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2UNIVERSIDAD ANDINA SIMN BOLVARSEDE ECUADORREA DE DERECHOMAESTRA EN DERECHOMENCIN DERECHO TRIBUTARIOEL ACTO ADMINISTRATIVODESDE LA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA EN ELECUADORAURA FERNANDA CELLY VINTUTORA: AB. CARMEN AMALIA SIMONE LASSOQuito- 2009

3RESUMENEn atencin a la disposicin constitucional consagrada en el numeral 2 delartculo 184 que, establece como una de las funciones de la Corte Nacional deJusticia el desarrollar el sistema de precedentes jurisprudenciales fundamentado enlos fallos de triple reiteracin y, considerando que la jurisprudencia es consideradapara muchos tratadistas la verdadera ciencia del derecho, nos interesamos enestudiar El Acto Administrativo desde la Jurisprudencia Tributaria en el Ecuador.En efecto, el primer captulo contiene el acto administrativo tributario conmencin de su antecedente, concepto, elementos, rgimen legal y, sobre todo, larelacin existente entre el Derecho Administrativo y el Derecho Tributario comoramas especializadas provenientes de una misma ciencia: Derecho.El segundo captulo que se refiere a la Jurisprudencia Tributaria Administrativacomprende la jurisprudencia existente hasta la fecha respecto de las facultadescaractersticas de la administracin tributaria, constituida por la determinadora yrecaudadora; actos firmes y ejecutoriados, qu no constituyen actos administrativos;citacin y notificacin; motivacin; nulidad y convalidacin; caducidad yprescripcin; resoluciones administrativas; silencio administrativo; y, finalmente elcontrol de legalidad.Producto del trabajo de investigacin se encuentran las conclusiones yrecomendaciones que contienen los aspectos considerados de mayor importancia ysugerencias que pudieren ser tomadas en cuenta para la mejora de la administracinpblica en general.

4AGRADECIMIENTODe todo corazn quiero agradecer a dos personas que tienen un lugar especial enmi vida, hacia quienes guardo gran admiracin y respetocomo personas y profesionales, pero sobre todo, cario.A la abogada Carmen Amalia Simone Lasso, amiga y tutora de esta tesis por suvaliosa, inteligente e imperecedera gua y ayudaAl doctor Jos Vicente Troya Jaramillo por la oportunidad brindada y lasimportantes enseanzas entregadas en las aulas universitariasNo puedo dejar de agradecer al fundamento de mi vida, a Dios por ser mi gua yfortaleza en todo momento; por cada una de las bendiciones recibidasy las que vendrn por su infinita misericordia.

5DEDICATORIAA las personas ms importantes en mi vida, a quienes son mi razn y motivoA mis padres Edgar y Alba, ejemplo de vida, amor, gua y apoyo.Gracias por confiar y creer en mi.Gracias por ensearme el valor de la vida y el significado del esfuerzo ydedicacin en la superacin personal y profesional.A mis hermanos Karen Yelen, Silvia Gabriela y Edgar David,mi inspiracin, quienes son ante todo, mis amigos, apoyo absolutoy el amor en su ms pura expresin

6TABLA DE CONTENIDOPgina1.El Acto Administrativo Tributario.1.1. Relacin entre el Derecho Administrativo y el Derecho Tributario 71.2. Antecedentes 111.3. Concepto 121.4. Elementos 161.5. Rgimen legal 302. Jurisprudencia Tributaria Administrativa2.1. Facultades de la Administracin 352.2. Actos firmes y ejecutoriados 522.3. Actos no administrativos 622.4. Citacin 642.5. Notificacin 652.6. Motivacin 682.7. Nulidad y Convalidacin 712.8. Caducidad y Prescripcin 752.14. Resoluciones administrativas 792.15. Silencio Administrativo 802.16. Control de Legalidad 883. Conclusiones y Recomendaciones 91

71.EL ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO1.1.Relacin entre el Derecho Administrativo y el Derecho TributarioHablar de la relacin existente entre el Derecho Administrativo y el DerechoTributario, presupone la necesidad de establecer, en primer trmino, las caractersticaspropias o los principios que gobiernan cada una de estas ramas especializadas delDerecho para, secundariamente, definir sus trminos relacionadores, lo cualimplcitamente obliga abordar su autonoma. Al efecto, intentar definir si existe o norelacin o autonoma, sugiere precisar que ni la doctrina ms acabada ha logradoponerse de acuerdo, ya que ello, trae consigo una variedad de alternativas doctrinarias ylegislativas en cuanto a sus acepciones. Partiendo de las opiniones ms radicales, comolos doctrinarios Alfredo A. Becker y Paulo de Barros Carvalho que no aceptan laautonoma del Derecho, pasando por Hctor Villegas que niega la autonoma delderecho tributario; y, Juan Carlos Cassagne que defiende la concepcin administrativistadel derecho tributario ; hasta doctrinarios como Dino Jarach que defienden la autonoma1del derecho tributario material .2En tal sentido, el concepto de autonoma, como lo seala Giuliani Fonrouge,debe entenderse siempre como la relacin inherente a la unidad del derecho ; unidad3que refleja un ordenamiento integral, un esquema unitario, con coherencia y rigor, eltodo complejo denominado: ciencia del Derecho, de la que se originan y nutren distintasramas igualmente jurdicas, especializadas e independientes, pero interrelacionadas 1Para la doctrina administrativista el derecho tributario es parte del derecho administrativo, portanto, la prestacin del tributo es slo una de las tantas que los administrados deben a la administracin.Otros de sus defensores son Hensel, Blumenstein y Von Pistorius. Adems, cabe mencionar que de losautores mencionados quienes, a pesar de negar la autonoma del derecho tributario, aceptan la presenciade institutos propios, necesarios para el entendimiento de sus disposiciones.2Dino Jarach, El hecho imponible. Teora general del derecho tributario, Tercera edicin,Abeledo- Perrot, Buenos Aires, 1996. Pg. 26 y sig.3Carlos Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, vol. I, p. 70.

8entre s. El desarrollo de la ciencia del derecho se vincula con la evolucin de susdistintas ramas jurdicas. En el estado actual de los estudios jurdicos parece innecesariodestacar que esa concepcin (autonomista) no implica en modo alguno desconocer lainterdependencia de las distintas ramas jurdicas, y, por tanto, la nocin fundamental dela unidad del derecho . No es objeto del presente estudio analizar el recorrido histrico4de las discusiones entre los autores de esta materia, por lo que nos limitaremos a tratarla tendencia actual que ha superado las teoras de subordinacin del derecho tributario aotras ramas, conforme lo han reconocido la doctrina y la jurisprudencia.El tratadista Ramn Valds Costa seala:5 existe el acuerdo de que el derecho tributario tiene principios einstitutos propios, hecho que, por lo menos, la mayor parte de los partidariosde la autonoma consideran como elemento esencial para que esta seconfigureDe tal manera que, la llamada autonoma del derecho tributario, en definitivano es otra cosa que la especializacin por mantener determinada particularidad delobjeto de estudio. Para Horacio Garca Belsunce la especializacin jurdica se precisa envarios aspectos:En lo didctico, que significa la independencia de una materia a los fines desu estudio o enseanza;En lo estructural u orgnico, cuando el contenido del derecho est formadopor institutos de estructura uniforme y propia en cuanto a su naturaleza; y,En lo dogmtico o conceptual, cuando una rama del Derecho presentaconceptos y mtodos propios y singulares de las dems .6 4Carlos Guiliani Fonrouge, Rubens Gomez de Sousa y Ramn Valds Costa, Reforma Tributariapara Amrica Latina: Modelo de Cdigo Tributario, Segunda Edicin, Washington D.C., Organizacin deEstados Americanos, 1968, Pg. 3.5Ramn Valds Costa, Instituciones de Derecho Tributario, Reimpresin, Buenos Aires,Ediciones Depalma, 1996, Pg. 38.6Horacio Garca Belsunce, La autonoma del derecho tributario, Impuestos: doctrinasfundamentales, Buenos Aires, 2002, Pg. 93.

9El derecho administrativo goza de una autonoma que se fundamenta en suunidad metodolgica. Adicionalmente, los principios que la informan son unitarios,verbigracia, la reserva de ley. El derecho tributario, por su parte, cuenta con unaautonoma cientfica porque los principios de capacidad contributiva, progresividad,igualdad y reserva de ley son unitarios y deben ser rigurosamente atendidos en razn delejercicio del poder y la potestad tributaria. Pero carece de una autonoma metodolgica,debido a que en ese aspecto, y sin perjuicio de la coincidencia de principiosmencionados, recibe, fundamentalmente, el apoyo del derecho administrativo. Lo queequivale a afirmar que, el derecho tributario como el administrativo, mantienen suspropias estructuras, instituciones, mtodos y normas que rigen sus propsitos y finesjurdicos y acadmicos concretos, sin que la necesidad de apoyarse en los contenidos deotra rama jurdica produzcan su absorcin.Al efecto, el propsito fundamental del derecho tributario es el tributo, queorigina el fenmeno denominado relacin jurdico tributaria que es el conjunto devnculos jurdicos entre el Estado y los sujetos pasivos. Este derecho se contiene en lasnormas que se refieren a la obligacin tributaria, manteniendo su propia estructura, elfin pblico y la singularidad del fenmeno que origina el tributo, lo que, en definitiva, legenera la autonoma didctica, estructural y conceptual. A su vez, el derechoadministrativo contiene las normas y principios que rigen la actividad jurdica de laadministracin pblica, tendientes a regular las relaciones entre administracin yadministrados, lo cual tambin le impregna de un objeto especfico, instituciones y finespropios.En sntesis, se destaca la importancia de la especializacin de cada una de estasramas jurdicas provenientes de un mismo ordenamiento jurdico que provee deinstitutos comunes, as como la necesidad de complementariedad puesto que, la una no

10puede ser estudiada con abstraccin de la otra, por existir puntos de apoyo, principiosunificadores y analoga jurdica, sin que ello signifique que la una es absorbida por laotra o que se genere subordinacin . Basta con precisar lo siguiente para determinar uno7de los puntos relacionadores entre stas:Tanto el tributo como la administracin pblica generan relaciones jurdicas. Elpoder de imperio del Estado traducido en la potestad tributaria que crea e impone eltributo as como los principios y reglas que rigen al derecho administrativo, se originancon la emisin de la ley; el objeto de la obligacin tributaria convertida en unaprestacin patrimonial consiste en una obligacin de dar; mientras que la administrativaconsiste en una obligacin de hacer. En tal sentido, al establecer la ley el nacimiento dela obligacin tributaria, determina tambin su exigibilidad y por ende, la pretensin delsujeto activo de cobrar la misma; de tal manera que el tributo ya existe por s solo, noobstante, requiere de una organizacin competente que lleve a cabo una actividad degestin administrativa tendiente hacer efectivo el cobro de la prestacin. Ah, bajo elsupuesto de necesitar una manera de administrar, es que interviene la administracinpblica, por poseer precisamente facultades legales que van desde la determinacinhasta el cobro del tributo.De esta obligacin bipolar se descarta la prestacin del tributo como una ms delas prestaciones que los administrados deben al poder administrador, se concluye larelacin jurdica, de equilibro y no de poder existente entre el derecho tributario y elderecho administrativo, que a pesar de ser autnomos, se apoyan y complementan porprovenir de una misma ciencia y poseer puntos de contacto comunes. El derechoadministrativo, como califica Dino Jarach, se integra con el conjunto de normas 7Destacado el hecho de la no subordinacin entre las distintas ramas jurdicas y, en este caso,entre el derecho tributario y el administrativo, si consideramos que stas como otras se subordinan alDerecho Constitucional porque sienta las bases y principios fundamentales del sistema legal de un pas.

