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NIIF(Actualizada a noviembre 2006)
COMBINACIÓN DE NEGOCIOS
N O R M A S I N T E R N A C I O N A L E S D E I N F O R M A C I Ó N F I N A N C I E R A - 3
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o
3INTRODUCCIÓN
OBJETIVO
ALCANCE• Identificación de una combinación de negocios• Combinaciones de negocios entre entidades bajo control común
MÉTODO DE CONTABILIZACIÓN
APLICACIÓN DEL MÉTODO DE ADQUISICIÓN• Identificación de la entidad adquirente• Costo de una combinación de negocios• Distribución del costo de una combinación de negocios entre los activos
adquiridos y los pasivos y pasivos contingentes asumidos• Activos y pasivos identificables de la entidad adquirida• Activos intangibles de la entidad adquirida• Pasivos contingentes de la entidad adquirida• Plusvalía comprada• Combinaciones de negocios realizadas por etapas• Inmuebles, Maquinaria y Equipo• Contabilización inicial determinada de forma provisional• Ajustes posteriores al momento de completar la contabilización inicial • Reconocimiento de activos por impuestos diferidos después de completar
la contabilización inicial
INFORMACIÓN A REVELAR
DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FECHA DE VIGENCIA• Minusvalía comprada previamente reconocida• Activos intangibles previamente reconocidos• Inversiones contabilizadas por el método de la participación• Aplicación retroactiva limitada
DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
APÉNDICE A
Normas INterNacIoNales de INformacIóN fINaNcIera
ac tualIdad empresarIal NIIF 3
3
INTRODUCCIÓN La Norma Internacional de Información Financiera NIIF 3 - Combinaciones de Negocios:• Estácontenidaenlospárrafosdel1al87yenlos
ApéndicesdelaAalaC.• Todoslospárrafostienenigualvalornormativo,es
decir,tienenigualautoridad.• Lospárrafosescritosenletranegritarecogenlos
principiosmásimportantes.• LostérminosdefinidosenelApéndiceAsehan
destacado en letra cursiva la primera vezqueaparecenenlaNorma.
• LasdefinicionesdeotrostérminosestánenelGlo-sario de las Normas Internacionales de Información Financiera.
• Parasumejorentendimiento,deberáleerseenelcontextodesuObjetivoydelasBasesdelasCon-clusiones,elPrefacioalasNormasInternacionalesdeInformaciónFinancieraydelMarcoConceptualparalaPreparaciónyPresentacióndelosEstadosFinancieros.
• En laNIC8PolíticasContables,Cambiosen lasEstimacionesContablesyErroressesuministranlasbasesparaseleccionaryaplicarlaspolíticasconta-blesafaltaoenausenciadeunaguíaodirectricesespecíficas.
Adicionalmente, sepresentan16párrafos introduc-toriosque se caracterizanpor tener la iniciales INdondesehaceunresumende losprincipalestemasdelaNorma.LapresenteversióndelaNIIF3 incluyelasmodifica-ciones resultantesde lasNIIFnuevasymodificadasemitidashastael31demarzode2004.
OBJETIVO
1 Objetivo de la NIIF 3 ElobjetivodelaNIIF3es:
• Especificareltipodeinformaciónfinancieraarevelarporunaentidadcuandolleveacabounacombinacióndenegocios.
• Especificarque todas lascombinacionesdenegociossecontabilizaránaplicandoelmé-tododeadquisición.
Deacuerdoaello,laentidadadquirente:- Debe reconocer los activos, pasivos y
pasivoscontingentesidentificablesdelaentidadadquiridaa susvalores razona-bles,enlafechadeadquisicióny
- también debe reconocer la plusvalíacomprada,que se someteráapruebas paradetectarcualquierdeteriorodesuvalor,enlugardeamortizarse.
NIIF 3 - Combinación de Negocios(Actualizada a noviembre 2006)
ALCANCE
2 Alcance de la NIIF 3 LaNIIF3debeseraplicadacadavezquelasenti-
dades contabilicen las «combinaciones de nego-cios»,salvoenloscasosdescritosenelpárrafo3siguiente.
3 Excepciones al alcance de la NIIF 3 LaNIIF3noserádeaplicaciónen lossiguientes
casos:
En las opera-ciones de Com-binaciones de Negocios
a) en lasque secombinanentidadesonegociosseparadosparaconstituirunnegocioconjunto.
b) entreentidadesonegociosbajocontrolcomún.
c) en las que intervengan dos omásentidadesdecaráctermutualista.
d) enlasque,medianteuncontrato,en-tidadesonegociosseparadossecom-binanparaconstituirúnicamenteunaentidadqueinforma,perosinobtenerningunaparticipaciónenlapropiedad(porejemplo, lascombinacionesen lasqueentidadesseparadassecombinanpormediodeuncontratoparaconstituirunasociedadcondoblenegociaciónenbolsa).
Identificación de una combinación de negocios
4 Qué es una combinación de negocios y cuáles son sus principales características
LaNIIF3señalaqueunacombinacióndenegocios"eslaunióndeentidadesonegociosseparadosenunaúnicaentidadqueemiteinformaciónfinanciera"
Tiene las si-guientes ca-racterísticas
• Elresultadodecasitodaslascombinacionesdenegociosesqueunaentidaddenomi-nadalaadquirente,queobtieneelcontroldeunoomásnegociosdistintos,de lasentidadesadquiridas.
• Sisedieraelcasodequeunaentidadob-tuvieseelcontroldeunaomásentidadesquenosonnegocios, la reunióndeesasentidadesno seráuna combinacióndenegocios.
• Cuandounaentidadadquieraungrupode activos o de activos netos que noconstituyan un negocio, distribuirá elcostodelgrupoentrelosactivosypasivosindividualesidentificablesdentrodelgrupo,basándoseenlosvaloresrazonablesdelosmismosenlafechadeadquisición.
NIIf 3 - combINacIóN de NegocIos
IN s t I t u t o pa c í f I c oNIIF 3
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5 Formas de estructuración de una combinación de negocios
LaNormaseñalaqueunacombinacióndenego-ciospuedeestructurarsedediferentesformaspormotivoslegales,fiscalesodeotrotipo.
