Los Delitos Informáticos Previstos y Sancionados en El Ordenamiento Jurídico Mexicano
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PANAMÁ
Planificación transnacional agresiva y abuso de tratados: herramientas de derecho
interno y derecho internacional para contrarrestarlos en la era BEPS
Por Giovanna Bernal1
1. Explique cuáles son las reglas de su derecho interno para la aplicación de los
convenios para evitar la doble imposición. En primer lugar, describa cómo es su sistema
constitucional para la aplicación de tratados internacionales y cuál es su jerarquía
normativa.
En Panamá, la Constitución Política indica en su artículo cuarto que la República
de Panamá acata las normas del Derecho Internacional.
Por su parte, el artículo 159 de la Constitución Política dispone en su numeral 3 la función
legislativa a través de la Asamblea Nacional, al expedir leyes con el fin de aprobar o
desaprobar, antes de su ratificación, los tratados y los convenios internacionales que celebra el
Organo Ejecutivo.
En nuestro país, los convenios internacionales tienen jerarquía normativa en la República de
Panamá. Nuestra Carta Fundamental consagra la superioridad del Derecho Internacional sobre
el Derecho Interno. En consecuencia, en un conflicto entre dos leyes, prevalece la ley que
contiene un convenio internacional, ya que Panamá está obligada a acatar las normas del
derecho internacional, tal como lo establece el artículo cuarto de nuestra Constitución.2
De conformidad con el artículo 35 del Código Civil, la Constitución es la ley reformataria y
derogatoria de la legislación preexistente. El artículo 15 del Código Civil añade que las órdenes
y demás actos ejecutivos del Gobierno, expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria,
tienen fuerza obligatoria y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución o las
leyes.
1 La Licda. Giovanna Bernal es abogada y Senior Manager de la fiduciaria Family Wealth Trustees S.A. (Panamá).2 Sentencia de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Panamá de 7 de diciembre de 1990.
Asimismo, nuestro país es signatario de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados
de 1969, adoptado mediante Ley 17 de 31 de octubre de 1979 la cual señala que en el derecho
interno y en la observacia de los tratados una parte no podrá invocar las disposiciones del
derecho interno para justificar las contravenciones a un tratado internacional.
Reglas de Derecho Interno para la aplicación de los Convenios para Evitar la DobleImposición.
En Panamá, los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) una vez firmados por los
Estados Parte para su existencia, validez y entrada en vigor deben ser aprobados por la
Asamblea Nacional como Ley de la República, sancionados por el Órgano Ejecutivo y
finalmente publicados en la Gaceta Oficial para su promulgación.
Del mismo modo, previo a la adopción de los CDI en Panamá en 2010 se aprobó la normativa
que adicionó un Capítulo al Código Fiscal relativo a las normas de adecuación a los tratados o
convenios para evitar la doble tributación internacional3. En los años subsiguientes se
adoptaron nuevas normativas a la legislación interna Panameña con el propósito de reformar
varios conceptos relativos a la aplicación de los CDIs (el principio de plena competencia,
concepto de residencia fiscal, concepto de establecimiento permanente); métodos y
mecanismos para la presentación del informe de precios de transferencia; procedimientos para
solicitar el certificado de residencia fiscal para personas naturales y jurídicas ante las
autoridades Panameñas; las regulaciones concernientes a la aplicación de los beneficios
establecidos en los CDIs y la regulación del principio de plena competencia.
2. Indique qué requisitos se exigen en su país para poder aplicar los convenios para
evitar la doble imposición ya sea en relación a la residencia del sujeto pertinente
del exterior u otro.
La Ley 52 de 28 de agosto de 2012 adiciona el Artículo 762-Ñ mediante el cual se establece el
procedimiento para la aplicación de los beneficios establecidos en los convenios para evitar la
doble tributación internacional en la República de Panamá.
3 Ley 33 de 30 de junio de 2010 de la República de Panamá.
La Resolución N° 201-151144 de 2 de septiembre de 2015 regula la aplicación de los
beneficios establecidos en los Convenios para evitar la Doble Tributación Internacional
aplicables en la República de Panamá para su debida implementación en la Dirección General
de Ingresos (DGI). Dicha normativa hace referencia a una petición de acreditación que será
evaluada por la DGI a través del Departamento de Tributación Internacional para luego emitir
una resolución aceptando o rechazando la aplicación del beneficio. Dicha petición será
presentada luego de efectuado el pago al beneficiario y de haber cancelado a la DGI el impuesto
que corresponda en virtud de los dispuesto en el CDI.
Requisitos:
1) Memorial dirigido a la DGI por el interesado o responsable tributario, mediante el cual
deberá probar que el beneficiario es un residente fiscal del país con el que la República
de Panamá haya ratificado un CDI. Dicho memorial deberá contener o acompañar al
memorial:
Identificación clara y expresa del interesado o responsable tributario;
Identificación clara y expresa del beneficiario;
Detalle de elementos de hecho que dan base a la transacción para la cual se desea
acreditar el beneficio.