11jurdicas que disciplinan la relacin jurdica principal y las accesorias . Considera as al8derecho tributario material como el derecho tributario propiamente dicho, estructural ydogmticamente autnomo. El derecho administrativo le ayuda al tributario hadesarrollarse dentro de una realidad legal particular.1.2.AntecedentesEl acto administrativo se ha ido consolidando en el Derecho Pblico, a partir dela disminucin de la importancia que gozaba el acto de gobierno y otras actuacionesno justiciables de la Administracin Pblica. Originalmente todas las actuaciones delPoder Ejecutivo se denominan genricamente actos administrativos. Ms, con eldesarrollo de la jurisprudencia administrativa y de la doctrina, la legislacin vaestableciendo necesarias distinciones, que se desarrollan de diferente manera en lospases del sistema de derecho pblico. Las principales razones de la distincin del actoadministrativo de otras actuaciones dela administracin provienen de dosconstataciones elementales: 1. Existen actuaciones de la Administracin Pblica queafectan exclusivamente situaciones jurdicas individuales y subjetivas, mientras queotras acciones pblicas aplican en forma general al conglomerado de los ciudadanos(acto administrativo- reglamento); 2. Existen actuaciones administrativas que son denaturaleza unilateral, es decir, que no requieren del asentimiento del ciudadano afectado(acto administrativo y reglamento), en cambio, hay otras manifestaciones que requierendel asentimiento del particular para surtir efectos jurdicos (contratos).9La doctrina administrativista sudamericana mantiene una clara diferencia entre 8Las relaciones accesorias son aquellas que tienen como finalidad directa e inmediata la degarantizar el cumplimiento de la obligacin principal y presuponen lgica y efectivamente la existenciade la obligacin principal, esto es, la obligacin tributaria. Citado por Mara Jos Rodrguez, El actoadministrativo tributario, Editorial baco de Rodolfo Depalma, 2004, Pg. 48.9Efran Prez Camacho, Derecho Administrativo, Tomo I, Quito, Ecuador, Corporacin deEstudios y Publicaciones, 2006, Pg. 237

12las declaratorias del rgano pblico que afectan exclusivamente situaciones jurdicasindividuales de un ciudadano o ciudadanos; y, las que afectan en forma generalizada alos ciudadanos o un grupo de ellos. En el primer caso, se trata de actos administrativosy, en el segundo, de reglamentos. Ello nos lleva a pensar en los efectos del actoadministrativo como punto de partida para establecer su naturaleza jurdica.Acertadamente Fernndez de Velasco al referirse al acto administrativomanifest que lo jurdicamente interesante no estriba en averiguar dnde aparece enprimer trmino, sino cmo aparece y por qu.10El acto administrativo se justifica en la medida que configura el mejorcumplimiento de los requisitos de los derechos de los ciudadanos, por ser un conceptogarantista cuya formacin, contenido y finalidad exigen el cumplimiento del debidoproceso, motivacin, garanta de la vigencia de derechos en correlacin con los finespblicos y el ordenamiento jurdico en general que, evala el desempeo de los rganospblicos conforme las normas del derecho constitucional, internacional y ticosinclusive. De ser consecuencia de la separacin de poderes se ha posicionado en elordenamiento jurdico de forma tal que, supone la seguridad jurdica y los derechos delos ciudadanos; se constituye en la efectividad del Estado de derecho.1.3.ConceptoEl acto administrativo es uno de los ms importantes e imprescindibles delDerecho Pblico, considerando que los rganos pblicos en el ejercicio de sucompetencia manifiestan la voluntad de la funcin administrativa del Estado a travs destos. Una nocin tan fundamental como es el acto administrativo no tiene un conceptodoctrinario nico y exacto, puesto que su conceptualizacin nos brinda una serie de 10Recaredo Fernndez de Velasco, El Acto Administrativo, Revista de Derecho Privado, Madrid,1929, Pg. 69.

13alternativas doctrinarias y legislativas que, van a ser analizadas en el presente estudio,desde los conceptos ms amplios hasta los ms concretos que nos permitan discutir susparticularidades y naturaleza jurdica.Para Mario Santofino Gamboa11el acto administrativo es toda manifestacinunilateral, por regla general de voluntad, de quienes ejercen funciones administrativas,tendientes a la produccin de efectos jurdicos. Herman Jaramillo Ordez12refiere quees un acto jurdico y uno de los medios de que se vale la administracin pblica paraexpresar su voluntad y que emanado de un rgano del sector pblico central,institucional o seccional, con poder legal, produce efectos jurdicos. Secaira13lo definecomo la declaracin unilateral de voluntad que expresa la administracin pblica y quegenera efectos jurdicos directos e inmediatosPor otra parte, Marco Morales define al acto administrativo como unadeclaracin unilateral de voluntad de autoridad competente, que versa sobre asuntos dela administracin pblica y que tiene efectos jurdicos de orden particular o general .14En esa misma lnea de pensamiento se pronuncian Eduardo Crdova para quien el actoadministrativo es un hecho jurdico que por su procedencia emana de un funcionarioadministrativo, por su naturaleza se concreta en una declaracin especial y por sualcance afecta, positiva o negativamente, a los derechos administrativos de las personasindividuales o colectivas que se relacionan con la administracin pblica; y, Borja yBorja que comprende tanto los contratos como los reglamentos entre los actos 11Jaime Orlando Santofino Gamboa, Tratado de Derecho Administrativo, Departamentode Publicaciones de la Universidad Externado de Colombia, Tomo II, Colombia, 2003, Pg. 131.12Herman Jaramillo Ordez, Manual de Derecho Administrativo, Editorial de la Facultadde Jurisprudencia de la Universidad Nacional de Loja, Loja, 1999, Pg. 190.13Patricio Secaira Durango, Curso Breve de Derecho Administrativo, Editorial Universitaria,Quito- Ecuador, 2004, Pg. 178.14Marco Morales Tobar, El Acto Administrativo. En: Derecho Constitucional para fortalecer lademocracia. Konrad Adenauer Stiftung- Tribunal Constitucional. Quito, 1999, Pg. 99

14administrativos . El extinguido Tribunal de lo Contencioso Administrativo seal que15en el concepto ms simple, acto administrativo es el pronunciamiento de la autoridadcompetente, en el ejercicio de las atribuciones que le confiere la Ley.16No puede faltar la concepcin establecida en el instrumento jurdico ecuatorianopor antonomasia como es el Estatuto de Rgimen Jurdico Administrativo de la FuncinEjecutiva ERJAFE -: acto administrativo es toda declaracin unilateral efectuada en17ejercicio de la funcin administrativa que produce efectos jurdicos individuales enforma directa; concepto que sigue los lineamientos de Dromi y Cassagne.De los conceptos vertidos, algunos concordantes entre s, otros excluyentes peroigual de importantes, podemosintentarexponer un concepto propio de actoadministrativo en los siguientes trminos: Es la declaracin unilateral efectuada en elejercicio de un poder legal de la funcin administrativa que, manifestada en la formaprescrita en el ordenamiento jurdico, produce efectos jurdicos individuales, directos einmediatos.18 15Borja y Borja, Ramiro, Teora General del Derecho Administrativo, Depalma, Buenos Aires,1984.16Tribunal de lo Contencioso Administrativo, Segunda Sala, Juicio No. 144317El Estatuto de Rgimen Jurdico Administrativo de la Funcin Ejecutiva ERJAFE secre a partir de la expedicin de la Ley de Modernizacin del Estado. Aunque no se ha definidoexpresamente su naturaleza jurdica decreto ley o reglamento autnomo-, regula la organizacin de laFuncin Ejecutiva, a la vez que, contiene normas de Procedimientos para la Administracin PblicaCentral; normas que no se aplican a los procedimientos tributarios o que de hacerlo sera en formasupletoria, por no ser Ley y, sobre todo porque el Cdigo Tributario que es Ley especial mantieneexpresas disposiciones a aplicarse en la va administrativa.Por otra parte, cabe hacer mencin que el ordenamiento jurdico ecuatoriano cuenta en demasacon normas dispersas en materia administrativa, verbigracia, ERJAFE, LOSCCA, LOAFYC, etc., lo quevuelve imperiosa la necesidad de crear una legislacin comn que sistematice la abundante cantidad denormas traducidas en un Cdigo Administrativo.18Entre las distintas acepciones doctrinarias podemos indicar las siguientes: 1. Considerar quetodo el obrar jurdico administrativo es acto administrativo; 2. Tambin se interpreta que el actoadministrativo comprende las declaraciones administrativas de todo tipo (de origen unilateral y bilateral,de alcance individual y general, de efectos directos e indirectos), excluyendo del concepto a lasactuaciones materiales de la Administracin. El acto administrativo comprende a los simples actos,reglamentos y contratos; 3. En una tercera acepcin, se considera acto administrativo slo a lasdeclaraciones administrativas (unilaterales y bilaterales, individuales y generales), con efectos jurdicosdirectos. As, el acto administrativo comprende los reglamentos y los contratos. Es decir, que las formasjurdicas administrativas con actos (declaraciones con efectos directos), hechos (actuaciones materiales),

15Del concepto vertido se desprenden algunos elementos que vale la penaanalizarlos a continuacin:Declaracin: El acto administrativo es una declaracin porque se constituye enuna manifestacin intelectual, representada en forma verbal o escrita.Unilateral: Porque depende exclusivamente de la voluntad administrativa, esdecir, de un solo sujeto de derecho, del titular de la funcin administrativa o eldelegado para el efecto, con lo cual damos por descartado que el contratoadministrativo sea unactoadministrativo. La actuacin u omisin deladministrado puede ser causa del acto administrativo pero su voluntad no seintegra al mismo ni forma parte de l.Efectuada en el ejercicio de la funcin administrativa: Requisito sine qua nonpara su conformacin. Al hablar de funcin administrativa implcitamenteindicamos que se incluyen a los distintos poderes estatales y entidades pblicasque acten en ejercicio de una funcin administrativa y consiguientemente, seencuentren sometidos a los mismos principios jurdicos.19Manifestada en la forma prescrita por el ordenamiento jurdico: Conforme loveremos ms adelante, la Constitucin y la Ley determinan la forma de y simples actos de la Administracin (declaraciones con efectos indirectos); 4. En cuarto lugar, seinterpreta que el concepto de acto administrativo comprende slo las declaraciones administrativasunilaterales, de alcance individual y general, con efecto directo. Se excluye del concepto de actoadministrativo al contrato administrativo (declaracin administrativa bilateral). El acto comprendetambin al reglamento. En este sentido las formas jurdicas administrativas son acto, hecho, simple acto ycontrato. 5. Este quinto concepto, define al acto administrativo como toda declaracin unilateral efectuadaen el ejercicio de la funcin administrativa, que produce efectos jurdicos individuales en forma directa.En resumen, estas son las alternativas doctrinarias sealadas por Dromi, Op. cit, Pg. 202, de las cuales,conforme se demuestra del concepto expuesto, nos adherimos a la quinta alternativa.19Dez afirma que solamente el rgano ejecutivo puede dictar actos administrativos. En el mismosentido se manifiesta Bocanegra al excluir la posibilidad de considerar actos administrativos tanto a losactos de entes pblicos que no son Administracin Pblica (las Cortes o el Poder judicial), como los actosde los particulares, salvo en aquellos supuestos excepcionales en los que stos actan por delegacin deuna Administracin.

