Todo Sociedades 2009La cuota del Impuesto sobre Sociedades como gasto ..... 48 5.2.2. Cuentas que...

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SUMARIOCAPÍTULO I. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. EL HECHO IMPONIBLE ......................................................................................... 35

2. SUJETO PASIVO .................................................................................................... 36

2.1. Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades ........................................ 372.2. No son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades .................................. 38

3. DOMICILIO FISCAL ............................................................................................... 39

4. ENTIDADES EXENTAS ........................................................................................... 40

4.1. Entidades totalmente exentas .......................................................................... 414.2. Entidades parcialmente exentas ...................................................................... 42

5. RESULTADO CONTABLE Y BASE IMPONIBLE ....................................................... 43

5.1. Del resultado contable a la base imponible .................................................... 435.2. Contabilización del Impuesto sobre Sociedades como gasto .......................... 48

5.2.1. La cuota del Impuesto sobre Sociedades como gasto ........................... 485.2.2. Cuentas que intervienen en la contabilización del IS ........................... 67

6. DOCUMENTOS CONTABLES................................................................................ 78

7. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO ......................................... 78

8. DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES ........................................................ 79

8.1. Obligación de declarar ................................................................................... 798.2. Modelos de declaración ................................................................................. 808.3. Declaraciones y autoliquidaciones complementarias ..................................... 808.4. Lugar de presentación de las declaraciones .................................................... 81

9. REGÍMENES ESPECIALES ....................................................................................... 83

9.1. Obligación real de contribuir. Rentas de establecimientos permanentes ......... 839.2. Regímenes especiales por razón del territorio ................................................. 85

9.2.1. País Vasco ............................................................................................. 869.2.2. Navarra ................................................................................................ 929.2.3. Canarias ............................................................................................... 939.2.4. Ceuta y Melilla ..................................................................................... 1029.2.5. Illes Balears .......................................................................................... 103

9.3. Entidades exentas ........................................................................................... 1039.3.1. Entidades totalmente exentas ................................................................ 1039.3.2. Entidades sujetas a tipo 0 ..................................................................... 1049.3.3. Entidades a las que es aplicable el régimen fiscal regulado en la Ley

49/2002, de 23 de diciembre, sobre el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos ................................................................................ 105

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9.3.4. Otras entidades parcialmente exentas. Comunidades titulares de mon-tes vecinales en mano común .............................................................. 110

9.3.5. Entidades residentes en el extranjero, exentas a condición de recipro-cidad .................................................................................................... 112

9.3.6. Uniones Temporales de Empresas que operan en el extranjero ............. 1139.4. Agrupaciones de Interés Económico y Uniones Temporales de Empresas ....... 1139.5. Transparencia Fiscal Internacional (TFI) .......................................................... 115

9.5.1. Objetivo legal ....................................................................................... 1159.5.2. Rentas netas ......................................................................................... 1169.5.3. Requisitos para su aplicación ............................................................... 1169.5.4. Sistema operativo del modelo .............................................................. 1189.5.5. Obligaciones formales .......................................................................... 119

9.6. Cooperativas ................................................................................................... 1199.6.1. Especialidades de la fiscalidad de las cooperativas ............................... 1199.6.2. Cálculo de la Base Imponible ............................................................. 1239.6.3. Tipos de gravamen y otros beneficios tributarios en el Impuesto sobre

Sociedades ........................................................................................... 1269.7. Tributación consolidada .................................................................................. 1289.8. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores .................... 1299.9. Instituciones de Inversión Colectiva ................................................................ 130

9.9.1. Régimen de la Institución de Inversión Colectiva ................................. 1319.9.2. Régimen de los socios o partícipes ....................................................... 132

9.10. Entidades de Capital-Riesgo y Sociedades de Desarrollo Industrial Regional 1329.11. Régimen especial de la minería y de la investigación y explotación de hidro-

carburos ........................................................................................................ 1359.12. Sociedades Laborales .................................................................................... 1369.13. Empresas de reducida dimensión .................................................................. 1379.14. Entidades de tenencia de valores extranjeros ................................................ 140

9.14.1. Introducción .................................................................................... 1409.14.2. Requisitos y condiciones de aplicación ........................................... 1409.14.3. Distribución de beneficios. Transmisión de la participación ............ 143

9.15. Entidades Navieras en función del tonelaje .................................................. 1449.15.1. Estimación objetiva .......................................................................... 1459.15.2. Estimación directa ........................................................................... 1469.15.3. Impuesto a pagar ............................................................................. 1479.15.4. Aplicación de este régimen ............................................................. 147

9.16. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas ..................................... 1479.17. Entidades deportivas ..................................................................................... 150

CAPÍTULO II. CARACTERÍSTICAS DE LA DECLARACIÓN

1. DELEGACIÓN Y ADMINISTRACIÓN DE LA AEAT ................................................. 155

2. IDENTIFICACIÓN .................................................................................................. 156

2.1. Etiqueta identificativa ...................................................................................... 1562.2. Ejercicio .......................................................................................................... 1562.3. CNAE .............................................................................................................. 156


SUMARIO


3. CARACTERES DE LA DECLARACIÓN .................................................................... 157

3.1. Tipo de entidad ............................................................................................... 1573.1.1. Entidad sin ánimo de lucro acogida régimen fiscal Título II Ley

49/2002 ............................................................................................... 1573.1.2. Entidad parcialmente exenta ................................................................ 1573.1.3. Sociedad de inversión de capital variable o fondo de inversión de

carácter financiero ............................................................................... 1573.1.4. Sociedad de inversión inmobiliaria o fondo de inversión inmobiliaria . 1583.1.5. Comunidades titulares de montes vecinales en mano común............... 1583.1.6. Entidad de tenencia de valores extranjeros ........................................... 1583.1.7. Agrupación de interés económico española o Unión temporal de

empresas .............................................................................................. 1583.1.8. Agrupación europea de interés económico .......................................... 1593.1.9. Cooperativas ......................................................................................... 1593.1.10. Establecimiento permanente ............................................................... 1603.1.11. Gran empresa ..................................................................................... 1603.1.12. Entidad de crédito .............................................................................. 1603.1.13. Entidad aseguradora ........................................................................... 1603.1.14. Entidades de capital-riesgo ................................................................. 1603.1.15. Sociedad desarrollo industrial regional ............................................... 1603.1.16. Fondos de Pensiones Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de

noviembre ......................................................................................... 1613.2. Regímenes aplicables ..................................................................................... 161

3.2.1. Incentivos empresa de reducida dimensión .......................................... 1613.2.2. Entidad ZEC ......................................................................................... 1613.2.3. Régimen de entidades navieras en función del tonelaje ....................... 1613.2.4. Tributación conjunta Estado/Diputaciones-Comunidades forales .......... 1613.2.5. Entidades sometidas a la normativa foral .............................................. 1623.2.6. Regímenes especiales de normativa foral ............................................. 1623.2.7. Régimen especial de Canarias .............................................................. 1623.2.8. Régimen Especial Minería .................................................................... 1623.2.9. Régimen Especial Hidrocarburos .......................................................... 1623.2.10. Entidad dedicada al arrendamiento de viviendas ................................ 1633.2.11. Entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranje-

ro con presencia en territorio español ............................................... 1633.2.12. SOCIMI .............................................................................................. 1633.2.13. Otros regímenes especiales ................................................................ 163

3.3. Otros caracteres .............................................................................................. 1633.3.1. Inclusión en base imponible de rentas positivas, artículo 107 .............. 1633.3.2. Opción artículo 107.6 TR ..................................................................... 1643.3.3. Sociedad dominante o entidad cabeza de grupo .................................. 1643.3.4. Sociedad dependiente .......................................................................... 1643.3.5. Opción artículo 51.2.b) TR ................................................................... 1643.3.6. Entidad inactiva .................................................................................... 1643.3.7. Base imponible negativa o cero............................................................ 1653.3.8. Transmisión elementos patrimoniales arts. 26.2.d) y 84.1 LIS ............... 1653.3.9. Opción art. 43.1 RIS ........................................................................... 1653.3.10. Opción art. 43.3 RIS .......................................................................... 1653.3.11. Entidad que forma parte de un grupo mercantil ................................. 1663.3.12. Obligación información art. 15 RIS .................................................... 166



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3.3.13. Obligación información art. 45 RIS .................................................... 1673.3.14. Inversiones anticipadas reserva inversiones en Canarias ..................... 168

4. OTRA INFORMACIÓN .......................................................................................... 168

4.1. Estados de Cuentas ......................................................................................... 1684.2. Grupo fiscal .................................................................................................... 1694.3. Personal asalariado ......................................................................................... 169

4.3.1. Personal fijo ......................................................................................... 1694.3.2. Personal no fijo .................................................................................... 170

4.4. Declaración complementaria .......................................................................... 170

5. DECLARACIÓN DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LA ENTIDAD ............... 171

CAPÍTULO III. RELACIÓN DE ADMINISTRADORES Y PARTICIPACIONES DIRECTAS

1. RELACIÓN DE ADMINISTRADORES ..................................................................... 175

2. PARTICIPACIONES DIRECTAS DE LA DECLARANTE EN OTRAS SOCIEDADES Y DE OTRAS PERSONAS O ENTIDADES EN LA DECLARANTE A LA FECHA DE CIERRE DEL PERÍODO DECLARADO .................................................................... 176

CAPÍTULO IV. AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO Y UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS

1. PORCENTAJE DE IMPUTACIÓN DE BASES IMPONIBLES Y DEMÁS CONCEPTOS LIQUIDATORIOS ................................................................................................... 183

