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Trabajo Fin de Grado
RÉGIMEN TRIBUTARIO
DEL OLIVAR Y DEL
ACEITE DE OLIVA
Alumno: Galán Gómez, Mercedes
Enero, 2018
Facultad d
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2
ÍNDICE:
1. INTRODUCCIÓN
2. CULTURA Y DIMENSIÓN DEL SECTOR DEL ACEITE DE OLIVA
2.1. ESPAÑA
2.2. ITALIA Y EL RESTO DE PAÍSES PRODUCTORES
3. FISCALIDAD DE LAS EMPRESAS OLEÍCOLAS SEGÚN LA FORMA SOCIETARIA
3.1. RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS
3.1.1. ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES
3.1.2. ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
3.1.3. ESPECIALIDADES EN LOS TRIBUTOS LOCALES
3.2. VALORACIÓN DE LA CONVENIENCIA O NO DE UN RÉGIMEN FISCAL
ESPECIAL PARA LAS COOPERATIVAS
3.2.1. ARGUMENTOS A FAVOR
3.2.2. ARGUMENTOS EN CONTRA
3.3. OTROS TIPOS DE SOCIEDADES
3.3.1. SOCIEDADES DE CAPITAL
3.3.2. SOCIEDADES AGRARIAS DE TRANSFORMACIÓN
3.4. INCIDENCIA DEL IVA EN LAS ALMAZARAS DESDE LA PERSPECTIVA
SOCIETARIA
4. REGÍMENES FISCALES MÁS BENEFICIOSOS PARA LOS OLIVAREROS
PERSONAS FÍSICAS
4.1. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA EN
EL IVA
4.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS FÍSICAS
4.2.1 DIVERSIDAD DE INGRESOS SOMETIBLES A IMPOSICIÓN
4.2.2. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS AYUDAS DE ESTADO Y DE LA
POLÍTICA AGRARIA COMÚN
4.2.3. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA FRENTE AL RÉGIMEN
DE ESTIMACIÓN DIRECTA EN EL IRPF
3
5. COMPARACIÓN DEL SISTEMA ESPAÑOL FRENTE AL ITALIANO COMO
SISTEMA DE REFERENCIA
5.1. LA “MARCA ITALIA”
5.2. FISCALIDAD DIRECTA
5.3. FISCALIDAD INDIRECTA
6. LAS COTIZACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL EN EL SECTOR DEL OLIVAR
6.1. SISTEMA ESPECIAL PARA TRABAJADORES POR CUENTA AJENA
AGRARIOS
6.2. SISTEMA ESPECIAL PARA TRABAJADORES POR CUENTA PROPIA
AGRARIOS
7. CONCLUSIONES
8. BIBLIOGRAFÍA
9. PÁGINAS WEB CONSULTADAS
4
RESUMEN
Dada la importancia del sector olivarero en España, y más concretamente en Andalucía, se
hace especialmente atractivo el estudio de la fiscalidad de este sector de actividad. Es por
ello que el objeto del presente estudio ha sido el análisis de la fiscalidad tanto directa como
indirecta del olivar, comparando así el sistema español con el sistema italiano como
principal referente comparado en el sector del aceite de oliva. Analizaremos tanto el régimen
de estimación objetiva como el régimen de estimación directa en el IRPF concluyendo cuál
de ellos ostenta menor carga fiscal para el empresario. Siendo la sociedad cooperativa la
forma societaria más usual entre los empresarios oleícolas, estudiaremos así las
particularidades existentes en cuanto a la fiscalidad de éstas en relación con el resto de
formas societarias pues ha sido un régimen muy criticado. Por último, trataremos de analizar
el régimen aplicable en cuanto a la Seguridad Social.
PALABRAS CLAVE: Derecho tributario, aceite de oliva, cooperativas, olivar.
ABSTRACT
Because of the importance of the olive sector in Spain, and more specifically in Andalucia, it
is particularly attractive to study the taxation of this sector of activity. That is why the object
of this study has been the analysis of both direct and indirect olive taxation, comparing the
Spanish system with the Italian system as the main benchmark in the olive oil sector. We will
analyze both the objective estimation regime and the direct estimation of personal income tax
regime, concluding which of them has a lower tax burden for the employer. As the
cooperative society is the most common corporate form among oil entrepreneurs, we will
study the particularities that exist in terms of the taxation of these in relation to the rest of the
corporate forms, since it has been a highly criticized regime. Finally, we will try to analyze
the applicable regime in terms of Social Security.
KEYWORDS: Taxation Law, olive oil, cooperative, olive grove.
5
1. INTRODUCCIÓN
La provincia de Jaén cuenta con una extensión de más de 60 millones de olivos1, siendo así el
sector del olivar el más importante de la zona. De hecho, la provincia de Jaén representa la
mitad de la producción española y más de un 20 por ciento de la producción mundial2. Gran
parte de la población jienense está vinculada de una u otra forma al olivar, siendo éste la
principal fuente de ingresos en el hogar en las mayoría de las familias jienenses. Por ello,
profundizaremos en la situación actual y estudiaremos cuáles son las opciones disponibles
desde el punto de vista fiscal para mejorar e impulsar este sector de actividad. Así como para
hacer frente a las nuevas competencias y amenazas que están surgiendo en los últimos años.
Además, ese “mar de olivos” que encontramos en la provincia de Jaén, aspira a ser reconocido
por la UNESCO3 como Patrimonio Mundial de la Humanidad4. Es por ello que se hace aún
más atractivo el estudio de la importancia y evolución del olivar.
En especial, estudiaremos el régimen fiscal de las cooperativas y sus diferencias con el resto
de sociedades. Como establece la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de
las Cooperativas5 en su exposición de motivos, las cooperativas siempre han sido un foco de
especial atención por parte del legislador debido a su régimen especial y en este trabajo
estudiaremos si han gozado de un especial beneficio con respecto al resto de sociedades y si
este régimen especial afecta a la libre competencia en este mercado.
Asimismo intentaremos comparar la situación de España con la situación de Italia como
especial referente comparado en el mundo del aceite de oliva y estudiaremos cuál de los dos
regímenes es más beneficioso desde el punto de vista de la fiscalidad.
1 En tal sentido, vid. OLIVATIA, (2017), “Jaén: la tierra de los 60 millones de olivos”. Disponible online en:
http://www.olivatia.com/jaen-the-land-of-the-60-million-olive-trees/ Dicho artículo presenta la Provincia de Jaén
como tierra de olivos y destaca esa cultura olivarera tradicional en la que basaremos este estudio. 2 La provincia de Jaén es líder en el sector olivarero y debemos estar orgullosos de esta cultura olivarera que se
ha venido estableciendo en Jaén tradicionalmente como bien establece el artículo “9 datos que demuestran la
importancia de Jaén en la producción de aceite de oliva mundial”, (2017), OLIASE. Disponible online en:
https://oliaesa.com/noticias/13-9-datos-que-demuestran-la-importancia-de-jaen-en-la-produccion-de-aceite-de-
oliva-mundial.html 3 La UNESCO es la Organización de las Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura. Esta
organización fue creada en 1945 para reforzar la unión de las naciones y el estado de paz, y fomentar la
solidaridad humana. 4 La Diputación de Jaén ha solicitado el reconocimiento como Paisaje Cultural del Olivar y Patrimonio Mundial
de la Humanidad a la UNESCO junto con la Asociación Andaluza para la Agricultura Ecológica (CAAE), la
Asociación de los Grupos de Desarrollo Rurales Andaluces (ARA), la Fundación Guillén, Ecoliva, la Asociación
Española de Municipios del Olivo (AEMO) y la Asociación Andaluza de Grupos de Desarrollo Rural. Aspiran a
obtener esta calificación en 2019. Disponible online en: https://oliaesa.com/noticias/13-9-datos-que-demuestran-
la-importancia-de-jaen-en-la-produccion-de-aceite-de-oliva-mundial.html 5 Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. En adelante: LRFC
6
Por tanto, analizaremos en este trabajo de qué manera tributa esta actividad así como los
problemas que surgen en cuanto a la tributación tanto en el Impuesto de Sociedades o en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Por último, estudiaremos tanto el Sistema Especial de la Seguridad Social para Trabajadores
por Cuenta Ajena Agrarios como el Sistema Especial de la Seguridad Social para
Trabajadores por Cuenta Propia Agrarios. Veremos las diferencias entre un sistema y otro así
como las posibles diferencias con el Régimen General de la Seguridad Social y el Régimen
Especial de los Trabajadores Autónomos.
2. CULTURA Y DIMENSIÓN DEL SECTOR DEL ACEITE DE OLIVA
2.1. ESPAÑA
El sector del aceite de oliva en España cuenta con 1.740 almazaras y 300 millones de olivos
repartidos en 2,58 millones de hectáreas de olivar. Esto genera unos 3,2 millones de jornales
al año. Por tanto, es obvio la importancia del sector olivarero en España, y más
concretamente, en nuestra comunidad autónoma, Andalucía. En Andalucía tenemos el 60,38
por ciento de la superficie de olivar española, es decir, 1.515.320 Has de olivar6.
En nuestra cocina, el consumo del aceite de oliva es bastante elevado debido a que éste es el
gran pilar de nuestra dieta mediterránea. Por el contrario, en otros países como los países
anglosajones, se cocina preferentemente con mantequilla por lo que el consumo del aceite de
oliva pasa a un segundo plano.
A pesar de nuestro consumo de aceite de oliva, defendiéndolo como el rey de nuestra dieta
mediterránea, tan sólo representa un 3 por ciento7 del total del consumo de grasas a nivel
mundial. Esto es debido a que en muchos países aún no se ha implantado esa cultura del
aceite de oliva y al gran consumo de otros aceites vegetales como, por ejemplo, el aceite de
palma. Pero esto está cambiando ya que la producción de aceite no se excluye solo a Italia y
España sino que se está ampliando. Es el caso de China, Portugal o Chile.
6 Datos del Ministerio de Agricultura. Alimentación y Medio Ambiente / Interprofesional del Aceite de Oliva
Español. Disponible online en: http://www.mapama.gob.es/es/agricultura/temas/producciones-agricolas/aceite-
oliva-y-aceituna-mesa/aceite.aspx 7 Dato de Mercado Mundial del Aceite. Disponible online en: https://www.directodelolivar.com/mercado-del-
aceite-de-oliva/
7
Estos nuevos países olivareros son una gran amenaza para nosotros ya que están incluyendo
extensiones de olivar intensivo8 y superintensivo9, teniendo así unos costes más bajos que las
explotaciones españolas. Además, sus facilidades para conseguir agua los hacen altamente
competitivos. En España, tendremos que aplicar el riego en todas las extensiones de olivar
para poder llegar a competir con estos países. Aún no tienen una cultura olivarera como la
nuestra pero tienen explotaciones de olivar más productivas y será necesario reducir los costes
de producción para poder competir con los nuevos productores ya mencionados10.
En cuanto a la fiscalidad, es importante destacar que no existe ninguna distinción entre el
aceite de oliva virgen extra u otro aceite de origen vegetal. Esto es muy importante debido a
que el aceite no es sensible a la marca o a la denominación de origen sino que es más sensible
al precio. Si debemos pagar los mismos impuestos por un aceite de oliva virgen extra como
por un aceite de origen vegetal, éste último siendo más perjudicial para la salud, será siempre
bastante más barato. Otro punto importante es que siempre que con que tenga algo de aceite
de oliva, se puede considerar aceite de oliva en su totalidad, teniendo así la misma
normativa11.
2.2. ITALIA Y EL RESTO DE PAÍSES PRODUCTORES
Debido a que posteriormente compararemos el régimen español con el referente italiano,
considero asimismo relevante el breve estudio de la cultura del aceite de olivar en Italia como
protagonista12 y en el resto de países productores.
En primer lugar, debemos distinguir entre la producción de aceite de olivar y el consumo. Si
bien es cierto que España es la primera potencia mundial en producción de aceite de oliva,
también es cierto que Italia es el país que sigue a España en el segundo puesto. O al menos,
8 El sistema intensivo de cultivo del olivo se basa en la utilización de densidades de plantación comprendidas en
el rango de 200 a 400 olivos por hectárea, siendo los marcos más representativos el cuadrado de 7x7 y el
rectangular de 8x6. 9 El sistema superintensivo de cultivo del olivo se basa en la utilización de densidades de plantación superiores a
1600 olivos por hectárea. Estas explotaciones tendrán un marco de plantación con distancia entre plantas de 1 a
1,5 metros. 10 En tal sentido, Agudo Martín, A. afirma en su artículo “El aforo del olivar prevé una producción de 884.900
toneladas de aceite de oliva en Andalucía en la campaña 2017-2018 y 360.000 en Jaén”, COPE, la pérdida del 30
por ciento de producción en el olivar de la provincia de Jaén. Disponible online en:
http://www.cope.es/noticias/jaen/aforo-del-olivar-preve-una-produccion-884900-toneladas-aceite-oliva-
andalucia-campana-2017-2018-360000-jaen_160969 11 Vid. Ley 5/2011 del Olivar de Andalucía, de 6 de octubre. LAN 2011\446 12 Vid. Castillo Guerrero, M. (2012) “La cultura del olivo. Aspectos distintivos en el cultivo del olivar entre la
región de Umbría (Italia) y la provincia de Sevilla”, Espacio y tiempo, Revista de Ciencias Humanas, Nº 26, pp.
75-78.
8
este es el puesto que ha ocupado desde hace muchos años pero según datos recientes, Grecia
está ganándole terreno a Italia.
Gráfico 1. Producción de aceite de oliva:
Fuente: International olive oil, disponible online en: http://www.internationaloliveoil.org
Como podemos ver en el Gráfico 1, España es la gran potencia productora de aceite de oliva
con grandes diferencias con respecto al resto de productores. Pero esto está cambiando poco a
poco ya que están surgiendo nuevas amenazas como Portugal o Chile, o incluso China13 como
ya hemos comentado con anterioridad. Estos países productores se están convirtiendo
paulatinamente en grandes competidores ya que tienen precios de producción muy bajos. Esto
se está convirtiendo en un problema serio para España ya que como no reaccionemos pronto,
es posible que perdamos nuestra posición privilegiada en el mercado14.
En cuanto al consumo, Italia se encuentra en el tercer puesto detrás de España, ocupando el
primer lugar Grecia.
