-94/ Como ya apuntáramos anteriormente, a continuación haremos una sucinta exposición de los distintos modelos de impuesto sobre los activos, y por tanto de variantes del método de porcentaje de activos que han sido aplicados en distintos países. 7-95/ Comenzaremos hablando de Bolivia, donde, como parte de la reforma de 1986, se eliminó el convencional impuesto sobre la renta, tanto de individuos como de sociedades, y se sustituyó con un impuesto presunto basado en los activos. El paquete fiscal de la reforma incluía un “IVA suplementario” a un tipo fijo del 10 por ciento de la renta procedente de todas las fuentes. Dicho IVA suplementario no era un impuesto sobre la renta tradicional, dado que el IVA pagado y soportado por el contribuyente podía acreditarse contra el impuesto sobre la renta, por el contrario su introducción tenía como fin el combatir el fraude fiscal en el ámbito del IVA. En resumen, el impuesto boliviano sobre los activos se presenta como el único tributo comprensible sobre la renta de carácter presunto.433 7-96/ Otra experiencia fue la que tuvo lugar en Méjico, donde se aplica el “impuesto mínimo sobre los activos” el cual es similar a un impuesto mínimo alternativo o a un impuesto presunto sobre la renta. La filosofía que subyace a este impuesto es que los activos poseídos por el contribuyente deben producir un rendimiento mínimo, específicamente un rendimiento igual al menos al 5,3 por ciento, el cual, después de aplicar un teórico 34 por ciento, da como resultado un tipo del 1,8 por ciento el cual es impuesto sobre el valor de los activos. 7-97/ La mecánica o funcionamiento de este tributo en Méjico es, en primer lugar compararlo con el impuesto sobre la renta para dicho período anual; si el impuesto sobre la renta es igual o superior al impuesto sobre los activos, este último no se pagará. A sensu contrario, cuando el impuesto sobre la renta sea inferior al

432 THURONYI, 2000. 433 RAJARAMAN, 1995.



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impuesto sobre los activos, entonces este último se pagará, pero únicamente en la cuantía en que exceda del impuesto sobre la renta. 7-98/ Dicho pago, sin embargo, puede ser compensado con el impuesto sobre la renta pagado por el contribuyente en ejercicios pasados o futuros.434 Idealmente, al final en términos globales el impuesto sobre los activos debería compensarse por completo con el impuesto sobre la renta de dicho ejercicio, de años pasados o futuros y, por consiguiente, no debería suponer un coste para el contribuyente. 7-99/ El impuesto mínimo mejicano sobre los activos descrito es de aplicación a individuos y sociedades domiciliadas en Méjico. Asimismo, se aplica a los activos de no residentes en la medida en que aquéllos se hallen vinculados a establecimiento permanentes sitos en Méjico. Existen exenciones para pequeños contribuyentes y para empresas del sector financiero.435 7-100/ Ya en tercer lugar, pasamos a tratar la experiencia argentina.436 En general, en Argentina, el impuesto sobre la renta se determina en base a declaraciones tributarias elaboradas por las empresas. En 1989 el Gobierno decidió la creación de un impuesto mínimo nacional sobre la renta cuyo cómputo resultaría de calcular el 1 por ciento del valor de los activos brutos de las empresas; también aplicaba a los bancos y a otras instituciones financieras a un tipo reducido del 0,4 por ciento. Además, se tomaba como valor el de final de cada año, en lugar del valor medio como se hacía en Méjico, lo que facilitaba su cómputo. 7-101/ Sin embargo, se cometió un error en el diseño del impuesto, al establecerse que el impuesto sobre los activos debería tener la consideración de pago a cuenta por el impuesto sobre la renta devengado en el mismo ejercicio, con lo que, pese a que el objetivo perseguido se alcanzó, se hizo muy difícil para la compañía matriz el reconocer y solicitar créditos fiscales por el impuesto sobre los activos satisfecho por sus sucursales argentinas. 7-102/ De esta manera, en 1992 la norma fue modificada, y así se estableció que el impuesto sobre la renta podría considerarse como pago a cuenta del impuesto sobre los activos de la misma compañía. La naturaleza complementaria de ambos tributos fue de esta manera afirmada, a la vez que dicho impuesto sobre los activos adquirió el carácter de un impuesto mínimo sobre la renta. 7-103/ En definitiva, este impuesto argentino (a) era fácil de administrar, ya que se basaba únicamente en la parte izquierda del balance de situación y aplicaba a empresas organizadas con administraciones desarrolladas y controles internos los cuales contribuían a la monitorización del impuesto; y (b) producía ingresos recaudatorios significativos en comparación con el propio impuesto sobre la

434 GONZÁLEZ-BENDIKSEN, 1997. Para más información, consúltese BIRD, 1992-B, y SHOME, 1992. 435 McLEES, 1991. 436 Una descripción del sistema tributario argentino puede encontrarse en BIRD, 1992-B.



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renta.437 El mayor inconveniente que presentaba era el hecho de que el impuesto era absolutamente inflexible respecto de ciclos económicos. 7-104/ Aparte de los argumentos favorables mencionados hasta ahora, los cuales lo caracterizarían como un tributo para períodos de emergencia, cabe destacar otros de mayor importancia, aunque cuestionables: (a) es un impuesto sobre el rendimiento o renta potencial de los activos, y obliga a las empresas a hacer productivos sus activos para poder pagar el tributo; (b) se despoja de la discriminación implícita en la manera como el impuesto sobre la renta grava de manera distinta los resultados derivados de distintos métodos de inversión, favoreciendo aquéllos que entrañan un mayor riesgo; y (c) en países que gravan la riqueza neta de los individuos de manera complementaria a la tributación de su renta, pero que cuenta con una Administración tributaria débil, la aplicación del impuesto sobre los activos puede considerarse un avance hacia la imposición de la riqueza neta personal.438 7-105/ Por otro lado, y en el sentido contrario, el impuesto sobre los activos ha recibido una serie de críticas por parte de la doctrina latinoamericana, así como en diversos congresos, así destacan las siguientes: (a) El impuesto mínimo sobre la renta que deriva de este método de estimación no es necesariamente el que corresponde al rendimiento potencial de una riqueza neta determinada, lo que afecta a los fundamentos del impuesto y lo convierte en injusto; (b) este impuesto discrimina contra: (i) empresas supracapitalizadas, (ii) empresas de nueva creación, (iii) nuevas inversiones y (iv) inversiones de lenta maduración, todo lo cual atenta contra el desarrollo económico; (c) conduce a una doble imposición de ciertos activos financieros, dado que al no permitir la deducción de deudas, grava tanto la concesión de un préstamo a nivel del prestamista, como el uso que del préstamo realiza el prestatario; (d) en períodos alcistas, el impuesto puede diferirse hacia el futuro como resultado del mecanismo de precios, mientras que en períodos de recesión económica agrava todavía más las pérdidas de los negocios, es decir, resulta bastante inflexible e inelástico en cuanto a las fluctuaciones del ciclo económico se refiere; y (e) no potencia el incremento de productividad, estando condicionadas las decisiones de inversión básicamente por factores de estabilidad institucional, económica y jurídica.439 7-106/ En un contexto de estabilidad económica, el impuesto implica una fuerte carga sobre las empresas las cuales, cuando se ven forzadas a realizar los ajustes necesarios que posibiliten un despegue de la economía, ven como sus beneficios descienden y tienen que pagar impuestos incluso cuando se hallan en una posición de pérdidas. Éste es uno de los motivos por el cual este impuesto fue parcialmente derogado en 1993, y finalmente eliminado por completo en 1995.

437 KAPLAN, 1997. 438 KAPLAN, 1997. 439 KAPLAN, 1997.



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7-107/ Pese a ello, cabe afirmar que el impuesto, al igual que sucediera en Méjico, fue un éxito en términos recaudatorios. Otro motivo por el cual el impuesto fue sustituido en 1995 fue una nueva actitud por parte del sistema, el cual consideró disponer de nuevas capacidades para aplicar y hacer cumplir el tradicional impuesto sobre la renta de sociedades.440 7-108/ En su lugar, en 1998 se estableció en Argentina el “Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”, cuyo nombre alude al hecho imponible del mismo, la cual (la ganancia mínima presunta) se establece legalmente a partir de una base imponible fijada en función de los activos valuados según lo dispuesto por la ley; si se trata de un ejercicio irregular, el impuesto se determina sobre los activos resultantes al cierre, en proporción al tiempo de duración del mismo, en ese caso deberán determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo que reste para completar el ejercicio anual previsto al que nos referíamos.441 7-109/ El tipo de gravamen de este reaparecido impuesto argentino es del 1 por ciento, y la deuda tributaria puede acreditarse a efectos del pago del impuesto sobre la renta de sociedades. Si bien, se prevé una reducción de la base imponible al 20 por ciento de los activos gravables, para el caso de entidades financieras y aseguradoras.442 Cabe afirmar que este impuesto ha obtenido unos ingresos recaudatorios muy modestos en comparación con las demás figuras tributarias que integran el sistema tributario argentino. 7-110/ Por último, con el objetivo de atenuar la naturaleza regresiva del sistema tributario basado principalmente en tributos sobre el consumo, y en un esfuerzo de gravar de alguna manera los ahorros que de otro modo quedarían al margen de la imposición, Argentina estableció un “impuesto sobre la riqueza personal de los individuos”, el cual gravaba de manera imperfecta sus activos, sin tener en cuenta las deudas. No se reconocía como pago a cuenta del impuesto sobre la renta, aunque era deducible de la base del impuesto sobre la renta aquella parte correspondiente a aquellos activos generadores de renta gravable.443 7-111/ Cabe hacer una aclaración muy importante respecto del sistema argentino aquí expuesto. El impuesto sobre los activos se imponía a las entidades legales (sociedades, asociaciones y fundaciones), así como a empresarios por cuenta propia sobre todos sus activos, y a individuos y comunidades de bienes en tanto en cuanto eran titulares de propiedad inmueble rural. Dicho impuesto sobre los activos tenía una naturaleza complementaria respecto del impuesto sobre la renta, constituyendo este último un pago a cuenta del impuesto sobre los activos. Mientras, el impuesto sobre la riqueza personal gravaba a individuos y comunidades de bienes. En este caso, el impuesto tiene una naturaleza adicional al impuesto sobre la renta, ya que

440 RAJARAMAN, 1995. 441 GARCÍA NOVOA, 2002. 442 DISKENSTEIN, 1999. 443 KAPLAN, 1997.



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este último no funciona como pago a cuenta del primero, como sucediera respecto del impuesto sobre los activos. 7-112/ En Venezuela, en 1993444, se aprobó el Impuesto sobre los Activos de Empresas, el cual tenía la función de establecer, como complemento a la ley del impuesto sobre la renta, una obligación tributaria mínima para aquellas personas dedicadas a ciertos tipos de actividad empresarial que, de otra manera, podrían eludir los impuestos ordinarios sobre la renta. En general, el impuesto sobre los activos de empresas se aplica a personas sujetas a la ley del impuesto sobre la renta que desarrollen actividades comerciales, industriales o mineras, o dedicadas a la producción petrolera y actividades relacionadas. Se devenga a un tipo fijo del 1 por ciento sobre todos los activos, tangibles e intangibles, que se hallan o se consideran sitos en Venezuela y cuyo empleo va destinado a generar renta durante el ejercicio fiscal del contribuyente. 7-113/ Debe destacarse que la deuda tributaria derivada del impuesto sobre activos empresariales venezolano sólo existe y se devenga en la medida en que dicho impuesto exceda la cuantía del impuesto sobre la renta. A su vez, el impuesto sobre los activos empresariales satisfecho puede compensarse con la obligación tributaria derivada del impuesto sobre la renta de años posteriores. La cuantía que constituye la base imponible del impuesto es la media del valor de los activos netos tal y como queden reflejadas a principio y final del ejercicio en la contabilidad del contribuyente, con los correspondientes ajustes estipulados por la ley, entre ellos los ajustes inflacionarios445. 7-114/ Por último, mencionar que aquellos activos situados en el extranjero que hayan sido trasladados desde Venezuela se considerarán, a efectos de aplicación del impuesto sobre los activos de empresas, situados en Venezuela, salvo que hayan sido reemplazados por otros activos de al menos el mismo valor que se hallen físicamente en Venezuela a la fecha del cierre del ejercicio.446 7-115/ Finalmente, otros impuestos mínimos sobre los activos han seguido un diseño todavía más simple que los hasta ahora comentados, así en Perú447 y en Ecuador448, al no prever concesiones para el sector financiero, aunque en el 444 Mediante Decreto-Ley Núm. 3266, de 26 de noviembre de 1993. 445 Para más información acerca de los ajustes inflacionarios a practicar sobre el impuesto sobre los activos de empresas en Venezuela, consúltese CAPLAN, 1993. 446 CAPLAN, 1994. 447 De todos los países estudiados, Perú es probablemente el más problemático. Hay en vigor un impuesto sobre la renta de sociedades con un tipo aplicable del 30 por ciento, el cual coexiste con un impuesto mínimo alternativo sobre los activos brutos que se devenga a un tipo del 2 por ciento. No existen disposiciones relativas a la compensación de bases, ni con efectos retroactivos, ni respecto de ejercicios futuros. Todo ello simplifica considerablemente el impuesto y su administración, si bien el mismo presenta importantes problemas en materia de créditos fiscales internacionales. Para más información, consúltese BYRNE, 1994. 448 Ecuador fue uno de los últimos países latinoamericanos en adoptar el impuesto sobre los activos, a finales de

diciembre de 1993. Sin embargo, no se trató de una aplicación en puridad de dicho impuesto, sino de su aprobación como método de cálculo de las liquidaciones tributarias estimativas. Dicho sistema de estimación de



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complejo caso de Nigeria, el total de los activos es una de las cuatro bases alternativas, y en Venezuela existen un gran número de exenciones449, lo que atenta contra el propósito de un impuesto de estas características.450 7.3.2.- ¿Activos Netos o Brutos? 7-116/ Probablemente una de las cuestiones más controvertidas en el diseño de la base imponible del impuesto sobre activos es si debería admitirse algún tipo de deducción por deudas. 7-117/ Dado que el impuesto sobre los activos funciona como base del impuesto sobre la renta, tiene sentido el coordinar las normas relativas a la deducción de intereses entre los dos impuestos. 7-118/ En definitiva, si se decide que el impuesto grave los activos brutos, entonces sería necesario establecer una exención para las instituciones financieras, las cuales de otro modo quedarían sujetas a una excesiva carga tributaria451; así sucede en Méjico.452 7.3.3.- Reglas de Valoración de los Activos. 7-119/ La valoración constituye el talón de Aquiles del impuesto sobre los activos. De hecho, el impuesto funcionaría razonablemente bien si la base fuese el precio de mercado de los activos del contribuyente. Pero si, como es habitual, el valor empleado es el coste fiscal a efectos del impuesto sobre la renta, entonces pueden aparecer desviaciones considerables del precio de mercado.453 7-120/ Las limitaciones prácticas que presenta la valoración de propiedades a efectos de la estimación del impuesto generalmente darán como resultado una infravaloración sustancial. Los contribuyentes se quejarán en caso de un exceso de

pagos tributarios basados en los activos toma como medida el 1 por ciento de los activos brutos. Este esquema fue diseñado con la finalidad de ayudar al Gobierno a sobrellevar sus problemas de falta de liquidez, situación habitual en Ecuador a causa de la caída de los precios del petróleo en dicha época. 449 Conforme al Decreto-Ley Núm. 3266, de 26 de noviembre de 1993, por el cual se aprueba el Impuesto venezolano sobre los Activos de Empresas, las siguientes personas y entes están exentos del pago del tributo: entidades del sector público, el Banco Central de Venzuela, el Fondo de Inversión de Venezuela, instituciones de beneficencia que cumplan los mismos requisitos estipulados por la ley del impuesto sobre la renta a efectos de exención, universidades, asociaciones religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales y deportivas que cumplan los mismos requisitos estipulados por la ley del impuesto sobre la renta a efectos de exención, cualquier persona dedicada a la agricultura, a la gandería y a la pesca, y cualquier persona que se halle en el fase previa de operatividad del ejercicio de comercio o empresa (por ejemplo, desde la inversión originaria hasta el inicio de las actividades) por un período igual a la fase preoperativa completa más los tres años [de acuerdo con BYRNE, 1994] posteriores. 450 RAJARAMAN, 1995. 451 THURONYI, 2000. 452 Para más información véase McLEES, 1991. 453 THURONYI, 2000.



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valoración, y mantendrán silencio en caso contrario. Si el impuesto sobre la renta se ajusta explícitamente de acuerdo a la inflación, los valores ajustados a la misma puede ser empleados directamente para el cálculo del impuesto sobre los activos.454 7-121/ Por otro lado, cabría valorar los activos de manera diferente a efectos del impuesto sobre los activos y del impuesto sobre la renta, pero ello implicaría bastante complejidad.455 La valoración es un problema específico en el caso de activos intangibles (tales como el fondo de comercio y los resultados de las actividades de investigación y desarrollo), cuyo coste es considerado gasto deducible a efectos del impuesto sobre la renta. 7.3.4.- Base Imponible y Tipo Impositivo. 7-122/ En primer lugar, nos referiremos al tipo impositivo. Al respecto debe decirse que si un impuesto sobre los activos brutos fuese aplicado en sustitución del impuesto sobre la renta, la fijación del tipo impositivo sería una tarea que exigiría una precisión considerable, en aras a reflejar el nivel medio de rendimiento de los activos. Cuanto más elevado fuese el tipo, mayor sería el número de empresas sujetas al impuesto mínimo, frente al impuesto normal.456 7-123/ Evidentemente, la fijación del tipo impositivo también irá en función de si se gravan los activos brutos o los activos netos. De tomarse los activos brutos, ello permitirá un tipo de gravamen más reducido, respecto de la imposición de activos netos. 7-124/ En cuanto a la base imponible, debemos empezar diciendo que, asumiendo que el impuesto sobre activos asume la función de impuesto mínimo sobre la renta de las empresas, la base de éste debería incluir todos los activos usados en el negocio. A este respecto vamos a realizar a una serie de consideraciones a continuación. 7-125/ En primer lugar, y pese a defender que la base debe ser lo más amplia posible, existen una serie de activos que consideramos deberían excluirse, así las existencias, las cuentas pendientes de cobro, las provisiones de fondos, y cualesquiera otros activos corrientes de funcionamiento de la empresa; todo ello, porque dichos activos no contribuyen de manera directa al proceso productivo o comercial, ni integran la actividad económica de la empresa, no pudiendo considerarse por tanto un reflejo de capacidad económica, dado que su existencia es únicamente coyuntural y dependiente de la fluctuación temporal de las operaciones de la empresa.457

454 THURONYI, 2000. 455 THURONYI, 2000. 456 THURONYI, 2000. 457 SADKA & TANZI, 1993.



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7-126/ Por otro lado, pese a ser recomendable en principio la inclusión en la base tanto de los activos tangibles como de los intangibles (marcas, patentes, fondo de comercio, poder de mercado, etc.), por cuestiones prácticas de valoración de estos últimos, se desaconseja su inclusión, recibiendo un tratamiento fiscal similar al de las ganancias de capital, las cuales únicamente quedan sujetas a imposición una vez se realizan (respecto de los intangibles, ello sucederá cuando sean objeto de una transmisión a valores normales de mercado, y se contabilicen aquéllos y reflejen en las cuentas consolidadas del adquirente, sólo así podrá determinarse su valor).458 7-127/ Es importante determinar si el valor a emplear debería ser el valor medio, o por el contrario los valores de apertura o de cierre del balance. En otras palabras, el momento temporal en que deben valorarse los activos constituye una cuestión esencial. Así, tanto la valoración a principio de año, como al final del éste, pueden plantear problemas de imprecisión si no reflejan ni son representativos del valor de los activos a lo largo del año. Como consecuencia, en algunos países459 se ha tomado el valor medio de los activos durante el año como base imponible; de esta manera, la aplicación de valores medios conduce a una aplicación más precisa del impuesto.460 Evidentemente la fijación de los valores medios de los activos conlleva una complejidad considerable en su determinación, si bien es cierto que la misma queda minimizada en la medida en que posteriormente puede ser aprovechada tanto para el impuesto sobre activos como para el impuesto sobre la renta. 7-128/ Otro tema interesante es el de la integración, es decir, ¿debería incluirse en la base del impuesto sobre activos acciones y demás intereses en entidades legales que son por sí mismas sujetos pasivos del impuesto? Incluirlos parece plantear problemas de doble contabilidad, ya que los activos subyacentes de un negocio serían contados dos veces ( o incluso más, en caso de que existan niveles adicionales de propiedad societaria).461 La solución a esta cuestión deberá alcanzarse en armonía con el modelo de integración que se haya adoptado en el ámbito del impuesto sobre la renta. 7-129/ Otra cuestión de interés es el arrendamiento, y su empleo por los contribuyentes a efectos de eludir el impuesto sobre los activos, a falta de normativa específica a este respecto. El arrendador podría, por ejemplo, ser una empresa extranjera, o bien una organización exenta, o un individuo dedicado a la actividad empresarial de arrendamiento. En aras a dificultar este abuso, la normativa mejicana sujeta al impuesto sobre activos a los arrendatarios de activos cuyos titulares sí que estarían sujetos al impuesto.462 Aún así, la planificación fiscal es posible dado que algunos contribuyentes pagarán impuesto sobre la renta, y otros impuesto sobre los activos; estos últimos pueden reducir su carga fiscal al