Especificación de la disposición contenida en el Convenio al cual se debe acoger;
Razonamiento Jurídico que sustenta, con los elementos de hecho y de derecho las
razones por las que el solicitante considera que el beneficio es aplicable a la
transacción.
Constancia de Residencia Fiscal del beneficiario;
Demás pruebas que correspondan según la transacción u operación de que se trate.
Declaración Jurada (Formulario) que corresponda según la transacción u operación
de que se trate.
Recibo o boleta de pago de la transacción.
Si el interesado es una persona jurídica deberá presentar memorial mediante apoderado legal y
acompañarlo de los siguientes documentos:
Poder notariado o autenticado;
Certificado de Registro Público;
Copia de cedula o pasaporte del representante legal;
Los impuestos de dividendos, de remesas y la multa por presentación tardía del informe de
Precios de Transferencia se cancelan mediante una boleta de pago múltiple aprobada en
Panamá mediante Resolución No 201-443 de 30 de abril de 2013, a través de la cual se adopta
el formulario para el pago de los impuestos 777, 778 y 779, los cuales corresponden como se
explica a continuación:
Código 777- Retención Remesas al Exterior – Aplicación de Convenios Tributarios
Código 778 – Multa Presentación Tardía (Precios de Transferencia)
Código 779 – Retención sobre Dividendos – Aplicación de Convenios Tributarios
Fuente: Dirección General de Ingresos de la República de Panama
Transacciones Recurrentes
El interesado o responsable tributario deberá señalar en el memorial la recurrencia de la
transacción. De ser recurrente, bastará con que se presente el memorial una sola vez al año.
En el evento en que el interesado o responsable tributario haya aportado documentos originales
como sustento, en los memoriales siguientes bastará con que aporte copias simples y haga
referencia al expediente donde reposan dichos originales. Finalmente señala que esta
disposición no exime a la DGI de solicitar que se presenten actualizados los documentos que
cuenten con un plazo de vencimiento.
3. Explique si se aplica el principio de legalidad en materia tributaria en su país y cuál
es su alcance.
En Panamá, el principio de legalidad tributaria se distingue en el artículo 52 de la Constitución
Política, y señala que el establecimiento de los tributos debe provenir de una Ley formal y
todos los elementos relacionados al cobro de los mismos tienen que estar determinados
exclusivamente por la Ley. El artículo 52 de la Constitución Política señala que “nadie está
obligado a pagar contribución ni impuesto que no estuvieren legalmente establecidos y cuya
cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes”.
Del mismo modo, el principio de legalidad tributaria se reafirma en el numeral 10 del artículo
159 de la Constitución Política panameña, cuando consagra entre las funciones legislativas de
la Asamblea Nacional la de establecer impuestos y contribuciones nacionales.
Con respecto al alcance que ha merecido el principio de legalidad tributaria, la Corte Suprema
de Justicia ha previsto y evaluado en varias ocasiones dicho precepto y ha manifestado la
necesidad e importancia que todos los elementos relacionados a las contribuciones e impuestos
estén legalmente establecidos. En ese sentido, la jurisprudencia ha señalado a continuación lo
siguiente:
“Este principio que hoy en día ha sido reconocido universalmente como una de las reglas de
imperativa observancia en la producción normativa de aspectos tributarios, representa, sin
lugar a dudas, una piedra angular sobre la cual tienen que encontrar sustento las fuentes del
derecho en esta materia. En su formulación conceptual, este principio cardinal exige y garantiza
que la creación del tributo, al igual que sus elementos esenciales (Por ej. determinación del
hecho generador, sujeto pasivo de la relación tributaria, base imponible, tipo imponible, cuantía
de la obligación, cobro de la misma, etc.) y demás aspectos conexos, sólo pueden ser instituidos
mediante la adopción de una Ley formal expedida por el organismo constitucionalmente
competente”.
Concluyó la Sala que el Principio de Reserva Legal Tributaria, constituye un referente obligado
que informa el ejercicio de la potestad impositiva del Estado y hace sentir su proyección con
respaldo en los siguientes fundamentos:
“1. El poder de creación de los tributos y la determinación de sus elementos esenciales
corresponde, privativamente, al Órgano Legislativo quien, por ministerio de los artículos 52 y
158 numeral 2 de la Constitución Nacional, es quien goza de la legitimación constitucional
para ejercer esta función necesaria para el cumplimiento de los fines y el ejercicio de las
funciones del Estado. Este principio de legalidad tributaria cuenta con una reforzada protección
constitucional si se observa que aun cuando se otorguen al Órgano Ejecutivo facultades
extraordinarias para adoptar Decretos-Leyes, estos de ninguna manera pueden regular el
establecimiento de impuestos y contribuciones nacionales, rentas y monopolios oficiales como
lo consagra el numeral 10 del artículo 159 de la Constitución.