2. MODELO DE INFORMACIÓN .............................................................................. 184

2.1. Resultado contable y Base imponible ............................................................. 1842.2. Deducción para evitar la doble imposición interna ........................................ 1862.3. Deducción para evitar la doble imposición internacional ............................... 1872.4. Base de las bonificaciones .............................................................................. 1872.5. Base de las deducciones para incentivar la realización de determinadas acti-

vidades .......................................................................................................... 1882.6. Retenciones e ingresos a cuenta ..................................................................... 1892.7. Dividendos y participaciones en beneficios distribuidos con cargo a reservas 1892.8. Relación de socios existentes a la fecha de cierre del período impositivo que

deban soportar las imputaciones, en orden decreciente de grado de participa-ción, con sus datos identificativos y grado de participación en dicha fecha... 189

CAPÍTULO V. BALANCE DE SITUACIÓN: ACTIVO

A) ACTIVO NO CORRIENTE...................................................................................... 193

1. INMOVILIZADO INTANGIBLE .............................................................................. 193

1.1. Concepto ........................................................................................................ 194


SUMARIO


1.2. Reglas de valoración, a efectos fiscales del inmovilizado intangible ............... 1941.3. Partidas incluidas ............................................................................................ 195

1.3.1. Desarrollo ............................................................................................ 1951.3.2. Concesiones ......................................................................................... 1981.3.3. Patentes, licencias, marcas y similares .................................................. 2001.3.4. Fondo de comercio .............................................................................. 2011.3.5. Aplicaciones informáticas ..................................................................... 2031.3.6. Investigación ........................................................................................ 2041.3.7. Otro inmovilizado intangible ............................................................... 206

1.3.7.1. Derechos de traspaso ............................................................... 2081.3.7.2. Anticipos para inmovilizaciones intangibles ............................ 2091.3.7.3. Derechos de emisión de gases de efecto invernadero .............. 209

1.3.8. Resto .................................................................................................... 2101.3.9. Deterioro de valor del inmovilizado intangible .................................... 2111.3.10. Amortizaciones .................................................................................. 212

2. INMOVILIZADO MATERIAL .................................................................................. 214

2.1. Concepto ........................................................................................................ 2142.2. Reglas de valoración general de los bienes del inmovilizado material ............ 2142.3. Correcciones valorativas ................................................................................. 2242.4. Partidas incluidas ............................................................................................ 224

2.4.1. Terrenos y construcciones ..................................................................... 2242.4.2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material.............................. 226

2.4.2.1. Instalaciones técnicas .......................................................... 2262.4.2.2. Maquinaria .......................................................................... 2272.4.2.3. Utillaje ................................................................................. 2272.4.2.4. Otras instalaciones............................................................... 2282.4.2.5. Mobiliario ............................................................................ 2282.4.2.6. Equipos para procesos de información ................................ 2292.4.2.7. Elementos de transporte ....................................................... 2292.4.2.8. Otro inmovilizado material .................................................. 229

2.4.3. Inmovilizado en curso y anticipos ........................................................ 2302.4.4. Deterioro de valor del inmovilizado material ....................................... 2322.4.5. Amortizaciones .................................................................................... 233

3. INVERSIONES INMOBILIARIAS ............................................................................. 233

3.1. Concepto ........................................................................................................ 2333.2. Reglas de valoración general de las inversiones inmobiliarias ........................ 2343.3. Partidas incluidas ............................................................................................ 234

3.3.1. Terrenos ................................................................................................ 2343.3.2. Construcciones ..................................................................................... 2343.3.3. Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias .............................. 2353.3.4. Amortización de las inversiones inmobiliarias ...................................... 235

4. INVERSIONES EN EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS A LARGO PLAZO ...... 235

4.1. Concepto ........................................................................................................ 2354.2. Calificación de grupo, multigrupo y asociada ................................................. 2364.3. Reglas de valoración de las inversiones entre empresas del grupo, multigrupo

y asociadas .................................................................................................... 237



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4.4. Partidas incluidas ............................................................................................ 2434.4.1. Instrumentos de patrimonio .................................................................. 2434.4.2. Créditos a empresas ............................................................................. 2444.4.3. Valores representativos de deuda .......................................................... 2444.4.4. Derivados ............................................................................................. 2454.4.5. Otros activos financieros ...................................................................... 2454.4.6. Otras inversiones .................................................................................. 2464.4.7. Resto .................................................................................................... 2464.4.8. Correcciones de valor por deterioro ..................................................... 247

5. INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO ................................................... 247

5.1. Concepto ........................................................................................................ 2475.2. Reglas valorativas de las inversiones financieras ............................................. 2495.3. Partidas incluidas ............................................................................................ 258

5.3.1. Instrumentos de patrimonio .................................................................. 2585.3.2. Créditos a empresas ............................................................................. 2595.3.3. Valores representativos de deuda .......................................................... 2595.3.4. Derivados ............................................................................................. 2605.3.5. Otros activos financieros ...................................................................... 2615.3.6. Otras inversiones .................................................................................. 2625.3.7. Resto .................................................................................................... 262

6. ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ................................................................... 263

7. DEUDORES COMERCIALES NO CORRIENTES .................................................... 264

B) ACTIVO CORRIENTE ............................................................................................. 264

8. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA .............................. 265

9. EXISTENCIAS ......................................................................................................... 267

9.1. Concepto ........................................................................................................ 2679.2. Reglas de valoración de las existencias ........................................................... 2679.3. Partidas incluidas ............................................................................................ 270

9.3.1. Existencias comerciales ........................................................................ 2709.3.2. Materias primas y otros aprovisionamientos ......................................... 2709.3.3. Productos en curso ............................................................................... 2719.3.4. Productos terminados ........................................................................... 2729.3.5. Subproductos, residuos y materiales recuperados ................................. 2739.3.6. Anticipos .............................................................................................. 2739.3.7. Correcciones por deterioro de valor de las existencias ......................... 274

10. DEUDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR ............................. 275

10.1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios ............................................. 27510.2. Clientes empresas del grupo y asociadas ...................................................... 27610.3. Deudores varios ............................................................................................ 27710.4. Personal ........................................................................................................ 27810.5. Activos por impuesto corriente ..................................................................... 278


SUMARIO


10.6. Otros créditos con las Administraciones Públicas ......................................... 27910.7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos .............................................. 28110.8. Otros deudores ............................................................................................. 28210.9. Deterioro del valor ....................................................................................... 283

11. INVERSIONES EN EMPRESAS DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS A CORTO PLAZO ................................................................................................... 285

11.1. Instrumentos de patrimonio .......................................................................... 28811.2. Créditos a empresas ...................................................................................... 28911.3. Valores representativos de deuda .................................................................. 29011.4. Derivados ..................................................................................................... 29011.5. Otros activos financieros .............................................................................. 29111.6. Otras Inversiones .......................................................................................... 29111.7. Resto............................................................................................................. 29111.8. Deterioro del valor de inversiones financieras .............................................. 292

12. INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO ................................................. 293

12.1. Instrumentos de patrimonio .......................................................................... 29812.2. Créditos a empresas ...................................................................................... 29812.3. Valores representativos de deudas ................................................................. 29912.4. Derivados ..................................................................................................... 30012.5. Otros activos financieros .............................................................................. 30012.6. Otras Inversiones .......................................................................................... 30112.7. Resto............................................................................................................. 30212.8. Deterioro del valor de inversiones financieras .............................................. 303

13. PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO ............................................................ 304

14. EFECTIVO Y OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS EQUIVALENTES ............................... 305

14.1. Tesorería ....................................................................................................... 30514.2. Otros activos líquidos equivalentes a la tesorería .......................................... 306

15. TOTAL ACTIVO ................................................................................................... 306

CAPÍTULO VI. BALANCE DE SITUACIÓN: PATRIMONIO NETO Y PASIVO

A) PATRIMONIO NETO ............................................................................................. 311

1. FONDOS PROPIOS ............................................................................................... 313

1.1. Capital ............................................................................................................ 3141.1.1. Capital escriturado ............................................................................... 3181.1.2. Capital no exigido ................................................................................ 318

1.2. Prima de emisión ............................................................................................ 3191.3. Reservas .......................................................................................................... 320

1.3.1. Legal y Estatutarias ............................................................................... 3201.3.2. Otras reservas ....................................................................................... 320



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1.4. Acciones y participaciones en patrimonio propias .......................................... 3241.5. Resultados de ejercicios anteriores ................................................................. 325

1.5.1. Remanente ........................................................................................... 3251.5.2. Resultados negativos de ejercicios anteriores ....................................... 325

1.6. Otras aportaciones de socios .......................................................................... 3261.7. Resultado del ejercicio ................................................................................... 3271.8. Dividendo a cuenta ........................................................................................ 3281.9. Otros instrumentos de patrimonio .................................................................. 328

2. AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR ..................................................................... 330

2.1. Activos financieros disponibles para la venta .................................................. 3302.2. Operaciones de cobertura .............................................................................. 3322.3. Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta ............ 3332.4. Diferencias de conversión .............................................................................. 3342.5. Otros .............................................................................................................. 3352.6. Ajustes de patrimonio neto ............................................................................. 337

3. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS .................................. 339

B) PASIVO NO CORRIENTE ...................................................................................... 343

4. PROVISIONES A LARGO PLAZO .......................................................................... 343

4.1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal ................................ 3434.2. Actuaciones medioambientales ....................................................................... 3444.3. Provisiones por reestructuración ..................................................................... 3454.4. Otras provisiones ............................................................................................ 345

4.4.1. Provisiones para impuestos .................................................................. 3454.4.2. Provisión para responsabilidades .......................................................... 3464.4.3. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de terrenos ......... 3464.4.4. Provisión por transacciones con pagos basados en acciones ................ 3474.4.5. Provisión por derechos de emisión de gases de efecto invernadero ..... 348

5. DEUDAS A LARGO PLAZO ................................................................................... 348

5.1. Obligaciones y otros valores negociables ....................................................... 3505.2. Deudas con entidades de crédito.................................................................... 3545.3. Acreedores por arrendamiento financiero ....................................................... 3545.4. Derivados ....................................................................................................... 3555.5. Otros pasivos financieros ................................................................................ 3565.6. Otras deudas a largo plazo ............................................................................. 357