458 SADKA & TANZI, 1993. 459 Es el caso de Méjico. 460 THURONYI, 2000. 461 THURONYI, 2000. 462 THURONYI, 2000.



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arrendar activos de los primeros, sin que ello suponga un coste adicional a aquéllos (los sujetos al impuesto sobre la renta). 7-130/ No debemos olvidar la trascendental cuestión de la inflación y el necesario ajuste y actualización de valores que la misma conlleva. Generalmente, para este fin se tomará el “índice de precios al consumo” (IPC), que permitirá estimar de esta manera el valor actual de mercado de los activos que constituyen la base del impuesto.463 Asimismo, cabe el empleo de índices y tablas de actualización específicos para determinados activos, así como por zonas, según el lugar en que se hallen sitos los bienes inmuebles. 7-131/ Por último, deberían adoptarse normas destinadas a paliar el desincentivo que un impuesto de este tipo genera para la inversión, como es común a los impuestos sobre el capital. Esta necesidad tiene sentido para el caso de las empresas en fase de expansión y crecimiento.464 7.3.5.- Excepciones para Períodos No Productivos. 7-132/ En determinados períodos, los activos pueden no generar rendimientos, por ejemplo, durante su construcción, o su puesta en funcionamiento. En respuesta a este problema, las normas tributarias a menudo excluyen a los activos de la base imponible durante específicos períodos de tiempo antes de que empiecen a generar éstos renta.465 7-133/ Por ejemplo, en Méjico, el impuesto sobre los activos prevé determinados períodos durante los cuales no es exigible el impuesto, dígase: (1) lo que la ley denomina el “período preoperativo”, (2) los dos primeros años desde el comienzo de la actividad, y (3) el año de liquidación.466 7.3.6.- Impuesto sobre Activos e Impuesto sobre la Renta. 7-134/ En el presente epígrafe estudiaremos algunos aspectos relacionados con la integración y el grado de interacción entre el impuesto sobre los activos y el impuesto sobre la renta. 7-135/ En primer lugar, cabe hacer referencia al controvertido asunto de la compensación de bases que surge cuando algunos contribuyentes pasan de pagar el impuesto sobre la renta a pagar el impuesto sobre los activos, el cual actúa como ya hemos señalado con anterioridad como un impuesto mínimo. Por ejemplo, en algunos países467 se ha optado por permitir a los contribuyentes el acumular bases

463 SADKA & TANZI, 1993. 464 THURONYI, 2000. 465 THURONYI, 2000. 466 THURONYI, 2000. Para más información, véase McLEES, 1991. 467 Ésta ha sido la solución adoptada en Méjico.



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por cuantía del exceso del impuesto sobre los activos pagado sobre el impuesto sobre la renta, para compensarlas en años venideros en que el impuesto sobre la renta exceda el impuesto sobre los activos, y poder solicitar la devolución del impuesto sobre los activos hasta dicho límite.468 7-136/ Por otro lado, cabe mencionar la no deducibilidad del impuesto sobre los activos. Generalmente se establece la no deducibilidad del propio impuesto sobre la renta a efectos del cómputo del citado impuesto, por lo que los pagos realizados en concepto de impuesto sobre los activos debería correr la misma suerte al calcular la renta gravable conforme al impuesto sobre la renta, ya que en definitiva no deja de cumplir la función de un impuesto mínimo sobre la renta.469 7-137/ Otra cuestión de la que ya nos hemos ocupado previamente, y la cual goza de gran relevancia, es la posibilidad de que se conceda o no un crédito fiscal por el pago del impuesto sobre los activos. Asumiendo que la base del impuesto sobre los activos incluya activos localizados en el extranjero, será necesario evitar la doble imposición, en la misma línea en que se evita en el marco de la imposición de la renta al concederse créditos fiscales por impuestos pagados en el extranjero470. 7-138/ A causa de esta exigencia de la necesidad de concesión del crédito fiscal por impuestos pagados en el extranjero, los tributos presuntos mínimos, como es el caso del impuesto sobre los activos, son diseñados de tal modo que el tradicional impuesto sobre la renta de sociedades deba pagarse por completo, existiendo una disposición que permita su compensación en forma de crédito contra el impuesto mínimo basado en los activos471, en lugar de en sentido contrario.472 7-139/ De hacerse en sentido contrario, como sucede en Venezuela y en Ecuador, el problema de asegurar la concesión de los créditos fiscales en el extranjero por el pago de dicho impuesto persiste, a causa de la estructura de imposición societaria que rige en los Estados Unidos y en otros países líderes a nivel internacional. Por otro lado, en Méjico en 1988 se aprobó el primero de lo que sería una oleada en Latinoamérica473 de impuestos mínimos basado en los activos, el cual se estima de acuerdo al método de porcentaje de activos; los únicos países de cierta entidad que se han abstenido de adoptarlo en Latinoamérica son Chile y Brasil.474 7-140/ A causa del diseño impuesto por la necesidad de facilitar la concesión de créditos fiscales en el extranjero, la recaudación directa derivada de este impuesto se contabiliza únicamente por el exceso de las obligaciones de cada año sobre el

468 THURONYI, 2000. 469 THURONYI, 2000. 470 En terminología anglosajona: “Foreign Tax Credit”. 471 En terminología anglosajona: “Minimum Asset-Based Tax” (MAT). 472 RAJARAMAN, 1995. 473 Consúltese VÁZQUEZ-CARO & REID & BIRD, 1992. 474 RAJARAMAN, 1995.



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mínimo, por lo que no es indicativo de su aportación total a la recaudación derivada de las sociedades.475 En palabras de Díaz, que fue el arquitecto del impuesto mejicano sobre los activos, éste “es uno de los pocos impuestos cuyo éxito se mide por lo poco que recauda”. 7-141/ Existen dos requisitos esenciales para el éxito recaudatorio, en términos del total de recaudación derivada de sociedades, de esta clase de impuesto sobre los activos: en primer lugar, el umbral mínimo de rendimiento de los activos debe ser lo suficientemente próximo a, preferiblemente, el promedio del rendimiento de la empresa previo tributación, con el objetivo de que cumpla adecuadamente la función de incentivo de la eficiencia; en segundo lugar, el diseño y gestión del tributo deben llevar asociado un incentivo para la precisa declaración de la renta real476. 7-142/ Otro requisito al margen de los dos mencionados, el cual posibilita un funcionamiento efectivo del impuesto mínimo sobre activos es la simplicidad de su diseño, dado que el propósito principal de un tributo de estas características es combatir las complejidades propias de un impuesto sobre sociedades, por ello el impuesto sobre activos no debe ser difícil de administrar ni gravoso en su gestión y cumplimiento477. 7.3.7.- Otros Aspectos. 7-143/ Una primera cuestión a tratar es la de las exenciones. A este respecto debe decirse que si se desea mantener ciertas exenciones a efectos del impuesto sobre la renta, análogas exenciones deberán preverse para el impuesto sobre los activos. 7-144/ En cuanto a la posibilidad de planificación fiscal, la misma no puede ser eliminada por completo, por lo que evidentemente siempre habrán contribuyentes que paguen el impuesto sobre los activos, y otros que no lo paguen. Pese a ello, sí que puede reducirse el alcance de dicha planificación mediante la adopción del impuesto con un número limitado de excepciones. Por otra parte, asumiendo que el tipo impositivo sea suficientemente bajo, sería necesario el ocultar o transmitir un

475 RAJARAMAN, 1995. 476 Con esta finalidad, en Méjico se estableció una disposición que habilitaba la retrotracción de bases

compensables, conforme a la cual cualquier exceso de deuda real sobre el mínimo, pese a ser exigible íntegramente, podía retrotraerse y compensarse con bases de los diez ejercicios anteriores en que el mínimo hubiese superado a la deuda efectiva. Ello proporciona un incentivo para no infradeclarar los rendimientos, incluso en años en que las rentas reales exceden los mínimos presuntos, y a su vez paradójicamente sirve para mitigar la rigidez y carga derivadas del impuesto en cuestión. Sin embargo, dicha retroaccción de bases del impuesto mejicano ha sido criticada en base a que la devolución es concedida a las empresas en aquéllos años en que menos lo necesitan; en cambio, una disposición que habilitara la compensación de las rentas actuales con las obligaciones corrientes y futuras derivadas del impuesto supondría una ayuda y un alivio, al liberar del pago del impuesto sobre activos en aquellos ejercicios de malos resultados en que más se necesita. 477 A este respecto, cabe decir que el impuesto mejicano no ofrece el diseño óptimo.



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elevado número de activos para que ello resultase en un ahorro fiscal significativo.478 7-145/ Por otro lado, una variante del impuesto sobre los activos brutos sería un impuesto presunto basado en activos específicos, el cual sustituyese únicamente una parte de la base imponible del impuesto sobre la renta. Esta opción ha sido aplicada a ingresos derivados de propiedad inmueble, donde en lugar de gravarse la renta real se aplica un determinado porcentaje sobre el valor de la citada propiedad inmueble479. Esto sugiere que existirían ventajas en la estructuración del impuesto como una presunción exclusiva, lo que a su vez incorporaría mayores efectos de incentivo.480 7.4.- Métodos Específicos para PYMES:481 7-146/ En primer lugar, cabe aludir al concepto de pequeña y mediana empresa (PYME), acuñado en la política económica e inexistente en el orden jurídico-tributario. Sin embargo, sí hay un tratamiento fiscal diferenciado, pretendidamente favorable, para las empresas de tamaño pequeño o mediano o de reducida dimensión. A este respecto, las dos magnitudes que, normalmente, permiten al legislador tributario clasificar a las empresas en función de su tamaño o dimensión son: el volumen de ingresos anuales y el importe neto de la cifra de negocios482; además, la determinación se acostumbra a complementar con las denominadas “magnitudes específicas”, básicamente, la media ponderada del número de personas empleadas en el período y el número de vehículos en cualquier día del año. Pese a todo, no existe una frontera limpia y nítida, ni una división inequívoca, entre grandes empresas y PYMES.483 7-147/ Impuestos mínimos basados en los ingresos brutos o en los activos pueden ser aplicados a todos los contribuyentes, incluidas grandes empresas. En cambio, cuando centramos nuestra atención en la tributación de pequeños negocios, una serie de métodos de estimación diseñados específicamente para industrias y

478 THURONYI, 2000. 479 Este método fue aplicado en el pasado en el Reino Unido; bajo este esquema, determinada propiedad

arrendada era gravada en base al alquiler pagado efectivamente. 480 THURONYI, 2000. 481 En terminología anglosajona: “Industry-Specific Methods for Small Businesses”. 482 A este respecto, el Profesor Carl Shoup consideraba que el criterio más idóneo para delimitar la dimensión de las empresas que debían recibir un tratamiento especial era el de su volumen de ventas. La misma opinión ha sido sostenida por Joaquín Soto Guinda. Para un estudio detallado sobre el concepto de “cifra de negocios”, consúltese GARRANZO GARCÍA, 1979; conforme a este autor existen dos concepciones acerca de dicha noción. Conforme a la concepción restrictiva, la cifra de negocios es el montante de los ingresos obtenidos de terceros en el ejercicio de la actividad que constituye el objeto económico de la Empresa, una vez deducidos los impuestos que se giran sobre las ventas. En cambio, de acuerdo a la concepción extensiva, constituirían la cifra de negocios la totalidad de los ingresos. 483 CASTRO, 2000.



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actividades empresariales concretas han sido aplicados en distintos países.484 A continuación pasaremos a analizar los más importantes. 7-148/ Sin embargo, antes de pasar al estudio concreto de los distintos métodos, me gustaría sintetizar el proceso de estimación de la renta de una empresa, destacando las siguientes fases485: (a) la Administración tributaria lleva a cabo un censo de contribuyentes, bajo el cual contabiliza y registra el volumen anual de ventas de cada negocio, en caso de disponerse de dicha información; (b) la Administración tributaria, en ocasiones conjuntamente con una comisión tributaria, determina el margen de beneficios para actividad empresarial, para ello y a efectos de diferenciar entre distintos márgenes promedios, puede clasificar las actividades por tipos de negocio, tales como comercio, artesanía y servicios, o por su dimensión o emplazamiento, y a su vez dividiendo los tipos de negocio por actividad; (c) para la fijación del margen de beneficio, la Administración tributaria aplica determinadas reglas, por ejemplo, cuanto más elevada sea la rotación de existencias, menor será el margen de beneficios, en caso de carecer de dicha información, la Administración podrá estimar la misma; del mismo modo, respecto del sector manufacturero, la Administración podrá recabar información relativa a la adquisición de materiales e inferir a partir de su uso el volumen de producción; (d) una vez cuente con los datos relativos al volumen de ventas, o bien de producción, la Administración estará en disposición de estimar el beneficio como porcentaje de las ventas, o de otros indicadores que se tomen al efecto; así, en industrias de servicios, los materiales comprados son menos significativos como indicador del volumen de negocios, en cambio, se puede tomar la capacidad para la prestación de servicios del establecimiento (por ejemplo, el número de mesas, asientos y empleados, en restaurantes, teatros o barberías; la capacidad disponible para transporte en vehículos a motor; etc.) como indicador de la facturación o los beneficios. 7-149/ Por último, es importante delimitar el concepto de “renta empresarial”, el cual comprende aquellos ingresos o rendimientos derivados de transacciones y actividades desarrolladas en el curso normal del negocio o comercio del contribuyente, incluidas las rentas procedentes de la propiedad tanto tangible como intangible, en la medida en que la adquisición, gestión y enajenación de dichas propiedades constituyan operaciones que integren la actividad empresarial y comercial ordinarias del contribuyente.486 7.4.1.- Cantidad Fija según Profesión o Negocio (Licencia).487 7-150/ Una estimación fija puede basarse fundamentalmente en dos métodos, bien (a) en la aplicación de un porcentaje fijo sobre una renta gravable de cuantía fija (así , por ejemplo, el impuesto sobre taxistas y pequeños comerciantes en Chile), o bien (b) en un gravamen fijo sin referencia alguna a ningún tipo de base o indicador (por 484 THURONYI, 2000. 485 BULUTOGLU, 1995. 486 OLDMAN & BROOKS, 1987. 487 En terminología anglosajona: “Fixed Amounts Based on Profession or Trade”.



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ejemplo, la licencia que deben pagar los vendedores ambulantes en Chile).488 En cualquiera de los dos casos, es evidente que la base imponible, o el propio impuesto deben ser actualizados489. 7-151/ Algunos países aplican un impuesto mínimo en base a la profesión o al negocio o comercio desarrollados. Para evitar serias injusticias, las cuantías estimadas deben ser fijadas a niveles bajos; pero ello a su vez provoca que dicho método resulte ineficaz en cuanto a la tributación de aquellos profesionales con elevados ingresos.490 7-152/ Otra alternativa algo más refinada consiste en dividir a los contribuyentes pertenecientes a una determinada industria o sector, en dos o más categorías, en base a su facturación, con un impuesto fijo según la facturación dentro de cada categoría.491 7-153/ Los contribuyentes pueden también ser divididos en clases en función del tipo y cuantía de los bienes de equipo o capital empleados en el negocio; por ejemplo, los propietarios de máquinas de juegos de azar podrían ser gravados en una cuantía fija por cada máquina de su titularidad. Otra distinción que se realiza a veces toma en consideración el número de años que hace que una persona concluyó su etapa educativa.492 7-154/ Evidentemente la alternativa más sencilla es la de imponer una suma fija a todos los negocios sin distinción, pese a que es claro que este enfoque presenta serios inconvenientes.493 7-155/ Encontramos un ejemplo de este método en el sistema de patente o licencia que rige en la Federación Rusa y que deben satisfacer los comerciantes individuales, dicha cuantía varía en función de la industria y de la región.494 Otra muestra nos la ofrece el sistema de Licencia Única sobre los Negocios que está vigente en Kenya, que es un tributo de ámbito local.495 También en Marruecos se ha aplicado este mecanismo de estimación tributaria, a través del “Impuesto de

488 RAJARAMAN, 1995. 489 En este sentido, los impuestos absolutos sin posibilidad de actualización que se instauraron en Ghana y en Guatemala demostraron ser un diseño destinado al fracaso. Véase, respecto de Ghana, MALIK, 1979, y TAUBE & TADESSE, 1996. 490 THURONYI, 2000. 491 THURONYI, 2000. 492 THURONYI, 2000. 493 BULUTOGLU, 1995. 494 Para más información, véase WALLACE, 2002. 495 BIRD & WALLACE, 2003. Consúltese también MUSHI, 2001, en relación al impuesto presunto que aplica en Kenya a las exportaciones de productos agrícolas.



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Licencia”496, el cual gravaba tanto a personas físicas como jurídicas que desarrollasen actividades comerciales en el territorio del país.497 7-156/ Asimismo hallamos muestras de esta técnica en Ucrania, donde se aplican diversos impuesto de estas características. En primer lugar destaca el “Impuesto Fijo”, que aplica a pequeños comerciantes (personas naturales) con menos de 5 empleados y unos ingresos brutos inferiores a 7.000 veces la cuantía de la “renta mínima exenta”. Este tributo sustituye a los impuestos sobre la renta o sobre los beneficios, las contribuciones sociales y las contribuciones para el fondo de construcción de infraestructuras viarias. Dependiendo del municipio y del tipo de empresa, la cuantía del impuesto varía entre UAH 20 y 100 al mes (más 50 por ciento por cada empleado). Otros ejemplos de tributos presuntos, de ámbito local, dentro de esta categoría vigentes en Ucrania son: el “Permiso para el Comercio” (necesario para la prestación de servicios), el “Impuesto sobre Pequeñas Empresas” (para actividades comerciales intermitentes) y la “Licencia de Mercado” (para la venta de productos agrícolas). Todos ellos se concretan en el pago de cuantía fija.498 7-157/ También en Líbano rige este método, conforme al cual las compañías extranjeras que operen en el territorio están sujetas a un impuesto anual presunto por cuantía fija; como contrapartida, los dividendos pagados por una de estas compañías a sus accionistas están exentos de tributar por impuestos sobre los activos.499 7-158/ En Nepal, en la década de 1990 se extendió el ámbito de aplicación de la estimación tributario, lo que se concretó en la aplicación de unas cuantías fijas en concepto de deuda tributaria a determinadas profesiones500, siempre y cuando no excediesen los límites de facturación o renta neta previstos en la normativa, y no hubiesen estado sujetos al sistema tributario en el pasado; en los últimos años las cuantías fijas se han ido reduciendo progresivamente.501 De hecho, la Ley del Impuesto sobre la Renta de 2001 ha reducido el ámbito de aplicación de la estimación tributaria, al limitar la aplicabilidad de las estimaciones fijas a pequeños contribuyentes que no sobrepasen los límites estatutarios.502 7-159/ Por último, debemos señalar en este contexto, en primer lugar, que el uso de la estimación con el objetivo de mejorar el cumplimiento tributario en el sector terciario debe ir acompañado de un listado explícito de aquellas ocupaciones

496 En terminología originaria: “Contribution des Patentes”. 497 MALIK, 1979. 498 THIESSEN, 2001. 499 TYAN, 1999. 500 Entre las profesiones que pueden beneficiarse de este régimen especial se hallan los establecimientos de venta al detalle, las tiendas de venta de refrescos, carnicerías, verdulerías y fruterías, sastrerías, lavanderías y peluquerías. 501 KHADKA, 2001. 502 KARKI, 2000.