2. En desarrollo de este principio de legalidad tributaria, sólo la Ley formal es la que, en nuestro
ordenamiento, puede regular, entre otros, los siguientes aspectos impositivos:
a- La delimitación del hecho gravable, de la base imponible y liquidable, el tipo de gravamen
y los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
b- Los supuestos que originan el nacimiento de las obligaciones tributarias, y los de realizar
pagos a cuenta y su importe máximo.
c- La determinación de los obligados tributarios y la identificación de los responsables.
d- La creación, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, bonificaciones,
deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
e- El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como las
causas de interrupción de su cómputo.
f- La creación y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
g- La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de
la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
h- Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia
de ciertos actos o negocios jurídicos.
i- Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos; y
j- La condonación de deudas y sanciones tributarias y el establecimiento de moratorias y
quitas”. 4
4 Sentencia de 27 de febrero de 2007, Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia de Panamá.
El Estado Panameño cuenta con la potestad tributaria de establecer o crear tributos, ya sea que
se trate de impuestos, tasas o contribuciones. Por otra parte, se debe respetar u observar los
otros principios constitucionales que rigen la facultad soberana del Estado, siempre restringido
a lo que disponga la Constitución Política.
4. Indique cuáles son las reglas antiabuso de su derecho interno que pueden aplicarse a
una situación de derecho tributario local o de derecho tributario internacional tales como
principio de la realidad económica, abuso del derecho, fraude legal, substancia
económica, propósito de negocios. Describa con detalle cuáles son los recaudos que
establece dicha normativa de derecho interno para su aplicación. Explique en qué
consisten cada uno de esos recaudos y si se prevén límites para su aplicación ya sea en la
propia normativa o en cláusulas de rango superior (por ejemplo la Constitución
Nacional).
Nuestra legislación interna en materia de tributación internacional indica que los beneficios de
los tratados o convenios para evitar la doble tributación internacional suscritos por la República
de Panamá y que hayan entrado en vigencia sólo serán aplicables cuando se demuestre que el
beneficiario es residente fiscal del país del que se trate y se cumpla con las disposiciones del
tratado o convenio respectivo. A los efectos de probar la residencia fiscal, las constancias
expedidas por autoridades extranjeras harán fe, previa legislación y traducción oficial.
Los beneficios de los CDIs son exclusivos para aquellas personas naturales o jurídicas que
cumplan con los presupuestos legales que expresamente se encuentran detallados en el propio
convenio. Por lo tanto, si el interesado o beneficiario hace uso indebido de los beneficios e
incurran en algunas de las siguientes conductas que se describen a continuación, podrán ser
sometidos a un procedimiento de defraudación fiscal, conforme a las normas procesales del
Código Fiscal:
1. El que simule un acto jurídico o pérdidas que impliquen omisión parcial o total del
pago de los impuestos.
2. El que declare ante las autoridades fiscales ingresos o utilidades menores que los realmente
obtenidos o haga deducciones falsas en las declaraciones presentadas para fines fiscales.
3. El que no entregue a las autoridades fiscales, dentro del plazo señalado en el requerimiento
legal de pago, las cantidades retenidas por concepto de impuesto.
4. El que se resista a proporcionar a las autoridades fiscales los datos necesarios para la
determinación de la renta gravable o los proporcione con falsedad.
5. El que para registrar sus operaciones contables lleva dolosamente, con distintos asientos o
datos, dos (2) o más libros similares autorizados o no.
6. El que, por acción u omisión voluntaria, destruye o semidestruye, dejando en estado de
ilegibilidad los libros de contabilidad.
7. El que sustituya o cambie las páginas foliadas de sus libros de contabilidad o utilice las
encuadernaciones o las páginas en que conste la legalización de los mismos.
8. El que de cualquier otro modo defraude o trate de defraudar al fisco por razón de este
impuesto.
9. El que se preste como cómplice, padrino o encubridor para ayudar a efectuar algunas de las
acciones establecidas en los ordinales anteriores.
10. El que haga declaraciones falsas para acogerse al régimen fiscal previsto en el Artículo
699-a de este Código o para obtener cualquier otro incentivo, exención, desgravación,
deducción o crédito fiscal.
La defraudación fiscal se sancionará con multa no menor de cinco (5) veces ni mayor de diez
(10) veces la suma defraudada, o arresto de un (1) mes a un (1) año, excepto cuando tenga
señalada una sanción especial. Cuando el contribuyente tenga un cómplice, padrino o
encubridor, la pena será dividida por partes iguales5.
Por otra parte, las cláusulas del régimen de precios de transferencia, y sus regulaciones en
nuestra legislación interna limitan los efectos fiscales entre partes económicamente
relacionadas.
5. Enuncie y explique la jurisprudencia administrativa y judicial relevante para la
determinación de los recaudos de la aplicación de las normas antiabuso.
Panamá no cuenta con jurisprudencia relevante con respecto a la aplicación de normas
5Artículo 757 del Código Fiscal de la República de Panamá.
antiabuso.
6. Describa si existe jurisprudencia administrativa y/o judicial en la que se haya
suscitado un conflicto respecto de la aplicación de un convenio para evitar la doble
imposición, ya sea en la aplicación general de un convenio para un sujeto determinado o
respecto de un cierto tipo de regla en particular.
