PARTE ESPECIAL - Rebaza,...

139GACETA PENAL & PROCESAL PENAL | Nº 95 • MAYO 2017 • ISSN: 2075-6305

PARTE ESPECIALDELITOS ECONÓMICOS Y

CONTRA LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA

• pp. 139-155

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La posición de garantía del directivo por delitos tributarios cometidos

por otros miembros de la empresa

Percy GARCÍA CAVERO*

El autor estudia el caso en el que el directivo de una empresa no impide la realiza-ción del delito tributario que ha sido decidido y ejecutado por otro miembro de la empresa. A su juicio, el delito tributario se podrá imputar al directivo si es que su realización ha sido competencia suya por razones organizativas o por la infracción de una obligación derivada de una institución social específi ca.

MARCO NORMATIVO:

• Código Penal: arts. 11, 13 y 23.

• Ley Penal Tributaria: pássim.

PALABRAS CLAVE: Posición de garantía / Directivo de la empresa / Delitos tributarios / Competencia por organiza-ción / Competencia institucional

Fecha de envío: 08/05/2017

Fecha de aprobación: 15/05/2017

La hipótesis de partida para abordar la pro-blemática planteada es claramente la comi-sión de un delito tributario, en el que el deu-dor tributario es una empresa y respecto del cual se plantea la posibilidad de responsabi-lizar penalmente a su directivo. Para sostener tal responsabilidad penal, lo usual ha sido distinguir dos supuestos. Por un lado, está el supuesto en el que el directivo interviene en la toma de decisión o en la ejecución del hecho que confi gura el delito tributario. Aquí se recurre a las posibilidades de impu-tación que ofrece la intervención delictiva, siendo actualmente reconocible la tendencia de reconducir la actuación del directivo a alguna forma de autoría (en especial, la auto-ría mediata o la coautoría). Por otro lado, se

* Profesor ordinario principal de Derecho Penal en la Universidad de Piura (Perú).

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presenta el supuesto, en el que el directivo se limita a no impedir la realización del delito tributario que ha sido decidido y ejecutado por otro miembro de la empresa. En este caso, la imputación penal se sustenta en la figura de la comisión por omisión sobre la base de una posición de garantía del empre-sario que se le traslada al directivo con la asignación de la gestión de la empresa.

La presente contribución se va a ocupar del segundo de los supuestos antes menciona-dos, bajo la idea matriz de que la forma como es resuelto por la doctrina mayoritaria lleva a soluciones discutibles y, en muchos casos, insatisfactorias. Por ello, lo que corresponde es utilizar una perspectiva de análisis dis-tinta que se ajuste mejor a las necesida-des de imputación. Lo que concretamente se propone es una normativización de la imputación penal que niegue toda incidencia valorativa al dato empírico de la proximidad causal con el resultado y priorice la atribu-ción del riesgo prohibido sobre la base de los criterios de ordenación de los contactos sociales1. La tesis central reza así: el delito tributario cometido por un miembro de la empresa se podrá imputar al directivo si es que su realización ha sido competencia suya por razones organizativas o por la infracción de una obligación derivada de una institución social específica. Luego de

profundizar en las particularidades de esta tesis, se podrá comprobar finalmente que la distinción de supuestos a la que se hizo refe-rencia al principio y que es utilizada por la doctrina dominante para determinar la res-ponsabilidad penal de los directivos por deli-tos cometidos desde la empresa, no es más que una diferencia fenomenológica comple-tamente irrelevante para decidir cómo debe tener lugar la imputación penal.

I. Las deficiencias de la perspectiva de la posición de garantía

Comencemos con un breve análisis crítico a la teoría dominante de la posición de garantía del directivo. En la actualidad, la doctrina penal acepta sin mayor discusión la existen-cia de tal posición de garantía2. Hay coinci-dencia en rechazar la teoría de las fuentes formales y acudir a la teoría de las funciones3, llegando el consenso incluso hasta su ubica-ción clasificatoria en la posición de garan-tía derivada de un deber de vigilancia sobre una fuente de peligro4. Pero al momento de determinar en qué se sustenta ese deber de vigilancia asignado al directivo, la doctrina penal pierde unidad y discurre por perspec-tivas diversas. Unos consideran que su sus-tento está en una injerencia producida por la actividad empresarial precedente5, otros ponen la atención en la relación de autoridad

1 Vid., con mayor detenimiento, GARCÍA CAVERO, Derecho Penal económico. Parte general, p. 570 y ss.2 Vid., al respecto, THIEMANN, Aufsichtspflichtverletzung, p. 12 y ss.; GÖHLER, FS-Dreher, p. 611 y ss.3 Vid., así desde un principio, THIEMANN, Aufsichtspflichtverletzung, p. 13 y ss.; GÖHLER, FS-Dreher, p. 619;

TIEDEMANN, en Tagungsberichte 10, I, p. 207; SCHÜNEMANN, en Estudios, Mir y otros (coord.), p. 237; BACIGALUPO ZAPATER, en CDJ: La responsabilidad penal de las sociedades, p. 66.

4 Vid., así, con distintos matices THIEMANN, Aufsichtspflichtverletzung, p. 15; GÖHLER, FS-Dreher, p. 620 y s.; BRAMMSEN, Die Entstehungsvoraussetzungen, p. 272; ROGALL, ZStW 98 (1986), p. 614; HEINE, Ver-antwortlichkeit, p. 116; MASCHKE, Aufsichtspflichtverletzungen, p. 16.

