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Expediente Nº 106-2017 Sentencia Nº 375-2017
Voto Nº 412-2017
Sentencia número 375-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas cincuenta minutos del veintitrés de noviembre de dos mil diecisiete.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXX contra la Resolución número RES-DN-695-2016 del veintiocho de junio de dos mil dieciséis de la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO
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Expediente Nº 106-2017 Sentencia Nº 375-2017
Voto Nº 412-2017
I. El 31 de mayo de 2006, establecida como fecha de ejecución, las empresas XXX,
denominada a los efectos “Licenciatario”, definiéndose a su vez a la empresa XXX,
subsidiaria de propiedad total o división de negocio del Licenciatario, como
Licenciatario Afiliado, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado
“Contrato de licencia”, a través del cual se estipula que la primera es propietaria
en Costa Rica, El Salvador y Guatemala de la marca XXX, estando dispuesta a
conceder la licencia exclusiva a la segunda empresa indicada, para utilizar la
marca en relación con la operación de las tiendas XXX, para la venta al por menor
en territorio nacional de prendas de vestir compradas a XXX; comprometiéndose
el Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXX, al pago de regalías a XXX, por
todos los productos vendidos al por menor, estableciéndose en la cláusula 4.1.1 del contrato, el porcentaje de las mismas en un 10% de las ventas netas de dichos productos (“venta bruta”: precio inicial del producto al por menor antes de
las deducciones por devoluciones, bonificaciones, descuentos, impuestos, seguros
y fletes, “venta neta”: ventas brutas pagadas por los cupones de consumo menos
u otros descuentos realmente permitidos y las ventas o impuestos similares
efectivamente recaudados), pagaderos en cuotas trimestrales naturales,
señalándose que todos los derechos serán devengados a la venta del producto al
por menor, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de
dicha venta por parte del Licenciatario, considerándose a los efectos como
“vendido” un producto, en la fecha de su facturación, envío o pago, lo que ocurra
primero. Asimismo, se establecieron “Regalías mínimas garantizadas” de la
siguiente forma: (Ver folios 1467 a 1484)
Período Anual Regalía Mínima GarantizadaFecha de ejecución 12-21-06 $100.0001/1/07- 12/31/07 $150.0001/1/08- 12/31/08 $200.0001/1/09- 12/31/09 $250.0001/1/10- 12/31/10 $300.000
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II. Por medio de los oficios ONVVA-DCP-REG-44-2012, ONVVA-DCP-REG-45-2012 y ONVVA-DCP-REG-45-2012, ambos de fecha 03 de febrero de 2012, se
comunicó a la empresa importadora XXX, y a la agencia aduanal XXX, por parte
del Departamento de Control Posterior del Valor en Aduana del Órgano Nacional
de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA) de la Dirección
General de Aduanas (en adelante DGA), sobre los resultados obtenidos en el
ejercicio de las funciones fiscalizadoras contenidas en el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011 “Informe final sobre la verificación del pago de cánones de las mercancías importadas relacionadas con la marca XXX, realizadas por la empresa importadora XXX, Cédula Jurídica XXX”, cánones surgidos del
Contrato indicado en el Resultando anterior, todo ello en atención a lo dispuesto
en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de
Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia oral y privada a
celebrarse a las 09:00 horas del 15 de febrero de 2012, con el objetivo de
exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les advierte
que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como
representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la
Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en
derecho correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de
Información de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras”
número ONVVA-DCP-P-REG-14-2012 de fecha 15 de febrero de 2012, se informa
a los sujetos pasivos sobre la naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos
determinados en razón de la fiscalización efectuada, convocándoseles a una
Audiencia de Regularización, oral y privada, a realizarse a las 09:00 horas del 06
de marzo de 2012, con el objetivo de que éstos manifiesten su conformidad o no
en relación al Informe de cita. (Ver folios 1384 a 1399)
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III. Mediante escrito presentado el 02 de marzo de 2012, el señor XXX, en nombre de
la empresa XXX, solicita reprogramar la audiencia indicada en el Resultando
anterior, y además acumular la misma en relación a los estudios efectuados a la
empresa supra citada, número 12-DCP-REG-2012, con el fin de realizar un uso
efectivo del tiempo, por lo que con Oficios ONVVA-DCP-REG-76-2012, ONVVA-DCP-REG-77-2012 y ONVVA-DCP-REG-78-2012, todos del 05 de marzo de 2012,
se realiza la reprogramación para el 19 de marzo de 2012 a las 09:30 horas, de
cuya realización se dejó constancia mediante Acta de Regularización número
ONVVA-DCP-P-REG-26-2012, en la cual el representante de la empresa
importadora manifestó que se estarían presentando aclaraciones sobre el estudio
efectuado, y eventualmente en relación a los montos calculados, además de que
se realizarían consultas sobre los efectos de la regularización, por lo que solicitan
el plazo de ocho días establecido en el apartado C de la Resolución RES-DGA-
302-2011, dentro del cual el órgano fiscalizador analizaría dichas manifestaciones
y convocaría a una nueva audiencia. Posteriormente, con escrito presentado el 04
de mayo de 2012, la empresa importadora indica que no ha abandonado el
proceso, pero que no regularizaron su situación dado que ello involucraba la
aplicación de la multa establecida por el numeral 242 de la LGA, que para el caso
concreto la consideran desproporcionada e irracional. (Ver folios 1411 a 1441 y
1449)
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IV. A través del Oficio número ONVVA-DCP-071-2012 del 12 de abril de 2012, el
ONVVA remite a la Dirección Normativa de la DGA el estudio original del presente
asunto, con el propósito de que se inicien los procedimientos administrativos que
en derecho correspondan. A su vez, la Dirección Normativa, mediante Oficio DN-1759-2012 del 07 de noviembre de 2012, devuelve el expediente administrativo al
ONVVA, al verificarse que para la audiencia de regularización se aceptaron
diversas certificaciones de personería jurídica, poderes y autorizaciones que
carecían de los requisitos formales que exige la ley, a efectos de que se proceda a
citar nuevamente a la audiencia de regularización final; lo cual se lleva a cabo
mediante Oficio número ONVVA-DCP-REG-217-2012 del 16 de noviembre de
2012, en el cual se deja sin efecto la audiencia de regularización efectuada el 19
de marzo de 2012, y el Acta número ONVVA-DCP-P.REG-26-2012, señalándose
las 14:00 horas del 13 de diciembre de 2012 para la audiencia de regularización
final, indicándose la forma en que debían acreditarse las representaciones que se
apersonaran a los efectos. Con Acta número ONVVA-DCP-P.REG-119-2012 del
13 de diciembre de 2012, se deja constancia de la audiencia de regularización
llevada a cabo en relación al Informe ya citado, manifestando tanto la empresa
importadora como la agencia aduanal que los valores aduaneros declarados son
los correctos por lo que no se debe aplicar la multa, y que el royalty a la luz del
contrato de licencia en su porcentaje respectivo se hace efectivo hasta el
momento de realizarse la venta del producto, y por tal razón no se generó la
obligación de pagarlo toda vez que el mismo se cancela hasta la venta de la
mercancía, motivo por el cual se oponen a la regularización, indicando que en
caso de que la Administración decida aplicar la nueva regla contenida en el
artículo 242 de la LGA, e imponer los porcentajes de la multa correspondiente,
harán valer sus derechos en el momento procesal oportuno. En razón de lo
anterior, con Oficio número ONVVA-DCP-249-2012 del 13 de diciembre de 2012,
el ONVVA remite el expediente administrativo a la Dirección Normativa para que
se continúe con los procedimientos. (Ver folios 1443 a 1448 y 1450 a 1485)
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V. Mediante Resolución número RES-DN-402-2013 del 29 de abril de 2013, la DGA
inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXS.A. y contra la
agencia aduanal XXX, con fundamento en el informe del ONVVA indicado supra,
sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011 (ver folios 1342 a 1377), tendiente
a modificar el valor aduanero de las mercancías referentes a la marca comercial
XXX, amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación números: XXX,
por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado, el rubro
correspondiente a los supuestos cánones, royalties o regalías relacionados con
la venta de las mercancías de cita, de acuerdo al Contrato de Licencia suscrito
por la sociedad importadora y su empresa proveedora XXX, generándose una
diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢31.371.996,16. Dicho
acto se notificó el 22 de mayo de 2013. (Ver folios 1486 a 1499)
VI. Con escrito presentado el 10 de junio de 2013, la señora XXX en representación
de la agencia aduanal XXX, solicita se otorgue una prórroga al plazo otorgado en
el Acto de Inicio. Asimismo, con escrito interpuesto el 11 de junio de 2013, el señor
XXX en su condición de apoderado especial de la empresa XXX, solicita la
acumulación de los procedimientos amparados a los expedientes administrativos
DN-256, DN-257 y DN-258, al poseer el mismo objeto, sujeto y causa. A los
efectos, ambos requerimientos fueron conocidos mediante Resolución número
RES-DN-634-2013 del 26 de junio de 2013, otorgándose la prórroga por un plazo
de un mes calendario contado a partir de la correspondiente notificación, operada
en fecha 02 de julio de 2013, denegándose a su vez la solicitud de acumulación al
no existir coincidencia entre los sujetos de los diferentes procedimientos
apuntados, respecto de las distintas agencias aduanales involucradas. (Ver folios
1501 a 1516)
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VII. Mediante escrito recibido el 15 de julio de 2013, el señor XXX, en su condición
antes dicha, interpone recurso de apelación en contra de la Resolución indicada
en el Resultando anterior, al considerar la misma absolutamente nula por indebida
motivación y violación al principio de legalidad. (Ver folios 1518 a 1521)
VIII. Con escrito de fecha de recibo 31 de julio de 2013, la señora XXX de la agencia
aduanal XXX, presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido: (Ver folios
1523 a 1529)
Sostiene que los Considerandos del Acto Inicial versan sobre hechos de terceros, específicamente del importador, ante la omisión de aportar información de carácter privado, cuya custodia y conocimiento es exclusiva de éste.
Interpone la excepción de falta de competencia en razón de la materia. Al respecto, señala que las Declaraciones de Importación de cita fueron confeccionadas con base en la información inserta en las correspondientes declaraciones de valor, donde el importador declara bajo la fe de juramento que no existen cánones o derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente, lo cual califica como un eventual delito de perjurio y defraudación aduanera, a la luz de lo cual considera que la responsabilidad solidaria del referido auxiliar de la función pública debe excluirse, y por lo tanto debe remitirse el asunto al Ministerio Público, suspendiéndose la tramitación del presente procedimiento ordinario.
IX. Con resolución número RES-DN-695-2016 del 28 de junio de 2016, la DGA dicta
el acto final del presente procedimiento, determinado las modificaciones en la
obligación tributaria aduanera planteadas en el acto inicial, produciéndose una
diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢31.371.996,16. Esta
resolución se notificó el día 08 de julio de 2016. (Ver folios 1531 a 1572)
X. A través de escrito presentado el 13 de mayo de 2013, el señor XXX, en su
condición antes dicha, interpone recurso de apelación en contra del acto final
dictado en autos, con base en las siguientes consideraciones: (Ver folios 1574 a
1584)
Argumenta que el presente procedimiento violenta los numerales 1 y 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC y la nota Interpretativa del referido artículo 8, ya que para calcular el monto con que incrementan el valor aduanero de las mercancías, utilizan una alícuota, sin explicar la norma legal en que se
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fundamenta, ni detallar el mecanismo para obtenerla, ni su fundamento técnico, afirmando que ni a nivel internacional o comunitario, ni nacional, existe norma legal que ampare el proceder de la DGA.
Además, sostiene que la actuación administrativa violenta la Circular número ONVVA-02-2008 sobre cánones y derechos de licencia, en la cual se establece que el porcentaje a aplicar del canon por royalties debe obtenerse a partir del valor de venta de las mercancías, y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna alícuota, siendo que el A Quo no justifica por qué se aparta del contrato de licencia y de dichas disposiciones para el cálculo correspondiente, generando a su consideración, un vicio en el motivo del acto. En este sentido apunta que los únicos datos cuantificables y objetivos para los efectos del presente asunto, constan en las facturas de venta al consumidor final de las mercancías importadas, ya que son estas las que contienen el precio al detalle de las mercancías afectas al canon pactado.
Señala que el monto adicionado al valor aduanero declarado, debe obtenerse de una forma objetiva y cuantificable, no a partir de una fórmula ideal, abstracta y caprichosa como pretende la Administración, para lo cual señala que si el Contrato de cita dispone la forma en que han de pagarse las regalías, no puede obtenerse ningún promedio o alícuota en base al precio CIF de las mercancías, ya que ello anularía los términos del Contrato de Licencia que es ley entre las partes, y violenta los principio de legalidad, verdad real, debido proceso y reserva de ley.
Acusa a su vez un incorrecto proceder de la Administración al considerar impropia la apelación de una resolución que conoce de una solicitud de prórroga al considerarlo un acto de mero trámite, ya que el recurso se presentó en contra del rechazo de la solicitud de acumulación, aseverando que la misma si puede ser recurrida, además de que es el Tribunal Aduanero Nacional el legitimado para resolver si procede o no el recurso.
XI. El día 22 de julio de 2016, la señora Segnini Acosta, en su condición ya
conocida, interpone los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto
final, reiterando los argumentos de defensa planteados en autos. (Ver folio 1589)
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XII. A través de la resolución RES-DN-498-2017 del 24 de marzo de 2017, la DGA
conoce el recurso de reconsideración interpuesto por la agencia aduanal,
rechazando el mismo, y emplazando ante esta Instancia. Asimismo, con
Resolución número RES-DN-501-2017 el A Quo, en razón del recurso de
apelación interpuesto por la emplaza importada, emplaza a la misma ante este
Órgano de Alzada. Dichos actos fueron notificados los días 31 y 30 de marzo de
2017, respectivamente. (Ver folios 1590 a 1611)
XIII. Con escrito presentado el 19 de abril de 2017, la señora XXX, en su condición
antes dicha, se apersona ante esta Instancia, reiterando los alegatos de defensa
esbozados a lo largo del presente procedimiento, adicionando los mismos en el
sentido de remitir a los argumentos planteados en el recurso de apelación
interpuesto por la empresa importadora, exponiendo a su vez las razones por las
cuales considera que no le asiste responsabilidad al agente aduanero en la
configuración de la presente litis. (Ver folios 1613 a 1619)
XIV. Por haber acogido esta instancia la inhibitoria de la Licenciada Shirley Contreras
Briceño mediante Auto 016-2017 del 08 de junio de 2017, con Acuerdo Número
DM-TAN-027-2017 del 10 de julio de 2017, el señor Ministro de Hacienda a.i.
Fernando Rodríguez Garro, nombra para conocer del presente asunto como
Miembro Suplente del Tribunal, a la Licenciada Ericka Fallas Garro, lo cual se
puso en conocimiento de los interesados a través de la Providencia número 034-2017 del 27 de junio de 2017, con el fin de que ejercieran su derecho de
recusación en caso de considerarlo procedente. (Ver folios 1683 a 1701)
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XV. En razón de la inhibitoria ya indicada de la Licenciada Contreras Briceño, y dado
que en su momento no se logró alcanzar el voto conforme de toda conformidad de
la mayoría absoluta del Colegiado para la resolución de la presente litis, mediante
Acuerdos números DM-TAN-027-2017, DM-TAN-028-2017 y DM-TAN-029-2017,
de los días 10, 11 y 12 de julio de 2017, respectivamente, el señor Ministro de
Hacienda a.i. Fernando Rodríguez Garro, nombra para conocer del presente
asunto como Miembro Suplente del Tribunal, a la Licenciada Ericka Fallas Garro, y
para la conformación de Tribunal Ampliado a los Licenciados Mariela Chacón
Salas y Xinia Villalobos Orozco, lo cual se puso en conocimiento de los
interesados por Providencia número 043-2017, misma que se dejó sin efecto con
la Providencia número 052-2017 del 16 de agosto de 2017, a través de la cual se
les informa que a los efectos se nombró mediante los acuerdos DM-TAN-035-
2017, DM-TAN-037-2017 y DM-TAN-038-2017 de fechas 31 de julio, 03 y 04 de
agosto de 2017, respectivamente, a los Licenciados Ericka Fallas Garro, Arturo
Zúñiga Carvajal y María Elena Soto Ramírez. (Ver folios 1702 a 1727)
XVI. Mediante Auto número 033-2017 del 07 de setiembre de 2017, este Tribunal le
solicitó al importador se sirviera aportar, dentro del plazo de 15 días hábiles a
partir de la respectiva notificación, que operó en fecha 26 de setiembre de 2017: a)
de acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos llevados al efecto, el
respaldo contable de las facturas de ventas internas (locales) realizadas
mensualmente para el período 2009; b) los cálculos por concepto de regalías y su
correspondiente relación con cada línea del DUA y de la factura de importación,
para las declaraciones aduaneras de importación objeto de estudio,
correspondiente al período 2009. (Ver folios 1729 a 1739)
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XVII. La agencia aduanal XXX, con escrito presentado el 18 de octubre de 2017, hace
ver que la empresa importadora no es su cliente desde el año 2011, pero que la
han contactado a efectos de la prevención efectuada, respecto de la cual acota
que para el referido auxiliar de la función pública es materialmente imposible
obtener la información que se requiere. (Ver folios 1742 y 1743)
XVIII. A través de escrito presentado el 14 de noviembre de 2017, el señor XXX en
representación de la empresa XXX, solicita prórroga del plazo otorgado por este
órgano de Alzada para presentar la documentación requerida. (Ver folio 1750)
XIX. En razón de la inhibitoria ya indicada de la Licenciada Contreras Briceño, y dado
que en su momento no se logró alcanzar el voto conforme de toda conformidad de
la mayoría absoluta del Colegiado para la resolución de la presente litis, mediante
Acuerdos números DM-TAN-051-2017, DM-TAN-052-2017 y DM-TAN-053-2017
los dos primeros del 30 de octubre de 2017 y el tercero del 08 de noviembre de
2017, respectivamente, el señor Ministro de Hacienda a.i. Fernando Rodríguez
Garro, nombra para conocer del presente asunto como Miembro Suplente del
Tribunal, a la Licenciada Sheila Campos Briceño, y para la conformación de
Tribunal Ampliado a los Licenciados Arturo Zúñiga Carvajal y Mario Ulate Castillo,
lo cual se puso en conocimiento de los interesados mediante Providencia número
092-2017 del 13 de noviembre de 2017. (Ver folios 1751 a 1763)
XX. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de
ley.
Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,
CONSIDERANDO
I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tramitado por el A Quo, tendiente a
modificar el valor aduanero de las mercancías amparadas a las Declaraciones
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Aduaneras indicadas en el quinto de los Resultandos, por no incorporar al precio
realmente pagado o por pagar lo correspondiente a los cánones cancelados por la
empresa importadora, XXX a la empresa XXX, por el contrato de licencia para la
venta de productos de la marca XXX en Costa Rica, el cual generó una diferencia
de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢31.371.996,16.
II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este
órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme
la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen
los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento
válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución
dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual
debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del
acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así,
tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue
notificada el día 08 de julio de 2016 (folios 1568 a 1572), y los recursos de
apelación fueron interpuestos los días 15 y 22 de julio de 2016, ambos dentro del
plazo legalmente establecido. Además, el recurso debe ser presentado
cumpliendo con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad
procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera
problemas en el presente asunto, toda vez que el procedimiento es dirigido en
contra la empresa importadora XXX y la agencia aduanal XXX, constando en
autos los poderes que acreditan a los representantes de cada una de dichas
empresas para interponer la presente recurrencia (folios 1530 y 1585). Siendo
entonces que en la especie, se cumplieron con dichos requisitos de admisibilidad,
estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.
III. Sobre la prórroga solicitada: A través de escrito presentado el 14 de noviembre
de 2017, la empresa XXX, solicita prórroga del plazo otorgado por este órgano de
Alzada para presentar la documentación requerida mediante Auto número 033-
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2017 del 07 de setiembre de 2017. Al respecto este Tribunal considera que el
plazo otorgado se encuentra ajustado a derecho, y aún y cuando han transcurrido
dos meses desde la notificación del referido Auto hasta la fecha del dictado de la
presente Sentencia, la empresa interesada no ha aportado la documentación
instada, teniendo sobrado plazo para cumplir con lo prevenido; razón por la cual
se rechaza la solicitud de prórroga presentada.
IV. Excepción: La agencia aduanal plantea la excepción de falta de competencia, y al
ser este instituto un acto legítimo del sujeto contra el cual se incoa un
procedimiento, tendiente a proteger un derecho determinado, que puede producir
la desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del
asunto, el mismo es de conocimiento prioritario.
Para el caso concreto, al haberse interpuesto la excepción indicada y al no existir
norma expresa en materia aduanera al respecto, resulta aplicable el artículo 208
de la LGA, el cual dispone que, en caso de ausencia de norma debemos
remitirnos a las disposiciones sobre el procedimiento reguladas en el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), siendo que este cuerpo
normativo a su vez, en su numeral 155, establece el orden de aplicación de las
normas supletorias, indicando que se deben emplear los lineamientos generales
del procedimiento administrativo y en su defecto las del Código Procesal Civil o
Código Procesal Penal, según el caso que se trate. Así, al no contener el CNPT
norma expresa, resulta de aplicación en materia de excepciones, como norma
supletoria, lo dispuesto por el numeral 298 del Código Procesal Civil, el cual
clasifica las excepciones en previas y de fondo, siendo la falta de competencia una
excepción previa. Teniendo clara la naturaleza de la excepción planteada, se entra
a conocer de inmediato la misma.
Falta competencia en razón de la materia
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La competencia se constituye en uno de los elementos esenciales del acto
administrativo, configurándose en sede administrativa, en el conjunto de
facultades que legítimamente puede ejercer la Autoridad Administrativa, siendo
que la misma, apegada al principio de legalidad consagrado en el numeral 11 de la
Constitución Política y de la Ley General de la Administración Pública (en adelante
LGAP), podrá solamente actuar dentro de los límites asignados legalmente.
