TP Imp. a Las Gcias-Honorarios

Honorarios de Directores. Análisis respecto de la sociedad y de los perceptores.-Honorarios de Directores. Análisis respecto de la sociedad y de los perceptores.-

Introducción

Año tras año, los directores esperan recibir honorarios 1 como retribución por la función que desempeñan en la compañía.

Sin embargo, en la práctica, es necesario tener en cuenta diversas pautas para determinar el monto que será asignado y también a los fines de deducir este concepto en la liquidación de Ganancias de la empresa.

Es de suma importancia adecuarse a los límites que la normativa vigente establece y la relevancia de las cuestiones formales, que no son un tema menor dado que son claves para que el fisco reconozca la deducción respectiva.

A continuación trataremos la temática de los “Honorarios al Directorio, Síndicos o miembros de Consejos de Vigilancia y las sumas acordadas a los socios administradores” desde el punto de vista de la sociedad, como deducción y desde el punto de vista de los perceptores, como renta.

Régimen legal

“Artículo 87 - De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir:

j) Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores -con las limitaciones que se establecen en el presente inciso- por parte de los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69.

Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el VEINTICINCO POR CIENTO (25 %) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar DOCE MIL QUINIENTOS PESOS ($ 12.500) por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen. En el caso de

1 De aquí en adelante, cada vez que mencionemos “honorarios al Directorio”, nos estamos refiriendo a: “Honorarios al Directorio, Síndicos o miembros de Consejos de Vigilancia y las sumas acordadas a los socios administradores”

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asignarse con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en que se asigne.

Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinación del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.

Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían (reserva para despidos, etc.).”

“Artículo 142 - La deducción por concepto de honorarios de directores, miembros de consejos de vigilancia o por retribución a socios administradores que establece el inciso j) del artículo 87 de la ley, no podrá superar el mayor de los siguientes límites:

a) VEINTICINCO POR CIENTO (25%) de las utilidades contables del ejercicio. A tal fin, deberá entenderse por utilidad contable a la obtenida después de detraer el Impuesto a las Ganancias del ejercicio que se liquida determinado según las normas de la ley y de este decreto reglamentario;

b) el monto que resulte de computar DOCE MIL QUINIENTOS PESOS ($ 12.500), por cada uno de los perceptores de honorarios o sumas acordadas. Dicho monto se determinará considerando respecto de cada perceptor el importe antes indicado o el de los honorarios o sumas acordadas que se le hubieren asignado, si este último fuera inferior.

El monto deducible que se determine con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior, se imputará al ejercicio por el que se paguen los honorarios o sumas acordadas si, dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada de la sociedad correspondiente al mismo, dichos honorarios o sumas acordadas hubieran sido asignados en forma individual por la asamblea de accionistas o reunión de socios o por el directorio u órgano ejecutivo, si los órganos citados en primer término los hubieran asignado en forma global. Si las asignaciones aludidas precedentemente tuvieran lugar después de vencido aquel plazo, dicho monto se deducirá en el ejercicio de asignación. Idéntico criterio de imputación regirá para la deducción de las sumas que se destinen al pago de honorarios de síndicos.

Las remuneraciones a que se refiere el inciso j) del artículo 87 de la ley no incluyen los importes que los directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia o socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrán el tratamiento previsto en la ley según el tipo de ganancia de que se trate.

A los efectos indicados deberá acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, de corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales pertinentes.”

“Artículo 142.1.- Lo dispuesto por el tercer párrafo del inciso j) del artículo 87 de la ley, será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, sea

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igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota prevista en el artículo 69 de la ley a las sumas que superen el límite indicado en el segundo párrafo del mencionado inciso.

Cuando no se configure las situaciones previstas en el párrafo anterior, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69 de la ley.”

Primera Parte: Tratamiento para la Sociedad

El inciso j) del Art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG) permite la deducción de los honorarios al Directorio. En primer lugar debemos señalar que, a los efectos de la ley, el término “Honorarios” no incluye las importes que los directores perciban por tareas técnico-administrativas (sueldos, honorarios por prestación de servicios profesionales, etc), las cuales tendrán el tratamiento según la ganancia de que se trate". Esto implica que el límite sólo opera para las tareas de conducción que desempeñen los Directores.

Además, el Decreto Reglamentario en su art. 143 considera que son “socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones (…) aquellos que han sido designados como tales en el contrato constitutivo o posteriormente, mediante una decisión adoptada en los términos prescriptos por la Ley Nº 19.550 y sus modificaciones”.