5 Vid., SEELMANN, NK § 13, n.m. 131; BOCK, Produktkriminalität, p. 128 y ss.; KÖHLER, Strafrecht, AT, p. 223; LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho Penal, p. 212. Rechaza esta posibilidad, THIE-MANN, Aufsichtspflichtverletzung, p. 16, en la medida que, por el contrario, entiende la injerencia como un comportamiento previo jurídicamente desaprobado. Por su parte, HILGERS, Verantwortlichkeit, p. 135 y ss.; 152, recurre a la idea del comportamiento precedente, pero no solo como peligroso, sino también como asun-ción de responsabilidad.

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del directivo sobre los dependientes6, y un sector doctrinal cada vez más nutrido consi-dera que el directivo, al gestionar la empresa, domina la fuente de peligro7.

Pese a su distinto enfoque, puede decirse que los criterios antes mencionados apuntan por igual a asignar a la gestión del directivo el control de los riesgos prohibidos derivados de la actividad empresarial, lo que resulta positivo si lo que se busca con ello es excluir la responsabilidad penal por el hecho de un tercero. Pero lo cierto es que la generalidad de los criterios antes mencionados, trae con-sigo el riesgo de convertir la posición de

garante en un fácil expediente para, según lo que se quiera en cada caso, imputar a los directivos cualquier delito cometido desde la empresa. Al fi nal, se cae con relativa facili-dad en una responsabilidad por el estatus que termina por validar aquello que precisamente se quiso evitar con la teoría de la posición de garantía.

II. La competencia penal del directivo de la empresa

A nuestro entender, la imputación penal al directivo alcanza una mayor capacidad resolutiva, si se sustituye el punto de partida naturalista que necesita equiparar la omisión con la acción, por una perspectiva norma-tivista que determine la responsabilidad de los directivos a partir de su competencia por el riesgo prohibido creado desde la empresa. Esta competencia del directivo no se defi ne por el dato de si causó o ejecutó el delito, sino por su vinculación con el riesgo penal-mente prohibido a partir de los parámetros de regulación de los contactos sociales8. Para determinar esos parámetros de regulación es necesario identifi car el tipo de rol jurídica-mente atribuido al directivo en sus distintos ámbitos de actuación. Lo determinante será, por lo tanto, precisar cuáles son esos roles y su contenido.

La imputación penal al directivo al-canza una mayor capacidad resoluti-va si se sustituye el punto de partida naturalista que necesita equiparar la omisión con la acción, por una pers-pectiva normativista, que determina la responsabilidad de los directivos a partir de su competencia por el riesgo prohibido creado desde la empresa.

Comentario relevantedel autorComentario relevante

6 En este sentido, THIEMANN, Aufsichtspfl ichtverletzung, p. 17; SCHÜNEMANN, Unternehmenskriminalität, p. 101 y ss; EL MISMO, ZStW 96 (1984), p. 310; EL MISMO, GS-Meurer, p. 50 y s.; ROGALL, ZStW 98 (1986), p. 618; BACIGALUPO ZAPATER, en CDJ: La responsabilidad penal de las sociedades, p. 75; BATISTA GON-ZÁLEZ, en Derecho Penal económico, Bacigalupo Zapater (dir.), p. 125; MEINI MÉNDEZ, Revista Derecho 52 (1998/9), p. 903.

7 Vid., con matices propios, JESCHECK, LK § 13, n.m. 45; RUDOLPHI, SK § 13, n.m. 32, 35; VEsT, SchwZStr 105 (1988), p. 300 y ss.; WOLFF-RESKE, Verhalten, p. 171 y s.; HEINE, Verantwortlichkeit, p. 118; EL MISMO, SchwZStr 119 (2001), p. 32; MASCHKE, Aufsichtspfl ichtverletzungen, p. 16; RANSIEK, Unternehmenstra-frecht, p. 33 y ss.; BOTTKE, Haftung, p. 25 y ss.; EL MISMO, en Deutsche Wiedervereinigung, T. III, p. 89; HOYER, Verantwortlichkeit, p. 32; WALTER, Pfl ichten, p. 143 y s.; BRAMMSEN, en Individuelle Verantwor-tung, Amelung (Hrsg.), p. 125 y s.; TERRADILLOS BASOCO, Derecho Penal de la empresa, p. 40; NÚÑEZ CASTAÑO, Responsabilidad penal, p. 48. Aceptan esta posibilidad de fundamentación en determinados supues-tos, JAKOBS, Derecho Penal, PG, Apdo. 29, n.m. 36; LASCURAÍN SÁNCHEZ, en: Hacia un Derecho Penal, p. 213; GIMBERNAT ORDEIG, FS-Roxin, p. 661.

8 Así, FEIJOO SÁNCHEZ, Derecho Penal de la empresa e imputación objetiva, p. 179.


En atención a la identidad normativa de la sociedad actual, existen dos clases de roles que inciden en la imputación penal:

1. La competencia por organización: los delitos de dominio

En primer lugar, la competencia jurídico-penal cabe determinarla a partir del rol gene-ral de ciudadano, en virtud del cual a una persona se le autoriza a organizarse libre-mente, pero con el deber general negativo de no afectar a otros. La infracción de este deber general negativo da lugar a los lla-mados delitos de dominio y la competencia penal se sustenta en haber afectado a otra persona mediante una configuración no auto-rizada de la propia esfera de organización9. En el caso específico del directivo, la com-petencia por organización se desprenderá del ámbito de organización asumido al inte-rior de la empresa. Un sector de la doctrina penal pretende atribuirle una competencia total por los riesgos derivados de la actividad empresarial (Allzuständigkeit)10. Esta pre-tensión, además de encerrar una exigencia que ningún directivo podría cumplir mate-rialmente11, desconoce la forma en la que se

organiza una plana directiva. Los directivos de una empresa moderna no llevan a cabo, ni mucho menos siguen al detalle, todos los procesos internos de la organización empre-sarial, sino que se ocupan fundamentalmente de establecer la política general y tomar las decisiones de mayor relevancia. Por lo tanto, resulta irrazonable hacerlos en el plano penal organizativamente competentes por todas las actuaciones irregulares realizadas desde la estructura empresarial12. Su competencia por organización solo podrá estar referida a los ámbitos de organización efectivamente asumidos en el marco de sus labores de administración.