Asítenemosque:• Puedesuponer lacompra,porunaentidad,
delpatrimonionetodeotraentidad,obien• Lacomprade todos susactivosnetos,o la
asuncióndelospasivosdeotraentidado• Lacompradealgunosdelosactivosnetosde
otraentidadqueformenconjuntamenteunoomásnegocios.
Puedeefectuarsemediante:• Laemisióndeinstrumentosdepatrimonio,• La transferenciadeefectivo,equivalentesal
efectivouotrosactivos,obien• Unacombinacióndelosanteriores. La transacción:• Puedetenerlugarentrelosaccionistasdelas
entidadesqueparticipanenlacombinaciónoentreunaentidadylosaccionistasdelaotra.
• Puede suponer el establecimientodeunanueva entidadque controle las entidadescombinadaso los activosnetos cedidos,obienlareestructuracióndeunaomásdelasentidadesquesecombinan.
6 Aplicación de la NIIF 3 en el caso que de lugar a una relación de controladora subsidiaria
LaNormaseñalaqueunacombinacióndenego-ciospuededarlugaraunarelacióndecontroladorasubsidiaria, en laque la entidadadquirenteeslacontroladora,y laadquiridaesunasubsidiariadeaquélla.Enestascircunstancias,laadquirenteaplicaráestaNIIFensusestadosfinancieroscon-solidados.Enlosestadosfinancierosseparadosqueemita,ensucaso,incluirásuparticipacióncomounainversiónenunasubsidiaria(véaselaNIC27EstadosFinancierosConsolidadosySeparados).
7 Una combinación de negocios puede suponer la adquisición de los activos netos de otra entidad, incluyendo la plusvalía comprada, en lugar de la compra del patrimonio neto de la misma
LaNormaseñalaqueunacombinacióndenego-ciospuedesuponerlaadquisicióndelosactivosnetosdeotraentidad,incluyendolaplusvalíacom-prada,enlugardelacompradelpatrimonionetodelamisma.Enestecaso,lacombinaciónnodarálugaraunarelacióndecontroladorasubsidiaria.
8 Combinaciones en las que una entidad obtiene el control de otra donde la fecha de obtención del control no concuerda con la fecha de ad-quisición de la participación en el patrimonio
EnlaNIIF3seincluyenenladefinicióndecombi-nacióndenegociosy,por lotanto,estándentro
delalcancedeestaNIIF,lascombinacionesenlasqueunaentidadobtieneelcontroldeotra,perolafechadeobtencióndelcontrol(esdecir,lafechadeadquisición)nocoincideconlafechaofechasdeadquisicióndelaparticipaciónenlapropiedad(esdecir,lafechaofechasdelintercambio).
Porejemplo,estasituaciónpodríadarsecuandolaentidadenlaquesehainvertidocelebreacuerdosderecompradeaccionesconalgunosdesusinver-soresy,comoresultadodeello,cambieelcontroldedichaentidad.
9 Partícipes que posean intereses en negocios conjuntos
LaNIIF 3 no especifica la contabilizaciónquecorresponderealizara lospartícipesqueposeaninteresesennegociosconjuntos(VéaselaNIC31ParticipacionesenNegociosConjuntos).
Combinaciones de negocios entre entidades bajo control común
10 Combinación de negocios entre entidades o negocios bajo control común
En laNormase indicaqueunacombinacióndenegociosentreentidadesonegociosbajocontrolcomúnesunacombinacióndenegociosenlaquetodaslasentidadesonegociosquesecombinanestáncontrolados, enúltima instancia,porunamismaparteopartes,tantoantescomodespuésdequetengalugarlacombinación,yestecontrolnotienecaráctertransitorio.
11 Combinación de negocios que está fuera del alcance de esta NIIF
LaNormaseñalaqueseconsideraráqueungrupodepersonasfísicascontrolanunaentidadcuando,envirtuddeacuerdoscontractuales,tienencolecti-vamenteelpoderparadirigirsuspolíticasfinancie-rasydeoperación,conelfindeobtenerbeneficiosdesusactividades.Porlotanto,unacombinacióndenegociosquedaráfueradelalcancedeestaNIIFcuandoelmismogrupodepersonasfísicastenga,comoconsecuenciadeacuerdoscontractuales,enúltima instanciaelpodercolectivodedirigirlaspolíticasfinancierasydeoperacióndecadaunadelasentidadescombinadas,demaneraqueobtengabeneficiosdesusactividades,ydichopo-dercolectivoenúltimainstancianotengacaráctertransitorio.
12 Para considerar que una combinación de nego-cios involucra a entidades bajo control común, no es necesario que las entidades combinadas se incluyan dentro de los mismos estados financieros consolidados procedentes de la combinación de negocios
EnlaNormaseseñalaqueunaentidadpuedeestarcontroladaporunapersonafísica,oporungrupodepersonasfísicasqueactúenconjuntamente en virtuddeunacuerdocontractual,yesapersona
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ogrupodepersonaspuedennoestar sujetosalos requerimientosde informaciónfinancieradelasNIIF.Porello,paraconsiderarqueunacombi-nacióndenegocios involucraaentidadesbajocontrolcomún,noesnecesarioquelasentidadescombinadas se incluyandentrode losmismosestadosfinancierosconsolidadosprocedentesdelacombinacióndenegocios.
13 Intereses minoritarios LaNormaseñalaque laproporciónde intereses
minoritariosencadaunade lasentidadescom-binadas,antesydespuésde lacombinacióndenegocios,noes relevanteparadeterminar si lamismainvolucraaentidadesbajocontrolcomún.Deformasimilar,elhechodequealgunade lasentidadescombinadasseaunasubsidiariaexcluidadelosestadosfinancierosconsolidadosdelgrupodeacuerdoconlaNIC27,noserárelevanteparadeterminarsilacombinacióninvolucraaentidadesbajocontrolcomún.
MÉTODO DE CONTABILIZACIÓN
14 Aplicación del método de adquisición LaNormarequierequetodaslascombinacionesde
negociossecontabilizaránaplicandoel«método de adquisición».
15 Activos y pasivos que compra o asume la ad-quirente
LaNormaseñalaqueelmétododeadquisicióncontempla la combinacióndenegociosdesdelaperspectivade laentidadcombinadaque seidentifiquecomoentidadadquirente.