Al respecto, el representante de la agencia aduanal afirma que la situación que
envuelve la presente litis y el proceder de la empresa importadora, al declarar bajo
la fe de juramento que no existían cánones o derechos de licencia que el
comprador tenía que pagar directa o indirectamente, califica como un eventual
delito de perjurio y defraudación aduanera, y por lo tanto debe remitirse el asunto
al Ministerio Público, suspendiéndose la tramitación del presente procedimiento
ordinario.
En primer lugar, la posición de la agencia aduanal recurrente radica en
calificaciones subjetivas de la configuración de la presente litis, siendo importante
resaltar que el Ordenamiento Jurídico es un todo organizado, bajo un sistema
coherente de lógica y de valores, y como tal ha de interpretarse, tenemos que en
materia aduanera, al amparo de los numeral 227 y 227 bis de la LGA, en
aplicación del principio de legalidad, aún y cuando para un caso concreto exista la
eventualidad de remitir el asunto a sede judicial al considerarse la posibilidad de
configuración de un ilícito penal, lo cual en autos no ha acontecido, no existe una
regulación expresa que prohíba el ejercicio de la facultad de cobro en los
supuestos en que se remitan los asuntos a la sede judicial, sino que por el
contrario en forma expresa el último de los numerales citados, establece que el
hecho de que las irregularidades detectadas pudieran ser constitutivas de delito,
“no impide el cobro de los tributos adeudados y sus intereses, de conformidad con
el procedimiento administrativo respectivo”.
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Expediente Nº 106-2017 Sentencia Nº 375-2017
Voto Nº 412-2017
Ambos numerales en cuestión son complementarios entre sí, viniendo a
establecer primero el deber de la Administración de presentar la denuncia en sede
penal en aquellos casos que así considere lo ameriten, lo cual de los autos se
extrae que no llevó a cabo por parte del A Quo, así como la facultad de la
Autoridad Aduanera para decidir, en razón de las particularidades de cada asunto,
si inicia o no procedimiento de cobro de los tributos adeudados, lo anterior con el
ánimo de evitar el acaecimiento de la prescripción respecto del cobro, mientras se
encuentre en curso el proceso judicial, en virtud de que, tal y como ya se señaló,
no se impide el cobro de la obligación tributaria aduanera y sus intereses en sede
administrativa, previo cumplimiento del debido proceso, cuando se ha planteado
una denuncia penal, debiéndose tener que considerar que el Ordenamiento
Jurídico en estos supuestos no obliga a la Autoridad Aduanera a realizar el ajuste,
sino que le da una facultad para valorar en cada caso si ejerce o no dicha
facultad.
De esta forma, ante la realidad que se desprende de los autos, no se configuran
los supuestos de la defensa previa planteada, sin que exista impedimento para el
desarrollo del presente asunto, respecto del cual posee la Autoridad Aduanera la
competencia plena para efectuar el cobro de los tributos adeudados, debiendo
rechazarse el planteamiento de la falta de competencia interpuesta.
V. Hechos probados: En razón de los argumentos planteados por el recurrente, y
en aras de comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a
decretar la nulidad de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, se
tiene por probados los siguientes hechos:
1. La empresa XXX importó mercancía variada (prendas de vestir, calzado, accesorios) mediante las declaraciones aduaneras Declaraciones Aduaneras de Importación números: XXX. (Ver folios 1342 a 1377 y 1486 a 1516)
2. Que la empresa proveedora de la mercancía de cita es la empresa XXX. (Ver folios 1342 a 1377 y 1486 a 1516)
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Voto Nº 412-2017
3. Que las empresas XXX, denominada a los efectos “Licenciatario”, definiéndose a su vez a la empresa XXX, subsidiaria de propiedad total o división de negocio del Licenciatario, como Licenciatario Afiliado, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado “Contrato de licencia”, donde se estipuló:
“POR CUANTO, XXX es propietaria en Costa Rica, El Salvador y Guatemala (el “Territorio”) de la marca XXX, está dispuesto a conceder al Licenciatario, una licencia para utilizar la marca (corno define en este documento), en relación con la operación de las tiendas XXX (como se define en este documento) para la venta al por menor de prendas de vestir (los. “Productos”) comprados a XXX, con sujeción a los términos contenidos en este Acuerdo, Los productos adquiridos a partir de XXX se denominarán en adelante como “productos al por menor” Capitalizar términos que figuran en la cláusula 11.2 se definen en las secciones establecidas en el mismo.
AHORA, POR LO TANTO, las partes acuerdan lo siguiente:
(…)
ARTÍCULO IV. HONORARIOS DE LA LICENCIA4.1 Requisito de Regalías. Todos los productos vendidos al por menor por parte del Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXX, exige el pago de regalías por parte del Licenciatario a XXX como se establece en el presente artículo IV. Afiliados” de cualquiera de las partes, todas las personas y entidades empresariales, ya sean empresas, asociaciones, empresas conjuntas o de otro tipo, que ahora o en el futuro controlar, o son poseídos o controlados, directa o indirectamente, por dicha parte, o está bajo control común entre las partes.4.1.1 Porcentaje de Regalías. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar regalías a XXX por un porcentaje igual al 10,0% de las ventas netas de los productos al por menor (“Porcentaje de Regalías”). Los porcentajes de regalías será pagadero en cuotas trimestrales a más tardar el 30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 de enero, con respecto a las ventas durante el trimestre natural inmediato anterior de comenzar 30 de abril 2006, a condición de que el último pago del porcentaje de regalías durante el periodo inicial Período de licencia se pagará el 31 de enero de 2011. Todos los derechos de autor serán devengados a la venta del producto al por menor, como sea el caso, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, de la no percepción de dichos beneficios. Para los efectos del presente Acuerdo, un producto al por menor se considerará “vendido” en la fecha de facturación, facturación, envío o pago, lo que ocurra primero.4.1.2. Ventas brutas y netas. “Ventas Brutas” significa el precio inicial del producto el al por menor antes de las deducciones por
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Voto Nº 412-2017
devoluciones, bonificaciones, descuentos, impuestos, seguros y fletes. “Las ventas netas” se refiere a las ventas brutas pagadas por los cupones de consumo menos u otros descuentos realmente permitidos y las ventas o impuestos similares efectivamente recaudados. Es la intención de las partes que el porcentaje de regalías se basa en los precios de buena fe al por menor en el cual el Licenciatario vende productos al por menor a los consumidores.4.1.3. Regalías mínimas garantizadas. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar a XXX regalías mínimas en una cantidad igual a la cantidad a continuación enlistada para el periodo especificado anual (los “cánones mínimos garantizados”) Garantizados cánones mínimos se pagarán en cuatro cuotas iguales a más tardar el .30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 enero para el trimestre natural inmediato anterior comienza 30 de abril 2006, a condición de que el último pago de un canon mínimo garantizado durante el período de licencia inicial será pagadero en enero 31 de 2011, siempre que, sin embargo, que (x) el pago de la garantía de derechos mínimos para cualquier trimestre natural se abonará en la medida del exceso, si lo hubiere, de dicha cuota durante los cánones Porcentaje de la Sección 4.1.1 para tal trimestre calendario y (y) si los pagos efectivos trimestres naturales en relación con tales Período Anual, superan las regalías mínimas garantizadas por pagar para el Periodo anual de tal., no menos de Regalías mínimas garantizados serán pagaderos respecto de Período Anual de tal:
Período Anual Regalía Mínima Garantizada
Fecha de ejecución 12-21-06
US $100.000
1/1/07- 12/31/07 US $150.0001/1/08- 12/31/08 US $200.0001/1/09- 12/31/09 US $250.0001/1/10- 12/31/10 US $300.000
(Ver folios 1467 a 1484)
4. Que la Autoridad Aduanera, a efectos de ajustar el valor aduanero de las mercancías importadas por la empresa XXX en relación al presente asunto, estableció en el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011, una “Alícuota” de la siguiente forma: (Ver folio 1363)
“7.1 Procedimiento para calcular Alícuota (Porcentaje de cánon a adicionar al valor declarado).
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Por lo expuesto, se procede a establecer una Alícuota, la cual se adicionará al precio realmente pagado o por pagar declarado en el momento de la importación de las mercancías importadas por la empresa Distribuidora XXX, S.A.
Antes de pasar a explicar el procedimiento para el cálculo de la Alícuota, se detalla a continuación el siguiente concepto tomado de Internet:
Alícuota: es una parte que mide exactamente a un todo. Es una parte proporcional, en pocas palabras es una muestra, que representa las características del resto.
http://www.significadode.org/alicuotas.htm, 12 de abril del 2011.
El procedimiento para calcular las regalías para el presente caso, es determinar una Alícuota (porcentaje) de forma trimestral, la cual resulta de dividir el pago total de regalías de cada trimestre entre el total del valor en aduana en colones de cada trimestre, según la siguiente fórmula:
% Alícuota = (CANONES DEL TRIMESTRE / CIF TOTAL IMPORTADO POR TRIMESTRE)* 100
El procedimiento aplicado en el cálculo de la Alícuota se realiza de forma trimestral, debido a que el pago del canon que realiza la empresa licenciataria al licenciante, lo hace de forma trimestral, según lo que se regula en el Contrato de Licencia y lo determinado en los registros contables (ver folios 217, 265, 317 del estudio 09-DCP-AI-2011).
Obtenido el porcentaje (%) de la Alícuota del canon, la misma se adiciona al valor declarado con la siguiente fórmula:
Alícuota= Valor en aduana declarado en $ de cada línea de la declaración aduanera afecta a canon X porcentaje de alícuota calculado.
El objetivo del cálculo de la Alícuota es determinar el porcentaje proporcional que se aplicará por línea de dúa (que en este caso corresponde a la línea de factura CIF) de cada declaración aduanera, para determinar así la proporción del canon que se añadirá al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas.”
VI. Sobre las nulidades: De conformidad con el numeral 181 y 182 de la LGAP, este
Tribunal se configura en un órgano contralor de legalidad, y advirtiendo que
expresamente en el desarrollo de la fase recursiva se han generado
requerimientos manifiestos para que se declare la nulidad de la presente litis,
siendo lo procedente efectuar la revisión de lo actuado por la Autoridad Aduanera,
bajo la óptica de la atención de los derechos constitucionales y legales que el
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Ordenamiento Jurídico garantiza. Por ello de seguido se avoca el Tribunal al
conocimiento de los aspectos que se señalan violentados.
Vicio en las actuaciones administrativasLa empresa importadora alega que el presente procedimiento violenta los numerales 1 y 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC y la nota Interpretativa del referido artículo 8, ya que para calcular el monto con que incrementan el valor aduanero de las mercancías, utilizan una alícuota, sin explicar la norma legal en que se fundamenta, o detallar el mecanismo para obtenerla, o su fundamento técnico, afirmando que a nivel internacional o comunitario, ni nacional, existe norma legal que ampare el proceder de la DGA. Además, sostiene que la actuación administrativa violenta la Circular número ONVVA-02-2008 sobre cánones y derechos de licencia, en el cual se establece que el porcentaje a aplicar del canon por royalties debe obtenerse a partir del valor de venta de las mercancías, y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna alícuota, siendo que a su consideración, el A Quo no justifica por qué se aparta del contrato de licencia y de dichas disposiciones para el cálculo correspondiente, generando a su consideración, un vicio en el motivo del acto. En este sentido apunta que los únicos datos cuantificables y objetivos para los efectos del presente asunto, constan en las facturas de venta al consumidor final de las mercancías importadas, ya que son estas las que contienen el precio al detalle de las mercancías afectas al canon pactado.
Para una mejor comprensión de la decisión tomada por este Tribunal, se realizará
una delimitación conceptual, de previo al análisis de la nulidad decretada en los
siguientes términos:
Visto que el objeto de la litis es un ajuste realizado en el control a posteriori por la
Administración Aduanera, en el ejercicio de sus facultades de control y
fiscalización, por considerar que el recurrente no incorporó al precio pagado o por
pagar lo correspondiente a los cánones, debe quedar claro que a pesar de que el
A Quo cuenta indiscutiblemente con la potestad tributaria, la misma tiene los
límites que el Ordenamiento Jurídico establece al efecto.
La propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se ha referido al tema, si
bien concernida a las competencias de tributos internos, es aplicable en sede
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aduanera, para el Servicio Nacional de Aduanas, al ser Administración Tributaria1,
señalando en lo que interesa:
“La potestad tributaria, se ha definido como aquella facultad del Estado, de exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes que se ubican en su jurisdicción. Es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario. Entre sus principios constitucionales, están el de Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben provenir de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben comprender de forma integral a todas las personas o bienes previstos en la norma y no sólo a una parte de ellos, y debe velarse de no ser de tal intensidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, y 121 inciso 13, de la Constitución Política). De tal forma que, constituye una obligación de todos de pagar las cargas públicas establecidas, con la idea de contribuir según la capacidad económica con los gastos públicos, deber que tiene rango constitucional en los términos de los artículos 18 y 19. Mandato que vincula no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que si los primeros están obligados a contribuir de acuerdo a su capacidad los otros están obligados, a exigirla en condiciones de igualdad a quienes, cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a una carga determinada. Es a través del Estado que los miembros de una colectividad participan en el sostenimiento de las cargas públicas. Persigue la obtención del dinero necesario con el objeto de administrarlo y distribuirlo en el cumplimiento de sus funciones, a través de una variada gama de medios de los que se sirve para el logro de sus objetivos...
La fiscalización tributaria. De esta potestad del Estado, deriva una de igual importancia que la complementa, la labor de fiscalización, actividad tendiente al control y vigilancia del cumplimiento de la normativa de la materia mediante actos de prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas informaciones suministradas por los obligados. Así, investiga los hechos generadores que no han sido declarados o lo han sido en forma parcial. Tiene por objeto combatir la evasión y reprimir el fraude fiscal. Por tanto, se orienta a aplicar de manera efectiva el derecho tributario material. Su norte, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad. A tal efecto, el CNPT le otorga diversas posibilidades de actuación, colocándola en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades y potestades), en los casos y formas por él previstos. Las ejerce frente a los administrados, quienes se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción que se concreta en no impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular; que se
1 Ver Artículo 8 de la Ley General de Aduanas
20Dirección: Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira - Tel:(506) 2539-6831 - www.hacienda.go.cr
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materializa en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico. Existe una obligación principal determinada por el pago del tributo, y otras de carácter secundario, cuyo cumplimiento facilitan el logro y realización de aquella. Por vía de ejemplo, pueden citarse, entre otras, el deber de proporcionar datos, informes y antecedentes relevantes, llevar libros de contabilidad y demás documentos y justificantes, consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones relacionadas con el hecho imponible, bien sea por el sujeto pasivo, o por otros ajenos a la obligación tributaria material (numerales 99 a 117 del CNPT). Así el cumplimiento de las normas tributarias en general y compromisos formales en particular, constituyen el eje central para el correcto funcionamiento de la totalidad del sistema tributario.
…A pesar de esa amplia gama de posibilidades, para realizar una fiscalización, es insoslayable que los órganos administrativos actúen dentro de los límites de su competencia, la cual en todo caso es irrenunciable
... En todo caso, es menester indicar que, cualquier contribuyente puede ser objeto de un proceso de fiscalización. La importancia en torno a esta función que realizan las Administraciones Tributarias, es con fundamento en lo dispuesto en los mismos artículos de la Constitución Política que le dan sustento a la potestad tributaria del Estado; de manera que se trata de una competencia dada por mandato constitucional, por lo que se trata de una tarea que el legislador no puede desconocer, rebajar, disminuir, suprimir o atribuírsela a otros órganos públicos, y más bien está en la obligación de reconocer a fin de no quebrantar las normas y principios constitucionales que rigen esta materia. (...)" El resaltado no es del original. Citado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda. Segundo Circuito Judicial de San José, Voto Nº 30-2016 de las 8 hrs con 25 minutos del 19 de abril de 2017.
Tal y como se desarrollará más adelante, la Administración Aduanera tiene
indiscutiblemente facultades de control para ajustar la obligación tributaria
aduanera, de conformidad con una serie de disposiciones reguladas por la
normativa aduanera, pero la misma, según lo ha señalado los tribunales de
justicia, debe realizarse dentro de los límites incluso constitucionales que existen
al efecto, respetando el bloque de legalidad que rige en un Estado de Derecho,
cuya ejecución limita sus posibilidades de actuación, de forma que la potestad
debe ejercerse en este caso dentro del marco conceptual de la normativa nacional
e internacional, tanto es así, que uno de los fines que la LGA le establece al
régimen jurídico aduanero, en su artículo 6 inciso a) consiste precisamente en la
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aplicación de todos los convenios, acuerdos y tratados internacionales vigentes
sobre la materia, así como la normativa nacional al respecto.
En consecuencia en aras de lograr el adecuado equilibrio entre control y
facilitación, determinando si las potestades fueron ejercidas en el presente asunto
conforme al Ordenamiento Jurídico, es importante establecer que la Aduana
costarricense tiene un marco normativo, cuya aplicación va más allá del territorio
aduanero nacional, al ser parte del proceso de integración centroamericana,
misma que está regida por una serie de instrumentos jurídicos que determinan el
marco jurídico institucional, aclarando que únicamente se hará referencia a dos
ellos, por la trascendencia que revisten para la presente controversia.
En primer término, al más importante de la integración económica
centroamericana, el Tratado General de Integración Económica Centroamericana,
aprobado en diciembre de 1960 por Guatemala, El Salvador, Honduras y
Nicaragua y posteriormente se adhirió Costa Rica en 1961, el cual establece el
Mercado Común Centroamericano (MCCA), conformado por los citados países a
partir del perfeccionamiento de una zona de libre comercio y la adopción de un
arancel centroamericano uniforme, habiéndose plasmado el compromiso de
constituir una Unión Aduanera entre sus territorios.
Posteriormente se suscribió el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano, en diciembre del 1984 por Guatemala, El Salvador, Nicaragua y
Costa Rica. Honduras lo suscribió en diciembre de 1992. A través del mismo se
establece un nuevo Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, con el
objeto que responda a las necesidades de la reactivación y reestructuración del
proceso de integración económica centroamericana, así como a las de su
desarrollo económico y social.
Inicialmente, en su artículo 3, se estableció que el Régimen estaba constituido
por:
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i. el Arancel Centroamericano de Importación (Anexo A); ii. la legislación centroamericana sobre el Valor Aduanero de las
Mercancías (Anexo B y su reglamento);iii. el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento; yiv. las decisiones y demás disposiciones arancelarias y aduaneras
comunes que se deriven de ese Convenio.
Este instrumento básico del proceso de integración económica persigue objetivos
de desarrollo de sectores productivos, de carácter fiscal y balanza de pagos, de
eficiencia productiva, de racionalización del costo de la protección arancelaria, de
lograr los objetivos de la política comercial externa de los Estados Contratantes,
de contribuir a la distribución equitativa de los beneficios y costos y de
perfeccionar los servicios aduaneros centroamericanos con el propósito de
consolidar progresiva y gradualmente un sistema arancelario y aduanero regional.
Para efecto de la presente controversia, tiene relevancia indicar que tal y como se
analizará más adelante, si el administrado escoge el régimen de importación
definitiva, y opera el hechor generador, la Autoridad Aduanera tiene la potestad de
revisar todos y cada uno de los elemento de la obligación aduanera, siendo que
entre los elementos a fiscalizar, se encuentra la clasificación arancelaria, el origen
y el valor de las mercancías, entre otros, y únicamente sobre ellos se indicará la
base jurídica aplicable.
Sobre la clasificación arancelaria, se debe recordar que el Arancel
Centroamericano de Importación, que figura como Anexo "A" del citado Convenio2,
es el instrumento que contiene la nomenclatura para la clasificación oficial de las
mercancías que sean susceptibles de ser importadas al territorio de los Estados
2 El Arancel Centroamericano de Importación, Anexo A, Ley N° 7346 de 7 de junio de 1993. Se ratifica el Protocolo al Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano el cual autoriza a poner en vigencia el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) basado en la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA). Mediante Decreto Ejecutivo Nº 39960-COMEX se ratifican las modificaciones derivadas de la VI enmienda del Sistema Armonizado aprobadas mediante resolución COMIECO 372-2015 y la ampliación de los dígitos del SAC.
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Contratantes, así como los derechos arancelarios a la importación y las normas
que regulan la ejecución de sus disposiciones. En consecuencia el Sistema
Arancelario Centroamericano (SAC) constituye la clasificación oficial de las
mercancías de importación y exportación a nivel centroamericano, adoptándose
como su fundamento, la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA), estando
actualmente vigente la Sexta Enmienda.
En relación al elemento origen, existen dos posibilidades a saber: si la
determinación, ámbito de aplicación, criterios para la determinación y demás
procedimientos relacionados con el origen de las mercancías centroamericanas se
efectuarán conforme lo establecido en el Reglamento Centroamericano sobre el
origen de las mercancías, que se ubica dentro de las decisiones y demás
disposiciones arancelarias y aduaneras comunes que se derivan del Convenio
sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano.
Debe hacerse la aclaración, que en lo relacionado con el origen de mercancías de
terceros países con los cuales los Estados Parte, siendo uno de ellos nuestro país,
hayan suscrito o suscriban acuerdos o tratados comerciales internacionales
bilaterales o multilaterales, se deben aplicar las normas contenidas en los
mismos3.
Finalmente, debe señalarse que el valor en aduana constituye la base imponible
para la aplicación de los derechos arancelarios a la importación (DAI), de las
mercancías importadas o internadas al territorio aduanero de los Estados Parte.
De acuerdo con el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano, tal y como ya se señaló, originalmente se estableció que el
instrumento aplicable lo era, la legislación centroamericana sobre el Valor
Aduanero de las Mercancías (Anexo B y su reglamento).
3 Ver Artículo 44 Código Aduanero Uniforme Centroamericano IV, vigente a partir del 25 de agosto de 2008 para Centroamérica, aclarando que en Costa Rica se aplica el Código Aduanero Uniforme Centroamericano III, convenio aprobado a través de Ley 8360, de 8 de julio de 2003.