Sobre la base de lo acabado de indicar, lo usual es que el directivo de la empresa asuma responsabilidad penal por la toma de deci-siones antijurídicas en la administración de la empresa13, así como también por la eje-cución, por sí mismo14 o por sus subordina-dos15, de las líneas de actuación ilegal esta-blecidas a nivel directivo. Adicionalmente, su posición en la estructura empresarial le impone también deberes generales de con-trol y vigilancia sobre las prestaciones de sus subordinados16, así como un deber de

9 Vid., JAKOBS, Derecho Penal, PG, Apdo. 21, n.m. 3; LESCH, Intervención delictiva, p. 67 y s.10 Vid., en este sentido, SCHMIDT-SALZER, Produkthaftung, I, p. 111. Limita considerablemente el principio de

la competencia global de los directivos NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 39 y ss. Por su parte, SILVA SÁN-CHEZ, en Fundamentos, Silva Sánchez (ed.), p. 371, pone de manifiesto que “no puede afirmarse que todos los directivos respondan por omisión de los delitos cometidos en la empresa”. La jurisprudencia alemana admite una competencia global solamente en caso de situaciones de emergencia, como por ejemplo en caso de retirada de un producto defectuoso [vid., sobre esto, VOGEL, Revista penal 8 (2001), p. 97].

11 Así, MANSDÖRFER, Zur Theorie, p. 317.12 Hace mención, en este sentido, a una atomización de la toma de decisiones en la empresa, GARCÍA ARÁN, en

I Congreso, Martínez-Buján Pérez (dir.), p. 45.13 Vid., así, RANSIEK, Unternehmensstrafrecht, p. 43 y ss., en relación con el famoso caso del pulverizador para

el cuero.14 Vid., sobre esta posibilidad, ciertamente inusual, de responsabilidad de los directivos, FRISCH, en La respon-

sabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 103; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Derecho Penal económico, PG, p. 206.

15 Vid., FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 105 y ss.; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Derecho Penal económico, PG, p. 506 y s.

16 Vid., con mayor detalle, FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), pp. 115, 117 y ss.



configurar la administración general de la empresa de una manera tal que se excluyan las condiciones idóneas para la realización de hechos delictivos de otros miembros, esto es, promover la cultura del cumplimiento (corporate compliance)17. La infracción de alguno de estos deberes lo hará responsable por el delito ejecutado por un dependiente o trabajador de la empresa.

Es preciso hacer aquí la indicación de que lo usual es que la competencia por organización del directivo concurra con una competencia del dependiente que ha ejecutado la acción típica e incluso con la de otro directivo tam-bién organizativamente competente por el control del riesgo prohibido creado por el dependiente (supervisor, auditor interno, compliance officer, etc.). En tal caso, y en atención al sistema diferenciado de interven-ción asumido por la mayoría de las legis-laciones penales contemporáneas, resultará necesario establecer además los distintos grados de responsabilidad de los intervinien-tes en función del nivel de configuración del hecho (autores o partícipes).

2. La competencia institucional: los deli-tos de infracción de un deber

Además del rol general de ciudadano, están los llamados roles especiales que tienen su origen en instituciones sociales elementa-les que vinculan de una manera específica a una persona con otra (familia, confianza especial) o con una situación socialmente deseable (funciones estatales)18. Estas vin-culaciones se manifiestan mediante relacio-nes de deber positivo (por ejemplo, deber

de custodia, de protección, de auxilio, etc.), cuya infracción da lugar a los llamados deli-tos de infracción de un deber19. Competente por esta clase de delito solamente podrá serlo el que está vinculado institucionalmente por la posesión de un determinado estatus, no admitiendo esta competencia penal alguna forma de cuantificación20. La competencia institucional en los delitos cometidos desde la empresa, se determina sobre la base de un deber positivo asignado a esta. Sin embargo, su incapacidad delictiva obliga a trasladar la competencia institucional a sus directi-vos, lo que se hace por medio de la cláusula del “actuar en lugar de otro” o directamente por el tipo penal de la Parte Especial. De esta manera, el directivo resulta penalmente competente por el incumplimiento de un deber positivo que, en principio, le corres-pondía cumplir a la empresa, pero que se le ha transferido por medio de la relación de representación. Dicho incumplimiento del deber no requiere un dominio del riesgo pro-hibido, sino la posibilidad fáctica de cumplir con el deber. Es irrelevante si tal incumpli-miento tiene lugar mediante una acción o una omisión21.