6. DEUDAS CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS A LARGO PLAZO ................ 358

7. PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDOS .................................................................. 359

8. PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO ............................................................... 359

9. ACREEDORES COMERCIALES NO CORRIENTES .................................................. 360


SUMARIO


10. DEUDAS CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES A LARGO PLAZO ..................... 361

C) PASIVO CORRIENTE ............................................................................................. 362

11. PASIVOS VINCULADOS CON ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA ............................................................................................................ 362

12. PROVISIONES A CORTO PLAZO ........................................................................ 363

13. DEUDAS A CORTO PLAZO ................................................................................ 364

13.1. Obligaciones y otros valores negociables ................................................... 36513.2. Deudas con entidades de crédito ............................................................... 36613.3. Acreedores por arrendamiento financiero ................................................... 36713.4. Derivados ................................................................................................... 36713.5. Otros pasivos financieros ............................................................................ 36813.6. Otras deudas a corto plazo......................................................................... 369

14. DEUDAS CON EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS A CORTO PLAZO ............... 371

15. ACREEDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A PAGAR ............................. 371

15.1. Proveedores ................................................................................................. 37215.2. Proveedores, empresas del grupo y asociadas ............................................. 37315.3. Acreedores varios ........................................................................................ 37315.4. Personal (remuneraciones pendientes de pago) ........................................... 37415.5. Pasivos por impuesto corriente .................................................................... 37415.6. Otras deudas con las Administraciones Públicas ......................................... 37515.7. Anticipos de clientes.................................................................................... 37615.8. Otros acreedores ......................................................................................... 376

16. PERIODIFICACIÓN A CORTO PLAZO ................................................................ 377

17. DEUDAS CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES A CORTO PLAZO .................... 377

18. TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO ............................................................... 378

CAPÍTULO VII. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEL EJERCICIO

I. CRITERIOS FISCALES DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS .. 383

1. REGLA GENERAL DEL DEVENGO ........................................................................ 384

2. REGLAS DE PERIODIFICACIÓN ............................................................................ 386

3. EL PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE Y EL PRINCIPIO DE INDEPENDEN-CIA DE EJERCICIOS ............................................................................................... 389

4. OPERACIONES A PLAZO O CON PRECIO APLAZADO ....................................... 391



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5. CRITERIO DE IMPUTACIÓN PARA LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO ..................... 395

6. CRITERIO DE IMPUTACIÓN EN LAS SUBVENCIONES ......................................... 396

7. OPCIÓN A CRITERIOS DE IMPUTACIÓN DISTINTOS DEL DE DEVENGO .......... 399

7.1. Contenido de la solicitud ................................................................................ 4007.2. Plazo de presentación de la solicitud ............................................................. 4007.3. Instrucción y puesta de manifiesto de expediente ........................................... 4007.4. Terminación .................................................................................................... 401

7.4.1. Desistimiento ....................................................................................... 4017.4.2. Resolución ........................................................................................... 401

7.5. Órgano competente para instruir y resolver .................................................... 401

8. CRITERIO DE CORRELACIÓN ENTRE INGRESOS Y GASTOS ............................... 402

II. LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS .......................................................... 402

1. REGLA DE VALORACIÓN ESPECÍFICA PARA TODOS LOS INGRESOS, A EFECTOS FISCALES ............................................................................................................... 403

2. CRITERIOS DE IMPUTACIÓN DE LOS INGRESOS A EFECTOS FISCALES ............. 403

3. CONDICIONES GENERALES DE DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS ...... 404

III. LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS EN EL MODELO 200 ....................... 406

A) OPERACIONES CONTINUADAS .......................................................................... 406

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN ........................................................................ 407

1. IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS ..................................................... 407

1.1. Ventas ............................................................................................................. 4071.2. Prestaciones de servicios ................................................................................ 409

2. VARIACIÓN DE EXISTENCIAS DE PRODUCTOS TERMINADOS Y EN CURSO DE FABRICACIÓN ....................................................................................................... 410

3. TRABAJOS REALIZADOS POR LA EMPRESA PARA SU ACTIVO ........................... 412

4. APROVISIONAMIENTOS ....................................................................................... 413

4.1. Consumo de mercaderías ............................................................................... 4154.2. Consumo de materias primas y otras materias consumibles ............................ 4164.3. Trabajos realizados por otras empresas ........................................................... 4184.4. Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos .......... 418

5. OTROS INGRESOS DE EXPLOTACIÓN ................................................................. 419

5.1. Ingresos accesorios y otros de gestión corriente .............................................. 4195.1.1. Ingresos por arrendamientos ................................................................. 419


SUMARIO


5.1.2. Resto .................................................................................................... 4195.2. Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio ............. 421

6. GASTOS DE PERSONAL ........................................................................................ 422

6.1. Sueldos, salarios y asimilados ......................................................................... 4226.2. Indemnizaciones............................................................................................. 4246.3. Seguridad Social a cargo de una empresa ....................................................... 4256.4. Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación o prestación

definida ......................................................................................................... 4256.5. Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio ...................................... 4296.6. Otros gastos sociales....................................................................................... 4316.7. Provisiones ..................................................................................................... 434

7. OTROS GASTOS DE EXPLOTACIÓN .................................................................... 435

7.1. Servicios exteriores ......................................................................................... 4357.1.1. Gastos de investigación y desarrollo .................................................... 4357.1.2. Arrendamientos y cánones ................................................................... 4367.1.3. Servicios de profesionales independientes ............................................ 4367.1.4. Transportes ........................................................................................... 4377.1.5. Primas de seguros ................................................................................. 4377.1.6. Servicios bancarios y similares ............................................................. 4377.1.7. Publicidad, propaganda y relaciones públicas ...................................... 4377.1.8. Suministros ........................................................................................... 4387.1.9. Reparaciones y conservación ............................................................... 4387.1.10. Otros servicios ................................................................................... 438

7.2. Tributos ........................................................................................................... 4397.3. Pérdidas, deterioro y variación de las provisiones por operaciones comerciales .. 442

7.3.1. Pérdidas de créditos comerciales incobrables ...................................... 4437.3.2. Deterioro de créditos por operaciones comerciales .............................. 4437.3.3. Variación de otras provisiones por operaciones comerciales ................ 446

7.4. Otros gastos de gestión corriente .................................................................... 451

8. AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO ................................................................ 453

8.1. Principios contables que rigen las amortizaciones del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias ............................................................................... 454

8.2. Principios contables que rigen las amortizaciones del inmovilizado intangible.... 455

9. IMPUTACIÓN DE SUBVENCIONES DE INMOVILIZADO NO FINANCIERO Y OTRAS ................................................................................................................... 456

10. EXCESOS DE PROVISIONES................................................................................ 459

11. DETERIORO Y RESULTADO POR ENAJENACIONES DEL INMOVILIZADO ............... 460

11.1. Deterioro y pérdidas ................................................................................... 46111.1.1. Deterioro ........................................................................................ 46111.1.2. Reversión del deterioro ................................................................... 462

11.2. Resultados por enajenaciones y otras .......................................................... 46311.2.1. Beneficios ....................................................................................... 463



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11.2.2. Pérdidas........................................................................................... 466

12. DIFERENCIA NEGATIVA DE COMBINACIONES DE NEGOCIOS ........................ 467

13. OTROS RESULTADOS ......................................................................................... 467

A.2) RESULTADO FINANCIERO ................................................................................ 471

14. INGRESOS FINANCIEROS................................................................................... 471

14.1. De participaciones en instrumentos de patrimonio ..................................... 47114.1.1. En empresas del grupo y asociadas ................................................ 47214.1.2. En terceros...................................................................................... 474

14.2. De valores negociables y otros instrumentos financieros ............................ 47414.2.1. De empresas del grupo y asociadas................................................ 47414.2.2. De terceros ..................................................................................... 475

14.3. Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero .... 477

15. GASTOS FINANCIEROS ...................................................................................... 477

15.1. Por deudas con empresas del grupo y asociadas ........................................ 47715.2. Por deudas con terceros ............................................................................. 47815.3. Por actualización de provisiones ................................................................ 479

16. VARIACIÓN DE VALOR RAZONABLE EN INSTRUMENTOS FINANCIEROS ............. 480

16.1. Cartera de negociación y otros ................................................................... 48016.2. Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles

para la venta ............................................................................................. 483

17. DIFERENCIAS DE CAMBIO ................................................................................. 484

18. DETERIORO Y RESULTADO POR ENAJENACIONES DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS ..................................................................................................... 485

18.1. Deterioros y pérdidas ................................................................................. 48518.1.1. Deterioros empresas del grupo y asociadas a largo plazo ................... 48718.1.2. Deterioros, otras empresas ............................................................. 48818.1.3. Reversión deterioros empresas del grupo y asociadas a largo plazo .... 49018.1.4. Reversión deterioros, otras empresas .............................................. 490

18.2. Resultados por enajenaciones y otras ......................................................... 49118.2.1. Beneficios empresas del grupo y asociadas a largo plazo ............... 49118.2.2. Beneficios, otras empresas .............................................................. 49218.2.3. Pérdidas empresas del grupo y asociadas a largo plazo ................. 49318.2.4. Pérdidas otras empresas ................................................................. 493

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS ................................................................. 497

19. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ........................................................................ 497

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE LAS OPERACIONES CONTI-NUADAS ............................................................................................................ 499


SUMARIO


B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS ........................................................................ 499

20. RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES INTERRUMPI-DAS NETO DE IMPUESTOS ................................................................................ 499

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO ............................................................................. 500