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Sin embargo es de obligada referencia, por ser el elemento que interesa en la
presente Litis, hacer la aclaración que el valor en aduana actualmente debe ser
determinado de conformidad con las disposiciones del Acuerdo relativo a la
aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio de 1994 y demás normativa aplicable, tal y como lo señala el Servicio
Nacional de Aduanas de nuestro país, autoridad que al referirse al marco jurídico
sobre este elemento señaló:
“La valoración aduanera es una materia que ha evolucionado en forma constante y paralela a las prácticas del comercio internacional, teniendo como referencia los primeros intentos formales de sistemas de valoración que se empiezan a dar en la década de los años veinte del siglo anterior. Con el establecimiento de la Sociedad de las Naciones, antesala de lo que se conoce hoy como la Organización Mundial del Comercio (OMC), se presentan en la década que inicia en 1930 nuevos esquemas de valoración aduanera que no tuvieron gran éxito. Es así, que al suscribirse en 1947 el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio”, mejor conocido como el GATT por sus siglas en inglés, un grupo de países europeos promulga en diciembre de 1950, un método de valoración aduanera de aceptación internacional que se denominó como la “Definición del Valor de Bruselas”. La “Definición del Valor de Bruselas” consignada en el artículo VII del GATT, constituye un método de valoración que se establece bajo un concepto de “valor teórico”, que implica que el valor en aduana se determina desde un precio normal de las mercancías, estableciéndose esa condición a partir del cumplimiento de una serie de disposiciones y ajustes al momento del despacho de esta, en consideración del precio de mercancías idénticas o similares importadas; en resumen, es el precio al que se vendería la mercancía que se ha de valorar en condiciones de libre competencia.
A finales de los años 1970 se presenta ante la OMC una propuesta para realizar una modificación al artículo VII del GATT, aprobándose en abril de 1979 el “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio” del cual se tiene su última versión en el año de 1994, que da lugar a lo que se conoce como la “noción positiva del valor”, cuyo punto de partida es el concepto del “precio realmente pagado o por pagar” de la mercancía, o sea el precio al que se vende la mercancía que se ha de valorar.
Para el caso específico de Costa Rica, como miembro de la OMC y firmante del GATT, se norma la aplicación del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994”, mediante la promulgación de la Ley No. 7475 del 21 de diciembre de 1994. Además, en materia de valoración aduanera, existe otra normativa aplicable como lo es el “Reglamento Centroamericano sobre la valoración aduanera de la mercancía” (en adelante Reglamento Centroamericano), establecido mediante el Decreto Ejecutivo No. 32082-COMEX-H del 04 de octubre de 2004 y la “Ley General de Aduanas” No. 7557 del 20 de octubre de 1995, en cuya modificación mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre de 2012, se incluye un capítulo único en el Título XI sobre valor aduanero de las mercancías. Por su parte, en el Reglamento a la Ley General de
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Aduanas, Decreto No. 25270-H del 14 de junio de 1996, en su Título IX, se trata también la materia de valoración aduanera.4
Dentro de este contexto normativo, es importante aclarar algunos de los términos
relacionados con el objeto de la presente litis y su incidencia en la determinación
del valor aduanero de las mercancías, cuya fijación respecto de las mercancías
importadas en la especie, se constituye en el objeto del presente procedimiento.
El análisis central que nos ocupa, gira en torno al pago de cánones, que la
Administración Activa sostiene no fueron declarados por el importador como parte
del valor aduanero de las mercancías importadas mediante las veintiocho
Declaraciones Aduaneras de cita, desde el acto de apertura, esto es, la resolución
Nº RES-DN-402-2013 del 29 de abril de 2013, y con fundamento en el Artículo VII
del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la OMC
y su Nota Interpretativa, la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de julio de 2008,
publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 152 del 08 de agosto de 2008,
referentes a una serie de importaciones de mercancías de la marca XXX operadas en los años 2009 y 2010 por la empresa XXX, con las correspondientes
consecuencias que de las mismas han derivado, razón por la cual es de obligada
referencia, aunque sea de manera sucinta, referimos al régimen de importación
definitiva, así como su determinación.
En el caso bajo estudio, las mercancías amparadas a las declaraciones aduaneras
de importación presentadas por la agencia aduanal XXX cuyo importador es la
empresa XXX citadas en el resultando V de la presente resolución han sido
sometido en forma voluntaria al régimen de importación definitiva, definido en el
artículo 111 de la LGA, como: “Se entiende por régimen de importación o
exportación definitivos, la entrada o salida de mercancías de procedencia
extranjera o nacional respectivamente, que cumplan con las formalidades y los
requisitos legales, reglamentarios y administrativos para el uso y consumo
4 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf [Consulta 11 de diciembre de 2017].
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definitivo, dentro o fuera del territorio nacional.” La aplicación de dicho régimen
aduanero es producto, en consecuencia de la libre decisión de quien puede
disponer de las mercancías y las somete por su voluntad, al pago de tributos a
efecto de poder disponer libremente de las mismas en el territorio aduanero
nacional, siendo absolutamente clara la disposición de cita que en tal caso el
declarante debe cumplir con todas las formalidades y requisitos legales que el
ordenamiento jurídico establece al efecto.
La normativa aduanera prescribe que para poder realizar una importación es,
preciso hacerlo a través de la presentación de una declaración aduanera, por lo
que es de obligada referencia el artículo 86 de la LGA que literalmente regula en
lo conducente:
“Declaración aduanera. Las mercancías internadas o dispuestas para su salida del territorio aduanero, cualquiera que sea el régimen al cual se sometan, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos de esta Ley y sus Reglamentos, mediante los formatos autorizados por la Dirección General de Aduanas.Con la declaración se expresa, libre y voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías; además, se aceptan las obligaciones que el régimen impone.Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables.
Asimismo, el agente aduanero deberá consignar, bajo fe de juramento, el nombre, la dirección exacta del domicilio y la cédula de identidad del consignatario, del importador o consignante y del exportador, en su caso. Si se trata de personas jurídicas, dará fe de su existencia, de la dirección exacta del domicilio de sus oficinas principales y de su cédula jurídica. Para los efectos anteriores, el agente aduanero deberá tomar todas las previsiones necesarias, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera, incluso la revisión física de las mercancías.(*)La declaración aduanera deberá venir acompañada por los siguientes documentos:
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a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados.b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda.c) El conocimiento de embarque.d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda.e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. (*) (Así reformado el párrafo 5) anterior el cual incluye tres párrafo más por el artículo 1° de la ley N° 8458 del 21 de setiembre de 2005)”
De la norma supra citada se extrae:
Cualquiera que sea el régimen al cual se sometan las mercancías, incluyendo entre ellos el régimen de importación definitiva, que es el que interesa en la presente litis, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos que establece legislación aduanera.
Para la presentación de la declaración aduanera se debe cumplir con los presupuestos formales y se debe acompañar de una serie de documentos esenciales que se exigen para toda declaración y además se deben acatar aquellas formalidades propias de cada régimen aduanero. Si es una declaración que es realizada por un agente de aduanas, se entiende hecha bajo fe de juramento.
En el caso de una declaración aduanera de importación definitiva, conforme la normativa de rigor, se debe fijar la cuantía de la obligación tributaria aduanera, bajo el concepto de una declaración autodeterminada y prepagada, y transmitida electrónicamente, que constituye la regla general, es decir el declarante, establece la cuantía del adeudo tributario según los mecanismos legales establecidos y paga y transmite el monto del adeudo autodeterminado, antes de presentarla ante la aduana.
Por la vía reglamentaria, se establecen los requisitos que se deben cumplir para
presentar una declaración aduanera importación definitiva, mismos que se indican
en el artículo 314 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA) que señala:
“Datos que debe contener la declaración aduanera.
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La declaración aduanera de importación deberá contener la información necesaria respecto de los siguientes aspectos: a. Identificación del agente aduanero, transportista, importador y exportador. b. Datos sobre el país de origen de las mercancías, país de procedencia, puerto de embarque o carga y transporte empleado. c. Descripción detallada de la mercancía incluyendo, nombre comercial, número de bultos, marcas de identificación de bultos, peso bruto y neto, clasificación arancelaria y clasificación para efectos estadísticos. La descripción incluirá el "código de producto" para aquellas mercancías que la Dirección General establezca mediante resolución de alcance general. (Así reformado el inciso anterior por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas")h. Valor en aduana, valor de la prima del seguro y flete y monto declarado en factura. i. Número y fecha del conocimiento de embarque. j. Régimen o modalidad aduanera solicitados. Cuando ingresen bultos que contengan mercancías de diferente naturaleza, éstas deberán ser descritas detallando el contenido de cada bulto (Así adicionado el párrafo por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas") El Formulario Único Centroamericano hará las veces de declaración, para todos los efectos, en las condiciones que establecen las normas centroamericanas. Las disposiciones de este Reglamento respecto de la declaración aduanera son aplicables al Formulario Único Centroamericano. (Así reformado por el artículo 23 del Decreto Ejecutivo N° 28976 de 27 de setiembre del 2000)” (El resaltado no es del original)
Asimismo, se debe acompañar de una serie de documentos, según lo indicado en
el RLGA, como lo son el conocimiento de embarque y la factura comercial (artículo
315 RLGA) y la factura comercial debe tener la declaración jurada del importador
indicando que el precio anotado es real y exacto, cumpliendo con el artículo 248
de la LGA 318 del RLGA. Además de presentar la declaración del valor conforme
lo regulan los artículos 26 y 27 del Reglamento Centroamericano sobre la
Valoración Aduanera de las Mercancías, y los artículos 263 y 264 de la LGA.
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Por consiguiente, para determinar la obligación tributaria aduanera, se deben de
cumplir con los procedimientos establecidos, así como presentar los documentos
requeridos al efecto supra señalados.
En este sentido, tenemos que el ingreso y la salida de mercancías del territorio
nacional produce una serie de efectos jurídicos de diversa índole, mismos que van
a conformar la relación jurídica aduanera, compuesta, de conformidad con el
numeral 52 de la LGA, por los derechos, los deberes y las obligaciones de
carácter tributario aduanero, que surgen entre el Estado, los particulares y otros
entes públicos, como consecuencia de las entradas y salidas, potenciales o
efectivas de mercancías, del territorio aduanero.
Como consecuencia de la relación jurídica aduanera, surge la obligación
aduanera, definida en los artículos 26 del CAUCA y 53 de la LGA que
respectivamente a la letra señalan:
“Artículo 26.—Obligaciones aduaneras. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero.
La obligación tributaria aduanera está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías.
Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.” (El resaltado no es del texto)
“Artículo 53: Obligación tributaria aduanera y obligación no tributaria. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o la salida de mercancías del territorio aduanero.
La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario,
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se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y recargos de cualquier naturaleza.
Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.”
En términos generales, tenemos que la obligación tributaria aduanera surge del
vínculo jurídico entre el Estado o las entidades públicas a las cuales legalmente se
les ha atribuido este derecho, configurándose en acreedores tributarios, y el sujeto
pasivo que puede ser el contribuyente o los responsables, disponiéndose como
tales aquellos sujetos que sin tener la condición de contribuyentes5, deben cumplir
la obligación atribuida, siendo que la vinculación de estos se da en virtud de la
entrada o salida de mercancías, contando con la participación de otros entes
públicos.
Es importante tener en consideración que cualquier obligación tributaria nace en
ocasión de que el presupuesto previsto en la ley se cumpla, definiendo para
dichos efectos el artículo 55 de la LGA el hecho generador:
“Hecho generador. El hecho generador de la obligación tributaria aduanera es el presupuesto estipulado en la ley para establecer el tributo y su realización origina el nacimiento de la obligación. Ese hecho se constituye:
a) Al aceptar la declaración aduanera, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades.
b) En el momento en que las mercancías causen abandono tácito y/o al aceptar su abandono voluntario.
5 Artículo 54 de la LGA: Sujetos activo y pasivo
El sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, acreedor de todos los tributos cuya aplicación le corresponde a la aduana.
El sujeto pasivo es la persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera, como consignatario, consignante de las mercancías o quien resulte responsable del pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley.
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c) En la fecha:
1. de la comisión del delito penal aduanero;
2. del decomiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión, o
3. del descubrimiento del delito penal aduanero, si no se puede determinar ninguna de las anteriores.
d) Cuando ocurra la destrucción, la pérdida o el daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de estas circunstancias, salvo si se producen por caso fortuito o fuerza mayor. (…).” (El resaltado no corresponde al original)
Así, el elemento material u objetivo del hecho generador se encuentra regulado en
el artículo 55 en el inciso a), referido al hecho generador en los regímenes
definitivos de importación y exportación, supra citado. Y el elemento temporal del
hecho generador lo encontramos con la aceptación de la declaración aduanera
que según el artículo 88 de la LGA, “cuando se registre en el sistema de
información del Servicio Nacional de Aduanas o en otro sistema autorizado”.
En cuanto al elemento cuantitativo del hecho generador, que es el que nos permite
cuantificar o medir el elemento objetivo o material del mismo, para luego aplicar la
alícuota o "tipo impositivo" sobre ese elemento cuantificado, a fin de determinar el
monto de la obligación tributaria, tenemos que se encuentra definido en el artículo
57 de la LGA, a saber:
“Artículo 57.-Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable.La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo.(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)” (El resaltado no es del original)
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En el caso en estudio, precisamente se basa en establecer la base de imposición
o valor en aduanas, ejercido en el control posterior, conforme lo determina el
Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994
(en adelante Acuerdo), la LGA y la demás normativa nacional e internacional
aplicable, como se indicó supra. No está en discusión la base imponible de los
tributos internos, que parten cada uno de ellos del valor aduanero, que está
constituido, en primer término por el precio pagado o por pagar con los ajustes del
artículo 8 del Acuerdo (primer método de valoración).
Al ser esta obligación autodeterminada y prepagada, la normativa faculta a la
administración a ejercer una serie de controles, como sujeto activo de esa relación
tributaria aduanera y de ese hecho generador, de todos y cada uno de los
elementos supra señalados, incluyendo en que interesa en la presente Litis,
referidas al valor en aduanas.
Es por eso que dentro del elemento subjetivo del hecho generador encontramos
su fundamento en el CAUCA III, que en su artículo 29, establece que el sujeto
activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado y el sujeto pasivo es el
declarante y quienes resulten legalmente responsables del pago de la misma. Por
lo que es el Servicio Nacional de Aduanas, quien tiene las facultades, asignadas a
funcionarios de diverso nivel para que ejerzan la potestad aduanera. Y la forma
en que la autoridad aduanera ejerce la potestad aduanera es a través del ejercicio
del control. El control debe ejercerse además, con un análisis del riesgo de la
gestión, tomando como base los sistemas de información, ya que le permiten la
facilitación del comercio pero a la vez detectar aquellos factores que requieren un
mayor ejercicio de ese control aduanero.
La LGA define el control aduanero como “el ejercicio de las facultades del Servicio
Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización,
verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de
esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las 33
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salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las
personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio
exterior.” (Artículo 22 LGA)
Es por lo que el artículo 23 de la LGA6, nos define los tres tipos de control:
1. El control inmediato
2. El control a posteriori y
3. El control permanente
En la especie el que interesa y fue aplicado por el A Quo fue el control a posteriori
sobre las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones
tributarias aduaneras, los pagos de los tributos, citados en el resultando V de la
presente sentencia, aclarándose que dentro del esquema de control concebido por
el legislador, es perfecta y legalmente posible que respecto de una misma
mercancía o declaración aduanera, pueda la Administración, mediante la
aplicación de criterios selectivos y aleatorios, a través de estrategias,
disposiciones y aplicación de criterios de riesgo, ejercer sus facultades de revisión
en momentos diferentes: durante el despacho o con posterioridad al mismo, para
lo cual deberá observar la solemnidad del procedimiento ordinario.
En tratándose del control, el artículo 102 de la LGA, faculta la revisión de la
determinación de la obligación tributaria, mediante el ejercicio de controles a
posteriori o permanentes, sin que excluya aquellas mercancías o declaraciones
que ya hayan sido sometidas a controles inmediatos, durante el procedimiento de
6 “El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante. El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley”. El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del original)
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despacho, limitándose a establecer que los ajustes respectivos deberán de
formularse por medio de un procedimiento ordinario. Siendo que en consecuencia
no puede el intérprete del derecho, establecer una diferencia donde el legislador
no lo hizo, sino que por el contrario resulta de la relación de normas efectuada,
que su voluntad es que la autoridad aduanera, pueda ejercer los diversos tipos de
control, sin que sean excluyentes entre sí, salvo, obviamente cuando la
determinación se convierta en definitiva por ser el resultado de un procedimiento
ordinario o por sentencia judicial firme.
Es en razón a las atribuciones con que cuenta la Autoridad Aduanera
encomendadas por la normativa, que tiene, entre otras, la facultad de “Exigir y
comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación
tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria,
origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y
obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías,
vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.”(Artículo 24
inciso a) LGA). Así como “Exigir y comprobar el pago de los tributos de
importación y exportación” (artículo 24 inciso b) LGA). Y “d) Requerir, en el
ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares de la función
pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y
terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos,
registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus
archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o
contengan esa información.” Estas facultades se ejercen en los distintos controles
aduaneros previstos al efecto.
En el caso en estudio, el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador7, tiene la
facultad de ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero
relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o derechos de
licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad, debe ejercer, dentro
7 Ver artículo 43 del Reglamento a la Ley General de Aduanas 35
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de los límites de sus atribuciones, de conformidad con las competencias y
funciones que establece la Ley General de Aduanas, su Reglamento y las demás
leyes tributarias, según lo prescribe el numeral 44 del Reglamento a la LGA, sin
violentar los principios constitucionales que rigen la materia, en los términos ya
definidos por la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia supra analizados.
De esta forma, el valor en aduana se constituye en un concepto obligado para la
determinación de la base imponible de aquellas mercancías que sean importadas
a un determinado país. Para dichos efectos, el citado Acuerdo establece reglas
uniformes para la valoración aduanera de las mercancías importadas, en busca
de limitar el poder de las partes contratantes a nivel internacional, evitando la
fijación arbitraria del valor en aduanas de las mercancías importadas, y a su vez
delimitar el marco dentro del cual deben establecerse las normas de valoración,
procurando impedir una eventual discrecionalidad por parte de las Autoridades
Aduaneras, de manera tal que el importador tenga un marco jurídico que le
ofrezca seguridad al determinar los derechos arancelarios e impuestos de
importación a su cargo.
Así, el valor aduanero de las mercancías se formaliza en un elemento que tiene
que ver con el aspecto cuantitativo de la obligación tributaria aduanera, sea la
base imponible de los derechos arancelarios y de los demás impuestos que
gravan operaciones aduaneras que se sometan a sus disposiciones, siendo parte
integral de las respectivas bases imponibles de los demás impuestos a la
importación, verbigracia, Selectivo al Consumo, Ley 6946, Impuesto General sobre
las Ventas.
De lo expuesto se extraen las razones por las cuales el procedimiento aduanero
de valoración reviste particularísima importancia, en concordancia a lo cual
reconoce el párrafo quinto del Artículo VII, que los métodos para determinar el
valor de las mercancías sujetas a derechos de aduanas u otras cargas, deben ser
previsibles, señalándose además que deben ser constantes y que se le debe dar
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suficiente publicidad para permitir a los sujetos involucrados, calcular con un grado
razonable de exactitud, el valor en aduana de la mercancía, sea la correcta
determinación de la base imponible.
Respecto a la normativa aplicable para la determinación del valor en aduanas, tal
y como ya se indicó, el numeral 251 de la LGA establece:
“Normativa aplicable en materia de valoración aduanera. Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas o internadas, estén o no exentas o libres de derechos arancelarios o demás tributos a la importación, Costa Rica se regirá por las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como por las del presente título y la normativa nacional e internacional aplicable.”
Como lo señala la propia Autoridad Aduanera8, para entender las generalidades
del Acuerdo de Valor de la OMC, se parte desde la filosofía de su aplicación, “el
principio de buena fe”, conforme el cual, se debe declarar el precio realmente
pagado o por pagar de las mercancías importadas. Además, hay una serie de
principios que gobiernan el Acuerdo y que enmarcan su aplicación, estos se
enumeran a continuación:
• Es un sistema de valoración equitativo, uniforme y neutro • Se ajusta a las realidades y prácticas usuales del comercio • Utiliza siempre que sea posible, el Valor de Transacción • Excluye la utilización de valores arbitrarios, ficticios y mínimos • Contiene métodos de valoración bien definidos • Los valores se basan en el valor real
De esta forma, tenemos que son seis los procedimientos de determinación del
valor aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas establecidos por
8 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf. Consulta 11 de diciembre de 2017
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el referido Acuerdo, los cuales se citarán en forma sucinta y se aplican en el
siguiente orden:
Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas
(Método principal, artículos 1 y 8 y sus Notas Interpretativas), se basa en el
precio realmente pagado o por pagar por tales mercancías, cuando éstas
han sido vendidas para su exportación al país de importación. Así, en el
supuesto que no se pudiera determinar el valor en aduana con arreglo a
este criterio principal, el Acuerdo sobre Valoración prevé los otros cinco
procedimientos, los que deben aplicarse en el orden jerárquico establecido,
con excepción de los métodos 4 y 5, cuyo orden de aplicación puede
invertirse a petición del importador y si así lo acepta la Administración
Aduanera.
Según la OMC, “en el Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe
basarse, salvo en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto
de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los
ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo,
equivale al valor de transacción, que constituye el primer y principal método a que
se refiere el Acuerdo”9.
Sin embargo, “en los casos en que no exista valor de transacción o en que el valor
de transacción no sea aceptable como valor en aduana por haberse distorsionado
el precio como consecuencia de ciertas condiciones, el Acuerdo establece otros
cinco métodos de valoración en aduana, que habrán de aplicarse en el orden
prescrito”10 (métodos secundarios).
Segundo Método: Valor de Transacción de mercancías idénticas. (Artículo
2 y su Nota Interpretativa). Si no se pudiese determinar el valor de las 9 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de
noviembre de 2017.10 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de
noviembre de 2017.