III. El caso específico de los delitos tributarios

Los criterios de imputación acabados de explicar deben ser utilizados para determinar la responsabilidad penal del directivo de la empresa por los delitos tributarios ejecuta-dos por otros miembros individuales. Si esta imputación debe hacerse desde una com-petencia por organización o desde una de

17 Vid., GARCÍA CAVERO, Criminal Compliance, p. 100 y ss.18 Vid., JAKOBS, en El sistema funcionalista del Derecho Penal, p. 193.19 Vid., JAKOBS, Derecho Penal, PG, Apdo. 21, n.m. 2.20 Así, SÁNCHEZ VERA, Delito de infracción de deber, p. 39.21 Sobre esta irrelevancia también en los delitos de infracción de un deber, vid., JAKOBS, en Estudios, p. 362 y s.


naturaleza institucional, es una cuestión que solamente puede ser respondida si previa-mente se precisa lo que los delitos tributarios protegen y cómo está ordenada la actuación de las personas de cara a dicha protección.

Dado que el Derecho Penal siempre llega tarde, puede decirse que los delitos tributa-rios no protegen el patrimonio del Estado, ni la recaudación tributaria, sino la vigen-cia de la expectativa social de pago de los tributos legalmente establecidos. En este sentido, las penas no impiden el detrimento patrimonial del Estado o la frustración de la recaudación estatal, sino que, más bien, restablecen la expectativa normativa defrau-dada por el delito de que el Estado reciba los ingresos generados por los distintos tribu-tos legalmente establecidos. A partir de esta expectativa normativa esencial del sistema económico se defi nen en los tipos penales las conductas que la defraudan gravemente y que, en caso de realización, requieren de una sanción penal para mantener su vigencia. Debe quedar claro que, por lo general, no es

defraudatorio de la expectativa protegida el simple incumplimiento del pago de los tri-butos, sino que es necesario un elemento de mayor gravedad, a saber, el fraude. En este sentido, el incumplimiento total o parcial del pago de los tributos se castiga únicamente cuando se utiliza algún medio fraudulento. Solamente un comportamiento fraudulento defrauda gravemente la expectativa norma-tiva de conducta protegida y amerita, por tanto, la imposición de una pena para resta-blecer su vigencia social.

1. Los delitos tributarios: ¿delitos de dominio o de infracción de un deber?

Determinado lo que constituye el bien jurí-dico penalmente protegido por los delitos tributarios, lo que corresponde ahora es pre-cisar, con base en los roles jurídicamente relevantes, el contenido material de la expec-tativa de conducta penalmente asegurada. Si se entiende que el fundamento de dicha expectativa reside en un deber positivo que recae sobre determinados ciudadanos titulares de un rol especial (deudores tribu-tarios), entonces el delito tributario estará configurado como un delito de infracción de un deber22. Para que el deudor tributario responda penalmente, bastará con acreditar que ha infringido el deber positivo de con-tribución derivado de una institución social específi ca. Por el contrario, si el incumpli-miento de la obligación tributaria es con-cebido en términos de una afectación a la política recaudatoria del Estado por un acto de organización fraudulento del ciudadano, entonces la responsabilidad penal se tendrá que determinar bajo la lógica de un delito de dominio. La imputación penal se susten-tará en el dominio de un riesgo que afecta

El deber de tributar no puede expli-carse de manera general como una obligación de naturaleza institucional, sino, más bien, como un conjunto de cargas impuestas con fines recauda-torios por el Estado en el marco del ejercicio de la libertad de organiza-ción económica.


22 Acerca de esta fundamentación institucionalista de los delitos tributarios, vid., VAN WEEZEL, Delitos tributa-rios, p. 16 y s.



de forma penalmente relevante los intere-ses económicos del Estado en la recaudación tributaria.

Para sostener la lógica institucional en los delitos tributarios resulta necesario vincular institucionalmente al contribuyente con la recaudación tributaria. Si bien esta vincu-lación podría sostenerse respecto de los impuestos, no es posible hacerlo respecto de otros tributos como las tasas o las con-tribuciones que están justificados en una contraprestación o beneficio recibido por el propio contribuyente23. Incluso al interior de los mismos impuestos, la lógica institucio-nal podría ser aplicable a impuestos como el impuesto a la renta en razón de la institución de la solidaridad, pero existen otros impues-tos que se sustentan en razones de orden eco-nómico como el impuesto a las transacciones bancarias, y que abiertamente no responden a un deber positivo de contribuir solidaria-mente con los fines sociales del Estado. Por todo ello, el deber de tributar no puede expli-carse de manera general como una obliga-ción de naturaleza institucional, sino, más bien, como un conjunto de cargas impuestas con fines recaudatorios por el Estado en el marco del ejercicio de la libertad de organi-zación económica.

A partir de lo acabado de decir, puede con-cluirse que los delitos tributarios son, por lo general, delitos de dominio24, en donde no es suficiente infringir el deber de pagar los tributos, sino que resulta necesario atribuir al autor un acto de organización fraudulenta para no realizar dicho pago. Pese al carácter

general de la afirmación precedente, resulta necesario hacer algunas matizaciones. Junto a la obligación de no organizarse fraudu-lentamente para dejar de pagar los tributos, existen también ciertos deberes especiales que constituyen posiciones institucionales específicas que podrían dar pie a delitos de infracción de un deber.

Un ejemplo claro es el delito tributario con-sistente en no entregar retenciones o percep-ciones previsto como una modalidad espe-cífica de la defraudación tributaria (artículo 2, literal b, de la Ley Penal Tributaria). Este delito se sustenta en el incumplimiento de un deber de entrega de tributos impuesto a los agentes de retención o recaudación. El fundamento de este deber específico es cla-ramente de carácter institucional, concreta-mente, del cumplimiento del fin estatal de recaudación tributaria. En efecto, el Estado, por evidentes razones de necesidad, atribuye a ciertos particulares deberes de retención, recaudación y entrega de los tributos, incor-porándolos de esta manera dentro su sistema de recaudación. Desde esta lógica, la con-ducta de no entregar los tributos realizada por los agentes de retención o recaudación constituye la infracción de una competencia institucional.