Bajoestemétodo,laadquirente:• comprarálosactivosnetosy• reconocerálosactivosadquiridos,lospasivos
ypasivoscontingentesasumidos,incluyendoaquéllosnoreconocidospreviamenteporlaentidadadquirida.
Lamedicióndelosactivosypasivosdelaadqui-rentenoseveráafectadaporlatransacción,nisereconoceránactivosopasivosadicionalesde laadquirentecomoconsecuenciadelatransacción,puestoquenosonsujetossobrelosquerecaelamisma.
APLICACIÓN DEL MÉTODO DE ADQUISICIÓN
16 Procedimientos a seguir en la aplicación del método de adquisición
EnlaNormaseindicaquelaaplicacióndelmétododeadquisición suponeel cumplimientode lossiguientesprocedimientos:a) identificacióndelaentidadadquirente;b) medición del costo de la combinación de
negocios;yc) distribución,en la fechadeadquisición,del
costo de la combinación de negocios entre
losactivosadquiridos,ylospasivosypasivoscontingentesasumidos. Identificaciónde laentidadadquirente.
Identificación de la entidad adquirente
17 Identificación de la entidad adquirente LaNorma requiereque se identifiqueunaenti-
dadadquirenteen todas las combinacionesdenegocios.Laadquirenteeslaentidadcombinadaqueobtieneelcontroldelasdemásentidadesonegociosqueparticipanenlacombinación.
18 Una de las partes de la combinación debe identificarse como adquirente
LaNormaseñalaquepuestoqueelmétododead-quisicióncontemplalacombinacióndenegociosdesdelaperspectivadelaentidadadquirente,seasumequeunadelaspartesimplicadasenlatran-sacciónpuedeidentificarsecomoadquirente.
19 Concepto de Control LaNormaseñalaque«Control es elpoderpara
dirigirlaspolíticasfinancieraydeoperacióndeunaentidad»,conelfindeobtenerbeneficiosdesusactividades.Sepresumiráqueunaentidadcombi-nadahaobtenidoelcontroldeotraentidadqueseaparteenlacombinación,cuandoadquieramásdelamitaddelpoderdevotodeesaotraentidad,salvoquesepuedademostrarquetalpropiedadnoconstituyecontrol.Inclusoenelcasodequeunadelasentidadescombinadasnoadquieramásdelamitaddelpoderdevotodeotra,podríahaberobtenidoelcontroldeesaotraentidadsi,comoconsecuenciadelacombinación,dispone:a) depodersobremásdelamitaddelosdere-
chosdevoto,envirtuddeunacuerdoconotrosinversores;
b) delpoderparadirigir laspolíticasfinancieraydeoperacióndelaentidad,segúnunadis-posiciónlegal,estatutariaoporalgúntipodeacuerdo;
c) delpoderparanombrarorevocaralamayoríadelosmiembrosdelconsejodeadministra-ciónuórganodegobiernoequivalente;o
d) delpoderparaemitirlamayoríadelosvotosenlasreunionesdelconsejodeadministraciónuórganodegobiernoequivalente.
20 Evidencias que permiten identificar a la adqui-rente
LaNormaindicaqueaunqueenocasionespuedaserdifícil identificarunaentidadadquirente,ge-neralmenteexistenindicacionesoevidenciasquerevelansuexistencia.
Ejemplosdeevidenciasa) Entidad de mayor valor razonable: Sielvalor
razonabledeunadelasentidadescombina-dasessignificativamentemayorqueeldelaotraentidadcombinada,esprobablequelaadquirentesealademayorvalorrazonable;
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b) Entidad que entrega el efectivo u otros acti-vos: Silacombinacióndenegociosseefectúaatravésdeunintercambiodeinstrumentosordinariosdepatrimonioconderechoavoto,porefectivouotrosactivos,esprobablequelaadquirentesealaentidadqueentregueelefectivoolosotrosactivos;y
c) Entidad que es capaz de dirigir el control: Si lacombinacióndenegociosdieralugaraqueladireccióndeunadelasentidadescom-binadasseacapazdecontrolarlaseleccióndelequipodedireccióndelaentidadcombinadaresultante,esprobableque laentidadcuyadirecciónescapazdeejercerestecontrolsealaadquirente.
21 Identificación de la adquirente en una combi-nación de negocios que se efectúa mediante el intercambio de participaciones en el patri-monio neto
LaNorma indicaqueenuna combinacióndenegociosqueseefectúemedianteelintercambiodeparticipacionesenelpatrimonioneto,laenti-dadquerealicelaemisióndeesasparticipacionesseránormalmente la adquirente.Noobstante,aldeterminarcuálde lasentidadescombinadastieneelpoderdedirigir laspolíticasfinancieraydeoperacióndelaotraentidad(oentidades),conelfindeobtenerbeneficiosdesusactividades,seconsiderarán todos loshechosy circunstanciaspertinentes.Enalgunascombinacionesdenego-cios, comúnmentedenominadasadquisicionesinversas,laadquirenteeslaentidadcuyasparticipa-cionesenelpatrimonionetohansidoadquiridas,ylaentidadquelasemiteeslaadquirida.Éstepodríaserelcasocuando,porejemplo,unaentidadnocotizadaacuerdequevaaser‘adquirida’porunaentidadcotizadamáspequeña,conelobjetivodeconseguir lacotizaciónenunabolsadevalores.Aunquedesdeelpuntodevistalegal,laentidadqueemitelasparticipaciones,seconsiderecomocontroladora, y a la entidadnocotizadacomosubsidiaria;lasubsidiaria‘legal’serálaadquirentesitieneelpoderparadirigirlaspolíticasfinancieraydeoperacióndelacontroladora‘legal’,deformaqueobtengabeneficiosdesusactividades.Porlogeneral,laadquirenteeslaentidadmásgrande;noobstante,loshechosycircunstanciasquerodeanalacombinaciónindican,aveces,quelaentidadmáspequeñaestáadquiriendoalamayor.LospárrafosB1aB15delApéndiceBcontienenguíassobrelacontabilizacióndelasadquisicionesinversas.
22 Identificación de la adquirente en una combi-nación de negocios sobre la base de la eviden-cia disponible
LaNormaseñalaquecuandoseconstituyaunanuevaentidadconelfindeemitirlosinstrumentosdepatrimonioparallevaracabounacombinacióndenegocios,seidentificaráaunadelasentidades
combinadasqueexistíaantesdelacombinacióncomolaadquirente,sobrelabasedelaevidenciadisponible.