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mercancías por el primer método, entonces se utilizará este segundo
método donde el valor de transacción se calculará de la misma manera,
con respecto a mercancías idénticas, por lo que han de cumplirse los
siguientes criterios11:
ser iguales en todos los aspectos, incluyendo sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Sin embargo, si sólo se tratara de algunas diferencias accesorias, éstas no deberán influir, debiendo considerarse a dichas mercancías como “idénticas”;
haberse producido en el mismo país que las mercancías objeto de valoración; y,
que las haya producido el productor de las mercancías objeto de valoración.
Al respecto, la OMC ha señalado que “para que pueda aplicarse este método, las
mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las
mercancías objeto de valoración. Asimismo, deben haberse exportado en el
mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento
aproximado”.
En este punto, se aceptan algunas excepciones:
cuando no existan mercancías idénticas producidas por la misma persona en el país de producción de las mercancías objeto de valoración, podrán tenerse en cuenta mercancías idénticas producidas por una persona diferente en el mismo país;
las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajustan a la definición.
Cabe señalar que, “se excluyen las mercancías importadas que incluyen trabajos
de ingeniería, trabajos artísticos, etc. suministrados por el comprador al productor
de las mercancías gratis o a precio reducido, realizados en el país de importación
y que no hayan sido objeto de un ajuste”.
11 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.
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Tercer Método: Valor de Transacción de mercancías similares. (Artículo 3
y su Nota Interpretativa).
El valor de transacción se calcula de la misma manera con respecto a mercancías
similares, que han de cumplir con los siguientes criterios12:
“(…)
que sean muy semejantes a las mercancías objeto de valoración en lo que se refiere a su composición y características;
que puedan cumplir las mismas funciones que las mercancías objeto de valoración y ser comercialmente intercambiables;
que se hayan producido en el mismo país y por el mismo productor de las mercancías objeto de valoración. Para que pueda aplicarse este método, las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de valoración. Además, deben haberse exportado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.(…)”.
Cuarto Método: Método del Valor Deductivo. (Artículo 5 y su Nota
Interpretativa).
Cuando no sea posible determinar el valor en aduana sobre la base del valor de
transacción de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares,
se determinará sobre la base del precio unitario al que se venda a un comprador
no vinculado con el vendedor la mayor cantidad total de las mercancías
importadas, o de otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a
ellas, en el país de importación. En tal sentido, el comprador y el vendedor en el
país importador no deberán estar vinculados y la venta deberá realizarse en el
momento de la importación de las mercancías objeto de valoración o en un
momento aproximado. Si no se han realizado ventas en el momento de la
12 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.
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importación o en un momento aproximado, podrán utilizarse como base las ventas
realizadas hasta noventa (90) días después de la importación de las mercancías
objeto de valoración13.
El precio unitario a que se venda la mayor cantidad total de las mercancías es el
precio a que se venda el mayor número de unidades a personas no vinculadas al
primer nivel comercial después de la importación al que se efectúen dichas ventas.
Para determinar esa mayor cantidad total de mercancías, se reúnen todas las
ventas realizadas a un precio dado y se compara la suma de todas las unidades
de mercancías vendidas a ese precio con la suma de todas las unidades de
mercancías vendidas a cualquier otro precio. El mayor número de unidades
vendidas a un precio representa la mayor cantidad total.
Quinto Método: Método del Valor Reconstruido. (Artículo 6 y su Nota
Interpretativa).
Este es el método más complicado y menos utilizado, ya que el valor en aduana
se determina sobre la base del costo de producción de las mercancías objeto de
valoración más una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual
a la reflejada habitualmente en las ventas de mercancías de la misma especie o
clase del país de exportación al país de importación, siendo que el valor
reconstruido es la suma de los siguientes elementos: Costo de producción = valor
de los materiales y de la fabricación14.
En tal sentido, se permite al importador invertir el orden, es decir, se puede aplicar
primero el método de valor reconstruido con preferencia al deductivo; sin embargo,
ello viene condicionado a la aceptación previa de la Administración Aduanera.
Sexto Método: Método del “Último Recurso”. (Artículo 7 y su Nota
Interpretativa).
13 Ibídem.14 Ibídem.
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Cuando el valor en aduana no pueda determinarse por ninguno de los métodos
citados anteriormente, podrá determinarse según criterios razonables,
compatibles con los principios y las disposiciones generales del Acuerdo y del
artículo VII del GATT de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de
importación. En la mayor medida posible, este método deberá basarse en los
valores y métodos determinados anteriormente, con una flexibilidad razonable en
su aplicación15.
La forma correcta de utilizar cada uno de los métodos secundarios es únicamente
cuando ha sido descartado -con razones válidas desde el punto de vista técnico y
legal- el método del Valor de Transacción de las mercancías importadas. Así, la
aplicación de los métodos es según su orden de presentación, de tal manera que
si se ha aplicado el método del Valor Reconstruido, por ejemplo, es porque existen
pruebas de que no fue posible la aplicación de los métodos que le anteceden. Por
lo tanto, sólo se llega al método de “último recurso” cuando ninguno de los
anteriores pudo utilizarse. Sin embargo, es el segundo método más empleado
luego del valor de transacción.
Al respecto, el Acuerdo impide cualquier tipo de arbitrariedad, por lo que se da la
posibilidad al importador de indagar con la Administración Aduanera la forma y el
método con el cual se le determinó el valor en aduana de las mercancías
importadas.
De esta forma, y con base en los métodos expuestos, en la determinación del
valor en aduana de una mercancía importada, priva el método del Valor de Transacción o método principal sobre los demás métodos conocidos como secundarios, por lo que el importador/comprador de la mercancía debe estar en
condiciones de determinar por sí mismo, su valor en aduana.
15 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre de 2017.
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En razón de la configuración de la presente litis, precisamente el análisis debe
centrarse en caracterizar previamente el primer método de valoración. En el
Acuerdo se dispone que la valoración en aduana debe basarse, salvo en
determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de valoración, que
se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes
correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8, equivale
al valor de transacción, que constituye el primer y principal método a que se refiere
el Acuerdo.
En este sentido, dispone el apartado introductorio del Acuerdo: El "valor de
transacción", tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la
determinación del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. El
artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que dispone, entre
otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en
que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana,
corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o
por pagar por las mercancías importadas. El artículo 8 prevé también la inclusión
en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor
del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero
(…)”.
El artículo 1 del Acuerdo estipula que “El valor en aduana de las mercancías
importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por
pagar, por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación en el país
de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el articulo 8 (...)”. El
precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías
importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de
éste e incluye todos los pagos hechos como condición de la venta de las
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mercancías importadas por el comprador al vendedor, o por el comprador a una
tercera parte para cumplir una obligación del vendedor16.
A su vez, el literal 1 del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC establece una
serie de adiciones que deben realizarse al precio realmente pagado o por pagar
por las mercancías importadas:
“Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;
b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados alas mercancías importadas;ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para laproducción de las mercancías importadas;iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños,planos y croquis, realizados fuera del país de importación y necesarios para
16 https://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre de 2017.
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la producción de las mercancías importadas;
c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.”
2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:
a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; yc) el costo del seguro.
3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.
4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo. (El resaltado no corresponde al original)
Dichas adiciones al precio realmente pagado o por pagar, específicamente las
señaladas en el literal c), será desarrollado ampliamente más adelante, al
momento de analizar los vicios de que adolece la actuación administrativa en la
especie.
Por su parte, respecto de los elementos que forman parte del valor en aduana,
nuestra legislación señala en el numeral 254 de la LGA:
“Inclusión al valor en aduana de los gastos y costos establecidos en el segundo párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
Además de los elementos referidos en el primer párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General
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sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, también formará parte del valor en aduana lo siguiente:
a) Los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación.
b) Los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas, hasta el puerto o lugar de importación.
c) El costo del seguro.
Cuando alguno de los elementos enumerados en los incisos a), b y c) anteriores, sea gratuito o se efectúe por medios o servicios propios del importador, su valor deberá calcularse conforme a las tarifas normalmente aplicables.” (El resaltado no es del original)
Siguiendo la línea del análisis efectuado sobre el elemento de la obligación
tributaria aduanera respecto del cual opera el ajuste recurrido en la especie,
tenemos que el valor en aduana es el que se establece a efectos tributarios
aduaneros, para el pago de los derechos arancelarios a la importación, de las
mercancías extranjeras que ingresan al territorio aduanero, siendo que el numeral
57 de la LGA establece, según ya se señaló, que la base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación, estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen
el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo, la LGA y la demás
normativa nacional e internacional aplicable.
Con base en la normativa expuesta, para determinar la obligación tributaria
aduanera, tenemos por un lado la base imponible y por otro la alícuota o bien la
tarifa, configurándose la ecuación BI x A= OTA17, partiendo de la aplicación del
principio de estricta legalidad tributaria, conocido también como reserva de ley,
sea la exclusiva regulación de la actividad tributaria por ley formal, conforme a la
máxima “nullum tributum sine lege”, que a su vez se extrae de las
consideraciones tributarias de orden constitucional, fuente de la normativa
17 BA= Base Imponible, A=Alícuota, OTA= Obligación Tributaria Aduanera.46
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derivada a la cual debe someterse obligatoriamente la actuación administrativa,
expresada a su vez en el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios:
“Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:
a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;
b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;
c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;
d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y
e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.
En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe indicar que actualmente, tanto a nivel doctrinario
como jurisprudencial, se admite pacíficamente que en materia tributaria, el
principio de reserva de ley debe ser entendido en forma relativa, toda vez que
actualmente la legalidad por si sola es incapaz de establecer un ordenamiento
tributario pleno; por ello, se permite cierto grado de delegación relativa en favor del
Ejecutivo para complementar la norma tributaria en lo que respecta al tema de la
gestión tributaria, como también en lo que se refiere a la flexibilización de las
alícuotas del tributo, siempre y cuando las mismas sean establecidas dentro de los
parámetros mínimos y máximos que previamente fueron fijados en la Ley. Al
respecto, la Sala Constitucional en la resolución número 687-96 indicó:
“(…) la Sala se ha pronunciado en favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación,
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causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley. (…) Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere –dentro de ciertos límites razonables– una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional.”18
Retomando la línea de análisis, tenemos que el valor en aduana de la mercadería
objeto de importación, integra la “base CIF” para la liquidación de los derechos de
importación ad valorem, dado que cuando se configura la base imponible de los
Derechos Arancelarios a la Importación, se parte del “precio CIF”, que se
constituye en el valor de las mercancías en el país de origen, el flete y seguro
hasta el punto de destino consignado en una factura comercial, siendo que con
ello se está declarando el elemento valor aduanero de la mercancía con base en
la legislación propia del Acuerdo, declarándose así el valor de transacción, el cual
tiene como punto de partida el concepto determinado en el artículo 1 del Acuerdo,
que lo define como el precio realmente pagado o por pagar, por las mercancías
cuando éstas se venden para su exportación en el país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el citado artículo 8 del Acuerdo, numeral transcrito supra, en procura de que el valor de transacción alcance un
valor real, tal y como se analizó supra, mismo que dispone, entre otras cosas, el
ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados
elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del
comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas.
En síntesis, el artículo 1 del Acuerdo debe considerarse en conjunción con el
numeral 8 del mismo, para poder determinar el valor en aduana de una mercancía
por su “valor de transacción”, siendo que a los estos efectos podemos tomar la
18 Ver en sentido similar las Resoluciones números 0730-95 y 08271-2001 de la Sala
Constitucional.
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siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 819. Es importante hacer
mención sobre el hecho de que el precio pagado o por pagar “únicamente” podrá
incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8, caso contrario se
violaría el principio de legalidad que rige las actuaciones aduaneras en un Estado
de Derecho como el nuestro.
En mérito al objeto de la presente litis, nos centraremos en lo dispuesto por el
literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, el cual establece que para
determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se
añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros,
los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; por lo que el comprador/importador puede verse obligado a
pagar, además del precio estipulado para las mercancías, una suma adicional,
denominado canon, derecho de licencia o simplemente regalía, siendo el objetivo
final de la Autoridad Aduanera, ajustar el valor imponible al momento de la
importación a lo establecido por el citado artículo 8, es decir, sumando al valor
pagado o por pagar las regalías que devenguen los artículos importados.
A efectos de alcanzar una definición de canon, misma que postula parte de la
doctrina que depende de la Organización para la Cooperación Económica y el
Desarrollo (OCDE), en el apartado 2 del artículo 12 del Modelo de Convenio de
Doble Imposición relativo al Ingreso y al Capital, que define las regalías como:
“las remuneraciones de todo tipo pagadas por el uso o la concesión del uso de un derecho de autor de una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, una marca registrada, un diseño o un modelo, un proyecto, un procedimiento o una fórmula secreta, o por el uso o la concesión del uso de un equipo industrial, comercial o
19 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar
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científico y por los datos informáticos en relación con conocimientos técnicos (denominados habitualmente “know how”) en el ámbito industrial, comercial o científico”.
De otra parte, de conformidad con el artículo 14 del Acuerdo, las Notas
Interpretativas que figuran en el Anexo I forman parte integrante del mismo, lo que
significa que deben interpretarse y aplicarse conjuntamente, siendo que el párrafo
1c) de la Nota Interpretativa del artículo 8 del Acuerdo tipifica como cánones y
derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha Nota que los pagos que
efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías
importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no constituyan
una condición de venta.
El Párrafo 3 de la misma Nota Interpretativa, hace también unas importantes
precisiones sobre la ausencia de datos objetivos y cuantificables a los propósitos
del ajuste por cánones y de la aplicación del Método del Valor de Transacción,
estableciendo:
“En los casos en que no haya datos objetivos y cuantificables respecto de los incrementos que deban realizarse en virtud de lo estipulado en el artículo 8, el valor de transacción no podrá determinarse mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 1. Supóngase, por ejemplo, que se paga un canon sobre la base del precio de venta en el país importador de un litro de un producto que fue importado por kilos y fue transformado posteriormente en una solución. Si el canon se basa en parte en la mercancía importada y en parte en otros factores que no tengan nada que ver con ella (como en el caso de que la mercancía importada se mezcle con ingredientes nacionales y ya no pueda ser identificada separadamente, o el de que el canon no pueda ser distinguido de unas disposiciones financieras especiales que hayan acordado el comprador y el vendedor) no será apropiado proceder a un incremento por razón del canon. En cambio, si el importe de éste se basa únicamente en las mercancías importadas y puede cuantificarse sin dificultad, se podrá incrementar el precio realmente pagado o por pagar.” (El resaltado no corresponde al original)
A modo de resumen, siendo que más adelante se retomará este tema, respecto de
la valoración aduanera, el Acuerdo señala que los pagos referidos deben ser
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adicionados al precio pagado o por pagar por las mercancías importadas,
únicamente si:
El canon esté relacionado con las mercancías importadas que se valoran.
El pago del canon constituye una condición de venta de las mercancías importadas.
El valor del cánon se conoce con datos objetivos y cuantificables.
Su importe no está incluido en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas.
De conformidad con lo expuesto, se tiene que un pago por cánones o derechos de
licencia, es un gasto que se deriva para un sujeto que ha sido licenciado para
utilizar, entre otros, una marca o patente, derechos de autor, dibujos, modelos,
conocimientos técnicos y procesos de fabricación, derechos de obtentores de
variedades vegetales o derechos de acceso a recursos genéticos, registrados, que
son propiedad de un sujeto en el exterior. Así, al ceder la utilización de su marca o
patente, al vender o producir los artículos bajo tal licencia, la empresa licenciada
tendrá que abonar al dueño de la marca o patente un pago de un canon.
En términos prácticos, tenemos que los acuerdos comerciales que implican el
pago de cánones y derechos de licencia, están sujetos en la mayoría de los casos
a "contratos de licencia" formales, utilizados para ceder el valor de uso de una
marca a un tercero quien a cambio de ese valor entrega una retribución
económica, siendo que este valor se añade a un producto o servicio haciéndolo
más atractivo para el consumidor. En un sentido más estricto, la licencia es la
cesión de una marca a un tercero para la fabricación y distribución de un
determinado producto o servicio a cambio de un canon o regalía por unidad
vendida o servicio prestado. Dichos acuerdos de voluntades generalmente
contienen una detallada descripción del producto objeto de licencia, la naturaleza
de los derechos objeto de licencia, los conocimientos técnicos facilitados, las
obligaciones del otorgante y del titular, así como los métodos de cálculo y pago de
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los cánones o derechos de licencia, remuneración que puede presentar un
carácter provisional, desde una cantidad fija hasta pagos periódicos o sucesivos,
progresivos o regresivos, y estar basada en las ventas, en los beneficios o en
cualquier otro factor.
De esta forma, y de conformidad con lo expuesto, el análisis del contrato de
licencia resulta de suprema importancia para juzgar la relación entre el canon o
derecho de licencia y el valor en aduana de las mercancías importadas, siendo
que la información recogida en estos acuerdos y otros documentos pertinentes
puede dar algún indicio a la Administración para saber si el pago del canon o
derecho de licencia se debería incluir en el valor en aduana con arreglo al artículo
8.1 c), por lo que cada caso deberá examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias que le sean propias, con el debido análisis de las
particularidades de cada operación comercial.
Según lo dispone el propio Acuerdo, la valoración en aduana debe basarse en
criterios sencillos y equitativos que sean acordes con los usos comerciales, por lo
tanto, dicha valoración debe partir, primordialmente, del análisis de las
características de la operación comercial que sustenta la importación, y es sobre
dicha base que cualquier incremento o ajuste del precio realmente pagado o por
pagar podrá ser efectuado, en la medida que se cumplan las condiciones y
requisitos que, para tal fin, han sido establecidos expresamente por el propio
Acuerdo. Así, debe tenerse presente que no es posible hacer estimaciones o
presunciones sobre la existencia de los elementos que adicionan el precio pagado
o por pagar, o sobre su valor; siempre se debe tener un pleno conocimiento sobre
ellos y tener un soporte documental.
Como se puede observar, el análisis del contrato de licencia resulta determinante
para juzgar la relación entre el canon o derecho de licencia y el valor en aduana
de las mercancías importadas, siendo necesario tener en cuenta a su vez, las
condiciones del contrato de venta y la relación que pueda existir entre éste y el
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contrato de licencia. En este sentido, y en aras de ir concretando los aspectos
teóricos reseñados con la realidad que proporcionan los autos, para el caso
concreto tenemos que la Administración Activa reconoce la existencia de un contrato de licencia, entre las empresas XXX, denominada a los efectos
“Licenciatario”, definiéndose a su vez a la empresa XXX, subsidiaria de propiedad
total o división de negocio del Licenciatario, como Licenciatario Afiliado, donde se
estipuló: (Ver hecho probado número 3)
“POR CUANTO, XXX es propietaria en Costa Rica, El Salvador y Guatemala (el “Territorio”) de la marca XXX, está dispuesto a conceder al Licenciatario, una licencia para utilizar la marca (corno define en este documento), en relación con la operación de las tiendas XXX (como se define en este documento) para la venta al por menor de prendas de vestir (los. “Productos”) comprados a XXX, con sujeción a los términos contenidos en este Acuerdo, Los productos adquiridos a partir de XXX se denominarán en adelante como “productos al por menor” Capitalizar términos que figuran en la cláusula 11.2 se definen en las secciones establecidas en el mismo.
AHORA, POR LO TANTO, las partes acuerdan lo siguiente:
(…)
ARTÍCULO IV. HONORARIOS DE LA LICENCIA
4.1 Requisito de Regalías. Todos los productos vendidos al por menor por parte del Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXX, exige el pago de regalías por parte del Licenciatario a XXX como se establece en el presente artículo IV. Afiliados” de cualquiera de las partes, todas las personas y entidades empresariales, ya sean empresas, asociaciones, empresas conjuntas o de otro tipo, que ahora o en el futuro controlar, o son poseídos o controlados, directa o indirectamente, por dicha parte, o está bajo control común entre las partes.
4.1.1 Porcentaje de Regalías. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar regalías a XXX por un porcentaje igual al 10,0% de las ventas netas de los productos al por menor (“Porcentaje de Regalías”). Los porcentajes de regalías será pagadero en cuotas trimestrales a más tardar el 30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 de enero, con respecto a las ventas durante el trimestre natural inmediato anterior de comenzar 30 de abril 2006, a condición de que el último pago del porcentaje de regalías durante el periodo inicial Período de licencia se pagará el 31 de enero de 2011. Todos los derechos de autor serán devengados a la venta del producto al por menor, como sea el caso, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, de la no
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percepción de dichos beneficios. Para los efectos del presente Acuerdo, un producto al por menor se considerará “vendido” en la fecha de facturación, facturación, envío o pago, lo que ocurra primero.
4.1.2. Ventas brutas y netas. “Ventas Brutas” significa el precio inicial del producto el al por menor antes de las deducciones por devoluciones, bonificaciones, descuentos, impuestos, seguros y fletes. “Las ventas netas” se refiere a las ventas brutas pagadas por los cupones de consumo menos u otros descuentos realmente permitidos y las ventas o impuestos similares efectivamente recaudados. Es la intención de las partes que el porcentaje de regalías se basa en los precios de buena fe al por menor en el cual el Licenciatario vende productos al por menor a los consumidores.