2. La competencia del directivo por el delito tributario cometido por otros miembros de la empresa

Lo hasta ahora dicho nos permite respon-der ya a la cuestión de cuándo el directivo es penalmente competente por el delito

23 En este sentido, por ejemplo, KUMMER, HbWiStR, Wabnitz/Janovsky (Hrsg.), 2. Aufl., 18, n.m. 7, señala que en el Derecho Tributario reina fundamentalmente la libertad de configuración.

24 De este parecer, en el Derecho Penal español, CHOCLÁN MONTALVO, Responsabilidad de auditores, p. 173. Por su parte SILVA SÁNCHEZ, El nuevo escenario, p. 71, asume una posición intermedia, en el que suma al cri-terio de la organización la infracción de un deber institucional. Críticamente ante una posición intermedia, FEI-JOO SÁNCHEZ, InDret 2/2009, p. 20. En el Derecho Penal chileno considera aplicable la lógica del dominio, VAN WEEZEL, Delitos tributarios, p. 17 y s.


tributario cometido por un miembro indivi-dual de la empresa.

A. Competencia por organización

Si se trata de una competencia por organiza-ción, el directivo responderá si de la gestión de su ámbito de organización al interior de la empresa salió el riesgo de defraudación al fisco concretamente realizado. Por lo tanto, resulta necesario determinar si el output lesivo que surge de la empresa en relación con la recau-dación de los tributos se puede reconducir al ámbito de organización asignado del directivo, más allá de si este ejecutó directamente el comportamiento lesivo o no. Por ejemplo, la defraudación tributaria cometida por medio de una declaración jurada de ingresos con datos falsos, es, sin duda, reconducible al ámbito de organización del directivo que hace, autoriza o deja que se haga dicha declaración. Esta regla general presenta algunas particularidades en ciertos supuestos problemáticos. Veamos los más importantes.

a. La delegación

En principio, la gestión de las obligaciones tributarias de la empresa le corresponde a los directivos. Sin embargo, lo usual es que dicha gestión se delegue a otros miembros de la empresa, muchas veces contadores exter-nos o un área interna de contabilidad espe-cializada. Lo que se discute es si cabe atri-buir responsabilidad penal al directivo que delega la gestión de la parte tributaria por los

delitos tributarios que el delegado comete en el ejercicio de las funciones delegadas. Si se admitiese que el delegante se vea liberado de responsabilidad por el simple hecho de la delegación, se advierte que esto podría llevar a consolidar la llamada “organizada irrespon-sabilidad” en el ámbito de la empresa25. Pero si se afirmase, por el contrario, que la delega-ción no produce un descargo de los ámbitos de responsabilidad, tal mecanismo de reparto del trabajo no solo perderá su sentido, sino que aumentará de una manera irrazonable las exigencias de control de los directivos sobre sus dependientes26. Ante esta situación, la solución tiene que ir necesariamente por un camino intermedio, esto es, por negar una liberación de la responsabilidad de los direc-tivos delegantes, pero sin mantener una com-petencia plena del delegante por los defectos de organización del delegado27.

Lo primero que debe señalarse es que en toda actividad de administración existe un conjunto de funciones indelegables28. Si la delegación hecha por el directivo recae sobre funciones indelegables, entonces una delegación en los hechos no tendrá ningún efecto exonerador de responsabilidad penal, en caso de realización de un delito por parte de quien asumió la gestión material del ámbito que no debió ser delegado. Entre los ámbitos indelegables de carácter tributario a nivel directivo se men-cionan, por ejemplo, los deberes de declarar rentas sujetas a tributación29, por lo que la delegación fáctica de este aspecto no podrá

25 Vid., NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 144; HEINE, Verantwortlichkeit, p. 42.26 Vid., así, LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho Penal, p. 222.27 Habla, en este sentido, de una competencia residual del delegante, SILVA SÁNCHEZ, en Empresa y delito,

p. 15 y s.; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Derecho Penal económico, PG, p. 508 y s.; NÚÑEZ CASTAÑO, Responsabilidad penal, p. 200; GÓMEZ MARTÍN, LH-Cobo del Rosal, p. 422. Por su parte, ALESSANDRI, Manuale, p. 74; CARMONA, Premesse, p. 240, señalan que la delegación cambia las competencias del dele-gante: Se pasa del cumplimiento en primera persona al deber de controlar el cumplimiento de lo confiado a otro. De una cotitularidad de la custodia hablan SCHÜNEMANN, ADPCP 1988, p. 536 y ss.; LASCUARÍN SÁN-CHEZ, LH-Cobo del Rosal, p. 577.

28 Vid., GÓMEZ BENÍTEZ, Curso de Derecho Penal, pp. 93, 95.29 Vid., TIEDEMANN, Revista Penal 5 (2000), p. 97; PÉREZ CEPEDA, Revista Penal 9 (2002), p. 110.



exonerar de responsabilidad penal al directivo. Si se trata de ámbitos de gestión tributaria que pueden ser delegados, entonces la delegación podrá descargar la responsabilidad penal del directivo delegante. Para que la delegación de funciones delegables produzca un traslado válido del ámbito de responsabilidad penal al delegado deben darse ciertas condiciones. En primer lugar, la delegación debe ser exacta, especial y temporalmente limitada, por lo que no valdrán delegaciones genéricas, difusas o indefinidas30. En segundo lugar, la delegación debe corresponderse con las necesidades de la organización empresarial, por lo que la empresa debe contar con cierta dimensión y complejidad que la hagan razonable31. Se exige también que la delegación cuente con cierto nivel de publicidad, de forma tal que resulte recognoscible frente a terceros que ha operado una transferencia de las funciones de dirección32. Finalmente, el delegante debe colocar al delegado en posición de cumplir realmente con las funciones transferidas, por lo que no podrá admitirse una delegación formal sin la posibilidad material de cumplir con lo delegado33.