16manifestacin de los actos administrativos.Produce efectos jurdicos individuales, directos e inmediatos: Al producirefectos jurdicos genera consecuencias, o dicho de mejor manera, derechos yobligaciones tanto para la administracin pblica como para el administrado. Crea,modifica o extingue una situacin jurdica individual.-Individuales porque son concretos y dirigidos a una sola persona.-Directos, surgen por s, deciden una situacin jurdica concreta excluyendo lasactuaciones y los actos preparatorios de la voluntad administrativa y, noestn subordinadas a la emanacin de un acto posterior.-Inmediatos, la creacin, extincin o modificacin de los derechos subjetivospueden ser ejecutados a partir de su expedicin.1.4.ElementosUna vez establecidos distintos conceptos del acto administrativo, es claro que lamayora son concordantes y complementarios entre s, de lo cual cabe destacar que, enresumen, es la declaracin unilateral de voluntad de la administracin pblica, queproduce efectos jurdicos subjetivos.Frente a esta concepcin, los elementos esenciales que lo componen y debenconcurrir paralelamente para no afectar su validez, son los siguientes: competencia,objeto, voluntad y forma.20 20Al establecer los elementos esenciales objeto de nuestro estudio, no es menos importanteidentificar a otros que tambin forman parte del acto administrativo, como son: los accesorios oeventuales (condicin, modo y trmino), de legitimidad y, de mrito, que se refieren, en su orden, a laeficacia del acto, cumplimiento de normas jurdicas y, oportuna aplicacin.

17Competencia.- Es de conocimiento general que, en derecho pblico no puedehacerse sino lo que la Ley expresamente determina, lo cual implcitamente contienela obligacin de la administracin pblica en general, de actuar dentro del mbito delas facultades concedidas por la Constitucin y la Ley.El Estatuto de Rgimen Jurdico Administrativo de la Funcin Ejecutiva ERJAFE, en su artculo 84, define a la competencia administrativa como Lamedida de la potestad que corresponde a cada rgano administrativo. Lacompetencia es irrenunciable y se ejercer por los rganos que la tengan atribuidacomo propia, salvo los casos de delegacin o avocacin, cuando se ejerzan en laforma prevista en este estatuto.En el caso concretode la competenciaadministrativa tributaria, el artculo 75 del Cdigo Tributario, establece que es lapotestad que otorga la ley a determinada autoridad o institucin, para conocer yresolver asuntos de carcter tributario.En algunos fallos , la Sala de lo Fiscal de la ex Corte Suprema de Justicia ha21concluido que la jurisdiccin contencioso tributaria abarca, de modo general, lapotestad para conocer y resolver las controversias que se susciten en materiatributaria entre administraciones tributarias y contribuyentes.De lo cual, puede resumirse que, la competencia es la esfera de potestades ofacultades que confieren la Constitucin, la ley y los reglamentos, en forma expresaa cada rgano o autoridad para el ejercicio de sus funciones; es la idoneidad delrgano administrativo para actuar dentro de la esfera de sus atribuciones, bien seaante autoridades de distinto orden como del mismo grado .22 2181-2001, R.O. No. 637 del 9 de agosto de 2002; 64-2004, R.O. No. 559 del 6 de abrildel 2005; y, 225-2004, R.O. No. 45 de 19 de marzo de 200722En este sentido, la Sala de lo Fiscal de la Ex Corte Suprema de Justicia ha pronunciado que:

18El tratadista Roberto Dromi, seala que el concepto de competencia, propio delderecho pblico, es anlogo al de capacidad en el derecho privado, pero no idntico.Se diferencian en que, mientras en el derecho privado la capacidad es la regla y laincapacidad la excepcin, en el derecho pblico la competencia es la excepcin y laincompetencia la norma . En esta lnea de pensamiento, consideramos que el hecho23de que la competencia sea la excepcin tiene estrecha relacin con el principio -anteriormente mencionado- que, en derecho pblico no puede hacerse sino lo que laley expresamente determina, es decir, ninguna competencia puede existir sin unaregla de Derecho que la cree y regule; en el derecho pblico todos somosincompetentes, salvo los funcionarios a los que la ley expresamente les otorgacompetencia. Previo el anlisis de cualquier punto controvertido del proceso se debeanalizar la competencia que, de no existir, no ha lugar ningn otro anlisis. Astenemos, la siguiente jurisprudencia :24QUINTO.- En conformidad con el numeral 1 del Art. 132 del CdigoTributario, los actos administrativos son nulos cuando provengan de Respecto a la invocacin al Art. 192 de la Constitucin Poltica de la Repblica, en cuanto dispone que:No se sacrificar la justicia por la sola omisin de formalidades, precisa advertir que son diferentes lasmeras formalidades de lo que constituyen requisitos exigidos por ley para la tramitacin de los procesosjurisdiccionales sin perjuicio de lo cual, se seala que el precepto no es aplicable a los trmitesadministrativos, en esa lnea, se han manifestado los fallos dentro de los juicios Nos. 116-2003, R.O. No.405 de 24 de Agosto del 2004; 195-2003, R.O. No. 122 de 9 de Julio del 2007; 65-2003, R.O. No. 394 de10 de Noviembre del 2006. En ese mismo sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la CorteSuprema de Justicia, en el expediente No. 176-2000 publicado en el Registro Oficial No. 236, del 03 deenero de 2001, resolvi: El Art. 192 (169) de la Constitucin Poltica de la Repblica, establece que elsistema procesal ser un medio para la realizacin de la justicia; que se harn efectivas las garantas deldebido proceso y velar por el cumplimiento de los principios de inmediacin, celeridad y eficiencia en laadministracin de justicia, y que no se sacrificar la justicia por la sola omisin de formalidades. Estadisposicin constitucional, es concordante con la del Art. 196 (173) de la misma Carta Fundamental queordena que los actos administrativos generales por cualquier autoridad de las otras funciones einstituciones del Estado, podrn ser impugnados ante los correspondientes rganos de la Funcin Judicial,en la forma que determina la ley'. Por esto es que la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativagarantiza el derecho que tienen las personas naturales y jurdicas para interponer el recurso contenciosoadministrativo, con los reglamentos, actos y resoluciones de la administracin pblica o de las personasjurdicas semipblicas, `que causen estado y vulneren un derecho o inters directo del demandante.23Roberto Dromi, Derecho Administrativo, Ediciones Ciudad Argentina, 5ta. Edicin, 1996, P.209.24Lo transcrito corresponde al fallo 86-2003, RO 312 de 13 de abril de 2004; en ese mismo sentido,estn los fallos 170-2003, RO 406 de 28 de noviembre de 2006; y, 177-2003, RO 427 de 23 deseptiembre de 2004

19autoridad manifiestamente incompetente, nulidad que debe ser declaradaan de oficio. En el caso, la Gerencia Distrital no tena competencia paraexpedir las resoluciones de 28 de septiembre del 2001 y de 27 dediciembre del 2001 en conformidad a lo que se deja analizado en elconsiderando que antecede. El particular ha sido reconocido por lasentencia recurrida, en la cual pese a ello, se resuelve sobre lo principal loque es incongruente. Las cuestiones atinentes a la caducidad y laprescripcin no cabe que sean afrontadas, pues, su examen procedesiempre que en primer trmino se haya reconocido la competencia de lasautoridades administrativas.En efecto, los vicios de incompetencia producen la nulidad del acto administrativo(34-93, RO 542 de 26 de marzo de 2002; 92-98, RO 545 de 1 de abril de 2002; 128-2000, RO 401 de 21 de noviembre de 2006; 94-2001, RO 693 de 29 de octubre de2002 (parte de su texto transcrito) y, 100-2001, RO 693 de 29 de octubre de 2002):CUARTO.- Esta Sala en numerosos casos ha sealado que el conveniotributario es un acto administrativo de determinacin de obligacintributaria, respecto del cual, en consecuencia, cabe analizar el tema de lavalidez. En conformidad al inciso segundo del Art. 19 de la Ley 51.publicada en el Registro Oficial 349 de 31 de diciembre de 1993, elDirector General de Rentas puede suscribir convenios tributarios.Obviamente, se ha de entender, que tambin los podrn suscribir lasautoridades delegadas al intento. Esa posibilidad se desprende del Art. 115numeral 8 de la Ley de Rgimen Tributario, publicada en el RegistroOficial 341 de 22 de diciembre de 1989, as como del Art. 35 de la Ley deModernizacin del Estado, publicada en el Registro Oficial mencionado de31 de diciembre de 1993. De lo expuesto se concluye que la discrepanciase contrae a establecer si la Subsecretaria de Finanzas y Crdito Pblicodel Litoral tena o no delegacin para firmar el convenio tributario de lareferencia. QUINTO.- En el tem 1 del convenio tributario consta que laSubsecretaria Regional de Finanzas y Crdito del Litoral concurre a lacelebracin del mismo en representacin del Director General de Rentasde conformidad con la Resolucin No. 5749 de 15 de junio de 1995,publicada en el Registro Oficial. Efectivamente, en el Registro Oficial 724de 26 de junio de 1995, fs. 6 y 7. se encuentra publicada la Resolucin5749, expedida por el Subsecretario de Rentas en uso de las atribucionesde Director General de Rentas encargado, mediante la cual delegada a laSubsecretaria Regional de Finanzas y Crdito Pblico del Litoral elejercicio de las atribuciones 2, 4, 5, 6, 7,9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 y 17del Art. 115 de la Ley de Rgimen Tributario. Ninguna de esasatribuciones puede referirse a los convenios tributarios. Con lo dicho seevidencia que la Subsecretaria de Finanzas y Crdito del Litoral, no seencontraba autorizada en virtud de delegacin conferida por el DirectorGeneral de Rentas, para suscribir el convenio tributario objeto de anlisis,