Panamá no cuenta con jurisprudencia relevante con respecto a la aplicación de un CDI, ni en
aplicación general de un CDI ni respecto a un tipo de regla en particular.
7. Indique con qué países tiene convenios para evitar la doble imposición en vigor su
país.
Panamá ha firmado tratados para evitar la doble tributación en vigor con los siguientes países:
Barbados, Corea del Sur, Emiratos Árabes Unidos, España, Francia, Italia, Irlanda, Israel,
Luxemburgo, México, Países Bajos, Portugal, Qatar, Reino Unido, República Checa, Singapur
y Vietnam.
Convenios Vigentes
1 México- Ley 24 de 2010 – G.O. 26,548
2 Barbados – Ley 5 de 2011 – G.O. 26,720-B
3 Portugal – Ley 7 de 2011 – G.O. 26,720-C
4 Qatar – Ley 20 de 2011 – G.O. 26,754-A
5 Luxemburgo – Ley 21 de 2011 – G.O. 26,754 – A
6 España – Ley 22 de 2011 – G.O. 26,754 - B
7 Holanda – Ley 23 de 2011 – G.O. 26,754 – B
8 Singapur – Ley 24 de 2011 – G.O. 26,755
9 Corea – Ley 25 de 2011 – G.O. 26,755
10 Italia – Ley 50 de 2011 – G.O. 26784
11 Francia – Ley 78 de 2011 – G.O. 26,896-B
12 Irlanda – Ley 59 de 2012 – G.O. 27,137 – A
13 República Checa – Ley 5 de 2013 – G.O. 27,230
14 Emiratos Árabes Unidos – Ley 13 de 2013 – G.O. 27,244-A
15 Israel – Ley 14 de 2013 – G.O. 27,244
16 Reino Unido – Ley 83 de 2014 – G.O. 27,406
17 Vietnam – Ley 3 de 2017 – G.O. 28,216
8. Mencione si el Modelo OCDE y/o sus Comentarios son fuente de derecho y/o de
alguna manera admisibles en su país para la interpretación de los convenios para evitar
la doble imposición.
En Panamá los CDI generalmente están redactados en base al Modelo del 2010 de la OCDE
con algunas variaciones en la clásula de establecimiento permanente, regalías, la cláusula de
servicios, entre otros. Los CDI en adición cuentan con cláusulas del Modelo de la ONU, con
objeto de preservar el gravamen sobre la fuente para cierto tipo de rentas, dado el sistema de
tributación territorial que caracteriza a Panamá.
Los comentarios de la OCDE son ampliamente aceptados como fuente de interpretación y
sirven como referencia sin embargo no son vinculantes para Panamá.
9. Indique si existen cláusulas antiabuso en los convenios para evitar la doble imposición
en vigor en su país (cláusulas de transparencia, cláusulas de exclusión, cláusula de
sujeción a impuestos, cláusulas de tránsito, cláusulas de test de objetivo principal –
“principal purpose test o PPT”-). Describa las cláusulas e indique si son de fácil aplicación
y/o si se prevé cierta subjetividad y cuáles son sus fortalezas y debilidades. Indique si
existen excepciones que se prevean en estas cláusulas.
La mayoría de los CDI firmados por Panamá han adoptado cláusulas generales antiabuso,
similares a las recomendaciones por BEPS que facultan a las autoridades fiscales a enfrentar
casos que sean considerados como abuso a los CDI. Esto incluye la cláusula de limitación de
beneficios incluida en el CDI entre Panamá y México, Corea, Francia.
La Cláusula de Test de Objetivo Principal (“Principal purpose test o PPT”) se encuentra en la
mayoría de los CDI (e.g. España, México, Francia, Italia, Israel, Reino Unido, Portugal).
Algunos CDI hacen especial referencia a la legislación interna en materia de cláusulas
antiabuso con el propósito de asegurarse que los CDI no impidan su aplicación (e.g. Israel,
Emiratos Árabes Unidos, Italia, Holanda y Portugal).
En el CDI entre Panamá y España, su Protocolo contiene varias normas particulares de
antiabuso, por ejemplo (cláusula de exclusión):
1) No serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio:
a) A las entidades residentes en un Estado contratante cuando las rentas obtenidas estén exentas
en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el
exterior, salvo que estén relacionados con actividades de almacenaje o manufactura cuando
estas se desarrollen en ese Estado Contratante.
Se indica expresamente en el CDI que "no resultará de aplicación, cuando se cumplan las
condiciones recogidas en el párrafo anterior, a las zonas libres y otros regímenes especiales".
b) A los fideicomisos, fundaciones de interés privado y a las organizaciones no
gubernamentales (sin embargo, ésto no resultará de aplicación a las fundaciones de interés
privado cuando se pueda obtener información relacionada con los beneficiarios y la renta
obtenida y distribuida por las mismas).