13 Por todos es ya sabido el éxito del aceite de oliva español en China en los últimos años pero ahora, China se ha
lanzado a producir también por lo que se convierte en un nuevo competidos como expone Olatz Ruiz en su
artículo “China se lanza a producir su propio aceite de oliva”, ELMUNDO. Disponible online en:
http://www.elmundo.es/elmundo/2013/01/11/andalucia/1357937093.html 14 En tal sentido, Pastor, J. expuso en su artículo “Los nuevos países olivareros copian el modelo Jaén para
duplicar cosechas”, DIARIO IDEAL, un estudio sobre cómo podría afectar al olivar jienense en el transcurso de
los años las nuevas amenazas que están surgiendo. Disponible online en:
http://www.ideal.es/jaen/prensa/20061226/local_jaen/nuevos-paises-olivareros-copian_20061226.html
9
Gráfico 2. Consumo de aceite de oliva:
Fuente: International olive oil, disponible online en: http://www.internationaloliveoil.org
Los nuevos países productores15 nombrados anteriormente como Portugal, también son
grandes consumidores de aceite de oliva como podemos comprobar en el Gráfico 2. Y como
ya sabemos, están surgiendo nuevos consumidores como China, que además, se esta
atreviendo a producir aceite de oliva.
3. FISCALIDAD DE LAS EMPRESAS OLEÍCOLAS SEGÚN LA FORMA
SOCIETARIA
3.1. RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS
La forma societaria más común en el sector olivarero es la sociedad cooperativa. Para poder
definir bien una cooperativa nos basamos en la Declaración de Alianza Cooperativa
Internacional de 1995 y en el art. 1.1 de la Ley 3/87, de 2 de abril, General de Cooperativas16
concluyendo así, de forma resumida, que ésta se da cuando se produce la unión de varias
personas físicas con fines comunes para llevar a cabo una actividad económica. La diferencia
con las sociedades capitalistas será que mientras que en estas últimas los socios sólo aportan
su capital, en las cooperativas también aportan trabajo. La Ley sobre el Régimen Fiscal de las
Cooperativas17 tiene por objeto regular dicho régimen18 basándose en su función social, en sus
15 Vid. Castillo Guerrero, M., “La cultura del olivo”, pp. 88-97. 16 Ley derogada en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. En adelante nombraremos esta última ley
como LGC. 17 Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. En adelante: LRFC 18 La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian voluntariamente para llevar a cabo una
serie de actividades empresariales, con el fin común de satisfacer sus necesidades económicas y sociales, con
10
actividades y en sus características19. Este régimen ha sido ampliamente criticado como
veremos más adelante cuestionándose tanto su adecuación a las cooperativas, como su
necesidad20. Es por ello que antes de comenzar el estudio del régimen fiscal debemos
mencionar la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité
Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones sobre el fomento cooperativas en
Europa21 en la que se destaca el papel fundamental del desarrollo de la actividad agrícola en
Europa y por tanto, se acepta el tratamiento específico de éstas tan criticado en los últimos
años. Núñez Pérez22 expone que la LRFC no se presenta como un fomento de esta forma
societaria sino más bien como una aceptación de esta opción como posible alternativa a las
típicas sociedades capitalistas.
La LRFC comienza en su artículo 2º, diferenciando entre sociedades cooperativas protegidas
y sociedades cooperativas especialmente protegidas. El art.6 hace mención a las cooperativas
protegidas y declara que tendrán dicha consideración aquellas que se ajusten a los principios y
disposiciones de la Ley General de Cooperativas23 o de las Leyes Cooperativas de las
Comunidades Autónomas24, lo que engloba a la práctica totalidad de las sociedad
cooperativas. Por tanto, esto se traduce en que prácticamente todas las cooperativas serán en
la práctica consideradas como cooperativas protegidas. El art. 7 recoge que las cooperativas
especialmente protegidas son las Cooperativas de Trabajo Asociado, las Cooperativas
Agrarias, las Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra, las Cooperativas del Mar
y las Cooperativas de Consumidores y Usuarios.
estructura y funcionamiento democrático, en los términos establecidos en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de
Cooperativas. 19 Vid. Tejerizo López, J. M. (2008), “El Régimen Tributario de las Cooperativas en España: Aspectos
Generales”, Revista Vasca de Economía Social, Nº 4, pp. 41-44. 20 Vid. Tejerizo López, J. M. (2010), “Algunas reflexiones sobre el régimen fiscal de las cooperativas”, Revista
de Economía Pública, Social y Cooperativa, Nº 69, pp. 56-67. 21 Vid. COM (2004) 18 final. Bruselas 23.02.2004. 22 Vid. Núñez Pérez, G. (1998), “El régimen fiscal de las cooperativas y otros entes en el Impuesto sobre
Sociedades”, en Estudios sobre el Impuesto de Sociedades, coordinado por P. Yedra, C, García Novoa y A.
López Pérez, Ed. Comares, Granada, pp. 429-441. 23 Vid. Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. En adelante: LGC. La Agencia Tributaria aporta un
excelente resumen del Régimen especial de las Cooperativas, disponible online en:
http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Empresas/Impue
sto_sobre_Sociedades/Periodos_impositivos_iniciados_hasta_31_12_2014/Regimenes_tributarios_especiales/Re
gimen_especial_de_cooperativas.shtml 24 En este estudio, nos centraremos en Andalucía mayormente por lo que la Ley aplicable será la Ley 14/2011, de
23 de diciembre, de Sociedades Cooperativas Andaluzas.
11
Como estamos estudiando el sector oleícola, centraremos nuestra atención en las Cooperativas
Agrarias25 recogidas en el art. 7.b. en las que se le otorga la consideración de cooperativas
especialmente protegidas. La LGC define las sociedades cooperativas agrarias en su art. 133 y
asimismo delimita los socios posibles en este tipo de cooperativas, excluyendo a las
sociedades civiles y a las sociedades mercantiles de capital mayormente privado26. Debido a
la consideración de cooperativas especialmente protegidas, disfrutarán de ciertos beneficios
tributarios que seguiremos analizando más adelante. Normalmente las cooperativas
agroalimentarias han estado cubiertas con una protección de primer grado, ya que suelen estar
integradas por personas físicas pero también podemos encontrar en algunos supuestos una
protección de segundo grado. Por lo tanto, casi todas cuentan con una especial protección.
Pero esto no quiere decir que dicha protección sea ilimitada. El art. 13 recoge hasta dieciséis
causas de pérdida de la condición de Cooperativas fiscalmente protegidas. En general, la
pérdida de dicha condición se producirá si se violan los principios y normas del
funcionamiento y desarrollo de las sociedades cooperativas27.
A ello, ha de sumarse la distinción que encontramos entre normas incentivadoras y normas de
ajuste. Las cooperativas tienen normas incentivadoras que recogen beneficios fiscales que
pretenden fomentar la economía social y, por otro lado, normas de ajuste que adecuan el
régimen general al funcionamiento de las cooperativas. Estas normas de ajuste pretenden la
igualdad entre las sociedades cooperativas y capitalistas, teniendo en cuenta las diferencias
estructurales de ambas. Pero debemos destacar asimismo la existencia de una serie de
limitaciones que no tienen el resto de formas societarias. Por ejemplo, tienen límites en cuanto
al reparto del capital social. Además, debemos tener en cuenta que al tener dos contabilidades,
tienen costes propios que no tienen otras sociedades. Y, por último, cumplen unos fines
extrafiscales que deben ser reconocidos y valorados ya que son un instrumento no sólo
económico sino también social.
A partir del capítulo IV de la LRFC, se empiezan a detallar las reglas especiales de las que
gozarán este tipo de cooperativas especialmente protegidas.
25 Vid. Orón Moratal, G. (1999), Tributación de las rentas agrarias obtenidas a través de las sociedades
cooperativas, en Régimen Jurídico de las Cooperativas Agrarias, Servicio de Publicaciones de la Universidad
de la Rioja, Logroño, p. 66-70. 26 Vid. Orón Moratal, G., “Tributación de las rentas agrarias”, p. 68-69. 27 Sobre este tema, véase, entre otros Núñez Pérez, “El régimen fiscal de las cooperativas”, pp. 432-443 y
Tejerizo López, “El Régimen Tributario de las Cooperativas en España”, p. 54-68.
12
3.1.1. ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES
El núcleo fundamental de este régimen especial en el que centramos nuestro estudio, lo
encontramos en el Impuesto de Sociedades28. La Comunicación de la Comisión relativa a la
aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad
directa de las empresas29 estableció un listado de posibles ventajas fiscales como pueden ser
la reducción de la base imponible, la reducción total o parcial de la cuantía impuesta y el
aplazamiento o anulación excepcional de la deuda fiscal30. La principal particularidad en la
LRFC es que las cooperativas tienen dos bases imponibles en dicho impuesto. Una referente
al resultado cooperativo31 correspondiente a las operaciones con sus socios y otra referente al
resultado extracooperativo32 correspondiente a sus operaciones con no socios. Ambos
resultados se consideran de forma separada a efectos de dicho impuesto. Por tanto, cada uno
de ellos constituye una base imponible distinta. Cada una de estas bases, tendrá un tipo de
gravamen33. A los resultados cooperativos, positivos o negativos, se le aplicará un tipo del 20
por ciento mientras que para los resultados extracooperativos, positivos o negativos, se les
aplicará el tipo general.
Según el art. 15 de la LRFC, las operaciones cooperativizadas se computarán por su valor de
mercado, es decir, el precio concertado entre las partes en condiciones de normalidad de los
bienes, servicios y prestaciones.
Las especialidades desde el punto de vista de la base imponible no acaban aquí, ya que
cuentan simismo con una libre amortización contenida en el art. 33.3 de la LRFC, para los
elementos del activo fijo nuevos que sean adquiridos al menos 3 años anteriores desde la
inscripción en el Registro de Cooperativas y Sociedades Anónimas Laborales del Ministerio
de Empleo y Seguridad Social, o, en su caso, de las Comunidades Autónomas. La cantidad
fiscalmente deducible en concepto de libre de amortización34, una vez practicada la
28 Vid. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En adelante: IS. 29 DO C384 de 10 de diciembre de 1998/03. 30 Vid. Merino Jara, I. (2007), “Las cooperativas y el régimen comunitario de Ayudas de Estado”, Revista Vasca
de Economía Social - GEZKI, Nº 3, pp. 93-110. 31 Vid. Sección 2ª LRFC (Arts. 17-20). Para más información, vid. Tejerizo López, J. M., “El Régimen
Tributario de las Cooperativas”, pp. 49-51. 32 Vid. Sección 3ª LRFC (Arts. 21-22). Para más información, vid. Tejerizo López, J. M., “El Régimen
Tributario de las Cooperativas”, pp. 55-56. 33 La LGT define el tipo de gravamen en el artículo 55 como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la
base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra". Vid. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria. 34 El artículo 11.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recoge la libertad de amortización respecto a determinados elementos.
13
amortización normal de cada ejercicio en cuantía no inferior a la mínima, no podrá exceder
del importe del saldo de la cuenta de resultados cooperativos disminuido en las aplicaciones
obligatorias al Fondo de Reserva Obligatorio y participaciones del personal asalariado35.
Además, según el art. 16.5 de la LRFC, el 50 por ciento de la parte del resultado cooperativo
y del resultado extracooperativo que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva
Obligatorio podrá ser deducible de la Base Imponible. Por tanto, se beneficiarán de una
deducción del 50 por ciento de la cuota íntegra positiva. Esta bonificación del 50 por ciento
de la cuota íntegra debe ser analizada en consideración con el coste fiscal relativo al retorno
cooperativo en el IRPF para los socios cooperativistas36. Además, las dotaciones al Fondo de
Educación y Promoción serán consideradas como gasto por lo que podrán ser deducibles.
Por último, debemos asimismo resaltar ciertas especialidades relativas a la deuda tributaria
contenidas en la sección 4ª. Según el art. 24 de la LRFC, las cuotas negativas podrán ser
compensadas hasta un 70 por ciento de la cuota íntegra anterior a la compensación. Se podrá
realizar esta compensación de pérdidas en la cuota de los cinco años siguientes. Además, las
cooperativas agrarias gozarán de una bonificación del 50 por ciento por ser consideradas
cooperativas especialmente protegidas. No podrán contemplar una deducción por doble
imposición en los retornos cooperativos37.
3.1.2. ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES
PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
No solo goza de un régimen especial en lo relativo al IS, también lo hace en el Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados38. Las sociedades cooperativas
gozarán de bonificaciones y exenciones como la exención para las operaciones de adquisición
de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de los fines sociales y
estatutarios recogida en el art. 34 de la LRFC.
En adelante veremos si estas medidas son contrarias a la normativa europea por ello, cabe
aclarar en este momento que las sociedades cooperativas ya gozaban de ciertas exenciones en
35 Para más información, vid. ASAJA, (2016), “Especial fiscalidad”, Nº 682. Disponible online en:
https://www.cobelen.es/es/wp-content/uploads/2016/05/ASAJA-682-ESPECIAL-FISCALID.pdf 36 Vid. Merino Jara, “Las cooperativas y el régimen comunitario”, pp. 93-110. 37 Vid. Tejerizo López, “Algunas reflexiones sobre el régimen fiscal de las cooperativas”, p. 59-61. 38 Vid. Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En adelante: ITPACD.
14
el ITPAJD contenidas en el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 1969. Es decir, antes de la
entrada de España en la UE, las cooperativas ya se encontraban exentas de algunas
operaciones en dicho impuesto.
3.1.3. ESPECIALIDADES EN LOS TRIBUTOS LOCALES
Gozarán asimismo de ciertas peculiaridades en cuanto a ciertos Impuestos locales. Según el
art. 33.4 de la LRFC, podrán beneficiarse de una bonificación del 95 por ciento de la cuota del
Impuesto sobre Actividades Económicas39 y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles40
correspondiente a los bienes de naturaleza rústica41 de las Cooperativas Agrarias y de
Explotación Comunitaria de la Tierra. Cabe destacar que el IAE sólo será de aplicación en el
caso que la cooperativa tenga un volumen de ingresos superior al millón de euros al año. Esta
exención en el IAE también estaba prevista en el Estatuto Fiscal de 1969. Por tanto, estaba
recogida como en lo relativo al ITPAJD antes de la entrada en la UE.
Por último, el art. 33.5 de la LRFC recoge una exención para las operaciones sujetas al
Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, que realicen las Cooperativas entre sí o
con sus socios, en Canarias, Ceuta y Melilla42.
A continuación, analizaremos brevemente las especialidades existentes para el socio
cooperativista. A diferencia de la cooperativa, como es lógico, el socio cooperativista está
sujeto a IRPF pues es una persona física. En cuanto a la imposición del socio, el retorno
cooperativo43 será considerado rendimiento de capital mobiliario. Como tal, se encuentra
sujeto a retención. No será considerado rendimiento de capital mobiliario ni estará
efectivamente sujeto a retención cuando se incorpore al capital social como prevé el art. 29 de
la LRFC ni cuando sea incorporado a un Fondo especial. Los socios no podrán deducirse en
ningún caso las pérdidas de las sociedad que le sean imputables. En el supuesto de
transmisiones o reembolsos de aportaciones sociales no sólo se tendrá en cuenta para el
39 Vid. Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la
instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. El Impuesto sobre Actividades Económicas grava la
realización de actividades profesionales, empresariales o artísticas en el territorio nacional. En adelante: IAE. 40 Vid. Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales, arts. 60-77. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles grava la titularidad de
bienes inmuebles rústicos o urbanos. La posible bonificación del 95 por ciento será accesible únicamente en el
caso de bienes inmuebles. En adelante: IBI. 41 Los bienes de naturaleza rústica son aquellos que no tienen la condición de edificables. 42 Para más información, vid. ASAJA, “Especial fiscalidad”, pp, 4-6. 43 El excedente cooperativo es repartido entre los socios de la cooperativa en proporción a su aportación. Esto es
lo que denominamos retorno cooperativo. Es, por tanto, una especie de dividendo.