4.1.3. Regalías mínimas garantizadas. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar a XXX regalías mínimas en una cantidad igual a la cantidad a continuación enlistada para el periodo especificado anual (los “cánones mínimos garantizados”) Garantizados cánones mínimos se pagarán en cuatro cuotas iguales a más tardar el .30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 enero para el trimestre natural inmediato anterior comienza 30 de abril 2006, a condición de que el último pago de un canon mínimo garantizado durante el período de licencia inicial será pagadero en enero 31 de 2011, siempre que, sin embargo, que (x) el pago de la garantía de derechos mínimos para cualquier trimestre natural se abonará en la medida del exceso, si lo hubiere, de dicha cuota durante los cánones Porcentaje de la Sección 4.1.1 para tal trimestre calendario y (y) si los pagos efectivos trimestres naturales en relación con tales Período Anual, superan las regalías mínimas garantizadas por pagar para el Periodo anual de tal., no menos de Regalías mínimas garantizados serán pagaderos respecto de Período Anual de tal:
Período Anual Regalía Mínima Garantizada
Fecha de ejecución 12-21-06
US $100.000
1/1/07- 12/31/07 US $150.0001/1/08- 12/31/08 US $200.0001/1/09- 12/31/09 US $250.0001/1/10- 12/31/10 US $300.000
De esta forma, y de conformidad con la normativa supranacional que en materia
de valor se ha reseñado, es con base en las cláusulas pactadas y transcritas
supra, que debe partir el análisis para determinar la procedencia o no de cualquier
adición que deba realizar al amparo del numeral 8 del Acuerdo, para valorar las
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mercaderías importadas de cita a los fines aduaneros, en consonancia con los
lineamientos establecidos en el GATT, dado que es dicho contrato el que señala
la forma en que las empresas contratantes pactaron su relación.
Teniendo en consideración lo expuesto, y sin entrar a analizar el fondo del asunto,
dada la nulidad que se declara, siendo que su cita refiere solamente a aspectos
prácticos para dejar sentada la necesaria correspondencia que debe tomarse en consideración de dicho acuerdo de voluntades a los efectos de la presente litis; debe tenerse claridad que en relación al ajuste en el valor
aduanero de las mercancías importadas objeto del presente procedimiento, el
relacionamiento verdaderamente relevante para propósitos aduaneros, es aquel
fijado entre el derecho de licencia y la mercancía licenciada objeto de la
importación.
Nótese que en autos, en el desarrollo de todo el procedimiento administrativo, la
DGA no demerita el valor probatorio del contrato firmado entre las partes, por
el contrario, lo tiene como referencia válida (ver folios 1351 y siguientes), al
considerar lo expuesto en el contrato de licencia, mismo que fija el cálculo de las
regalías aplicando un 10% sobre las ventas a nivel nacional de las prendas y accesorios de la marca XXX, a pesar de lo cual, la Autoridad Aduanera opta por
fundamentar el ajuste en una “alícuota” que además de no tener fundamento
jurídico alguno, no toma en consideración los aspectos pactados en el referido
contrato de licencia, en el cual se establece que las regalías se pagan no por las
importaciones realizadas, como procede a calcular el A Quo, sino por las ventas
netas internas efectuadas trimestralmente, siendo que no existe prueba en autos
de que con base en los cálculos efectuados por la DGA, todas las mercancías
importadas en un determinado trimestre fueron vendidas precisamente en dicho
trimestre, y con base en el contrato de licencia de cita, cualquier ajuste del valor
de la mercancía debe tomar en consideración que las regalías que se ajustan
sean las que se causan directamente por la venta en el mercado interno de las
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mercancías importadas amparadas a las declaraciones objeto del ajuste, en aras
de que se tribute sobre una base determinada en función a las características
propias de la operación comercial en la que participa, siendo que la alícuota
establecida en la especie dista mucho de ser reflejo de dicha realidad.
Ante el cuadro fáctico descrito, debemos retomar el requisito establecido en el
citado numeral 3 del artículo 8 del Acuerdo, el cual resulta ser un impedimento
para que la Administración realice ajustes “estimativos” cuyo monto sea impreciso,
lo que conlleva a que necesariamente el ajuste deba estar sujeto a bases sólidas
de cálculo, las cuales además, deben encontrarse formalmente establecidas en el
Ordenamiento Jurídico y responder a los principios de contabilidad generalmente
aceptados, lo cual no sucede en la especie. Lo anterior se encuentra acorde con la
naturaleza misma de las reglas del Acuerdo, dado que se busca que las
Autoridades Aduaneras puedan determinar el valor real de las mercancías
importadas, pero al mismo tiempo, dicha normativa pretende limitar una eventual
arbitrariedad por parte de dichas Autoridades, de manera que el importador tenga
un marco jurídico que le ofrezca seguridad, el cual se debe caracterizar por ser
equitativo y no distorsionante.
De esta forma, si al momento de la importación se desconoce el monto exacto del
canon, debido a que se determinan bajo la forma de porcentaje calculado sobre el
precio de reventa de la mercancía importada, tal y como acontece en autos, sea si
la forma de cálculo acordada lo está en función al volumen de ventas de las
mercancías licenciadas, no debe ajustarse el valor vía prorrata, ya que las
mercancías adquiridas en determinado espacio de tiempo, un mes, un trimestre,
un cuatrimestre, un semestre, etc, no son necesariamente vendidas dentro del
mismo intervalo temporal, siendo que un ajuste aduanero no puede afectar a
mercancías licenciadas que aún no han sido comercializadas, dado que ello
contraviene la esencia misma del contrato de licencia.
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Así, en caso que la Autoridad Aduanera juzgue pertinente la procedencia del
ajuste del valor aduanero de las mercancías importadas por concepto de
derechos de licencia, a título de condición de venta para mercancías importadas,
su labor de fiscalización y determinación tiene que consistir, necesariamente, en
la trazabilidad de las operaciones de importación, comprendiendo la identificación
de las compras y declaraciones aduaneras de importación gestionadas para las
mercancías importadas, y su correlación con las ventas de esas mismas
mercancías; por lo tanto, si el canon pagado lo está en función al volumen de
ventas de una determinada mercancía, la Administración Aduanera está obligada
a calcular el monto proporcional de dicho canon pagado por cada operación de
importación, lo cual no acontece en la especie.
Al encontrarnos ante la presunción de la existencia de un canon, como lo señala
el A Quo, a efecto de determinar el ajuste del adeudo fiscal, la Administración
Aduanera debió no solamente procurar todo el elemento probatorio del asunto a
fin de cumplir su cometido particular de determinar el valor aduanero de las
mercancías de cita, y el general que debe perseguir todo procedimiento
administrativo de buscar la verdad real de los hechos, y con ello llegar a una
decisión ajustada a derecho, pero para el caso concreto ninguno de estos
propósitos se alcanza, dado que la DGA deja de lado el análisis y las
particularidades que en el contrato de licencia dispusieron las partes contratantes,
y opta por sustentar sus actuaciones en una “alícuota” respecto de la cual no se
justifica su fórmula matemática, sin echar mano a alguna normativa que venga a
respaldar la misma, por lo que lleva razón la empresa importadora al señalar que
las actuaciones del A Quo no exponen o explican el significado del término
“alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma, razones
por las cuales lo actuado carece del debido fundamento fáctico y normativo que
debe caracterizar toda actuación administrativa.
Como se viene señalando, la Administración acudió a un ponderado trimestral para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para aplicar el ajuste al
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valor aduanero declarado en cada Declaración Aduanera de Importación objeto de
la presente controversia, citadas en el resultando V de la presente Sentencia, sin
que conste referencia alguna al porcentaje pactado como canon entre las
empresas suscribientes del contrato de licencia, o las razones por las cuales se
separa de dichas cláusulas, además, a través de los autos no se justifica la base
legal que da fundamento al cálculo de la alícuota, y que por lo tanto permita que
no se siga el procedimiento definido por el Acuerdo. En este sentido, no hay que
olvidar que el Acuerdo establece expresamente la prioridad del valor de
transacción en la mayor medida posible y, por lo tanto, su rechazo debe estar
claramente justificado, siendo que cualquier ajuste que vaya a realizarse con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, deberá hacerse sobre la base de hechos
concretos y cifras reales y con respaldo en documentos que prueben su
existencia, de todo lo cual adolece la actuación desplegada por la DGA.
Durante la investigación efectuada por el ONVVA, se determinó con fundamento
en los registros contables de la importadora, un pago realizado por la empresa
XXX, en calidad de licenciataria a la empresa Phillips- XXX Corporation, por
concepto de regalías, por la suma de $431.051,70 correspondiente a los pagos
trimestrales sobre las ventas netas efectuados a la empresa licenciante, durante
el 01 de enero de 2009 al 31 de diciembre de 2010 (ver folios 1353 y 1354). Pero
a partir de dicho dato, no sucede lo mismo con el resultado obtenido por el
ONVVA para el ajuste del valor realmente pagado, pues no logra establecerse en
el método aplicado, una asociación estricta entre las prendas vendidas y sobre
las cuales se cancelaron las regalías, con las prendas importadas que dieron
lugar a esas ventas; debiendo recurrir a la aplicación de un porcentaje para la
distribución del monto mensual pagado por canon, que para los efectos se le
denominó “alícuota” el cual, como se indicó, fue aplicado sobre las importaciones
realizadas en el trimestre al que corresponde el pago de canon, lo que no da
certeza de que el monto del ajuste sea el que corresponde efectivamente a cada
importación, ni toma en consideración supuestos tales como mercancías dañadas
que no se vendieron, destrucción o mermas de inventario.
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Ciertamente, tal y como lo indica el recurrente, se realiza por parte del ONNVA
una relación entre el monto trimestral pagado por regalías con el valor declarado
de las prendas importadas en el mismo trimestre, sin que haya quedado
demostrado en el expediente que esas mercancías fueron las que dieron lugar al
pago de las regalías determinadas, siendo que contrariamente a lo dispuesto por
el Acuerdo en relación a que el ajuste del valor debe sustentarse en datos
objetivos y cuantificables, en la especie se parte de una interpretación según la
cual las prendas vendidas por la empresa durante el trimestre, afectas a las
regalías, son las mismas importadas en ese mismo trimestre.
Lo procedente, según la normativa expuesta supra, es que el valor aduanero que
debe ser ajustado es aquel que fue declarado al momento de la importación para
las prendas y accesorios efectivamente vendidos, lo cual daría un ajuste exacto
de la obligación tributaria aduanera. Así las cosas, si las prendas vendidas en el
primer trimestre del 2009 afectas al canon, corresponden a las importadas, por
ejemplo en el segundo trimestre del 2009, son estas sobre las cuales debió
hacerse el ajuste pretendido y no las importadas en los primeros tres meses del
año de referencia. De lo expuesto se desprende que debe haber trazabilidad entre
el producto importado y su venta a fin de obtener un dato cuantificable como es el
precio de venta en el mercado interno, cumpliendo con la certeza requerida para
su cálculo de parte del importador.
A los efectos, considera este Tribunal que es necesario que la Administración
establezca mecanismos que le permitan a futuro contar con información suficiente
y pertinente para efectuar los ajustes en el valor aduanero declarado en la
importación de mercancías afectas a cánones o regalías, en estricto apego a lo
dispuesto en el Acuerdo, y de esta forma los controles e investigaciones sean
realizados de conformidad con las disposiciones normativas del mismo.
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De obligada referencia es la circular ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de
Licencia, supra citada, emitida por el órgano técnico en materia de valoración
aduanera, que integra e interpreta como debe de entenderse y aplicarse el
artículo 8. 1. c. del Acuerdo, en especial porque es utilizada como base por parte
de la propia Administración, como fundamento para su ajuste y, a la vez por el
recurrente, que contrario de lo señalado por la DGA, estima que de su lectura lo
actuado en expediente, se aparta de la norma, por eso resulta necesario su
análisis en el presente asunto, ya que en ella se emite el criterio técnico sobre el
tema, con objetivos muy claros como se señala a continuación:
“Con el objetivo de brindar al sector importador una herramienta que permita evaluar sus transacciones comerciales asociándolas con la normativa de valoración aduanera vigente y que puedan realizar una correcta declaración en el tema de “cánones y derechos de licencia”, se elaboró el presente criterio técnico sobre “cánones y derechos de licencia” al tenor de lo regulado en el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, basado en criterios sencillos y equitativos conforme a los usos comerciales.
Este criterio técnico provee el tratamiento a otorgar al pago de “cánones (royalties) y derechos de licencia”, cuando deben formar parte del precio realmente pagado o por pagar para la determinación del valor en aduana de las mercancias importadas.
Adicionalmente; la presente herramienta le permite al agente aduanero en su calidad de responsable solidario con el declarante ante el Fisco, en suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera; y a los funcionarios del Servicio Nacional de Aduanas que con fundamento en sus atribuciones aduaneras ejecuten controles aduaneros para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero.”
Es decir, se emite para uniformar criterios técnicos en la valoración aduanera,
para el caso de los Cánones y Derechos de Licencia, señalado de manera
expresa su aplicación a los operadores del comercio internacional. Además se
parte del Artículo. 8 1. c) del Acuerdo, que da la base legal para el adicional al
precio pagado o por pagar lo correspondiente a cánones o derechos de licencia,
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tal y como se ha indicado anteriormente, fundamentada en la Nota Interpretativa al Artículo 8, Párrafo 1 c), que reseña:
“1. Los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8 podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación.
2. Los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación al país importador.”
Por lo que con fundamento en el Acuerdo y la Nota Interpretativa de ese artículo,
establece que existen tres factores fundamentales para que los pagos por
cánones o derechos de licencia se adicionen al precio realmente pagado o por
pagar. Estos factores son los siguientes:
“(a) El canon o derecho de licencia esté relacionado con las mercancías importadas objeto de valoración.
(b) El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.
(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías objeto de valoración.”
Consecuentemente, con base en las disposiciones técnicas del órgano
especializado en la materia, debemos analizar el caso en estudio con apego a la
citada circular, precisamente para justificar la nulidad que se decreta. Nos dice
que:
“Los cánones o derechos de licencia son considerados para efectos aduaneros como un pago realizado o por realizar por el comprador al vendedor o a un tercero para adquirir o usar un derecho protegido.
Los cánones y derechos de licencia pueden comprender, entre otros conceptos, los pagos relativos a marcas de fábrica o de comercio, patentes, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica.
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Las patentes, marcas registradas, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica, son derechos nacionales garantizados en leyes nacionales sobre propiedad intelectual. Por ejemplo, la propiedad intelectual protege derechos literarios, artísticos o trabajos científicos.
Cuando los derechos están protegidos, generalmente los pagos por esos cánones o derechos de licencia están estipulados en un contrato debidamente firmado entre las partes. (El resaltado no es del texto)
Bajo ese contexto, se define lo que es un canon o derecho de licencia, asociado a
la existencia de un contrato entre partes, que establece la forma y el tipo de pago
por ese rubro. En el caso tenemos por probado que efectivamente existe un
Contrato de Licencia en donde la empresa recurrente debe pagar un 10% sobre la
venta que realice, de algunos de sus productos protegidos con la marca XXX.
(Hecho probado 3)
Señala como “Condición de la venta” lo siguiente:
“Para propósitos aduaneros, el pago de un canon o derecho de licencia es considerado como “condición de la venta” cuando la condición la exige el vendedor y por ende las mercancías importadas no pueden ser adquiridas sin el canon o el derecho de licencia incluido en el precio de venta de la mercancía o el compromiso que adquiere el comprador de pagarle al proveedor o a un tercero un monto previamente establecido en concepto de canon o derecho de licencia.
La obligación de pagar un canon o derecho de licencia no siempre está estipulado generalmente en un acuerdo de venta. Algunas veces, un acuerdo por canon o derecho de licencia tiene lugar antes de la venta de los productos. La existencia de un acuerdo antes de la venta de los productos es generalmente una indicación de que el pago es una condición de venta.” (El resaltado no es del texto)
Es decir, se establece que lo normal es que la condición de venta se da cuando la
mercancía importada es vendida (al consumidor) con la inclusión del canon
correspondiente. Que en algunas ocasiones, la obligación del pago del canon es
antes de esa venta, no siendo el caso que nos ocupa. Lo que nos lleva a concluir
nuevamente que es el CONTRATO el que determina esa condición de venta. 62
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Indica además en relación al mismo tema que:
“Por otra parte, el artículo 8.1 c) del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, no hace una distinción entre cánones que se pagan en un sitio distinto del país de importación y cánones que se pagan en el país de importación. Por lo tanto en la forma en que se describe en dicho artículo deben añadirse al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, aún cuando dichos cánones y derechos de licencia se paguen en el país de importación y siempre que:
(a) El canon o derecho de liciencia esté relacionado con las mercancías objeto de valoración.
(b) El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.
(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías objeto de valoración.” (El resaltado no es del texto)
Para finalizar indicando:
“En resumen, si el canon o el derecho de licencia es una condición de venta y está relacionado con las mercancías importadas, el monto del canon o derecho de licencia pagado debe ser adicionado al precio realmente pagado o por pagar. Estos pagos son adicionados indistintamente de si son hechos al vendedor de la mercancías o a una tercera persona. Si el canon o derecho de licencia es una condición de venta, pero no se relaciona con la mercancía importada , ese monto no se adiciona al precio pagado o por pagar. Además, si el pago de un canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancías importadas pero no es una condición de venta, tampoco se adiciona al precio realmente pagado o por pagar.”
Nótese que se concluye categóricamente señalando, que el canon o derecho de
licencia es una condición de venta SI se relaciona con la mercancía importada, de lo contrario no lo es. En este caso tenemos, que la administración
al contar solo con el detalle del pago de la regalías a la licenciante de los
trimestres de los años 2009 y 2010, no pudo establecer o asociar esos pagos
realizados de la venta de las mercancías nacionalizadas con las declaraciones
aduaneras objeto de este procedimiento, esto quiere decir, que según la norma
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una mercancía importada cuando es vendida, se le debe adicionar al precio
efectivamente pagado a por pagar, el porcentaje del canon pactado en el
Contrato, que en el caso es un 10% del valor de la venta facturada, porque según
el órgano técnico cuando se realiza “el pago al vendedor por utilización de alguno
de esos derechos, que si no está incluido en el precio efectivamente pagado o por
pagar, deberá adicionarse a este”. Está estableciendo que para adicionar el canon
o derecho de licencia al precio realmente pagado o por pagar debe existir una
relación directa entre la mercancía importada y la venta realizada, para poder
adicionar el valor, como requisito esencial que establece el Acuerdo, para ajustar
al precio realmente pagado o por pagar según el artículo 1 en relación con el 8 1.
c), porque la mercancía objeto de valoración es la que se señala en las
declaraciones aduaneras que se revisan y no otras, de manera que debe existir
esa trazabilidad entre el producto importado y su venta a fin de obtener un dato
objetivo y cuantificable como es el precio de venta en el mercado interno,
cumpliendo con la certeza requerida para su cálculo y así aplicar el porcentaje del
canon que establece el contrato de licencia, único instrumento válido para
establecer ese porcentaje, por estar así dispuesto en el Acuerdo.
Precisamente refiriéndose la circular de rito a la cuantificación del canon o
derecho de licencia, nos indica:
“Se reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon o derecho de licencia, que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar. Principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon o derecho de licencia esta basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas.
Para resolver esta dificultad de cálculo, se sugiere que el importador provea un estimado razonable del monto adicionar al precio realmente pagado o por pagar que refleje el canon o el derecho de licencia futuro a pagar , por ejemplo este estimado podría calcularse tomando un porcentaje razonable de las importaciones realizadas, ajustando periodicamente la diferencia entre lo estimado y el pago por canon o derecho de licencia que le corresponde realmente pagar.
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Según el Reglamento Centroamericano sobre la Valoracion Aduanera de las Mercancías, en el anexo de instructivo para el llenado de la declaración del valor en aduana de las mercancías importadas, dicha estimación deberá declararse en la casilla correspondiente a cánones y derechos de licencia, en la cual se debe describir la razón o naturaleza de este pago y estimarse provisionalmente la cantidad a consignar. Dicho monto debe quedar en firme posterior a la venta de las mercancías, mediante una liquidación definitiva.
La otra alternativa es que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia en períodos, posteriores a la importación. A efectos del pago de los cánones el importador debe aportar a la Autoridad Aduanera copia de los contratos suscritos, reportes de ventas utilizado al momento de hacer el pago al licenciante, esto después del cierre del período fiscal.” (El resaltado no es del texto)
Es claro, que la propia Administración reconoce la dificultad que los importadores
podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que
corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en
aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un
porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede
en la especie.
En aras de resolver esa dificultad establece dos sugerencias:
Propone a los importadores, declarar la estimación del pago del canon de
la mercancía a importar, en la declaración del valor, la cual es provisional,
señalando en forma expresa y concreta que tal monto será proporcional,
siendo ajustable esa declaración al momento de la realización de la venta,
con una liquidación posterior, la cual será definitiva, por parte del sujeto
pasivo.
Que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia
en períodos, posteriores a la importación, aportando toda la documentación
de respaldo, aceptando inclusive el cierre fiscal, para efecto de las ventas.
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Lo anterior como las posibilidades que estima la Administración que tienen los
importadores para declarar el canon, bajo los datos objetivos y cuantificables.
Así dentro del contexto de la circular de cita, en ninguna de sus disposiciones, la
circular valida la existencia de métodos o cálculos ajenos al Acuerdo, ya que
este cuerpo normativo, es el límite de acción de la administración para ajustar el
valor aduanero, por lo que en aplicación al principio de legalidad, solo lo señalado
en el Acuerdo, permite ajustar el precio realmente pagado o por pagar, cuando se
está en presencia de cánones y derechos de licencia, partiendo además de la
buena fe de los importadores. Por eso, en cuanto al porcentaje a aplicar para
incrementar el precio realmente pagado o por pagar, por concepto de canon o
derecho de licencia, la propia circular reconoce que el Comité Técnico de
Valoración en Aduana, en la opinión consultiva 4.1 establece la forma en como
se cuantifica el canon al establecer: “El canon deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar, conforme a lo dispuesto en el artículo 8, (1), (c), puesto que el pago del canon por el comprador está relacionado con las mercancías que se valoran y constituyen una condición de venta de dichas mercancías.” (El resaltado no es del texto) Por supuesto partiendo del
porcentaje de canon pactado para esas mercancías en el Contrato de Licencia.
En consecuencia, partiendo del análisis técnico emitido en la circular de
referencia, para ajustar el precio realmente pagado o por pagar de una mercancía
que paga cánones o derechos de licencia como una condición de venta, hay
que establecer datos objetivos y cuantificables, basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y que esté
directamente relacionado con la venta de la mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le adiciona al precio realmente pagado o
por pagar declarado en la importación de esa mercancía. Esto como resultado de
lo que expresamente autoriza el Acuerdo.