Una delegación válida de las funciones por parte del directivo no significa liberarlo de cualquier responsabilidad penal. El dele-gante mantiene consigo deberes residuales, cuya infracción lo convierte en penalmente competente por lo que haga el delegado. De manera concreta: el delegante tiene el deber de reasumir las funciones delegadas en caso que el delegado salga de la organización empresarial, se encuentre reconociblemente sobreexigido34 o se muestre con posteriori-dad como incapaz para el desempeño ade-cuado de las funciones delegadas (deber de intervención)35. Por otro lado, permanece en el delegante una competencia por organiza-ción cuando ha elegido con conocimiento de causa un delegado incapaz de cumplir con las tareas encomendadas (deber de selección36) o no cumple con darle los medios necesarios (deber de dotación de medios37) o las ins-trucciones suficientes para que lleve a cabo de manera correcta sus funciones (deber de instrucción38). La infracción de alguno de estos deberes residuales hace que el directivo delegante responda como autor del delito tri-butario cometido por el delegado39.

30 Así, TIEDEMANN, Revista Penal 5 (2000), p. 97; EL MISMO, Einführung, § 4, n.m. 239.31 Vid., PÉREZ CEPEDA, Revista Penal 9 (2002), p. 110.32 Destacándolo como una exigencia procedente de la jurisprudencia francesa, PÉREZ CEPEDA, Revista Penal 9

(2002), p. 110.33 Vid., TIEDEMANN, Revista Penal 5 (2000), p. 97.34 Vid., en este sentido, NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 144.35 Vid., así, NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 148 y s.36 Sobre el deber de selección, vid., de manera más detallada, NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 145 y s.;

FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), pp. 107, 121; TIEDEMANN, Revista Penal 5 (2000), p. 97; SILVA SÁNCHEZ, en Empresa y delito, p. 17; LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho Penal, p. 221; EL MISMO, LH-Cobo del Rosal, p. 577 y ss.; ALESSANDRI, Manuale, p. 76; BATISTA GON-ZÁLEZ, en Derecho Penal económico, Bacigalupo Zapater (dir.), p. 130; MEINI MÉNDEZ, Revista Derecho 52 (1998/9), p. 908; RODRÍGUEZ ESTÉVEZ, LH-Jakobs (Perú), p. 433.

37 Vid., SILVA SÁNCHEZ, en Empresa y delito, p. 19 y s.; MEINI MÉNDEZ, Revista Derecho 52 (1998/9), p. 908; LASCUARÍN SÁNCHEZ, LH-Cobo del Rosal, p. 578.

38 Vid., sobre esto, NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 146; Frisch, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 121; LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho Penal, p. 219 y s.

39 Similarmente, con la idea de una retención de la competencia jurídica, SILVA SÁNCHEZ, en Compliance y teo-ría del Derecho Penal, Kuhlen/Montiel/Ortiz de Urbina (eds.), p. 92. Por su parte, PÉREZ CEPEDA, Revista Penal 9 (2002), p. 111, admite una responsabilidad como autor o partícipe en función de la responsabilidad del delegado.


Sobre el delegante recae también el deber residual de vigilar el correcto desempeño del delegado40. De no poder hacerlo personal-mente por ser necesarios conocimientos téc-nicos, debe valerse de un especialista externo para realizar dicho control41. A diferencia de los otros deberes residuales, el incum-plimiento del deber de vigilancia solo favo-rece la configuración delictiva de la esfera de organización del delegado, quien mantiene la competencia primaria por el hecho delictivo realizado42. Por esta razón, el grado de com-petencia por el incumplimiento de este deber podrá justificar una responsabilidad penal del delegante solo en calidad de partícipe43.

b. Los delitos tributarios cometidos por otros directivos

En las estructuras empresariales modernas es usual que el gobierno de las empresas no se reduzca a un único superior jerárquico, sino que la dirección asuma ciertos rasgos hete-rárquicos, es decir, de coordinación directiva sin jerarquías. En este orden de ideas, puede ser que a uno de los directivos se le asigne la gestión de las obligaciones tributarias de la empresa y a los otros la gestión de otros ámbitos de administración de la empresa.

La existencia de directivos en un plano de absoluta coordinación, plantea el tema jurí-dico-penal de si a un directivo le alcanza responsabilidad penal –y, dado el caso, hasta qué grado– por el hecho delictivo cometido por el directivo responsable de los temas tri-butarios con el que coordina la gestión de la empresa.

El punto de partida es que entre los direc-tivos no existe un deber de vigilancia44. Si un directivo toma conocimiento de que el encargado de gestionar la parte tributaria de la empresa está actuando delictivamente y no hace nada para evitarlo, al primero no se le podrá imputar responsabilidad penal por el delito tributario cometido íntegramente por el segundo. Ni siquiera existirá un deber de denuncia sancionable como delito de omi-sión de denuncia, en tanto su posición no le asigna un deber general de detectar irre-gularidades al interior de la empresa como sería el caso, por el contrario, de los órganos de control interno. Solamente le alcanzará responsabilidad penal si tiene lugar una rea-lización conjunta del hecho punible, en el que no pueda alegar el principio de confianza respecto del correcto desempeño del direc-tivo que gestiona la parte tributaria.