23 Cuando una combinación de negocios involu-cre a más de dos entidades combinadas, una de las entidades que existiera antes de la com-binación se identificará como la adquirente, a partir de la evidencia disponible
Deformasimilar,laNormaseñalaquecuandounacombinacióndenegociosinvolucreamásdedosentidadescombinadas,unadelasentidadesqueexistieraantesde lacombinaciónse identificarácomolaadquirente,apartirdelaevidenciadispo-nible.Ladeterminacióndelaadquirenteenestoscasosimplicaráconsiderar,entreotrascosas,cuáldelasentidadescombinadasiniciólacombinación,ysielimportedelosactivosolosingresosordinariosdeunadelasentidadescombinadasexcedesigni-ficativamentealosdelasotras.
Costo de una combinación de negocios
24 Determinación del costo de una combinación de negocios
LaNormarequierequelaentidadadquirentevaloreel costo de la combinación de negocios como la sumade:a) losvaloresrazonables,enlafechadeinter-
cambio,delosactivosentregados,lospasi-vosincurridosoasumidosylosinstrumentosdepatrimonioemitidospor laadquirenteacambiodelcontrolde laentidadadquirida;más
b) cualquiercostodirectamenteatribuiblea lacombinacióndenegocios.
Ejemplo: EldirectoriodelaEmpresaMineralesdelMundo
S.A.,unempresanorteamericana,haaprobadolaadquisicióndelosactivosypasivosdelaEmpresaCerroPerúS.A.
Duranteelprocesodeadquisición(noviembreydiciembredelaño20X3), laEmpresaMineralesdelMundo S.A. ha incurrido en los siguientescostosdirectamenteatribuiblesalatransaccióndecompra:
US $
HonorariosdeauditoresqueefectuaronelDueDiligence 180,000Honorarioslegalesrelacionadosconlatransaccióndecompra 240,000Total 420,000
Confecha02deenerodel20X4, laEmpresaMi-neralesdelMundoS.A.efectiviza laadquisiciónhaciendounpagodeUS$2’000,000.
ElcostodeadquisiciónincurridoporEmpresaMinera-lesdelMundoS.A.porlacompradelaEmpresaCerroPerúS.A.asciendeaUS$2’420,000.
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25 Determinación de la fecha de adquisición LaNormaseñalaque la fechadeadquisiciónes
aquéllaenlaquelaentidadadquirenteobtieneelcontrolefectivosobrelaentidadadquirida.Cuandoestoseconsigamedianteunaúnicatransaccióndeintercambio,lafechadeintercambiocoincidiráconlafechadeadquisición.
Enel ejemplodelpárrafo anterior, la fechadeadquisiciónesel02deenerodelaño20X4.
Sin embargo, una combinación de negociospuede requerirmásdeuna transacciónde in-tercambio.
Ejemplo: Cuandolatransacciónserealiceporetapas,me-
diantecomprassucesivasdeacciones. Cuandoestoocurra:
a) El costo de la combinación serálasumadeloscostosdelastransaccionesindividuales;y
b) La fecha de intercambio será ladecadaunadelastransaccionesdeintercambio(esdecir,la fechaen laquecada inversión individualsereconozcaenlosestadosfinancierosdelaadquirente),
c) La fecha de adquisición será aquélla enquelaadquirenteobtengaelcontrolsobrelaadquirida.
26 Determinación del valor razonable de un componente aplazado cuando se difiera la liquidación de la totalidad o una parte del costo de una combinación de negocios
Elpárrafo24delaNormaestablecequetantolosactivosentregadoscomolospasivosincurridosoasumidosporlaentidadadquirente,acambiodelcontroldelaentidadadquirida,sevalorenporsusvaloresrazonablesenlafechadeintercambio.Porlotanto,cuandosedifieralaliquidacióndelato-talidadounapartedelcostodeunacombinacióndenegocios,elvalorrazonabledelcomponenteaplazadosedeterminarádescontandolosimportesapagarparacalcularsuvalorpresenteenlafechade intercambio, teniendoen cuenta cualquierprimaodescuentoenelqueprobablementeseincurraenelmomentodelaliquidación.
27 Utilización del precio publicado de un instru-mento de patrimonio cotizado
LaNormarequierequeenlafechadeintercam-bio, elpreciopublicadodeun instrumentodepatrimoniocotizadosuministre lamejoreviden-ciadesuvalor razonable y,por lo tanto, sea laqueseutilice,salvoenrarascircunstancias.Seconsiderarán otras evidencias ymétodos demediciónsóloenlasrarascircunstanciasenquelaentidadadquirentepuedademostrarqueelpreciopublicadodecotización,en la fechadeintercambio,seaunindicadorpocofiabledelva-lorrazonable,yqueotrasevidenciasymétodos
valorativos suministranunamedidamásfiabledelvalorrazonabledelinstrumento.Elpreciopu-blicadodecotización,enlafechadeintercambio,sólodejarádeserunindicadorfiablecuandosehayavistoafectadoporlaestrechezdelmercado.Sielpreciopublicadodecotización,enlafechadeintercambio,esunindicadorpocofiableonoexis-tieseparalosinstrumentosdepatrimonioemitidosporlaentidadadquirente,elvalorrazonabledelosmismospodría,porejemplo,estimarseporreferenciaasuparticipaciónproporcionalenelvalorrazonabledelaentidadadquirenteoasuparticipaciónproporcionalenelvalorrazonabledelaentidadadquirida,segúncuáldelosdosseamásclaramenteevidente.Elvalorrazonable,enlafechadeintercambio,delosactivosmoneta-riosentregadosalostenedoresdeinstrumentosdepatrimoniodelaadquirida,comoalternativaa los instrumentosdepatrimonio,puedetam-bién suministrar evidenciadel valor razonabletotalentregadoporlaadquirenteacambiodelcontrol de la adquirida. En cualquier caso, seconsiderarán todos los aspectosde la combi-nación,incluyendolosfactoressignificativosquehayantenidoinfluenciasobrelasnegociaciones.EnlaNIC39InstrumentosFinancieros:Recono-cimientoyMediciónseofrecenmásguíasparadeterminarelvalorrazonabledelosinstrumentosdepatrimonio.