Estamos en presencia de una deducción especial de Tercera Categoría de Ganancias. El análisis se focaliza puntualmente en dos de las limitaciones o restricciones que surgen de las normas señaladas precedentemente para la aplicación de la deducción mencionada.

1. ¿Cuándo son deducibles?Los honorarios son deducibles aplicando el criterio de devengado, pero siempre que se dé

conjuntamente los siguientes requisitos:a) Asignación individual por la Asamblea o por el Directorio con facultades otorgadas por la

Asamblea.La ausencia en actas de Asamblea o Directorio de tal asignación personal, no constituye una

causal que por sí sola imponga la impugnación de la deducibilidad de la erogación, siempre el Fisco cuente con medios idóneos para verificar dicha realidad (Libro Diario, Libro de Asistencia de Accionistas, declaración jurada de los accionistas, retención practicada por la sociedad).

b) Asignación producida antes del vencimiento de la declaración jurada del ejercicio por el cual se paguen.

Si se asignan individualmente con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada del ejercicio por el cual se paguen, los honorarios serán deducibles en el ejercicio en que se asignen individualmente.

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2. ¿Cuánto es el monto deducible?La norma dispone que las sumas a deducir en concepto de “Honorarios de Directores y

miembros del Consejo de Vigilancia y de retribuciones a los socios administradores” por su desempeño como tales, no podrán exceder el 25% de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la suma que resulte de computar $12.500 por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, el que resulte mayor.

Los honorarios de Síndicos NO tienen límite en cuanto a su deducción, por lo tanto cada vez que mencionemos en este punto en particular, honorarios al Directorio, nos estamos refiriendo a honorarios de Directores, miembros de Consejos de Vigilancia y de retribuciones a los socios administradores.

Los importes que reciban por el desempeño de tareas técnico-administrativas serán deducibles en la sociedad según el criterio de devengado y serán renta de Cuarta Categoría para los perceptores.

Se deberá tener en cuenta que respecto del parámetro del tope individual, el monto computable fiscalmente se determinará considerando respecto de cada perceptor $12.500 o el de los honorarios o sumas acordadas que se le hubiesen asignado si este último fuere inferior.

A fin de aplicar el parámetro del 25%, deberá entenderse por utilidad contable a la obtenida después de detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida. Ahora bien, para determinar el impuesto a las ganancias necesitamos saber cuál es la deducción de honorarios, y para el cálculo de los honorarios deducibles nos encontramos con que necesitamos el resultado contable después de detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio. Para solucionar este inconveniente utilizamos la fórmula que surge de:

Donde:IG: Impuesto a las GananciasUI: Utilidad Impositiva antes de la deducción de los honorarios al DirectorioUC: Utilidad Contable antes de la deducción del Impuesto a las Ganancias

Luego, resulta por pasaje de términos:

Con el impuesto a las ganancias determinado estamos en condiciones de determinar el segundo de los parámetros, que es el 25% de la utilidad contable: Parámetro del tope del 25% = (UC – IG) x 0,25

Se debe analizar los montos de los dos parámetros y el mayor es el que se emplea como tope para deducir.

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IG = 0,35[UI – 0,25(UC – IG)] (1)

IG = 0,35 UI – 0,0875 UC (2) 0,9125

IG = 0,35 UI – 0,0875 UC – 0,35 QI (4) 0,9125


Situaciones EspecialesCálculo del tope de honorarios cuando existen donacionesSupongamos que se realiza una donación deducible (art. 81 inc. c – LIG). La donación es

deducible con el tope del 5% de la ganancia neta del ejercicio, a la cual se llega deduciendo los honorarios del Directorio. Para la deducción de los honorarios necesitamos conocer el impuesto y para ello necesitamos contar con el monto de la donación. Debido a que existen varias incógnitas se debe utilizar la siguiente fórmula:

Para la aplicación de la fórmula se debe considerar como Utilidad Impositiva la “utilidad antes de la deducción de los honorarios y las deducciones”.

Cálculo del tope de honorarios cuando existen quebrantos de ejercicios anterioresLos quebrantos de ejercicios anteriores tienen incidencia en la determinación del impuesto,

por lo tanto, en el cálculo del parámetro del 25%. En consecuencia se debe aplicar la siguiente fórmula:

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IG = 0,3325 UI – 0,083125 UC (3) 0,916880

Esquema para la determinación del Impuesto a las Ganancias

Resultado Contable+ Impuesto a las Ganancias Provisionado (calculado sobre la resultado contable antes del impuesto a las ganancias)= Resultado Contable sin impuesto a las Ganancias