IV. DISTRIBUCIÓN DE RESULTADOS ....................................................................... 500

1. BASE DE REPARTO ................................................................................................ 500

1.1. Pérdidas y ganancias ...................................................................................... 5001.2. Remanente...................................................................................................... 5001.3. Reservas voluntarias ........................................................................................ 5001.4. Otras reservas ................................................................................................. 5011.5. Total ................................................................................................................ 501

2. DISTRIBUCIÓN ..................................................................................................... 501

2.1. A reserva legal ................................................................................................ 5012.2. A Reserva por Fondo de comercio .................................................................. 5012.3. A reservas especiales ...................................................................................... 5012.4. A reservas voluntarias ..................................................................................... 5012.5. A dividendos ................................................................................................... 5022.6. A remanente y otros ........................................................................................ 5022.7. A compensación de pérdidas de ejercicios anteriores ..................................... 5022.8. Total ................................................................................................................ 502

CAPÍTULO VIII. ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS EN EL EJERCICIO .............. 505

1. RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ................................ 506

A.1) INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO .... 506

2. POR VALORACIÓN DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS ..................................... 506

2.1. Activos financieros disponibles para la venta .................................................. 5072.2. Otros ingresos/gastos ...................................................................................... 509

3. POR COBERTURAS DE FLUJOS DE EFECTIVO ..................................................... 509

4. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS ..................................................... 510

5. POR GANANCIAS Y PÉRDIDAS ACTUARIALES Y OTROS AJUSTES ...................... 511

6. POR ACTIVOS NO CORRIENTES Y PASIVOS VINCULADOS, MANTENIDOS PARA LA VENTA .................................................................................................... 511



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7. DIFERENCIAS DE CONVERSIÓN .......................................................................... 513

8. EFECTO IMPOSITIVO ............................................................................................ 514

9. TOTAL INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMO-NIO NETO ............................................................................................................. 517

A.2) TRASFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ........................ 517

10. POR VALORACIÓN DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS ................................... 517

10.1. Activos financieros disponibles para la venta.............................................. 51710.2. Otros ingresos/gastos .................................................................................. 519

11. POR COBERTURAS DE FLUJOS DE EFECTIVO ................................................... 520

12. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS ................................................... 520

13. POR ACTIVOS NO CORRIENTES Y PASIVOS VINCULADOS, MANTENIDOS PARA LA VENTA .................................................................................................. 522

14. DIFERENCIAS DE CONVERSIÓN ........................................................................ 523

15. EFECTO IMPOSITIVO .......................................................................................... 524

16. TOTAL TRASFERENCIAS A LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS .............. 527

A.3) TOTAL INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS ................................................. 527

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO ................................. 527

17. COLUMNAS: ELEMENTO DEL PATRIMONIO AFECTADO ................................. 528

18. FILAS: OPERACIÓN, HECHO O MOVIMIENTO PRODUCIDO .......................... 531

CAPÍTULO IX. LIQUIDACIÓN (I). CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE

I. RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ............................... 542

1. CORRECCIONES POR IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ...................................... 542

II. DETALLE DE LAS CORRECCIONES AL RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDI-DAS Y GANANCIAS (EXCLUIDA LA CORRECCIÓN POR IS) ............................... 543

2. DIFERENCIAS ENTRE AMORTIZACIÓN CONTABLE Y FISCAL .............................. 543

3. AMORTIZACIÓN DE INMOVILIZADO AFECTO A ACTIVIDADES DE INVESTIGA-CIÓN Y DESARROLLO .......................................................................................... 559

4. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN DE GASTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO .. 562


SUMARIO


5. OTROS SUPUESTOS DE LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN .................................... 563

6. EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN: LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN ........... 564

7. EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN: AMORTIZACIÓN ACELERADA ............. 567

8. CESIÓN DE BIENES CON OPCIÓN DE COMPRA ................................................ 569

9. ARRENDAMIENTO FINANCIERO: RÉGIMEN ESPECIAL ........................................ 571

10. PÉRDIDAS POR DETERIORO NO JUSTIFICADAS DE VALOR DE FONDOS EDI-TORIALES, FONOGRÁFICOS Y AUDIOVISUALES .............................................. 574

11. PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS DERIVADOS DE INSOL-VENCIAS DE DEUDORES ................................................................................... 574

12. EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN: PÉRDIDAS POR DETERIORO DE CRÉ-DITOS INSOLVENCIAS........................................................................................ 576

13. PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALOR DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES NO COTIZADAS ................................................................................................. 576

14. PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA ...... 579

15. ADQUISICIÓN DE PARTICIPACIONES DE ENTIDADES NO RESIDENTES .......... 580

16. DEDUCCIÓN DEL FONDO DE COMERCIO ...................................................... 582

17. DEDUCCIÓN DEL INTANGIBLE DE VIDA ÚTIL INDEFINIDA ............................ 583

18. PROVISIONES Y GASTOS POR PENSIONES ....................................................... 584

19. OTRAS PROVISIONES NO DEDUCIBLES FISCALMENTE .................................... 586

20. GASTOS POR DONATIVOS Y LIBERALIDADES .................................................. 589

21. OPERACIONES REALIZADAS CON PARAÍSOS FISCALES ................................... 590

22. OTROS GASTOS NO DEDUCIBLES) ................................................................... 591

23. REVALORIZACIONES CONTABLES ..................................................................... 591

24. APLICACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO .......................................... 593

25. INGRESOS POR DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR TERCEROS ... 602

26. CORRECCIÓN DE RENTAS POR EFECTO DE LA DEPRECIACIÓN MONETARIA 603

27. GASTOS POR OPERACIONES CON ACCIONES PROPIAS, COMO GASTOS DE EMISIÓN, HONORARIOS, COMISIONES, ETC. .................................................. 612



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28. ERRORES CONTABLES ........................................................................................ 612

29. OPERACIONES A PLAZOS .................................................................................. 614

30. RECUPERACIÓN DE VALOR DE ELEMENTOS PATRIMONIALES ........................ 615

31. OTRAS DIFERENCIAS DE IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS 617

32. SUBCAPITALIZACIÓN ......................................................................................... 618

33. REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS ........................................ 620

34. GASTOS NO DEDUCIBLES POR INCOMPATIBILIDAD CON LA DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN ............................................................................................. 629

35. EXENCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ................................. 630

36. REDUCCIÓN DE INGRESOS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS INTANGIBLES ...................................................................................................... 633

37. OBRA BENÉFICO-SOCIAL DE LAS CAJAS DE AHORRO ..................................... 634

38. AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO Y UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS ........................................................................................................... 635

39. SOCIEDADES Y FONDOS DE CAPITAL-RIESGO Y SOCIEDADES DE DESARRO-LLO INDUSTRIAL REGIONAL ............................................................................. 636

40. VALORACIÓN DE BIENES Y DERECHOS. RÉGIMEN ESPECIAL DE OPERACIO-NES REESTRUCTURACIÓN ................................................................................. 637

41. MINERÍA E HIDROCARBUROS: FACTOR AGOTAMIENTO ................................. 642

42. HIDROCARBUROS: AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES INTANGIBLES Y GAS-TOS DE INVESTIGACIÓN ................................................................................... 646

43. RÉGIMEN FISCAL DE ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS . 646

44. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL ...................................................... 647

45. RÉGIMEN DE ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS ........................................ 649

46. RÉGIMEN FISCAL DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS .............................. 650

47. 33ª COPA DEL AMÉRICA ................................................................................... 650

48. MONTES VECINALES EN MANO COMÚN ......................................................... 651

49. RÉGIMEN DE ENTIDADES NAVIERAS EN FUNCIÓN DEL TONELAJE ................. 652


SUMARIO


50. COOPERATIVAS: FONDO DE RESERVA OBLIGATORIO .................................... 653

51. COOPERATIVAS: FONDO DE EDUCACIÓN Y PROMOCIÓN ............................ 654

52. RESERVAS PARA INVERSIONES EN CANARIAS .................................................. 655

53. DIFERIMIENTO PLUSVALÍAS PROCESOS DE CONCENTRACIÓN EMPRESARIAL .. 658

54. IMPLANTACIÓN DE EMPRESAS EN EL EXTRANJERO ......................................... 659

55. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS CONSTITUIDAS EN EL EXTRANJERO CON PRESENCIA EN TERRITORIO ESPAÑOL .............................. 660

56. CORRECCIONES ESPECÍFICAS DE ENTIDADES SOMETIDAS A NORMATIVA FORAL ................................................................................................................. 661

57. OTRAS CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE ....................................... 661

58. SALDO NETO DE LOS AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN DEL PGC INTEGRA-DOS EN EL PERIODO IMPOSITIVO.................................................................... 664

59. TOTAL OTRAS CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE ........................... 664

III. ENTIDADES NAVIERAS EN RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN EN FUNCIÓN DEL TONELAJE ........................................................................................................... 664

IV. BASE IMPONIBLE ................................................................................................ 665

1. BASE IMPONIBLE ANTES DE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS ........................................................................................................... 665

2. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTE-RIORES .................................................................................................................. 666

2.1. Régimen general ............................................................................................ 6662.2. Sociedades cooperativas ................................................................................. 6722.3. Agrupaciones Españolas de Interés Económico y Uniones Temporales de

Empresas ........................................................................................................ 6722.4. Sólo entidades ZEC: base imponible a tipo de gravamen especial .................. 672

CAPÍTULO X. LIQUIDACIÓN (II). DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA A INGRESAR

1. TIPO DE GRAVAMEN ............................................................................................ 675

2. CUOTA ÍNTEGRA PREVIA ..................................................................................... 678

3. CUOTA ÍNTEGRA .................................................................................................. 680

3.1. Compensación de cuotas por pérdidas de cooperativas .................................. 680



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3.2. Cuota íntegra .................................................................................................. 681

4. BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN.CUOTA ÍNTE-GRA AJUSTADA POSITIVA .................................................................................... 681