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consideradas exentas, tales como los servicios prestados en la vía pública.503 Además, destacar que este método no ha obtenido unos resultados demasiado alentadores, ni en términos recaudatorios, ni tampoco en cuanto a niveles de aceptación por parte de los contribuyentes, al considerarse que el mismo vulnera importantes postulados económicos, al no guardar relación alguna con la capacidad económica de los contribuyentes, ni tomar en consideración las circunstancias particulares de éstos, violando nociones básicas de equidad tributaria.504 7.4.2.- Método Contractual (Forfait505).506 7-160/ Para salvar todos los problemas de practicabilidad administrativa que plantea la determinación directa, el Derecho francés ha establecido el régimen de forfait, con el que se trata de lograr un equilibrio entre los principios de comodidad y certeza en la fijación de la base imponible de determinados contribuyentes, especialmente, la de los pequeños empresarios.507 7-161/ El método de estimación contractual empleado en Francia tiene por objeto alcanzar un elevado grado de precisión. Los contribuyentes pueden optar por el sistema si su facturación anual es inferior a una determinada cantidad. Este método difiere de otras presunciones en que su aplicación se basa en un acuerdo anticipado entre el contribuyente y la Administración, conforme al cual la obligación tributaria se basará en la renta estimada en lugar de en la real.508 7-162/ Este método es considerado un privilegio que la Administración otorga únicamente a determinadas categorías de contribuyentes, siempre y cuando éstos cumplan con una serie de requisitos y no opten por el régimen general. Para esto último será necesario que cuenten con una contabilidad apropiada. Entre los grupos de contribuyentes excluidos del ámbito de aplicación del método contractual hallamos a las sociedades (y otras entidades legales), incluidas las personalistas, así como a individuos que desarrollan una actividad empresarial a gran escala, según se defina por la normativa en términos de la naturaleza del negocio y su facturación.509 7-163/ La metodología para establecer la renta gravable conforme al método contractual y la aplicación del mismo por parte de los funcionarios se halla contenida en manuales y circulares administrativos. Para aplicar el forfait, el contribuyente debe suministrar la siguiente información respecto del ejercicio anterior: compras, ventas, valor de cierre del inventario, número de empleados,

503 RAJARAMAN, 1995. 504 TAUBE & TADESSE, 1996. 505 El término francés “Forfait” significa, en este contexto, “Contrato”. 506 En terminología anglosajona: “Contractual Method”. 507 CLAVIJO HERNÁNDEZ, 2001. 508 THURONYI, 2000. 509 LAPIDOTH, 1977-A.



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cuantía de los salarios pagados, y número de vehículos propiedad del contribuyente. La Administración tributaria entonces computa el forfait, que no deja de ser una estimación de “los rendimientos que la empresa en circunstancias normales es capaz de generar”.510 7-164/ Como puede apreciarse, la información suministrada por el contribuyente exige una cantidad sustancial de contabilidad y, de hecho, constituye prácticamente toda la información necesaria para la determinación de la renta gravable, con la salvedad de los gastos ordinarios del negocio.511 Estos últimos son provistos por la Administración, sobre la base de estimaciones específicas para cada sector de actividad. 7-165/ Una vez la Administración estima la renta, queda sujeta entonces a un acuerdo con el contribuyente. La figura acordada aplica durante un período de dos años, séase el año anterior y el año en curso. Las figuras o cuantías de ambos ejercicios pueden ser distintas, y la correspondiente al segundo año puede extenderse por uno o varios períodos sucesivos de un año.512 Así, el contribuyente tiene la opción de emplear el régimen general contable sobre la renta en lugar del método contractual, pero si decide acogerse al régimen general de determinación de la renta, queda obligatoriamente sujeto al mismo durante un período de tres años el cual es irrevocable. 7-166/ En el caso de que no se llegue a un acuerdo sobre la base imponible, se acude a la “Comisión Departamental de Impuestos Directos y Tasas sobre la Cifra de Negocios”513. Esta Comisión reúne la doble condición de órgano colegiado y mixto, que tiene determinadas competencias en cuanto a la gestión del sistema tributario y de la revisión de actos tributarios.514 Otra institución destacable son los centros de gestión autorizados515, que ofrecen una asistencia en materia de gestión de las obligaciones tributarias a los empresarios, así como facilitan a la Administración tributaria un mejor conocimiento de los beneficios exactos de tales profesionales independientes.516 7-167/ A modo de resumen, y en palabras de Sáinz de Bujanda, los rasgos identificadores del régimen de forfait son los cuatro siguientes: (a) la evaluación de la base imponible se realiza de un modo singular, esto es, respecto a cada empresario, y no con carácter global por grupos o sectores; (b) el punto básico de sustentación del régimen de determinación de la base está constituido por elementos internos que concurren a la formación de la renta, previamente

510 THURONYI, 2000. 511 THURONYI, 2000. 512 THURONYI, 2000. 513 En terminología francesa: “Commission Départamentale des Impôts Directs et Taxes sur la Chiffre d’Affaires”. 514 TOVILLAS, 2002. 515 En terminología francesa: “Centres de Gestión Agréés”. 516 Para un estudio en mayor profundidad, consúltese TOVILLAS, 2002.



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declarados por el contribuyente; (c) la combinación de los elementos declarados y de los que la Administración obtiene de oficio se produce con una fórmula legal inderogable, y (d) se confiere al contribuyente recurso frente a la evaluación de los elementos no declarados y obtenidos de oficio.517 7-168/ Enfoques similares aplican en algunos otros países. Por ejemplo, en Bélgica las Autoridades tributarias pueden acordar con el contribuyente una valoración presuntiva, cuya validez será por período de tres años consecutivos.518 La aplicación de este método queda restringida a aquellos contribuyentes que no se hallen en disposición de llevar una contabilidad apropiada. 7-169/ Este método contractual, al basarse en extensos análisis estadísticos realizados por la Administración y en una detallada clasificación de los sectores empresariales e industrias productivas, implica una gran cantidad de trabajo sofisticado. Es más, su aplicación y gestión requieren de un cuerpo funcionarial altamente cualificado y de inspectores honestos. Todo lo dicho puede sugerir la poca idoneidad de un sistema como éste en el contexto de bastantes países, especialmente aquellos que carecen de una Administración bien vertebrada y con unos principios y valores sólidos. En pocas palabras, antes de adoptar un método contractual de estas características será recomendable una profunda consideración.519 7-170/ En definitiva, el rasgo caracterizador del forfait es que los índices que se establecen para determinar la base imponible, se fundan en datos o elementos internos a la materia u objeto imponible, es decir, en elementos (volumen de ventas, compras, etc.) que intervienen en la determinación del beneficio empresarial y deciden su importe (por ejemplo si se aplica un porcentaje al volumen de ventas, podríamos hallar el beneficio o rendimiento empresarial) y que se encuentran, por tanto, en relación con el índice de capacidad económica (renta) que la ley somete a imposición. Por ello, la doctrina francesa, partiendo de la naturaleza y características de estos índices, viene destacando, con especial énfasis, que el objetivo del forfait no es nunca la estimación presuntiva del resultado empresarial, sino su determinación “de una manera simple, objetiva y precisa”.520 7.4.3.- Facturación de la Empresa.521 7-171/ Algunos países gravan determinados tipos de renta procedentes de sectores de actividad específicos en base a la facturación de la empresa, con deducciones presuntas estimadas conforme a ratios desarrollados para cada sector o tipo de renta en concreto. Este método constituye la respuesta a las críticas recibidas por el

517 Para más información sobre el método contractual en Francia, véase TALY, 1997. 518 THURONYI, 2000. 519 THURONYI, 2000. 520 CLAVIJO HERNÁNDEZ, 2001. 521 En terminología anglosajona: “Method Based on Turnover”.



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método del porcentaje de ingresos brutos, según las cuales existen distintos niveles de beneficios según las industrias. Este método es únicamente aplicable a negocios y empresas de reducida dimensión.522 7-172/ Asimismo, también resulta de gran utilidad cuando la facturación puede conocerse de fuentes independientes; así, este método puede ser usado para gravar a los exportadores en aquellos países en que existe un control efectivo de las exportaciones. En dichos países, la facturación puede fácilmente determinarse a través de la comprobación de sus licencias de exportación emitidas por las autoridades aduaneras.523 7-173/ Una vez todos los recibos y licencias proporcionan el dato de la facturación, se podrá fijar la renta gravable bien mediante el establecimiento de una alícuota fija de beneficios netos, o bien fijando el tipo medio de beneficios brutos y permitiendo un tipo fijo medio de gastos deducibles, lo que en definitiva es lo mismo. Alternativamente, se le puede conceder al contribuyente la opción de probar sus gastos reales y deducirlos de los beneficios brutos computados conforme al tipo medio arriba mencionado. 7-174/ Asimismo, este método también puede integrarse y aplicarse bajo la forma de un impuesto mínimo sobre la renta de sociedades, constituyendo el modo de estimación de la base del mismo. Sin embargo, una base fijada en función de la facturación, si se aplica a un tipo fijo común a todos los sectores, carecerá de los fundamentos económicos con que cuenta una base fijada respecto de los activos.524 7-175/ Un modelo ingenioso a efectos de comprobación del volumen de facturación autodeclarado es el existente en Bolivia, donde el IVA se extiende asimismo a los servicios. Las facturas de IVA pueden emplearse por los consumidores a modo de crédito para el cómputo de la deuda tributaria derivada del impuesto fijo del 10 por ciento sobre la renta, lo que puede desembocar en el aumento de la exigencia por parte de los consumidores para la obtención de facturas bajo ciertas condiciones525. 7-176/ Debemos decir que las necesidades administrativas de este sistema, aún contando con equipamiento informático, son muy elevadas y gravosas. Pese a ello, este sistema en Bolivia permite además una doble comprobación de impuesto sobre el 2 por ciento de la facturación autodeclarada, el cual es un gravamen indirecto en cascada que coexiste con el IVA (eso sí, dicho impuesto sobre la facturación no es

522 THURONYI, 2000. 523 LAPIDOTH, 1977-A. 524 RAJARAMAN, 1995. 525 Así, si las facturas de IVA no fuesen transferibles, sólo existiría demanda de las mismas entre aquellos contribuyentes que se hallasen por encima del umbral de renta, y entre aquéllos de éstos que ahorrasen. Pero dado que las facturas son transferibles, ello genera una presión por la obtención de las mismas por parte de todos los consumidores.



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presunto).526 Aún así, persiste el problema de detección de las reclamaciones fraudulentas de devolución de IVA527.528 7-177/ El consumo de bienes y servicios, séase los insumos, como base de la estimación es más fiable que la facturación. Así, el método contractual francés se basa en información relativa al total de inputs adquiridos por las empresas, de la cual se obtiene la facturación aplicando el coeficiente correspondiente según la actividad comercial específica desarrollado, y el cual viene fijado en la normativa. En los países en vías de desarrollo, la base puede tener que limitarse a insumos clave tales como los fluidos (agua, electricidad, gas, etc.), cuya información está centralizada y es de fácil acceso, siempre que las normas que establecen las relaciones entre dicho consumo y la renta gravable sean específicas para cada sector u ocupación profesional.529 7-178/ A modo de ejemplo, tomaremos el caso de la India, país en el cual ha tenido un importante desarrollo la estimación tributaria530. Para comenzar, la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1961 establece que los beneficios empresariales de fuente india de un no residente se estimarán como un porcentaje de la facturación de éste en la India, o bien en la misma proporción respecto de sus beneficios totales a nivel mundial que la existente entre su facturación india en relación a su facturación mundial.531 7-179/ Otro ejemplo de estimación tributaria de este tipo en la India es la regulación que trata sobre el gravamen y cobro del impuesto de propietarios y fletadores de navíos, de acuerdo con la cual se considera como rendimiento obtenido en la India a efectos del impuesto sobre la renta el 7,5 por ciento de la cantidad a pagar por la prestación de los servicios de transporte de bienes, pasajeros y víveres, cuando la travesía tenga su origen en un puerto indio. Sin embargo, era posible para los propietarios y los fletadores el solicitar que su renta fuese determinada conforme al régimen general si así lo deseaban, en cuyo caso la cuantía satisfecha era tratada como pago anticipado del impuesto. Pero desde 1976-1977, incluso si el sujeto pasivo presentaba una declaración solicitando la determinación ordinaria del impuesto, el beneficio o ganancia se cuantificaría mediante estimación.532

526 RAJARAMAN, 1995. 527 En Israel y en Méjico, con la finalidad de eliminar este problema, se emplean máquinas especiales de venta diseñadas al efecto, cuya instauración sería desorbitadamente costosa para un país en vías de desarrollo. 528 Para más información sobre el sistema tributario boliviano, véase DURÁN, 1991, y BIRD, 1992-B. 529 RAJARAMAN, 1995. 530 Prácticamente todos los métodos estudiados hasta el momento han hallado reflejo en el sistema tributario

indio, contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1961. Algunas disposiciones son de aplicación limitada, abarcando su ámbito subjetivo sólo a no residentes o a clases concretas de declarantes, así individuos, familias hindúes no divididas o empresas y sociedades extranjeras; y su ámbito objetivo a beneficios o facturación hasta una determinada cuantía máxima. 531 DASTUR, 1997. 532 DASTUR, 1997.



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7-180/ También en la India se introdujo en 1992 un impuesto presunto, el cual era opcional, y que gravaba a los comerciantes cuya facturación anual era inferior a Rs. 5 lakh, el impuesto equivalía a un porcentaje de la facturación; su finalidad era ampliar la base tributaria mediante un mayor ámbito subjetivo que abarcase a los pequeños comerciantes533 y vendedores al detalle, y además era una presunción rebatible. Más tarde, en 1998 se sustituyó el esquema descrito por otro impuesto que gravaba a aquellos vendedores al detalle de cualesquiera bienes o mercancías que tuvieran una facturación anual inferior a Rs. 40 lakh; en este caso, el tributo ascendía al 5 por ciento de la facturación total.534 7-181/ No podemos dejar de mencionar el método vigente en Brasil desde 1997 para pequeños contribuyentes de impuestos federales, conocido como SIMPLES535, el cual constituye el gran instrumento de la simplicidad tributaria en dicho país. Se trata de un sistema claramente objetivo de tributación, el cual se liquida a partir de determinadas alícuotas aplicadas sobre la facturación de las microempresas y empresas de pequeños porte a las que se aplica; estos porcentajes varían según una escala progresiva que va desde el 3 por ciento hasta el 7 por ciento.536 7-182/ Además, dicho impuesto tiene una estructura de “monotributo”, en el sentido de que el pago del SIMPLES sustituye a diversos impuestos y contribuciones federales. Por último, mencionar que existen una serie de limitaciones en relación con microempresas o pequeñas empresas, las cuales no pueden acogerse a este sistema.537 Debe destacarse que la valoración de la aplicación del SIMPLES en Brasil, en los últimos años, ha sido claramente satisfactoria. 7-183/ Otros países en que se aplica la estimación tributaria basada en la facturación son Uruguay, Marruecos, Camerún y Angola. En el caso de Uruguay, la base imponible la constituye una mezcla de facturación e insumos; mientras, en Angola los pequeños negocios y los profesionales son gravados de acuerdo a un porcentaje estándar de su facturación. Por su parte, en Camerún se aplica una cuantía fija, no indexada, en función de la facturación, y en Marruecos existen distintas variantes, entre las que destacan: la tributación en base a la facturación para aquellos pequeños negocios cuya facturación es inferior a determinada cuantía538, y la aplicación de una cuantía fija presunta o bien de una cantidad fija en función de la facturación para el sector terciario o de servicios.539 Estos sistemas se caracterizan por la simplicidad del cálculo de la deuda tributaria y por su bajo 533 Iba destinado a sastrerías, escribanos, copisterías, reparaciones, etc. 534 SURY, 1997. 535 El acrónimo SIMPLES responde, en portugués, a “Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuçoes das Microempresas e Empresas de Pequeño Porte”. 536 GARCÍA NOVOA, 2002. 537 Para una descripción detallada del sistema tributario brasileño, y concretamente del SIMPLES, consúltese NAVARRO COELHO, 2001, y GARCÍA NOVOA, 2002. 538 Según los datos más recientes de que disponemos el umbral está fijado en $20.000. 539 BIRD & WALLACE, 2003. Para un estudio histórico de los orígenes, véase MALIK, 1979.



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coste. Asimismo, este método se propuso para las Islas Mauricio a mediados de la década de 1970.540 7-184/ También encontramos este método en Nepal, donde se ha adoptado para la tributación de las aerolíneas extranjeras; así, el impuesto sobre la renta aplica un tipo del 5 por ciento sobre la facturación total con fuente en Nepal respecto de aerolíneas extranjeras que operen servicios aéreos o vuelos con origen o destino en Nepal, mientras que la alícuota a aplicar se reduce al 3 por ciento en el caso de aerolíneas extranjeras que, si bien tengan oficinas en Nepal, no operen vuelos desde o hacia el país.541 7.4.4.- Directrices Generales y Listados por Empresas y Sectores.542 7-185/ Las directrices generales y listados por empresas y sectores son usados en Israel, bajo el antiguo nombre de “tachshivim”543 que posteriormente fue sustituido por el actual ”tadrihim”, en Korea donde se aplica un modelo similar al israelí, así como en otros países, tales como España con la “estimación objetiva” y en Turquía. A continuación analizaremos en profundidad este método a través de las experiencias israelí y española. 7-186/ El sistema desarrollada originariamente en Israel bajo el nombre de “Tachshiv”544, enfatiza el uso de indicadores objetivos e índices para la estimación de la renta de aquellos contribuyentes que no llevan una contabilidad ni registro de sus operaciones. Elementos físicos y factores, tales como el número de empleados son tomados en cuenta a estos efectos. Cada tachshiv es preparado tras detallada investigación y estudio, consultas y visitas a muestras representativas de los distintos negocios. El nivel medio de beneficios de cada sector y su relación respecto de factores específicos e índices surge del debate y consulta con representantes de cada sector, con antelación a la aprobación del tachshiv.545 7-187/ El originario tachshiv, como método de estimación específico por cada actividad y sector, se basaba en una selección de indicadores de flujos de entrada (inputs) y salida (outputs), y para fijar el beneficio neto empleaba un proceso que constaba de tres fases, dígase (a) la fijación de la facturación bruta, (b) de los beneficios brutos y (c) del beneficio neto, a partir de los citados indicadores (por ejemplo, el número de permisos de conducir emitidos respecto de autoescuelas, a

540 Para una discusión en profundidad al respecto, véase MALIK, 1979. 541 KHADKA, 2001. 542 En terminología anglosajona: “Standard Assessment Guides”. 543 Plural de “tachshiv” en hebreo. El término “tachshiv” ha sido objeto de distintas traducciones al inglés, entre

otras: “Standard Calculation Charts” (de acuerdo con MORAG, 1957), “Standard Assessment Guides” (la preferida por nosotros, y cuyo autor es WILKENFELD, 1973), “Standard Estimates” (según la traducción al inglés del Informe Sharef, véase SHAREF, 1954), e incluso “Economic Directions”. 544 Para un análisis en detalle de la experiencia israelí en cuanto al empleo del tachshiv, consúltese LAPIDOTH, 1977-B. 545 TANZI & CASANEGRA, 1987.