20situacin que incuestionablemente acarrea nulidad al tenor del Art. 132numeral 1 del Cdigo Tributario, nulidad que puede declararse de oficio oa peticin de parte segn lo prevn los artculos 132 y 287 del CdigoTributarioEn ese mismo sentido se encuentran los siguientes fallos, en los que se declar lanulidad por falta de competencia: 81-98, RO 167 de 11 de septiembre de 2003; 91-2001, RO 167 de 11 de septiembre de 2003; 94-2001, RO 693 de 29 de octubre de2002; 95-2001, RO 54 de 3 de abril de 2003; 96-2001, RO 54 de 3 de abril de 2003;99-2001, RO 167 de 11 de septiembre de 2003; 100-2001, RO 693 de 29 de octubrede 2002; 101-2001, RO 54 de 3 de abril de 2003.Se derivan tres principios esenciales de la competencia, como son, el serexpresamente determinada, improrrogable e irrenunciable, es decir, nace de la ley envirtud del inters pblico y consecuentemente, no puede presumirse conferida atodos los funcionarios pblicos, porque de ser as, se estara incurriendo en la causalde nulidad del acto administrativo; la actuacin delimitada por las facultadesconcedidas corresponde al rgano- institucin y, es indeclinable. En tal sentido,verbigracia, un Director General de Rentas no tiene competencia para realizar actosque segn la ley le corresponden privativamente a la autoridad aduanera, por lo quetranscribimos el fallo 106-97, RO 435 de 18 de octubre de 2001:TERCERO.- Esta Sala considera fundamental, para los fines de control delegalidad de la sentencia recurrida, examinar las normas legales vigentesque la Sala juzgadora debi observar en su sentencia: 1.- El Art. 75 delCdigo Tributario, que indica que la competencia administrativa tributariaes la potestad que otorga la ley a determinada autoridad o institucin paraconocer y resolver asuntos de carcter tributario. 2.- El Art. 8 de la LeyOrgnica de Aduanas de 1978, que dice que la sujecin a la potestadaduanera comporta el cumplimiento de todas las formalidades y requisitos,el pago de los tributos con los que se hallan gravados, as como el deaquellos gravmenes y demsrequisitos exigibles que, aunquecorrespondan a diferentes rganos de la administracin central o a distintasadministraciones tributarias, por mandato legal o reglamentario, debecontrolar o recaudar la Aduana. 3.- El Art. 10 de la Ley Orgnica deAduanas de 1978, que seala que el hecho imponible aduanero a la

21importacin es el paso de la mercadera por la Aduana y por la aceptacinde la declaracin para consumo. 4.- El Art. 17 de la Ley Orgnica deAduanas de 1978, sobre la obligacin de declaracin aduanera, en relacincon los artculos 23, 24, 26, 28, 30 y 33 ibdem. 5.- El Art. 36 de la LeyOrgnica de Aduanas de 1978, que hace especial referencia alprocedimiento denominado "rectificacin" delas declaraciones ydeterminaciones aduaneras, que corresponde privativamente a laadministracin de aduanas. 6.- Los artculos 68 y 69 ibdem, relativos alprocedimiento de recursos de apelacin respecto de los actosadministrativos aduaneros a realizarse ante la propia Aduana, en relacincon los artculos 163, 164, 165, 170, 174 y 176 del Reglamento General dela Ley Orgnica de Aduanas, publicado en el Registro Oficial N0 691 de16 de octubre de 1978, as como el glosario de trminos aduaneros, anexoal reglamento indicado. 7.- Los artculos 77 y 78 del Cdigo Tributario,que dicen relacin a situaciones de indeterminacin de competenciaadministrativa o incompetencia en razn de la materia. 8.- Los artculos 72y 74 de la Ley de Rgimen Tributario Interno y sus reformas. CUARTO.-De fojas 22 y 23 del cuaderno principal, corre copia certificada de laResolucin N0 9259 expedida por el Director General de Rentas el 22 deagosto de 1995, que es el caso administrativo que ha sido impugnado anteel Tribunal Distrital de lo Fiscal N0 2. Examinada esa resolucin se sacacomo conclusin que: a) Se han practicado "Reliquidaciones" de laDeclaracin de Importacin N0 9400474 de 6 de enero de 1994; b) Lo hahecho el Director General de Rentas con oficios Nros. 5841, 5842, 5843 y5845 de 21 de noviembre de 1994, a los que se les denomina"Rectificaciones Tributarias" (letra "A" del numeral 2), las que la empresaha pedido se les declare nulas; c) No consta del cuaderno principal delproceso, originales o copias certificadas de los oficios 5841, 5842, 5843 y5845 que como rectificaciones de tributos, producto de una importacin demercaderas, ha practicado el Director General de Rentas; y, d) No existeninguna disposicin legal que faculte al Director General de Rentasrealizar actos administrativos que segn los artculos 8, 10, 17 y otros de laLey Orgnica de Aduanas, citadosen este fallo, correspondenprivativamente, segn el Art. 75 del Cdigo Tributario, a la administracinde aduanas. QUINTO.- Lo expuesto lleva a la Sala a la conviccin de quelo acontecido con el problema surgido se ha practicado totalmente almargen de la ley, producindose en forma inequvoca las situacionesdescritas en los dos numerales del Art. 132 del Cdigo Tributario, enrelacin con el Art. 355 del Cdigo de Procedimiento Civil; es decir, se hapuesto en evidencia la nulidad absoluta de lo actuado, motivo por el cual,la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia, ADMINISTRANDOJUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPUBLICA Y POR AUTORIDAD DELA LEY, declara la nulidad de todo lo actuado.En fallos de triple reiteracin se ha determinado que los actos administrativos yentreelloslasresolucionesgozan delaspresunciones de legitimidad yejecutoriedad. A menos que exista impugnacin expresa, se supone la competencia

22de la autoridad que los emite . Sobre esto ltimo, consideramos que la competencia25no puede suponerse y en razn que los actos administrativos y resoluciones debenser motivadas con precisin de los presupuestos de hecho y de derecho que motivanla decisin, se torna imprescindible dentro de la motivacin, justificar lacompetencia con la que se acta. Adems de considerar que la Constitucin en elartculo 77 literal i) establece que las resoluciones de los poderes pblicos debernser motivadas. No habr tal motivacin si en la resolucin no se enuncian lasnormas o principios jurdicos en que se funda y no se explica la pertinencia de suaplicacin a los antecedentes de hecho. Los actos administrativos, resoluciones ofallos que no se encuentren debidamente motivados se consideraran nulos. Lasservidoras o servidores responsables sern sancionados.Ha menester diferenciar entre la validez, la legitimidad y la eficacia de los actosadministrativos. Son vlidos aquellos expedidos por autoridad competente y previala prosecucin del procedimiento que corresponda. La incompetencia producenulidad insanable. Los vicios de procedimiento y de formalidades para que causen lanulidad han de impedir el derecho de defensa del administrado o han de ser tangraves que incidan en la decisin del asunto. La ilegitimidad ocurre cuando el actono es conforme a los hechos y a las normas y por ello afecta a los intereses legtimosde los administrados. La eficacia surge cuando el acto administrativo es notificado ycon ello produce efectos respecto de los administrados26El artculo 1 del Cdigo de Procedimiento Civil define a la jurisdiccin como lapotestad pblica de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en una materia determinada,potestad que corresponde a los magistrados y jueces establecidos por las leyes, 25124-2000, RO 636 de 8 de agosto de 200226Jos Vicente Troya Jaramillo, El Derecho Formal o Administrativo Tributario, Quito, 2009, Pg. 10

23paralelamente, define a la competencia como la medida dentro de la cual la referidapotestad est distribuida entre los diversos tribunales y juzgados, por razn delterritorio, de las cosas, de las personas y los grados. De lo expuesto, podemosconcluir que existe una correlacin entre jurisdiccin y competencia que, detransportarlos al plano administrativo es notorio que no podemos hablar de unacompetencia administrativa desligada de la jurisdiccin. El Cdigo Tributario en elartculo 76 dispone que: La competencia administrativa en el mbito tributario, esirrenunciable y se ejercer precisamente por los rganos que la tengan atribuidacomo propia, salvo los casos de delegacin o sustitucin previstos por las leyes.Precisamente, sobre ello nos pronunciaremos en adelante. Si bien, el ejercicio de lacompetencia se transfiere mediante delegacin, avocacin, sustitucin, subrogaciny suplencia, el Cdigo Tributario en el artculo previamente mencionado,nicamente hace referencia a la delegacin o sustitucin, lo que analizaremos acontinuacin.Ambas se constituyen en medios jurdicos de actuacin administrativa porque seproduce una transferencia de competencia entre los rganos pertenecientes a unamisma administracin.El artculo 55 del ERJAFE, establece: Las atribuciones propias de las diversasentidades y autoridades de la Administracin Pblica Central e Institucional, serndelegables en las autoridades u rganos de inferior jerarqua, excepto las que seencuentren prohibidas por Ley o Decreto, verbigracia, las competencias que a su vezse ejerzan por delegacin; en consecuencia, la delegacin se constituye en latransmisin voluntaria y legal que realiza la autoridad investida de potestadesadministrativas de un rgano administrativo superior a funcionarios de un rganoadministrativo inferior, de una atribucin propia expresamente determinada y que