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cálculo el valor de adquisición sino que también se incluirán las pérdidas sociales soportadas
por el socio. Por último, tendrán derecho a una deducción del 5 por ciento en el caso de
sociedades cooperativas especialmente protegidas o del 10 por ciento en el caso de sociedades
cooperativas protegidas44.
3.2. VALORACIÓN DE LA NECESIDAD DE UN RÉGIMEN EN FISCALIDAD
ESPECIAL PARA LAS COOPERATIVAS
3.2.1. ARGUMENTOS A FAVOR
Habiendo estudiado el Régimen fiscal especial del que gozan las Sociedades Cooperativas,
nos centraremos en este punto en lo siguiente: ¿está dicho régimen justificado?. Nos
basaremos en el estudio de Calvo Ortega (2005)45 para analizar los argumentos a favor.
En primer lugar, debemos analizar el artículo 129.2 de la Constitución Española46 que señala
que los poderes públicos promoverán la participación en la empresa y establecerán los medios
necesarios para el acceso de los trabajadores a la propiedad de los medios de producción. Por
tanto, en la propia CE queda especialmente clara la relevancia de las sociedades cooperativas
y la necesidad de un régimen especial que las promueva47.
En segundo lugar, debemos tener en cuenta la dificultad de financiación de las cooperativas
dada sus limitaciones estructurales48. Es decir, las limitaciones que tienen con respecto a la
gestión y disposición de sus propios bienes. Las cooperativas no sólo no pueden acceder al
mercado secundario sino que en el mercado primario también tienen un difícil acceso.
Por último, debo destacar el principio de extrafiscalidad49 recogido en el art. 2.1 de la Ley
General Tributaria50 que cumple este régimen de las cooperativas. La última razón será, por
tanto, la función social que distingue a las cooperativas del resto de sociedades mercantiles y
que se encuentra recogida en la propia LRFC en su artículo 1º. Es en este último argumento,
en el que se basa la mayor parte de la doctrina que se encuentra a favor de ese trato
44 Vid. Orón Moratal, “Tributación de las rentas agrarias” , pp. 68-77. 45 Vid. Calvo Ortega, R. (2005) “Entidades de economía social: razones de una fiscalidad específica”, en
Fiscalidad de las entidades de economía social, Thomson-Civitas, Pamplona, pp. 43-54. 46 Constitución Española, art. 129.2, año 1978. En adelante: CE 47 Sobre este tema, véanse entre otros, Merino Jara, “Las cooperativas y el régimen comunitario” , pp. 93-103. 48 Vid. Calvo Ortega, R., “Entidades de economía social”, pp. 35-47. 49 El principio de extrafiscalidad se refiere a que esta acción no recoge solo fines meramente recaudatorios sino
que también recoge fines comunes recogidos en la Constitución. 50 Vid. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En adelante: LGT.
16
beneficioso desde el punto de vista fiscal. Esta función social que cumplen las sociedades
cooperativas justificaría esa política fiscal beneficiosa de la que gozan debido a que ésta
fomentará la economía social. Esta política fiscal se considera una financiación indirecta ya
que es una ahorro de gasto para las sociedades cooperativas. Pero si se suprimieran dichas
medidas, las sociedades cooperativas tenderían a desaparecer51.
Además de las razones expuestas por Calvo Ortega, R., también debemos saber que la
mayoría de particularidades del Régimen Especial de las Cooperativas existían antes de la
entrada en la UE como hemos anotado con anterioridad. Por lo tanto, no cabría la
consideración de incompatibilidad de éstas con la normativa comunitaria. Argumento en el
que se basa gran parte de la doctrina en contra de dicho régimen.
Indistintamente no podemos olvidar el argumento expuesto por Tejerizo López, J.M.52. El
Régimen Fiscal de las Cooperativas aprobado en 1990 ya no es tan beneficioso como lo pudo
ser en esa época. Tejerizo expone numerosas razones pero nos centraremos en las más
importantes a mi parecer. En primer lugar, como hemos visto las operaciones con los socios
serán calculadas por su valor de mercado pero esto más que un beneficio, es algo generalizado
hoy en día para el cálculo de la mayoría de operaciones. La libertad de amortización de los
activos adquiridos en los tres primeros años es asimismo una regla general en la actualidad.
Tampoco es exclusivo para las cooperativas la dotación que deben hacer a los fondos
obligatorios. Además, la distinción obligatoria que deben hacer las cooperativas entre
resultados cooperativos y extracooperativos puede ser considerada como un coste añadido. En
definitiva, el supuesto régimen especial ya no es tan favorable para las cooperativas como se
pensaba en sus inicios.
3.2.2. ARGUMENTOS EN CONTRA
No toda la doctrina está a favor del régimen fiscal especial de las cooperativas. Se ha creado
una postura opuesta a dicho régimen a raíz de la Decisión de la Comisión de 15 de diciembre
200953. Parte de la doctrina e incluso del propio sector oleícola se encuentra a favor de una
reforma del Régimen. El principal obstáculo con el que se encuentra dicho régimen es la
prohibición de la Unión Europea de medidas selectivas. La doctrina ha estudiado desde dicha
51 Vid. Calvo Ortega, R., “Entidades de economía social: razones de una fiscalidad específica”, pp. 56-63. 52 Vid. Tejerizo López, J. M., “Algunas reflexiones sobre el régimen fiscal de las cooperativas”, pp. 60-64. 53 La Decisión de la Comisión, de 15 de diciembre de 2009 , relativa a las medidas de apoyo al sector agrícola
aplicadas por España tras la subida del coste del combustible (Decisión 2010/473/UE) fue el comienzo de la
crítica que ha llovido sobre el régimen de las cooperativas. En adelante: Decisión de 2009.
17
Decisión si este régimen puede ser considerado como una ventaja selectiva incompatible con
la normativa comunitaria. La doctrina afianza su postura contraria al régimen fiscal especial
fundamentalmente en la competencia desleal que puede estar generando estos beneficios
tributarios. Este argumento se basa en la visión de la cooperativa como una “empresa” que
compite con otras en el mismo mercado. En el marco del derecho de competencia, la
cooperativa puede ser considerada como empresa debido a que desarrolla una actividad
económica, en el caso que estudiamos, la producción de aceite de oliva54.
Nos preguntamos pues si se ajustará este régimen al art. 87 del Tratado Constitutivo de la
UE55 o no. Este artículo dice que las ayudas del Estado que falseen o amenacen falsear la
competencia serán incompatibles con el mercado común. Este artículo no establece una
definición clara de ayuda. Por tanto, el estudio de su adecuación o no al término “Ayuda del
Estado” resulta bastante ambiguo y carece efectivamente de carácter objetivo. La Comisión
tendrá pues una amplia discrecionalidad a la hora de juzgar el tema. Cabe destacar que con
anterioridad a la Decisión de 2009, la Comisión llevó a cabo la Decisión de 200256 en la que
declaró lo opuesto a la de 2009 pues estableció que las particularidades existentes en el
régimen fiscal de las cooperativas no podían ser consideradas ayudas de Estado. Por
consiguiente, la opinión de la Comisión al respecto puede ser consideraba como ambigua e
inestable. Es más, la Comisión no debería haberse pronunciado en el tema pues el Tribunal no
había cuestionado el régimen de las cooperativas en ningún momento. De hecho, no podemos
considerar que sea una cuestión resuelta por la Decisión de 2009 ya que el TJUE ha recurrido
dicha decisión. En definitiva, esta postura no encuentra aún un sustento fijo careciendo así de
la valor. A pesar de ello, su inestabilidad sí está afectando al régimen como hemos visto y es
aquí, dónde surgen los problemas57.
Especial mención debemos hacer asimismo a la Sentencia Azores58, pues esta sentencia es
fundamental para el estudio de las ventajas fiscales selectivas. El caso se basa en las
reducciones de hasta el 30 por ciento en el IRPF en las Azores59 planteándose si son medidas
54 Vid. Hinojosa Torralvo, J. J. (2010), “Fiscalidad y financiación de las cooperativas: ¿a qué juega la Unión
Europea?”, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, CIRIEC-España, Nº 69, pp. 74-87. 55 Ahora artículo 107 de Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). 56 Decisión de la Comisión, de 11 de diciembre de 2002, relativa a las medidas ejecutadas por España en favor
del sector agrario tras el alza de los precios de los carburantes (Decisión 2003/293/UE). 57 58 Vid. Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea sobre el régimen fiscal de las Azores, de 6
de septiembre de 2006 (Portugal/ Comisión C-88/03). 59 Vid. García Novoa, C. (2006), “La sentencia del caso Azores y su influencia en el poder normativo de las
Comunidades Autónomas”, Vol. 15, Nº 1, pp. 217-236.
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fiscales selectivas o no ya que en la Decisión del 11 de diciembre de 2002, la Comisión
considera que son Ayudas de Estado selectivas. Por ello, el TJCE se ve obligado a llevar a
cabo una delimitación sobre de la existencia de dichas ayudas. En su fundamento 54 establece
que la selectividad en relación a las Ayudas de Estado debe estudiarse siempre
cuestionándose si puede favorecer a empresas o producciones de la misma situación fáctica y
jurídica. La sentencia concluye que el beneficio fiscal existente en las Azores es una Ayuda
de Estado selectiva.
Por último, me gustaría añadir que todas las cooperativas tienen el mismo régimen especial
sin importar el tamaño u otro tipo de criterios. En mi opinión, esto sí es algo que podamos
limitar o regular. Ya que el régimen de las cooperativas en España diferencia hasta doce tipos
de cooperativas cada uno con su correspondiente normativa específica, propongo emplear
dicha distinción para regular el régimen fiscal de éstas atendiendo al tamaño o a la necesidad
de dicho régimen.
El régimen de las cooperativas es un régimen débil por encontrarse fuertemente cuestionado
en relación a la necesidad de una reforma como hemos visto anteriormente. Alguacil Marí,
P.60 plantea que aquellas cooperativas que sólo tengan operaciones con socios deberían
quedar exentas del IS61.
3.3. OTROS TIPOS DE SOCIEDADES
En lo relativo a las posibles formas societarias utilizadas por los productores de aceite de
oliva, encontramos como hemos visto que la más representativa es la sociedad cooperativa.
Pero no es la única forma societaria utilizada. También se asocian como sociedades de capital,
siendo las sociedades limitadas y las sociedades anónimas las más usuales. Y encontramos
asimismo ciertas peculiaridades en cuanto a las Sociedades Agrarias de Transformación en la
agricultura.
60 Vid. Alguacil Marí, P. (2010), “Condicionantes del régimen de ayudas de Estado en la fiscalidad de las
cooperativas”, Revista de economía pública, social y cooperativa, CIRIEC-España, Nº 69, pp. 37-41. 61 Esta propuesta ya fue planteada en la Comunicación de la Comisión de 1998.
19
3.3.1. SOCIEDADES DE CAPITAL
Las sociedades de capital62 tributan en el Impuesto de Sociedades. El hecho imponible de este
impuesto se basa en las rentas, es decir, ingresos menos gastos deducibles.
La base imponible está constituida por el importe de la renta que se obtenga en el ejercicio
deduciendo las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Se consideran ingresos
computables los derivados de la actividad económica, en este caso, del olivar. Asimismo las
subvenciones obtenidas y las cesiones de bienes a cambio de un precio. Son por su parte
gastos deducibles todos aquellos que resulten necesarios para el desarrollo de la actividad
además de las amortizaciones63.
El tipo actualmente está en el 25 por ciento y existe la posibilidad de acogerse a determinadas
deducciones. Las Sociedades también tendrán libertad de amortización en los nuevos
elementos del activo material fijo. También debemos destacar la reducción de la que gozan las
PYMES64. Esta reducción será del 20 por ciento para la base imponible comprendida entre 0 y
300.000 euros, el resto de base tendrá un tipo del 25 por ciento.
3.3.2. SOCIEDADES AGRARIAS DE TRANSFORMACIÓN
Especial mención debemos hacer a las Sociedades Agrarias de Transformación65. Estas
sociedades estarán sujetas al IS. A pesar que tienen el mismo tipo con respecto al IS, en
cuanto al ITP gozan de algunas peculiaridades66. Con respecto al IS, las operaciones de la
SAT con sus socios se computarán por su valor de mercado como el resto de cooperativas,
excepto en el caso de realización de servicios o suministros los cuales se computarán por su
precio. También debemos saber que quedan excluidas de la sujeción al IRPF. Gozarán de una
exención total para los actos de constitución y ampliación de capital en relación al ITP
62 Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de
Sociedades de Capital. 63 En tal sentido, vid. Alguacil Marí, P., “Condicionantes del régimen de ayudas de Estado”, pp. 33-40. 64 Las pequeñas y medianas empresas (PYMES) son aquellas empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios
correspondiente a los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 sea inferior a 5 millones de euros y
la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados. 65 Vid. Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades
Agrarias de Transformación. Las Sociedades Agrarias de Transformación (SAT) son Sociedades civiles con
ánimo de lucro y de finalidad económico-social en orden a la producción, transformación y comercialización de
productos agrícolas, ganaderos o forestales, la realización de mejoras en el medio rural, promoción y desarrollo
agrarios y la prestación de servicios comunes que sirvan a aquella finalidad. 66 Vid. Carreras Roig, L. (2007), El subsector empresarial no financiero de la economía social. La fiscalidad de
las sociedades cooperativas, sociedades laborales y sociedades agrarias de transformación, Tesis doctoral
Universitat Rovira i Virgili, pp. 302-315.
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contenida en la Disposición Adicional Primera de la LRFC67. En esta disposición adicional se
recoge asimismo la bonificación del 95 por ciento de las cuotas y recargos realizadas en el
IAE. Además, gozarán de los mismos beneficios que las Sociedades Cooperativas en cuanto
al Impuesto General sobre Tráfico de las Empresas.
3.4. INCIDENCIA IVA EN LAS ALMAZARAS DESDE LA PERSPECTIVA
SOCIETARIA
En relación con el Régimen de las Cooperativas, debo destacar la problemática de la Ley del
IVA en relación a las almazaras68. El IVA se declara mensualmente. En esta declaración, se
debe detallar el IVA devengado69 y el IVA soportado70.
