33

Agosto 2020

TEMAS DE ACTUALIDAD

En abril de 2019 se inició el proceso para facilitar la tributación de los ingresos que obtienen las personas físicas, apoyados con la intermediación de plataformas tecnoló-gicas, mediante un mecanismo de retención al que estas podían adherirse o no. Los cambios a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en vigor a partir del 1 de junio de 2020, supondrían que el régimen no sólo se incorporó a la legislación, sino que dotaría de normas claras aplicables a este tipo de ingresos. De manera lamentable, la falta de claridad en la LISR provoca que, en los hechos, sea la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) la que dicte la tributación para esta situación

Mtro. Adrián Urbina Galicia, Asociado de Solís Cámara y Cía.

Régimen fiscal de los ingresos de personas físicas obtenidos

con la intermediación de plataformas digitales

INTRODUCCIÓN

E l 1 de junio de 2020 entró en vigor la Sección III “De los ingresos por la enajenación de bie-nes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplica-ciones informáticas y similares” del Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profe-sionales” del Título IV “De las personas físicas” de la LISR.

Cabe mencionar que la normatividad previa se es-tableció a partir del 30 de abril de 2019, con la entra-da en vigor de las reglas 3.11.12. “Retención de ISR e IVA aplicable a los prestadores de servicio de trans-porte terrestre de pasajeros o entrega de alimentos” y 3.11.13 “Opción para aplicar el esquema de reten-ción por permitir el uso de plataformas tecnológicas a personas físicas” de la RM para 2019, y esencial-mente análogas,1 en la RM para 2020.2

1 3.11.11. y 3.11.12., respectivamente2 Publicada en el DOF del 28 de diciembre de 2019

Agosto 2020

34

Adicionalmente, se incluyeron dos criterios no vinculativos en el anexo 3 de la RM identificados con los números 10/IVA/NV “Bienes inmuebles destina-dos a hospedaje, a través de plataformas tecnológi-cas” y 41/ISR/NV “Servicios de hospedaje a través de plataformas tecnológicas. Se encuentran sujetos al pago de ISR”, ambos en vigor a partir del 21 de agosto de 2019.3

Al respecto, el presente trabajo tiene por objetivo sintetizar y explicar el régimen fiscal de las personas físicas aplicable en 2020, por la obtención de este tipo de ingresos, sin abordar de manera alguna el tratamiento aplicable a las plataformas tecnológicas.

ANÁLISIS

El Capítulo II “De los ingresos por actividades em-presariales y profesionales” del Título IV “De las per-sonas físicas” de la LISR, establece la normatividad aplicable a las personas físicas que obtienen este tipo de ingresos, sin importar el medio por el que los consigan.

Además, desde el 1 de junio de 2020, la normativi-dad vigente obliga a los proveedores de los servicios informáticos, tanto de Internet como de aplicaciones (plataformas), a retener el impuesto sobre la renta (ISR) y el impuesto al valor agregado (IVA).

Para desarrollar este estudio explicaré el tra-tamiento aplicable, haciendo referencia al periodo correspondiente.

Hasta el 31 de diciembre de 2019

Para comenzar, hasta el 31 de diciembre de 2019, el contribuyente podía elegir entre tributar en el ré-gimen general (Sección I) o en el Régimen de Incor-poración Fiscal (RIF) (Sección II). Las reglas de pago siempre han estado en la legislación.

Algunos contribuyentes podían tener los beneficios del RIF, lo que se traduce en pagar el ISR con una tasa reducida, dependiendo del número de ejerci-cio de tributación en el que la persona física se en-contrara.

Inclusive esta podría no pagar el ISR, si se trata-ba del primer ejercicio. No obstante, el régimen que entró en vigor con la regla 3.11.12., vino a alterar lo definido en la LISR.

La regla 3.11.12. de la RM para 2019 fue aplicable a ingresos obtenidos por concepto de:

a) Prestación de servicio de transporte terrestre de pasajeros, y

b) Entrega de alimentos preparados.

Nótese que la regla en cita no regulaba de mane-ra alguna a los ingresos obtenidos por concepto de “servicios de hospedaje”. Por ello, se emitieron pos-teriormente los dos criterios citados en el proemio del presente estudio.

Cabe precisar que la regla 3.11.13. de la RM para 2019 versaba sobre la opción que tenían las plata-formas de efectuar estas retenciones, haciendo vo-luntaria la adopción del régimen.