24sea susceptible de ser delegada. Delegacin que trae consigo la responsabilidad deldelegado por su ejercicio y la prohibicin de delegarla; as como, la posibilidad deser impugnada ante el delegante y, de revocarla total o parcialmente en cualquiermomento. Acertadamente, la Sala ha determinado que, el asumir por delegacin uncargo no comporta el ejercicio de dos funciones pblicas:CUARTO.- [] En conformidad con el Art. 132 del Cdigo Tributario,los actos administrativos, y obviamente las resoluciones, que son tambinactos administrativos, son nulos por vicios de competencia y por vicios deprocedimiento. El que un mismo funcionario desempee una doblefuncin, la que le es propia, de acuerdo a su designacin, y otra porencargo o delegacin, no produce incompetencia. No es este un caso en elque contraviniendo la Constitucin y la ley se ejerza simultneamente doscargos. Se trata del desempeo de dos tipos de funciones, unas propias yotras delegadas. En esa virtud, el Subsecretario de Rentas encargado de laDireccin General de Rentas, en ejercicio de las funciones que le fuerondelegadas, bien poda, como efectivamente lo hizo, expedir resolucinadministrativa, frente a reclamaciones propuestas por el contribuyente. Porlo tanto se declara que no hay vicio de competencia y que la resolucinindicada es vlida.La sustitucin, a su vez, opera para casos concretos por disposicin del rganoadministrativo superior a dos rganos administrativos inferiores, cuando se permitela transferencia de competencias por avocacin y delegacin.Con ese antecedente, nos centramos en la delegacin y la jurisprudencia existentesobre la misma. En materia administrativa es la norma, la facultad de delegarnecesaria para el debido funcionamiento de la administracin se entiende concedidaa los rganos de la misma, salvo disposicin en contrario. Este particular seencuentra reconocido en el Art. 56 del Estatuto del Rgimen Jurdico Administrativode la Funcin Ejecutiva , y, la jurisprudencia ha concluido que el hecho de que un27funcionario asuma por delegacin un cargo, no comporta el ejercicio de dos 27R.O. No. 723 de 12 de diciembre de 2002

25funciones pblicas :28En conformidad con el Art. 132 del Cdigo Tributario, los actosadministrativos, y obviamente las resoluciones, que son tambin actosadministrativos, son nulos por vicios de competencia y por vicios deprocedimiento. El que un mismo funcionario desempee una doble funcin,la que le es propia, de acuerdo a su designacin, y otra por encargo odelegacin, no produce incompetencia. No es este un caso en el quecontraviniendo la Constitucin y la ley se ejerza simultneamente doscargos. Se trata del desempeo de dos tipos de funciones, unas propias yotras delegadas.Tambin es importante aclarar que la delegacin es muy distinta de la procuracinjudicial y bajo ningn concepto pueden confundirse. Al respecto, la jurisprudenciafiscal ha sostenido que:La delegacin difiere de la procuracin judicial, la primera es de carcteradministrativo y es un acto que confiere facultad a una autoridad inferior,mientras que la procuracin otorga la representacin en litigios de derecho.Tal delegacin se ha conferido en observancia de lo previsto en losartculos 35 de la Ley de Modernizacin del Estado y 56 del Estatuto delRgimen Jurdico Administrativo de la Funcin Ejecutiva, y como lo haresuelto esta Sala en fallo de triple reiteracin que constituye precedentejurisprudencial obligatorio de conformidad con lo dispuesto en el Art. 19 dela Codificacin de la Ley de Casacin (Recursos Nos. 47-2004 y 49-2004,sentencias publicadas en el Registro Oficial 559 de 6 de abril de 2005, y 53-2004, sentencia publicada en el Registro Oficial 75 de 4 de agosto del2005), no se trata de una procuracin judicial que se otorga para actuar enjuicio, sino de una verdadera delegacin administrativa .29Complementariamente, Enrique Sayagus Laso30refiere que existen treselementos fundamentales que la determinan: el territorio, la materia y los poderesjurdicos. El territorio es el mbito espacial en el que accionan las personas pblicasy sus rganos; la materia son los cometidos estatales comprendidos como lasactividades o tareas que tienen a su cargo las entidades estatales; y, los poderes 28R.O. No. 324 de 7 de junio de 2001.29R.O.No. 407 de 29 de Noviembre de 2006.30Enrique Sayagus Laso, Tratado de Derecho Administrativo, Editorial Martn Blanchi,Montevideo, 1986, Tomo Primero, P. 191.

26jurdicos las potestades legislativas, de administracin o jurisdiccionales de que sehallan investidas.En el fallo No. 3-2003, R.O. No. 229 de 10 de diciembre de 2003, la Salajuzgadora dispone:No procede exigir que necesariamente las delegaciones que se hayanproducido al interno de la administracin consten en cada caso. Si la Salajuzgadora dudaba de tales delegaciones deba de oficio solicitarlas a laadministracin. En este sentido se ha pronunciado la Sala en repetidasoportunidades.Frente a ello, creemos que es una situacin distinta a la anterior puesto que,el hecho de que exista la delegacin no necesariamente implica que seadjunte el documento fsico, pero s nos mantenemos en que en lamotivacin debe hacerse mencin de la misma.Objeto.- El objeto es el fin ltimo de la resolucin administrativa. Si partimos quela finalidad de la administracin pblica es el bien comn, con la expedicin delacto administrativo se muestra de qu forma la administracin efectiviza ese biencomn. Si la administracin tributaria tiene distintos objetivos relacionadosdirectamente con el ejercicio de sus facultades legales, entre la que destaco -sufacultad caracterstica-, la de determinacin, el objeto es la concrecin de laresolucin de determinacin de obligaciones tributarias. En sntesis, el objeto es elcontenido sobre el cual decide, valora u opina la administracin, para crear un efectojurdico determinado, lo que implica que debe ser lcito, cierto, preciso y posible deejecucin.En cumplimiento a uno de los principios generales del Derecho, el objeto debeser lcito, es decir, acorde a la normativa existente, la moral y las buenas costumbres,

27de no ser as, caera en la inaplicabilidad, ilegitimidad y en el vicio insanable denulidad; asimismo, debe ser cierto, preciso y posible de ejecucin, es decir, debeestablecer claramente la intencin, la decisin adoptada por la autoridad, la especiede acto de qu se trata, sobre quin o quines se dirige y, el tiempo y lugar en que sehar efectivo.El objeto comprende las materias que necesariamente forman parte del acto ysirven para individualizarlo (contenido natural); las cuestiones mandadas a contenerpor imperio de la ley (contenido implcito), y las clusulas que la voluntad estatalpueda introducir adicionalmente en forma de condicin, trmino y modo (contenidoeventual) ; verbigracia, el objeto de los actos administrativos tributarios va desde31la determinacin de obligaciones tributarias, resolucin de reclamos o recursos,absolucin de consultas, sancionar el incumplimiento de las obligaciones tributariasy la recaudacin de tributos.Llegado este punto, consideramos importante mencionar al procedimientoadministrativo como instrumento de la administracin tributaria para la aplicacinde los tributos cuya naturaleza es similar a la de los actos administrativos. En efecto,Troya Jaramillo32seala que:La expresin procedimiento administrativo, para el orden tributario, regidoprincipalmente por el Cdigo Tributario, es aplicable a los casos en los cuales laadministracin ejercita sus facultades determinadora y recaudadora, y, dentro de estaltima, al procedimiento coactivo o de ejecucin. A su vez, la expresin procesoadministrativo, es mas propia para los casos en que la administracin ejercita sufacultad resolutiva frente a reclamaciones y recursos propuestos por los sujetospasivos y terceros. (...) 31Roberto Dromi, Ob. cit, Pg. 21432Ibdem, Pg. 12

28Desde otro ngulo, al contemplar los procedimientos administrativos, huelgaparangonarlos con los actos administrativos complejos, preparatorios ycomplementarios. No se debe, en ningn caso, confundirlos con los actos de simpleadministracin. Los procedimientos referidos, cumplen una funcin especfica quelos caracteriza.Los procesos administrativos ataen a lo procedimental; los judiciales, a loprocesal. En los primeros, la administracin tributaria, previo el rito que se hayaprevisto, resuelve las pretensiones avanzadas por los administrados bajo la amenazade incurrir en silencio administrativo positivo a favor de los reclamantes orecurrentes.Voluntad.- Para el ejercicio de la voluntad concurren necesariamente doselementos:a)Subjetivos.- Constituidos por el nimo, parecer o caracteres intelectivos que elrgano individuo competente tiene respecto del asunto materia de resolucin.b)Objetivos.- Constituidos por los antecedentes de hecho y de derecho que debenser considerados para la toma de decisin.As, la voluntad impregnada en el acto administrativo est constituida por lavoluntad del titular del rgano pblico con base en los antecedentes fcticos yjurdicos que forman parte del proceso.No obstante, aqu cabe la inquietud si en realidad existe voluntad en laexpedicin del acto administrativo. Se afirma que la referencia a una supuestavoluntad administrativa es una transposicin inadecuada de este elemento del actojurdico del Derecho Privado, caracterizado por la premisa de la autonoma de lavoluntad, lo cual no se puede producir en el Derecho Pblico, ya que la actuacinadministrativa se encuadra necesariamente en la competencia: Hablar de voluntaden el acto administrativo es, estrictamente, una incorreccin (pues ya vimos entre

29otras cosas que el acto administrativo no siempre presenta la voluntad en su sentidoteleolgico), pero a falta de un trmino que seale con ms precisin lo que aqu setrata, forzoso es emplear a ste; recalcando entonces, con Forsthoff, que suutilizacin constituye nada ms que una facn de parler (una manera de hablar).La voluntad administrativa es pues un concurso de elementos subjetivos (la voluntadde los individuos que actan) y objetivos (el proceso en que actan y las partesintelectuales que aportan a la declaracin)33Opinin con la que concordamos, si consideramos que la voluntad esesencialmente reglada y que la administracin pblica necesariamente se manifiestaa travs de las personas naturales para hacer efectivos sus fines, por lo cual, lavoluntad se convierte en el nimo administrativo capaz de llevar a ejecucin algunacosa por medio de su capacidad de orden o mando. En el caso concreto de laadministracin tributaria, la voluntad de la autoridad se manifiesta por ejemplo, aldictar un acto de determinacin o una resolucin. La voluntad expresada a nombrede la administracin no es ms que la voluntad del individuo que ostenta la calidadde autoridad competente para el efecto, aunque jurdicamente sea factible hablar devoluntad de la administracin tributaria.La voluntad puede ser expresa o tcita. La regla es que sea expresa, laexcepcin, tcita. La primera opera cuando se presenta de forma escrita, verbal, porsmbolos o signos. La segunda cuando opera el silencio administrativo en aplicacina la normativa vigente.Forma.- La forma es el medio de produccin y exteriorizacin de la voluntad de laadministracin manifestada en el acto. La lgica jurdica precisa la existencia de una 33Mencionado por Efran Prez Camacho, Op. cit, Pg. 279

30parte expositiva, considerativa y resolutiva que en conjunto debe cumplir con ciertosrequisitos, como los establecidos por el artculo 81 del Cdigo Tributario: Todoslos actos administrativos se expedirn por escrito. Adems sern debidamentemotivados enuncindose las normas o principios jurdicos que se haya fundado yexplicando la pertinencia de su aplicacin a los fundamentos de hecho cuandoresuelvan peticiones, reclamos o recursos de los sujetos pasivos de la relacintributaria, o cuando absuelvan consultas sobre inteligencia o aplicacin de la ley.De igual manera, el ERJAFE en su artculo 123 establece los requisitos de forma de losactos administrativos que, complementariamente con la disposicin legal citadapueden resumirse en los siguientes:-Deben emitirse por escrito con expresin de la fecha de su expedicin, laautoridad de quien emana as como, su firma y rbrica.-La omisin en el cumplimiento de estos requisitos puede provocar, dependiendoel caso, -si la ley no ha previsto mecanismos de convalidacin-, la nulidado ilegalidad del acto o su inexistencia jurdica.1.5.Rgimen LegalEl rgimen de la actividad administrativista se integra con las prerrogativas depoder pblico fundamentado en el fin de bien comn que persigue el Estado y lanecesidad de satisfacerlos. La prerrogativa es considerada como la potestad pblicacaracterizada por el poder de imperio del Estado; entre las que podemos destacar lassiguientes:La creacin unilateral de derechos y vnculos obligacionales.- Como