2) En relación con el derecho a acogerse a los beneficios del Convenio, se establece que el
Convenio no se interpretará en el sentido de impedir a un Estado contratante aplicar las
disposiciones de su normativa interna relativas a la prevención de la evasión y elusión fiscales,
así como que se entenderá que los beneficios del tratado no se otorgarán a una persona que no
sea el beneficiario efectivo de las rentas procedentes del otro Estado contratante.
3) Los artículos 10, 11 y 12 que no se aplicarán "cuando el fin primordial o uno de los fines
primordiales de cualquier persona relacionada con la creación o cesión de las acciones u otros
derechos que generan los dividendos, la creación o cesión del crédito que genera los intereses,
la creación o cesión del derecho que genera los cánones o regalías, sea el de conseguir el
beneficio de dichos artículos mediante dicha creación o cesión".
Cláusula Anti-abuso en el CID suscrito entre España y Panamá:
Artículo 10.3
“3. No obstante lo dispuesto en el párrafo 2, el Estado contratante en el que la sociedad que
paga los dividendos sea residente considerará exentos los dividendos pagados por esa sociedad
a una sociedad, cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones o participaciones y
que sea residente del otro Estado contratante, siempre que ésta posea directamente al menos el
80 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos y se dé alguna de las siguientes
situaciones: a) cuando la sociedad que reciba los dividendos cotice en un mercado de valores
reconocido; o b) cuando la sociedad que percibe los dividendos esté participada por residentes
en uno o ambos Estados contratantes al menos en un 50 por ciento; o c) cuando la sociedad que
percibe los dividendos esté participada por socios o accionistas residentes en terceros Estados
que posean directamente menos de un 25 por ciento de su capital; o d) cuando la sociedad que
percibe los dividendos esté participada por socios o accionistas residentes en terceros Estados,
que posean más de un 25 por ciento de su capital y ese tercer Estado tenga suscrito un Convenio
para evitar la doble imposición con el Estado de la sociedad que paga los dividendos, que
contemple condiciones iguales o más favorables que las previstas en este artículo.
Cláusula Anti-abuso en el CID suscrito entre Holanda y Panamá:
Artículo 10.3 (a) del Convenio para la Evitar la Doble Imposición suscrito entre Holanda y
Panamá: a) una sociedad, cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones y que es
residente del otro Estado Contratante y posee directamente al menos el 15 por ciento del capital
de la sociedad que paga los dividendos, siempre que: i) las acciones de la empresa beneficiaria
de los dividendos se negocian de forma regular en un mercado de valores reconocido, o ii) al
menos el 50 por ciento de las acciones de la empresa beneficiaria de los dividendos sea
propiedad, directamente o indirectamente por una o más personas naturales que sean residentes
de cualquiera de los Estados Contratantes o por una o varias sociedades cuyas acciones se
negocian de forma regular en un mercado de valores reconocido, pero sólo si las últimas
compañías mencionadas: (aa) son residentes de uno de los Estados Contratantes, o (bb) tendría
derecho a beneficios que son similares o más favorables que las beneficios previstos en el
presente apartado de conformidad con un acuerdo global para evitar la doble imposición entre
su Estado de residencia y el Estado Contratante del cual los beneficios de este apartado se
reivindican o en virtud de un acuerdo multilateral entre su estado de residencia y el Estado
Contratante del cual los beneficios de este apartado se reivindican, son parte, o iii) la sociedad
beneficiaria de los dividendos se dedica activamente a la realización de una industria o negocio
en el Estado Contratante del que es residente (que no sean actividades de creación o gestión de
inversiones por cuenta propia, a menos que estas actividades sean de la banca o seguros
realizada por un banco o una compañía de seguros).
10. Comente si existen normas de derecho interno que hayan regulado o interpretado la
aplicación de estas cláusulas como por ejemplo la forma de establecer la procedencia del
“PPT”.
Panamá no cuenta con una regla general antiabuso en su legislación, ni regulación interna con
respecto a la aplicación de cláusulas antiabuso como cláusulas de transparencia, cláusulas de
exclusión, cláusula de sujeción a impuestos, cláusulas de tránsito, cláusulas de test de objetivo
principal –“principal purpose test o PPT”.
11. Comente si existen antecedentes administrativos o judiciales en los que se hayan
discutido cláusulas antiabuso o situaciones identificadas como “treaty shopping” y en
caso afirmativo descríbalos.
Panamá no cuenta con antecedentes administrativos o judiciales en los que se hayan discutido
cláusulas antiabuso o situaciones identificadas como “treaty shopping”.
12. Indique si los convenios contienen cláusula de limitación de beneficios y en su caso
descríbala. Indique si se ha emitido legislación interna en relación a la aplicación de las
cláusulas de limitación de beneficios y si existen casos de jurisprudencia administrativa o
judicial en los cuales se hayan discutido cuestiones relativas a la cláusula de limitación de
beneficios.
En el CDI entre Panamá con México, Corea, España, Francia, Italia, Israel, se incluyen
normativas relativas a la limitación de beneficios.