La retención, tanto del ISR como del IVA se esta-bleció como sigue:

Tabla de tasas de retención

Monto del ingreso mensual Tasa de retención (%)

$ ISR IVA

Hasta $25,000 3 8

Hasta $35,000 4 8

Hasta $50,000 5 8

Más de $50,000 9 8

El tratamiento que debía dar el contribuyente a la retención hecha por la plataforma para determinar el ISR a cargo era el siguiente:

i) Si obtenía ingresos por concepto de actividades profesionales, empresariales o arrendamiento, la re-tención sería acreditable para determinar el ISR. La regla únicamente hacía referencia a los artículos 1064 y 1165 de la LISR, los cuales establecen la mecáni-ca para determinar los pagos provisionales, sin que clasificara o indicara a qué régimen debía asignar-se la retención. Para la declaración anual deberían

3 Mantienen el mismo número tanto en la RM para 2019 como en la de 20204 Sección I “Régimen general de las actividades empresariales y profesionales” del Capítulo II 5 Capítulo III “De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles”

35

Agosto 2020

incluirse los ingresos obtenidos y dar los efectos de acreditamiento correspondientes.

ii) Si únicamente obtenían los ingresos a que se refieren los puntos a) y b) mencionados, considera-rían la retención como pago provisional en términos del artículo 106 de la LISR; es decir, si tributaban en la Sección I. En este caso, únicamente se tendría la obligación de dar los efectos fiscales correspondien-tes en la declaración anual del ejercicio, a nivel de ingreso y acreditamiento de la retención.

iii) Si tributaba en el RIF (efectuando pagos bimes-trales y no con coeficiente de utilidad) y únicamente obtenían ingresos por los puntos a) y b) anteriores, podían manifestar a la plataforma que considerarían esta retención como pago definitivo.

iv) Si tributaba en el RIF por ingresos adicionales a los puntos a) y b) mencionados, entonces la reten-ción efectuada podría ser acreditada del ISR a car-go en su pago bimestral definitivo. En caso de que la retención excediera al impuesto causado, podría acreditarse en periodos futuros hasta agotarse, sin que pudiera determinarse un saldo a favor.

Claramente el régimen definido en la RM era ad-verso a las personas físicas, debido a que dependía de la plataforma optar por efectuar las retenciones, en cuyo caso, a la literalidad de las reglas, el con-tribuyente debería dar el tratamiento allí indicado, y no lo que correspondía a lo dictado por la LISR, lo que implicaba renunciar a deducciones que esa ley sí permite.

En materia del IVA, en los cuatro supuestos enu-merados anteriormente, la retención correspondien-te debía considerarse pago definitivo, y con ello las personas físicas quedaron relevadas de presentar por estas actividades la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT).

El impuesto que fue trasladado al contribuyente, asociado a los puntos a) y b) anteriormente citados, no podía acreditarse, siendo nuevamente desventa-joso si se compara con las normas de la Ley del Im-puesto al Valor Agregado (LIVA).

Del 1 de enero al 31 de mayo de 2020

Las fracciones III a VIII del artículo 2 de las Dispo-siciones Transitorias (DT) del “Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan Diversas Disposi-ciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”,6 establecieron una serie de reglas atendiendo a la entrada en vigor de la Sección III, el 1 de junio de 2020.

La fracción IV de las DT referidas precisa que quie-nes al 1 de enero de 2020 tributaban en el RIF, conti-nuarían haciéndolo así hasta el 31 de mayo de 2020. De manera análoga, la fracción V refiere que quie-nes tributan en la Sección I, continuarían haciéndo-lo en esa sección.

Cabe mencionar que la regla 3.11.11. de la RM para 2020 eliminó la referencia de los ingresos por arren-damiento y el acreditamiento, en los términos del ar-tículo 116 de la LISR, respecto al numeral 1 anterior.

Adicionalmente, indica que la retención será so-bre las contraprestaciones que reciban las personas físicas mediante transferencias por la enajenación de bienes o prestación de servicios, así como de los montos que la propia plataforma les pague. Por el resto de los puntos es prácticamente el mismo ré-gimen que dictó la RM para 2019.

A partir del 1 de junio de 2020

Para precisar respecto al tipo de ingresos que es-tán gravados bajo la Sección III, debe atenderse a lo que para el efecto define la fracción II del artículo 18-B de la LIVA, que es del tenor siguiente:

Artículo 18-B. …se consideran únicamente los servicios digitales que a continuación se mencionan, cuando éstos se proporcionen mediante aplicacio-nes o contenidos en formato digital a través de Inter-net u otra red, fundamentalmente automatizados, pudiendo o no requerir una intervención humana mínima, siempre que por los servicios mencionados se cobre una contraprestación:

…

6 Publicado en el DOF el 9 de diciembre de 2019

Agosto 2020

36

II. Los de intermediación entre terceros que sean oferentes de bienes o servicios y los demandantes de los mismos.

…

A partir del 1 de junio de 2020, las plataformas ha-rán las retenciones siguientes, en los términos de la LISR, atendiendo al tipo de ingreso:7

A. Por la prestación de servicios de transporte terrestre de pasajeros y de entrega de bienes −que co-rresponden a los puntos a) y b) anteriormente citados–:

Monto del ingreso mensual Tasa de retención

Hasta $5,500 2

Hasta $15,000 3

Hasta $21,000 4

Más de $21,000 8

B. Por la prestación de servicios de hospedaje (a los que se referían los criterios no vinculativos cita-dos con anterioridad):

Monto del ingreso mensual Tasa de retención

Hasta $5,000 2

Hasta $15,000 3

Hasta $35,000 5

Más de $35,000 10

C. Tratándose de enajenación de bienes y presta-ción de servicios (no estaban regulados):

Monto del ingreso mensual Tasa de retención

Hasta $1,500 0.4%

Hasta $5,000 0.5%

Hasta $10,000 0.9%

Hasta $25,000 1.1%

Hasta $100,000 2.0%

Más de $100,000 5.4%

En el caso de A y B, las tablas establecen una tasa de retención en números enteros y no en porcentaje. Esto, teóricamente representa un error debido a que debiera corresponder también a un número “en por ciento”, tal como ocurre en el caso C.

En términos de la LISR, a los ingresos que obten-gan las personas físicas a que se hace referencia a lo largo del presente, les aplicará la Sección III a partir del 1 de junio de 2020.

La Sección III contempla varios supuestos de tri-butación, a saber:

1. Contribuyentes con ingresos por este concepto de hasta $300,000:

En este caso, considerarían las retenciones que les hicieron las plataformas como pago definitivo.

Se aclara que, en el caso de que los contribuyentes hicieran cobros en efectivo, tendrían que efectuar el cálculo del ISR aplicando la tabla correspondiente al total de sus ingresos; en tal supuesto, podrán acre-ditar las retenciones efectuadas.

De ser este el caso, el contribuyente está impedi-do a efectuar deducciones de sus ingresos obtenidos en esta sección.

Ahora bien, en este punto, aplican algunas pun-tualizaciones a saber:

a) Los ingresos son los obtenidos por este concepto en el ejercicio inmediato anterior y no debieron ex-ceder de $300,000.

b) Tratándose del primer ejercicio, los contribuyen-tes podrán estimar el monto de sus ingresos, y si son inferiores a $300,000 podrán tributar bajo estos supuestos. Sin embargo, si al hacer el cálculo pro-porcionalmente al número de días correspondiente, multiplicados por 365, excede el monto citado, en el ejercicio siguiente no podrán continuar tributan-do bajo estas reglas.

c) El régimen es aplicable inclusive si, además, el contribuyente percibe ingresos por salarios e in-tereses, y estos no computan dentro del límite de $300,000.

2. Contribuyentes que tributen en el RIF

Puede darse el caso de que un contribuyente ade-más de obtener este tipo de ingresos, perciba otros que estén asociados a la Sección II, es decir, que en-tre todas sus actividades no rebase los $2’000,000 anuales.

7 Artículo 113-A de la LISR

37

Agosto 2020

Para ellos, la tributación tendrá que hacerse por separado:

a) En la Sección III por los ingresos obtenidos con la intervención de la plataforma.

b) En la Sección II por el resto de sus ingresos aso-ciados al RIF.

Lo anterior está normado en el artículo 111 de la LISR.8

La disposición no indica cómo proceder respecto a las deducciones del régimen.

3. Contribuyentes que tributen en la Sección I

La LISR es omisa en indicar cómo proceder para este tipo de contribuyentes.

De manera armónica, el régimen de la Sección III debiera ser únicamente de retención, para que el contribuyente del régimen general acumule las operaciones efectuadas con la intervención de las plataformas, acreditando lo retenido del impuesto causado en el periodo, conforme a las reglas de la Sección I.

Otra alternativa es que la Sección I fuera indepen-diente de la Sección III, de tal manera que esta sea un régimen cedular. En este supuesto, el artículo 152 de la LISR debió ser reformado para que el ingreso acumulable anual incluyera el resultado fiscal de la Sección III.

Adicionalmente, tratándose del punto 1, la norma indica que, en caso de tratarse del pago definitivo, los contribuyentes no podrán hacer la deducción de las erogaciones asociadas a los ingresos de la Sección III.

Siendo así, quienes no cumplen con los supuestos para considerar la retención como pago definitivo, entonces sí tendrían la posibilidad de efectuar las deducciones correspondientes.

La norma no indica de qué manera tributarían las personas físicas en ese supuesto, y no establece cómo hacer el cálculo del pago provisional o anual.

En su conjunto, la Sección III gira sobre el supuesto de que la tributación se efectuará a través de la re-tención, dejando sin normar los casos en los cuales no habrá pago definitivo.

La RM para 2020 incluye un Título 12 “De la pres-tación de servicios digitales”,9 cuyo Capítulo 12.3. “De las personas físicas que enajenan bienes, prestan servicios o conceden hospedaje mediante el uso de plataformas tecnológicas”, establece las reglas par-ticulares al caso en estudio.