31vimos pginas atrs, uno de los elementos que constituyen el concepto de actoadministrativo es precisamente la unilateralidad, que crea a los administradosvnculos obligacionales y deberes que se traducen en obligados de las prestaciones.La presuncin de validez y legitimidad de los actos administrativos,que supone su expedicin conforme a derecho que, contiene la obligacin deladministrado de cumplir el acto.La ejecutoriedad, que permite al rgano administrativo elcumplimiento inmediato del acto sin que medie actuacin judicial alguna.La autotutela administrativa, convertida en la regla, define su mbitonecesario de actuacin.Ahora bien, al establecer el rgimen legal es imprescindible partir de lasdisposiciones constantes en la Constitucindel Ecuador respecto del actoadministrativo. En efecto, el artculo 77 literal l) establece que: Las resoluciones de lospoderes pblicos debern ser motivadas. No habr motivacin si en la resolucin no seenuncian las normas o principios jurdicos en que se funda y no se explica la pertinenciade su aplicacin a los antecedentes de hecho. Los actos administrativos, resoluciones ofallos que no se encuentren debidamente motivados se considerarn nulos. Lasservidoras o servidores responsables sern sancionados. Y el artculo 173 dispone que:Los actos administrativos de cualquier autoridad del Estado podrn ser impugnados,tanto en la va administrativa como ante los correspondientes rganos de la FuncinJudicial.El Cdigo Orgnico de la Funcin Judicial en el artculo 31 seala que: Lasresoluciones dictadas dentro de un procedimiento por otras autoridades e instituciones

32del Estado, distintas de las expedidas por quienes ejercen jurisdiccin, en que sereconozcan, declaren, establezcan, restrinjan o supriman derechos, no son decisionesjurisdiccionales; constituyen actos de la Administracin Pblica o Tributaria,impugnables en sede jurisdiccional. As como, el artculo 217 contiene las atribucionesy deberes de las juezas y jueces que integren las salas de lo contencioso administrativo:1. Conocer y resolver las controversias que se suscitaren entre la administracin pblicay los particulares por violacin de las normas legales o de derechos individuales, ya enactos normativos inferiores a la ley, ya en actos o hechos administrativos, siempre quetales actos o hechos no tuvieren carcter tributario.A su vez, la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa en el artculo 1dispone que: El recurso contencioso-administrativo puede interponerse por las personasnaturales o jurdicas contra los reglamentos, actos y resoluciones de la AdministracinPblica o de las personas jurdicas semipblicas, que causen estado, y vulneren underecho o inters directo del demandante; y, el artculo 3 establece que: El recursocontencioso-administrativo es de dos clases: de plena jurisdiccin o subjetivo, y deanulacin u objetivo.El recurso de plena jurisdiccin o subjetivo ampara un derecho subjetivo delrecurrente, presuntamente negado, desconocido o no reconocido total o parcialmentepor el acto administrativo de que se trata.El recurso de anulacin, objetivo o por exceso de poder, tutela el cumplimientode la norma jurdica objetiva, de carcter administrativo, y puede proponerse por quientenga inters directo para deducir la accin, solicitando al Tribunal la nulidad del actoimpugnado por adolecer de un vicio legal.En el mismo sentido, la Ley de Modernizacin en el artculo 38 menciona que:

33Los Tribunales Distritales de lo Contencioso Administrativo y de lo Fiscal, dentro de laesfera de su competencia, conocern y resolvern de todas las demandas y recursosderivados de actos, contratos, hechos administrativos, y reglamentos expedidos,suscritos o producidos por las entidades del sector pblico. Disposicin que fuereformada con la expedicin del Cdigo Orgnico de la Funcin Judicial34que, en elinciso segundo del artculo 185 seala: Por su parte, la Sala Especializada de loContencioso Tributario conocer:1. Los recursos de casacin en las causas en materia tributaria incluso la aduanera;2. Las acciones de impugnacin que se propongan en contra de reglamentos, ordenanzas,resoluciones, y otras normas de carcter general de rango inferior a la ley, de carcter tributario,cuando se alegue que tales disposiciones rien con preceptos legales y se persiga, con efectosgenerales, su anulacin total o parcial. Dichas acciones de impugnacin podrn proponerse porquien tenga inters directo, o por entidades pblicas y privadas. La resolucin se publicar en elRegistro Oficial; y,3. Los dems asuntos que establezca la leySi bien, no se exige como requisito previo para iniciar cualquier accinjudicial contra las entidades del sector pblico la proposicin del reclamo y agotamientoen la va administrativa, de iniciarse cualquier accin judicial contra alguna institucindel sector pblico, quedar insubsistente todo reclamo que sobre el mismo asunto sehaya propuesto por la va administrativa.Y, la Ley Orgnica de Servicio Civil y Carrera Administrativa, tambin se refiereal derecho a demandar que tiene todo servidor pblico, sea o no de carrera, para exigirel reconocimiento y reparacin de los derechos que consagra esta Ley, en el trmino denoventa das contados desde la notificacin del acto administrativo, ante el TribunalDistrital de lo Contencioso Administrativo, del lugar donde se origin el acto 34A partir de su expedicin, se sustituyen los Tribunales Distritales de lo Fiscal por las Salas de loContencioso Tributario de las Cortes Provinciales y, la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema deJusticia por Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia.

34administrativo impugnado o del lugar en donde ha generado efecto dicho acto. Estederecho podr ejercitarlo el servidor sin perjuicio de requerir a la autoridad competentede la entidad pblica que revea el acto administrativo que le perjudica.

352.JURISPRUDENCIA TRIBUTARIAADMINISTRATIVA2.1. Facultades caractersticas de la administracin tributariaLa realizacin prctica e inmediata de lo que comporta la obligacin tributariarequiere de una actividad administrativa para hacerse efectiva, actividad que semanifiesta a travs de actos administrativos en ejercicio de las facultades establecidaspor la Ley a la Administracin Tributaria consagradas en el artculo 67 del CdigoTributario:Facultades de la administracin tributaria.- Implica el ejercicio de lassiguientes facultades: de aplicacin de la ley; la determinadora de laobligacin tributaria; la de resolucin de los reclamos y recursos de lossujetos pasivos; la potestad sancionadora por infracciones de la ley tributariao sus reglamentos y la de recaudacin de los tributos.La norma citada se refiere a la Administracin Tributaria desde un punto de vistaobjetivo y funcional, es decir, de la realizacin inmediata y prctica de lo que se haprevisto en la Ley, por parte de la actividad administrativa tributaria en razn de lamateria y del carcter tributario de la relacin jurdica, independientemente de lanaturaleza del rgano que la lleve a efecto.Ms adelante, el artculo 72 ibdem, al hablar de la gestin tributaria estableceque: Las funciones de la administracin tributaria comprenden dos gestiones distintas yseparadas: La determinacin y recaudacin de los tributos; y, la resolucin de lasreclamaciones que contra aquellas se presenten.Para Troya Jaramillo, segn el art. 72 del Cdigo Tributario la administracinefecta dos gestiones distintas y separadas: la determinacin y recaudacin de lostributos y la resolucin de las reclamaciones que ante ella se presenten. Estima que elenfoque no es exacto, pues, la administracin en el orden tributario, cumple dos

36cometidos, de un lado determina tributos, y, de otro, los recauda, los que realiza demodo consecutivo, en el orden indicado. La administracin al intento produce actos yprocedimientos administrativos dentro de sus facultades regladas. Cuando laadministracin conoce las reclamaciones y recursos y expide sus resoluciones, producenuevos actos administrativos, ya de determinacin, ya de recaudacin de tributos. Loque ocurre es que los primeros son actos administrativos de iniciacin y los segundos,las resoluciones, actos administrativos ulteriores, expedidos con ocasin dereclamaciones y recursos. En conclusin lo relevante es diferenciar entre actos dedeterminacin y actos de recaudacin, y no entre estos dos, como si fuese una solagestin y los actos de resolucin, los que o son determinacin, o lo son derecaudacin.35Para el tratadista Palao Taboada la expresin gestin puede hacer referenciadesde cualquier actuacin administrativa en materia tributaria hasta solamente laactividad que tiene por objeto la cuantificacin de los tributos. En ese esquema, sepueden incluir tanto a las actividades que buscan determinar que el tributo se hayacalculado, la cuanta a ingresar y, que el pago se haya hecho efectivo; como laresolucin de conflictos planteados dentro de la administracin tributaria y, la sancinde infracciones.36Jos Tejerizo37define a la gestin tributaria como la funcin pblica que tienepor objeto preferente la liquidacin de los tributos, esto es, determinar la cuanta asatisfacer en concepto de tributo. Adems que aclara que otro trmino referidoevidentemente a la gestin tributaria y que necesita de algunas precisiones, es el de 35Jos Vicente Troya Jaramillo, El Contencioso Tributario en el Ecuador, Agosto del 2008, Pg. 736Mencionado por Jos Manuel Tejerizo Lpez, El Procedimiento de Gestin Tributaria, Estudiosen Homenaje al Profesor Prez de Ayala, CEU Universidad San Pablo, Pg. 42337Ibdem, Pg. 424.