4.1. Bonificaciones ................................................................................................ 6814.1.1. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla .......................... 6824.1.2. Bonificación por actividades exportadoras y de prestación de servi-

cios ..................................................................................................... 6834.1.3. Bonificación por rendimientos por ventas de bienes corporales produ-

cidos en Canarias ................................................................................. 6874.1.4. Bonificaciones a sociedades cooperativas ............................................ 6874.1.5. Bonificaciones a entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas .. 6894.1.6. Otras bonificaciones............................................................................. 689

4.2. Deducciones por doble imposición ................................................................ 6914.2.1. Transparencia fiscal internacional ......................................................... 6914.2.2. Doble imposición interna intersocietaria al 5/10% (cooperativas) ........ 692

4.3. Bonificaciones a empresas navieras en Canarias ............................................. 6924.4. Cuota íntegra ajustada positiva ....................................................................... 693

5. OTRAS DEDUCCIONES. CUOTA LÍQUIDA POSITIVA .......................................... 693

5.1. Apoyo fiscal a la inversión y otras deducciones .............................................. 6945.2. Deducción art. 42 LIS ..................................................................................... 694

5.2.1. Plusvalías que se pueden acoger a esta deducción ............................... 6945.2.2. Requisito de reinversión. Plazo ............................................................ 6965.2.3. Utilización del criterio de caja ............................................................. 6975.2.4. Bienes en que debe realizarse la reinversión ........................................ 6995.2.5. Requisito de permanencia .................................................................... 7005.2.6. Base de la deducción ........................................................................... 7005.2.7. Importe de la deducción ...................................................................... 7005.2.8. Requisitos formales .............................................................................. 7015.2.9. Límites .................................................................................................. 701

5.3. Deducciones disposición transitoria octava LIS ............................................... 7035.4. Deducciones con límite del Capítulo IV Título VI Ley 43/1995 ...................... 703

5.4.1. Gastos en I+D e innovación tecnológica .............................................. 7045.4.2. Fomento de tecnologías de la información y de la comunicación en

empresas de reducida dimensión ......................................................... 7125.4.3. Actividad exportadora .......................................................................... 7125.4.4. Bienes de interés cultural ..................................................................... 7155.4.5. Edición de libros y producciones cinematográficas .............................. 7165.4.6. Medidas de apoyo al sector del transporte ........................................... 7175.4.7. Inversiones y gastos de educación infantil ............................................ 7185.4.8. Protección del medio ambiente ............................................................ 7195.4.9. Gastos de formación profesional .......................................................... 7235.4.10. Deducción por creación de empleo: trabajadores minusválidos ........ 7255.4.11. Contribuciones empresariales a planes de pensiones o a mutualidades

de previsión, o aportaciones a patrimonios protegidos de personas discapacitadas .................................................................................... 727

5.4.12. Otras inversiones ................................................................................ 7285.4.13. Normas comunes a las anteriores deducciones .................................. 734


SUMARIO


5.5. Deducciones por donaciones a entidades sin fines de lucro ........................... 7365.5.1. Régimen general................................................................................... 7365.5.2. Actividades prioritarias de mecenazgo ................................................. 7375.5.3. Acontecimientos de excepcional interés público .................................. 746

5.6. Deducciones por inversión en Canarias (Ley 20/1991) ................................... 7475.7. Deducciones específicas de las entidades sometidas a normativa foral ........... 7485.8. Cuota líquida positiva ..................................................................................... 749

6. CUOTA DEL EJERCICIO A INGRESAR O DEVOLVER ............................................ 749

6.1. Retenciones e ingresos a cuenta/pagos a cuenta de participaciones en IIC ..... 7496.2. Retenciones e ingresos a cuenta/pagos a cuenta por participaciones en IIC

imputados por agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas ........................................................................................................ 759

6.3. Cuota del ejercicio a ingresar o a devolver ..................................................... 760

7. CUOTA DIFERENCIAL ........................................................................................... 760

7.1. Pagos fraccionados ........................................................................................ 7607.2. Cuota diferencial ............................................................................................ 763

8. LÍQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER .................................................................. 763

8.1. Incremento por pérdida de beneficios fiscales en períodos anteriores ........... 7638.2. Intereses de demora ........................................................................................ 7648.3. Importe ingreso/devolución de la declaración originaria ................................ 7658.4. Líquido a ingresar o a devolver....................................................................... 765

CAPÍTULO XI. INFORMACIÓN ADICIONAL

1. DETALLE DE LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS ............. 769

2. DEDUCCIONES DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA 2001-2008 ............................... 770

2.1. Deducción por doble imposición de dividendos ............................................ 7712.2. Deducción por doble imposición. Plusvalías de fuente interna....................... 7832.3. Estructura del impreso .................................................................................... 787

2.3.1. Doble imposición interna ejercicios anteriores ..................................... 7872.3.2. Doble imposición interna 2008 ............................................................ 789

3. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL 2000-2008 ............. 789

3.1. Impuesto soportado por el sujeto pasivo ......................................................... 7903.2. Dividendos y participaciones en beneficios .................................................... 7933.3. Estructura del impreso .................................................................................... 796

3.3.1. Doble imposición internacional ejercicios anteriores ........................... 7963.3.2. Doble imposición internacional 2008 .................................................. 799

4. DEDUCCIÓN ARTS. 42 LIS Y 36.TER LEY 43/1995 ............................................... 799

5. DEDUCCIONES DISPOSICIÓN TRANSITORIA OCTAVA DE LA LIS ...................... 800



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6. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS ........... 801

7. DEDUCCIONES INVERSIÓN EN CANARIAS ......................................................... 802

8. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES .................. 803

9. DEDUCCIÓN DONATIVOS A ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO ....................... 806

10. APLICACIÓN DE RESULTADOS .......................................................................... 807

10.1. Base de reparto ............................................................................................. 80710.1.1. Pérdidas y ganancias ........................................................................ 80710.1.2. Remanente ....................................................................................... 80710.1.3. Reservas ............................................................................................ 80810.1.4. Otras reservas ................................................................................... 80810.1.5. Total .................................................................................................. 808

10.2. Distribución .................................................................................................. 80810.2.1. A reservas ......................................................................................... 80810.2.2. Intereses aportaciones al capital (Cooperativas) ................................ 80810.2.3. A dividendo ..................................................................................... 80810.2.4. A dividendo activo (Entidades de Crédito) ........................................ 80910.2.5. A dotación OS (Cajas de Ahorro) ...................................................... 80910.2.6. A FRO y a FEP (Cooperativas) ........................................................... 80910.2.7. A retornos cooperativos .................................................................... 80910.2.8. A otras aplicaciones (Entidades de Crédito) ...................................... 80910.2.9. Partícipes (IICC) ................................................................................ 80910.2.10. Otros fines (IICC) ............................................................................ 80910.2.11. A remanente y otros ....................................................................... 81010.2.12. A compensación de pérdidas de ejercicios anteriores ..................... 81010.2.13. Total ................................................................................................ 810

11. DETALLE DE LAS CORRECCIONES FISCALES AL RESULTADO (EXCLUIDA LA CORRECCIÓN POR IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES) ...................................... 810

12. INFORMACIÓN ADICIONAL SOBRE LOS AJUSTES DERIVADOS DE LA PRIME-RA APLICACIÓN ................................................................................................. 814

12.1. Eliminación de gastos de constitución o establecimiento ........................... 81512.2. Aplicación del valor razonable a los activos mantenidos para negociar e

instrumentos financieros híbridos ................................................................ 81612.3. Corrección de provisiones de valores de renta fija deducidas fiscalmente .. 81612.4. Corrección de provisiones de inversiones en el patrimonio de empresas del

grupo, multigrupo y asociadas deducidas fiscalmente ................................. 81712.5. Eliminación de criterio LIFO en valoración de existencias.......................... 81812.6. Ajustes de moneda extranjera ..................................................................... 81812.7. Eliminación de la provisión por responsabilidades deducida fiscalmente ... 81912.8. Otros ajustes de primera aplicación ........................................................... 82012.9. Total ajustes de primera aplicación ............................................................. 820

12.10. Deducción disposición transitoria 29ª LIS ................................................... 82012.11. Saldo neto disposición transitoria 28ª LIS ................................................... 821


SUMARIO


13. OPERACIONES CON PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS ........................ 821

14. OPERACIONES Y SITUACIONES RELACIONADAS CON PAÍSES O TERRITO-RIOS CALIFICADOS REGLAMENTARIAMENTE COMO PARAÍSOS FISCALES ..... 825

15. COMUNICACIÓN DEL IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS ............. 827

15.1. Grupos de sociedades. Art. 42 Código de Comercio. Incluidas Entidades de Crédito y Aseguradoras ............................................................................... 827

15.2. No residentes con más de un Establecimiento Permanente ........................ 82915.3. Entidades de crédito, Aseguradoras e Instituciones de Inversión Colectiva . 829

16. RÉGIMEN DE COOPERATIVAS ........................................................................... 829

16.1. Determinación de la Base Imponible ......................................................... 830

17. RÉGIMEN DE LAS ENTIDADES NAVIERAS EN FUNCIÓN DEL TONELAJE ......... 832

18. OPERACIONES DE FUSIÓN, ESCISIÓN Y CANJE DE VALORES (RÉGIMEN ESPE-CIAL). OPCIÓN ART. 43.1 Y 43.3 RIS ................................................................. 833

19. AGRUPACIONES DE INTERÉS ECONÓMICO Y UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS (RÉGIMEN ESPECIAL) ........................................................................ 834

19.1. Porcentaje de imputación de bases imponibles y demás conceptos liquida-torios .......................................................................................................... 834