Según el art. 75 de la LIVA71, el IVA se devengará en las entregas de bienes, cuando tenga
lugar su puesta a disposición del adquirente. Por tanto, en las operaciones de venta a granel de
aceite de oliva, el IVA devengado se paga con la retirada del aceite, haya el cliente pagado o
no. Además, el cliente no tiene plazo para el pago del IVA lo que genera unas tensiones de
tesorería importantes72.
En cuanto al IVA soportado, el art. 134 de dicha ley recoge la deducción de las
compensaciones correspondientes al Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca.
En su apartado 1º, dice que los sujetos pasivos que hayan realizado las compensaciones
previstas en el art. 130, podrán deducirse el importe de las cuotas devengadas. Por tanto, en
los albaranes de la retirada de la aceituna, se paga un 10 por ciento de IVA devengado
mientras que en la factura de liquidación de IVA se incluye un 12 por ciento de IVA
soportado. Es decir, para poder deducir el IVA de esta factura que emito a los proveedores,
previamente debe estar pagado el IVA en la venta a granel. Por tanto, debo tomar fondos de
tesorería lo que dará lugar a fuertes tensiones en ésta73.
67 Disposición Adicional 1ª Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. 68 En tal sentido, vid. Carreras Roig. L., El subsector empresarial no financiero, pp. 428-450. 69 El IVA devengado será aquel que se incluye en las facturas a nuestros clientes. 70 El IVA soportado será aquel que pagamos a nuestros proveedores. 71 Vid. Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre (Arts. 124-134) y Reglamento del IVA (RD 1624/1992, de 29
de diciembre). 72 En tal sentido, vid. Zuloaga Gallego, E. (1995), “El régimen tributario del IVA en la agricultura: el
REAGP”, Cuadernos de Estudios Empresariales, Nº 5, pp. 342-349. 73 Vid. Tejerizo López, J. M., “El Régimen Tributario de las Cooperativas en España”, pp. 65-71.
21
4. REGÍMENES FISCALES MÁS ÚTILES Y AYUDAS COMUNITARIAS
4.1. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA EN EL
IVA
El régimen del sector agrícola en el IVA en el cual nos debemos, será el Régimen Especial de
la Agricultura, Ganadería y Pesca74. Todo aquel que tenga ingresos por cualquier actividad
agrícola, ganadera, forestal o pesquera, será dado de alta de forma automática en este
régimen, aunque podrá renunciar a él si así lo desea. Con carácter excepcional, podrán ser
incluidos en el REAGP, las prestaciones de servicios accesorias a las explotaciones agrarias
recogidas en dicho régimen cuando no superen el 20 por ciento del volumen total de
operaciones de dichas explotaciones. La renuncia se presentará de forma expresa en el modelo
036 ó 03775 al presentar la declaración de comienzo de la actividad o en el mes de diciembre
anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. La renuncia de comienzo de
actividad surtirá efectos desde el momento en que se inicie la misma. También se podrá
realizar una renuncia tácita cuando se presente la primera declaración-liquidación en caso de
inicio de la actividad, o la correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba
surtir efectos, aplicando el Régimen General en el modelo 30376. La renuncia tendrá efecto
para un período mínimo de tres años pudiendo ser prorrogada, salvo que se revoque
expresamente. La renuncia al REAGP lleva consigo la renuncia al Régimen de Estimación
Objetiva en el IRPF y al Régimen simplificado en el IVA77.
Los agricultores acogidos en el REAGP están sujetos al Régimen simplificado en el IVA. El
principal beneficio de este régimen especial será que los empresarios no tienen obligación de
repercutir ni ingresar IVA por lo que se le concede un derecho a compensación con el fin de
paliar el no poder deducirse el IVA soportado. Esta compensación consiste en un porcentaje y
74 El Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones
agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras que no hayan renunciado ni estén excluidos del mismo. En adelante:
REAGP. El REAGP será aplicable a todas aquellas explotaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o forestales
que obtengan productos vegetales y naturales de forma directa para su posterior transmisión a terceros. Vid. Arts.
124 LIVA y ss. 75 Modelos 036 y 037. Censo de empresarios, profesionales y retenedores - Declaración censal de alta,
modificación y baja y declaración censal simplificada. Disponible online en: https://www.agenciatributaria.
gob.es/AEAT.sede/procedimientos/G322.shtml 76 Modelo 303. Autoliquidación IVA. Disponible online en: https://www.agenciatributaria.
gob.es/AEAT.sede/tramitacion/G414.shtml 77 Para reforzar la comprensión de este apartado, véase entre otras la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículos 124 a 134 bis. En adelante: LIVA; el Artículo 34 del R.D.
2147/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF; el Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre, Arts. 33, 43 a 49 bis; y el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, Arts. 3.3 y 16.1.
22
será a tanto alzado. La realizará el empresario con cada venta y podrá deducírsela78. Por tanto,
en la venta de la aceituna sin elaborar, el empresario agrícola tendrá derecho a una
compensación del 12 por ciento79 quedando así eximido de las declaraciones trimestrales del
IVA. El agricultor queda eximido de cualquier otra obligación de liquidación, repercusión o
pago del impuesto. De hecho, llama la atención que actualmente las cooperativas con esta
compensación del 12 por ciento, están teniendo un IVA negativo en numerosas ocasiones.
Debemos resaltar que dicha compensación se podrá deducir con el pago, no con la emisión de
factura del proveedor80. Además, el empresario no está obligado a expedir factura aunque
como es lógico, debe tener una copia acreditativa del pago de la compensación.
Los empresarios acogidos dentro del REAGP sólo estarán sujetos a IVA con respecto a las
posibles transacciones del producto que realice debido a que dicho impuesto se encuentra
armonizado con la Comunidad Europea. Por tanto, no tendrá obligación de realizar la
declaración de IVA a no ser que se trate de importaciones de bienes, adquisiciones
intracomunitarias, operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo, cuando
en la transmisión de inmuebles afectos a la actividad se renuncia a la exención, y por los
ingresos procedentes de regularizaciones practicadas en caso de inicio en la aplicación del
régimen especial, se presentará el modelo 309, “Declaración-Liquidación no periódica”81.
Pero sí tiene otras obligaciones formales82. En primer lugar, debe llevar un libro registro en el
que se anotarán todas las operaciones comprendidas en el régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca, es decir, los ingresos ya que para poder deducirse la compensación tiene
obligación de presentar el recibo emitido. Asimismo, se presentará la declaración-liquidación
de solicitud de reintegro de compensaciones en el régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca, en el modelo 34183, cuando durante el trimestre se realicen exportaciones o
entregas intracomunitarias exentas. Por último, deberá conservar el justificante del pago de la
compensación. 78 Vid. Art. 130 LIVA. Disponible online de: https://www.iberley.es/temas/regimen-especial-agricultura-
ganaderia-pesca-iva-19181 79 La Administración establece por ley dicho porcentaje siguiendo la metodología establecida en la Directiva
2006/112/CE del Consejo. 80 Vid. Gómez-Limón Rodríguez, J. A., y Berbel Vecino, J. (1994), “Análisis cuantitativo del REAGP del IVA
en España y Andalucía”, Instituto Nacional de Investigaciones Agrarias, Madrid, Vol. 9, Nº 2, pp. 184-196. 81 En tal sentido, vid. Zuloaga Gallego, E., “El régimen tributario del IVA en la agricultura: el REAGP”, pp.
340-351. 82 Disponible online en: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_
profesionales/Empresarios_individuales_y_profesionales/IVA/Regimenes_de_tributacion/Regimenes_especiales
_para_empresarios_individuales/Regimen_especial_de_la_agricultura__ganaderia_y_pesca/Obligaciones_forma
les_y_registrales.shtml 83 Modelo 314. Gastos personales.
23
El régimen es distinto como ya hemos visto para las transacciones intracomunitarias, es decir,
las operaciones con los demás países de la Comunidad Europea. Se tributará por este
impuesto en el país de destino. Al igual que para las operaciones realizadas en el mercado
interior, estas operaciones también deberán cumplir ciertas formalidades. El agricultor deberá,
en primer lugar, estar dado de alta como operador intracomunitario y se deberá comprobar
que el adquirente también se haya dado de alta como operador intracomunitario. Además,
como es lógico, se deberán conocer las normas sanitarias, de transporte, consumo,
mercantil,… así como las normas tributarias tanto del país de expedición como del país de
introducción84.
Por último, se nos puede plantear una situación que no serán operaciones interiores ni
intracomunitarias85. Es el caso de las exportaciones realizadas de un país de la UE a otro no
perteneciente a ésta. En este caso, la operación estará exenta de IVA si se cumplen una serie
de requisitos. Se deberá producir la salida efectiva de los bienes fuera de la Comunidad
Europea y será obligatorio conservar los documentos justificativos de cada operación:
facturas, documentos de transporte, documentos aduaneros, etc., durante el plazo vigente de
prescripción del impuesto. Existe asimismo una obligación de referenciar la operación en el
modelo de liquidación trimestral o mensual del IVA en la casilla correspondiente del modelo
303 y reproducir el total en el modelo 39086.
En el caso de los agricultores que hayan renunciado al REAGP o que por no cumplir algún
requisito no hayan podido acogerse a éste, su actividad agraria será gravada en el IVA
acogiéndose a la normativa del Régimen General. A diferencia de lo estudiado para el
REAGP, en este caso sí repercute a los clientes el IVA. El Régimen General consistirá en la
obligación de ingresar dicho tributo, calculado por la diferencia entre el IVA repercutido y el
IVA soportado. Es decir, tendrá que realizar una declaración trimestral de IVA. Esta será la
principal diferencia con el REAGP en el cual como hemos estudiado no repercute IVA a sus
clientes sino que cobra una compensación a tanto alzado consistente en un porcentaje sobre el
total de la factura. En este Régimen General, como podemos ver, será necesario una mayor
labor contable lo que da lugar asimismo a un coste adicional para llevar a cabo esta
84 En el mercado intracomunitario del que estamos hablando, existe una especial denominación para las
operaciones de compra y venta. Siendo las mercancías que compran, operaciones de introducción, y las que
venden, operaciones de expedición. Esto es debido a la sujeción al modelo INTRATAT, que se elaboró para el
desarrollo de estadísticas de intercambio de bienes en los países de la UE. 85 Vid. Hinojosa Torralvo, J. J., (2010), “Fiscalidad y financiación de las cooperativas”, pp. 74-87. 86 Vid. Zuloaga Gallego, E. (1995), “El régimen tributario del IVA en la agricultura” pp. 329-344.
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contabilidad. Esta mayor labor contable se debe a que debe llevar un libro registro de facturas
expedidas, un libro registro de facturas recibidas, un libro registro de bienes de inversión y un
libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
4.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS FÍSICAS
4.2.1. DIVERSIDAD DE INGRESOS SOMETIBLES A IMPOSICIÓN
La mayoría de empresarios oleícolas son personas físicas estando así sujetos al IRPF. Para el
estudio de la tributación de estos empresarios, partiremos estudiando los ingresos que
perciben. Es evidente que el ingreso principal con respecto a la actividad olivarera será la
venta de la aceituna sin elaborar. La cuestión de los ingresos percibidos en esta actividad es
muy simple pues el productor no podrá vender el producto a otro precio que no sea el que
marque el mercado y tampoco cabría el autoconsumo, ya que la aceituna sin elaborar no es
susceptible de servir de alimento. Por tanto, el ingreso de la aceituna sin elaborar se limita a
su simple venta. Este ingreso tiene una compensación del 12 por ciento del IVA como ya he
dicho anteriormente y una retención del 2 por ciento sobre el total anterior. Dentro de las
particularidades del REAGP encontramos la exención al pago a cuenta, por lo que la única
obligación que tendrá el olivarero será la de la declaración del IRPF. Esta exención ha sido
sustituida por la obligación de realizar una retención del 2 por ciento sobre el total de la
cantidad entregada, que abarca la venta del producto y la compensación de IVA que ya hemos
estudiado anteriormente. Además, también puede percibir ingresos por la posible
indemnización relativa a seguros agrarios y ganancias patrimoniales por la venta de un
elemento afecto a la actividad económica. Este último ingreso no podrá ser considerado como
beneficio de la actividad87.
El patrimonio relativo al olivar también tiene una especial tributación pues encontramos
algunos supuestos especiales relativos al patrimonio en los que puede surgir dudas. Es el caso
de la realización de una aparcería88, ¿quién estará sujeto al REAGP y quién no? Pues bien, el
propietario no será beneficiado con el REAGP ya que no ejerce la actividad de forma directa.
Lo mismo ocurre en el caso del Arrendamiento Parciario y Subarriendo. Tanto el arrendatario 87 Vid. Juliá Igual, J. F., y Marí Vidal, S. (2003), “Las especialidades tributarias para la determinación de la renta
en la actividad agraria. La función de neutralidad-precio como instrumento de análisis”, Revista de Investigación
Agraria, Nº 2, pp. 6-15. 88 El Código Civil en su artículo 1.579 se refiere a la aparcería diciendo lo siguiente: «El arrendamiento por
aparcería de tierras de labor, ganados de cría o establecimientos fabriles o industriales, se regirá por las
disposiciones relativas al contrato de sociedad y por las estipulaciones de las partes, y, en su defecto, por la
costumbre de la tierra».
25
como el subarrendatario podrán acogerse al REAGP. Por último, distinto será la supuesto de
Aparcería Asociativa en la que ambas partes podrán beneficiarse de dicho régimen ya que
tanto el propietario de la finca o explotación como el cesionario aparcero ejercen la actividad.
El olivarero puede percibir otro tipo de ingresos como puede ser por los residuos, por
servicios relacionados, producción de aceitunas de mesa, etc. Pero dentro de los ingresos
complementarios, cabe hacer especial mención a las subvenciones debido a que suponen un
35 por ciento de los ingresos del olivar andaluz. Cuando hablamos de las subvenciones al
olivar, estamos hablando de la Política Agraria Común89 que desarrollaremos más
detenidamente en el siguiente apartado.
4.2.2. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS AYUDAS DE ESTADO Y DE LA POLÍTICA
AGRARIA COMÚN
Tras el periodo de escasez de la Segunda Guerra Mundial surgió la PAC, que se centró en
establecer medidas en relación con la política de precios y mercados. Poco a poco, fue
desarrollándose y en 2003 se introdujo el cambio más significativo, el sistema de Pago Único
como ayuda directa a los agricultores. El Pago Único permite la percepción de las ayudas de
una sola vez, en cada campaña. Este régimen de ayudas particular de la agricultura surgió por
la generalización de las bajas rentas per cápita en este sector. Este hecho hizo necesaria la
intervención de la UE para paliar esta situación. La UE intervino a través de dos vías: una
relativa al apoyo a la agricultura y ganadería ecológica y otra relativa a la PAC con el objetivo
del desarrollo rural sostenible. Esta última medida ha sido determinante.