El CDI entre Panamá y México en su protocolo, señala que a solicitud de México se acuerda
que una persona (distinta a una persona física), residente en un Estado Contrante y que obtenga
ingresos del otro Estado Contratante tendrá derecho a todos los beneficios del CDI, solo si
satisface con requisitos como: 1) Ser una entidad Gubernamental; 2) Una compañía cuya
principal clase de acciones se encuentra listada en un mercado de valores, o al menos 50% del
valor de las acciones con derecho a voto o del valor de las acciones o de la participación sean
propiedad directa o indirectamente de personas físicas residentes en cualquiera de los Estados
Contratantes; 3) Una sociedad o asociación de personas en el que al menos 50% de la
participación en los beneficios sea propiedad de una o más personas físicas residentes en
cualquiera de los Estados Contratantes, o 4) Una institución de beneficiencia o similar.
El CDI entre Panamá y Corea introduce un artículo sobre limitación en los beneficios en base
a los artículo 10, 11, 12 13 y 21 donde un residente de un Estado Contratante no tendrá derecho
a beneficios concedidos a los residentes de un Estado Contratante si: 1) El residente es
controlado directa o indirectamente por una o más personas que no son residentes de ese Estado
Contrante, y 2) el propósito principal o uno de los principales propósitos de cualquier persona
vinculada con la creación o cesión de una acción, crédito o de un derecho respecto de los cuales
se pagan las rentas, es tomar ventaja del CDI a través de esas creaciones o cesiones.
El CDI entre Panamá y España en su protocolo señala en el apartado “Derecho a acogerse a los
beneficios del Convenio” una restricción relativa a los artículos 10, 11 y 12, que no se
aplicarán: “cuando el fin primordial o uno de los fines primordiales de cualquier persona
relacionada con la creación o cesión de las acciones u otros derechos que generan los
dividendos, la creación o cesión del crédito que genera los intereses, la creación o cesión del
derecho que genera los cánones o regalías, sea el de conseguir el beneficio de dichos artículos
mediante dicha creación o cesión".
La cláusula del CDI de Panamá con Francia e Italia sobre limitación de beneficios señala que
un residente de un Estado Contratante no podrá beneficiarse de ninguna reducción o exención
de los impuestos previstos en el CDI por parte del otro Estado Contratante, si la realización de
las operaciones de dicho residente tenía por objeto principal obtener uno o varios beneficios
del CDI.
En adición el CDI entre Panamá y Francia nos indica que los beneficios del CDI pueden
negarse cuando el perceptor no es el beneficiario y la operación le permite al beneficiario
soportar una carga impositiva más baja de la que habría soportado si hubiera percibido
directamente de ese ingreso.
Por su parte, el CDI entre Panamá e Italia y el de Israel exponen que las disposiciones incluidas
en el CDI no afectarán la aplicación de las disposiciones internas para prevenir la evasión y
elusión fiscal sobre la limitación de gastos y deducciones entre empresas en ambos Estados si
uno de los beneficios principales era la obtención de beneficios a razón del CDI. El CDI con
Italia establece incluye además que tampoco podrá beneficiarse de una exención o exención
como consecuencia de la aplicación de un CDI.
Finalmente, el CDI entre Panamá e Israel incluye una cláusula de limitación de beneficios en
su artículo 26, que sostiene que un residente no podrá beneficiarse de una exención o exención
de los impuestos si el propósito principal o uno de los propósitos fue obtener los beneficios del
CDI.
13. Indique si los convenios para evitar la doble imposición contienen el principio
del “beneficiario efectivo” y, en su caso, si existe alguna definición de este concepto en
algún convenio.
En la mayoría de los CDIs suscritos por Panamá contienen en sus artículos 10, 11 y 12 el
término “beneficiario efectivo”, algunos en su artículo 10 hace referencia al término
beneficiario.
EL CDI entre Panama y España y el de Panamá y Francia introducen el término beneficiario
efectivo en sus protocolos.
El CDI entre Panamá y Portugal en su artículo 27 (Derecho a los Beneficios del Convenio)
indica que los beneficios no podrán ser concedidos a un residente de un Estado Contratante
que no sea el benefiario efectivo de los ingresos procedentes del otro Estado.
No existe una definición de “Beneficiario Efectivo” en los Convenios para Evitar la Doble
Tributación suscritos por Panamá. El Protocolo del CDI entre Panamá y España señala que los
beneficios no se otorgarán a una persona que no sea beneficiario efectivo de las rentas
procedentes del otro Estado Contratante.
14. Indique si existe una definición de “beneficiario efectivo” en su derecho interno.
La Resolución No 201-15144 (2015) regula la aplicación de beneficios establecidos en los
CDIs para su debida implementación en la República de Panamá.
Dicha Resolución introduce definiciones para las figuras de “interesado o responsable
tributario” y “beneficiario”.
Define al interesado o responsable tributario como “aquellas personas naturales o jurídicas que
sean residentes fiscales en Panamá y que junto al contribuyente o sujeto pasivo resulte obligado
a realizar el pago del tributo correspondiente”.