28 Conceptos que incluyen el costo de la combi-nación de negocios
LaNormaseñalaqueenelcostodelacombinacióndenegociosseincluiránlospasivosincurridosoasumidospor la entidad adqui-renteacambiodelcontroldelaadquirida.
Laspérdidasfuturasolosdemáscostosenqueseespereincurrircomoconsecuenciadelacombina-ción,noseránpasivosincurridosoasumidosporlaadquirenteacambiodelcontroldelaadquiriday,portanto,noseincluiráncomopartedelcostodelacombinación.
29 Inclusión de costos directamente atribuibles a la combinación
LaNormaseñalaqueenelcostodelacombinacióndenegocios, se incluirácualquiercostodirecta-menteatribuiblealacombinación.
Ejemplo de costos atribuibles a la combinación• Loshonorariospagados a los contadores,
asesoreslegales,tasadoresyotrosconsultoresparaefectuarlacombinación.
Noseincluiránenloscostosdelacombinación,nilosgastosdeadministracióngeneral,dondeestánincluidosloscostosdemantenereldepartamentodeadquisiciones,niotroscostosquenopuedanserdirectamenteatribuidosaesacombinaciónenparticular,todosestoscostossereconoceráncomogastodelperíodoenelqueseincurran.
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Ejemplo de costos NO atribuibles a la combina-ción• Tiempo incurridoporelgerentegeneralen
latransacciónuoperacióndecompraniloscostosasignadosporelÁreadeAdquisiciones,portratarsedecostosindirectos.
30 Exclusión de los costos de contratación y emi-sión de pasivos financieros
En laNorma se señalaque los costosde con-tratación y emisiónde lospasivos financierosconstituiránparteintegrantedelatransaccióndeemisióndepasivos,inclusocuandolospasivosseemitanparaefectuarlacombinacióndenegocios,envezdesercostosdirectamenteatribuiblesalacombinación.
Porlotanto,lasentidadesno incluirán estos costos enel costode lacombinacióndenegocios.DeacuerdoconlaNIC39,estoscostosseincluiránenlamedicióninicialdelpasivocorrespondiente.
31 Exclusión de los costos de emisión de instru-mentos de patrimonio
Deformasimilar,laNormaseñalaqueloscostosdeemisióndeinstrumentosdepatrimonioseránpartein-tegrantedelatransaccióndeemisióndepatrimonio,inclusosidichosinstrumentossehanemitidoparallevaracabolacombinacióndenegocios,envezdesercostosdirectamenteatribuiblesalacombinación.
Porlotanto,lasentidadesno incluirán estos cos-tosenelcostodelacombinacióndenegocios.DeacuerdoconlaNIC32InstrumentosFinancieros:PresentacióneInformaciónaRevelar,estoscostossededucirándelimporteobtenidoenlaemisióndecapital.
Ajustesalcostodeunacombinacióndenegociosporcontingenciasdebidasaeventosfuturos.
32 Inclusión de ajustes al costo de la combinación que dependa de una contingencia relacionada con eventos futuros
EnlaNormaseseñalaquecuandounacuerdodecombinacióndenegociosincorporealgúnajustealcostodelacombinaciónquedependadeunacontingenciarelacionadaconeventosfuturos,laentidadadquirente incluiráel importededichoajusteenelcostodelacombinación,enlafechadeadquisición,siemprequeelajusteseaprobableadquisición,esdecir,sucostoparalaentidadad-quirenteypuedaservaloradodemanerafiable.
33 Previsión de ajustes al costo que sean contin-gentes
LaNormaseñalaqueunacuerdodecombinacióndenegociospuedepreverajustesalcostode lamismaqueseancontingentes,dependiendodeunoomáseventosfuturos.
Ejemplo: Elajustecontingentepodríadependerdelacon-
secuciónomantenimientodeunnivelespecífico
de resultadosenperíodos futuros,odeque semantengaelpreciodemercadode los instru-mentosquesehayanemitido.Normalmente,esposible estimar el importede cualquier ajusteenelmomentode la contabilización inicialdelacombinación, sinperjudicar lafiabilidadde lainformación,aunqueexistaciertogradodeincer-tidumbre.Sinoocurriesenloseventos,ohubieseque revisar lasestimaciones, seajustaráelcostode lacombinacióndenegociosdeacuerdoconlasnuevascircunstancias.
34 Excepciones a la inclusión de ajustes al costo por contingencias
Noobstante,laNormaseñalaque:• Sielacuerdodeunacombinacióndenegocios
previeratalesajustesy,enelmomentodelacontabilización inicial,no fueraprobablesuocurrenciaonosepudieravalorardeformafiable,noseincluiráenelcostodelacombi-nación.
• Si,posteriormente,dichoajusteseconvirtieseenprobable y sepudiera valorarde formafiable,elimporteadicionalsetratarácomounajustealcostodelacombinación.
35 Obligación de realizar pagos posteriores al ven-dedor como compensación por una reducción en el valor de los activos entregados, de los instrumentos de patrimonio emitidos o de los pasivos incurridos o asumidos por la adquiren-te a cambio del control de la adquirida
En laNorma tambiénse señalaqueenalgunascircunstancias,laentidadadquirentepuedeestarobligadaarealizarpagosposterioresenbeneficiodel vendedorcomocompensaciónporuna re-ducciónenelvalordelosactivosentregados,delosinstrumentosdepatrimonioemitidosodelospasivosincurridosoasumidosporlaadquirenteacambiodelcontroldelaadquirida.
Ejemplo: Cuando la adquirente garantiza el precio de
mercadodelosinstrumentosdepatrimonioodedeudaemitidoscomopartedelcostodelacom-binacióndenegocios,deformaqueestáobligadaaemitirinstrumentosdepatrimonioodedeudaadicionales,paraalcanzarel costodeterminadooriginalmente.
Paraestoscasos,no se reconocerá ningún incre-mento en el costodelacombinacióndenegocios.
Enelcasode:• Instrumentos de patrimonio,elvalorrazo-
nabledelospagosadicionalessecompensaráconunareducciónequivalenteenelvalordelosinstrumentosemitidosinicialmente.
• Instrumentos de deuda,elpagoadicionalseconsiderarácomounareducciónenlaprimaocomounincrementoeneldescuento de la emisióninicial.