Con la reforma de la PAC, se ha aprobado el Reglamento (UE) nº 1306/2013 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 17 de diciembre, que regula la financiación, gestión y seguimiento
de la Política Agrícola Común para el período 2015-2020. Existen ayudas de la PAC de
diferentes tipos: pago básico, beneficios para el clima y el medio ambiente, jóvenes
agricultores, régimen de pequeños agricultores, interrupción de cultivos, …
En cuanto a la fiscalidad de las ayudas de la PAC debemos saber que tributan como un
ingresos normal en el IRPF. Si hay un cambio en la titularidad de la finca, las ayudas deben
ser cambiadas. Más complicados son algunos sistemas especiales de propiedad en los que se
89 De la Política Agraria Común, provienen una serie de ayudas recibidas de la Unión Europea que tienen por
objeto apoyar la renta de los trabajadores agrarios y ganaderos. En adelante: PAC.
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puede perder incluso el derecho a la subvención. Por ello, el propietario se queda
normalmente la subvención en los supuestos como la aparcería.
No debemos olvidar que no sólo tenemos las subvenciones relativas a la PAC, sino que el
agricultor tiene derecho a una serie de ayudas directas del Estado90 en algunas situaciones
excepcionales como es el caso cuando ocurra una catástrofe natural. Es decir, las ayudas del
Estado pueden ser ayudas directas o subvenciones como la PAC, o beneficios fiscales a cierta
actividad o situación. Las ayudas por catástrofes naturales provienen de la UE pero el Estado
afectado simplemente tendrá obligación de notificar la concesión de la ayuda y podrá
concederla de manera directa sin tener que solicitar un permiso a la UE. Estas ayudas están
bastante olvidadas en España pero podría ser también una fuente de ingresos para el olivar.
Asimismo encontraríamos financiación para hacer frente a problemas como la Xylella91.
Las ayudas, en general, tributan por el importe recibido en el período recibido. Encontramos
una peculiaridad en el caso de las ayudas por inversión, ya que en ellas, se puede incluir por la
amortización en vez de por el importe recibido. O en otros casos, estas subvenciones de
capital podrán gozar de una reducción del 30 por ciento por rendimientos irregulares92.
4.2.3. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA FRENTE AL RÉGIMEN DE
ESTIMACIÓN DIRECTA
En cuanto al IRPF, en el sector agrario nos encontramos con dos alternativas para el cálculo
de los rendimientos. El régimen de estimación objetiva93 (módulos) es el correspondiente al
REAGP a efectos de IRPF y será el que se aplique de forma automática a los olivareros a no
ser que renuncien a él. Se aplica el régimen de estimación objetiva exclusivamente a
empresarios y profesionales que cumplan los siguientes requisitos94:
90 Vid. Arts. 107 a 109 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). 91 La Xyllela, también conocida como “el ébola del olivo” es una bacteria que afecta al olivo. Esta enfermedad
ha arrasado ya con un millón de olivos en Italia, y parece que se está extendiendo por el olivar español. 92 Vid. Casquet Morate, E., y Gómez-Limón Rodríguez, J. A., (2001), “La aplicación del IRPF a la actividad
agraria. Comparación cuantitativa de los sistemas de Estimación Directa y de Estimación Objetiva por
Módulos”, Investigación Agraria: Producción y Protección Vegetales, vol. 16, Nº 2, pp. 215-226. 93 Vid. Juliá Igual, J. F., y Marí Vidal, S., “Las especialidades tributarias”, pp. 8-13. Estos autores se basan en el
precio para determinar si es más conveniente el régimen de estimación objetiva o el régimen de estimación
directa en cada caso. Pero salvo casos excepcionales, en la mayoría de explotaciones el rendimiento neto en
módulos es inferior que en estimación directa. Por tanto, en módulos, el empresario oleícola tendrá una carga
fiscal inferior. 94 Fuente Agencia Tributaria. Disponible online en: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.
internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Empresarios_individuales_y_profesionales/Rendimiento
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Que cada una de sus actividades esté incluida en la Orden del Ministerio de
Hacienda y Administraciones Públicas que desarrolla el régimen de estimación
objetiva y no rebasen los límites establecidos en la misma para cada actividad.
Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior no
supere cualquiera de los siguientes importes: 150.000 euros para el conjunto de
actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales. Y para el
conjunto de actividades agrícolas y ganaderas y forestales el volumen de rendimientos
íntegros deberá ser como máximo de 250.000 euros.
Es decir, para el caso que estamos estudiando, el olivar, el empresario agrícola podrá acogerse
a dicho régimen siempre que tenga unos ingresos inferiores a 250.000€. Este límite fue de
300.000€ hasta 201695.
Quedarán excluidos aquellos agricultores que transformen, elaboren o manufacturen los
productos naturales, aquellos que vendan sus productos mezclados con otros adquiridos de
terceros y aquellos que vendan sus productos en establecimientos fijos fuera de la explotación
o en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades económicas.
Quedarán asimismo excluidas las explotaciones cinegéticas recreativas o deportivas, la pesca
marítima, la ganadería independiente y la prestación de servicios accesorios no incluidos en el
régimen. Las actividades excluidas de este régimen (como ganadería independiente; cría,
guarda y engorde de ganado; servicios accesorios excluidos) pueden tributar en el régimen
simplificado.
El Régimen de Estimación Objetiva96 es el régimen más simple para el sector olivarero como
podremos comprobar a continuación. El módulo en la agricultura viene determinado por los
ingresos brutos que se obtiene por la actividad. Además de los ingresos brutos, también es
necesario declarar el autoconsumo aunque no es frecuente en la actividad oleícola. Como
hemos visto, el volumen total de ingresos queda comprendido tanto por los ingresos de la
venta de la aceituna como por las subvenciones, indemnizaciones y la ayuda de la PAC. El
rendimiento neto se calcula aplicando una serie de porcentajes que dependen del tipo de
actividad que se lleve a cabo. El olivarero por su actividad normal de venta de aceituna sin
s_de_actividades_economicas_en_el_IRPF/Regimenes_para_determinar_el_rendimiento_de_las_actividades_ec
onomicas/Estimacion_Objetiva.shtml 95 Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016. 96 El Régimen de Estimación Objetiva se encuentra recogido en el Art. 52 de la Ley General Tributaria, mientras
que el Régimen de Estimación Directa se encuentra recogido en el Art. 51 de la Ley General Tributaria.
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elaborar estará sujeto al porcentaje del 26 por ciento. Al aplicar el porcentaje, obtendremos el
rendimiento neto previo. Por ello, el Régimen Estimación Objetiva se encuentra tan
simplificado y accesible para el empresario oleícola. Además, la cuota a pagar también será
menor que si presenta un Régimen de Estimación Directa97. Además, como es lógico no
deberá llevar a cabo una contabilidad exhaustiva ya que no debe contabilizar sus gastos como
en el Régimen de Estimación Directa.
Otros elementos determinantes del módulo serán98:
A. Amortización del inmovilizado material e intangible: para el cálculo de la
amortización tendremos los siguiente 4 baremos:
Tabla 1. Baremos amortización inmovilizado material e intangible.
Descripción Coeficiente Máximo Periodo Máximo
Edificios y construcciones 5% 40 años
Útiles, herramientas y equipos
informáticos
40% 5 años
Elementos de transporte y otro
inmovilizado
25% 8 años
Olivar (solo árbol) 3% 80 años
Tabla que hemos elaborado en base a los datos del artículo ASAJA, “Especial fiscalidad”, (2016), Nº 682.
Al deducir la amortización, obtendremos el rendimiento neto minorado.
B. Utilización de medios de producción ajenos: se refiere al caso en el que el
propietario no desarrolla la actividad en cuestión. Debe presentar un justificante que
contenga quién está realizando la actividad y gozará de un 25 por ciento de reducción.
Podría ser el caso de una aparcería99.
97 Vid. Casquet Morate, E., y Gómez-Limón Rodríguez, J. A., “La aplicación del IRPF a la actividad agraria”,
pp. 223-231. 98 Fuente Agencia Tributaria Disponible online en: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio
/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Empresarios_individuales_y_profesionales/Rendimientos_de_activida
des_economicas_en_el_IRPF/Regimenes_para_determinar_el_rendimiento_de_las_actividades_economicas/Esti
macion_Objetiva.shtml 99 Para más detalle de los elementos determinantes del módulo véase Martín García, M., (2000), “El régimen de
estimación objetiva para el cálculo de los rendimientos de las actividades agrarias”, Revista Española de estudios
Agrosociales, Nº 189, pp. 53-66.
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C. Coste del personal asalariado: en este apartado no se cuentan sólo las
nóminas, también se considera coste del personal asalariado los seguros sociales y
cualquier gasto relacionado con el empleado. Si sobrepasa el 10 por ciento de los
ingresos, se utilizará un índice multiplicador del 0,90. En el caso de que sobrepase un
20 por ciento, 30 por ciento 0 40 por ciento, se utilizará un índice multiplicador del
0,85, 0,80 y 0,75. Esta reducción es incompatible con la detallada en el apartado B.
D. Agricultura ecológica: tendrá un índice multiplicador del 0,95.
E. Tierras arrendadas: se puede aplicar un coeficiente reductor de 0,90. Si una
parte de la actividad se realiza sobre tierras arrendadas y otra parte sobre tierras
propias se separará a efectos de aplicar el índice100.
F. Regadío con energía eléctrica: tendrá un coeficiente reductor de 0,80 sobre el
rendimiento neto.
G. Rendimiento neto minorado no superior a 9.447,41€: si no supera dicha
cantidad una vez aplicadas las reducciones posibles anteriores, se podrá aplicar un
coeficiente reductor de 0,90. Hasta aquí, aplicando las posibles deducciones
obtendremos el rendimiento neto de módulos. Este rendimiento puede ser considerado
como la renta efectiva.
H. Reducción general del rendimiento neto: cuando no tengamos un rendimiento
neto de 0, se podrá aplicar una reducción del 5 por ciento.
I. Reducción Jóvenes agricultores101: los agricultores entre 18 y 24 años podrán
aplicarse un 25 por ciento de reducción. No es compatible con la reducción del
apartado G.
J. Gastos por circunstancias excepcionales: es el caso de los gastos producidos
por catástrofes naturales, incendios, hundimientos, … Todo el gasto que haya
generado esa situación excepcional podrá ser deducido.
K. Rendimientos irregularidades: se entiende por rendimientos irregulares, en
general, aquellos que tengan un período de generación superior al año y, en particular,
aquellos contenidos en el artículo 25 del Reglamento del IRPF. Tendrán una reducción
del 30 por ciento sobre la base obtenida.
100 Vid. DA 1a de la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre 101 Vid. Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.
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Tabla 2. Régimen estimación objetiva rentas agrarias.
FASE 1 Ingresos íntegros
Índice corrector
REND NETO PREVIO
FASE 2 A) Amortización
REND NETO MINORADO
FASE 3 B) Medios prod. Ajenos
C) Coste personal asalariado
D) Agricultura ecológica
E) Regadío con energía elec.
F) Tierras arrendadas
G) Rend. Inferior a 9.447,41
REND NETO MÓDULOS
FASE 4 H) Reducción 5%
I) Reducción jóvenes agric.
J) Gastos circunst. excepc.
REND NETO ACTIVIDAD
FASE 5 K) Reducción irregularidad
REND NETO REDUCIDO
Tabla que hemos elaborado en base a los datos de Martín García, M., (2000) “El régimen de estimación objetiva
para el cálculo de los rendimientos de las actividades agrarias”, Revista Española de estudios Agrosociales, Nº
189, pp. 52-64.
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Las obligaciones de los agricultores sujetos a este régimen son ínfimas en comparación con el
Régimen de Estimación Directa, pues sólo tendrán que llevar un libro registro de los ingresos
o ventas y un libro registro de los bienes afectos a la actividad102.
Con carácter excepcional, pueden ser incluidos en el REAGP y, por tanto, acogidos en
módulos la prestación de servicios accesorios a las explotaciones recogidas en dicho régimen
que no superen el 20 por ciento del volumen total de operaciones de las explotaciones
agrícolas como ya hemos visto. Pero estos servicios a pesar de poder ser incluidos en
módulos, tributan diferente pues se le aplica el índice del 0,56 sobre el volumen total
facturado103.
Como ya sabemos, el Régimen de Estimación Directa no se da mucho entre los olivareros,
pero también lo pueden solicitar. En el caso de que el beneficio sea muy bajo, el autónomo
olivarero podría estudiar si le conviene aplicar el régimen de estimación directa en vez del
régimen de estimación objetiva.
Con carácter general, en el Régimen de Estimación Directa se aplica la normativa relativa al
IS. Cuando los agricultores tengan un volumen de ventas superior a 250.000€ o hayan
renunciado al Régimen Estimación Objetiva, podrán acogerse al Régimen Estimación Directa.
Hay dos modalidades de estimación directa. En primer lugar, la estimación directa
simplificada104 para aquellos que no superen una facturación de 600.000€105. En esta
estimación, el olivarero tiene obligación de conservar todos los justificantes de sus ingresos
ya que se determinará como siempre, por los ingresos menos los gastos. He aquí la gran
diferencia con respecto al Régimen de estimación objetiva. Por otro lado, encontramos la
estimación directa normal para aquellos que superen una facturación de 600.000 €. Este
régimen sólo se distingue del simplificado en que éste último, para el cálculo de la
amortización, utiliza las tablas simplificadas y el cálculo de las provisiones se realiza a tanto
alzado. Tanto en la estimación directa normal como simplificada, se consideran ingresos los
normales de la actividad, los trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado,
las subvenciones y las indemnizaciones posibles recibidas del seguro. En cuanto a los gastos,
102 Vid. Martín García, M., “El régimen de estimación objetiva”, pp. 52-56. 103 Vid. Casquet Morate, E., y Gómez-Limón Rodríguez, J. A., “La aplicación del IRPF a la actividad agraria”.
pp. 219-226. 104 Vid. R.D. 37/1998, sobre fiscalidad de pequeñas y medianas empresas. El Régimen de Estimación Directa
Simplificada se instauró para facilitar la labor fiscal a las pequeñas y medianas empresas. 105 Disponible online en: https://infoautonomos.eleconomista.es/fiscalidad/regimen-de-estimacion-directa-
simplificada-del-irpf/
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son considerados como tal en ambas modalidades los gastos por adquisiciones de bienes y
servicios, los servicios exteriores, los impuestos pagados (a excepción del IRPF), los gastos
de personal, los gastos financieros, las cuotas satisfechas a corporaciones y las dotaciones a
las provisiones y las amortizaciones106.