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modo de output, y los fluidos, dígase la electricidad o el agua, a modo de inputs).546 Otros ejemplos serían el gravar a un restaurante en función de indicadores tales como el emplazamiento, su aforo, o el precio medio de los platos del menú; o bien, a una empresa productora de hielo, en base a la cantidad de agua consumida (información fácilmente obtenible de la compañía distribuidora), y a los listados de precios y márgenes de beneficios de dicha industria.547 7-188/ La credibilidad de este método derivaba de las estadísticas y estudios previos que posibilitaban la elaboración de las normas presuntas, y su gran aceptación era reflejo del previo proceso negociador y de consulta con las organizaciones profesionales afectadas por cada una de las citadas directrices, que la Administración llevaba a cabo. El citado acuerdo afectaba al tachshiv en sí mismo, dígase a la directriz o norma, no a su posterior aplicación a determinados contribuyentes.548 Cabe, sin embargo, destacar la existencia de tachshivim sobre los cuales no se lograba alcanzar un acuerdo, pese a lo cual eran emitidos y aprobados bajo la denominación “tachshiv no pactado”549. En todo caso, todos los tachshivim, pactados o no, eran de conocimiento público y estaban a disposición de los administrados. Bajo este régimen se desarrollaron más de 100 tachshivim550. 7-189/ Este sistema ha sido criticado en base a que algunos contribuyentes cuyos ingresos están por encima de los promedios tomados por el tachshiv, fingen no llevar una contabilidad adecuada con que determinar su renta real, y así poder aplicar el tachshiv, lo que se traduce en una menor deuda tributaria. En otras palabras, el tachshiv no se exige de forma biyectiva y simétrica, sino unilateral, siendo los contribuyentes quienes escogen si acogerse o no al tachshiv, según resulte de su contabilidad una deuda mayor o menor a la establecida por la directriz. De hecho, la excesiva importancia otorgada por el tachshiv a los precisos factores e indicadores que le sirven de base acaban transformando el impuesto sobre la renta en un impuesto sobre los factores en que se basa cada tachshiv.551 A pesor de estos inconvenientes, el modelo israelí ha sido imitado por otros países, así Korea y Sierra Leona552. 7-190/ Por otra parte, pese a que el planteamiento general del tachshiv es similar al del forfait o método contractual, su condición jurídica en Israel es diferente; para comenzar, su autorización no se halla recogida específicamente en ninguna norma legal, estando cubierta su aplicabilidad como reflejo de la autoridad general de la

546 RAJARAMAN, 1995. 547 Para más información, véase LAPIDOTH, 1977-B. 548 THURONYI, 2000. 549 En terminología anglosajona: “Unagreed Tachshiv”. 550 LAPIDOTH, 1977-A. 551 TANZI & CASANEGRA, 1987. 552 Si bien se introdujo este método en Sierra Leona, mediante la publicación el 30 de marzo de 1973 de las

Órdenes que contenían las Directrices Estándar, su aplicación quedó suspendida a causa de dificultades administrativas. Para más información al respecto, consúltese MALIK, 1979.



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Administración para llevar a cabo estimaciones reales553. Por otro lado, si bien la existencia del sistema del tachshiv no eximía a los contribuyentes de la obligación de llevar una adecuada contabilidad, a la práctica aquéllos no eran sancionados en caso de incumplimiento. 7-191/ Asimismo, otra diferencia importante entre ambos sistemas reside en que el forfait francés está alcance únicamente de aquellos contribuyentes con una facturación inferior a la cuantía especificada por ley, mientras que el tachshiv no cuenta con dicha restricción en cuanto a su aplicación.554 7-192/ El empleo de un método como el tachshiv puede resultar de gran utilidad en la recaudación de impuestos de pequeños contribuyentes en determinados sectores, pero su aplicación no resulta tarea sencilla. Se requiere como ya hemos apuntado anteriormente un trabajo de base importante y riguroso, en aras a la selección de factores e indicadores adecuados para cada industria, así como de índices y coeficientes multiplicadores para cada sector.555 Por tanto, exige una inversión importante en infraestructura administrativa, así como tiempo suficiente de preparación. 7-193/ Pese a todo, tras la aprobación en Israel en 1975 de una ley que exigía que la imposición sobre la renta debía basarse en la contabilidad, el uso del tachshivim tuvo que suspenderse. A consecuencia de ello, la recaudación descendió, a pesar de la introducción de máquinas de venta especializadas, por lo que el sistema se reinstauró bajo el nuevo nombre de “tadrihim”, con algunas diferencias. Una de las principales novedades consistió en la prohibición de negociaciones previas con asociaciones profesionales, con lo que las negociaciones individuales con el contribuyente adquirieron un papel más relevante. 7-194/ En la actualidad existen tadrihim (guías o directrices) para más de 140 ocupaciones o actividades, entre las cuales no se incluye a profesionales liberales, tales como médicos, abogados, etc., los cuales se considera cuentan con capacidad suficiente para llevar una contabilidad de su actividad.556 7-195/ Sería recomendable, en caso de adopción de este sistema, evitar la situación de incerteza que se produjo en Israel y en su lugar que el citado método se contuviera en una disposición legal. Pese a ello, los detalles de su aplicación no deberían recogerse en la norma legal, sino en reglamento. Asimismo, los contribuyentes a quienes sean de aplicación estas directrices generales deberían especificarse, preferiblemente en función de su facturación. Una cuestión importante es si para dichos contribuyentes las directrices deberían ser opcionales u obligatorias, en otras palabras, si el método debería ser rebatible o no. La solución 553 Como ya mencionáramos anteriormente en la obra, dicha facultad de la Administración para realizar estimaciones de tipo real, se conoce bajo la denominación anglosajona: “Best Judgment Assessments Authority”. 554 THURONYI, 2000. 555 THURONYI, 2000. 556 RAJARAMAN, 1995.



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preferible es la de imponer una aplicación coactiva del método en el caso de aquellos contribuyentes con una facturación inferior al umbral establecido, permitiendo sin embargo la posibilidad a dichos administrados de que realicen una elección irrevocable para usar las normas generales contables en su lugar.557 7-196/ Tras analizar la experiencia israelí, aludiremos sucintamente al régimen de “estimación objetiva sobre la renta” que se aplica en España, cuyo estudio se halla fuera del alcance, ni constituye el fin de la presente obra, como ya quedase apuntado en el prólogo. Si bien, en esta materia nos remitimos a la extensa bibliografía existente en España sobre el régimen de estimación objetiva a lo largo de la historia, que versa sobre su evolución, su plasmación normativa, su aplicación práctica y su caracterización doctrinal y jurisprudencial. 7-197/ A grandes rasgos y de forma breve, podemos decir que el actual régimen de “Estimación Objetiva” vigente en España se caracteriza por: (a) su aplicación exclusiva a las actividades expresamente recogidas en la Orden ministerial aprobada al efecto; (b) la cuantificación de un rendimiento neto previo como la suma de los productos del número de unidades de cada módulo por el rendimiento asignado a cada unidad de módulo; (c) la posibilidad de aplicar índices correctores del rendimiento neto y ciertas reducciones; (d) la ausencia de tributación de los incrementos de patrimonio generados por la diferencia entre los rendimientos reales y los estimados derivados de la aplicación del régimen; y (e) la simplificación de las obligaciones formales: deber de conservar las facturas emitidas y las recibidas y los justificantes de los módulos aplicados.558 Además, este régimen difiere respecto del anterior559 en que para poder aplicarse no deben excederse una serie de parámetros, así: número de empleados, ingresos brutos y (nuevo para el año 2003) compras brutas. 7-198/ Este régimen no cumple los requisitos previamente mencionados respecto del régimen forfetario, y por ello difícilmente puede ser calificado de un auténtico régimen forfetario: parece más bien un régimen indiciario tosco y rudimentario, pues se apoya en una serie de módulos o indicadores objetivos (personal no asalariado, personal asalariado, superficie del local, consumo de energía eléctrica, potencia eléctrica, superficie del horno, mesas, etc.), que, por sus propias características, constituyen elementos externos a la renta o materia imponible y sin ninguna relación con la capacidad económica real de los contribuyentes.560 7-199/ La actual estimación objetiva supone en definitiva, en el ámbito del IRPF, una renuncia al gravamen de la renta personal efectivamente obtenida, mientras que el régimen especial simplificado del IVA implica el abandono del procedimiento general de liquidación del impuesto que permite mantener la 557 THURONYI, 2000. 558 PAREDES GÓMEZ, 1998. 559 Para un estudio completo acerca de la adecuación del anterior régimen de estimación objetiva de la base imponible por signos, índices y módulos, a los principios de justicia tributaria, véase NAVARRO FAURE, 1993. 560 CLAVIJO HERNÁNDEZ, 2001.



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neutralidad del mismo mediante el respectivo ingreso o devolución de los excesos de cuotas repercutidas sobre las soportadas o viceversa. 561 7-200/ En la actualidad, la determinación de los rendimientos de actividades empresariales como componente de la base imponible mediante estimación objetiva en España supone, en definitiva, el cómputo de la renta media macroeconómicamente calculada mediante estudios sectorializados en función de variables que representan características externas de la actividad, prescindiéndose de los datos internos y personalizados de cada empresario relativos a sus ingresos y gastos.562 7-201/ En el ámbito del IVA se emplea la misma técnica para calcular directamente la cuota a ingresar según los módulos objetivos que presentan los distintos sectores de actividad. Y debe considerarse como aspecto fundamental el dato de que las posibilidades de evitar la aplicación de tales estimaciones objetivas se encuentran absolutamente reducidas a la presentación en tiempo y forma de la correspondiente renuncia por parte del sujeto pasivo, declaración que debe formularse con anterioridad al inicio del período impositivo o del comienzo de la actividad. 563 7-202/ Otra muestra de la aplicación de este método nos la ofrece el “Régimen Unificado” vigente en Perú, el cual grava a personas físicas y a propietarios únicos, y que determina el ingreso bruto en función del número de establecimientos, trabajadores, superficie afectada a la actividad, y otros factores. Este tributo simplificado reemplaza al impuesto sobre la renta y al IVA, no requiere de contabilidad y no hay declaraciones ni pagos mensuales, de hecho la periodicidad del pago varía. Respecto del control de su cumplimiento, éste se basará en métodos presuntos para catalogar a los contribuyentes o sacarlos de los regímenes simplificados, y además se necesitará un programa de auditoría permanente para garantizar que grandes y medianos contribuyentes no se escondan en este régimen.564 También se ha adoptado esta técnica en el panorama africano, con dos variantes. La primera de ellas consiste en estimar las rentas en base a una serie de indicadores y aplicar a éstas la escala impositiva regular, así se ha implementado en Angola, Chad, Malawi y Madagascar. La segunda variante se asemeja al sistema forfetario francés, y rige en Níger y en Burkina Faso. Asimismo, esta metodología ha sido aplicada al sector agricultura en Lesotho, Swazilandia, Tanzania, Uganda y Zambia.565 561 JUAN LOZANO, 1996. 562 JUAN LOZANO, 1996. 563 JUAN LOZANO, 1996. 564 GARCÍA NOVOA, 2002. 565 Para una descripción detallada y actualizada de todos estos sistemas y modelos tributarios, consúltese TAUBE

& TADESSE, 1996.



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7.4.5.- Agricultura. 7-203/ La peculiaridad e importancia de este sector requiere, no sólo por razones pragmáticas, un tratamiento diferenciado del de los demás sectores de la economía. Esto resulta mucho más necesario cuando estamos considerando el caso de un país subdesarrollado, ya que así lo exigen entonces las características que definen el cuerpo social que reciba el impacto de estas medidas. Así lo exige también el papel, tan sumamente estratégico que desempeña el sector agrícola en las fases más primarias del desarrollo económico.566 7-204/ A lo largo de la historia la tributación de la tierra y de la agricultura han estado presentes en la mayoría de políticas y corrientes de pensamiento económicas de las distintas naciones. Así, se ha producido una evolución en la concepción de lo que debería ser el gravamen de la tierra, y el papel que el mismo debería ocupar dentro del sistema tributario, destacando como principales pensadores: los Fisiócratas (cuyo máximo exponente fue Quesnay), Adam Smith, David Ricardo, James Mill, John R. McCulloch, John Stuart Mill y Henry George.567 7-205/ Dichos autores compartieron unánimemente la opinión de que un impuesto sobre la tierra era soportado por entero y en exclusiva por los propietarios de la misma, así como que aquél no tenía efectos negativos sobre la producción, indistintamente de si el impuesto gravaba el valor de venta, el valor de arrendamiento, o, como sucede con el Impuesto sobre la Tierra británico, un figura histórica arbitraria para cada parcela.568 Todo ello condicionado a que el impuesto fuese inferior al valor de arrendamiento de la tierra y que el proceso liquidatorio excluyese cualquier superestructura y mejora humanas de la base imponible.569 7-206/ En muchos países, la renta procedente de la agricultura, si acaso, se grava de manera presunta. El planteamiento general es basar el impuesto en el área de terreno y en su calidad. Se realiza una estimación de los rendimientos normales que se pueden obtener, en función de la productividad del tipo de terreno, de los costes medios de producción, y del precio de los productos. A su vez, se pueden conceder ayudas y remedios para aquellos casos en que las cosechas de una zona han sufrido daños de consideración.570 7-207/ Otras alternativas al gravamen de la tierra son: (a) tributación respecto de su área, (b) en base a su valor de venta571, (c) de acuerdo con su valor estimado de

566 PEDRÓS ABELLÓ, 1972. 567 Para una amplia discusión acerca de las doctrinas de los citados autores, véase TIDEMAN, 1994. 568 Para un análisis de la nacionalización del suelo en Gran Bretaña, consúltese ORTEGA, 1991. 569 TIDEMAN, 1994. 570 THURONYI, 2000. Asimismo, consúltese BRAUSE BERRETA, 1969. 571 Como sucede conforme al Impuesto sobre la Propiedad (Property Tax) en Estados Unidos y otros países.



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arrendamiento, (d) en función del valor de su producción agrícola, o (e) conforme a la diferencia o incremento de precios de los productos.572 7-208/ Generalmente, el uso de la estimación tributaria en el sector de la agricultura persigue dar respuesta a las deficiencias que caracterizan a éste, séase: (a) la baja productividad media de la tierra, que en ocasiones es destinada a la pastura de ganados o a cultivos de escaso interés; (b) la muy desigual distribución de renta propia de la agricultura; (c) la incapacidad por parte de la Administración de recaudar lo suficiente de aquellos agricultores perceptores de elevados niveles de renta; y (d) la necesidad acuciante de ingresos por parte de los organismos gubernamentales para sufragar los gastos derivados de la prestación de servicios locales.573 7-209/ En algunos países el valor de la tierra cultivable ha sido empleado como base para estimar el rendimiento derivado de la agricultura. Así, Argentina en 1968 estableció un impuesto federal sobre los terrenos agrícolas, el cual podía abonarse respecto del impuesto sobre la renta del contribuyente. Dicho impuesto sobre la tierra cumplía la función de un impuesto mínimo sobre la renta agrícola, dado que no se concedían devoluciones a aquellas contribuyentes cuyos pagos en concepto de impuesto sobre la tierra eran superiores a su obligación tributaria derivada del impuesto sobre la renta. Este impuesto federal argentino sobre la tierra fue derogado a principios de los años 1970574. 7-210/ La necesidad de adopción de una cláusula o disposición normativa que exima del pago del impuesto presunto sobre la tierra agrícola en el supuesto de catástrofes que se traduzcan en malas cosechas o pérdida de las mismas, es incontrovertida y ampliamente refrendada. Ello se debe a que la tierra es un indicador de la agricultura fácilmente observable, no sustituible, no ocultable y de gran estabilidad.575 Como contrapartida cabe destacar que la agricultura presenta asimismo una serie de dificultades en cuanto al registro y contabilidad de sus operaciones, especialmente en países en vías de desarrollo, a causa de la gran cantidad de pequeñas operaciones que se realizan en efectivo. 7-211/ Por otro lado, las posibilidades de defender una estimación basada en la tierra frente a una impugnación por parte de los intereses agrícolas será mayor si el gravamen toma como base la tierra medida en unidades físicas, en lugar de valorada en unidades económicas; también se recomienda la clasificación de los terrenos en función de la calidad del suelo y del riego, y tomando en cuenta el rendimiento medio en función de la localización del terreno. Todos estos datos deberán ser actualizados y controlados continuamente. Dicha categorización de los tipos de suelo puede realizarse de forma sencilla, estableciendo tres o cuatro tipos de terrenos según la calidad del suelo y del riego en cada región y un cultivo 572 TIDEMAN, 1994. 573 BERRY, 1972. 574 TANZI & CASANEGRA, 1987. 575 RAJARAMAN, 1995.



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dominante, lo que evidentemente supone una simplificación frente a la otra opción de tener que evaluar cada plantación.576 7-212/ Richard Bird, quien es uno de los primeros defensores de la necesidad de implantar y emplear la estimación tributaria en los países en vías de desarrollo, recomienda un sistema para la agricultura basado en el valor de la tierra, que automáticamente incorporaría el emplazamiento y la calidad de los terrenos. Asimismo, sugiere autoliquidación del impuesto, aplicando los tipos de la expropiación, con la finalidad de simplificar su gestión. En sus últimos trabajos en la materia, Bird se decanta hacia el empleo del valor del uso potencial de la tierra, con el objetivo de gravar la renta agrícola, pero con atento cuidado a las diferencias respecto de los valores de venta, y con diferimiento, que no exención, de la tributación de cualquier del valor de mercado sobre el valor de uso, hasta el momento de la venta de los terrenos. Cualquier alternativa a la estimación del valor del uso potencial conllevará el mismo procedimiento de actualización de los valores del rendimiento de los cultivos, con el posible inconveniente de pérdida de transparencia.577 7-213/ Por otra parte, cuando las estimaciones del rendimiento y el precio de los productos que se emplean se hacen explícitos, el grado de actualización o la falta de la misma son más fáciles de determinar, que con un valor consolidado del uso de la tierra. Es más, dicha actualización no exige más información de la que ya se dispone en bases de datos preexistentes empleadas para el impuesto sobre la renta, a diferencia de la actualización de valores de la tierra.578 7-214/ Debemos tener en cuenta asimismo que el nivel y la forma apropiadas de tributación de la agricultura en un determinado país dependen básicamente de las condiciones iniciales en dicho territorio y de sus objetivos y capacidades en cuanto a su desarrollo se refiere.579 A su vez, debe apuntarse que la tributación de la agricultura en los distintos países tiende a presentar cierta dificultad, ello a causa de la complejidad administrativa que entraña el gravar a las empresas agrícolas, así como la reducida capacidad económica de muchos agricultores. 7-215/ Sin embargo, la aplicación de la estimación tributaria a la agricultura también ha sido objeto de críticas, entre las que destacan las siguientes de carácter económico: (a) al aumentar la estimación los costes de las empresas agrícolas, ello supondrá un freno a la inversión y a su modernización; (b) a su vez, también desincentivará el aumento de la producción; y, por último, (c) incrementará el precio de los productos agrícolas. Dado que se considera que los precios de los productos agrícolas juegan un papel relevante en el proceso inflacionario, es

576 RAJARAMAN, 1995. 577 RAJARAMAN, 1995. 578 RAJARAMAN, 1995. 579 BIRD, 1974.



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importante evitar dichos incrementos. Ello sin olvidar los efectos pernicioso que se derivarían del posible desincentivo de las exportaciones agrícolas.580 7-216/ El modelo más completo, y en ese sentido el que ha gozado de mejores resultados y aceptación, es el sistema de “forfait” francés aplicado a terrenos agrícolas, el cual grava la tierra en base a su medición en unidades físicas conforme a tipos impositivos estratificados según la región y la actividad agrícola. En Francia, la renta gravable derivada de la agricultura se estima de acuerdo a: (a) el área de terreno que es cultivada o que podría serlo, (b) el tipo de cultivo, y (c) la región. Para cada región, el beneficio promedio para cada tipo de cultivo se determina anualmente por un comité compuesto de representantes de la Administración y de los agricultores.581 En caso de que un desastre natural provoque la pérdida de cosechas en una región, los agricultores afectados, a título individual, pueden solicitar una reducción del impuesto en base a las circunstancias. Las reglas básicas de la estimación tributaria aplicada a la agricultura se hallan contenidas en la ley. 7-217/ Variantes del sistema forfetario francés sobre terrenos agrícolas continúan aplicándose en Marruecos582 y en otros países del África Francófona, así en Camerún, Mozambique, Etiopía y Eritrea.583 Asimismo, en la India, el impuesto sobre ocupación de la tierra se devenga en función del área o superficie del terreno poseído, sin referencia a su productividad.584 Y en Nepal, en las décadas de 1960 y 1970 se introdujo la estimación tributaria en el sector de la agricultura.585 La experiencia más reciente, sin embargo, la hallamos en Estonia, donde a mediados de la década de 1990 se instauró un impuesto sobre la tierra el cual ha obtenido un éxito sin precedentes en términos, tanto recaudatorios como de reactivación económica y aumento de la productividad del suelo.586 7-218/ El experimento llevado a cabo en Uruguay en 1960 se asemejaba mucho al forfait francés, al aplicarse un tipo concreto por hectárea y según la calidad de la tierra587; uno de los motivos principales de su fracaso parece haber sido que las clasificaciones según calidad de los suelos en términos de fracciones o múltiplos de la media nacional, se basaban en valoraciones y registros obsoletos, que resultaban fácilmente impugnables.588 580 BERRY, 1972. 581 THURONYI, 2000. 582 Para una descripción y análisis económico del “impuesto sobre la renta agrícola” instaurado en Marruecos en 1961, y el cual sustituyó al previo “tertib”, que era un impuesto tradicional y uno de los principales durante el protectorado, que gravaba todas las propiedades agrícolas, consúltese TANZI, 1986. 583 RAJARAMAN, 1995. Para más información acerca de la tributación de la agricultura en los países del África Subsahariana, consúltese MALIK, 1979, y TAUBE & TADESSE, 1996. 584 DASTUR, 1997. 585 KHADKA, 2001. 586 Para una descripción detallada de la reforma tributaria sobre la tierra en Estonia, véase OTT, 1999. 587 Para un análisis económico del “impuesto sobre inmuebles rurales” adoptado en Uruguay en 1960, y que entró en vigor al año siguiente, véase TANZI, 1986. 588 RAJARAMAN, 1995.