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Contrario a lo señalado en la circular ONVVA-02-2008, en el presente caso, la
Administración se apoya en los conceptos que en ella desarrolla, para justificar lo
que la circular no indica. En el ajuste realizado, se parte de la existencia de un
contrato de licencia y un compromiso de licenciatario de pagar un porcentaje de
regalías por el uso de la marca de un 10% por las ventas netas al por menor,
pagaderos trimestralmente, pero se aparta de lo que señala el Acuerdo y la propia
circular, al concebir una alícuota distinta a la del Contrato, ante la ausencia de
datos objetivos y cuantificables como lo requiere el Acuerdo, que exige la
necesaria relación entre la mercancía importada y la vendida para aplicar el
porcentaje de regalías pactado del 10% sobre la venta al por menor.
En ninguna parte del Acuerdo, se permite ante ausencia de información crear o
establecer alícuotas o prorrateos con los datos disponibles, por tanto, cualquier
acción que no se ajuste a los preceptos del Acuerdo es contrario a derecho y
violatorio al Principio de Legalidad como se ha venido exponiendo.
En el caso, a la luz de la propia información técnica emitida en la Circular ONVVA
02-2008 en análisis, no existe en el Acuerdo de valoración, ninguna posibilidad de
ajustar el valor adicionando cánones o derechos de licencia, si no se cuenta con
cada uno de los elementos allí indicados, siendo que la única alícuota permitida
corresponde al porcentaje pactado en el Contrato de Licencia, de manera que la
señalada en el ajuste que se conoce, carece de todo fundamento legal, ya que la
administración determina la misma, como se ha venido señalando, acudiendo a
un ponderado trimestral para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”,
para aplicar el ajuste al valor aduanero declarado en cada Declaración Aduanera
de Importación objeto de la presente controversia, sin que conste referencia
alguna al porcentaje pactado como canon entre las empresas suscribientes del
contrato de licencia, apartándose de su propio criterio.
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En este sentido, lleva razón el recurrente respecto de la Circular número ONVVA-
02-2008 de Cánones y Derechos de Licencia, de repetida cita, en la cual la propia
Administración, según ya se señaló, reconoce la dificultad que los importadores
podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que
corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en
aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un
porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede
en la especie. En dicha Circular, la Administración Aduanera advierte la
importancia de los contratos de licencia suscritos en casos como el que nos
ocupa, así como los montos referentes a las ventas de las mercancías
importadas, aspectos que deja de lado para las determinaciones efectuadas en la
especie, volcándose por adoptar una “alícuota” producto de un prorrateo que
resulta infundado, aún y cuando tenía a la mano la forma jurídica adoptada por los
sujetos contratantes del acuerdo de voluntades de licencia, del cual se reitera, no existe en la especie atribución de distorsión alguna por parte Administración, sino que la misma lo acepta sin reparo alguno.
Así, como ya se indicó, por aplicación del principio de legalidad tributaria, todos
los parámetros de cálculo de la obligación tributaria deben estar expuestos en la
normativa, de suerte que el contribuyente tenga suficiente información para
determinar su cuantía bajo supuestos de certeza tributaria, caso contrario, como
sucede en la especie, se violenta su derecho de defensa, al no contar con
parámetros objetivos sobre los cuales revisar la determinación pretendida por el A
Quo. No debe perderse de vista que tales requisitos van de la mano con el
principio de seguridad jurídica que debe caracterizar toda actuación administrativa
que afecte la esfera de los particulares y necesariamente con su derecho de
defensa, en aras que éstos puedan sobre bases debidamente fundamentadas,
aceptar o bien oponerse a la determinación efectuada por la Autoridad Aduanera.
La actuación de la Administración en la especie, dista mucho del objetivo del
sistema de valoración contenido en Acuerdo de Valor de la OMC y de toda
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actuación administrativa, siendo que el primero busca otorgar seguridad jurídica al
comercio internacional de mercancías aplicando uniformemente las reglas para
establecer el valor aduanero, procurando evitar cualquier tipo de manipulación del
mismo, mientras que el objetivo de todo procedimiento administrativo debe ser la
búsqueda de la verdad real de los hechos, la cual, según se ha dejado plasmado,
no logró alcanzar la DGA para el caso concreto, al echar mano de métodos y
procedimientos que además de no estar contemplados en la legislación, generan
inseguridad y se alejan de la realidad que envuelve el asunto en cuestión.
En esa línea, y ubicados en el principio de legalidad consagrado en el numeral 11
de nuestra Constitución Política y la Ley General de la Administración Pública,
encontramos que la Administración debe actuar conforme lo dispongan las
normas y si a ello se le agrega que la determinación de la base imponible es
reserva de ley, según el principio reseñado supra, al realizarse los ajustes al
precio de transacción según lo observa el artículo 8 del Acuerdo, la
Administración violentó su deber de acudir a la normativa que ostente el
procedimiento necesario para regular el cálculo de la base imponible, dando como
resultado, una base de cálculo arbitraria, violentando a su vez el Principio de
Jerarquía de las fuentes, establecido en el numeral 7 de la Constitución Política y
4 de la LGA20; situación que se presenta en la especie y que lleva a este Órgano
Contralor de Legalidad a declarar la nulidad de lo actuado.
La posición establecida por este Tribunal en la especie, y en relación a los ajustes
de valor de las mercancías relacionadas con el pago de cánones o regalías, ha
sido reiterada en las sentencias números 419-2014 del 06/11/2014, 107-2015 y
110-2015, ambas del 20 de marzo de 2015, 427-2015 del 19 de noviembre de
2015.
En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal no cuentan
con el antecedente fáctico y normativo necesario desde la génesis del presente 20 “Pacta sunt servanda”, artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, Ley número 7615 del 24 de julio de 1996.
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procedimiento, para poder generar consecuencia alguna en la esfera jurídica de
los sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera, señalándose a modo de
recapitulación las consideraciones que dan base a la posición de este Órgano de
Legalidad:
La Administración Aduanera posee facultades de control para ajustar la obligación tributaria aduanera, de conformidad con una serie de disposiciones reguladas por el ordenamiento jurídico. En el caso en estudio, el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador, tiene la facultad de ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o derechos de licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad, debe ejercer, dentro de los límites de sus atribuciones, de conformidad con las competencias y funciones que establece la Ley General de Aduanas, su Reglamento y las demás leyes tributarias, según lo prescribe el numeral 44 del Reglamento a la LGA, sin violentar los principios constitucionales que rigen la materia, en los términos ya definidos por la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia.
En el caso del elemento valor de la obligación tributaria aduanera, objeto de la presente litis, actualmente la legislación aduanera que rige la materia ha establecido que el mismo debe ser determinado de conformidad con las disposiciones del Acuerdo, la LGA y la normativa nacional e internacional aplicable.
El Acuerdo establece seis procedimientos de determinación del valor aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas, privando el primer método, del Valor de Transacción o método principal, sobre los demás métodos conocidos como secundarios, el cual debe basarse, salvo en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8 del Acuerdo, equivale al valor de transacción, siendo que a los estos efectos podemos tomar la siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 8 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar.
El literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por lo que el comprador/importador puede verse obligado a pagar, además del precio
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estipulado para las mercancías, una suma adicional, denominado canon, derecho de licencia o simplemente regalía.
Los acuerdos comerciales que implican el pago de cánones y derechos de licencia, están sujetos en la mayoría de los casos a "contratos de licencia" formales, contienen una detallada descripción del producto objeto de licencia, la naturaleza de los derechos objeto de licencia, los conocimientos técnicos facilitados, las obligaciones del otorgante y del titular, así como los métodos de cálculo y pago de los cánones o derechos de licencia; siendo que para el caso concreto, el Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXX, al pago de regalías a XXX, por todos los productos vendidos al por menor, estableciéndose en la cláusula 4.1.1 del contrato, el porcentaje de las mismas en un 10% de las ventas netas de dichos productos pagaderos en cuotas trimestrales naturales señalándose que todos los derechos serán devengados a la venta del producto al por menor, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, considerándose a los efectos como “vendido” un producto, en la fecha de su facturación, envío o pago, lo que ocurra primero.
La Autoridad Aduanera, a efectos de ajustar el valor aduanero de las mercancías importadas por la empresa XXX en relación al presente asunto, estableció en el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011, una “Alícuota” de la siguiente forma: % Alícuota = (CANONES DEL TRIMESTRE / CIF TOTAL IMPORTADO POR TRIMESTRE)* 100, siendo que con base en dicho Informe y con fundamento en el Acuerdo y la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de julio de 2008, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 152 del 08 de agosto de 2008, la DGA dictó acto de inicio en el presente asunto, mediante Resolución número RES-DN-402-2013 del 29 de abril de 2013.
En la Circular número ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de Licencia, la propia Administración reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede en la especie. En dicha Circular, la Administración Aduanera se concluye que para ajustar el precio realmente pagado o por pagar de una mercancía que paga cánones o derechos de licencia como una condición de venta, hay que establecer datos objetivos y cuantificables, basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y que esté directamente relacionado con la venta de la mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le adiciona al precio realmente pagado o por pagar declarado en la importación de esa mercancía. Con claridad meridiana se establecen los límites de un ajuste de
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esta naturaleza, dejando expuesto que el fundamento de una alícuota distinta a la señalada en el Contrato de licencia, es contraria a derecho.
La “alícuota” establecida por la Autoridad Aduanera no posee fundamento jurídico alguno, violentando el principio de legalidad, de jerarquía de la fuentes, y de reserva de ley, atentando a su vez en contra de la seguridad jurídica, además que la misma no toma en consideración los aspectos pactados en el referido contrato de licencia, en el cual se establece que las regalías se pagan no por las importaciones realizadas, como procede a calcular el A Quo, sino por las ventas netas internas efectuadas trimestralmente, siendo que no existe prueba en autos de que con base en los cálculos efectuados por la DGA, todas las mercancías importadas en un determinado trimestre fueron vendidas precisamente en dicho trimestre, ni toma en consideración supuestos tales como mercancías dañadas que no se vendieron, destrucción o mermas de inventario; por lo que el ajuste operado en la especie no se basa en datos objetivos ni cuantificables.
En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones
como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las
actuaciones realizadas por la DGA, siendo este criterio reiterado de este Órgano
de Alzada21, por lo que debe el Tribunal declarar la nulidad absoluta de todo lo
actuado a partir del acto inicial inclusive. En virtud de la nulidad declarada no se
entran a conocer los aspectos de fondo debatidos por los recurrentes.
Que sometido a deliberación el presente asunto, no alcanzó la mayoría de ley por
lo que de conformidad en el párrafo final del artículo 171 del Código Procesal Civil,
a efecto de formar la mayoría, la Licenciada Cespedes Zamora se adhirió
forzadamente a la posición de mayoritaria, sin que esta forzada adhesión pueda
acarrearle responsabilidad civil ni penal.
POR TANTO
Con base en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme
Centroamericano y los artículos 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, con la
adhesión forzosa de la Licenciada Céspedes Zamora, por mayoría este Tribunal
resuelve rechazar la prórroga solicitada y declarar la nulidad de todo lo actuado a
partir del acto inicial, inclusive. Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto
21 Ver Sentencias 419-2014 del 06/11/14, 107-2015 y 110-2015, ambas del 20/03/2015 y 427-2015 del 19/11/2015.
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salvado de los Licenciados Soto Sequeira y Ulate Castillo, quienes rechazan las
pretensiones de nulidad alegadas y declaran sin lugar el recurso de apelación,
confirmando el acto recurrido. Voto salvado del Licenciado Reyes Vargas, quien de
previo a resolver ordena al recurrente se sirva aportar certificación notarial o registral
que acredite la representación del señor José Leopoldo Enrique Batarse como
representante de la Sociedad XXX Asimismo, salva el voto el Licenciado Gómez
Sánchez, quien ordena continuar con la tramitación del expediente a efecto de
resolver lo que en derecho corresponda.
Notifíquese a los recurrentes: 1) XXX al correo electrónico mbricenol@gmail, 2) Agencia Aduanal XXX al correo electrónico [email protected], [email protected], [email protected], en sus oficinas 100 metros norte de la Municipalidad de San José o al fax: 2233-2685, y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.
Loretta Rodríguez MuñozPresidente
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
Sheila Campos Briceño Arturo Zúñiga Carvajal
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Luis Alberto Gómez Sánchez Dick Rafael Reyes Vargas
Desiderio Soto Sequeira Mario Ulate Castillo
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Voto Nº 412-2017
Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto
y por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:
Dado que, no consta en autos certificación notarial o registral que acredite al señor
XXX como representante de XXX, es que el suscrito, previo a resolver estima
debe el interesado acreditar tal circunstancia y por ello se resuelve en
conformidad.
Dick Rafael Reyes Vargas
Voto salvado del Licenciado Gómez Sánchez. No comparto lo resuelto por la
mayoría, por cuanto una vez analizados y valorados los hechos, considero que en
la especie no concurren los presupuestos del Artículo 223 de la Ley General de
Administración Pública para decretar la nulidad absoluta en el caso concreto, por
no darse omisión de formalidades sustanciales cuya realización correcta hubiera
impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión
causaré indefensión al recurrente. Considero que el expediente se encuentra listo
para resolver de conformidad con los principios del debido proceso, verdad real y
economía procesal, para asegurar a las partes justicia pronta y cumplida.
Por tal razón, lo procedente es continuar con la tramitación del expediente a efecto
de resolver por el fondo la disputa tributaria aduanera establecida entre las partes.
Luis Gómez Sánchez75
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Voto salvado de los licenciados Ulate Castillo y Soto Sequeira. Salvamos el
voto 412-2017 de las 15:50 horas del 23 de noviembre de 2017, dictado el
expediente administrativo 106-2017, con base fundamento en las siguientes
consideraciones de hecho y derecho.
I.-Objeto Discuten la sociedad importadora XXX y la agencia de aduanas
Desacarga S.A., en forma separada el resultado final del procedimiento ordinario,
llevado a cabo por la Dirección General de Aduanas al comprobar y fiscalizar el
valor aduanero declarado por el representante legal de dicha empresa en
veintiocho despachos de mercancías, según declaraciones aduaneras citadas en
el Informe ONVVA-DCP-AI-16-2012 y considerando III de la resolución
impugnada, expresando su inconformidad con el ajuste del valor aduanero y
consecuente modificación de la obligación tributaria fijada en la suma de
¢31.371.996.16.
II.-Pretensiones recursivas planteadas por la empresa XXX El día 15 de julio
de 2016 el apoderado especial de la sociedad importadora, apeló el acto final del
procedimiento ordinario, alegando vicios formales y sustanciales que en su criterio
provocaron grave indefensión a su cliente, por falta de normativa y método técnico
que justificara la utilización de la alícuota para modificar el valor aduanero
declarado, considerando que las facturas de venta al consumidor final, contienen
datos objetivos y cuantificables que posibilitan la tarea de comprobación
pretendida en autos, porque contienen el precio al detalle de las mercancías
afectadas por el canon o regalía pactado entre licenciante y licenciado, pero al no
obrar dicha prueba en expediente, misma que estima indispensable para calcular
el pago de regalías de cada mercancía amparada a los despachos aduaneros
objeto de revisión, sin la cual pretende se declare la nulidad de todo lo actuado en
autos. En esencia solicita al tribunal declarar la nulidad absoluta de todo lo
actuado en autos a partir del acto de inicio del procedimiento ordinario. (Folios
1574-1585 del expediente principal)
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III.- Pretensiones recursivas planteadas por la agencia de aduanas Desacarga S.A. Con los escritos de fecha 22 de julio de 2016, ampliado con
memorial del 19 de abril de 2017, la representante legal de la agencia de aduanas,
solicita la declaratoria de nulidad del procedimiento ordinario por falta de
motivación del acto, aduciendo que su representada no fue informada por la
empresa importadora de la existencia de cánones o derechos de licencia
relacionados con la marca XXX para poderlos incorporar al valor realmente
pagado o por pagar de las mercancías importadas y de esa forma realizar el
correcto pago de impuestos, ya que las declaraciones del valor fueron firmadas
por los representantes legales de la sociedad importador, y consta en las casillas
29 y 29.1 que no existían cánones y derechos de licencia que el comprador
tuviese que pagar directa o indirectamente, y esa información relativa al canon por
ser materia contractual y privada solo la conoce el importador y su contraparte
contractual. Agregando que la agencia de aduanas no puede tener conocimiento
de la existencia del canon, cuando no le es suministra por el importador como
sucedió en este asunto. (Folios 1589, 1613-1619, 1742-1743 del expediente
principal)
IV.-Marco legal para la valoración aduanera de mercancías Previo a conocer
el recurso de apelación, resulta indispensable citar el marco normativo que
delimita el valor aduanero con ocasión a la nacionalización de mercancías en el
territorio aduanero costarricense. En este sentido encontramos que el régimen
aduanero la operación de importación definitiva, con un marco regulatorio especial
a nivel comunitario y nacional, sustentado en el Acuerdo Relativo a la Aplicación
del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, donde se establece reglas para la valoración de mercancías en aduanas, cuya
finalidad es promover un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración que
excluya la utilización de valores arbitrarios, ficticios. En tal Acuerdo se toma como
base el valor de transacción de las mercancías, permitiendo su modificación de
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conformidad con lo dispuesto en el artículo ocho del GATT-1994-, siguiendo
criterios sencillos y equitativos. Esa misma finalidad la encontramos en el
Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías-
Decreto Ejecutivo 32082-Comex; y en el Título XI, Capítulo Único, de la Ley
General de Aduanas, según reforma legal 8373 del 18 de agosto de 2003 y 9069
del 28 de setiembre de 2012, donde se incorporan reglas para “El Valor Aduanero
de Mercancías; y por último en el Título IX del Reglamento a la Ley General de
Aduanas, publicado con Decreto Ejecutivo 28976-H del 27 de setiembre de 2000 y
sus reformas, titulado “Valor en Aduana de las Mercancías Importadas”.
Consecuentemente en esas normas encontramos las reglas para determinar el
valor de mercancías en aduanas, motivo por el cual deben ser conocidas y
respetadas por los importadores, sus representantes legales, así como por
auxiliares de la función pública aduanera, y las autoridades aduaneras que
intervienen en las operaciones de importación definitiva de mercancías y sus
consecuencias tributarias.
Por ejemplo en el artículo tres del decreto ejecutivo 32082-COMEX, (norma
comunitaria) se mencionan varias definiciones importantes para declarar el valor
de las mercancías y sus consecuencias tributarias al momento de la importación.
Se entiende por Acuerdo, el relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994; por Autoridad
Aduanera, el funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo y en
virtud de la competencia otorgada, comprueba la correcta aplicación de la
normativa aduanera; por CAUCA se entiende El Código Aduanero Uniforme
Centroamericano; y por Declaración de Mercancías, el acto mediante el cual los
interesados expresan libre y voluntariamente el régimen al que someten las
mercancías y se aceptan las obligaciones que éste impone; por Declaración del
Valor, la Declaración del Valor en Aduana de las Mercancías Importadas; y
Derechos e Impuestos, Los Derechos Arancelarios a la Importación y los demás
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tributos que gravan la importación de las mercancías; Servicio Aduanero: El
constituido por los órganos de la administración pública, facultados por la
legislación nacional para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su
correcta aplicación, así como facilitar y controlar el comercio internacional en lo
que le corresponde y recaudar los derechos e impuestos a que este sujeto el
ingreso o salida de mercancías, de acuerdo con los distintos regímenes
aduaneros.” Todo ello con la finalidad de aplicar correctamente esas normas
comunitarias.
Por su parte el legislador costarricense al promulgar la Ley General de Aduanas
(Ley 7557) inserta en los artículos 248, 251, 252 bis, 254, 257, 260, 261, 263, 264,
265 una serie de obligaciones, derechos, y procedimientos que deben cumplir los
importadores al momento de declarar el valor aduanero de las mercancías objeto
de nacionalización. Entre las obligaciones podemos citar: 1.-El importador debe
consignar bajo fe de juramento al reverso de la factura comercial, que ese
documento es original, corresponde a la importación amparada en él y el precio
anotado es real y exacto; 2.-Esa declaración jurada solo puede ser firmada por la
persona que ostenta la representación legal de la personería jurídica y si se trata
de persona física el mismo importador; 3.-La importación de mercancías deberá
estar amparada en una declaración de valor en aduana de mercancías, misma
que será firmada bajo fe de juramento por el importador; 4.- El importador será
responsable de la exactitud de los elementos que figuren en la declaración del
valor, de la autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos, así como
suministrar la información o los elementos necesarios para verificar la
determinación correcta del valor en aduanas; 5.-La declaración del valor solo
podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de la persona jurídica,
y si se trata de personas físicas por el mismo importador; 6.-El valor declarado en
aduana será siempre autodeterminado por el importador o consignatario; 7.-La
declaración del valor debe efectuarse mediante transmisión electrónica, por los
medios que autorice la autoridad de aduanas; 8.- Indicar si la venta o el precio de
las mercancías objeto de la transacción depende de alguna condición o
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contraprestación con relación a las mercancías a valorar; 9.-Consignar si existen
cánones y derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o
indirectamente. Indicar si además del precio pagado o por pagar por las
mercancías, el importador está sujeto al pago de cánones y derechos de licencia,
bien al proveedor o a una tercera persona; 10.-En caso que esté afecto al pago de
cánones y derechos de licencia, describir la razón o naturaleza de este pago y el
monto deberá declararlo en la casilla 42.9. Cuando corresponda su determinación
posterior a la importación de las mercancías, deberá estimarse provisionalmente la
cantidad a consignar en la casilla correspondiente e indicarse esta situación; 11.-
Valor de los cánones y derechos de licencia a que se refiere la casilla 29; 12.-Ante
la omisión de algún dato el importador debe declarar al reverso el dato omiso,
firmando bajo su responsabilidad; 13.- Contratar los servicios de un agente
aduanero para que autodetermine y liquide las obligaciones tributarias formulando
las declaraciones aduaneras a través de los sistemas informáticos oficiales-
Tic@).