+ Ajustes que aumentan el resultado*Honorarios*Donaciones*Otros ajustes

-Ajustes que disminuyen el resultado= Resultado Impositivo antes de honorarios y donaciones

-Honorarios de Directores: Se aplica fórmula (3) para obtener el impuesto a las Ganancias, que se resta del “Resultado Contable sin impuesto a las Ganancias” y sobre ello se aplica el parámetros del 25%. Luego éste se compara con el del tope individual para conocer el monto a deducir.= Ganancia Neta del Ejercicio

-Donación con el tope del 5% de la ganancia neta.= Ganancia Neta sujeta a impuesto


En el caso de que los quebrantos absorban toda la utilidad impositiva no se utiliza fórmula y el parámetro para deducir honorarios del 25% se calculará directamente sobre la utilidad contable.

Cálculo del tope de honorarios cuando existen donaciones y quebrantos de ejercicios anteriores:

Para obtener el importe del Impuesto a las Ganancias se aplica la siguiente fórmula:

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Esquema para la determinación del Impuesto a las Ganancias

Resultado Contable+ Impuesto a las Ganancias Provisionado (calculado sobre la resultado contable antes del impuesto a las ganancias)= Resultado Contable sin impuesto a las Ganancias

+ Ajustes que aumentan el resultado*Honorarios*Otros ajustes

-Ajustes que disminuyen el resultado= Resultado Impositivo antes de honorarios y quebrantos

-Honorarios de Directores: Se aplica fórmula (4) para obtener el impuesto a las Ganancias, que se resta del “Resultado Contable sin impuesto a las Ganancias” y sobre ello se aplica el parámetros del 25%. Luego éste se compara con el del tope individual para conocer el monto a deducir.= Ganancia Neta del Ejercicio

-Quebrantos de Ejercicios anteriores= Ganancia Neta sujeta a impuesto

IG = 0,3325 UI – 0,083125 UC – 0,35 QI (5) 0,916880


Segunda Parte: Tratamiento para los perceptores

Los honorarios para los perceptores, constituyen ganancia de la cuarta categoría, pero con un criterio particular de imputación al periodo fiscal, ya que serán ganancia en el ejercicio que se asignen individualmente por la Asamblea de accionistas o por el Directorio sin tener en cuenta en qué ejercicio son percibidos.

Las sumas asignadas a los directores, que superen el tope del art. 87 inc. j) tendrán para el beneficiario el tratamiento de “no computable2” para la determinación del gravamen, siempre que el Balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios y/o las retribuciones. Esto será de aplicación cuando el impuesto determinado sea igual o superior al monto que surja de aplicar el 35% al excedente de las sumas asignadas individualmente y la deducción impositiva realizada por la sociedad.

Cuando no se configuren las situaciones antes previstas, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de “no computable” para la determinación del gravamen hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad.

Del análisis de lo dicho surge que:a) Si la sociedad arroja quebranto o base imponible cero, las sumas asignadas a los

directores se consideran en su totalidad computables como renta de la cuarta categoría.

b) Si la sociedad arroja impuesto hay dos alternativas:b.1) Que el impuesto determinado sea mayor o igual al 35% del excedente entre lo

aprobado por la Asamblea y lo que se permite deducir. Las sumas que se asignen a los directores y sean deducibles por la sociedad se consideran

“computables” como renta de la cuarta categoría.Las sumas que se asignen y NO sean deducibles por superar los límites permitidos se

considerarán “no computables” en cabeza de los perceptores.

Comparamos el Impuesto (ID) determinado con el 35% del excedente no deducible.Como el ID ($54.063,01) es mayor al 35% del excedente ($9.298,01) no deducible por la

sociedad, los $26.565,75 son no computables en cabeza de los directores y se asignará a cada uno

2 Ganancia no computable: Son aquellas comprendidas en el objeto del impuesto, pero por disposición legal no deben ser incluidas por sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta.

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Caso práctico

Ganancia Neta sujeta a impuesto de la Sociedad: $154.465,75Impuesto determinado (35%): $54.063,01

Total asignado en concepto de honorarios al Directorio: $63.000,00Deducido en concepto de Honorarios: $36.434,25Excedente no deducible: $26.565,75


de ellos en la proporción de honorarios asignados individualmente por la Asamblea sobre el total de la asignación:

Director Porcentaje

Asamblea Computable No Computable

A 47,62% 30.000,00 17.349,64 12.650,36B 39,68% 25.000,00 14.458,04 10.541,96C 12,70% 8.000,00 4.626,57 3.373,43Totales 100% 63.000,00 36.434,25 26.565,75

b.2) Que el impuesto determinado sea menor que el 35% del excedente entre lo aprobado por la Asamblea y lo que se permite deducir.