Además, al igual que en el Régimen de Estimación Objetiva, se establece la libre
amortización. Se establece la libertad de amortización de elementos del inmovilizado material
nuevo de escaso valor que no podrá exceder de 300 euros por unidad y de 25.000 euros en
total. También tiene otro tipo de deducciones como la deducción adicional por pérdidas por
deterioro de créditos derivados de posibles insolvencias para empresas de reducida dimensión,
reducción por inicio de actividad del 20 por ciento del rendimiento, la deducción por creación
de empleo, deducción por inversión de beneficios en elementos nuevos del inmovilizado
material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, …
El empresario acogido en este régimen deberá llevar los mismos libros registro que por
módulos más el libro registro de compras y gastos107.
En definitiva, en el Régimen de Estimación Directa hay un registro más exhaustivo de las
facturas108. El problema surge cuando un empresario tiene dos actividades y por ejemplo, una
parcela puede ser incluida en el Régimen de Estimación Objetiva y otra no. Pues bien, se
permite que el primer año estas actividades convivan cada una acogida en su régimen
correspondiente pero a partir del segundo año ambas actividades deberán ser incluidas en el
Régimen de Estimación Objetiva. Por tanto, si un empresario oleícola tiene dos parcelas en
esta situación, dejará de estar acogido en el régimen considerado como más beneficioso y
simple por módulos. Otra situación que debemos destacar es el fraude que se lleva a cabo para
repartir gastos de una actividad que no puede ser acogida en el Régimen de Módulos, en otra
actividad que sí está acogida por dicho régimen entre personas cercanas109. Para entenderlo
mejor, imaginemos dos hermanos, que tienen dos fincas contiguas, uno acogido al Régimen
de Módulos y otro no. El hermano en módulos registra los gastos de la otra parcela como
106 En tal sentido, vid. ASAJA, “Especial fiscalidad”, pp. 3-5. 107 Vid. Casquet Morate, E. y Gómez-Limón Rodríguez, J. A., “La aplicación del IRPF a la renta agraria”, pp.
224-235. 108 Vid. Juliá Igual, J. F., y Marí Vidal, S., “Las especialidades tributarias para la determinación de la renta en la
actividad agraria”, pp. 11-15. 109 Vid. López Espadafor, C. M., (2016), “La tributación de las empresas agrícolas dedicadas al aceite de oliva en
España: elementos comparativos con Italia”, Nueva Fiscalidad, pp. 10-20.
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suyos y así, el hermano en Estimación Directa deberá pagar menos que si registrara esos
gastos como suyos.
5. COMPARACIÓN DEL SISTEMA ESPAÑOL FRENTE AL ITALIANO COMO
SISTEMA DE REFERENCIA
5.1. LA “MARCA ITALIA”
Habiendo estudiado exhaustivamente el régimen fiscal español con respecto al aceite de oliva
y el olivar, pasaremos a estudiar el sistema italiano para poder ver las diferencias existentes y
determinar cuál de los dos sistemas es más beneficioso. Pero antes debemos saber por qué se
considera el sistema italiano como sistema de referencia110.
Debemos reconocerles a los italianos la capacidad de vender mejor el aceite que nosotros. Es
por ello, que su aceite ha sido más reconocido en el extranjero. La “marca Italia” ha sido
ampliamente reconocida por el consumidor extranjero empezando por los americanos. En
Estados Unidos había colonias italianas que como es lógico, consumían aceite italiano, hecho
que se fue extendiendo convirtiéndose Italia en un gran exportador de aceite de oliva. Pero es
por todos ya sabido que este hecho no quiere decir que el aceite italiano sea el mejor pues
Italia compraba el aceite mayormente a España y lo mezclaba con el suyo, denominándolo
aceite italiano. Por tanto, Italia ha sido siempre nuestro gran competidor pero no tendría por
qué serlo ya que mucho del aceite que vendía era nuestro. Pasaremos a continuación a
estudiar el sistema fiscal italiano relativo a este producto, el aceite de oliva.
5.2. FISCALIDAD DIRECTA
En el régimen italiano, la fiscalidad de los bienes inmuebles siempre ha tenido gran
controversia debido a las discusiones políticas a cerca de ella. Debemos diferenciar 4
impuestos en lo relativo a la fiscalidad directa. En primer lugar, el IRPEF111 será el
equivalente a nuestro Impuesto sobre las Personas Físicas; el IRES112 será nuestro Impuesto
110 Vid. Castillo Guerrero, M., “La cultura del olivo”, pp. 86-101. 111 Imposta sul reddito delle persone fisiche. Encontraremos la regulación de dicho impuesto en DPR 22
dicembre 1986 nº 917. En adelante: TUIR n.917. 112 Imposta sul Reddito delle Società. Encontraremos la regulación de dicho impuesto en DPR 22 dicembre 1986
nº 917.
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sobre Sociedades; el IMU113 será nuestro Impuesto sobre bienes inmuebles; y, el TASI es el
Impuesto para los Tributos Indivisibles.
Nos centraremos en el IRPEF pues nos encontramos estudiando el régimen fiscal del olivar y
el aceite de oliva. El Impuesto sobre las Personas Físicas en Italia es un impuesto directo,
personal y progresivo. El sumatorio de las rentas sujetas al IRPF dará lugar al ingreso total
(“Reddito Complessivo”). Este ingreso total puede estar compuesto de los siguientes
rendimientos: rendimientos del capital inmobiliario (“redditi fondiari”) , rendimientos del
capital (“redditi da capitale”), rendimientos del trabajo por cuenta ajena (“redditi di lavoro
dipendente”), rendimientos del trabajo por cuenta propia (“redditi di lavoro autonomo”),
rendimientos de empresa (“redditi d'impresa”) e rendimientos diversos (“redditi diversi”).
Quedarán excluidos de los rendimientos del capital inmobiliario los inmuebles dados en
alquiler para usos no agrícola, los inmuebles que no general un rendimiento de tipo autónomo
por formar parte de un inmueble público y los inmuebles empleados como bienes
instrumentales en el ámbito de la actividad.
Nos centraremos consecuentemente en los rendimientos del capital inmobiliario, compuestos
por los ingresos inherentes a los inmuebles rústicos y urbanos, suscritos en el territorio
italiano e inscritos en el catastro correspondiente pues el valor catastral del inmueble es
sumamente importante como veremos a continuación. En Italia, encontramos tres tipos de
rendimientos del capital inmobiliario:
- Los rendimientos dominicales de inmuebles rústicos (“redditi dominicali”), los
cuales serán imputados al sujeto que posee el inmueble a título de propiedad u otro
derecho real.
- Los rendimientos agrarios de inmuebles rústicos (“redditi agrari”), los cuales
serán imputados al sujeto que desempeña la actividad agrícola sobre el inmueble, pues
podrá ser distinto al propietario.
- Los rendimientos de inmuebles urbanos (“redditi da fabricati”), los cuales
serán imputados al sujeto que posee el inmueble a título de propiedad u otro derecho
real.
113 Imposta Municipale Unica. Fue creado para sustituir el “Imposto comunale sugli immobili (ICI)” pero ha
conseguido sustituir incluso al IRPF en algunos casos. Afecta a los bienes inmuebles que no sean primera
vivienda. Por tanto, es un impuesto sobre el patrimonio no sobre la renta, aunque a veces sustituya al IRPEF.
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Como podemos ver, los rendimientos de inmuebles rústicos se dividen tanto en dominicales
como en agrarios. La diferencia la hayamos en que mientras que en los rendimientos
dominicales valoramos el inmueble en su estado natural simplemente con la inversión de
capital satisfecha ya que solo interesa la mera posesión, en el caso de los rendimientos
agrarios tenemos en cuenta también el trabajo realizado en dicho inmueble. Por lo tanto, es
aquí donde encontraremos las rentas resultantes del olivar, rentas agrarias. Estas rentas serán
aquellas provenientes del ejercicio sobre el inmueble rústico de la actividad agrícola.
El art. 32 de TUIR n.917, distingue entre rendimiento agrícolas y rendimientos de empresa a
diferencia de lo estudiado en el caso español. Teniendo los rendimientos agrícolas un régimen
fiscal más beneficioso pues no tendrán que llevar a cabo una contabilidad de compras o gastos
como veremos más adelante. En España, no tenemos esta distinción entre rendimientos
agrícolas y de la empresa pues todo lo relativo a rendimientos de la empresa en el IRPF, va a
rendimientos de actividades económicas ya sea rendimiento agrícola o no. Pero en Italia, el
sector agrícola está más protegido y es más beneficioso114. Los rendimientos agrícolas como
rendimiento del capital inmobiliario serán calculados según el valor catastral. Se determinarán
mediante la aplicación de las tasas de estimación establecidas para cada clase de inmueble. He
aquí la primera diferencia en cuanto al régimen español, en el que el rendimiento agrícola será
el rendimiento efectivo. En el valor catastral son irrelevantes tanto los ingresos como las
pérdidas. Se calculará el rendimiento agrícola por su valor catastral, es decir, será una
cantidad aproximada por lo que efectivamente no debemos llevar a cabo una contabilidad de
gastos al igual que ocurre en España en el Régimen de Estimación Objetiva. En Italia, se
valorará la capacidad abstracta y potencial del bien de producir un rendimiento, no la
capacidad efectiva. Por tanto, es una rendimiento abstracto y potencial. El agricultor oleícola
no perderá la adhesión a este beneficioso sistema incluso cuando además de producir su
propio aceite, él mismo lo comercialice. Sin embargo, sí perderá la posibilidad de acogerse a
este sistema y pasará al método típico de valoración de ingresos menos gastos cuando no sólo
comercialice su aceite sino que también comercialice aceite ajeno. Esta será la única situación
en la que el olivarero perderá la condición de empresario agrícola y pasará a ser empresario
comercial. Si se considera empresario agrícola tributará respecto de la tasación catastral como
114 En tal sentido, vid. López Espadafor, C. M. y Mauro, M., (2014), “El sector del aceite de oliva español
perjudicado por su régimen fiscal”, Revista OLIMERCA, Nº 11, pp. 26-29. Disponible online en:
http://www.olimerca.com/vermultimedia.jpg?c=06718211c92dd8221168985b8e3e93bc&hd=false
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hemos visto mientras que si se considera empresario comercial tributará respecto de la
tasación efectiva (beneficios-costes). En Italia, encontramos distinción en cuanto al catastro
de bienes inmuebles agrícolas y catastro de bienes inmuebles urbanos. Para los inmuebles
agrícolas («terreni»), la parcela catastral es la porción contigua de terreno perteneciente al
mismo sujeto de la posesión, que tiene la misma calidad y clase. Sin embargo, para los
inmuebles urbanos («fabbricati»), la unidad inmobiliaria es la porción de inmueble que es de
por sí idónea para producir un rendimiento propio. Por cada unidad catastral (ya sea parcela
catastral o unidad inmobiliaria), se proporciona un valor correspondiente, relevante a efectos
de IRPF, IS e IBI italianos.
Los rendimientos de capital inmobiliario formarán parte, independientemente de la
percepción, de los ingresos netos totales de los sujetos que posean los inmuebles a título de
propiedad, usufructo u otro derecho real, durante el periodo impositivo en el que se haya
verificado la posesión. En el supuesto de cotitularidad u otro derecho real sobre el inmueble,
los rendimientos de capital inmobiliario formarán parte de los ingresos de cada sujeto en la
parte correspondiente a su derecho. En el caso de no haber cultivado el terreno durante una
cosecha o en caso de pérdida, por fenómenos naturales, de al menos el 30 por ciento de lo
producido en el terreno, el rendimiento agrario se considera inexistente.
También tendrán la posibilidad de optar por la determinación de sus ingresos sobre la base
catastral las sociedades unipersonales, las sociedades de responsabilidad limitada y las
sociedades cooperativas, que sean consideradas sociedades agrícolas.
La fiscalidad italiana en el sector oleícola se complica más a la hora de diferenciar entre
rendimientos de propiedad del terreno agrícola y los rendimientos de la actividad agrícola en
sí115. Si el empresario oleícola productor de aceituna es también el propietario de la finca, lo
que ocurre en la mayoría de los casos, al demostrar el pago del IMU (Impuesto Municipal), no
tendrá obligación de pagar el IRPEF. Es decir, si paga el IMU que es un impuesto local que
pagaría por la finca no tendrá que pagar el IRPEF por su renta agraria. En España, el
empresario agrícola tendrá que pagar tanto el IBI como el IRPF. En el IMU, el sujeto pasivo
será el propietario de la finca. En caso de concesión de un área de dominio público, sería el
concesionario. En caso de leasing, el arrendatario. La base imponible será el bien inmueble.
En el supuesto de inmuebles rústicos agrícolas, el valor viene determinado por el rendimiento
115 Vid. López Espadafor, C. M., “La tributación de las empresas agrícolas dedicadas al aceite de oliva” , pp. 24-
28.
37
dominical resultante en el catastro, revalorizado un 25 por ciento y multiplicado por 135. Pero
bien es cierto que en España el agricultor sujeto al Régimen de Estimación Directa, podrá
deducirse el pago del IMU por las fincas sujetas a dicha actividad pues es considerado como
gasto necesario para el desarrollo de la actividad. El rendimiento dominical de los inmuebles
rústicos agrícolas se imputa en el IMU, y no en el IRPEF mientras que el rendimiento agrario
tributa por el IRPEF. Pero desde el 2016, se ha previsto la exención del IMU para todos los
inmuebles rústicos agrícolas clasificados como montañosos o parcialemente montañosos. Esta
exención también se aplica a los inmuebles rústicos agrícolas (incluidos los que se encuentren
en llanura) sujetos a posesión y llevados por productores directos y por emprendedores
agrícolas profesionales inscritos en los sistemas de protección social en el sector agrícola. La
exención del IMU comporta que los rendimientos dominicales de los inmuebles rústicos
agrícolas tributen por el IRPEF.
En definitiva, el régimen fiscal directo sobre el aceite de olivar en Italia es mucho más
beneficioso que en España, no sólo porque la carga fiscal es menor para el productor italiano
sino que en algunos casos se encuentra asimismo exento de IMU.
5.2. FISCALIDAD INDIRECTA
En lo relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, es dónde apreciaremos la principal
diferencia entre el sistema español y el italiano.
Tanto España como Italia, como países miembros de la Unión Europea116, encuentran el IVA
como impuesto indirecto armonizado del cual el Estado correspondiente será el acreedor. Pero
cada Estado miembro tendrá su propia normativa respecto al IVA. Esta regulación fiscal será
muy similar entre los Estados miembros de la Unión Europea pero con algunas diferencias y
aspectos distintos. En España, como ya hemos visto, el IVA está regulado por la Ley 37/1992.
Como países miembros de la UE, tanto Italia como España están obligados a tener un tipo
general que deberá ser como mínimo del 15 por ciento, un tipo reducido y un tipo súper
reducido. En España, como ya sabemos, el tipo general es un 21 por ciento, el tipo reducido
un 10 por ciento y el súper reducido es de un 4 por ciento. En Italia, tienen prácticamente los
mismos tipos, salvo para el tipo general que es de un 22 por ciento a raíz de la modificación
introducida por el Decreto Legge 28 giugno 2013, n. 76, art. 11. Estos tipos de IVA son
116 En tal sentido, se encuentran armonizados por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre
de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, aunque ha tenido sucesivas
modificaciones.