Por su parte al beneficiario se le define como “todo contribuyente, ya sea persona natural o
jurídica, que tenga la condición de residente fiscal en el país extranjero con el cual la República
de Panamá tenga vigente convenio para evitar la doble tributación internacional”.
15. Describa si existen antecedentes administrativos o judiciales en los cuáles se haya
discutido el concepto del beneficiario efectivo o similar.
No existen antecedentes administrativos ni judiciales en los cuales se haya discutido el
concepto como tal de beneficiario efectivo para fines tributarios o similares.
16. Indique si se ha emitido legislación relativa a la adopción de las medidas BEPS (“Base
Erosion and Profit Shifting”) en su país.
No ha emitido en Panamá a la fecha legislación relativa a la adopción de las medidas BEPS.
Sin embargo, Panamá se ha sumado al Marco Inclusivo BEPS el 31 de octubre de 2016 siendo
la jurisdicción no. 87 en adherirse y ha integrado un Grupo de Trabajo Técnico
Interinstitucional sobre BEPS (GTTI-BEPS) que se encuentra trabajando en los varios cambios
normativos.
El informe de expertos independientes solicitado por el Presidente de la República de Panamá
publicado en el mes de noviembre del 2016 en materia de BEPS recomendó que toda la
normativa aplicable se oriente a atraer y retener lo que se ha definido como sustancia, es decir,
aquellas actividades económicas que atraen capitales, generan empleos de mejor calidad,
aportan nuevas tecnologías y métodos de producción al país, abren nuevos mercados
internacionales, consumen insumos nacionales de manera significativa (por ej. energía,
materias primas, suministros, servicios de apoyo, etc).
En materia de Precios de Transferencia en octubre se aprobó un Decreto No. 390 (2016) que
regula el principio de plena competencia y donde se adoptan algunos elementos BEPS en
materia de documentación e información que debe mantenerse con una incidencia meramente
local.
17. En particular indique si se han emitido normas relativas a la acción 6 de BEPS
intitulada “Preventing the granting of treaty benefits in inappropriate circumstances”.
No se ha emitido en Panamá legislación relativa a la acción 6 de BEPS. No obstante se ha
integrado un Grupo de Trabajo Técnico Interinstitucional sobre BEPS (GTTI-BEPS) que se
encuentra trabajando en los varios cambios normativos, por lo que pronto debemos tener una
normativa en este sentido.
18. Indique si alguna de las situaciones identificadas en la acción 6 BEPS (entre otras, el
desdoblamiento de contratos para evitar caer dentro del concepto de establecimiento
permanente, situaciones en las que ciertas transacciones evitan caracterización como
dividendos) ha sido parte de algún caso de jurisprudencia administrativa o judicial en su
país y cómo se resolvió ese caso.
No existen antecedentes administrativos ni judiciales en los cuales se hayan discutido temas
relativos a la acción 6 de BEPS.
19. Mencione si en su país se aplican impuestos de salida como forma de evitar o
disminuir la tributación en supuestos de cambio de residencia.
En Panamá no se aplican impuestos de salida de impuestos de salida que recaigan sobre el
cambio o traslado de la residencia fiscal de las personas físicas al territorio de otro Estado.
20. Describa cuál es enfoque dentro de su país para las situaciones que podrían
presentarse de doble no imposición con motivo de la interacción entre un convenio para
evitar la doble imposición y el derecho interno. Ejemplifique situaciones en las que
podrían presentarse casos de doble no imposición. Mencione si existen casos de
jurisprudencia en los cuáles se haya discutido una doble no imposición y cómo se
resolvieron.
Antes que nada, Panamá cuenta con un sistema impositivo de corte territorial, por tanto las
aquellas transacciones que se celebren, surta sus efectos o se perfeccionen fuera de territorio
Panameño, están exentas de impuesto sobre la renta.
En ese sentido, los CDIs para el caso de Panamá tienen un efecto beneficioso para aquellos
estados contratantes con un sistema impositivo de renta mundial donde pueden darse casos
donde puede ocurrir una doble tributación.
A manera de ejemplo podría ilustrarse un caso de exención al impuesto sobre la renta de una
sociedad Panameña que no tribute en territorio Panameño por la naturaleza de sus operaciones
de fuente extranjera y la transferencia de las utilidades hacia una jurisdicción de baja o nula
imposición donde el reparto de dividendos esté exento de impuesto de dividendos cuanto la
renta sea de fuente extranjera.
Con respecto a la aplicación de los CDIs, dado que Panamá cuenta un sistema de tributación
sobre la fuente, sus convenios y su legislación interna aplicable a los CDIs requieren que se
haga el pago del impuesto previo al reconocimiento del beneficio.
Una resolución del Tribunal Administrativo Tributario (TAT) No. 161 (2013) resolvió un
recurso de apelación sobre una resolución dictada por la Dirección General de Ingresos quién
le negó a un contribuyente Mexicano con residencia en Panamá, el certificado de residencia
fiscal.