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Distribución del costo de una combinación de negocios entre los activos adquiridos y los pasivos y pasivos contingentes asumidos
36 Tratamiento de la distribución del costo de la combinación de negocios
EnlaNormaseseñalaquelaentidadadquirentedistribuirá,enlafechadeadquisición,elcostodelacombinacióndenegocios,atravésdelreconoci-mientoporsusvaloresrazonables,delosactivos,pasivosypasivoscontingentesidentificablesdelaadquiridaquesatisfaganloscriteriosdereco-nocimientodelpárrafo37,salvoenelcasodelosactivosnocorrientes(ogruposendesapro-piación) que se clasifiquen comodisponiblespara laventa,deacuerdocon laNIIF 5ActivosNoCorrientesDisponiblesparalaVentayOpe-racionesDiscontinuadas, que se reconoceránporsuvalorrazonablemenosloscostosdeventacorrespondientes.
Cualquierdiferenciaentreelcostodelacombina-cióndenegociosylaparticipacióndelaentidadadquirenteenelvalorrazonablenetodelosactivos,pasivosypasivoscontingentes identificablesasíreconocidos, secontabilizarádeacuerdocon loestablecidoenlospárrafos51a57deestaNorma.(PlusvalíaoMinusvalía)
Ejemplo: EldirectoriodelaEmpresaMineralesdelMundo
S.A.,unempresanorteamericana,haaprobadolaadquisicióndelosactivosypasivosdelaEmpresaCerroPerúS.A.Lasoperacionesefectuadasfueronlassiguientes:• Duranteelprocesodeadquisición(noviem-
breydiciembredel año20X3), la EmpresaMineralesdelMundoS.A.haincurridoenlossiguientescostosdirectamenteatribuiblesalatransaccióndecompra:
• Confecha02deenerodel20X4laEmpresaMineralesdelMundoS.A.efectivizalaadqui-siciónhaciendounpagodeUS$2´000,000,porloqueelcostodeadquisiciónincurridoporEmpresaMineralesdelMundoS.A.porlacompradelaEmpresaCerroPerúS.A.asciendeaUS$2'420,000.
• Losactivosypasivosavaloresrazonablesad-quiridosporlaEmpresaMineralesdelMundoS.A.fueron:
• Determinacióndelcréditomercantil:
US $
HonorariosdeauditoresqueefectuaronelDueDiligence 180,000Honorarioslegalesrelacionadosconlatransaccióndecompra 240,000Total 420,000
US $
ActivosCajayBancos 180,000Cuentasporcobrarcomerciales 700,000Existencias 380,000Inmuebles,MaquinariayEquipo 740,000 ——————TotalActivos 2'000,000 ——————PasivosCuentasporPagarComerciales 280,000DeudasaLargoPlazo 220,000TotalPasivos 500,000TOTAL NETO 1'500,000
CM=PC+TI(AN–BT)–AN
CM=Créditomercantil = XPC=Costodeadquisición = 2´420,000TI=TasadeImpuestoalaRenta = 30%AN=ActivosNetos = 1´500,000BT=BaseTributaria = 1´500,000CM=2´420,000+0.3(1´500,000–1´500,000)-1´500,000CM=2´420,000-1´500,000CM=920,000
37 Requisitos para reconocer por separado los activos, pasivos y pasivos contingentes identi-ficables de la adquirida
LaNormaseñalaquelaentidadadquirentereco-noceráporseparadolosactivos,pasivosypasivoscontingentesidentificablesdelaadquirida,enlafechadelaadquisición,sólosicumplenlassiguien-tescondicionesendichafecha:a) enelcasodeunactivodistintodeunactivo
intangible, siesprobableque laadquirenterecibalosbeneficioseconómicosfuturosre-lacionadosconelmismo,ysuvalorrazonablesepuedamedirdeformafiable;
b) enelcasodeunpasivonocontingente,siesprobablequelasalidaderecursosparaliquidarlaobligaciónincorporebeneficioseconómi-cos,ysuvalorrazonablesepuedamedirdeformafiable;
c) enelcasodeunactivointangibleounpasivocontingente,sisusvaloresrazonablespuedensermedidosdeformafiable.
Ejemplo: Siguiendoelejemplodelpárrafo36,siduranteel
procesodeDueDiligencelosauditoresexternosrealizanunajusteporcontingenciaspasivasnoreconocidasporUS$40,000,noaceptadapor laadministracióntributaria,laEmpresaMineralesdelMundoS.A.estaráobligadaareconocerelpasivoyel correspondiente ImpuestoDiferidoActivo,porloquetambiénelvalordelcréditomercantilvariaría.
NIIf 3 - combINacIóN de NegocIos
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• Determinacióndelcréditomercantil:
CM=Créditomercantil = XPC=Costodeadquisición = 2´420,000TI=TasadeImpuestoalaRenta = 30%AN=ActivosNetos = 1´460,000BT=BaseTributaria = 1´500,000CM=2´420,000+0.3(1´460,000–1´500,000)-1´460,000CM=2´420,000+0.3(-40,000)-1´460,000CM=2´420,000-12,000-1´460,000CM=948,000
38 Incorporación de los ingresos y gastos en los resultados de la entidad adquirente
LaNormarequierequeenelestadoderesultadosdelaentidadadquirenteseincorporaránlosresulta-dosdelaadquiridaapartirdelafechadeadquisición,mediantelainclusióndelosingresosygastosdelamisma,basadosenelcostoquelacombinacióndenegocioshayasupuestoparalaadquirente.
Ejemplo: Elgastopordepreciacióndelosactivosdepreciables
delaadquiridaque,despuésdelafechadeadqui-sición,seincluiráenelestadoderesultadosdelaadquirente,sebasaráenlosvaloresrazonablesdedichosactivosdepreciablesenlafechadeadquisi-ción,esdecir,sucostoparalaentidadadquirente.