V.-Facultad de la autoridad de aduanas al fiscalizar el valor aduanero En este
apartado hacemos notar a las partes que el ejercicio del control aduanero surge
por la relevancia tributaria de la actividad de importación de mercancías,
posibilitando a las autoridades aduaneras ejercerlo de inmediato, a posteriori, o de
forma permanente, en los términos señalados en los artículos 22, 23, 24 de la Ley
7557. Así las cosas el régimen jurídico aduanero le permite a la autoridad
aduanera a “24.a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.” Además deben
recordar los justiciables que la obligación tributaria aduanera se determina
mediante un esquema autodeterminativo, en los términos señalados por el artículo
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58 y 86 de la Ley 7557. Sin embargo el ordenamiento jurídico permite que la
determinación realizada por el importador y agente aduanero puede comprobarse
y fiscalizarse por la autoridad aduanera dentro del margen legal reconocido. En
este sentido, cobra importancia capital el numeral 86 de la Ley 7557 que en lo
conducente indica “…El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables...”
En su tarea de auxiliar de la función pública el agende aduanero debe anexar las
declaraciones aduaneras el original de la factura comercial, el certificado de origen
de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda,
el conocimiento de embarque, una copia o fotocopia de la declaración aduanera o
del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador
o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el
peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda y la
declaración del valor firmada por el importador o su representante legal.
Además los artículos 61 y 62 del CAUCA, facultan a la Dirección actuante a
controlar y fiscalizar el valor aduanero, señalando en concreto: “Artículo 61.—
Verificación posterior al despacho. La autoridad aduanera está facultada para
verificar con posterioridad al despacho, la veracidad de lo declarado y el
cumplimiento de la legislación aduanera y de comercio exterior en lo que
corresponda.
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Artículo 62.—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar
la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo
mayor. Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de
los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos
de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan.” (El
resaltado en negrita no es del original)
Aunado al cuerpo normativo de cita vemos que los artículos 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52,
108, 110 CAUCA; 5, 6, 59, 62, 63, 102 de la Ley 7557 y sus reformas, establece
competencias aduaneras para fiscalizar la correcta determinación del valor
aduanero y las obligaciones tributarias canceladas por los declarantes y faculta a
la autoridad aduanera a ejercer sus competencias fiscalizadoras en el término de
cuatro años para verificar si las obligaciones tributarias autodeterminadas y
canceladas por los auxiliares de la función pública en representación de los
importadores fueron correctas. Por eso también se encuentran facultadas a exigir
el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y
recargos de cualquier naturaleza, cuestión que es lo que plantea el presente caso,
pero antes debemos atender los alegatos de nulidad promovidos por los
recurrentes.
VI.-Sobre las nulidades alegadas Pretenden los representantes de la empresa
importadora se declare la nulidad del procedimiento ordinario por vicios formales y
sustanciales que le provocaron indefensión, y por la ausencia de facturas de venta
al consumidor final, documentos que estima indispensables para calcular el pago
de regalías por cada mercancía nacionalizada con los despachos aduaneros
objeto de revisión. A su vez la representante legal de la agencia de aduanas,
solicita la declaratoria de nulidad del procedimiento ordinario por falta de
motivación del acto, manifestando que no fue informada por parte de la empresa
importadora de la existencia de cánones o derechos de licencia relacionados con
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la marca XXX para poderlos incorporar al valor realmente pagado o por pagar
sobre las mercancías desalmacenadas y de esa forma realizar el correcto pago de
impuestos, y además manifestó que dejaron de ser clientes desde el año 2011,
razón por la cual solicitan al tribunal declarar la nulidad absoluta de todo lo
actuado en autos a partir del acto de inicio del procedimiento ordinario.
En este punto vemos que la administración notificó a la empresa investigada el
oficio ONVVA-DCP-AI-060-2011 del primero de marzo de ese año, comunicando
la verificación del valor aduanero por los cánones y derechos de licencia
contratados entre el importador y la casa matriz, que afectaban los impuestos
cancelados en las importaciones relacionadas con las marcas XXX y Bisou, para
ello requería la entrega de información variada como catálogos de cuentas
contables, estados financieros, contrato de licencia por concepto de marca, libro
auxiliar de ventas para los periodos 2009-2010, pagos realizados por royalties a la
casa matriz, asientos contables de la regalía y pagos, y que brindara una
explicación del cálculo de los royalties y la relación con la mercancía importada, e
invitándolo a reunión con personeros del Órgano de Valoración fijando como fecha
el día 7 de marzo de 2011. (Ver folios 21-22 del Tomo I).
Ese requerimiento de información fue atendido por la señora Sandra Batarsé, en
calidad de presidenta y el señor Harold Francisco Garita Ortiz, representante legal
de la sociedad importadora, mediante el escrito de fecha 16 de marzo de 2011,
adjuntando copia del catálogo de cuentas contables, estados financieros de los
periodos 2009-2010, contrato de licencia suscrito con la casa matriz de la marca
investigada, auxiliar de ventas, copia de los asientos de registro contable de las
regalías y sus pagos, copia del contrato suscrito con la casa matriz. Agregando
como comentario que las agencias aduaneras autorizadas “…realizan todas las
funciones propias de su cargo, incluida la valoración de nuestra mercadería a nivel de
aduanas. Por ese motivo, les solicitamos formalmente se les comunique de esta solicitud
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de información y de cualquier otra circunstancia que esté relacionada con este tema…”
(Ver folios 187 Tomo I, 207-240 y 251-293, 341-351 Tomo II)
Además de ese requerimiento el órgano fiscalizador pide información variada a
instituciones y las agencias aduaneras que tramitaron los despachos aduaneros
de interés, con la finalidad de agregar toda la documental al expediente
administrativo según se constata en sendos tomos que componen el expediente
administrativo en la tarea de verificar lo declarado por concepto del valor en
aduanas. Así las cosas una vez concluida la investigación fiscal del valor
declarado en veintiocho despachos aduaneros se emite el informe ONVVA-DCP-
AI-016-2011 del 20 de mayo de 2011, detectando el Órgano de Valoración que la
importación de prendas de vestir, calzado y accesorios de la marca XXX (28
DUAS) se omitieron cánones contratados por uso de marca que incidieron en la
percepción de los impuestos adeudados al fisco , recomendando el inicio del
procedimiento de regularización correspondiente. (Folios 1342-1377 del
expediente principal)
Durante la primera audiencia de regularización (Acta REG-26-2012) los señores
Orozco Cedeño, Bonilla Guillén, en calidad de apoderado especial y asesor legal
de la sociedad importadora, solicitaron consignar en el acta que van a presentar
aclaraciones sobre el estudio y monto del canon comunicado en esta actividad, así
como los efectos de la regularización. En esta oportunidad los representantes de
la agencia de aduanas no se hicieron presentes a la audiencia convocada. (Ver
folios 1438-1440 del expediente principal). Ya en la segunda audiencia de
regularización (Acta REG-119-2012) se hicieron presentes los señores XXX
apoderados generalísimos de la sociedad importadora, y el señor XXX en
condición de asesor jurídico, pero se incorpora el señor XXX en representación de
la agencia de aduanas y manifestaron que los valores aduaneros declarados son
los correctos, y el royalty se hace efectivo hasta el momento de realizarse la venta
del producto por lo cual no se generó la obligación de pago en vista de que se
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cancela hasta el momento de la venta de la mercancía y por ello se oponen a la
regularización. (Ver folios 1461-1465 del expediente principal)
Como no fue saldada la deuda detectada por el órgano fiscalizador en esa etapa,
remitieron el caso al órgano competente para el dictado del acto de apertura del
procedimiento ordinario, el cual se formaliza y notifica con la RES-DN-402-2013
del 29 de abril de 2013, mismo acto que fue contestado negativamente por ambas
partes, con sendos escritos de fecha 16 de julio de 2013 y 31 de julio de 2013, (ver
Folios 1486-1499, 1518-1521, 1523-1530) posibilitando con ello al A Quo dictar el
acto final con la resolución RES-DN-695-2016 de fecha 28 de junio de 2016,
según rola a folios 1531-1572. Una vez notificadas las partes de la decisión
adoptada procedieron a impugnar con escritos independientes, tanto el importador
como la agencia aduanera por seguir inconformes con lo actuado por la autoridad
de aduanas. (Folios 1574-1576, y 1589)
En razón de las pretensiones anulatorias consideramos los firmantes del voto
salvado que resulta propicio en este momento recordar a las partes las reglas del
debido proceso sustentadas en el principio de legalidad, la especialidad de la
normativa aduanera y varios pronunciamientos de la Sala Constitucional que a la
letra señalan: “Fundamentalmente a partir de la sentencia No. 15-90 de las 16:45 hrs. del 5 de enero de
1990, esta Sala ha sostenido que para exista un debido proceso debe cumplirse -al menos- con las siguientes
formalidades:
“ (..) a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído y oportunidad del
interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entiende pertinentes; c) oportunidad para el
administrado para presentar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los
antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse
representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión
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que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión
dictada (…)”. (Citado en resolución 2015016210 de las 09:30 del 16-10-2015, Sala Constitucional).
Por ello deben tener claro los recurrentes que la motivación de los actos
externados por autoridades aduaneras, exigen como mínimo proveerles al
importador e intermediario aduanero, contar con la información necesaria referente
a las razones que sustentan el procedimiento ordinario y posible ajuste del
elemento valor, así como su base legal, documentación, informes técnicos y
estudios de fiscalización aduanera, mismos que constan en autos y le fueron
comunicados y puestos a su disposición en todo momento, que tenían como
objetivo comprobar y fiscalizar el correcto valor de las mercancías en veintiocho
declaraciones aduaneras bien identificadas, y se acredita en autos que toda esa
información la conoció el representante legal de la empresa importadora y la
agencia aduanera, previo a ofrecer los escritos de oposición como lo demuestran
los alegatos de defensa ofrecidos en autos que llevan estrecha relación con el
objeto de este procedimiento y su consecuente modificación del valor aduanero
por los cánones contratados y demostrados en sendos contratos que forman parte
del material probatorio del expediente administrativo, y por eso no le asiste razón
alguna a los recurrentes en sus pretensiones anulatorias, puesto que pudo
defender los intereses y derechos durante el desarrollo del procedimiento
administrativo, presentado materialmente la defensa y a través de los remedios
procesales a su alcance obtener la tutela legal durante las instancias
administrativas competentes que la materia aduanera establece en su normativa,
hasta llegar a poner fin al procedimiento a través del recurso de apelación
formulado.
Consecuentemente los suscritos verificamos en autos el cumplimiento del debido
proceso legal y la efectiva defensa material ejercida por los recurrentes, motivo por
el cual no queda más que rechazar este extremo del debate, ya que no acontecen
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los vicios formales o sustanciales que señalan, puesto que el A Quo motivó
suficientemente las actuaciones fiscalizadoras y la decisión de modificar el valor
aduanero declarado en estos despachos aduaneros, cumpliendo las reglas del
debido proceso, porque asumió la autoridad una posición fundamentada en los
elementos de juicio traídos al expediente por la omisión achacable a la empresa
importadora al no consignar la existencia de cánones por uso de marca, pero que
sí reportó periódicamente el pago oportuno de esas regalías a la casa matriz,
como lo acreditan sendos contratos y pagos al exterior que obran en autos, y
demás material probatorio de cargo que son de conocimiento de los
representantes legales de la sociedad importador y agencia de aduanas, y que
muchos de ellos fueron aportados por los mismos representantes de la sociedad
importadora durante la fase de fiscalización y por ello no le asiste razón al alegar
indefensión, ya que los despachos aduaneros se sometieron al análisis del órgano
fiscalizador en respeto a las reglas del Acuerdo de Valoración, así como del DE-
32082, que permiten a la autoridad aduanera ejecutar el control posterior del valor;
aplicando las normas del procedimiento especial aduanero, tendente a supervisar,
comprobar y ajustar obligaciones de corte aduanero, siguiendo los postulados de
los artículos 192 a 196 de la LGA; 525-532 del Reglamento a la Ley General de
Aduanas, y su correlación con los artículos 147, 178, 182, 183, 184, 187 del
Código Tributario, y 136, 223 de la Ley General de la Administración Pública.
VII.-FONDO DEL RECURSO DE APELACIÓN Cita el considerando dos de la
resolución final RES-DN-695-2016 de fecha 28-06-2016, (folios 1531-1572 del
expediente principal) que el objeto del procedimiento administrativo, tiene por
finalidad comprobar y determinar el correcto valor aduanero de las mercancías
nacionalizadas en veintiocho despachos aduaneros de importación definitiva,
realizados por la empresa importadora, así como verificar posibles diferencias
tributarias a favor del fisco, con fundamento en el informe final del órgano
fiscalizador, los contratos suscritos por la importadora con la casa matriz así como
el pago periódico de los compromisos económicos asumidos con la casa matriz
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por el uso de la marca XXX, ello por cuanto el representante legal de la sociedad
importadora NO declaró la existencia de cánones, relacionados con esa marca
durante la nacionalización de las mercancías objeto de fiscalización. Así las cosas
la base legal utilizada para tal efecto son los artículos 1 y 8.1.c. del Acuerdo
GATT, así como el Decreto Ejecutivo 32082-COMEX y la legislación aduanera
nacional (Ley 7557 y su Reglamento), por lo cual resulta necesario aclarar que la
valoración aduanera se sustenta en tales reglas legales, y para ello debe
respetarse el procedimiento especial que le permite al importador determinar el
valor en aduana de las mercancías importadas, aspecto que satisfacerlo el
importador en el formulario diseñado al efecto y estampando su rúbrica bajo fe de
juramento en conformidad con el procedimiento publicado en el DE-32082-
COMEX, titulado “Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de
las Mercancías”. Propiamente en el Capítulo XV, de esta normativa se incorpora el
instructivo para el llenado de la declaración del valor en aduanas de las
mercancías importadas, cuya finalidad es orientar al importador o declarante,
respecto la información que debe consignar en cada casilla del formulario oficial,
todo relacionado a la transacción realizada y los documentos que la sustentan. En
nuestro país, el legislador patrio dispuso en la Ley General de Aduanas (Ley 7557
y reformas) crear el órgano competente para verificar, controlar, investigar,
recuperar y recopilar la información, y de los demás asuntos relacionados con la
valoración aduanera de las mercancías, denominándolo el Órgano Nacional de
Valoración y Verificación Aduanera en el artículo 244 de la LGA.
En esta materia –valoración aduanera- también rigen las disposiciones y principios
del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante Acuerdo de Valoración o
el Acuerdo), así como el DE-32082, la Ley 7557 y reformas. El Acuerdo de
Valoración –GATT- cita los métodos que serán utilizados para determinar el valor
de las mercancías importadas de la siguiente forma: 1.- El Valor de Transacción.
2.- El Valor de Transacción de Mercancías Idénticas. 3.- El Valor de Transacción
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de Mercancías Similares. 4.- El Método Deductivo. 5.- El Método del Valor
Reconstruido. 6.- El Método del Último Recurso. El primero método se basa en el
valor de la transacción, mientras que los otros métodos se consideran
secundarios.
Por su parte la materia de cánones y derechos de licencia están regulados en los
artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración, que en esencia disponen:
“Artículo 1.
1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción,
es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas
se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes
circunstancias…”
“Artículo 8 Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas:
(...)
c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de
valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como
condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados
cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por
pagar…”. También la nota interpretativa señala lo que debe entenderse por
cánones y derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes,
marcas comerciales y derechos de autor. También aclara la nota interpretativa que
los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las
mercancías importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no
constituyan una condición de venta.
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En casos como el que nos ocupa, se impone naturalmente la obligación de pago
de cánones sustentado en el contrato suscrito por las empresas XXX-XXX
Corporation y XXX, ésta última domiciliada en Costa Rica, cuyo compromiso se
genera por utilizar la marca XXX, en la venta al por menor de prendas de vestir
con sujeción a los términos del acuerdo comercial. Señala el contrato en la
cláusula 1.4.6. que el licenciatario XXX, se compromete a cumplir por estar
obligado a todas las disposiciones del presente Convenio, dentro de los cuáles se
puede leer en el punto 4.1.1 que deberá pagar regalías a XXX casa matriz, un
porcentaje igual al 10% de las ventas netas de los productos, pagaderos en cuotas
trimestrales a más tardar el 30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 de enero,
producto que se considerará vendido en la fecha de facturación, facturación, envío
o pago, lo que ocurra primero. (Folios 1467-1484) Todo ello en razón de que las
regalías se pactaron por el derecho de utilizar y vender los bienes de la marca
identificada, tal y como lo dispone el contrato de voluntades que forma parte de la
documentación aportada por los representantes de la sociedad importadora misma
que al ser analizada por el órgano fiscalizador y la Dirección actuante, le llevaron a
adoptar una decisión fundamentada en cumplimiento del fin público llamada a
proteger cual es la correcta recolección de los impuestos a favor del fisco. Material
probatorio que fue conocido y tenido a disposición en todo momento los apelantes
como consta en expediente principal y sus legajos accesorios.
Complementando lo expuesto líneas atrás determinamos que tanto las normas de
origen comunitario encontramos en la Ley General de Aduanas, en los artículos
263 y 264, que la declaración del valor de las mercancías debe ser firmada por el
importador o su representante legal a la hora de nacionalizar las mercancías, dado
que es un deber impuesto por el régimen legal, teniendo que consignar los valores
y elementos que influyen, sea para incrementar o disminuir el valor transado. A la
letra señalan estos artículos: “Para los efectos de la aplicación del presente título,
la importación de mercancías deberá estar amparada en una declaración de valor
en aduana de las mercancías. La Dirección General de Aduanas, mediante
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reglamento, determinará los casos de las importaciones de mercancías que se
eximan de este requisito.
“Artículo 264.—Responsabilidad por los datos de la declaración del valor aduanero
en aduana de las mercancías. La declaración de valor en aduana de las
mercancías será firmada bajo fe de juramento por el importador, quien además,
será el responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la
autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos y de suministrar la
información o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta
del valor en aduana. Esta declaración solo podrá ser firmada por quien ostente la
representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el
mismo importador. El valor declarado en aduana será siempre autodeterminado
por el declarante. El agente aduanero responderá como responsable solidario por
el valor aduanero declarado. La declaración del valor en aduana de las
mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios
que autorice la autoridad aduanera. (Así reformado por el artículo 1° de la Ley N°
8373 de 18 de agosto de 2003) (El resaltado no es del original)
En esta misma normativa se imponen otras obligaciones y responsabilidades a
cargo de los importadores, quienes deben entregar al órgano competente que lo
requiere en ejercicio de sus funciones, la información real y verdadera que
sustenta la nacionalización y o requerida durante la etapa comprobación y
fiscalización del valor declarado, puesto que el formulario debe ser conocido por
los importadores a la hora de llenarlo, pues el valor lo autodetermina bajo fe de
juramento, aportando toda la información que permitan a las autoridades
aduaneras comprobar la veracidad de lo declarado. (Sobre este punto ver además
el contenido de los artículos 26, 27 del Reglamento 32082-COMEX). En este
extremo del debate la respuesta brindada por la Señora Sandra Batarsé
presidenta y el señor XXX, representante legal de la sociedad importadora, ante
los requerimientos de información cursadas por las autoridades fiscalizadoras,
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cuyo escrito registra fecha 16 de marzo de 2011, donde entrega parte de la
información requerida, como el catálogo de cuentas contables, estados financieros
de los periodos 2009-2010, contrato de licencia suscrito con la casa matriz de la
marca investigada, auxiliar de ventas, copia de los asientos de registro contable
de las regalías y sus pagos, copia del contrato suscrito con la casa matriz, donde
agrega un último comentario en el sentido de que las agencias aduaneras
autorizadas “…realizan todas las funciones propias de su cargo, incluida la valoración
de nuestra mercadería a nivel de aduanas. Por ese motivo, les solicitamos formalmente
se les comunique de esta solicitud de información y de cualquier otra circunstancia que
esté relacionada con este tema…” (Ver folios 187 Tomo I, 207-240 y 251-293, 341-
351 Tomo II), tal argumento carece de contenido legal y más bien evidencia la
falta de consignar datos ciertos en los formularios de valor aduanero, puesto que
se oculta información relevante consistente en haber suscrito desde el año 2006 el
contrato de regalías con la casa matriz dueña de la marca XXX, aspecto que le
permitió a la autoridad, conjuntamente con los demás elementos de prueba
adoptar medidas fiscales de su competencia para determinar el verdadero valor de
estas mercancías.
Además resulta indispensable aclarar la responsabilidad que asume el agente
aduanero al firmar y tramitar estos 28 despachos de importación, puesto que
parece confundirse el importador en el rol y tarea de su representante aduanero,
para ello citamos los artículos 33, 36 y 86 de la Ley General de Aduanas, éste
último indica al respecto “(…) Con la declaración se expresa, libre y
voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías, además se
aceptan los obligaciones que el régimen impone. Para todos los efectos legales, la
declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada
bajo la fe de juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la
información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria
aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su
clasificación arancelaria, el valor aduanero de la mercancías…”.