38
decisión de los Estados miembros, con el único límite mínimo visto del 15 por ciento para el
tipo general. Como podemos ver, a penas podemos encontrar diferencias entre el sistema
español y el italiano.
La gran diferencia viene en que en Italia, el aceite de oliva se considera producto de primera
necesidad117 mientras que en España, pese a nuestro consumo más rutinario, no es
considerado como tal. Por lo tanto, mientras que el aceite italiano será gravado con un tipo del
4 por ciento, el aceite español tendrá un tipo mucho más elevado, del 10 por ciento118.
Por lo que esta diferencia en cuanto a la consideración del aceite en lo relativo al IVA, da
lugar a una desventaja para España a la hora de comercializar dicho aceite. No afecta de
primeras a la exportación pues en el comercio intracomunitario, se supone dicha operación
exenta de IVA. Pero si tendrá consecuencias directa en el consumo interno ya que como
podremos ver con un ejemplo práctico a continuación, la mayor carga fiscal que tendrá el
agricultor oleícola, aumentará el precio del producto. Por tanto, la no consideración del aceite
de oliva como producto de primera necesidad como en Italia, repercute en el consumidor final
desincentivando el consumo con la subida del precio final. Lo que quiere decir que si
comparamos la venta de un litro de aceite a un precio de 3€/l., el precio de ese aceite en
España será de 3,30€/l. al añadirle el IVA, mientras que en Italia será del 3,12€/l. Por tanto,
será una diferencia de precio de 18 cts. /l. Lo que será una diferencia enorme en las ganancias
de la recolección final. Efectivamente, el aceite italiano será siempre más competitivo en
costes con este régimen fiscal que el aceite español. Si el productor oleícola español tuviera la
consideración de producto de primera necesidad para su aceite de oliva, el consumidor de
dicho aceite tendría que pagar menos impuesto y nuestro producto sería más competitivo en el
mercado interior119. Por ello, propondremos una posible reforma de la LIVA en España pues
el aceite de oliva debe ser considerado producto de primera necesidad siendo gravado por un
tipo del 4 por ciento, reforzando nuestra propuesta en las justificaciones estudiadas
anteriormente.
117 Los productos de primera necesidad son los productos esenciales. Los que las personas necesitan para
subsistir y poder tener el desarrollo habitual de las actividades tales como los principales productos alimenticios,
bebidas sin alcohol, medicamentos, artículos de limpieza y también de tocador. 118 Vid. López Espadafor, C. M., “La tributación de las empresas agrícolas dedicadas al aceite de oliva”, pp. 20-
24. 119 En tal sentido, vid. López Espadafor, C. M. y Mauro, M., “El sector del aceite de oliva español”, 26-29.
39
Llama la atención que mientras nosotros comparamos nuestra situación fiscal en relación con
este producto con Italia, en Italia se compara asimismo la fiscalidad indirecta del aceite de
oliva con Suiza. Pues el aceite de oliva en Suiza tributa a un 2,5 por ciento. Pero no debemos
olvidar que Suiza no es un Estado miembro de la UE por lo que no encuentra armonización
con el resto de países europeos con respecto al IVA, como en el caso español e italiano que
estudiamos.
En cuanto a la fiscalidad indirecta sobre el aceite de oliva, concluimos obviamente que el
régimen italiano es más beneficioso ya que como hemos podido ver cuantitativamente su
aceite se hace más competitivo en precios debido a la menor carga fiscal.
6. LAS COTIZACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL EN EL SECTOR DEL
OLIVAR
6.1. SISTEMA ESPECIAL PARA TRABAJADORES POR CUENTA AJENA
AGRARIOS
Continuando con nuestro estudio del sector oleícola, pasaremos a analizar el Régimen de la
Seguridad Social Agrario120 en el que se inscribe dicho sector. Es un régimen muy farragoso
debido a la cantidad de excepciones que presenta. Por otra parte, debemos considerar
asimismo que ni la Seguridad Social ni el Derecho del Trabajo es un derecho pensado para el
sector agrario, sino que está más bien planteado para el sector secundario principalmente.
El REASS121 ha tenido una fuerte carga histórica debido a que lo que aportaban los
agricultores era mucho menor a las prestaciones que recibían. Estas prestaciones estaban
configuradas como medios de beneficencia (asistencia social) más que como compensación a
las situaciones de los agricultores como resultado de determinados acontecimientos como los
accidentes laborales (protección social).
Fue la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, la que
reconoció el REASS. Pero fue el Decreto 2123/1971122, el que introdujo la regulación de
dicho régimen y más concretamente, la Ley de la Seguridad Social de 1974 fue la que
120 Régimen de Seguridad Social Agrario. En adelante: REASS. 121 Vid. Agut García, C. (1994), “Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social: régimen jurídico del campo
de aplicación”, Revista de Trabajo y Seguridad Social, Nº15, pp. 72-76. 122 Vid. Decreto 2123/1971, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las Leyes 38/1966, de 31
de mayo, y 41/1970, de 22 de diciembre, por las que se establece y regula el Régimen Especial Agrario de la
Seguridad Social.
40
determinó la regulación del REASS. Estableció que se incluirían en este régimen a los
trabajadores dedicados a actividades agrícolas, forestales o pecuarias, siendo éstas realizadas
de forma habitual y constituyendo así su medio fundamental de vida. Adicionalmente, incluía
a quienes llevaban a cabo la obtención directa y personal de sus fincas, individual o
colectivamente.
En el REASS se incluían tanto a los trabajadores por cuenta ajena como a los trabajadores por
cuenta propia. Pero fue en 2007 cuando, a través de la Ley 18/2007, se separaron ambos
trabajadores englobando a los trabajadores por cuenta propia dentro del régimen especial de
trabajadores autónomos. Este régimen fue denominado como el sistema especial para
trabajadores por cuenta propia agrario que analizaremos más adelante.
En la Ley de Bases de 1963, se comienza a plantear la equiparación de dicho Régimen
Especial Agrario con el Régimen General de la Seguridad Social123. Esta idea se continúa
desarrollando en el Acuerdo Social y Económico para el crecimiento, el empleo y la garantía
de las pensiones, de 2 de febrero de 2011. Más tarde, se sigue desarrollando en el «Preacuerdo
sobre integración de los trabajadores agrarios por cuenta ajena en el Régimen General de la
Seguridad Social», suscrito entre el Gobierno, CCOO, UGT, CEOE124 y CEPYME125 y
organizaciones agrarias, de 8 de marzo de 2011. Y, por último, esta integración coge forma a
través de la Ley 28/2011, de 22 de septiembre, por la que se procede a la integración del
Régimen Agrario de la Seguridad Social en el Régimen General126. A través de esta ley, se
integra a los trabajadores agrarios por cuenta ajena en el Régimen General de la Seguridad
Social, así como los empresarios a los que presten en su caso sus servicios. Por la situación
que hemos analizado anteriormente sobre la protección de la que gozaban los agricultores con
respecto a la Seguridad Social, se desarrolla esta ley para afianzar las garantías de empleo y
de cobertura a través de un nuevo modelo de cotización y de protección127. En definitiva, esta
123 Vid. Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
General de la Seguridad Social. 124 CEOE: Confederación Española de Organizaciones Empresariales. 125 CEPYME: Confederación Española de Pequeñas y Medianas Empresas. 126 Ley 28/2011, de 22 de septiembre, por la que se procede a la integración del Régimen Agrario de la
Seguridad Social en el Régimen General. En adelante: Ley 28/2011. 127 Vid. Agut García, C., “Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social”, pp. 76-81.
41
Ley tiene por objeto incentivar el empleo en el medio rural128 pues a partir de ella, los
trabajadores agrarios gozarán de una protección más amplia de la Seguridad Social129.
Esta ley lleva consigo un cambio estructural pues se debió cambiar el encuadramiento de los
trabajadores que figuraban en el Régimen Especial Agrario con anterioridad a 31 de
diciembre de 2011, ya que en esta fecha desaparecería el Régimen Especial Agrario (REASS)
y, en cambio, se crearía el Sistema Especial Agrario de la Seguridad Social (SEASS) en
Régimen General.
Además, como hemos visto, esta ley introduce asimismo la equiparación del empresario con
las obligaciones en el Régimen General en algunos supuestos.
En los períodos de actividad, el empresario será el sujeto obligado a ingresar las cotizaciones.
Durante las situaciones de incapacidad temporal, riesgo durante el embarazo, riesgo durante la
lactancia natural, maternidad y paternidad que en su caso se produzcan durante los períodos
de actividad, el empresario estará obligado simplemente a ingresar las aportaciones que le
correspondas. Sin embargo, las aportaciones que le corresponden al trabajador deberán ser
ingresadas por la entidad obligada al pago directo de las prestaciones, durante los días
contratados en los que los trabajadores no hayan podido prestar sus servicios por estar en
alguna de las situaciones nombradas anteriormente y estar, consecuentemente, su contrato de
trabajo suspenso durante este periodo.
Esto en lo relativo a los periodos de actividad pero, en cuanto a los periodos de inactividad, en
el sector de la agricultura encontramos algunas peculiaridades. Estos periodos serán
susceptibles de cotización, pero será el propio trabajador el que se encuentra obligado al pago
de dicha cotización por los periodos de inactividad. El trabajador agrícola deberá ingresar la
cuota mensual correspondiente determinada a través de la formula establecida en la Ley de
Presupuestos Generales del Estado. A estos efectos, la base de cotización aplicable por
contingencias comunes será la base mínima vigente en cada momento correspondiente al
grupo de cotización número 7 del Régimen General de la Seguridad Social. Siendo el tipo de
128 Con dicho fin se creó el FEADER (Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural). Reglamento Nº 1305/2013
del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de diciembre de 2013 relativo a la ayuda al desarrollo rural a través
del Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural (FEADER). 129 Los Grupos de Desarrollo Rural se están planteando su inclusión o no en el ámbito de aplicación de Ley
40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.
42
cotización aplicable del 11,50 por ciento130. Este reconocimiento de los periodos de
inactividad es debido a la fuerte estacionalidad correspondiente al trabajo agrario.
Tanto la afiliación como las altas y bajas se regirán conforme al Régimen General salvo en el
caso de los trabajadores eventuales o fijos discontinuos los cuales hayan sido contratados el
mismo día en que comienzan su prestación de servicios los cuales constituyen una excepción
en lo relacionado con el alta. A estos efectos, las solicitudes de alta podrán presentarse hasta
las 12 horas del mismo día en el que van a prestar sus servicios, cuando no haya sido posible
presentar dicha alta con anterioridad. Pero si la jornada de trabajo finaliza antes de las 12
horas, el alta deberá ser presentada antes de que finalice la prestación de servicios, es decir,
antes de las 12 horas.
En el SEASS, el empresario podrá elegir entre dos modalidades de cotización contenidas en el
art. 1.a.1º de la Ley 28/2011. En primer lugar, el empresario puede optar por cotizar sobre
bases diarias que serán las jornadas reales efectivamente trabajadas por el aceitunero. Este
sistema de cotización es el más representativo en el sector oleícola pues lo normal es pagarle
al aceitunero por jornales reales, por lo que se cotiza lógicamente por jornales reales. En
segundo lugar, menos utilizado pero también disponible, encontramos la posibilidad de
cotizar sobre bases mensuales. Esta modalidad consiste en una base fija mensual que será
obligatoria para todos aquellos trabajadores indefinidos, a excepción de los fijos discontinuos
que se equiparan en el sector agrario al trabajador a tiempo parcial. En este último caso, sólo
será obligatorio cuando presten sus servicios durante todo el mes o 30 días naturales
consecutivos.
Las bases de cotización por contingencias comunes y profesionales se calcularán igual que en
el Régimen General. Desde la entrada en vigor de la Ley 28/2011, se fija la base de cotización
según el salario real percibido. A tales efectos, los tipos de cotización se pretenden elevar de
forma gradual entre los años 2012 y 2031 hasta alcanzar el tipo del 28,30 por ciento131 siendo
en este caso: el 23,60 por ciento a cargo del empresario y el 4,70 por ciento a cargo del
trabajador.
130 Art. 4º. Particularidades en la cotización de los trabajadores por cuenta ajena agrarios, punto 1.b de la Ley
28/2011. 131 Art. 4º. Particularidades en la cotización de los trabajadores por cuenta ajena agrarios, punto 1.a pfo. 3º de la
Ley 28/2011.
43
La Ley 28/2011 también recoge algunos supuestos de exclusión132. Recoge supuestos de
exclusión voluntaria para aquellos trabajadores que presenten la solicitud así como para
aquellos trabajadores que se encuentren dados de alta en otro régimen o en situación
asimilada al alta. Asimismo, se recoge la exclusión de oficio por la Tesorería General de la
Seguridad Social133. En primer lugar, para los supuestos en los que el trabajador no realice el
mínimo de 30 jornadas de labores agrarias en un período ininterrumpido de 1 año. Y se podrá
también presentar la exclusión de oficio en los casos en que falte el abono de las cuotas
correspondientes a períodos de inactividad durante como mínimo dos mensualidades
consecutivas.
En cuanto a la protección a la que tendrán derecho, los trabajadores agrarios por cuenta ajena
tendrán derecho a las mismas prestaciones que los trabajadores incluidos en el Régimen
General salvo algunas particularidades que presenta este sistema especial recogidas en el art.
6 de la Ley 28/2011. En primer lugar, los trabajadores serán responsables de cotizar en
períodos de inactividad como ya hemos visto con anterioridad. Durante este período, la
protección de la que gozarán los trabajadores a cargo de la Seguridad Social comprenderá las
prestaciones económicas por maternidad, paternidad, incapacidad permanente y muerte y
supervivencia derivadas de contingencias comunes, así como jubilación.
En cuanto al acceso a la pensión de jubilación debemos destacar que deben cumplir tanto los
requisitos generales como los requisitos establecidos en el art. 6 que estamos actualmente
estudiando. Dichos requisitos consistirán en que de los últimos diez años cotizados, al menos
seis deben corresponder a períodos de actividad en este Sistema Especial Agrario. A estos
efectos, se computarán también los períodos de percepción de prestaciones por desempleo en
su modalidad contributiva en este Sistema Especial.