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7-219/ Un ejemplo de sistema de valoración satisfactorio y que ha gozado de buena salud a lo largo del tiempo es el chileno. En Chile, la ley del impuesto sobre la renta, fija que en el caso de los agricultores que no lleven una adecuada contabilidad, se presumirá tienen unos ingresos iguales al 10 por ciento del valor establecido de su granja (9 por ciento hasta 1954); esta presunción es irrebatible. Sin embargo, aquellas empresas de capital extranjero que desarrollen actividades agrícolas a gran escala en Chile serán gravadas de acuerdo a su renta real.589 7-220/ En Costa Rica, en cambio, se aplica en la actualidad una presunción mínima del 5 por ciento del valor de la propiedad inmueble destinada a la agricultura o a la ganadería, aunque el mecanismo de valoración es desconocido. Otro sistema de valoración es aquél adoptado en Colombia en 1973, que gravaba a un tipo del 10 por ciento el valor de la tierra, con exclusión de las superestructuras; el año siguiente se extendió a todo, incluidos aquellos activos no destinados a la agricultura, con una reducción del tipo al 8 por ciento.590 7-221/ En esta misma línea destaca el “Régimen Agropecuario Unificado” que rige en Bolivia, el cual suple la tributación sobre el valor añadido y la renta, y se aplica a personas físicas y comunidades hereditarias que realicen actividades agrícolas o pecuarias en predios cuya superficie está comprendida dentro de los límites establecidos por las normas generales. Además, la base imponible bajo este régimen se determina en función de la extensión de la tierra (cultivable o no cultivable).591 7-222/ Algo parecido sucede en Ucrania, donde en 1998 se adoptó un impuesto fijo sobre la agricultura el cual vino a sustituir el previo impuesto sobre la tierra, el pago por el uso de recursos naturales y otros tributos; dicho nuevo impuesto es de aplicación a empresas agrícolas, incluidos las procesadoras de alimentos en tanto en cuanto sus ventas no excedan en el 50 por ciento de sus ingresos brutos. El gravamen recae sobre los valores estimados de la tierra por hectárea según se fije en el catastro, y el tipo oscila entre el 0,1 y el 0,5 por ciento, en función del tipo de terreno. Este impuesto se abona trimestralmente, y un 30 por ciento de su recaudación se atribuye a las arcas locales.592 7-223/ También en España encontramos el empleo de la estimación tributaria aplicada al sector agrícola y ganadero; así, a raíz de las últimas reformas, en los últimos años se ha aplicado sucesivamente en el tiempo los regímenes de “estimación objetiva singular simplificada” (suprimido en 1991), el de “estimación por coeficientes”593 (entre 1991 y 1994), y por último, a partir de su implantación en 1995, el de “estimación objetiva por signos, índices y módulos”. 589 RAJARAMAN, 1995. 590 RAJARAMAN, 1995. Para más información sobre el sistema tributario colombiano,véase BIRD, 1992-B. 591 Para más información, consúltese GARCÍA NOVOA, 2002. 592 BIRD & WALLACE, 2003. Para una discussion acerca de su problemática y posibles líneas de reforma, consúltese THIESSEN, 2001. 593 Para un estudio detallado sobre la estimación objetiva por coeficientes en la agricultura y la ganadería en

España, consúltese SABATÉ PRATS, 1994.



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7-224/ Éste último, vigente en la actualidad, consiste en la cuantificación de los rendimientos de las actividades agrícolas y ganaderas en base a la aplicación de un conjunto de signos, índices y módulos generales o característicos de determinados sectores de actividad; en cuanto a obligaciones formales, los agricultores y ganaderos que se acojan al régimen de estimación objetiva sólo deben llevar el libro de ventas e ingresos, y a partir de 1999 los que deduzcan amortizaciones llevarán, además, un libro registro de bienes de inversión.594 7-225/ Otro aspecto de gran trascendencia el cual debe ser analizado es la cuestión del sujeto pasivo del impuesto presunto sobre la tierra, ¿debe ser el propietario o el ocupante de la misma? La respuesta más acertada a esta pregunta parece ser el antiguo sistema en vigor en el Reino Unido, de conformidad con el cual el tributo era recaudado del ocupante de la tierra, lo que reducía las posibilidades de fraude fiscal, ya que la Administración podía más fácilmente conocer quién era el ocupante de un terreno concreto, en lugar de tener que descubrir al titular de la propiedad; además, el ocupante estaba más dispuesto a pagar el impuesto, al saber que posteriormente lo podría trasladar al propietario (quien en última instancia era quien debía soportarlo) mediante la deducción del mismo de la cuantía del pago del arrendamiento. Este sistema, por tanto, consideraba al ocupante como sujeto pasivo del impuesto sobre la tierra, si bien quien realmente lo debía soportar era el propietario; también existe parte de la doctrina que defiende que el verdadero sujeto pasivo era el propietario mismo, y el ocupante un simple responsable tributario. 7-226/ Por otro lado, no debemos dejar de mencionar que el impacto de la estimación tributaria sobre la producción, la renta y la distribución en el sector de la agricultura depende de: (a) los cambios en la inversión; (b) la cantidad de tierra arrendada y enajenada, y los cambios resultantes en cuanto al uso de la tierra; (c) el impacto directo de los efectos sobre la renta y el patrimonio que derivan de la tierra que no es arrendada ni enajenada a resultas del impuesto; y (d) las condiciones de demanda para varios productos agrícolas y la complementariedad o competitividad en cuanto a oferta entre las distintas clases de explotaciones agrícolas.595 7-227/ En otras palabras, un impuesto elevado sobre la tierra, con o sin exención para los pequeños agricultores, crearía un incentivo para un aumento de la producción en aquellas explotaciones de mayores dimensiones que adolecen de baja productividad, así como también proporcionaría ingresos tributarios adicionales, y mejoraría la equidad horizontal del sistema tributario.596 Además, un tributo que eximiese a las pequeñas explotaciones agrícolas del pago del mismo, generaría un incentivo a la división de las plantaciones de grandes dimensiones y su consiguiente venta en pequeñas parcelas.

594 MARTÍN GARCÍA, 2000. 595 BERRY, 1972. 596 BERRY, 1972.



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7-228/ En definitiva, este sistema, que a nuestro criterio parece el óptimo, acabó fracasando por cuestiones de falta de actualización de los valores, los cuales en teoría debían actualizarse cada cinco años, salvo petición expresa del contribuyente quien tenía derecho a la actualización anual, o bien de la Administración, que en cualquier momento podía actualizar los valores de producirse algún cambio estructural en la propiedad que alterase o modificase su calificación.597 7.5.- Signos Externos de Nivel de Vida.598 7-229/ Otro método de estimación tributaria es aquél que, alejándose de las transacciones reales, establece la base imponible mediante el recurso a indicadores de renta, tales como los gastos personales y las acumulaciones de riqueza. Concretamente, cuando los contribuyentes no cumplen con sus obligaciones de llevanza de contabilidad, no presentan declaración alguna, o la presentan y ésta es rechazada por contener irregularidades contables, muchos países permiten el uso de índices indirectos para fijar la renta gravable.599 7-230/ Más exactamente, la estimación se basa en ciertos signos externos que denotan un determinado nivel de consumo personal y calidad de vida, los cuales son fijados por la ley. Se toman en cuenta, tanto los signos del estilo de vida del contribuyente, como los de su cónyuge y sus hijos o dependientes. Cabe destacar que esta clase de estimación sólo aplica a individuos. 7-231/ Además, se toma en cuenta, no únicamente la titularidad, sino el disfrute efectivo de elementos tales como residencias vacacionales y embarcaciones de lujo; pese a ello, la posesión breve de los mismos por un plazo igual o inferior a un mes es normalmente ignorada.600 En definitiva, asume la naturaleza de un gravamen sobre la renta o beneficio imputados derivados de la propiedad o posesión de los citados activos. Pese a ello no se trata de un impuesto sobre la renta imputada, ni sobre la renta en general, ni sobre los gastos, sino que es una combinación de los tres anteriores. 7-232/ Si la presunción se caracteriza como rebatible, los contribuyentes podrán impugnarla ante los tribunales, y muy probablemente la postura de la Administración no prevalecerá salvo que disponga de la suficiente información sobre el contribuyente que justifique su valoración presunta. Si, en cambio, la presunción es considerada irrebatible, su aplicación será injusta en determinados casos.601 Este problema fue solventado en Francia al instruir a los inspectores sobre la aplicación de la presunción únicamente en casos justificados, e introducir como requisito el que un funcionario de elevada categoría aprobase y autorizase la

597 LAPIDOTH, 1977-A. 598 En terminología anglosajona: “Outward Signs of Lifestyle”. 599 BULUTOGLU, 1995. 600 THURONYI, 2000. 601 THURONYI, 2000.



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aplicación de la estimación (este último requisito se ha mantenido aún después de que la presunción haya sido convertida en irrebatible). 7-233/ Las estimaciones de esta naturaleza se consideran en la actualidad como un medio de garantizar que aquellos contribuyentes que disfrutan de un estilo de vida lujoso contribuyan en una cuantía adecuada al sostenimiento de las cargas del Estado, incluso si han declarado de forma fehaciente todos sus ingresos reales. En otras palabras, esta presunción en la actualidad cumple un objetivo de equidad y “moralidad pública”.602 A su vez, dependiendo de su caracterización, este tipo de presunción puede adoptar el carácter de un impuesto sobre el patrimonio, un impuesto sobre el gasto, un impuesto sobre la renta, o una combinación de los anteriores.603 7-234/ Respecto de cuestiones procedimentales, puede ser útil para una aplicación más ágil del método el exigir a los contribuyentes que incluyan en sus declaraciones la información necesaria para establecer la presunción, e incluso autoliquidarse el impuesto resultante en el caso de aquellos países donde rige el régimen de autoliquidación del impuesto sobre la renta.604 La obligación de incluir esta información en la declaración puede limitarse a aquellos contribuyentes cuyos indicadores para la aplicación del método excedan una cuantía específica, de modo que a la práctica sólo un pequeño número de contribuyentes tendrían que suministrar la citada información. 7-235/ Al elaborar normas para la aplicación de este método en un determinado país, debería tomarse en cuenta los patrones y hábitos de consumo de individuos con elevado poder adquisitivo en dicha nación, así como la existencia o no de factores de naturaleza automáticamente determinable los cuales puedan añadirse a la lista.605 Entre las posibilidades destacan la cantidad de electricidad consumida y el gasto derivado de la enseñanza privada. Recordemos que la fórmula completa para la aplicación de la estimación deberá contenerse en la ley. 7-236/ La práctica ha demostrado que las presunciones basadas en signos visibles de riqueza son difíciles de aplicar. Cuando los signos están fijados en términos generales, los actuarios se hallan en la disyuntiva de escoger entre la aplicación de unos u otros signos como base de la presunción, así como de establecer la renta equivalente a cada uno de ellos. En aquellos países en que tanto los signos como su equivalente de renta han sido fijados por la ley, la rigidez de las normas pueden generar injusticias. 602 TANZI & CASANEGRA, 1987. 603 LAPIDOTH, 1977-A. 604 THURONYI, 2000. 605 THURONYI, 2000.



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7-237/ En reconocimiento a esta clase de problemas, los departamentos tributarios tienden a aplicar estas presunciones de manera cauta y solamente cuando adicionales liquidaciones no pueden realizarse conforme a ningún otro método. Una de los ámbitos en que dichas presunciones han resultado de gran utilidad ha sido en la cuantificación de rentas de origen ilegal, dígase las procedentes del narcotráfico, el contrabando o el juego.606 Asimismo, la acumulación de riqueza del contribuyente y su nivel de vida pueden ser investigados en el curso de un procedimiento administrativo inspector.607 7-238/ Una de las primeras manifestaciones de este tipo de estimación que apareció en la historia fue el “impuesto sobre la ventana” que se implantó en Inglaterra en 1696. De acuerdo con éste, los tipos impositivos eran progresivos y aumentaban conforme lo hacía el número de ventanas. Pese a ello, resulta curioso comprobar que ni tan siquiera un impuesto tan simple garantizaba un cumplimiento eficiente, así aparecían prácticas destinadas a la evasión del impuesto, por ejemplo el tapiar las ventanas con antelación a una inspección de los funcionarios de la Administración, y abrirlas de nuevo tras su marcha, o el convertir dos ventanas en una por medio de un cristal que las unía.608 7-239/ Otras muestras de tributos de este tipo en Inglaterra durante dicho período son: el impuesto introducido en 1777 sobre todos los sirvientes varones (excluidos los sirvientes que trabajaban en la industria o en la agricultura), el impuesto adoptado en 1785 sobre las sirvientes hembras, el impuesto sobre caballos de recreo y sobre caballos de carreras (e incluso se imponía un impuesto adicional sobre los caballos vencedores), el impuesto sobre las licencias deportivas, el impuesto sobre perros, el impuesto sobre relojes, el impuesto sobre polvos para el cabello, etc.609 7-240/ A modo de ejemplo, cabe destacar que un impuesto mínimo presunto basado en signos externos del nivel de vida estuvo operativo durante muchos años en Francia, donde aplicaba a todos los individuos, indistintamente de su profesión, y tomaba en consideración los siguientes elementos: valor de arrendamiento de la vivienda principal, valor de arrendamiento de las segundas residencias, número de empleados domésticos, automóviles, motocicletas, embarcaciones de recreo, aviones, caballos, derechos de caza, y membrecías de club de golf. Las pérdidas sufridas durante el ejercicio en que se aplicaba la presunción podían diferirse para años futuros. Durante mucho tiempo la citada presunción fue irrebatible en Francia, pero en 1986 la normativa fue modificada, permitiendo a los contribuyentes probar que sus ingresos reales eran inferiores a la estimación de los mismos610, o bien que su estilo de vida era financiado con renta legalmente exenta de tributación.

606 TANZI & CASANEGRA, 1987. 607 BULUTOGLU, 1995. 608 SABINE, 1966. 609 SABINE, 1966. 610 THURONYI, 2000.



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7-241/ Un método parecido estuvo vigente en Bélgica, conocido bajo el nombre de método de “signos o indicios de medios”; dicho sistema se caracterizaba por la carga de la prueba, así si la Administración llegaba a la conclusión a partir de los citados signos o indicios de que el contribuyente disponía de más renta que la declarada, la carga de la prueba se trasladaba al administrado, quien debía probar que su exceso de gastos fue financiado con renta no gravable, tal como el patrimonio de su cónyuge, fondos prestados, o renta exenta de tributación. A falta de prueba, la renta gravable del contribuyente era fijada en función de dichos signos e indicios de medios.611 Dado que la presunción era rebatible, el método belga se asemejaba bastante al del incremento de la riqueza neta. 7-242/ Similares sistemas aplican en varios países del África Francófona, así como en algunos otros estados, a saber: en Mali la estimación tributaria se basa en el valor de arrendamiento de las residencias principal y secundarias, y de los automóviles; en Mauritania, sucede al igual que en Mali, y con el añadido de los sirvientes domésticos; en Togo, aparte de lo mencionado respecto de Mauritania, se toman en consideración las motocicletas, los aviones de turismo, los billetes de avión al extranjero y las embarcaciones de recreo; y Lesotho adoptó en 1993 un impuesto presunto el cual en factores representativos del estilo de vida, tales como: viajes en avión, consumo de electricidad, valor de la residencia principal del contribuyente, gastos de educación, el valor de las segundas residencias, y de los vehículos a motor del administrado.612 7-243/ El sistema vigente en Lesotho difiere del aplicado en Francia. En Lesotho, si los ingresos del contribuyente calculados de acuerdo a las normas generales del impuesto sobre la renta resultan ser inferiores a la renta mínima computada conforme a las reglas de estimación descritas, esta ultima cuantía prevalecerá y determinará el impuesto a pagar.613 En este extremo el esquema difiere del aplicado en Francia, donde se toma el año anterior en cuenta y se aplica el método de estimación sólo si el cálculo presunto excede en más de un tercio el resultado del cálculo conforme al régimen general. La norma francesa implica una complejidad adicional, pero da respuesta a la situación en que existe una disminución transitoria de la renta en un ejercicio determinado. 7-244/ También hallamos un impuesto de estas características en Cuba, donde está vigente el “Impuesto sobre el Transporte Terrestre”, cuyo hecho imponible lo constituye la propiedad o posesión de vehículos de motor o de tracción animal dedicados al transporte terrestre, abonándose una vez al año según cuotas establecidas legalmente en función de las características del vehículo. Éste es uno de los tributos más antiguos que aún hoy se aplican en Cuba.614

611 World Tax Series (Belgium), 1978. 612 THURONYI, 2000. 613 THURONYI, 2000. 614 LUCAS MAS, 2002.



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7-245/ En otros países como Brasil y Perú, la Administración está autorizada, en condiciones generales, a estimar rentas superiores a las declaradas por lo contribuyentes, en base a signos visibles de riqueza.615 Algo parecido sucede también en Bolivia, donde está vigente el “Sistema Tributario Integrado”, el cual determina que son sujetos pasivos de dicho impuesto las personas físicas, propietarias de hasta dos vehículos de transporte urbano, interprovincial e interdepartamental, excluyendo las empresas; dicho impuesto sustituye al IVA y al de Transmisiones Patrimoniales, y su base imponible se fija en función del número de vehículos del contribuyente.616 7-246/ Otros países que han empleado este método son Italia, España (hasta el año 1978), Suiza (respecto del impuesto para la defensa nacional617) y Turquía; en este último país, hasta 1949 se tomaba como signo el valor de arrendamiento, y en la actualidad se aplica un impuesto presunto sobre los individuos basado en indicadores de consumo tales como la propiedad de activos, así viviendas y automóviles, viajes al extranjero, sirvientes domésticos, etc.618 En la actualidad también se aplica en Grecia, donde la estimación tributaria se basa en indicadores externos que sirven para imputar actividad generadora de renta gravable.619 7-247/ En esta misma línea se pronunciaba en 1954 la Misión de las Naciones Unidas en Irán, la cual aconsejó que la renta gravable de un contribuyente no debía ser inferior a tres veces el valor estimado de arrendamiento de su vivienda; asimismo, tomó otros indicadores externos de riqueza, tales como el número de sirvientes, y los vehículos a motor en función de su cilindrada. 7.6.- Impuesto Mínimo. 7-248/ Pese a que ya hemos tratado sobre los impuestos mínimos, como caracterización o rasgo configurador que puede adoptar la estimación tributaria, consideramos oportuno retomar en este punto el análisis del impuesto mínimo, pero no como característica sino como método conforme al cual puede aplicarse la estimación tributaria. Hemos creído que era necesario abordar dicho estudio previo análisis de los otros métodos, al constituir el impuesto mínimo un método “híbrido” en el sentido de que se conjuga con otros métodos ya mencionados, y les sirve de base estructural, como veremos a continuación.