40 Acerca de los deberes de vigilancia sobre los delegados, LASCURAÍN SÁNCHEZ, La protección penal, p. 272 y ss.; SILVA SÁNCHEZ, en Empresa y delito, p. 17 y ss.; ALESSANDRI, Manuale, p. 77 y ss.; NÚÑEZ CAS-TAÑO, Responsabilidad penal, pp. 52, 201; MEINI MÉNDEZ, Revista Derecho 52 (1998/9), p. 908. En contra de un deber de vigilancia genérico, PÉREZ CEPEDA, Revista Penal 9 (2002), p. 112.

41 Así, MANSDÖRFER, Zur Theorie, p. 318.42 Afirma la responsabilidad del delegante en estos casos, pero sin precisar el grado de intervención, FRISCH, La

responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 121.43 En este sentido, SILVA SÁNCHEZ, Empresa y delito, p. 17 y s.; EL MISMO, en Compliance y teoría del Dere-

cho Penal, Kuhlen/Montiel/Ortiz de Urbina (eds.), p. 92; GARCÍA CAVERO, La responsabilidad penal, p. 105; IÑIGO CORROZA, La responsabilidad, p. 271; BOLEA BARDÓN, LH-Mir Puig, p. 767. Señala también que el incumplimiento de deberes de vigilancia configura normalmente una participación omisiva, PAREDES CAS-TAÑÓN, El caso colza, pp. 154 y s., 191. Por su parte, LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho Penal, p. 223, reconoce este menor dominio del directivo delegante, pero por consideraciones criminológicas parece no aceptar una responsabilidad penal solo por participación. En esta última dirección parece ir también la exposi-ción de MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Derecho Penal económico, PG, p. 510.

44 Destaca SILVA SÁNCHEZ, InDret 2 (2011), p. 5; EL MISMO, en Compliance y teoría del Derecho Penal, Kuhlen/Montiel/Ortiz de Urbina (eds.), p. 93 y s., que entre los directivos en una relación horizontal no hay un deber de vigilancia.



c. Los delitos tributarios cometidos por subordinados

Si el delito tributario cometido por un subor-dinado es la materialización de un riesgo prohibido creado en el ámbito de organiza-ción gestionado por el directivo, no debería ofrecer mayor dificultad para atribuirle a este el delito cometido por su subordinado. Nor-mativamente no interesa que el directivo no haya intervenido en la ejecución del delito, sino solamente que el dominio del riesgo penalmente relevante le esté asignado a su ámbito de organización. Si en la creación del riesgo intervino un subordinado, no es un dato esencial de cara a la imputación penal que se le hace. El delito no pertenece nor-mativamente al subordinado, sino al direc-tivo45, por lo que las prestaciones del primero formarán parte de la esfera de organización del segundo. Conforme a estas ideas, aun cuando el delito haya sido realizado fácti-camente por un dependiente, la responsa-bilidad penal le corresponderá al directivo como autor46. La actuación responsable del subordinado no enerva la calidad de autor directo del directivo.

Existe la posibilidad de que el hecho reali-zado por el dependiente no se corresponda con la organización dispuesta por el directivo, de manera tal que no resulte posible hablar de aspectos que formen parte del ámbito de organización de este último47. Aquí solo podrá hablarse de una responsabilidad penal del directivo si este no ha cumplido con el deber de vigilancia sobre sus dependientes48 o ha configurado su ámbito de gestión de una forma tal que favorece la realización de delitos por parte de estos49. En tales casos, no es que el dependiente configura la esfera de organización del directivo, sino que ambos realizan conjuntamente una organización defectuosa. Sin embargo, queda claro que el aporte del directivo no tiene la suficiente relevancia organizativa como para dar pie a una autoría, por lo que su responsabilidad penal deberá ser a título de partícipe50.

En relación con el deber del directivo de vigilar la actuación de sus subordinados, la discusión doctrinal actual ha vinculado la observancia de este deber con el llamado sistema de cumplimiento normativo (com-pliance). La idea de partida es que a los

45 Similarmente, JAÉN VALLEJO, Cuestiones actuales, p. 40; PEÑARANDA RAMOS, en Cuestiones actuales del Derecho Penal económico, Serrano-Piedecasas/Demetrio Crespo (dir.), p. 182.

46 BOTTKE, JuS 2002, p. 322, reconoce solamente una autoría directa cuando el dependiente es utilizado como un objeto. Por su parte, JAKOBS, Modernas tendencias, p. 634 y ss., es mucho más extensivo, en tanto considera autoría directa disfrazada los casos de competencia primaria por el comportamiento no responsable de otro. Con-sideran, más bien, una autoría mediata por el dominio de la organización RANSIEK, Unternehmensstrafrecht, p. 49; SEELMANN, en La responsabilidad penal de la persona jurídica, García Cavero (coord.), p. 29; KNAEUR, Die Kollegialentscheidung, p. 75 y ss.; HILGERS, Verantwortlichkeit, p. 108 y ss.; BOTTKE, JuS 2002, p. 321 y s.; EL MISMO, Revista Penal 4 (1999), p. 24 y ss.; PÉREZ CEPEDA, La responsabilidad, p. 183 y s. Con dudas frente a la existencia de tal dominio en grandes empresas, HEINE, SchwZStr 119 (2001), p. 30.