37procedimiento, sealando que consiste en una pluralidad de operaciones que se articulancon la finalidad de producir un acto final. De aqu se pueden deducir dos caractersticasesenciales de los procedimientos administrativos: la exigencia de la intervencin de unrgano pblico, y la necesidad de que este exteriorice su voluntad. Pues, al poner enrelacin el concepto de procedimiento con la gestin tributaria hace algunas precisiones:a)En muchas ocasiones no existe un procedimiento administrativo en sentidoestricto porque no hay intervencin de los rganos de gestin, sino solo de losinteresados.b)No existe un solo procedimiento de gestin tributaria, esto es un ter que seaigual para todas las funciones que se encomiendan a los rganos competentes,sino que tal vara en cada una de ellas, lo que por otra parte puede ser criticablepor la complejidad normativa que comporta.De lo expuesto, conviene sealar que la gestin tributaria engloba a lasfacultades de la administracin tributaria por antonomasia, es decir, la determinacin yrecaudacin de los tributos; en las que, si bien el ente pblico acta investido de unapotestad de imposicin o autoridad se garantiza la vigencia de los derechos deladministrado.El Estado Constitucional de Derecho exige que toda la actividad de laadministracin pblica est determinada por reglas y principios declarativos de derechoy, en materia tributaria por tratarse precisamente de poltica fiscal adquiere particulargravitacin.2.1.1 Facultad determinadoraEn el camino que se inicia desde la creacin del hecho generador en atencin al

38principio de reserva de ley hasta el impuesto pagado por los particulares administrados eingresado a las arcas fiscales, se hace presente la facultad determinadora, definida por elartculo 68 del Cdigo Tributario en los siguientes trminos:La determinacin de la obligacin tributaria, es el acto o conjunto deactos reglados realizados por la administracin activa, tendientesaestablecer, en cada caso particular, la existencia del hecho generador, elsujeto obligado, la base imponible y la cuanta del tributo.El ejercicio de esta facultad comprende: la verificacin, complementacino enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o responsables; lacomposicin del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia dehechos imponibles, y la adopcin de las medidas legales que se estimeconvenientes para esa determinacin.Complementando esta disposicin, el primer inciso del artculo 87 del mismoCdigo concepta a la determinacin como:El acto o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos oemanados de la administracin tributaria, encaminados a declarar oestablecer la existencia del hecho generador, de la base imponible y lacuanta de un tributo.Si bien el tributo comporta un objeto y realidad particulares regulado por suspropias normas, es cierto que la obligacin tributaria nace al producirse el hechogenerador, por tratarse de una obligacin ex lege, cuya exigibilidad se efectivizamediante el procedimiento de determinacin y liquidacin del quantum del tributo, enun momento lgico ulterior a su nacimiento. En otras palabras, la facultad dedeterminacin se convierte en un acto de autoridad administrativa tributaria quecomprende la valoracin de todos los elementos que integran la relacin jurdicotributaria, dirigido a precisar, en cada caso particular, la existencia de una deuda

39tributaria, el obligado al pago y, su importe.38El Cdigo Tributario en el artculo 88 seala los siguientes sistemas dedeterminacin:a) Por declaracin del sujeto pasivo;b) Por actuacin de la administracin; o,c) De modo mixto.Seguidamente, el artculo 89 al disponer sobre la determinacin por el sujetopasivo, seala que se efectuar mediante la correspondiente declaracin que sepresentar en el tiempo, en la forma y con los requisitos que la ley o los reglamentosexijan, una vez que se configure el hecho generador del tributo respectivo.A su vez, los artculos 90, 91 y 92 mencionan que la determinacin por el sujetoactivo se llevar en todos los casos en que ejerza su potestad determinadora, en formadirecta sobre la base de la declaracin del propio sujeto pasivo, de su contabilidad oregistros y ms documentos que posea, as como de la informacin y otros datos queposea la administracin en sus bases de datos o por cruce de informacin, as como deotros documentos en poder de terceros que tengan relacin con la actividad gravada; o,presuntiva fundada en los hechos, indicios, circunstancias y dems elementos ciertosque permitan establecer la configuracin del hecho generador y la cuanta del tributocausado, o mediante la aplicacin de coeficientes que determine la ley respectiva.Esta determinacin de oficio concluye con la emisin de una resolucin 38Aunque el anlisis de esta temtica no permite llegar a ningn resultado, an se discute si el actoadministrativo es constitutivo o declarativo, frente a lo cual creemos que se trata de un acto declarativopor considerar que la obligacin tributaria se origina a puridad por la realizacin del hecho generador delo cual, la determinacin de la prestacin patrimonial es una de sus consecuencias que cumple la funcinde reconocimiento formal de una obligacin preexistente. Para Giuliani Fonrouge, la determinacin es lanica solucin acorde con la naturaleza ex lege de la obligacin tributaria. El deudor o responsable alformular la declaracin impositiva o la administracin al efectuar una determinacin de oficio, nocrean nada, ni perfeccionan obligacin alguna; simplemente, reconocen o declaran en cuanto ha lugar porderecho, para usar la terminologa forense, la existencia de una situacin individual de carcterobligacional, nacida por imperio de la ley ().

40motivada en la que se plasman los elementos del acto administrativo sobre el actoadministrativo tributario que tiene como su caracterstico al acto de determinacin. Laliquidacin administrativa se convierte en una modalidad de la determinacin de oficio,sin que por ello se la confunda con la facultad de revisin; en tal sentido, la Sala aclaracon el siguiente fallo:CUARTO.- En conformidad al Art. 2 de la Ley de Casacin procede elrecurso contra las sentencias y los autos que pongan fin a los procesos deconocimiento. En este caso la empresa impugna la Resolucin No. 1682 queordena se practique la refiscalizacin del impuesto a la renta de losejercicios 1994, 1995. Si bien por si misma, la materia de la controversia, noconcierne directamente a las obligaciones tributarias, no es menos cierto quela posibilidad de que se establezcan o no cargos a una empresa depende dela legitimidad y procedencia de la resolucin mencionada. En esa razn cabeafrontar y dilucidar el recurso interpuesto. QUINTO.- En conformidad alArt. 94 numeral tercero del Cdigo Tributario, la administracin puedeverificar un acto de determinacin que ella mismo haya producido hastadentro de un ao. Dice la norma: Art. 94 Caducidad.- Caduca la facultad dela administracin para determinar la obligacin tributaria, sin que serequiera pronunciamiento previo: 3. En un ao cuando se trata deverificar un acto de determinacin practicado por el sujeto activo o en formamixta, contado desde la fecha de notificacin de tales actos. Esta facultadverificadora de las determinaciones ya realizadas, no atenta a la firmeza yejecutoriedad de los actos administrativos, y es independiente de la potestadrevisora de la administracin aludida entre los artculos 139 y 144 delCdigo Tributario. La nueva verificacin no est sujeta a causales, cual siocurre con la revisin. No se ha demostrado que en el presente caso hubiesetranscurrido el ao al que se refiere la disposicin transcrita y que por lotanto haya caducado la correspondiente facultad de la administracin.SEXTO.- En conformidad al Art. 287 del Cdigo Tributario, al expedir lasentencia, an de oficio, se debe declarar la nulidad de la resolucinimpugnada, cuando sea procedente, es decir, cuando se hayan suscitadovicios de competencia o de procedimiento siempre que se haya obstado enderecho de defensa o que la omisin, hubiere influido en la decisin delreclamo, en los trminos del Art. 132 del propio cdigo. Ello no ha ocurridoen el presente caso ni se ha producido indefensin que perjudique a la parteactora, pues, se trata simplemente de una verificacin de una determinacintributaria ya realizada. Cuando sta se realice, el contribuyente tendr laposibilidad de acuerdo a los resultados de la misma de proponer losreclamos y demandas que a bien tenga .39La facultad verificadora, como acertadamente se aclara en esta sentencia, es 398-2000.R.O.No. 723 de 12 de diciembre de 2002

41completamente independiente del recurso de revisin, el cual, por cierto, procede en loscasos y con el trmite que la ley expresamente determina, por lo cual, no existe motivopara tal confusin sobre todo cuando el actual artculo 146 del Cdigo Tributariopermite a la administracin rectificar en cualquier tiempo, dentro de los plazos deprescripcin, los errores aritmticos o de clculo en que hubiere incurrido en actos dedeterminacin o en sus resoluciones. El acto administrativo de determinacin comportauna decisin de la autoridad que, de modo directo e inmediato, est llamada a producirun efecto o consecuencia jurdica en el mbito tributario, tanto al declarar o establecer elamoldamiento de una situacin fctica al hecho generador previsto por la ley, como alprecisar el crdito tributario que debe pagarse.40Y, finalmente, la determinacin mixta prevista en el artculo 93 que es la queefecta la administracin a base de los datos requeridos por ella a los contribuyentes oresponsables, quienes se encuentran obligados a proporcionarla, lo que se traduce en elcumplimiento de deberes formales que, segn Jarach, son aquellas obligaciones que laley o las disposiciones reglamentarias imponen a contribuyentes, responsables oterceros para colaborar con la administracin en el desempeo de sus cometidos .41Deberes estos que, en algn momento pueden entrar en conflicto con los derechosconstitucionales como el de intimidad ya que, se estara vulnerando el derecho amantener en secreto sus decisiones comerciales y/o econmicas. En ese contexto, lainformacin debe remitirse exclusivamente aquella que incida directamente en ladeterminacin de la obligacin tributaria. En esa lnea de pensamiento se encuentran lassentencias Nos. 138-2007, 147-2007 y 15-2008 emitidas por la Sala de lo ContenciosoTributario de la Corte Nacional de Justicia que, en resumen disponen que, en aplicacin 40Juan Carlos Benalczar Guerrn, El acto administrativo en materia tributaria, Ediciones Legales,Corporacin MYL, Quito, 2006.41Dino Jarach, Finanzas Pblicas y derecho tributario, segunda edicin, Abeledo-Perrot, BuenosAires, Pg. 430.

42de los principios del sistema tributario, entre otros, el de generalidad y el de equidad oigualdad es inadmisible y resulta ilegal, irracional e inconstitucional el proceder de laAdministracin Tributaria al calcular el impuesto a la renta sobre el ingreso bruto sinconsiderar ninguna deduccin. No se puede determinar para unos contribuyentes elimpuesto a la renta sobre el ingreso bruto y para otros sobre el ingreso neto. Ademsque, la Administracin Tributaria dispona de elementos de juicio suficientes (ingresosdeterminados y gastos declarados) para realizar una determinacin.La verificacin puede definirse como la serie de actos de la administracintributaria tendientes a comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lasomisiones incurridas o, la veracidad de lo declarado a cargo de los contribuyentes; esinherente a la potestad pblica que le pertenece a la administracin tributaria dedeterminar la obligacin fiscal; y, adems que encuentra sustento en el deber decolaboracin del particular administrado. La actividad fiscalizadora comprende no slola labor realizada en los locales de los contribuyentes sino tambin el anlisis que serealiza enlas oficinas de la administracin; la verificacin, determinacincomplementaria o enmienda de las declaraciones de los sujetos pasivos debe hacerse atravs de los actos administrativos respectivos, que debern ser notificados; comprendeel control, y por ende, la posibilidad de realizar auditoras, que bien pueden ser llevadasa cabo por el Director Regional:TERCERO.- El Art. 68 del Cdigo Tributario se refiere a la facultaddeterminadora de la Administracin Tributaria mediante la cual, en cadacaso particular, se establece la cuanta del tributo. Esta facultad, adems,comprende otras atinentes al control, cual se desprende del inciso segundodel propio artculo que dice a la letra: El ejercicio de esta facultadcomprende: la verificacin complementacin o enmienda de lasdeclaraciones de los contribuyentes o responsables; la composicin deltributo correspondiente cuando se advierta la existencia de hechosimponibles, y la adopcin de medidas legales que estimen convenientes paraesa determinacin. De las actas de determinacin aludidas se desprendeque el Director Regional del Servicio de Rentas Internas del Austro luego de