615 TANZI & CASANEGRA, 1987. 616 GARCÍA NOVOA, 2002. 617 En terminología originaria: “Eidgenössische Pauschalsteuer” o “Impôt à Forfait pour la Défense Nationales”. 618 RAJARAMAN, 1995. 619 BIRD & WALLACE, 2003.



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7-249/ Por tanto, debemos empezar diciendo que los impuestos mínimos se solapan, como es evidente, con varios métodos ya estudiados, pero a su vez podemos también hallarlo de manera aislada, e incluso desvinculado por completo de la estimación tributaria.620 7-250/ Los impuestos mínimos se basan normalmente en los activos, en la facturación, o en cualquier otra noción redefinida de renta, y aplican tanto a pequeñas como a grandes empresas. De hecho, los impuestos presuntos o estimaciones pueden adoptar la misma forma que los impuestos mínimos, pero generalmente sólo aplican a pequeños negocios que no son capaces de ajustarse al régimen general.621 7-251/ El objetivo de un impuesto mínimo es principalmente garantizar que los negocios y los individuos con ingresos no eviten ni eludan el pago de sus impuestos. En muchos países en vías de desarrollo existen impuestos mínimos sobre los negocios, mientras que es raro encontrar impuestos mínimos sobre los individuos.622 7-252/ Un impuesto mínimo sobre los negocios puede ser empleado para aumentar la justicia (o la equidad percibida) y la eficiencia del impuesto sobre la renta de sociedades. Diversas clases de injusticias y disfunciones pueden surgir en relación a un impuesto de este tipo, existiendo diversidad de causas que las originen, entre otras diferencias en el cumplimiento entre sectores, diferencias en la habilidad de hacer uso de las ventajas fiscales, y otras muchas. En muchos países industrializados así como en países en vías de desarrollo, el impuesto sobre la renta de las sociedades se caracteriza por una proliferación de ventajas e incentivos fiscales, concedidos bajo la forma de exenciones y diferimientos.623 La base imponible agregada puede verse gravemente erosionada por los mismos. En cambio, un impuesto mínimo sobre la renta de los negocios puede reducir dicha falta de equidad, al gravar a dichos entes en base a una noción de renta independiente de la renta declarada a efectos fiscales. 7-253/ Un impuesto mínimo también puede justificarse como forma de licencia fiscal para los negocios; de hecho, la existencia previa de éstas no ha impedido en algunos países como Francia la posterior adopción de impuestos mínimo, aplicándose ambos de manera simultánea. Sin embargo, los dos impuestos deben distinguirse.624 El impuesto mínimo tiene la consideración de pago a cuenta del impuesto general sobre la renta, pero si aquél resulta ser de cuantía superior a éste, no existirá derecho a devolución. En cambio, normalmente se permite la deducción de la cuantía satisfecha en pago de las licencias fiscales de los negocios a efectos de

620 Para un estudio completo acerca de la imposición minima, consúltese GRAETZ & SUNLEY, 1988. 621 STOTSKY, 1995. 622 STOTSKY, 1995. 623 STOTSKY, 1995. 624 STOTSKY, 1995.



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computar el impuesto sobre la renta de sociedades, en concepto de gasto deducible, algo que no es posible respecto del impuesto mínimo. 7-254/ Una manera de devengar un impuesto mínimo sobre los negocios es calcular el impuesto como porcentaje de la facturación (o de los ingresos brutos) del negocio, la cual ya ha sido analizada con anterioridad y la cual retomamos en este punto; esta forma es frecuentemente empleada en países influenciados por Francia. La ventaja de un impuesto mínimo basado en la facturación es que dicho parámetro financiero es fácilmente mesurable, y además debe conocerse para poder calcular otros impuestos, tales como el IVA. Por tanto, la facturación es una medida al alcance de la Administración; asimismo, en una economía carente de regulación de precios, tanto los precios como la facturación se ajustan automáticamente por el efecto de la inflación, la cual no distorsiona al impuesto. El inconveniente de este enfoque es que la facturación no guarda relación necesaria con ninguna medida de la renta, con lo que este tipo de impuesto no proporciona una buena representación del impuesto sobre la renta. Es más, es deficiente en comparación con el IVA, ya que implica un efecto cascada importante.625 7-255/ Otra alternativa es devengar el impuesto como porcentaje de los activos (brutos, netos o fijos) del negocio, opción ésta que también ya ha sido objeto de estudio previo. Este uso es predominante en Latinoamérica. El empleo de un impuesto sobre los activos estructurado como impuesto mínimo cuenta con un respaldo y atractivo teóricos superiores al uso de la facturación, ya que la noción económica de renta parece guardar alguna relación sistemática con los activos, no con la facturación. Así, un impuesto sobre los activos puede ser una representación razonable, aunque imperfecta, del impuesto sobre la renta. Esta forma de imposición es recomendable para países en vías de desarrollo.626 7-256/ Por último, otra alternativa es gravar en base a alguna noción redefinida de renta del negocio, como sucede en los Estados Unidos. Debemos destacar que esta modalidad queda al margen de la estimación tributaria, pese a lo cual la describiremos a efectos de proporcionar una idea sucinta de la misma. Bajo este impuesto mínimo reconstituido, se exige a los negocios que computen su responsabilidad tributaria conforme a los dos regímenes, dígase el general de la renta y el alternativo del impuesto mínimo, y una vez se obtienen las cifras, se debe pagar la mayor de las dos.

7-257/ El impuesto mínimo alternativo se computa realizando ciertos ajustes y añadiendo ciertos elementos fiscales a la renta. Esta forma de impuesto mínimo es quizás apropiada para los Estados Unidos, dado que su adopción se halla motivada por una ambivalencia, teniendo un mayor peso el uso de ventajas fiscales que las consideraciones acerca de un aparato administrativo débil o los efectores distorsionadores de la inflación sobre la renta de las empresas; en cambio, puede no ser apropiado este método para países donde las carencias administrativas o la 625 STOTSKY, 1995. 626 STOTSKY, 1995.



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elevada inflación sean los principales problemas, ya que el mismo no está pensado para hacer frente a los mismos.627 7-258/ En este punto debemos decir que todas las consideraciones realizadas en los epígrafes anteriores que hemos dedicado al análisis de los métodos porcentuales sobre activos, ingresos brutos, facturación, etc. son de plena aplicabilidad en este contexto, ya que en definitiva el impuesto mínimo no deja de ser una estructura de aplicación, más que un método de cuantificación, y concretamente de estimación. 7-259/ Por último, en cuanto a los impuestos mínimos sobre individuos, podemos decir que, en un contexto de plena integración de ambos impuestos sobre la renta (personas físicas y sociedades), no existiría necesidad de un impuesto mínimo sobre los negocios, dado que toda la renta sería gravada a nivel del individuo. Incluso sin dicha integración absoluta, es cuestionable la idoneidad de este tipo de impuesto mínimo sobre los negocios, si la incidencia última del mismo recae sobre los propietarios de capital, una cuestión que permanece abierta. A nivel práctico, el impuesto mínimo sobre los negocios es una contrapartida esencial al impuesto mínimo sobre los individuos, y en la mayoría de países goza de una mayor relevancia.628 7-260/ El empleo de la imposición mínima ha hallado raigambre, aparte de en Latinoamérica, en el análisis de cuyas manifestaciones y sistemas ya nos hemos detenido lo suficiente, en el África Subsahariana. Concretamente, han surgido distintas variantes según se aplique a personas jurídicas o naturales. En el caso de personas físicas, se pueden distinguir entre aquellos sistemas que han adoptado una cuantía fija (como son Burkina Faso, la República de Centro África, Congo, Guinea Ecuatorial, Ghana, Madagascar y Malawi), y aquéllos otros que han optado por basarse en un porcentaje de la facturación (así, Zambia, Níger, Gambia, Nigeria, Chad, Gabón y Camerún).629 7-261/ Respecto de su aplicación a personas jurídicas, se pueden establecer diversas modalidades, según se base dicha imposición mínima en: (a) una cuantía fija (como es el caso en Benin, en Costa de Marfil, en Guinea Ecuatorial, en Malawi y en Senegal); (b) los ingresos brutos (como sucede en la República de Centro África, en Chad, en Ghana, en Níger, en Guinea, en Sierra Leona y en Togo); (c) una cuantía fija más un porcentaje de los ingresos brutos (así en Madagascar); o, por último, (d) la elección entre el mayor de la cuantía fija o el porcentaje de ingresos brutos (ejemplos son Comores, Congo, Burkina Faso, Gabón y Nigeria).630 627 STOTSKY, 1995. 628 STOTSKY, 1995. 629 TAUBE & TADESSE, 1996. 630 Para una descripción extensa y detallada de cada una de dichas modalidades y sistemas tributarios, véase

TAUBE & TADESSE, 1996.



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7.7.- Método de Deducción de Costes Presuntos. 7-262/ A medio camino entre la estimación tributaria y la autodeterminación del impuesto, hallamos el método de deducción de costes presuntos, bajo el cual el contribuyente declara ingresos pero no gastos. Los gastos son estimados aplicando presunciones.631 Cuando los costes son deducibles de manera presunta, la mayoría de países también permiten a los contribuyentes la opción de deducirse los costes reales. 7-263/ De esta manera, una deducción de coste presunto que sea generosa erosionará las rentas gravables considerablemente. En cambio, cuando existe la opción de deducir el coste real, no existe justificación alguna para una deducción de costes presuntos generosa, o tan amplia, ya que los contribuyentes que experimenten elevados costes a la realidad, podrán optar por deducirlos enteramente.632 7-264/ En cambio, cuando existe opción, el contribuyente puede erosionar la base imponible concentrando todos los costes en el ejercicio en que se acoja a la deducción de costes reales, y en los ejercicios siguientes acogerse a la deducción de costes presuntos.633 Un período mínimo, digamos tres años, debería exigirse para prevenir dichos cambios abusivos de un método a otro. 7-265/ Desde un punto de vista económico, la estimación de costes puede tener el efecto positivo de incentivar a aquellos contribuyentes más eficientes, a la vez que de desincentivar gastos extravagantes del negocio. Asimismo puede presentar una ventaja administrativa, al permitir que los actuarios se concentren en la comprobación e inspección de las declaraciones de contribuyentes de grandes dimensiones. 7-266/ Como ejemplo de aplicación de este método hallamos la tributación en Israel de determinadas categorías de contribuyentes, tales como compositores, escritores, periodistas y agentes de seguros, a los cuales se les permitía deducirse determinadas alícuotas que oscilaban entre el 25 y el 35 por ciento de sus ingresos brutos, según se dedicasen en exclusiva o no a sus respectivas profesiones.634 7-267/ Sin embargo, este método también presenta inconvenientes propios de la estimación tributaria, tales como el hecho de que habrán siempre contribuyentes cuyos costes serán inferiores a los promedios empleados, los cuales se beneficiarán de la estimación, así por ejemplo los escritores que sean autores de best-sellers; y como contrapartida, aquellos otros administrados que incurran en gastos superiores a los estimados, podrán probar mediante su contabilidad dicha situación y

631 BULUTOGLU, 1995. 632 BULUTOGLU, 1995. 633 BULUTOGLU, 1995. 634 LAPIDOTH, 1977-A.



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deducirse los costes reales.635 Todo ello resulta en una supravaloración de los costes a deducir, y en consecuencia en un descenso de la renta gravable y la recaudación derivada de la misma, sin olvidar la falta de aceptación del método entre aquellos contribuyentes que se vean obligados a llevar una contabilidad para poder evitar una mayor deuda tributaria derivada de la infraestimación de sus costes incurridos. 7-268/ Otro ejemplo nos lo ofrece la reforma del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de la República Dominicana. El Código Tributario dominicano establece un régimen simplificado para “microempresas”, el cual concede a determinados contribuyentes que cumplan con las exigencias636 la opción de efectuar una deducción global por todo concepto, equivalente a un 30 por ciento de sus ingresos brutos. En base a ello, la reforma de 2001 ha introducido una modificación a esta regla, la cual ha ampliado, conforme a la cual se señala que si el contribuyente realizare alguna actividad industrial o comercial, la renta bruta de dicha actividad podrá ser reducida en un 30 por ciento para convertirla en renta neta, si no se mantiene en tal actividad una contabilidad organizada.637 7-269/ También se ha aplicado una variante de este método en Burundi en la década de 1970, conforme a la cual, si no existía suficiente información acreditativa al respecto, se podían estimar los gastos incurridos por los profesionales liberales en un 25 por ciento de sus ingresos brutos, sin que los mismos pudiesen exceder la cuantía estatutariamente fijada como límite.638 7.8.- Comités Públicos de Valoración. 7-270/ El empleo de comités públicos en la Administración tributaria es bastante habitual. Entre las funciones que pueden desempeñar destacan la resolución de controversias entre los contribuyentes y la Administración, así como la cuantificación de la renta gravable de aquéllos, bien sea determinándola o estimándola. 7-271/ Como ya hemos apuntado anteriormente en la obra, la Administración tributaria española se hacía servir en el pasado de comités públicos en el marco del procedimiento de evaluación global. En este contexto, adquiere asimismo especial relevancia la ya desaparecida figura de los “Jurados Tributarios” en España, los cuales eran comités o comisiones arbitrales, compuestos por miembros tanto de la Administración como de las asociaciones profesionales y sindicales, encargados de resolver controversias entre Administración y administrados, y de cuantificar la renta gravable de estos últimos. El resultado de dicha valoración recibía el nombre

635 LAPIDOTH, 1977-A. 636 Podrán acogerse a esta opción las personas naturales residentes en el país, cuyos ingresos brutos sujetos al impuesto provengan en más de un 80 por ciento del ejercicio de actividades empresariales o del ejercicio de actividades profesionales o similares y no superen los $100.000 anuales. 637 GARCÍA NOVOA, 2002. 638 MALIK, 1979.



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de ”estimación por jurados”. Destacar la existencia de un jurado tributario central, y de otras delegaciones territoriales del mismo. 7-272/ Los dichos jurados tributarios aparecieron en España en 1920, y se conocían bajo el nombre de “Jurados Tributarios de Estimación y Utilidades”; surgen tanto para resolver las cuestiones de hecho como para proceder subsidiariamente a estimar las bases imponibles cuando, a consecuencia de la actitud del contribuyente, los órganos de gestión no pueden proceder a la liquidación normal del tributo. En 1932 se establece el Jurado en la Contribución General sobre la Renta. Y es en 1957, al introducirse en España las evaluaciones globales de bases imponibles y los convenios con agrupación de contribuyentes, cuando a los Jurados se les otorgan importantes funciones, así la estimación de bases y la resolución de unos llamados “recursos”.639 Cabe mencionar, en una primera aproximación, que la competencia de los Jurados Tributarios venía dada por las funciones que las Juntas Mixtas desempeñaban.640 La figura de los Jurados Tributarios halló reflejo en el Preámbulo de la Ley General Tributaria, y posteriormente desapareció en 1980641, siendo encomendadas sus funciones a los Tribunales Económico-Administrativos y los órganos gestores de la Administración Tributaria. 7-273/ En la misma línea que la experiencia española, destacaba en Turquía el empleo de una “comisión de estimación” encargada de estimar los gastos privados del contribuyente en aquellos casos en que era de aplicación la “base de gastos”, que consistía en un método conforme al cual la Administración comparaba la renta declarada por el contribuyente en un determinado ejercicio con los gastos incurridos por éste en el mismo.642 Dichos gastos podían fijarse en base a la información suministrada por el contribuyente, o bien ser estimados por el mencionado “comité de estimación”. 7-274/ Aparte de estimar los gastos, los citados “comités de estimación” tenían atribuida la función de fijar los tipos medios de rendimiento aplicables en la “liquidación fija”643, así como de estimar la renta gravable en las “liquidaciones de oficio”, entendidas éstas como aquéllas que realiza la Administración a falta de declaración del contribuyente o rechazo de la presentada por éste; a este respecto, la doctrina discute si dichas liquidaciones de oficio son reflejo de la aplicación del régimen de estimación real, o bien del de estimación presunta.644 639 CERVERA TORREJÓN, 1971. 640 Para un estudio completo sobre la figura de los Jurados Tributarios, véase RAMALLO MASSANET, 1973, y ESTEBAN MARINA, 1987. 641 Para mayor información acerca de la desaparición de los Jurados Tributarios, consúltese GÓMEZ APARICI, 1980. 642 KIVANC, 1969. 643 En terminología anglosajona: “Lump Sum Assessment”. 644 LAPIDOTH, 1977-A.



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7-275/ Otro ejemplo del uso de comités públicos de valoración lo hallamos en Israel, donde ya en 1943 la Ordenanza Fiscal Palestina sobre la Renta prevía la existencia de un comité público formado por cinco miembros, el cual tenía la función de asesorar al comisario de la Administración sobre la capacidad de retener una parte de los dividendos no distribuidos de empresas controladas o vinculadas645. A dicho comité le sucedió en 1952 la figura de los “Comités Públicos Asesores”646, los cuales podían ser de dos clases: los encargados de cuantificar la renta real del contribuyente, por tanto, como instrumento de estimación real; y los que servían de instancia revisora de las liquidaciones practicadas por el funcionario cuando el contribuyente estaba en desacuerdo con las mismas. 7-276/ El primer tipo de comité se inspiraba en las “Juntas de Valoración”647 que funcionaban en Suecia. Dichos comités israelíes supusieron una mejora considerable en los medios de estimación real al alcance de la Administración; sin embargo, precisamente por su éxito en dicho ámbito, consideramos que los mismos deberían haber sido empleados en la fase previa a la liquidación, como órgano consultivo del funcionariado encargado del procedimiento inspector. 7-277/ Finalmente, en 1975 dichos comités fueron sustituidos por “Comités para la Admisibilidad de Cuentas”, los cuales estaban encargados de dirimir controversias relativas a la aceptabilidad o admisibilidad de las cuentas presentadas por los contribuyentes; así podían autorizar, previa solicitud por parte del contribuyente, la llevanza de la contabilidad de manera distinta a la reglamentariamente establecida; del mismo modo, debían resolver sobre las disputas surgidas de la no admisión por parte del actuario de las cuentas del administrado, y ratificar en su caso la inadmisibilidad de las mismas. A este respecto, debemos señalar que, si bien no era obligatorio acudir ante dichos comités, en caso de hacerlo, el fallo emanado de éstos vinculaba, y en cierto modo vetaba, la ulterior discusión ante los tribunales sobre la decisión del funcionario acerca de la admisibilidad de las cuentas.648 7.9.- Otros Métodos. 7-278/ Aparte de los métodos hasta el momento descritos, existen un sinfín de variantes e híbridos que se aplican de diversa manera en distintos países. 7-279/ Como muestra de ello, encontramos que la Ley de Finanzas de 1988 de la India, la cual introdujo por primera vez la aplicación de la estimación tributaria a los residentes, contiene una previsión conforme a la cual se estimará el beneficio derivado de una compraventa instrumentada a través de subasta, entrega o cualquier otro modo dirigido por una persona o su agente denominados vendedores. Un porcentaje del precio de compra será considerado como el beneficio del vendedor. La disposición fiscal presunta aplicaba a la compra de bebidas 645 En terminología anglosajona: “Closely-Held Companies”. 646 En terminología originaria: “Advisory Public Committees”. 647 En terminología originaria: “Skatterad”; en inglés: “Assessment Boards”. 648 LAPIDOTH, 1977-A.