19.2. Modelo de información .............................................................................. 83519.2.1. Resultado contable y Base imponible ............................................. 83519.2.2. Deducción para evitar la doble imposición interna ........................ 83719.2.3. Deducción para evitar la doble imposición internacional .............. 83819.2.4. Base de las bonificaciones ............................................................. 83919.2.5. Base de las deducciones para incentivar la realización de determi-

nadas actividades ........................................................................... 83919.2.6. Retenciones e ingresos a cuenta ..................................................... 84019.2.7. Dividendos y participaciones en beneficios distribuidos con cargo

a reservas ....................................................................................... 84019.2.8. Relación de socios existentes a la fecha de cierre del período impo-

sitivo que deban soportar las imputaciones, en orden decreciente de grado de participación, con sus datos identificativos y grado de participación en dicha fecha .......................................................... 841

20. RÉGIMEN ESPECIAL DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL ................ 841

21. TRIBUTACIÓN CONJUNTA AL ESTADO Y A LAS ADMINISTRACIONES FORA-LES DEL PAÍS VASCO Y NAVARRA ...................................................................... 842

ANEXO

1. CLASIFICACIÓN NACIONAL DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS ........................... 849

2. CLAVES DE FORMAS JURÍDICAS Y CLASES DE ENTIDADES. CLAVES DE PROVINCIAS ........................................................................................................ 850



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3. ENTIDADES QUE PUEDEN REALIZAR LAS ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN EN LOS ÁMBITOS DE MICROTECNOLOGÍAS Y NANOTECNOLOGÍAS, GENÓ-MICA Y PROTEÓMICA Y ENERGÍAS RENOVABLES REFERIDAS A LA BIOMASA .. 852

4. CLAVES DE PAÍSES ................................................................................................ 855

4.1. Claves de países y territorios ........................................................................... 8554.2. Claves de países calificados como paraísos fiscales ........................................ 861



Como máximo, tendrá una duración de 12 meses. El caso más común es aquél en que el ejercicio económico coincide con el año natural.

No obstante, se considerará concluido el período impositivo:

a) Cuando la sociedad se extinga, siendo las causas de extinción las que fi guren en la regulación jurídica del sujeto pasivo.

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia, de España al extranjero o viceversa.

c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello deter-mine la no sujeción al Impuesto sobre Sociedades de la entidad resultante. En este caso, se entenderá que se ha producido una disolución de la entidad a los efectos de determinar la base imponible derivada de la operación. Es decir, se generará, fi scalmente, un incremento de patrimonio por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales de la entidad transformada.

d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello de-termine la modifi cación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto. En este caso no se genera base imponible alguna por la operación. Sin embargo se establece una norma cautelar respecto del régimen tributario de las rentas derivadas de las enajenaciones futuras de los elementos patrimoniales de la entidad ahora transformada. Dicha renta se entenderá generada linealmente, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido, aplicándose a la renta correspondiente a cada uno de los períodos, antes y después de la transformación, el régimen tributario propio de la entidad antes y después de la transformación.

En cuanto al devengo del Impuesto, es decir, el día que nace la obligación de contribuir, con independencia de la fecha en que deba presentarse la declaración, será el último día del período impositivo. Así, si el período impositivo coincide con el año natural, la fecha del devengo será el 31 de diciembre.

8. DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES

8.1. Obligación de declarar

Todos los sujetos pasivos del impuesto, realicen o no actividades económicas, están obligados a presentar declaración correcta por el impuesto, salvo los que gocen de exención total conforme hemos visto en el anterior epígrafe 4, y los que gocen de exención parcial en las condiciones señaladas en el epígrafe 4.2.

Las Comunidades titulares de montes vecinales en mano común están exceptuadas de la obligación general de declarar por el Impuesto cuando no tengan ingresos sometidos al mismo, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones o gastos que dan derecho a las reduccio-nes en la base imponible específi cas de su régimen especial (Capítulo XVI del Título VII del TR).

La obligación de declarar es independiente de que la Sociedad en cuestión haya o no haya obtenido rentas en el ejercicio.

Plazo de declaración:

La presentación de la declaración y de los documentos correspondientes deberá reali-zarse dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la

DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES


I. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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conclusión del período impositivo. Si la indicada fecha de vencimiento de la presentación es sábado o festivo, el plazo fi naliza el primer día hábil siguiente.

Atención:

– No importa la fecha en que se aprueba el balance para fi jar las fechas hábiles para presentar la declaración.

Todas las entidades cuyo ejercicio social coincide con el año natural deberán pre-sentar las declaraciones por el IS del 1 al 25 de julio del año siguiente.

– Las sociedades inactivas, mientras no estén disueltas, están obligadas a presentar declaración anual por el Impuesto.

El tratamiento es distinto al resto de los impuestos, ya que una sociedad inactiva no debe estar dada de alta en el censo de obligados a IVA, retenciones, etc. y, por tanto, no debe presentar declaraciones periódicas de dichos impuestos. Sin embargo, hasta su disolución, está dada de alta en el censo de entidades sujetas al IS y debe declarar por el Impuesto, aunque su cuenta de explotación carezca de datos por su inactividad.

– La no presentación de declaración de una sociedad no disuelta supone el más que probable requerimiento de la Administración Tributaria, con la posibilidad de san-ciones en aplicación de la normativa vigente, con independencia de que haya tenido o no resultados.

Ejemplo:

Fecha cierre del ejercicio Plazo presentación declaración

31-12-2008 1 a 27-7-2009

2-3-2009 4 a 28-10-2009

30-11-2008 1 a 25-6-2009

8.2. Modelos de declaración

Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 solo existe un modelo general, único para todas las sociedades y, complementándolo para el caso de los grupos que tributen bajo su régimen fi scal especial, el modelo 220, que recoge las magnitu-des contables y fi scales del grupo como tal.

8.3. Declaraciones y autoliquidaciones complementarias

Declaración tributaria es todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconoce o manifi esta la realización de cualquier hecho relevante para la aplica-ción de un tributo. Si además, por las exigencias reglamentarias del Impuesto, el obligado tributario realiza las operaciones de califi cación y cuantifi cación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulta a devolver o a compensar, estamos ante una autoliquidación.



La autoliquidación complementaria es la que se presenta dentro del plazo voluntario de declaración o fuera de él, pero, en ningún caso, cuando haya transcurrido el plazo de pres-cripción del derecho de la Administración tributaria para practicar liquidación.

La autoliquidación complementaria determina un mayor ingreso, o una menor cantidad a devolver o a compensar, que la resultante de la autoliquidación inicial. Si el resultado fuese el contrario, menor cantidad a ingresar o mayor cantidad a devolver, no procede una autoliquidación complementaria, sino la solicitud de una rectifi cación, aunque no hubiese fi nalizado el plazo de autoliquidación voluntaria.

La autoliquidación presentada una vez transcurrido el plazo voluntario se denomina extemporánea.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, en su art. 27 establece el siguiente régimen para las autoliquidaciones complementarias o extemporáneas presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo:

– Declaración-autoliquidación presentada dentro de los 3 meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso. Recargo del 5% sin intereses de demora.

– Declaración-autoliquidación presentada entre los 3 y 6 meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso. Recargo del 10% sin intereses de demora.

– Declaración-autoliquidación presentada entre los 6 y 12 meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso. Recargo del 15% sin intereses de demora.

– Declaración-autoliquidación presentada una vez han transcurrido más de 12 meses desde el término del plazo voluntario de presentación e ingreso. Recargo del 20% más los intereses de demora desde la fecha de fi nalización del plazo voluntario.

La presentación de dichas declaraciones liberará a los sujetos pasivos declarantes de las posibles infracciones y sanciones derivadas de las omisiones en las declaraciones a que sustituyen o que no se presentaron.

La declaración complementaria no tiene estos efectos liberadores cuando se han iniciado actuaciones inspectoras por parte de la Administración Tributaria. En este último caso, si el su-jeto pasivo, después de iniciadas actuaciones inspectoras que contemplan la comprobación del IS, efectúa el ingreso de deudas tributarias pendientes por este tributo, dicho ingreso no impedi-rá la aplicación de las sanciones que correspondan y serán considerados como meros ingresos a cuenta de las deudas tributarias que se deriven de las actas que oportunamente se liquiden.

8.4. Lugar de presentación de las declaraciones

Para este ejercicio está ya generalizada la presentación telemática de la declaración del Impuesto sobre Sociedades.

Los requisitos exigidos por la AEAT son los siguientes:

– El declarante ha de disponer de NIF.

– El equipo ha de tener instalado:

• Un Navegador Netscape Navigator que actúe sobre un sistema operativo de, al me-nos, 32 b.

• O un navegador Microsoft Internet Explorer, versión 4 o posterior, sobre Win 32.

DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES


I. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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Estos navegadores pueden descargarse en www.netscape.com y en www.microsoft.com.

– El navegador ha de disponer de un certifi cado de usuario expedido por alguna Autori-dad de Certifi cación autorizada, admitido por la AEAT.

La presentación puede hacerse por una persona o entidad autorizada para presentar declaraciones en representación de terceros; en tal caso será esta persona o entidad quien deberá tener instalado en el navegador el certifi cado de usuario.

– La declaración ha de confeccionarse con el programa diseñado por la AEAT y propor-cionado en la dirección www.agenciatributaria.es; este programa permite cumplimentar los formularios ajustados al modelo aprobado y obtener el fi chero con la declaración a transmitir. También se puede transmitir con el mismo programa un fi chero de las mismas características que el que se genera con la cumplimentación de los citados formularios.

Si la autoliquidación resulta a ingresar, su importe deberá, previamente, hacerse efectivo en la entidad colaboradora correspondiente, a la que se debe indicar: NIF, Período impositivo a que corresponde la declaración, Documento de ingreso, Tipo de autoliquidación e Importe a ingresar. La entidad colaboradora emite el correspondiente recibo, asigna el denominado NRC, Número de Referencia Completo, asociado al ingreso efectuado. Posteriormente el declarante se conecta con la página de la AEAT, cuya dirección es www.agenciatributaria.es, y selecciona, dentro de la ventana Ofi cina Virtual, el concepto fi scal y el tipo de declaración a transmitir; introduce el NRC, selecciona el certifi cado de usuario para generar la fi rma elec-trónica y a continuación transmite la declaración con la fi rma electrónica generada.