39 Fecha de inicio del método de adquisición LaNormarequierequelaaplicacióndelmétodode
adquisiciónseiniciedesdelafechadeadquisición,queesaquellafechaenlaquelaentidadadquirenteobtieneefectivamenteelcontrolsobrelaadquirida.Puestoqueelcontroleselpoderparadirigir laspolíticasfinancierasydeoperacióndeunaentidadonegocio,conelfindeobtenerbeneficiosdesusac-
US $
ActivosCajayBancos 180,000Cuentasporcobrarcomerciales 700,000Existencias 380,000Inmuebles,MaquinariayEquipo 740,000 ——————TotalActivos 2´000,000 ——————PasivosCuentasporPagarComerciales 280,000Provisiones 40,000DeudasaLargoPlazo 220,000TotalPasivos 540,000
TOTAL NETO 1´460,000
CM=PC+TI(AN–BT)–AN
• Losactivosypasivosavaloresrazonablesad-quiridosporlaEmpresaMineralesdelMundoS.A.ahoraserían:
tividades,noesnecesarioquelatransacciónquedecerradaofinalizadalegalmenteparaquelaentidadadquirenteobtengaelcontrol.Alevaluarcuándolaentidadadquirentehaobtenidoelcontrol, seconsiderarán todos loshechosy circunstanciasquerodeenlacombinacióndenegocios.
40 Valoración del interés minoritario LaNormaindicaquecomolaentidadadquirente
reconocerá losactivos,pasivosypasivoscontin-gentesidentificablesdelaadquirida,quesatisfaganloscriteriosdereconocimientodelpárrafo37,porsusvaloresrazonablesenlafechadeadquisición,cualquierinterésminoritarioenlaadquiridaseva-loraráenfuncióndelaproporciónquerepresentenenelvalorrazonablenetodedichaspartidas.LospárrafosB16yB17delApéndiceBcontienenguíaspara ladeterminaciónde losvalores razonablesde los activos, pasivos ypasivos contingentesidentificablesdelaentidadadquirida,conelfinderealizarladistribucióndelcostodelacombinacióndenegocios.
Activos y pasivos identificables de la entidad adquirida
41 Reconocimiento por separado, como parte de la distribución del costo de la combinación de negocios, sólo los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida
LaNormarequierequedeacuerdoconelpárrafo36,laentidadadquirentereconoceráporsepara-do,comopartedeladistribucióndelcostodelacombinacióndenegocios,sólolosactivos,pasivosypasivoscontingentesidentificablesdelaadqui-rida,existentesenlafechadeadquisición,yquesatisfagan las condiciones de reconocimiento del párrafo37.
Porlotanto:a) laentidadadquirentereconocerá,comoparte
deladistribucióndelcostodelacombinación,lospasivosparaterminaroreducirlasactivi-dadesdelaadquiridasólocuandolamismatenga,enlafechadeadquisición,unpasivoyaexistenteporlareestructuración,reconocidodeacuerdoconlaNIC37Provisiones,ActivosContingentesyPasivosContingentes;y
b) laentidadadquirente,aldistribuirelcostodelacombinación,no reconocerápasivosporpérdidas futurasniporotros costosen losqueespereincurrircomoconsecuenciadelacombinacióndenegocios.
42 Obligaciones que la entidad está obligada a realizar en virtud de un contrato en el caso de que la empresa sea adquirida en una combina-ción de negocios
LaNorma señalaqueunpagoque la entidadestáobligadaarealizarenvirtuddeuncontrato,por ejemplo, a sus empleados oproveedores
Normas INterNacIoNales de INformacIóN fINaNcIera
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enelcasodequeseaadquiridaatravésdeunacombinacióndenegocios, seráunaobligaciónpresentedelaentidad,queseconsiderarácomounpasivocontingentehastaqueseaprobablequelacombinacióndenegociosvayaatenerlugar.Laobligacióncontractualsereconocerácomopasivoporesaentidad,deacuerdoconlaNIC37,cuandolacombinacióndenegociosseaprobableyelpasi-vopuedaservaloradodeformafiable.Porlotanto,cuandoseefectúelacombinacióndenegocios,esepasivodelaentidadadquiridasereconoceráporlaadquirentecomopartedeladistribucióndelcostodelacombinación.
43 Un plan de reestructuración de la entidad adquirida, cuya ejecución está condicionada al hecho de que sea adquirida mediante una combinación de negocios no es, inmediata-mente antes de que la combinación tenga lugar, una obligación presente de la adquirida ni un pasivo contingente
EnlaNormaseseñalaquenoobstante,unplandereestructuracióndelaentidadadquirida,cuyaejecuciónestécondicionadaalhechodequeseaadquiridamedianteunacombinacióndenego-cios:• Noes,inmediatamenteantesdequelacom-
binacióntengalugar,unaobligaciónpresentedelaadquirida.
• Esteplantampocoesunpasivocontingentede la adquirida, inmediatamente antesdelacombinación,porqueno se tratadeunaobligaciónposible,quesurgedeunsucesopasadocuyaexistenciaseráconfirmadasóloporlaocurrenciaonodeunoomáseventosfuturosinciertosquenoestántotalmentebajoelcontroldelaadquirida.
Porlotanto,laentidadadquirentenoreconoceráningúnpasivopordichosplanesdereestructura-ción,comopartedeladistribucióndelcostodelacombinación.
44 Activos y pasivos identificables que se recono-cerán incluyen todos los activos y pasivos de la entidad adquirida que la adquirente haya comprado o asumido
En laNormase señalaque losactivosypasivosidentificablesquesereconocerán,deacuerdoconelpárrafo36,incluyentodoslosactivosypasivosdelaentidadadquiridaquelaadquirentehayacomprado o asumido, incluyendo tambiéntodossusactivosfinancierosysuspasivosfinan-cieros.
Entreestoselementospuedenestarcomprendidosactivosypasivosquenohayansidoreconocidospreviamente en los estados financieros de laadquirida,porejemploporquenocumplan lascondiciones de reconocimiento con anterioridad alaadquisición.
Ejemplo: Unadeduccióndeimpuestosprocedentedelas
pérdidasfiscalesdelaentidadadquirida,quenohayasidoreconocidaporlamismaantesdelacom-binacióndenegocios, cumplirá lascondicionesparasureconocimientocomoactivoidentificable,deacuerdoconelpárrafo36,siesprobablequelaentidadadquirentevayaatener,enelfuturo,ga-nanciasfiscalescontralasqueaplicarladeducciónporimpuestosnoreconocida.