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alcohólicas para el consumo humano y a otros productos. Esta norma ha abierto una nueva vía en cuanto a la estimación tributaria, al aplicar por primera vez el concepto de beneficio estimado en función, no del precio de venta o la facturación, sino del precio de compra pagado. El vendedor del bien específico debe recaudar el impuesto del comprador a tipos concretos, los cuales oscilan entre el 15 y el 5 por ciento de la cantidad a pagar por el comprador como precio de compra, y posteriormente ingresarlo al Gobierno.649 7-280/ Otra muestra nos la ofrece la Ley del Impuesto Especial Central y de la Sal650 de 1944, en la India, conforme a la cual la estimación tributaria se refleja en un gravamen presunto calculado sobre la base de la capacidad instalada en una industria o fábrica, sin referencia alguna a la producción efectiva o real de la misma.651 7-281/ En otro sentido, hallamos en Francia el llamado método de la “renta normal”, el cual se aplica a los negocios y cuya mecánica de funcionamiento consiste en fijar el promedio de renta que el negocio en cuestión ha producido en el pasado, a lo largo de un período de tiempo lo suficientemente prolongado como para poder considerar la renta establecida como expresión de los resultados medios. El acuerdo respecto de la “renta normal” entre la Administración y el contribuyente tendrá una duración de dos años y será prorrogable por períodos de dos años, salvo que alguna de las partes se oponga a ello. 7-282/ Otro sistema parecido es aquél conocido bajo el nombre de “estimación colectiva” que se aplica en Francia, al cual ya nos hemos referido anteriormente en el capítulo tercero. Dicho método se aplica principalmente en el ámbito de la agricultura en Francia, y no tanto a las empresas.652 Básicamente consiste en estimar la renta promedia de un grupo de contribuyentes en base al rendimiento medio de las distintas explotaciones agrícolas durante el año en curso, sin referencia alguna a ejercicios pasados, como sucediera con el método de la renta normal. Este método gozó en el pasado de una amplia aplicación, y aún en la actualidad es empleado. 7-283/ Destaca asimismo el método vigente en Camerún en la década de 1970, en base al cual los comerciantes cuya facturación anual fuese inferior a determinada cantidad, eran gravados por un impuesto presunto fijo equivalente al 50 por ciento de la cantidad principal satisfecha en concepto de derecho de licencia, y el cual se recaudaba conjuntamente con ésta.653 Otra variante era el sistema de pago anticipado que se aplicó durante la misma época en Gabón.

649 DASTUR, 1997. 650 En terminología originaria: “Central Excise and Salt Act, 1944”. 651 DASTUR, 1997. 652 LAPIDOTH, 1977-A. 653 MALIK, 1979.



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7-284/ Por último, mencionar otros métodos de reciente aplicación en África, así: impuestos presuntos sobre importaciones, esquemas de retención diseñados para captar rentas de negocios no registrados, y derechos de licencias que aplican tipos graduados. A continuación trataremos cada uno de ellos.654 7-285/ Primeramente, hablaremos de los impuestos presuntos sobre importaciones, los cuales son impuestos con la pretensión de captar rentas, tanto de importadores registrados como no registrados. Para éstos últimos, el pago del tributo presunto representa un impuesto sobre la renta empresarial presunta; en cambio, para los importadores registrados, únicamente supone un pago a cuenta de su posterior deuda tributaria final. Generalmente, y específicamente en África (a causa de las recomendaciones del Fondo Monetario Internacional), el impuesto toma como base imponible el valor de la mercancía importada, siendo los tipos impositivos relativamente reducidos, así: 1 por ciento en Senegal, 2 por ciento en Níger, 3 por ciento en Benin, 5 por ciento en Costa de Marfil, y en Comores se aplica un tipo variable del 1 y del 5 por ciento, según el importador esté o no registrado respectivamente. También se ha aplicado este tipo de imposición en Etiopía.655 7-286/ Respecto de los esquemas de retención diseñados para captar rentas de negocios no registrados, podemos decir que los mismos han sido aplicados en Costa de Marfil, en Benin y en Senegal, y consisten principalmente en la retención a cuenta de un porcentaje del valor de las operaciones realizadas sobre bienes y mercancías industriales, recayendo la obligación de retener sobre los productores, los mayoristas y los comerciantes. Los tipos de retención oscilan entre el 3 y el 5 por ciento.656 7-287/ Finalmente, en lo que se refiere a derechos de licencias con aplicación de tipos graduados, éstos persiguen gravar la renta empresarial de forma sustancial y lograr un aumento recaudatorio. La gradación de los tipos de gravamen se fijan en función de indicadores tales como la superficie del negocio, el valor de arrendamiento del establecimiento, la potencia de la maquinaria empleada, o el número de trabajadores. Este método se aplica en Benin, en Comores, en Congo, en Costa de Marfil y en Guinea.657 654 TAUBE & TADESSE, 1996. 655 Para más información, consúltese TAUBE & TADESSE, 1996. 656 TAUBE & TADESSE, 1996. 657 TAUBE & TADESSE, 1996.



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8. PARADIGMAS Y CONTROVERSIAS 8.1. Intercambio entre Practicabilidad Administrativa y Precisión en la Cuantificación de la Base Imponible. 8-1/ Desde una perspectiva práctica, la cuestión fundamental que plantea la estimación tributaria es el intercambio entre su precisión y su aplicabilidad administrativa. El empleo de presunciones mejora la gestión tributaria del impuesto, pero en cambio disminuye su exactitud en cuanto a su cuantificación, y la pregunta es en qué medida el primer beneficio justifica el subsiguiente perjuicio y coste.658 En otras palabras, la peculiaridad de las normas de simplificación radica en que prescinden de la capacidad económica real, en aras a la practicabilidad administrativa.659 8-2/ En otras palabras, las estimaciones surgen como expresión de la más acusada tensión entre los principios de justicia que aparecen como expresión del perfeccionamiento formal y material del tributo (reserva de ley, capacidad económica e igualdad), y las exigencias del interés general respecto de la recaudación, simplicidad e incluso comodidad administrativa y ciudadana; y ahí radica la dificultad de articular un sistema admisible y satisfactorio.660 8-3/ Pese a ello, defendemos la idoneidad de la estimación tributaria como sistema de cuantificación que posibilite alcanzar un adecuado equilibrio entre dicha aplicabilidad administrativa del mismo y una justa medición de la capacidad económica de los sujetos pasivos, aportando además importantes ventajas en el campo de la eficiencia económica. 8.2.- Estimación Tributaria vs. Negociación. 8-4/ La normativa tributaria moderna sobre la renta permite a los contribuyentes el probar la autenticidad de sus declaraciones, en caso de que éstas reduzcan la base imponible, desviándose de los parámetros oficiales de costes y beneficios; pero ello desencadena un proceso de comprobación y eventualmente un litigio que resultan costosos. 8-5/ Para evitar esto, algunos países conceden a la Administración el poder necesario para negociar con el contribuyente. Sin embargo, las normas de negociación deben ser claras y los poderes discrecionales han de ser mínimos, de otra manera el sistema se expone a la corrupción.661

658 AVI-YONAH, 1997. 659 HERRERA MOLINA, 1998. 660 JUAN LOZANO, 1996. 661 BULUTOGLU, 1995.



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8-6/ Dejamos el estudio en profundidad de la presente cuestión para ulteriores trabajos, al exceder la misma el ámbito de interés de esta tesis doctoral. 8.3.- Llevanza de la Contabilidad vs. Estimación Tributaria. 8-7/ Una condición previa para poder gravar la renta real es disponer de una sofisticada contabilidad y libros de registro en base a los cuales determinar la dicha renta efectiva. Cuando el contribuyente no contabiliza sus operaciones, o bien la Administración tributaria tiene motivos para creer que la declaración presentada no es correcta, ésta podrá emplear la estimación tributaria.662 A este fin, y en aquellos supuestos en que no exista suficiente información para determinar la renta, la Administración recurrirá preferentemente a la estimación presunta. 8-8/ La cuestión de la llevanza de contabilidad puede recibir distintos tratamientos bajo diferentes sistemas fiscales. Algunos ordenamientos jurídicos imponen la obligación de llevanza de contabilidad a determinadas personas físicas y jurídicas que desarrollen actividades empresariales, especialmente a sociedades y cooperativas; de esta manera, la normativa tributaria se remitirá al ordenamiento general a este respecto.663 Sin embargo, el ordenamiento tributario podrá establecer el método contable a seguir, junto con cualquier otra especialidad aplicable al ámbito fiscal. 8-9/ En aquellos casos en que no exista una obligación legal general de llevanza de contabilidad, el Legislativo deberá decidir si imponer la dicha obligatoriedad en base al mandato tributario, así como las fuentes formales en que la misma deberá recogerse. 8-10/ De existir la obligación de llevanza de contabilidad, su incumplimiento podrá tener una o más de las siguientes consecuencias. Primeramente, podrá constituir un delito penal sancionable por ley; de no ser así, como mínimo comportará la imposición de una sanción civil; y, en todo caso, habilitará a la Administración tributaria a rechazar la declaración presentada por el contribuyente, y a estimar en base a la información de que disponga la renta gravable de aquél;664 será éste en todo caso quien deba demostrar que la dicha estimación no corresponde con su renta real, en caso de ser rebatible la citada estimación, de lo contrario se considerará que nos hallamos ante una estimación presunta basada en una presunción iuris et de iure. 8-11/ Otra consecuencia derivada del incumplimiento puede ser la denegación al administrado de determinadas ventajas fiscales, lo que puede servir de incentivo para que aquél lleve una contabilidad adecuada a los principios y parámetros fijados en la ley; esta postura fue la adoptada en Japón, conforme al método de

662 LAPIDOTH, 1977-A 663 LAPIDOTH, 1977-A. 664 LAPIDOTH, 1977-A.



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“Declaración Azul”665. Incluso algún sector de la doctrina666 llegó a proponer la privación del derecho a recurso a aquellas personas que no llevasen contabilidad, opinión la cual no compartimos, al considerar que sería una vulneración del principio fundamental a la tutela judicial efectiva, reconocido en la mayoría de constituciones democráticas. 8-12/ Más posibilidades engloban la denegación del derecho a deducirse gastos que de otro modo lo serían, o el de compensarse aquellas pérdidas en las que no pueda probar incurrió efectivamente. 8-13/ Debe asimismo tenerse en cuenta que, cuanto más sofisticados sean los métodos de estimación tributaria empleados, más información requerirán y deberá ser suministrada por los contribuyentes, así como también funcionarios más calificados serán necesarios para aplicarlos correctamente. Consecuentemente, aquellos métodos más sofisticados pueden perder su atractivo al perder en simplicidad y dificultarse su aplicación a contribuyentes no sofisticados y a funcionarios carentes de formación suficiente. 8-14/ De modo similar, aquellos métodos menos desarrollados dentro de la estimación tributaria, pese a ser de más fácil aplicación, pueden resultar arbitrarios. Y, evidentemente, para reducir la arbitrariedad del método, éste debe ser más sofisticado, exigiéndose información más detallada que deberá ser proporcionada por el contribuyente. A consecuencia de ello, sólo cabrá su aplicación cuando los contribuyentes lleven al menos una contabilidad simplificada. Como resultado de ello, si los contribuyentes cumplen con este requisito de llevanza de contabilidad simplificada, ¿por qué no exigirles que mantengan una contabilidad lo suficientemente sofisticada como para poder en base a ésta determinar la renta real?667 8-15/ En otra línea cabe mencionar que la estimación tributaria puede incentivar el fraude cometido por aquellos contribuyentes que llevan contabilidad. La experiencia ha demostrado que el contribuyente que lleva una adecuada contabilidad puede deducirse gastos ficticios sobre la base de facturas falsas, las cuales obtiene de contribuyentes liquidados conforme al método indiciario.668 Dado que la factura es emitida por un contribuyente que en cualquier caso no tiene obligación de llevanza de contabilidad, éste no corre el riesgo de ver aumentada su obligación tributaria al emitir facturas falsas. 8-16/ Los enfoques más interesantes en cuanto a la manera de emplear la estimación tributaria, y aún así incentivar a los contribuyentes para que lleven una adecuada contabilidad son los siguientes, algunos de los cuales ya han sido 665 En terminología anglosajona: “Blue Return” Method. 666 Concretamente, algunos expertos pertenecientes a la Administración de Asistencia Técnica de las Naciones Unidas, en relación a Israel. 667 Consúltese al respecto LAPIDOTH, 1977-A. 668 LAPIDOTH, 1977-A.



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mencionados. De acuerdo a la primera teoría, aquellos contribuyentes que cuentan con la opción legal de que se les aplique la estimación tributaria, se verán privados de ciertos privilegios y ventajas que son concedidos solamente a aquellos contribuyentes que llevan una contabilidad apropiada, y en base a la cual se les determina su renta real, no la presunta. Este es el enfoque adoptado por Japón669, el cual pasamos a analizar. 8-17/ El método japonés de “Declaración Azul” tuvo mucho éxito en cuanto al incentivo que supuso para la llevanza de contabilidad por los contribuyentes. En un principio, en Japón las declaraciones basadas en estimaciones tributarias recibían el nombre de “Declaraciones Blancas”670, las cuales constituían la regla general, más que la excepción. En este contexto, la Administración buscó la manera de incentivar la llevanza de contabilidad por parte de los contribuyentes, la cual permitiera la determinación de la base imponible. 8-18/ A estos efectos los contribuyentes en disposición de llevar una contabilidad y presentar una declaración tributaria acorde podían solicitar autorización a la Administración para acogerse al sistema de determinación tributaria, que se plasmaba en la presentación de la “Declaración Azul”.671 Debe señalarse que el incentivo residía en la concesión por parte de la Administración a aquellos contribuyentes que presentasen “Declaración Azul” de ventajas fiscales que no estaban al alcance de los administrados que siguiesen el sistema de la “ Declaración Blanca”. 8-19/ Entre los citados beneficios o ventajas destacan los siguientes: el contribuyente podía exigir la aceptación por parte de la Administración de la “Declaración Azul” por él presentada, salvo que la Administración pudiese probar la incorrección de la misma en base a la información contenida en la contabilidad; asimismo, los bienes del contribuyente, en el proceso recaudatorio, no podían ser objeto de embargo ni subasta en tanto en cuanto el recurso estuviese pendiente de resolución, algo no predicable de los bienes de los administrados que se acogían al sistema de la “Declaración Blanca”; también, otra ventaja consistía en la posibilidad de deducirse las reservas por deudas de dudoso cobro, las fluctuaciones de precio, las reservas por pensiones de los trabajadores, y reservas especiales por depreciación, así como el derecho a compensar pérdidas, tanto hacia delante como hacia el pasado; finalmente, otro privilegio era la concesión del derecho a deducirse gastos por empleados que fueren parientes. 8-20/ Toda esta serie de concesiones no estaban al alcance de los contribuyentes que presentaran la “Declaración Blanca”. Por último, surgió con posterioridad un ulterior problema, el cual resultó ser de muy difícil solución, nos referimos a las

669 LAPIDOTH, 1977-A. 670 La denominación, al igual que sucede con las “Declaraciones Azules”, procede del color del formulario que el contribuyente debía cumplimentar y presentar ante la Administración. 671 TANABE, 1963.



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llamadas “Declaraciones Rosas”672, que eran aquéllas que, aún basándose en la contabilidad, no contenían una declaración completa y veraz la situación tributaria del contribuyente, al infradeclarar su renta; fueron este tipo de declaraciones las que originaron más problemas y cuya comprobación suponía un mayor dispendio de recursos y esfuerzos administrativos.673 Un sistema parecido al japonés fue aplicado en China.674 8-21/ Una perspectiva totalmente distinta es aquélla conforme a la cual se le deniega al contribuyente cualquier derecho legal a poder ser gravado en base a su renta presunta. Este enfoque fue adoptado en teoría en Israel, cuyo sistema se basa en el derecho británico. La actitud israelí fue acompañada de medidas legislativas muy severas destinadas a obligar al contribuyente a llevar una adecuada contabilidad y registros de información.675 8-22/ De hecho, en 1975 en Israel se creó el “Comité para la Admisibilidad de Cuentas”, el cual era el encargado de resolver conflictos entre los contribuyentes y la Administración los cuales versarán sobre lo que se considera adecuada llevanza de la contabilidad, o, en palabras del Legislativo israelí, decidir si las cuentas de los contribuyentes eran ”admisibles” (o “aceptables”).676 A su vez, el comité también debía decidir sobre el acierto del funcionario al rechazar la propuesta del contribuyente para llevar la contabilidad de una manera distinta a la prescrita por la normativa. 8-23/ Una posición intermedia fue adoptada por el sistema francés. Conforme a éste, la fijación de la renta presunta surge, no de la aplicación de la ley, sino de un acuerdo o contrato especial entre el contribuyente y la Administración. La elegibilidad para acogerse a dicho método contractual (régimen forfetario) se halla limitada a ciertas categorías de contribuyentes, los cuales cumplan posteriormente con determinadas exigencias, entre ellas la llevanza de un tipo específico de contabilidad.677 8-24/ A diferencia del sistema francés, el antiguo tachshiv israelí en teoría no pretendía ser un sustituto de la determinación de la renta real; pero a la realidad, es en lo que realmente se convirtió. El uso del tachshivim fue establecido originariamente para aplicarse a aquellos contribuyentes que no pudiesen llevar una contabilidad, no para sustituir la llevanza de la contabilidad en el caso de aquellos contribuyentes que sí estaban en disposición de cumplir con dicha

672 En este caso la denominación no guarda relación con el color del formulario a presentar, dado que en todo caso nos hallamos ante Declaraciones Azules, sino con el color del documento en función del cual se ordenaba la comprobación de dicha declaración, y en última instancia se imponía una sanción. 673 Ministry of Finance (Japan), 1973. 674 Para más información, consúltese YU, 1967. 675 Para más información acerca del sistema israelí, consúltese LAPIDOTH, 1977-A. 676 LAPIDOTH, 1977-A. 677 LAPIDOTH, 1977-A.



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obligación. Todo ello ha provocado que el tachshiv haya ayudado a perpetuar el empleo de la estimación tributaria, en detrimento de la llevanza de contabilidad.678 8-25/ Para concluir, debemos señalar que, como es evidente, el empleo de la estimación tributaria es preferible al de la “experiencia”, el “sentido común”, o cualquier otra manifestación de la subjetividad u opiniones humanas. Por tanto, la estimación tributaria puede mejorar la calidad de las liquidaciones en aquellos contextos de economías subdesarrolladas en que no existe una tradición de llevanza de contabilidad, y donde el incumplimiento tributario es la regla general.679 8-26/ Bajo dichas condiciones, si aplicada de forma correcta, la estimación tributaria puede resultar un instrumento efectivo contra el fraude fiscal. Sin embargo, un uso prolongado y extendido de la estimación tributaria puede generar el efecto indeseado de dificultar el avance de una cultura contable y de su práctica, en base a la cual la Administración pueda basar sus determinaciones de la renta real y efectiva de los contribuyentes. 8.4.- Estimación Tributaria vs. Retención. 8-27/ La estimación tributaria como concreción del método indiciario de cuantificación de bases imponibles debe distinguirse de la estimación implícita que sirve de base para la recaudación de impuestos por medio del sistema de retención y el de pagos a cuenta. Estos últimos pertenecen a la esfera de la recaudación del impuesto, no a su cuantificación. 8-28/ Generalmente, una vez se cuantifica el impuesto o deuda tributaria, se procede a su recaudación; sin embargo, en determinados supuestos el proceso es inverso, dígase la recaudación precede a la cuantificación, lo que se instrumenta de acuerdo a distintas formas de “retención”, entendida globalmente como aquel mecanismo conforme al cual la Administración retiene o exige el ingreso de forma anticipada, normalmente en la fuente, del impuesto o parte de éste, sin existir una previa liquidación del mismo conforme a las reglas tradicionales de cuantificación de la base imponible. 8-29/ Sin embargo, cuando la retención se aplica sobre un contribuyente no registrado o cuya existencia no le consta a la Administración, dicha retención se convierte en cierta manera en un impuesto final de carácter presunto sobre las rentas empresarial de dicho administrado.680 A este respecto nos remitimos a lo dicho anteriormente en relación a los esquemas de retención diseñados para captar rentas de negocios no registrados, al final del capítulo séptimo.