Así, la regla 12.3.8. “Personas que ya tributan en el RIF que además obtienen ingresos por operaciones a través de plataformas tecnológicas”10 busca corre-gir lo expuesto respecto al punto 2 anterior, a saber:

Textualmente se indica en el segundo párrafo de la regla:

…

Para efectos del párrafo anterior, los contribuyen-tes deberán tributar en términos de la Sección I, con-forme a lo establecido en la Sección III del Capítulo II del Título IV de la Ley del ISR, por los ingresos ob-tenidos a través de dichas plataformas.

…

En tanto que en su tercer párrafo establece:

…

Los contribuyentes que se ubiquen en el supues-to establecido en los párrafos anteriores, deberán cumplir de forma independiente con las obliga-ciones fiscales inherentes del ISR a los ingresos obtenidos por salarios, actividades empresaria-les y profesionales, RIF, arrendamiento e intere-ses y con las que, en su caso, les correspondan de conformidad con la Ley del IVA.

(Énfasis añadido.)

8 Quinto párrafo, fracción VI9 En vigor a partir del 1 de junio de 202010 No obstante, la referencia es inexacta, la regla hace referencia a la fracción IV del cuarto párrafo del artículo 111, cuando en realidad debe referirse al quinto

Agosto 2020

38

En consecuencia, la tributación del RIF (contribu-yentes del punto 2), por los ingresos obtenidos a tra-vés de plataformas, debe efectuarse con las reglas de la Sección I.

Respecto a las personas físicas del punto 3, no hay un pronunciamiento explícito. Sin embargo, aten-diendo a la armonía de las normas, deberían tributar en la Sección I por todas sus actividades empresa-riales y profesionales, y con ello podrían tomar las deducciones que le corresponden por los ingresos obtenidos con la interacción de las plataformas.

En síntesis, es la RM la que intenta definir el régi-men, a saber:

• Contribuyentes del punto 1: Pago atendiendo a la tabla de la LISR por la totalidad de sus ingresos, acreditando en su caso la retención correspondien-te. Este pago será definitivo.

• Contribuyentes del punto 2:

a) Pago en el régimen general de la Sección I por la totalidad de los ingresos en los que intervinie-ron las plataformas, confirmando así la procedencia de las deducciones.

b) Por el resto de los ingresos, como contribuyente del RIF, deberá aplicar las normas de la Sección II.

• Contribuyentes del punto 3: No hay una referen-cia directa para los contribuyentes de la Sección I, sino que, aplicando armónicamente las disposi-ciones, todos sus ingresos tributan en términos de la Sección I, permitiendo efectuar las deducciones relacionadas con estos ingresos.

En materia del IVA, las retenciones que hacen las plataformas serán del 50% del impuesto que tras-laden las personas físicas11 si estas le proporcionan

los datos de su Registro Federal de Contribuyentes (RFC). De no hacerlo, la retención será del 100%.

Las personas físicas que obtengan ingresos12 de hasta $300,000 (los del punto 1 anterior) podrán considerar la retención como pago definitivo, en cuyo caso no tendrán derecho a efectuar el acreditamiento del IVA que les fue trasladado, por esas actividades.13

OTRAS CONSIDERACIONES

Actualización de las tablas contenidas en la LISR

La fracción VIII de las DT establece que la primera actualización de las tablas que están en el artículo 113-A de la LISR se hará en las mismas fechas que corresponden a la tarifa del numeral 152; es decir, contemplan pesos de poder adquisitivo del mes de noviembre de 2017.14

CONCLUSIONES

El nuevo régimen de las personas físicas que ob-tienen ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares es un avance en la tributación, pues con anterioridad al 1 de junio de 2020, se perdía o veía disminuida, por carecer de las medidas de control correspondientes.

Lamentablemente, el régimen representa un labe-rinto en el cual las normas emanadas del proceso le-gislativo contienen serias “lagunas” que la autoridad intenta disminuir a través de medidas administrati-vas, respecto a un régimen que debiera ser técnica-mente sencillo en su diseño y cobro. •

11 Artículo 18-J, primer párrafo, fracción II, inciso a) de la LIVA, en vigor a partir del 1 de junio de 202012 Debiera referirse al valor de actos o actividades y no a los ingresos13 Artículos 18-L y 18-M de la LIVA14 Se actualiza una vez que la inflación acumulada desde la última actualización alcance el 10%. Esta entrará en vigor en el mes de enero del año siguiente, tomando en consideración el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) del mes de noviembre del año en cita, dividiéndolo entre el último que fue utilizado en la actualización previa. La última actualización de la tarifa del artículo 152 entró en vigor el 1 de enero de 2018