Si la declaración es aceptada, por pantalla, que deberá imprimirse inmediatamente, se indican los datos del documento de ingreso (o en su caso de devolución) validados con un código electrónico, fecha y hora de presentación.

Si la declaración es rechazada, en pantalla se muestran los errores detectados para su subsanación.

También podrá utilizarse como medio de pago la domiciliación bancaria en una entidad bancaria que actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria, en la que el sujeto pasivo tenga abierta a su nombre la cuenta en la que se domicilie el pago. La domiciliación puede hacerse en los 20 primeros días de julio; y el pago se entiende realizado en la fecha de cargo en cuenta de su importe

Si la declaración es negativa, a devolver o con cuota a devolver renunciada, obviamente se omite la primera operación de ingreso en la entidad colaboradora y la indicación del NRC.

A) Colaboración social en la presentación de la declaración.

La presentación telemática puede hacerse, además de por el propio sujeto pasivo, por un tercero en su nombre.

A tal efecto, dicho tercero ha de reunir estos requisitos:

– Disponer de NIF.

– Disponer de certifi cado de fi rma electrónica válida. A estos efectos.

– Ostenten la debida representación para actuar en nombre del tercero declarante.

B) Apoderamiento.

El sujeto pasivo también puede conceder poder a una persona o entidad que disponga de certifi cado electrónico válido, para que con el mismo realice la presentación telemática de4 su declaración.



REGÍMENES ESPECIALES

El poder puede otorgarse mediante comparecencia del representante legal de sujeto pa-sivo en alguna ofi cina de la AEAT

C) Documentación anexa.

En algunas ocasiones se deben acompañar a la declaración documentos, solicitudes u opciones o manifestaciones que no fi guran expresamente recogidas en el impreso. En estos casos, y cuando de la declaración resulte cuota a devolver y se solicita que esta se efectúe mediante cheque cruzado del Banco de España, la documentación interesada debe presen-tarse en el registro telemático general de la AEAT.

Para ello se deberá conectar con su página en Internet www.agenciatributaria.es y, en Ofi cina Virtual, seleccionar el acceso al registro telemático de documentos. Dentro de ella la opción correspondiente a los modelos a los que se incorporará la documentación y proceder posteriormente a su remisión.

9. REGÍMENES ESPECIALES

En el Impuesto sobre Sociedades conviven, junto con el régimen general, que afecta a la mayoría de los sujetos pasivos, y que por esta razón constituye el centro atractivo de esta obra, una serie de regímenes especiales con reglas peculiares para la elaboración de su li-quidación tributaria. Algunos están desarrollados en el Título VII del TR, otros se regulan por leyes especiales. A estos regímenes especiales dedicamos este epígrafe.

9.1. Obligación real de contribuir. Rentas de establecimientos permanentes

Esta modalidad de sujeción al Impuesto sobre Sociedades ha desaparecido al quedar sometidas al nuevo Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que entró en vigor el 1 de enero de 1999 (TR aprobado por el RD Legislativo 5/2004, de 5 de marzo), las Entidades no residentes en territorio nacional que obtengan rendimientos en dicho territorio.

No obstante, el modelo ofi cial de declaración que nos sirve de guión es común para ambos tributos, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre Renta de no Residentes (rentas obtenidas por establecimientos permanentes en España y entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español) por lo que es obligado referirse a las reglas por las que se rige la declaración de estos últimos, teniendo en cuenta que este último tributo también somete a las personas físicas, no residentes, que desarrollen alguna actividad en España por medio de un establecimiento permanente, por lo que algunas de las referencias de este impreso sólo afectan a los contribuyentes personas físicas.

Comentamos en este epígrafe las normas generales del TR aprobado por el RD Legislativo 5/2004. No obstante, si el establecimiento permanente lo es de una sociedad residente en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, deberán consultarse las normas particulares de este.

1. Concepto de establecimiento permanente:

Se entiende que una persona física o Sociedad, no residente, opera en territorio espa-ñol por medio de un establecimiento permanente cuando, por cualquier título, disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en el que realicen toda o parte de su actividad, o actúe por medio de un


VII. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEL EJERCICIO

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8. CRITERIO DE CORRELACIÓN ENTRE INGRESOS Y GASTOS

La LIS mantiene el principio de correlación de ingresos y gastos: el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los benefi cios y quebrantos no relacionados clara-mente con la actividad de la empresa.

II. LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIASLas hoja de la declaración del Impuesto, páginas 7 y 8 del modelo 200, contiene todos

los ingresos y gastos de la entidad declarante durante el ejercicio social, agrupando, como más adelante comentamos, las cuentas del grupo 6 y 7 del PGC.

La estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias en el nuevo PGC, acoge el formato de «lista», donde se intercalan a modo de única columna los ingresos y gastos de la entidad, de forma que se modifi ca la tradicional cuenta en la que con formato T, el debe recogía los gas-tos y el haber los ingresos. Básicamente el nuevo formato recogido en el PGC es siguiente:

A) OPERACIONES CONTINUADAS

1. IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS

2. VARIACIÓN DE EXISTENCIAS DE PRODUCTOS TERMINADOS Y EN CURSO DE FA-BRICACIÓN

3. TRABAJOS REALIZADOS POR LA EMPRESA PARA SU ACTIVO

4. APROVISIONAMIENTOS

5. OTROS INGRESOS DE EXPLOTACIÓN

6. GASTOS DE PERSONAL

7. OTROS GASTOS DE EXPLOTACIÓN

8. AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO

9. IMPUTACIÓN DE SUBVENCIONES DE INMOVILIZADO NO FINANCIERO Y OTRAS

10. EXCESOS DE PROVISIONES

11. DETERIORO Y RESULTADO POR ENAJENACIONES DEL INMOVILIZADO

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)

12. INGRESOS FINANCIEROS

13. GASTOS FINANCIEROS

14. VARIACIÓN DE VALOR RAZONABLE EN INSTRUMENTOS FINANCIEROS

15. DIFERENCIAS DE CAMBIO

16. DETERIORO Y RESULTADO POR ENAJENACIONES DE INSTRUMENTOS FINAN-CIEROS

A.2) RESULTADO FINANCIERO (13+14+15+16+17)

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2)

17. IMPUESTOS SOBRE BENEFICIOS

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+17)



B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS

18. RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES INTERRUMPIDAS NETO DE IMPUESTOS

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+18)

Atención:

Los ingresos fi guran con signo POSITIVO y los gastos con signo NEGATIVO.

A partir de dicho formato y las Normas de Elaboración de Cuentas Anuales (NECA) del PGC a partir de las cuales se añaden partidas adicionales, se ha confi gurado el modelo 200 sobre el que posteriormente se comentan todas y cada una de sus partidas.

1. REGLA DE VALORACIÓN ESPECÍFICA PARA TODOS LOS INGRESOS, A EFECTOS FISCALES

En el caso de cualquier tipo de ingreso que, por su naturaleza, haya debido ser objeto de retención, el ingreso se computará fi scalmente por el importe de la contraprestación íntegra devengada. Y si no fuese posible determinar tal importe la Administración podrá computar como tal aquella cantidad de la que una vez restada la retención que fuese procedente, re-sulte la efectivamente percibida.

Ejemplo:

La sociedad M ha recibido la siguiente liquidación de intereses de sus cuentas ban-carias:

Importe íntegro, 50.000 euros; Retención a cuenta del IS, 7.500 euros; Importe neto, 42.500 euros.

La contabilización correcta de la operación sería la siguiente:

42.500 (572) Bancos 7.500 (473) Hacienda Pública,

retenciones y pagosa cuenta a (769) Otros ingresos

fi nancieros 50.000

2. CRITERIOS DE IMPUTACIÓN DE LOS INGRESOS A EFECTOS FISCALES

De la comparación de los criterios sobre valoración e imputación de los fl ujos de ingre-sos establecidos en el grupo 7 del PGC, con los preceptos sobre esta misma materia conteni-dos en la LIS, nos encontramos con algunas diferencias importantes. Así, en:

– Las rentas derivadas de operaciones a plazo o con precio aplazado.

CRITERIOS DE IMPUTACIÓN DE LOS INGRESOS A EFECTOS FISCALES



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– Las rentas manifestadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, in-tangible e inversiones inmobiliarias por la corrección de la depreciación monetaria.

– Las plusvalías obtenidas por las entidades parcialmente exentas en la realización de activos fi jos afectos a su objeto social o fi nalidad específi ca.

– Las rentas generadas en determinadas operaciones en las que prevalece el valor de mercado respecto del valor real convenido si no coincidiera con la normativa contable.

En estos casos nos encontramos con una diferencia de valoración de un ingreso entre la norma contable y fi scal, como es el caso de las rentas corregidas por el efecto de la infl ación, en donde se manifi esta una diferencia permanente dado que un ingreso contabilizado no se integra en la base imponible del ejercicio en que forma parte del resultado contable ni en ningún otro posterior, es decir, en la determinación de la base imponible procederá efectuar un ajuste negativo al resultado contable por el importe de la corrección monetaria de carácter defi nitivo o irreversible por cuanto este ajuste no revierte a la base imponible en otro ejer-cicio posterior. Otro tanto ocurre con las plusvalías referidas de las entidades parcialmente exentas.

Si se trata de una transmisión en la que prevalece, fi scalmente, el valor de mercado, por ejemplo, en el caso de activos transmitidos a los socios por reducción de capital con devo-lución de aportaciones, se producirá, asimismo, una diferencia permanente con los mismos efectos, pero en este caso de carácter positivo.