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Así las cosas no correspondía a las agencias aduaneras contratadas por la
empresa importadora, aclarar los términos y documentación relacionadas con el
canon contratado ni dotar de información sobre el valor aduanero declarado por el
representante legal de dicha sociedad, puesto que las regalías convenidas por el
uso de la marca, sigue siendo una obligación legal del importador, y en esa
condición satisfacer y aclarar todo lo requerido por la autoridad de aduanas en su
función fiscalizadora, puesto que de esa forma lo dispone claramente la normativa
comunitaria y nacional varias veces citada en este voto salvado, puesto que al
consignar datos en la Declaración de Valor en Aduanas, asume también la
obligación de entrar información y/ documentos indispensables para verificar y/o
comprobar el valor declarado ante las aduanas, ya que esa declaración de valor
forma parte del respaldo documental que debe anexar el agente aduanero al
tramitar la declaración aduanera de importación, misma que debe ser custodiada,
conocida y aportada en los términos ordenados por el numeral 32 de la LGA. En
este sentido según lo dispuesto por el Reglamento a la Ley General de Aduanas,
(art. 319) se fija la obligación a cargo del agente aduanero de anexar la
declaración de valor al momento de presentarse o transmitirse la declaración
aduanera de importación, en lo pertinente al caso regula: “Artículo 319.—
Documentos sobre el valor aduanero y el origen de las mercancías. La importación
definitiva de mercancías deberá estar amparada en una declaración de valor en
aduanas de las mercancías,…”
Por su parte el instructivo utilizado para llenar el formulario o declaración del valor
en aduanas, en la casilla 29 de la Declaración de Valor, referente a la existencia
de pago por canon, ordena “Casilla No. 29. Existen cánones y derechos de
licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente. Indicar si
además del precio pagado o por pagar por las mercancías, el importador está
sujeto al pago de cánones y derechos de licencia, bien al proveedor o a una
tercera persona. Entendiéndose como cánones y derechos de licencias, los pagos
que se hacen generalmente bajo la denominación de regalías o royalties, 93
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correspondientes a marcas, derechos de autor, patentes, licencias, etc., siempre
que se efectúen como condición de venta y estén relacionados con las mercancías
importadas.”.
Por lo tanto no le asiste razón alguna al representante legal de la empresa
importadora al manifestar en el escrito del 16 de marzo de 2011, que las agencias
aduaneras autorizadas “…realizan todas las funciones propias de su cargo, incluida la
valoración de nuestra mercadería a nivel de aduanas. Por ese motivo, les solicitamos
formalmente se les comunique de esta solicitud de información y de cualquier otra
circunstancia que esté relacionada con este tema…” (Ver folios 187 Tomo I) en razón
de que la normativa le asigna esa tarea de confeccionar la declaración del valor
bajo fe de juramento al importador, brindando todos los datos del valor de las
mercancías, ya que en el régimen jurídico aduanero, existen normas precisas,
especiales, excluyentes del resto del ordenamiento legal que se ocupan de regular
la determinación del valor aduanero, y precisamente tal motivo llevó a que la
autoridad en ejercicio de sus competencias fiscalizara el valor declarado en esos
veintiocho despachos aduaneros, y pudo constatar la omisión de datos en las
casillas 29 y 49, que no concordaban con los contratos de licencia suscritos por la
empresa matriz y la importadora, ni los registros contables mostrando cancelación
periódicas de royalties a la casa matriz.
Aunado a ello los contratos suministrados por la empresa auditada, mediante
escrito de fecha 16-03-2011, señalan que las partes celebraron desde mayo de
2006 contrato de licencia para el uso de la marca XXX, según folios 187 del Tomo
I, y 207-240 Tomo II, contratos que se rigen por leyes de la República de Costa
Rica y en las propias cláusulas del convenio firmado entre partes, y donde se
obligan a cancelar por concepto de regalías un 10% por compromisos económicos
asumidos en cada periodo de vigencia del convenio según consta a folios 251-
254. Siendo así las cosas se evidencian cláusulas que ordenan el pago de
regalías, a saldar al final de cada trimestre con fechas bien definidas por las
partes, obligando al concesionario llevar registros apropiados de todos los 94
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productos vendidos con dicha marca. Por lo cual lleva razón la autoridad al
manifestar que la documentación adjunta a los veintiocho despachos de
importación objeto de fiscalización y específicamente al leer las declaraciones del
valor aduanero, anexas al expediente administrativo, permitieron asumir una
actividad tendiente a modificar el valor declarado, porque el importador omitió
declarar los cánones, por el uso de marcas –royalties- de los productos propiedad
de las empresa de la casa matriz, que a modo de ejemplo señalamos de seguido:
Dua XXX con la declaración de valor XXX por un valor de $2.261.96, firmada por
el señor XXX; Dua 054619 con la declaración de valor XXX. Además en el
apartado II de la Declaración de Valor, correspondiente a las Condiciones de la
Transacción, en la casilla 29, se consulta al declarante si: “Existen cánones y
derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o
indirectamente...”, y en el caso declararon –marcaron- al momento del
desalmacenaje con una equis un NO.
Por lo tanto cabe señalar al recurrente que en el formulario diseñado al efecto de
la declaración del valor aduanero, existen dos casillas donde el firmante debe
hacer constar datos relacionados a cánones, licencias y regalías que se
comprometen pagar por el uso de marcas, y por eso se debe consignar una “X” la
respuesta correcta, siendo que en todos los formularios revisados en este asunto
los señores representantes legales de la sociedad importadora, consignaron bajo fe de juramento un “NO”, que contrastándola con información suministrada en el
contrato y los pagos de regalías, no concuerda con los términos del contrato
firmado, ni los pagos periódicos ejecutados por la empresa importadora a favor de
la casa matriz por los royalties pactados por el uso de la marca, todo ello en razón
de que desde el año 2006 consta dicho compromiso por el uso de la marca XXX.
Por ello los representantes legales de la empresa importadora, señora XXX en
calidad de presidenta y XXX, representante legal, al brindar la respuesta a los
requerimientos cursados por el órgano fiscalizador, mediante el oficio 060-2011,
aportaron parcialmente la documental pedida, entre ellos entregaron el contrato
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suscrito con la casa matriz de la marca XXX, así como asientos contables de las
regalías y pagos de los mismos del periodo 2009-2010. (ver folio 187 Tomo I), sin
embargo no entregaron los detalles de las ventas realizadas sobre esas
mercancías, y con ello le permite a la autoridad aduanera manifestar que el
recurrente conocía los términos contratados desde 2006 por tener dominio de la
relación comercial con la empresa propietaria de la marca, así como el porcentaje
obligada a pagar trimestralmente y que entregó la información al momento de la
fiscalización, que posteriormente no puede válidamente descocer los efectos de tal
documental sobre el valor aduanero y las obligaciones saldadas por regalías
canceladas a la casa matriz, respetando el periodo de cálculo y por ende su deber
de detallar las cantidades y valores de los productos facturados por el
concesionario los periodos convenidos. Sin embargo no actuó de la misma forma
ante las autoridades aduaneras del país al momento de nacionalizar las
mercancías, puesto que omitió declarar las condiciones de la transacción pactada
en los formularios diseñados para declarar valor aduanero de mercancías, a pesar
de que tenía conocimiento del pago de regalías a que estaba sometida su
representada.
Por ello destacamos que el ejercicio de las facultades de control posterior
realizados por la autoridad aduanera en la especie, cumplen las reglas del debido
proceso, y la fundamentación exigida por ley, puesto que la respalda la misma
información que suministro el importador y fue auditada correctamente por el A
Quo, donde comprobó la existencia de contratos de uso de marcas que no fueron
considerados originalmente en la declaración del valor en aduanas y con dicho
material acreditar que se adeudaban tributos al fisco, porque dicho canon afectaba
–incrementaba- el valor aduanero de mercancías nacionalizadas e identificadas
con marcas sobre las que existían contratos y porcentajes de cánones a cancelar
trimestralmente, de conformidad con los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración.
Estimamos además que el desarrollo de las actuaciones fiscalizadoras llevadas a
cabo por el órgano de valor no han excedido su competencia, ya que la
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información contable suministrada por la empresa importadora y el estudio de los
Contratos de Licencia citados, permitieron a las autoridades verificar la omisión
achacable a los representantes legales de la sociedad importadora, al NO
consignar información indispensable en los formularios oficiales para determinar el
correcto valor de las mercancías, incumpliendo una obligación claramente
dispuesta en la normativa comunitaria y nacional citadas, y con ello se afectó el
interés público por la falta de pago de impuestos por los cánones contratados y
cancelados a la empresa Concedente por el uso de la marca en las mercancías
importadas durante el período objeto de estudio (importaciones del año 2009-
2010). Comprobando suficientemente la autoridad de primera instancia que los
datos incorporados en las declaraciones del valorar bajo la fe de juramento no son
“… verdaderos y exactos…”, como lo estipula el formulario, por lo que a contrario
sensu, se convierte en una información inexacta, puesto que declararon que no
existían“…cánones y derechos de licencia que el comprador tenga que pagar
directa o indirectamente…”, mismo que debía considerarse para establecer el
valor aduanero en aduanas a efecto de ingresar al fisco los tributos que
correspondían, pero que tampoco se hizo. Por ello el procedimiento ordinario
desarrollado por la Dirección General guarda relación y respeto con el derecho
aludido, siendo éstos el propio Acuerdo de Valoración GATT y el Decreto 32082-
COMEX, puesto que elude el importador su obligación constitucional de contribuir
para los gastos públicos (artículo 18 Carta Política), obligando a la autoridad
ejercer sus competencias para recuperar los impuestos dejados de cancelar por la
empresa recurrente. Debe agregarse que al pie de la declaración de valor en
aduanas (al final del formulario), donde se consigna la fecha y lugar donde se
emite, nombre del representante legal o importador, firma, se consigna la siguiente
leyenda: “Declaro la fe de juramento que los datos consignados en la presente
declaración, son verdaderos y exactos, así como la autenticidad de la
documentación en que se sustenta, quedando sujeto a las sanciones establecidas
en la Normativa correspondiente”. Seguido a la nota incorporada en la declaración
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de valor, consta el nombre del representante legal o importador y la firma
correspondiente.
Por otra parte claramente define el contrato aludido la obligación de la empresa
importadora de llevar registros contables con respecto a los productos vendidos,
tipo de producto, volumen de ventas y los ingresos facturados trimestralmente,
situación que demuestra el incumplimiento endilgado a la empresa auditada, dado
que con esa información y reportes de pago a las empresas Concedentes, le
permitía también para efectos aduaneros determinar el porcentaje a pagar por
canon para ajustar el precio pagado a nivel aduanero en el los años 2009-2010.
Consecuentemente estimamos que el contrato aportado, aunado a las demás
probanzas allegadas al expediente, así como los registros contable de la empresa
sobre los compromisos saldados con la casa matriz, reflejan que se omitió en los
despachos aduaneros y las declaraciones del valor la información pertinente a los
compromisos asumidos en el tema de cánones por uso de marca, permitiendo que
la Dirección General de Aduanas ejerciera sus facultades públicas, en resguardo
del fin público llamada a fiscalizar, siendo éste el cumplimiento del régimen jurídico
aduanero y correcta declaración impositiva, todo ello respetando el principio de
legalidad y verdad real de los hechos, lo cual demuestra que actúo de manera
objetiva durante la fase fiscalizadora y procedimiento ordinario, brindando a las
partes la oportunidad para que alegar y probar sus manifestaciones, sin embargo
la decisión adoptada a través de la resolución RES-DN-695-2016 del 28-06-2016,
(Folios 1531-1572) evidencia que el monto determinado por concepto de regalías,
no fue considerado originalmente por la sociedad importadora en los veintiocho
despachos aduaneros y esa información por uso de la marca XXX afectaba el
monto correcto de impuestos adeudados al Estado. Por eso avalamos en todo las
consideraciones incorporadas en el acto resolutivo que aquí se impugna, dado que
el mismo se ajusta a los hechos, contratos por royalties o regalías convenidas
firmados por la empresa auditada, así como los resultados de las actuaciones
realizadas por el órgano fiscalizador, sustentados en sendos documentos y
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régimen jurídico aduanero aplicado, por cuanto el procedimiento ordinario
determinó que tenía que ajustarse el valor aduanero declarado originalmente a
nivel aduanero, con elementos objetivos y sustentado en la documental aportada
en autos, todo de acuerdo con la legislación especial que rige la materia de
valoración aduanera y la tributaria aduanera. La base legal del ajuste tiene
sustento en el Acuerdo de Valoración OMC, artículos 1 y 8, que permite las
adiciones al precio realmente pagado sobre la base de datos objetivos y
cuantificables, precisamente son los datos aportados por el recurrente durante la
actuación fiscalizadora y que posteriormente la empresa intentó desvincularse.
Ello porque la administración utiliza el término “alícuota” desde el punto de vista
matemático-financiero-contable, partiendo de los mismos elementos contables y
contractuales utilizados por la recurrente para pagar a las empresas Concedentes
de la Licencia, cálculo del canon posterior a la venta de las mercancías, pago
trimestral dividido entre el valor total en aduana declarado en colones,
estableciendo las fórmulas matemáticas, lo que permite determinar un porcentaje
proporcional por línea de Declaración Aduanera y por marca de producto, para
determinar así la proporción del canon añadido al precio realmente pagado o por
pagar de las mercancías importadas.
La autoridad aduanera mediante la alícuota aplicada, establece la base de cálculo
para determinar la obligación tributaria, lo que incluye cada uno de los elementos o
impuestos que la componen, por DUA de importación y línea por línea, cumpliendo
de esa forma con los elementos relacionados al hecho generador, y los fines del
régimen jurídico aduanero dispuesto en el numeral 6 c de la LGA, por lo que no se
infringe norma alguna del derecho comunitario o tributario aduanero, sin olvidar
que esta implementación obedece a una conducta achacable al recurrente, mismo
que omitió declarar desde el momento de presentar las declaraciones aduaneras
objeto de estudio, la verdad sobre la existencia de canon y los porcentajes
contratados con la casa matriz. En tal sentido, la base de cálculo, tiene como
asiento legal el artículo 1 y 8 del Acuerdo de Valoración, se ajusta el valor de
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transacción adicionando al precio pagado el pago del canon, el ajuste es objetivo,
equitativo. Cabe acotar que este órgano de alzada ejerciendo sus facultades
ordenó prueba para mejor resolver, a través del Auto 033-2017 de las 14:57 horas
del 07-09-2017, para que el importador presentase respaldo contable de las
facturas de ventas internas realizadas mensualmente para el periodo 2009, así
como los cálculos por concepto de regalías y su relación con cada línea del
despacho aduanero y de la factura de importación para las declaraciones objeto
de interés. Sin embargo desaprovecha la ocasión la empresa, dado que el señor
XXX en condición de apoderado de la sociedad importadora manifestó: “Siendo
que se me está solicitando o requiriendo contabilidad de periodos cantables y la
documentación de periodo demasiado viejos, los cuales no se han podido
localizar, pido se me prorrogue el plazo.” (Ver folios 1728-1732, 1750) obligando a
los miembros del colegiado a resolver el recurso de alzada con el material
probatorio que constaba en el expediente administrativo.
Otro punto que debe ser resuelto analizado por los suscritos es el relativo a la
solidaridad que asume la agencia de aduanas e importador por las cargas
tributarias determinadas, y para ello resulta oportuno citar el artículo 36.—de la
LGA, que a la letra dispone: “Solidaridad. Ante el Fisco, el agente aduanero será
solidariamente responsable con el declarante, por el pago de las obligaciones
tributarias aduaneras derivadas de los trámites, los regímenes o las operaciones
en que intervenga, así como por el pago de las diferencias, los intereses, las
multas, los recargos y los ajustes correspondientes. (Así reformado por artículo 1°
de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003) Para resolver este extremo del debate
citaremos el contenido de la Sala Constitucional 411-2006 y o4407-2017, por su
estrecha relación con la pretensión esgrimida. Sobre el punto señala el órgano
constitucional lo siguiente:
“En cuanto a la inconstitucionalidad que invoca del artículo 36 de la Ley General de Aduanas
por establecer la responsabilidad solidaria entre el importador y el agente aduanero, este
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Tribunal mediante resolución Nº2006-411 de las 17:33 horas de 24 de enero de 2006 se
pronunció al respecto: “II.-Ahora bien, en cuanto al reparo de la parte accionante relativo a que se le
tiene como responsable solidaria de la obligación aduanera, al tenor de lo dispuesto en los artículos 36 de
la Ley General de Aduanas y 17 del Código Aduanero Uniforme Centroamericana III (CAUCA III), lo cierto es
que la Sala ya se ha pronunciado repetidamente sobre la constitucionalidad de este tipo de normas, en los
siguientes términos: “Solicita el promovente se declare la inconstitucionalidad del artículo 132
del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y 383 del Código de Comercio, por cuanto
al establecer la responsabilidad solidaria del agente aduanero con su comitente, lesionan el
principio de igualdad en relación con los demás auxiliares de comercio y el derecho al
trabajo. Estipula la primera de las normas cuestionadas: ‘Artículo 132.- Los agentes
aduaneros, por su gestión ante las aduanas, serán, con sus comitentes,
solidariamente responsables ante el Fisco por el pago de los derechos, tasas,
multas y otros cargos aduaneros y demás gravámenes aplicables.’
Por su parte, el artículo 383 del Código de Comercio establece: ‘Los agentes aduaneros
serán, con el cliente, solidariamente responsables del pago de los impuestos de importación y
de los recargos, en su caso. De su peculio, los agentes pueden pagar al Fisco tales
obligaciones, que debe satisfacer el cliente, y en tal caso se opera a su favor la subrogación
establecida en el artículo 709 del Código Civil. Cada vez que la agencia aduanera pague por
su cliente, o que la Contaduría Mayor de la República, o la aduana en su caso, se haga pago
de impuestos con fondos de los que el agente tenga depositados a la orden de la
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Administración General de Rentas para responder a la cancelación de los impuestos de
aduana, aquellas dependencias deberán hacerlo constar en el pedimento de desalmacenaje
respectivo. En lo que la Contaduría Mayor concierne, igual constancia debe poner en las
notas de débito que se cancelen, originadas en las recalificaciones de impuestos errónemante
(sic) tasados. Las constancias aludidas constituyen plena prueba de subrogación.’
II.-
El estudio del establecimiento de tal responsabilidad debe entenderse, en primer término, desde el punto
de vista del poder tributario del que es titular la Administración, derivado del poder de imperio y
consistente en la potestad de exigir las contribuciones por él fijadas. En la sentencia número 1341-93 de las
diez horas treinta minutos del veintinueve de marzo de mil novecientos noventa y tres, señaló la Sala sobre
este tema:
‘II).-
EL PODER TRIBUTARIO.- El llamado ‘Poder Tributario’ -potestad soberana del Estado de
exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no
reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de
gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de
pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación se
encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o Isonomía, de
Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear
discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o
bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que
viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política).’
III.-
Sobre la figura del responsable, dentro de la cual se enmarca la actividad que desarrolla el promovente,
dispone el artículo 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
‘Artículo 20.-
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Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos.’
y ha señalado anteriormente la Sala, sobre esta figura, en resolución número 4785-93 de las ocho horas treinta y
nueve minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres:
‘Por otra parte, el sujeto del tributo -individuo o categorías de individuos sobre los cuales recae la obligación de pagar el
tributo, como una consecuencia del ejercicio del ‘PODER TRIBUTARIO’- no siempre coincide con el sujeto de la obligación
tributaria, aún cuando en la mayoría de los casos pueda darse tal coincidencia. El obligado al tributo es, generalmente, el
deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho tributario atribuye la responsabilidad por las obligaciones fiscales
a terceras personas extrañas a la relación tributaria, naciendo de tal manera -doctrinariamente hablando- la diferenciación
entre los ‘deudores’ y los ‘responsables’. Con la expresión ‘responsables’, la doctrina y nuestro ordenamiento tributario -al
efecto, véase lo dispuesto en los artículos 20 y 21 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios-, designa a todas
aquellas personas que, por mandato de la ley, están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria sin ser
‘deudores’ de la obligación, de manera que, el carácter de ‘responsable’ debe emanar de una ley porque sólo ésta puede
crear obligaciones.’ (Ver en el mismo sentido la sentencia número 4949-94 de las 13:50 horas del 6 de setiembre de
1994).
A los parámetros fijados en la sentencia recién citada, debe agregarse que la figura del ‘responable’ (sic) se
justifica en las características mismas del derecho financiero, pues la ley, con el fin de asegurar la normal y oportuna
recaudación fiscal (fin derivado necesariamente de la potestad tributaria administrativa que ya se ha mencionado), dispone
la comunidad de la obligación con terceros distintos del deudor mediante una relación directa y a título propio. Cabe
agregar, que la determinación de esa condición, en este caso para el agente aduanero, no es arbitraria sino que lo ha sido
según la vinculación jurídico-económica permanente o accidental entre el responsable y el deudor. A ello se suma el que
el establecimiento de la obligación ha sido a través de un instrumento internacional debidamente aprobado en nuestro
país, cual es el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y un cuerpo normativo de rango legal (Código de Comercio).
IV.-
En consecuencia, carecen de validez los argumentos esgrimidos por el promovente, en el sentido de que existe lesión de
normas constitucionales, pues la responsabilidad fijada en los artículos impugnados encuentra asidero en los principios y
normativa que rigen el derecho tributario, según se ha expresado en anteriores resoluciones, en relación con las cuales no
encuentra motivos para variar de criterio o razones de interés público que justifiquen reconsiderar la cuestión, por lo que,
lo procedente es rechazar la acción por el fondo, según los dispuesto por el artículo 9 párrafo segundo de la Ley de la
Jurisdicción Constitucional.” (Sentencia N° 6574-95 de las 18:18 horas del 28 de noviembre de 1995).-
Por ello siendo que ya fueron aclarados los términos de la solidaridad entre
importador y agente aduanero de manera vinculante por el Alto Tribunal
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Constitucional, deben los suscritos rechazar igualmente este punto del debate, y
por no existir nulidades del procedimiento ordinario que provocaran indefensión a
los recurrentes, ni incumplimiento del contenido de los artículos 55 y 57 de la LGA,
y demás normas que sustentan el ajuste practicado en el precio pagado por la
nacionalización de esas mercancías, ya que el valor aduanero declarado se
modificó con sustento en el Acuerdo de Valoración GATT-OMC, el CAUCA; el
Reglamento Centroamericana del Valor; la Ley General de Aduanas, y artículo 12
del Código de Normas y Procedimientos Tributario en cuanto a la realidad
económica y contractual de la empresa importadora, resolviendo sin lugar los
recursos de apelación promovidos por los recurrentes en todos sus extremos y en
consecuencia confirmando el acto final del presente caso.
Mario Ulate Castillo Desiderio Soto Sequeira
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