47 Vid., en este sentido, FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 107 y s. En el mismo sentido, NIETO MARTÍN, pro manuscripto, p. 10, señala que “el riesgo a controlar o el bien a salvaguardar debe estar dentro del específico ámbito de competencia que cada directivo tenga asignado en el interior de la empresa”.

48 Sobre el deber de vigilancia respecto de los trabajadores de niveles inferiores, SCHMID, SchwZStr 105 (1988), p. 178; FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 117 y ss. Destaca que la posibilidad de alegar la vigencia del principio de confianza por parte del directivo sobre la actuación de sus subordinados resulta mucho más reducida, FEIJOO SÁNCHEZ, en Gobierno corporativo y Derecho Penal, Bajo/Bacigalupo/Gómez-Jara (ed.), p. 205.

49 Vid., así, FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 107, para el caso de aquellas acciones cuyo sentido último está dirigido única y exclusivamente al favorecimiento de acciones ajenas delictivas.

50 Vid., BOTTKE, Revista Penal 4 (1999), p. 27, aunque admite coautoría en caso de consenso.


directivos de la empresa no se les impone penalmente el deber de conformar un sis-tema de cumplimiento normativo, sino de evitar que los riesgos creados por la acti-vidad empresarial conlleven la realización de hechos delictivos. Esta afirmación, sin embargo, no pone en tela de juicio que la implementación de un programa de cumpli-miento normativo idóneo sea una forma ade-cuada de cumplir con el deber antes referido. Bajo estas consideraciones, si se comete un delito tributario desde la empresa, el hecho de que la empresa cuente con un tax com-pliance, permitirá sostener que la situación de infracción de la norma penal ha escapado a la posibilidad de control de los directivos de la empresa y, por lo tanto, no se darán las condiciones sufi cientes para responsabilizar-los penalmente. En términos dogmáticos, el efecto de exoneración de la responsabilidad penal del compliance podrá ser ubicado en el ámbito de la imputación objetiva, concreta-mente en la creación del riesgo penalmente relevante. La incorporación del criminal compliance hace que el riesgo de que, pese a todo, se pueda cometer un delito en el marco de la organización empresarial, sea califi-cado, en relación con el directivo, como un riesgo permitido o tolerado51.

B. La competencia institucional

La competencia institucional del directivo por un delito tributario cometido por otro miembro de la empresa se determina a partir de la existencia de una institución social espe-cífi ca que le impone un deber positivo, cuya infracción sustenta el injusto penal. Como se ha dicho, un ejemplo de delito tributario de infracción de un deber es el delito de no entrega de tributos percibidos o retenidos. Si

bien la obligación tributaria originaria recae sobre la empresa constituida legalmente como agente de percepción o retención de los tributos, su incapacidad delictiva hace que el cumplimiento del deber institucional recaiga sobre su representante. Por medio de la relación de representación, el deber de entrega de los tributos percibidos o retenidos por la empresa se transfi ere al representante, quien deberá responder penalmente si es que no se entregan al fi sco, y esto aun cuando la labor de hacerlo pueda recaer internamente en otros miembros de la empresa (contadores, abogados, etc.). Para imputar responsabilidad penal solo basta verifi car la calidad de repre-sentante de la empresa y la posibilidad de haber cumplido con el deber de entrega de los tributos percibidos o retenidos.

El que la competencia institucional se base en el estatus especial del obligado tributa-rio trae como consecuencia también que, en muchos casos, el miembro de la empresa que

51 Vid., la relación del criminal compliance con la categoría del riesgo tolerado, SILVA SÁNCHEZ, Criminalidad de empresa y compliance, Silva Sánchez (dir.), p. 37; GÓMEZ-JARA DIEZ, en Tratado, p. 144; COCA VILA, en Criminalidad de empresa y compliance, Silva Sánchez (dir.), p. 66, en la medida en que los programas de cumplimiento fuesen reproduciéndose en una pluralidad de empresas.

Si se comete un delito tributario des-de la empresa, el hecho de que la em-presa cuente con un tax compliance permitirá sostener que la situación de infracción de la norma penal ha escapado de la posibilidad de con-trol de los directivos de la empresa y, por lo tanto, no se darán las condicio-nes suficientes para responsabilizar-los penalmente.




ejecuta directamente el delito tributario, no pueda responder penalmente por no reunir la calidad especial requerida por el tipo penal. Además, en una teoría estricta de la infrac-ción de un deber, ni siquiera podría responder como partícipe, pues las reglas generales de la intervención delictiva se estructuran sobre la base de la competencia por organización. La imposición de una sanción penal sola-mente será posible si su actuación concreta puede subsumirse en un delito de dominio.

IV. Conclusión

El directivo responderá por el delito tribu-tario ejecutado por un miembro individual de la empresa si es que resulta competente por organización o por la infracción de un deber positivo de carácter institucional. En el primer caso, será necesario reconducir el output lesivo a su ámbito de organización, lo que, dependiendo de una vinculación directa o no con el riesgo, permitirá una imputación a título de autor o partícipe. En el segundo caso, el directivo tiene que ser un obligado originario o derivado de una institución social específica, recayéndole la competen-cia penal por el delito tributario acaecido si su realización ha podido tener lugar por la infracción del deber positivo impuesto por la institución correspondiente. Esta infrac-ción lo hace penalmente responsable como autor. En ambos casos, el que el directivo haya actuado u omitido en la realización del delito tributario, es un dato empírico norma-tivamente irrelevante.

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