Por el contrario, en el primer caso, la norma contable y fi scal difi ere sobre el criterio temporal de imputación de la renta. Mientras que contablemente el ingreso se imputará al ejercicio en que se devengue, a efectos fi scales el ingreso se imputa por un criterio diferente: el criterio de caja.

Estamos así en presencia de una diferencia temporal caracterizada porque el mismo in-greso se computa tanto a efectos contables como fi scales, pero en ejercicios diferentes.

3. CONDICIONES GENERALES DE DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS

Para delimitar cuáles son las partidas deducibles para determinar la base imponible, debe partirse de aquéllas que tengan tal condición en orden a determinar el resultado contable, «de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas nor-mas». Sin embargo, algunas de estas partidas que son gasto contable, no tienen la considera-ción de gasto fi scalmente deducible, por así establecerlo la LIS, esencialmente en el artículo 14 de su TR.

Existen una serie de condiciones generales para que un gasto tenga la consideración de fi scalmente deducible. Además, para algunas categorías de gasto, existirán unas condiciones de tipo particular, que se desarrollarán al analizar cada una de dichas categorías.

Estas condiciones generales son las siguientes:

1.º Realidad del gasto, la «antigua» necesidad.

Ese requisito de «necesidad», que no se exige actualmente de forma explícita en la LIS, ni puede entenderse en la forma, tan acuciante como confl ictiva, como la que permitía la legislación anterior, puede buscarse, al menos en sus referencias teleológicas, en el propio



Plan General de Contabilidad, que en su Marco Conceptual establece en el apartado 5º Crite-rios de registro o reconocimiento contable de los elementos en las cuentas anuales, el citado reconocimiento o inscripción contable. En particular apelando a la correlación de ingresos y gastos señala en el ultimo párrafo de dicho apartado 5º: «Se registrarán en el periodo a que se refi eren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la defi nición de éstos».

Nótese, pues, que tanto en la formación del resultado contable como, consecuentemen-te, en la del resultado fi scal los gastos que deben enfrentarse a los ingresos son los «realizados para la obtención de los ingresos». Y en este sentido sí podemos proponer que los mismos son, precisamente, los gastos incurridos para la actividad empresarial. Pero esto debe enten-derse como sinónimo o equivalente a «obligatorio», como en alguna ocasión, en aplicación de la anterior Ley del Impuesto, ha interpretado el Tribunal Supremo.

2.º Justifi cación.

El gasto debe estar justifi cado mediante el correspondiente documento o factura. El cum-plimiento de este requisito viene exigido por el art. 106.3 de la LGT: «los gastos deducibles ... cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justifi carse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emiti-do con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria».

Pero nótese que esta forma de documentación mediante facturas es solo «prioritaria». No absoluta. Este mismo art. 106 ofrece, con carácter general, la aplicación de «las normas que sobre medios y valoración de prueba» que se contienen en el Código Civil y en la Ley de En-juiciamiento Civil; y ello sin perjuicio de los que, con carácter particular, la ley propia de cada Impuesto pueda establecer para aceptar la deducibilidad de determinadas operaciones.

El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, aprobó el Reglamento por el que se re-gulan las obligaciones de facturación. Con carácter general, y sin perjuicio de lo establecido en el art. 3 de este Real Decreto para la justifi cación de determinadas operaciones fi nancie-ras, en el art. 6 de este Reglamento se fi ja el contenido obligatorio de las facturas:

– Número y, en su caso, serie de la factura.

– Fecha de expedición.

– Identifi cación completa tanto del obligado a expedirla como del destinatario de la factura.

– NIF atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miem-bro de la Unión Europea, del emisor de la factura y, en los casos que se señalan, también del destinatario de la misma.

– Domicilio, tanto del obligado a expedir la factura como de su destinatario.

– Descripción de las operaciones a que se refi ere, su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

– Tipo o tipos impositivos aplicados, en su caso, y cuota tributaria repercutida.

CONDICIONES GENERALES DE DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS



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– Y fecha en que se han realizado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado.

La adquisición de valores mobiliarios se podrá justifi car mediante documento público expedido por el fedatario que medie en la operación o mediante el documento emitido por la entidad fi nanciera o empresa de servicios de inversión que lo haya hecho.

La adquisición de activos fi nancieros de rendimiento implícito, o de rendimiento ex-plícito que deban ser objeto de retención en su transmisión, amortización o reembolso, se justifi ca mediante la certifi cación emitida por el fedatario público o institución fi nanciera que medie en la operación, a que se refi ere el art. 61.5 del RIS.

Y los gastos y deducciones por operaciones realizadas por entidades de crédito se pue-den justifi car mediante el documento, extracto o nota de cargo expedido por la entidad, en los que fi guren los datos propios de una factura, salvo su número y serie.

3.º Contabilización.

El gasto, para que sea deducible, con carácter general, debe estar imputado contable-mente en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patri-moniales que puedan amortizarse libremente (arts. 19.3 y 109 TR; RDL 7/1994, 20 de junio y RDL 2/1995, 17 de febrero), de los supuestos de amortización acelerada (art. 12 RDL 3/1993 y art. 111 TR), de las operaciones de arrendamiento fi nanciero (art. 115 TR), las correcciones por deterioro en la cartera de acciones del grupo, multigrupo y asociadas (art. 12.3 TR) y la amortización del fondo de comercio y activos de vida útil indefi nida (art. 12.5, 12.6 y 12.7 TR).

El requisito de la contabilización es inherente al carácter general que tiene el régimen de Estimación Directa de la base imponible (art. 10 TR).

En el régimen de Estimación Indirecta cede el requisito de contabilización del gasto.

4.º Imputación.

La independencia de ejercicios exige que cualquier tipo de gasto para ser deducible, deberá ser imputable al ejercicio del que se determina la base imponible, de acuerdo con los criterios de imputación establecidos y analizados en páginas anteriores.

III. LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS EN EL MODELO 200

Se analizan a continuación los distintos componentes que forman parte del modelo de impreso:

A) OPERACIONES CONTINUADASSe identifi can como todas las operaciones que con carácter de normal, realiza la

empresa, lo que permite diferenciarlas de todas aquellas que la empresa identifi ca como a interrumpir:



A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (N, A, P)

1. IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS (N, A, P)

Tienen la consideración de cifra de negocios, las transacciones con entrega de los bienes objeto del tráfi co de la empresa y las transacciones por prestaciones de servicios de la misma, es decir los derivados de la actividad normal de la empresa.

En función de las operaciones que realiza el sujeto pasivo, nos encontraremos ante ventas de mercaderías, contraprestaciones por las obras ejecutadas, ventas de productos terminados, ingresos por prestaciones de servicios, ingresos por cesión de elementos patrimoniales, etc.

No se considerarán como cifra de negocios las operaciones que tengan la consideración de incrementos o disminuciones patrimoniales, como es el caso de las enajenaciones de ele-mentos del inmovilizado o de valores mobiliarios, salvo que ésta fuese la actividad habitual de la sociedad declarante.

Disminuirán el valor de la cifra de negocios:

a) Las devoluciones de ventas, por el importe de las facturas rectifi cadas o de los abonos correspondientes.

b) El importe de los rappels sobre ventas, que deberán periodifi carse por el importe pre-visto, en el caso de que se abonen en un ejercicio posterior.

c) Cualquier otro tipo de descuento que afecte a las ventas o prestaciones de servicios.

Esta información agregada se solicita para todo tipo de empresas, sea cual fuere el mo-delo de cuenta de pérdidas y ganancias que formulen y su importe se integra por la suma de los epígrafes que se comentan a continuación:

Atención:

En las empresas que puedan formular los modelos abreviados o el del PGC para PYMES, en la casilla «Importe neto de la cifra de negocios», se andará el importe total acumulado de todos los ingresos anteriores del subgrupo 70 del PGC.

1.1. Ventas (N)

El citado desglose se solicita solo a las empresas que formulen cuenta de pérdidas y ganancias normales e incluye todas las transacciones, con salida o entrega de los bienes o servicios objeto de tráfi co de la empresa, mediante precio. Es decir, se incluyen las transac-ciones nacionales, las intracomunitarias y las relacionadas con la exportación.

Se incluirán, entre otras, las operaciones que se detallan a continuación(1):

– Ventas de mercaderías, de productos terminados, de productos semiterminados, de subproductos, de residuos, de materias primas sin transformar, de embalajes y envases, etc.

(1) Ver Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991 sobre criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios que se entiende vigente de acuerdo con la Disposición Transitoria 5ª el Real Decreto 1514/2007.

IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS



408 © CISS

– Todo tipo de ventas a plazos, aunque exista pacto de reserva de dominio.

– Ejecuciones de obra para terceros.

– Ingresos derivados de la cesión de bienes y derechos a terceros cuando el sujeto pasivo se reserve total o parcialmente la titularidad de los mismos y sea ésta la actividad habitual del sujeto pasivo.

– Ingresos derivados de operaciones con valores mobiliarios cuando ésta sea la actividad habitual del sujeto pasivo.

Se han califi cado de ingreso computable en el ejercicio en que se devenguen, las com-pensaciones recibidas por las empresas eléctricas en concepto de derechos de acometida (DGT 22-2-89).

Reglas de valoración:

Los ingresos procedentes de la venta de bienes se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contra-rio, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido:

– El importe de cualquier descuento,

– Rebaja en el precio,

– U otras partidas similares,

que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos.

No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los fl ujos de efectivo no sea signifi cativo.

Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes que la empresa debe reper-cutir a terceros como el Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos fi nancieros, lo que permite que si su plazo de vencimiento es menor de 1 año, se puede registrar por su valor nominal.

No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfi co, de similar naturaleza y valor.

Con el fi n de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identifi cables de una misma transacción deban reconocer-se aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como im-probable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.

En el caso de exportaciones, la valoración se realizará a valor en Aduana, incluyéndose el resto de valor facturado al cliente extranjero dentro del apartado de prestaciones de servi-cios (epígrafe 1.2).


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