678 LAPIDOTH, 1977-A. 679 LAPIDOTH, 1977-A. 680 TAUBE & TADESSE, 1996.



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8-30/ El método más común de retención o ”deducción en fuente” es el conocido como “paga según ganes”681, el cual es ampliamente reconocido como una medida efectiva de exigencia del tributo, y que se aplica principalmente a los rendimientos del trabajo asalariado, si bien su uso se ha extendido a otros tipos de rentas.682 8-31/ Aparte de la retención strictu sensu, los sistemas fiscales también imponen a los contribuyentes (especialmente a los no asalariados) la obligación de pagar a lo largo del año cantidades a cuenta del impuesto devengado al final del ejercicio; dichos ingresos, que asumen la naturaleza de pagos presuntos, pueden basarse en la cuantía satisfecha en concepto de impuesto el año anterior.683 En la misma línea, otra forma de estimación aplicada a la recaudación es el ingreso de la deuda tributaria resultante de la autoliquidación, en el momento de presentación de la declaración por parte del contribuyente. 8-32/ En ocasiones, la retención puede llegar a sustituir al impuesto general, lo que sucede cuando se grava determinado tipo de rendimiento a un tipo fijo, en lugar de a los tipos progresivos aplicables normalmente. En este caso, el impuesto será deducido en la fuente y satisfecho a la Administración como pago final de la deuda tributaria. Este mecanismo suele emplearse respecto de contribuyentes no residentes, y podemos hallar un ejemplo de la aplicación del mismo, en conjunción con el empleo de la estimación tributaria, en Guatemala684. 8.5.- Integración Impositiva y Unificación del Sistema Tributario. 8-33/ Pese a que la estimación tributaria carece de la propiedad de estabilizador automático con que sí cuenta y caracteriza a la imposición progresiva sobre la renta, consideramos que la adopción de técnicas de tributación presunta respecto de la renta global no implica necesariamente una inestabilidad macroeconómica. 8-34/ Parece que, a la práctica, las consideraciones relativas a la estabilidad referidas a la estimación tributaria son de importancia secundaria. Concretamente, cuando los beneficios en términos de eficiencia derivados de la estimación son tomados en consideración conjuntamente con los de carácter recaudatorio, existen argumentos para defender la estimación tributaria. 8-35/ Además, en la medida en que dichos beneficios recaudatorios reduzcan el déficit presupuestario, puede afirmarse que la estimación tributaria contribuye a la estabilidad macroeconómica.685

681 En terminología anglosajona: “Pay As You Earn” (PAYE). 682 LAPIDOTH, 1977-A. 683 LAPIDOTH, 1977-A. 684 De conformidad con lo dispuesto por el artículo 15 de la Ley guatemalteca Núm. 229, de 23 de junio de 1964, se consideraba que los distribuidores de películas no residentes obtenían una renta gravable igual al 80 por ciento de sus ingresos brutos de fuente guatemalteca; a su vez, dicha renta gravable quedaba sujeta a una retención final del 20 por ciento, que constituía la deuda tributaria final del contribuyente. 685 ERBAS, 1993. Consúltese ZOLT, 1996.



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8-36/ En definitiva, puede afirmarse que la estimación tributaria constituye un instrumento esencial de simplificación del sistema tributario, y dependiendo de su ámbito de aplicación, cabrá defender su carácter integrador y su vocación unificadora del ordenamiento fiscal.



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9. POLÍTICA FISCAL: ESTIMACIÓN TRIBUTARIA COMO

INSTRUMENTO DE DESARROLLO 9-1/ En la búsqueda de un mayor desarrollo económico, político y social, la estimación tributaria aparece como un instrumento de gran utilidad y proyección el cual posibilite una mejora en dichos ámbitos.686 9-2/ Por tanto, parece derivarse de ello que será mucho más relevante su papel en aquellos países en vías de desarrollo que en los industrializados687. Ello sin perjuicio de que, como ya hemos apuntado a lo largo de la obra, en todos y cada uno de los sistemas tributarios en vigor en la actualidad a lo ancho del globo terrestre existen elementos presuntos, y por tanto, en todos ellos, sin distinción tiene cabida la estimación tributaria. 9-3/ Evidentemente, la adopción de la estimación tributaria en cualquier ordenamiento fiscal exigirá un proceso decisorio y una serie de fases y consideraciones previas. Al análisis de dicho procedimiento es al que pasaremos a referirnos a continuación. 9-4/ En primer lugar, la primera decisión es renunciar a la determinación de la renta actual, y escoger su medición conforme a la estimación tributaria. Una vez alcanzado dicho convencimiento, será necesario estipular si el empleo de la estimación tributaria será permanente o simplemente transitorio, hasta que el contribuyente esté en disposición de llevar una adecuada contabilidad en base a la cual determinar su renta real.688 9-5/ Tras ello, se deberá fijar si el uso del método indiciario es obligatorio u opcional. En este sentido, existen distintas posibilidades, así689: (a) que sea obligatorio tanto para la Administración como para los contribuyentes, por lo que la determinación de la renta real no podrá solicitarse por ninguno de los dos; (b) que el contribuyente, en exclusiva, pueda optar por la determinación de su renta real, constituyendo ello un privilegio condicionada a la llevanza de una contabilidad adecuada por parte del contribuyente, o bien por la estimación de su renta presunta, lo que a su vez también puede condicionarse a la existencia de cierta contabilidad simplificada; (c) otorgar a la Administración, únicamente, la posibilidad de escoger entre la renta real o la presunta; y por último, (d) que ambos

686 Para un debate en profundidad al respecto véase PEDRÓS ABELLÓ, 1972. 687 Para un estudio detallado sobre las políticas en países emergentes, consúltese TANZI & ZEE, 2000. 688 LAPIDOTH, 1977-A. 689 Para un análisis completo, véase LAPIDOTH, 1977-A.



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cuenten con dicha elección según convenga a sus respectivos intereses, siempre que estén en situación de probar sus posiciones. 9-6/ Otra decisión será la forma en que se establecerá la aplicación de la estimación tributaria; a este respecto la Administración puede escoger entre las siguientes vías según las condiciones que concurran690: (a) puede recogerse en una norma legal expresa, así hablaremos de estimación tributaria ex lege; (b) también puede ser producto de un contrato acordado entre la Administración y el contribuyente, conforme al cual ambas partes se ponen de acuerdo en cuanto a la fijación de la renta presunta, no la real; y (c) otra variación consistirá en conceder a la Administración poderes discrecionales que le permitan acogerse a la estimación tributaria de concurrir determinados supuestos tasados. 9-7/ Por otro lado, cabrá asimismo escoger la fuente formal que contenga y especifique las normas de cuantificación de la renta estimada; así, se podrá elegir entre la ley emanada del Legislativo, la normativa reglamentaria emanada del Ejecutivo, e incluso las circulares e instrucciones, entendidas como directrices emanadas de los superiores jerárquicos a sus subordinados con el propósito de fijar unos parámetros de actuación comunes dentro de la Administración.691 9-8/ Posteriormente, deberá considerarse la cuestión relativa a los sujetos cuya renta va a ser objeto de estimación, así como los diferentes tipos de renta sujetos. 9-9/ Las principales alternativas para clasificar las distintas categorías de rentas o contribuyentes sometidos a la estimación tributaria serán692: (a) en base al tipo de renta: procedente de la agricultura, del ejercicio de profesiones liberales, etc.; (b) de acuerdo a la forma jurídica del negocio: empresarios individuales frente a sociedades personalistas, o sociedades capitalistas; (c) en referencia a la categoría de contribuyente: extranjero residente, nacional residente, nacional no residente, etc.; (d) por el tamaño de la renta: pequeñas y grandes empresas, etc.; (e) conforme al tipo de maquinaria empleado por el contribuyente; y cualesquiera otros métodos y combinaciones derivados de los anteriores. 9-10/ Por último, será necesario elegir qué método, o combinación de métodos, de estimación tributaria implantar, y coordinar y ajustar todos y cada uno de los aspectos que intervienen en su correcta aplicación, sin olvidar una constante tarea de control y comprobación del sistema.693 690 LAPIDOTH, 1977-A. 691 LAPIDOTH, 1977-A. 692 Consúltese LAPIDOTH, 1977-A. 693 LAPIDOTH, 1977-A.



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10. CONCLUSIONES Y FUTURO DE LA

ESTIMACIÓN TRIBUTARIA 10-1/ En palabras de Woodrow Wilson, “estudiamos nuestro sistema económico tal como es y como puede ser modificado, no como debería ser si lo pudiésemos construir de nuevo; y paso a paso lo iremos modificando a como debería ser”. Tomando como base esta afirmación, la presente obra ha aspirado a proporcionar una teoría fiscal general sobre la simplificación de los métodos de cuantificación de bases imponibles, que contribuya a una mejora progresiva de los sistemas tributarios modernos, a través de la adopción de técnicas de estimación tributaria. 10-2/ Si bien no creemos ni somos partidarios de aquellos capítulos finales o fragmentos dedicados a “Conclusiones Finales”, por entender que una gran parte de los lectores es lo único que leen y en base a lo cual juzgan una obra cuyo contenido desconocen por completo, a partir de una visión sesgada y parcial de la misma, así como por la dificultad que entraña, por no decir imposibilidad, el sintetizar el resultado de una investigación cuyo proceso en sí es la obra, a continuación, de forma sucinta, y ya anunciamos incompleta, apuntaremos algunas de las principales reflexiones y conclusiones a que hemos llegado y extraído de la presente tesis doctoral, la cual es el fruto de años de estudio, investigación, trabajo y sacrificio. 10-3/ La estimación tributaria implica de manera inherente injusticia, dado que conlleva un abandono de los métodos contables tradicionales que sirven para determinar la base imponible. Ello puede generar situaciones tan injustas como el hecho de que contribuyentes sin renta real alguna, sean gravados en base a su renta estimada, por aplicación de una presunción irrebatible. 10-4/ Por otro lado, entre los objetivos que cumple la estimación tributaria destaca la recaudación de impuestos de contribuyentes que de otro modo no contribuirían al sostenimiento de los gastos públicos a consecuencia de beneficiarse, en ocasiones de manera abusiva e injustificada, de circunstancias económicas (así la inflación que permite alegar pérdidas a las empresas) y ventajas fiscales (deducciones, créditos, bonificaciones, etc.), reduciendo su tributación a cero y escapando a la influencia del sistema fiscal. Así, la estimación tributaria, y concretamente un impuesto como el que recae sobre los activos, pueden instrumentalizarse a modo de imposición mínima. 10-5/ Sin embargo, y pese a ser mejor un impuesto presunto mínimo, no final, a efectos de concesión de créditos fiscales por países como Estados Unidos, Japón y otros Estados europeos donde residan empresas matrices que tengan en otros países sucursales o filiales sujetas a esta clase de impuesto, dicha caracterización



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puede menoscabar los incentivos que la estimación tributaria aporta en cuanto a eficiencia económica, tal y como lo formulara Luigi Einaudi; ello se debe a que si el impuesto estimado no es final, sino mínimo, cualquier exceso de renta sobre el mismo es gravado a tipos marginales progresivos, distintos a cero, que es precisamente el incentivo que ofrece la tributación de los rendimientos medios o impuesto óptimo defendido por Einaudi. 10-6/ De importancia vital es la capacidad de la Administración tributaria para manejar y aplicar los métodos de estimación tributaria. Por ejemplo, cuando la corrupción del personal funcionarial constituye un grave problema, un enfoque en la línea del método contractual francés estará abocado al fracaso. Otra muestra sería el tachshiv israelí, el cual requiere de un estudio detallado y preparación previos, por lo que dicho método sólo será efectivo si dicho trabajo de base se ha realizado anteriormente. Además, si los contribuyentes pueden ocultar los factores o indicadores en que se basa la estimación tan fácilmente como la renta que se trata de estimar, dicha presunción no será de ninguna utilidad, ni ofrecerá ventaja comparativa alguna. 10-7/ Otro elemento a tomar en consideración al evaluar si debería aplicarse un método de estimación u otro es el hecho de si los mismos tienden a conceder beneficios e incentivos fiscales. Y dependiendo de cómo se fije y aplique una presunción, la misma puede resultar en la reducción de la carga fiscal para determinados grupos de contribuyentes. Éste es específicamente el caso en que la estimación es electiva o su aplicación potestativa, como sucede conforme al método contractual francés. 10-8/ En algunos casos, la disponibilidad de la estimación puede estar en función de la forma legal que reviste el negocio; así, si se exige que todas las personas jurídicas lleven una contabilidad, entonces el uso de la estimación quedaría restringido a las personas físicas, lo que supondrá un desincentivo para la creación de sociedades en aquellos casos en que la estimación sea ventajosa para el individuo. 10-9/ Una vez se haya tomado la decisión de aplicar la estimación tributaria, los problemas de diseño y redacción de la normativa serán exactamente los mismos que los de cualquier otro impuesto; de hecho, la introducción de métodos indiciarios a efectos legislativos suele conllevar un aumento de la dificultad del tenor literal de las normas, sin perjuicio de que su efecto y objetivo últimos se concreten en una simplificación del sistema fiscal. 10-10/ Debemos tener en cuenta asimismo, como ya hemos visto, que cada tipo o método de estimación tributaria tiene sus propios efectos incentivadores y recaudatorios, sus propias consecuencias redistributivas, sus propios niveles de complejidad, y sus propias implicaciones legislativas y administrativas. Ello hace peligroso el generalizar sobre la estimación tributaria.



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10-11/ De manera creciente, los países en vías de desarrollo están adoptando alguna variante del impuesto sobre activos, bien como suplemento del impuesto sobre la renta o como una manera de mejorar su habilidad para recaudar dicho tributo de los contribuyentes con renta empresarial significativa. Además, la práctica ha demostrado que dicho impuesto sobre los activos cumple más una función de impuesto mínimo sobre la renta, que no de impuesto final. 10-12/ El impuesto sobre activos presenta como uno de sus principales inconvenientes el que se devenga incluso en aquellos períodos en que el negocio ha tenido un mal ejercicio económicamente hablando. En cambio, pese a ser gravoso para las empresas, resulta de gran apoyo para el Estado, ya que le proporciona una fuente de ingresos constante y predecible. Esto es particularmente importante para países que carecen de procedimientos avanzados en cuanto a la actividad presupuestaria se refiere. 10-13/ Por otro lado, cuando el impuesto mínimo alternativo sobre activos toma como base los activos brutos, los negocios no pueden reducir su impuesto mediante la acumulación de deuda. Este aspecto del impuesto sobre activos evita la erosión de la base imponible, dado que la deuda tributaria no puede ser reducida por debajo de un determinado nivel. En resumen, este impuesto fija límites significativos a aquella actividad de los contribuyentes dirigida a reducir su carga tributaria a través de inadecuada planificación fiscal y manipulación de la información. 10-14/ Respecto de la elección entre los activos netos y los brutos como base imponible del tributo, cabe señalar que los activos brutos parece ser la opción más recomendable, ya que permite un tipo impositivo inferior, es más fácil de administrar y hacer cumplir, y dificulta en mayor medida la evasión y la elusión fiscales. 10-15/ A lo largo de la obra hemos demostrado que los impuestos sobre la renta no necesariamente han de aplicarse sobre conceptos de renta precisamente mesurados y bien definidos; de hecho, en muchos países no sucede así. Al igual que un traje, los métodos de estimación pueden elaborarse para ser aplicados a determinados contribuyentes con sus respectivas particularidades, o bien pueden diseñarse de tal modo que, aunque de forma menos precisa, sean aplicables a categorías más amplias y generales de contribuyentes. 10-16/ Una estimación tributaria fruto de un buen diseño puede dar como resultado un sistema fiscal que, en algunos de sus aspectos, sea superior, al menos desde el punto de vista de la eficiencia económica, a uno que se base en la determinación de la renta real. El motivo de esta afirmación es muy sencillo, y a él hemos aludido en la obra, básicamente cuando los contribuyentes son gravados sobre la base de unos rendimientos promedios, cualquier exceso que se derive de su esfuerzo por encima de la media será gravado implícitamente a un tipo impositivo del cero por cien.



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10-17/ Si asumimos que los individuos responden a incentivos de esta clase, la conclusión debe ser la existencia de beneficios en términos de eficiencia derivados de la aplicación de la estimación tributaria. Eso sí, no debemos olvidar que los impuestos presuntos exigen una gran cantidad de trabajo y recursos previos por parte de la Administración para poder basarse en criterios realistas y objetivos. 10-18/ Por otro lado, un sistema de estimación tributaria equilibrado y sostenible requiere de una paulatina adopción y consolidación a lo largo del tiempo, centrando los esfuerzos y otorgando prioridad a aquellos sectores de la población más afectados por el fraude fiscal. De lograrse dicha introducción del sistema y su posterior consolidación, los beneficios son innumerables y sus costes insignificantes, en relación al aumento de recaudación y recursos disponibles derivados de la disminución de los costes de gestión y comprobación, y de la presión fiscal indirecta. 10-19/ A priori podría pensarse que la aplicación del concepto de renta potencial entraña dificultades administrativas demasiado grandes. Sin embargo, se debe distinguir a este respecto entre países en vías de desarrollo y países industriales. Decir que el concepto de renta potencial es difícil de aplicar no quiere decir necesariamente que este concepto sea más difícil de aplicar que el de renta efectiva. Se debe recordar que la imposición de la renta efectiva en los países en desarrollo no ha tenido éxito. En estos países, la medición de la renta efectiva de muchas actividades puede ser tan difícil como la cuantificación de la renta potencial, si no más. Por tanto, al menos en los países en desarrollo, las consideraciones administrativas por sí solas no constituyen automáticamente un argumento contra el uso de la renta potencial y a favor de la renta efectiva. 10-20/ Cuanto más rígidos y toscos sean los métodos empleados, más arbitrarios serán los mismos y su aplicación. Cuanto menos adaptables sean a las especiales circunstancias de un contribuyente específico cuya renta debe ser gravada, más tenderán a perder su naturaleza y caracterización como sustitutos de la imposición sobre la renta, y se convertirán en tributos independientes del que supuestamente sustituyen. 10-21/ Ya en el terreno específico de los métodos, nos gustaría mencionar que las bases fijadas en función de los activos parecen preferibles a las que toman como punto de referencia la riqueza neta. Ello se justifica por el freno que el primer tipo de bases supone al favorecimiento de la financiación mediante el recurso a la deuda, y al consiguiente incentivo para la erosión y eliminación de los rendimientos a través del pago de intereses, el cual se da en el tradicional impuesto sobre la renta de sociedades, salvo que sea reformado al efecto. Con la riqueza neta como indicador, el problema de detección de la deuda fraudulenta persiste; sin embargo, una base sobre activos presenta el inconveniente de la doble imposición en las transacciones de préstamo entre sociedades, con lo que resulta desaconsejable para el sector financiero.



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10-22/ La estimación tributaria permitiría, en palabras de Einaudi, arrancar desde un principio de las leyes tributarias el maldito vicio procedente de la envidia recíproca entre un contribuyente y otro, vicio manifiesto en la absurda búsqueda de la “verdad” tributaria absoluta, inmaculada, inmanente y sustituirla con el obsequio a la ”verdad”práctica, que trata de hacer pagar a cada uno lo que debe al Estado en razón de la labor realizada por el Estado para crear el ambiente jurídico y colectivo dentro del cual cada uno está llamado a trabajar. 10-23/ En definitiva, se lograría que, en vez de mirarse unos a otros para confrontar el mayor gravamen comparativo propio con el de los demás, supuesto menor, se mirase cada uno a sí mismo y al Estado, y analizase si, dados los instrumentos de trabajo y de capital por él poseídos, ha aportado la cuota, establecida con igualdad universal, del producto que normalmente estuvo en condiciones de obtener de sus cosas bajo la égida del Estado. 10-24/ Sólo me queda desear que la presente obra estimule y despierte el interés en lo que consideramos constituye un área olvidada de la Ciencia Tributaria, de modo que conforme aumente el conocimiento de las implicaciones de justicia, eficiencia y gestión que la estimación tributaria tiene, los métodos indiciarios adquieran una mayor relevancia y desarrollo en los distintos sistemas tributarios.



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