Se considera “no computable” en cabeza de los perceptores hasta la ganancia neta sujeta a impuesto (base imponible) de la sociedad.

El resto es decir, lo que se asigne por encima de la ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad, es computable en cabeza de los perceptores.

Comparamos el Impuesto (ID) determinado con el 35% del excedente no deducible.Como el ID ($41.520,55) es menor al 35% del excedente ($43.795,55) no deducible por la

sociedad, la ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad ($118.630,14) es la suma no computable en cabeza de los directores. La diferencia entre el total asignado por la Asamblea y la Ganancia Neta sujeta a Impuesto a la renta gravada en cabeza de los directores ($62.369,86), y se asignará a cada uno de ellos en proporción de honorarios asignados individualmente por la Asamblea.

Director Porcentaje

Asamblea Computable No Computable

A 44,20% 80.000,00 27.566,79 52.433,21B 49,72% 90.000,00 31.012,64 58.987,36C 6,08% 11.000,00 3.790,43 7.209,57Totales 100% 181.000,00 62.369,86 118.630,14

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Renta de 4ª categoría para el perceptor

Corresponde hacer justificación patrimonial en la DDJJ del perceptor

Caso práctico

Ganancia Neta sujeta a impuesto de la Sociedad: $118.630,14Impuesto determinado (35%): $41.520,55

Total asignado en concepto de honorarios al Directorio: $181.000,00Deducido en concepto de Honorarios: $55.869,86Excedente no deducible: $125.130,13


Resolución General 830/00 AFIP: Régimen general de retenciones para determinadas ganancias.

El procedimiento a seguir para determinar las retenciones del impuesto a las ganancias se encuentra estipulado en el artículo 12 de la Resolución General (AFIP) 830. Esta disposición es aplicable exclusivamente para los honorarios que perciben los directores, síndicos, entre otros, por el ejercicio de tales funciones.

Cuando las retenciones a efectuarse correspondan a honorarios de directores de sociedades anónimas, síndicos o miembros de consejos de vigilancia o a retribuciones a socios administradores, las mismas se determinarán sobre el importe total del honorario asignados, y se practicarán en el momento del pago debiendo observarse, además, lo siguiente:

a) Cuando existan adelantos, cuyo total resulte inferior al honorario asignado, corresponderá practicar la retención hasta el límite de la suma no adelantada. El beneficiario ingresará, de corresponder, el importe no retenido respecto de la diferencia entre el honorario asignado y la suma no adelantada.

b) Cuando la sociedad no pueda efectuar la retención por el total del honorario o retribución, por ser el importe de los adelantos igual o superior al monto asignado, los beneficiarios de dichas rentas quedan obligados a efectuar el ingreso de una suma equivalente al total de la retención correspondiente.

Los beneficiarios ingresarán el importe equivalente a las sumas no retenidas, dentro de los (15) días hábiles administrativos siguientes al pago.”

Para determinar el importe de la retención de los honorarios de directores, se aplicará la escala o en su caso la alícuota establecida en el Anexo VIII de la RG 830. De tratarse de beneficiarios inscriptos se computará un solo monto no sujeto a retención sobre el total del honorario o de la retribución asignada.

En el caso de que el director esté inscripto en el impuesto a las ganancias, sobre los honorarios que resulten computables para los perceptores se descontará un mínimo de $5.000 y el excedente se llevará a la escala para la determinación del monto a retener.

I M P O R T E S R E T E N D R A N

Más A $ $ Más S/Exced.

de $ el % de $

0 2.000 0 10 0

2.000 4.000 200 14 2.000

4.000 8.000 480 18 4.000

8.000 14.000 1.200 22 8.000

14.000 24.000 2.520 26 14.000

24.000 40.000 5.120 28 24.000

40.000 y más 9.600 30 40.000

Si el director no está inscripto en el Impuesto a las Ganancias, el monto de la retención estará determinado por el 28% sobre los honorarios computables, sin considerar monto no sujeto a retención.

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Bibliografía:

DIEZ, Gustavo. “Impuesto a las Ganancias”. 7ª edición actualizada y ampliada. REIG, Enrique. “Estudio teórico práctico de la ley argentina sobre Impuesto a las

Ganancias”. 12ª edición ampliada y actualizada. BECHARA, Lorenzo y otros. “Tratado del Impuesto a las Ganancias”. 1ª edición Ley Impuesto a las Ganancias y Decreto Reglamentario. Ley comentada Impuesto a las Ganancias. 5ª edición. Resolución General AFIP 830/00.

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