Debemos considerar asimismo la exclusión en la que nos hemos encontrado durante muchos
años con respecto al sistema de protección por desempleo para los trabajadores por cuenta
ajena agrarios. Esto fue cambiado con la Ley 28/2011. A tales efectos, es de aplicación lo
establecido en la disposición adicional tercera. Esta prestación por desempleo está gestionada
132 Art. 2º. Creación del Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios incluidos en el Régimen
General de la Seguridad Social, punto 5 de la Ley 28/2011. 133 La Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) es un servicio común de la Seguridad Social, tutelado
por el Ministerio de Empleo y Seguridad Social, con personalidad jurídica propia, donde por aplicación de los
principios de solidaridad financiera y caja única, se unifican todos los recursos económicos y la administración
financiera del Sistema de la Seguridad Social. Disponible online en: http://www.seg-
social.es/Internet_1/LaSeguridadSocial/Quienessomos/TesoreriaGeneraldel29408/index.htm
44
y abonada por el SEPE134 en la situación de carencia de empleo para los trabajadores agrarios.
En este régimen, a pesar que se aprobó la protección por desempleo, son más estrictos que en
el Régimen General. En este último régimen, los trabajadores solicitantes deberán presentar
tal solo la última nómina para calcular la base de cotización. Por el contrario, los trabajadores
agrarios que quieran solicitar la prestación por desempleo deberán cumplir un mínimo de 35
jornales reales en los últimos 12 meses y deberán haber estado inscritos en el SEASS durante
los 12 meses anteriores a la solicitud. Deberán asimismo presentar todas las nóminas e
ingresos de Régimen General que hubieran percibido tanto el solicitante como sus familiares
en los últimos 12 meses. Así como la declaración de la renta y la identificación de sí mismo y
todos los familiares que habiten en el mismo domicilio.
Los trabajadores agrarios eventuales135 no podrán acceder al subsidio por desempleo, pero sí
tendrán derecho al subsidio para eventuales agrícolas. Gozarán de este derecho siempre que
hayan recibido este subsidio en alguno de los tres años naturales anteriores a la solicitud en el
caso de que cumplan con los requisitos generales, o en su defecto, hayan recibido la renta
agraria. Esto es lo que se conoce como subsidio agrario136, el cual tendrá dos modalidades
posibles como medidas de protección. En primer lugar, el subsidio agrícola a favor de los
trabajadores eventuales del Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios de
la Seguridad Social y, en segundo lugar, el subsidio especial agrícola a favor de los
trabajadores eventuales del Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios de
la Seguridad Social mayores de 52 años.
La renta agraria137 es otra prestación por desempleo al igual que el subsidio agrario, pero se
calcula según el número de jornales y el IPREM138 mensual, mientras que el subsidio
agrario139 se calcula según la edad y el número de jornales reales en los últimos 12 meses.
Éste último será de aplicación para los afiliados al REASS ya que fue aprobado en 1984. Por
134 El SEPE será el Servicio Público de Empleo Estatal, un organismo autónomo adscrito al Ministerio de
Empleo y Seguridad Social, que, junto con los Servicios Públicos de Empleo de las Comunidades Autónomas,
forma el Sistema Nacional de Empleo. 135 Vid. Real Decreto 5/1997, de 10 de enero, por el que se regula el subsidio por desempleo en favor de los
trabajadores eventuales incluidos en el Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social. 136 Vid. Real Decreto 5/1997, de 10 de enero. RCL 1997\70 137 Disponible online en:
https://www.sepe.es/contenidos/personas/prestaciones/quiero_cobrar_paro/renta_agraria.html 138 El Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM) es un índice empleado en España como
referencia para la concesión de ayudas, subvenciones o el subsidio de desempleo. Nació en 2004 para sustituir al
Salario Mínimo Interprofesional como referencia para estas ayudas. A partir del 24 de junio de 2017, el IPREM
mensual será de 537,84 euros/mes. 139 Disponible online en:
https://www.sepe.es/contenidos/personas/prestaciones/quiero_cobrar_paro/subsidio_agrario.html
45
su parte, la renta agraria se creó en 2003 para amparar los jornaleros que no cumplían los
requisitos para adquirir el subsidio agrario. Para solicitar la renta agraria debes estar en
situación de desempleo y, además, no haber percibido el subsidio agrario en los últimos tres
años anteriores a la solicitud.
6.2. SISTEMA ESPECIAL PARA TRABAJADORES POR CUENTA PROPIA
AGRARIOS
Como ya hemos visto al principio de este punto, el régimen de la Seguridad Social para los
trabajadores por cuenta propia agrarios será dentro del Régimen Especial de Trabajadores
Autónomos140, el denominado sistema especial para trabajadores por cuenta propia agrarios
desde la entrada en vigor de la Ley 18/2007141. Para ser incluido en el RETA deberá cumplir
una serie de requisitos establecidos en dicha ley. En primer lugar, deberá ser titular de una
explotación agraria y obtener al menos el 50 por ciento de su renta total por esta actividad
agraria. Además, deberá tener unos rendimientos anuales netos relativos a dicha explotación
agrícola de al menos el 75 por ciento de la base máxima anual establecida para el Régimen
General. Por último, deberá llevar a cabo de manera personal y directa las tareas relativas a
dicha explotación agraria ya sea individual o colectivamente. Es decir, puede tener
trabajadores por cuenta ajena que presten sus servicios en su explotación.
A los agricultores incluidos en este sistema se les aplicara con carácter general la normativa
del Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos142, pero nos encontraremos con algunas
excepciones. Por lo que se refiere a la acción protectora de la Seguridad Social, tanto la
incapacidad temporal por contingencias comunes como la protección por contingencias
profesionales serán voluntarias debiendo determinar la opción elegida el autónomo agrícola.
A tal efecto, las bases y tipos de cotización se calculan en base a los Presupuestos Generales
del Estado por lo que en la Tabla 3 podremos ver la evolución que han tenido éstas en los
últimos 5 años.
140 Régimen Especial para Trabajadores Autónomos. En adelante: RETA. 141 Ley 18/2007, de 4 de julio, por la que se procede a la integración de los trabajadores por cuenta propia del
Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los
Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos. En adelante: Ley 17/2007. 142 Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo.
46
Tabla 3. Bases y tipos de cotización para el Sistema Especial para trabajadores por cuenta
propia agrarios durante los últimos 5 años:
Efectos Disposiciones
Legales
Base Mín.
euros/mes
Base Máx.
euros/mes
Tipo Contingencias
Comunes
Base mínima Exceso
01.07.2017
Ley 3/2017, de 27 de
junio
(BOE del 28/06)
919,80 3.751,20 18,75% 29,80%
01.01.2017
Orden ESS/106/2017,
de 9 de febrero
(BOE del 11/02)
893,10 3.751,20 18,75% 29,80%
01.01.2016
Ley 48/2015, de 29
de octubre
(BOE del 30)
893,10 3.642,00 18,75% 29,80%
01.01.2015
Ley 36/2014, de 26
de diciembre
(BOE del 30)
884,40 3.606,00 18,75% 29,80%
01.01.2014
Ley 22/2013, de 23
de diciembre
(BOE del 26)
875,70 3.597,00 18,75% 29,80%
01.01.2013
Ley 17/2012, de 27
de diciembre
(BOE del 28)
858,60 3.425,70 18,75% 29,80%
Fuente: Seguridad Social. Disponible online en: http://www.seg-
social.es/Internet_1/Trabajadores/CotizacionRecaudaci10777/Regimenes/RegimenEspecialTrab10724/SETA/ind
ex.htm
47
La incorporación a este Sistema Especial afectará, asimismo, al cónyuge y parientes hasta el
tercer grado de consanguinidad, siempre que no tengan la consideración de trabajadores por
cuenta ajena, que no sean menores de 18 años y que realicen la actividad agraria personal y
directamente en la explotación familiar143.
7. CONCLUSIONES
Dada la gran importancia del olivar en España y más concretamente en Andalucía, se hace
especialmente atractivo el estudio de la fiscalidad del olivar y del aceite de oliva.
En primer lugar, he encontrado diferentes opiniones acerca del especial régimen del cual
gozan las sociedades cooperativas. Desde un punto de vista o desde el otro, debemos afirmar
sin duda la existencia de una gran inestabilidad relativa a este régimen debido a que ha sido
puesto en duda en numerosas ocasiones. Es innegable que este régimen sí afecta a la
competencia, e incluso podría ser considerado como una medida selectiva pero determinamos
que está justificado por la función social que cumplen las sociedades cooperativas a diferencia
de otras sociedades de capital o sociedades agrarias de transformación. Es más, consideramos
que la supresión de las particularidades de dicho régimen tanto en el Impuesto de Sociedades
como en el resto de impuestos, daría lugar a la desaparición de esta forma societaria. Las
sociedades de capital sería siempre más atractiva y más simple para los socios. Por otra parte,
consideramos que este régimen especial sí podría estar regulado según el tamaño y la
actividad de cada cooperativa, lo que haría que no fuera tan criticado y se entendiera más
abiertamente su justificación. En lo relativo a las cooperativas es llamativo asimismo que a
pesar de la fuerte volatilidad de las normas hoy en día, la Ley de las Cooperativas tiene
sorprendentemente casi 20 años. Ha sufrido algunas modificaciones desde su entrada en vigor
pero tener una ley tan antigua muestra la dejadez que siempre ha recaído sobre la regulación
de las cooperativas en España. Además, como hemos visto anteriormente, este régimen ya no
es tan beneficioso como podría ser hace 20 años dado que la situación y la regulación de los
demás regímenes ha cambiado.
En cuanto a la fiscalidad directa del olivar, el sistema de estimación objetiva ha tenido una
acogida mayor. Como hemos podido ver, esto es debido a que el sistema es más simple que el
método de estimación directa pues el empresario oleícola simplemente tendrá que aplicar un
porcentaje, sin tener que llevar una contabilidad exhaustiva de ingresos y gastos. Al no ser
143 Vid. Agut García, C., “Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social”, pp. 71-74.
48
necesaria esta contabilidad, no sólo el régimen será más simple sino que se suprimen los
gastos adicionales soportados en estimación directa para llevar a cabo esa contabilidad. En
definitiva, la mayoría de agricultores optan por el Régimen de Estimación Objetiva por la
simplicidad de aplicar únicamente un porcentaje y por la menor carga fiscal indirecta debido a
que no tiene que llevar un registro de gastos y compras.
En el sistema italiano, en cuanto a la fiscalidad directa del olivar también encontramos
algunas diferencias. En primer lugar, el régimen italiano distingue entre rendimientos
agrícolas y rendimientos de la empresa. Siendo las actividades agrícolas más beneficiadas y
protegidas. En España, como ya sabemos tanto los rendimientos agrícolas como los
rendimientos de la empresa son considerados rendimientos por actividades económicas a
efectos de IRPF. Además en el caso en el que el empresario sea no sólo productor sino que
también sea el propietario de la finca, es decir, lo que ocurre en la mayoría de los casos,
quedará exento del pago del IRPEF al pagar el IMU (similar al IBI) correspondiente a dicha
finca.
Adicionalmente, debemos hacer una crítica importante en lo relativo al IVA pues considero
intolerable la no consideración del aceite de oliva como producto de primera necesidad en
España debido al consumo cotidiano de este producto en España. A estos efectos, los
productos de primera necesidad son los considerados como esenciales y en España,
consideramos que el aceite de oliva goza de ese carácter esencial debido a nuestra cultura
mediterránea. Además, sugerimos la posibilidad de llevar a cabo una distinción entre los
distintos tipos de aceites pues el aceite de oliva virgen extra tiene la misma carga fiscal que
cualquier otro aceite como podría ser el aceite de palma, siendo este último perjudicial para la
salud al contrario que el AOVE que es ampliamente beneficioso como ya sabemos. Por tanto,
el aceite de oliva debería ser considerado como producto de primera necesidad a efectos de
IVA al igual que ocurre en Italia pues debemos considerar tanto nuestro consumo cotidiano
como sus amplios beneficios para la salud. Encuentro totalmente injustificado que mientras en
Italia, nuestro sistema referente comparado en el sector del aceite de oliva, se considere
producto de primera necesidad tributando con un tipo del 4 por ciento, en España tengamos
un tipo del 10 por ciento por no ser considerado como tal, siendo el aceite de olivar en España
mucho más común y utilizado que en Italia. Además, como hemos visto esto no sólo es una
mayor carga fiscal para el agricultor oleícola, da lugar asimismo a un descenso del consumo
por el aumento de precio haciendo en algunos casos más atractivos algunos productos
49
sustitutivos. Esto es debido a que para mucha gente, el aceite de oliva es un producto que no
se puede permitir, optando así por otros aceites como puede ser el aceite de girasol.
El Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca en el IVA se caracteriza por su
facilidad burocrática y por ello, casi el 95 por ciento de los agricultores optan por este
régimen. Esta facilidad se basa en que no deben realizar declaraciones trimestrales de IVA
debido a que está obligado a repercutir IVA a sus clientes. A tales efectos, tendrá derecho a
una compensación a tanto alzado del 12 por ciento
En lo relativo al Sistema Especial Agrario de la Seguridad Social debo destacar la reforma de
2011 por la que este sector se incluyó en el Régimen General para los trabajadores por cuenta
ajena. Como podemos ver esta reforma es muy reciente y las reformas sobre este sector
también han sido muy lentas. Desde mi punto de vista, esta reforma fue tardía pues los
trabajadores agrarios han estado tradicionalmente abandonados por la Seguridad Social. La
protección por la que han estado cubiertos los agricultores ha sido ínfima siempre. Dicho esto,
debo decir asimismo que esta reforma consiguió impulsar el empleo agrario y fomentar de
esta manera, el sector primario lo que será siempre beneficioso para España. Más aún,
haciendo referencia al sector olivarero que estamos estudiando pues es característico y
tradicional en España por lo que nunca deberemos perderlo. También han sido beneficiosas
las reformas en este sector, en el caso de los trabajadores fijos discontinuos o eventuales pues
se les podrá dar de alta incluso el mismo día en el que presten sus servicios siempre que la
realicemos con anterioridad a las 12 horas de dicho día. Además, se ha ampliado la protección
por desempleo a los trabajadores agrícolas haciéndoles más cercano y fácil el acceso tanto al
subsidio agrario como a la renta agraria. En definitiva, la protección de la Seguridad Social
sobre los trabajadores agrarios es adecuada hoy en día pero ha sido bastante tardía su
introducción.
50
8. BIBLIOGRAFÍA:
Agudo Martín, A., (2017) “El aforo del olivar prevé una producción de 884.900 toneladas de aceite de oliva en
Andalucía en la campaña 2017-2018 y 360.000 en Jaén”, COPE. Disponible online en:
http://www.cope.es/noticias/jaen/aforo-del-olivar-preve-una-produccion-884900-toneladas-aceite-oliva-
andalucia-campana-2017-2018-360000-jaen_160969
Agut García, C. (1994), “Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social: régimen jurídico del campo de
aplicación”, Revista de Trabajo y Seguridad Social, Nº 15, pp. 71-96.
Alguacil Marí, P. (2010), “Condicionantes del régimen de ayudas de Estado en la fiscalidad de las cooperativas”,
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