La controversia, era precisamente si se han cumplido o no, los criterios de aplicabilidad de los
beneficios del CID entre Panamá y México, frente a lo preceptuado en el Código Fiscal,
tomando como punto de partida, la definición que ambos instrumentos jurídicos otorgan al
término “residente fiscal” en la perspectiva de la tributación internacional.
La solicitud se encontraba fundamentada en que el peticionario cambió su residencia y centro
de intereses vitales a Panamá por ocupar un puesto como Director de Finanzas. En adición,
señalaba que a la vez su fuente de Ingresos era la República de Panamá.
Sin embargo, el TAT acotó que dicha fuente de ingresos eran ingresos no gravables, ingresos
de fuente extranjera “no sujetos al Impuesto sobre la Renta de acuerdo al Código Fiscal de
Panamá, en consecuencia no podía acogerse a los beneficios fiscales contenidos en el precitado
Convenio, no existía una Doble Imposición Internacional.
Señala además el TAT que no le son aplicables los beneficios fiscales, que brinda el Tratado,
dado que su renta no está sujeta a imposición en la República Panamá, por ser esta de fuente
extranjera, por lo tanto el fenómeno de la doble imposición no se ha producido, siendo el mismo
el espíritu de los Tratados para Evitar la Doble Imposición Internacional.
El TAT coincidió con el planteamiento expuesto por la Administración Tributaria,
precisamente en el enfoque de la interpretación en conjunto de las normas legales, para que se
determine la condición de residente fiscal, y en consecuencia se apliquen los beneficios fiscales
del Convenio.
Para el TAT el objetivo de los beneficios fiscales contenidos dentro de los CDI es solucionar
el problema de la doble tributación internacional, cuyo fin principal, señaló concretamente la
concurrencia simultánea de la exigibilidad jurídica de un impuesto contra una misma categoría
de renta, en dos Estados diferentes.
21. Indique la posición predominante dela jurisprudencia o en su defecto las distintas
posiciones que se presentan respecto del conflicto que podría darse entre el principio
“pacta sunt servanda” y las obligaciones del respeto de los tratados internaciones y las
normas de derecho interno que pueden resultar en la no aplicación de la regla del tratado.
La Corte Suprema de Justicia ha reiterado en varias ocasiones la superioridad del Derecho
Internacional sobre el Interno, consagrado en la Constitució Política de Panamá, que señala
taxativamente en el artículo 4 que "la República de Panamá acata las normas del Derecho
Internacional". Esta norma recoge el principio de Derecho Internacional Público
denominado Pacta Sunt Servanda, establecido en el artículo 26 de la Convención de Viena
sobre el Derecho de los Tratados, del 23 de mayo de 1969, Ley de la República de Panamá que
reza: "Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido de buena fe."
Asimismo, se han dado pronunciamientos donde se reflejan conflictos entre lo pactado en los
tratados internacionales (no CDIs) y las normas de derecho interno. La Corte ha ha señalado la
importancia del artículo 27 de la Convención de Viena, el cual establece que en el derecho
interno y la observancia de los tratados, una parte no podrá invocar las disposiciones de su
derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado.
Ha señalado la Corte Suprema de Justicia6, que los Tratados de Derecho Internacional Público,
una vez ratificados, deben cumplirse de buena fe, en base al principio Pacta Sunt Servanda y
no le es dado al Estado recurrir a su orden jurídico interno para desconocer sus compromisos
internacionales.
22. Describa si existen reglas que regulen la planificación fiscal o el asesoramiento
impositivo y en especial si se encuentra definido o tratado lo que se considere una
“planificación agresiva”. Indique si existen reglas sobre atribuciones de responsabilidad
fiscal y/o sancionatoria en relación al asesoramiento o planificación fiscal.
Panamá no cuenta con reglas que regulen la planificación fiscal o el asesoramiento impositivo,
y no se encuentra definido “planificación agresiva”. No existen reglas sobre atribuciones de
responsabilidad fiscal/sancionatoria en este sentido.
23. Mencione si existen normas en su ordenamiento jurídico que puedan entrar en
conflicto con lo que podría entenderse como “planificación fiscal agresiva”.
Panamá no cuenta con normas en su ordenamiento jurídico que puedan entrar en conflicto con
lo que podría entenderse como “planificación fiscal agresiva”.
6 Sentencia de 2 de febrero de 2012, Corte Suprema de Justicia de la República de Panamá.
24. Indique si existen reglas en su derecho interno sobre regímenes de divulgación
obligatoria en materia fiscal (mandatory disclosure regimes) y en qué consisten.
Mencione si entran o podrían entrar en conflicto con otras reglas de derecho interno de
la misma o más alta jerarquía normativa.
Panamá no cuenta con reglas en su derecho interno sobre regímenes de divulgación obligatoria
en materia fiscal.
25. Describa si se han generado conflictos que hayan dado lugar a jurisprudencia
administrativa o judicial en relación a regímenes de divulgación obligatoria.
Panamá no cuenta con reglas en su derecho interno sobre regímenes de divulgación obligatoria
en materia fiscal, por lo que no se han generados conflictos en este sentido.