43expedir la orden de determinacin correspondiente, por intermedio de laDivisin de Auditora Tributaria procedi a la determinacin tributaria delos aos 1996 al 2001 por el impuesto al valor agregado y por impuesto a larenta. Esta auditora constituye una forma de ejercitar el control previsto enel inciso segundo del Art. 68 que queda transcrito. La auditora no comportael ejercicio de una facultad distinta y diferente de la de control. El hecho deque se haya previsto la posibilidad de que se encargue el proceso deauditora a firmas privadas de ninguna manera significa que tal actividad nola pueda y deba realizar la propia administracin. Igual ocurre respecto delcontrol gubernamental que ejercita la Contralora General del Estado, la cualpodr efectuar la auditora gubernamental mediante la contratacin decompaas privadas (Art. 28 de la Ley Orgnica de la ContraloraGeneral del Estado). Las atribuciones consignadas en los numerales 12 y 13del Art. 7 de la Ley de Creacin del Servicio de Rentas Internas por lascuales cabe contratar los servicios privados de auditora y celebrarconvenios con entidades pblicas para el control y ms actos atinentes a laaplicacin de los tributos se ha de entender sin perjuicio de las atribucionesde control que antes eran propias de la Direccin General de Rentas yactualmente corresponden al Servicio de Rentas Internas al tenor de ladisposicin transitoria primera de la Ley de Creacin del Servicio de RentasInternas. En consecuencia la administracin tiene plena facultad para, por smisma, realizar las auditoras que estime pertinentes. CUARTO.- El incisotercero del Art. 9 de la Ley de Creacin del Servicio de Rentas Internasfaculta a los directores regionales y provinciales ejercer dentro de sujurisdiccin las funciones que el Cdigo Tributario asigna al DirectorGeneral del Servicio de Rentas Internas, salvo absolver consultas y conocerde los recursos de reposicin y revisin. Entre esas facultades se encuentrala de control sealada en el Art. 68 antes referido. Se infiere,consecuentemente, que la autoridad demandada tena competencia propiapara expedir las actas de determinacin objeto de la discrepancia .42En el mismo sentido se pronuncia la siguiente sentencia:TERCERO.- En la sentencia recurrida se declara la invalidez de las actasde determinacin No. 2002-AT-DRA-044, 045 y 046 de 12 de noviembredel 2002, por considerar la Sala juzgadora, que los procesos de auditoratributaria deben ser llevados a cabo mediante contratos celebrados conprofesionales privados o entidades pblicas, y no por la propiaadministracin, la que a su juicio, puede llevarlos a cabo sloexcepcionalmente. El Art. 68 del Cdigo Tributario se refiere a la facultaddeterminadora de la administracin tributaria mediante la cual, en cada casoparticular, se establece la cuanta del tributo. Esta facultad, adems,comprende otras atinentes al control, cual se desprende del inciso segundodel propio artculo que dice a la letra: El ejercicio de esta facultadcomprende: la verificacin complementacin o enmienda de las 4292-2004. R.O. No. 396, 14 de noviembre de 2006; 70-2004, R.O. No. 395 de 13 de noviembrede 2006; 84- 2004, R.O. No. 156 de 30 de noviembre de 2005

44declaraciones de los contribuyentes o responsables; la composicin deltributo correspondiente cuando se advierta la existencia de hechosimponibles, y la adopcin de medidas legales que estimen convenientes paraesa determinacin. De las actas de determinacin aludidas se desprendeque el Director Regional del Servicio de Rentas Internas del Austro luego deexpedir la orden de determinacin correspondiente, por intermedio de laDivisin de Auditora Tributaria procedi a la determinacin tributaria delos aos 1998 al 2000 por el impuesto a la renta. Esta auditora constituyeuna forma de ejercitar el control previsto en el inciso 2 del Art. 68 quequeda transcrito. La auditora no comporta el ejercicio de una facultaddistinta y diferente de la de control. El hecho de que se haya previsto laposibilidad de que se encargue el proceso de auditora a firmas privadas deninguna manera significa que tal actividad no la pueda y deba realizar lapropia administracin. Igual ocurre respecto del control gubernamental queejercita la Contralora General del Estado, la cual podr efectuar laauditora gubernamental mediante la contratacin de compaas privadas(Art. 28 de la Ley Orgnica de la Contralora General del Estado). Lasatribuciones consignadas en los numerales 12 y 13 del Art. 7 de la Ley deCreacin del Servicio de Rentas Internas por las cuales cabe contratar losservicios privados de auditora y celebrar convenios con entidades pblicaspara el control y ms actos atinentes a la aplicacin de los tributos se ha deentender sin perjuicio de las atribuciones de control que antes eran propiasde la Direccin General de Rentas y actualmente corresponden al Serviciode Rentas Internas al tenor de la disposicin transitoria primera de la Ley deCreacin del Servicio de Rentas Internas. En consecuencia la administracintiene plena facultad para, por s misma, realizar las auditorias que estimepertinentes .43De igual forma, cabe recordar que no se debe confundir la determinacincomplementaria con la compensacin de intereses y multas con valores sujetos adevolucin:QUINTO.- El Art. 124 del Cdigo Tributario, 131 de la codificacinprev que se practicar una determinacin complementaria cuando alsustanciar el reclamo se advierta la existencia de nuevos hechos que nofueron antes considerados. Ello hade entenderse respecto de ladeterminacin de la obligacin tributaria y no respecto del causamiento deintereses y de la imposicin de multas. En el caso la administracin hacompensado intereses y multas con los valores sujetos a devolucin, sin quese haya advertido la existencia de nuevos hechos que modifiquen laobligacin tributaria. Por ello, no era el caso de aplicar las disposicionessobre determinacin complementaria .44 4388-2004. R.O. No. 43. 16 de marzo de 2007; 92-2004. R.O. No. 396, 14 de noviembre de 2006;82-2004, R.O. No. 156 de 30 de noviembre de 2005; 80- 2004, R.O. No. 156 de 30 de noviembre de 200544138-2000.R.O. No. 401, 21 de noviembre de 2006

45Si partimos de concebir al tributo como el precio de vivir en sociedad, estaremosconscientes que el contribuir es un deber u obligacin que alberga un fundamento slidoa travs del cual, el contribuyente o responsable manifiesta su voluntad de participar enla gestin de los ingresos pblicos, colaborando directamente como ciudadanomediante la presentacin de su declaracin o contribucin, aportando al sostenimientodel gasto y el consiguiente cumplimiento de los fines sociales.Adicionalmente, valdra la pena mencionar que el ejercicio de estas facultades esreglada, amparada en la disposicin del artculo 10 del Cdigo Tributario que determinaque el ejercicio de los actos de gestin en materia tributaria, constituyen actividadreglada y son impugnables por las vas administrativa y jurisdiccional de acuerdo con laLey. Para Troya Jaramillo45actos reglados son aquellos expedidos en aplicacin de lasnormas. La administracin no tiene la posibilidad de producirse en un sentido u otro.Actos discrecionales son aquellos en los cuales la administracin goza de mayor libertadpara expedirlos en un sentido u otro, de acuerdo a la conveniencia general.Como corolario podemos indicar que, el ejercicio de este poder pblico dedeterminacin se ejerce en virtud de la divisin de funciones que, si bien, no tienecarcter jurisdiccional por no ser parte del Poder Judicial y, por no existir la neutralidade imparcialidad46que caracterizan a ese tipo de actos, es el resultado de un proceso de 45Ibdem, Pg. 11.46Para Devis Echanda: Al juez le est vedado conocer y resolver asuntos en que sus interesespersonales en conflicto con su obligacin de aplicar rigurosamente el derecho. No se puede ser juezparte a un mismo tiempo (). En esa misma lnea se pronuncia Couture, para quien: La idoneidad delos rganos jurisdiccionales supone la idoneidad de los agentes que desempean los cometidos delrgano. Esa idoneidad exige ante todo, la imparcialidad. No poda faltar, la disposicin constitucionalconsagrada en el artculo 76, numeral 7, literal i): En todo proceso en el que se determinen derechosy obligaciones de cualquier orden, se asegurar el derecho al debido proceso que incluir lassiguientes garantas bsicas: i) Ser juzgado por una jueza o juez independiente, imparcial ycompetente. Nadie ser juzgado por tribunales de excepcin o por comisiones especiales creadas parael efecto. Nemo iudex in causa sua, a nadie puede considerarse verdadero juez cuando resuelve sobresus propios asuntos

46aplicacin de la ley a un caso particular, es autnomo y reglado que marca su campo deaccin mediante la realizacin de un juicio lgico de los hechos sometidos a suconocimiento en procura de la realizacin inmediata de los fines tributarios para loscuales fue creada sin el requisito previo o la necesidad manifiesta de que se instaurepreviamente una fase administrativa.El acto administrativo de determinacin es el resultado de la actividad de laadministracin pblica, cuyo rgimen jurdico es precisamente el de los actosadministrativos en cuanto a su naturaleza y requisitos fundamentales se refiere, a lo quese suma que se trata de la manifestacin de voluntad del sujeto activo acreedor deltributo que ostenta el poder de imperio, que persigue un propsito concreto que es laejecucin prctica e inmediata de los cometidos pblicos para la realizacin del biencomn y enmarca sus actuaciones dentro del rgimen legal creado para el efecto . Un47ejemplo del acto administrativo de determinacin tributaria es el documentodenominado alcance a la notificacin de diferencias:TERCERO.- La discrepancia secontrae exclusivamente a laincompetencia del Director Regional del Austro del Servicio de RentasInternas para haber emitido y notificado los requerimientos de diferencias depago que obran de fs. 19 a 21 de los autos. No atiende al silencioadministrativo alegadopor la empresa ni a la naturaleza de esosrequerimientos, tanto ms que la actora no interpuso casacin. Enconformidad con el inciso tercero del Art. 9 de la Ley 41 de la Ley deCreacin del Servicio de Rentas Internas, publicada en el Registro Oficial206 de 2 de diciembre de 1997 los directores regionales y provincialesdentro de su jurisdiccin tienen las facultades que el Cdigo Tributarioasigna al Director General del Servicio de Rentas Internas, salvo absolverconsultas y resolver los recursos de reposicin y revisin, as como expedirresoluciones de aplicacin general. El Art. 63 del Cdigo Tributario en suversin inicial deca que la Administracin Tributaria Central se ejercer atravs de la Direccin General de Rentas. Posteriormente se reform ladisposicin y se hizo constar que se la ejercera a travs de los organismosque la ley establezca. Con la Ley 4