Activos intangibles de la entidad adquirida
45 Requisito básico para reconocer un activo intangible por parte de la adquirente
Deacuerdocon lo señaladoenelpárrafo37, laNormarequierequela adquirente reconozca,deformaseparada,unactivointangibledelaentidadadquirida,enlafechadeadquisición,sólosicum-pleladefinicióndeactivointangibledelaNIC38ActivosIntangiblesysuvalorrazonablesepuedemedirdeformafiable.
Estosignificaquelaentidadadquirentereconocerácomounactivoseparadodelaplusvalíacomprada,losproyectosdeinvestigaciónydesarrolloencursodelaadquirida,siemprequecumplanladefinicióndeactivointangibleysuvalorrazonablesepuedamedirdeformafiable.LaNIC38estableceguíasparadeterminarcuándosepuedemedirdeformafiableelvalor razonabledeunactivo intangibleadquiridoenunacombinacióndenegocios.
46 Requisitos de la NIC 38 para reconocer un activo intangible
LaNormarequierequeunactivonomonetariosinaparienciafísicadebeseridentificableparacumplirladefinicióndeactivointangible.
Deacuerdocon laNIC38,unactivosatisfaceelcriteriodeidentificabilidad,incluidoenladefinicióndeactivointangible,sólosi:a) esseparable,esdecir,susceptibledeserse-
paradooescindidodelaentidadyvendido,cedido,otorgadocomolicenciadeoperación,arrendadoointercambiado,yaseaindividual-menteojuntoconelcontrato,activoopasivoconlosqueguarderelación;o
b) surgedederechoscontractualesodeotrosde-rechoslegales,conindependenciadequeesosderechosseantransferiblesoseparablesdelaentidadodeotrosderechosuobligaciones.
Pasivos contingentes de la entidad adquirida
47 Requisitos para reconocer un pasivo contin-gente de la adquirida
Elpárrafo37delaNormaespecificaquelaentidadadquirente reconocerápor separadounpasivocontingentede la adquirida, comopartede ladistribucióndel costodeunacombinacióndenegocios,sólosisuvalorrazonablepuedemedirse deformafiable.
NIIf 3 - combINacIóN de NegocIos
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Siestevalorrazonablenopudieradeterminarsedeformafiable:a) seproduciráunefectoenelimportereconoci-
docomoplusvalíacompradaocontabilizadodeacuerdoconelpárrafo56;y
b) laentidadadquirenterevelarálainformaciónsobredichopasivocontingentequedetermi-nalaNIC37.
Enelapartado(I)delpárrafoB16delApéndiceBseestablecenguíasparaladeterminacióndelvalorrazonabledeunpasivocontingente.
48 Medición de los pasivos contingentes después de su reconocimiento inicial
LaNormarequierequedespuésdesureconoci-miento inicial, laentidadadquirentevalorará lospasivoscontingentes,quehaya reconocidoporseparadode acuerdoconelpárrafo36,por elmayorvalordeentre:a) el importequehabría sido reconocidode
acuerdoconlaNIC37,yb) el importe reconocido inicialmentemenos,
en su caso, ladepreciaciónacumulada re-conocidadeacuerdoconlaNIC18IngresosOrdinarios.
49 Excepción del requisito del párrafo 48 a los con-tratos contabilizados de acuerdo a la NIC 39
Elrequisitodelpárrafo48delaNormanoseaplicaráaloscontratoscontabilizadosdeacuerdoconlaNIC39InstrumentosFinancieros:ReconocimientoyMedición. Sinembargo, los compromisosdecréditoexcluidosdel alcancede laNIC39,quenoseancompromisosparaotorgarpréstamosatiposdeinteréspordebajodelosdelmercado,secontabilizaráncomopasivoscontingentesde laentidadadquiridasi,enlafechadeadquisición,noresultaseprobableque,paraliquidarlaobligacióncorrespondiente, vayana requeriruna salidaderecursosqueincorporebeneficioseconómicososielimportedelaobligaciónnopuedaservaloradoconsuficientefiabilidad.Estecompromisodecré-ditosereconocerádeformaseparadacomopartede ladistribucióndel costode la combinacióndenegocios,segúnelpárrafo37,sólosisuvalorrazonablepuedesermedidodeformafiable.
50 Pasivos contingentes reconocidos separada-mente como parte de la distribución del costo de una combinación de negocios, se excluyen del alcance de la NIC 37
LaNormarequierequelospasivoscontingentesreconocidos separadamente comopartede ladistribucióndel costodeunacombinacióndenegocios, seexcluyandel alcancede laNIC37.Sinembargo,laentidadadquirenterevelará,conrelaciónadichospasivoscontingentes, la infor-maciónrequeridaporlaNIC37paracadaclasedeprovisiones.
Plusvalía comprada
51 Reconocimiento como activo y medición de la plusvalía comprada
LaNormarequierequelaentidadadquirente,enlafechadeadquisición:a) reconozca como un activo la plusvalía
comprada adquiridaen lacombinacióndenegocios;y
b) valoreinicialmenteesaplusvalíacompradaasucosto,siendoésteelexcesodelcostodelacombinacióndenegociossobrelapartici-pacióndelaadquirenteenelvalorrazonablenetodelosactivos,pasivosypasivoscontin-gentesidentificablesquehayareconocidodeacuerdoconelpárrafo36.
Ejemplo: Siguiendoelejemplodelpárrafo36,tenemos:
• Créditomercantil: US $ 920,000
US $
ActivosCajayBancos 180,000Cuentasporcobrarcomerciales 700,000Existencias 380,000Inmuebles,MaquinariayEquipo 740,000 ——————TotalActivos 2´000,000 ——————PasivosCuentasporPagarComerciales 280,000DeudasaLargoPlazo 220,000 ——————TotalPasivos 500,000TOTAL NETO 1´500,000
FECHA
02/ENE/20X4 CajayBancosCuentasporCobrarComercialesExistenciasInmuebles,MaquinariayEquipoIntangibles ACuentasporPagarComerciales ADeudasaLargoPlazo ACajayBancos
ContabilizacióndelacombinacióndenegociossegúnlaNIIF3.
ActivoActivoActivoActivoActivoPasivoPasivoActivo
180,000700,000380,000740,000920,000
280,000220,000
2´420,000
CÓDIGO CUENTAS ELEMENTO DEBE HABER
Normas INterNacIoNales de INformacIóN fINaNcIera
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52 La plusvalía comprada es igual al pago realiza-do por la adquirente como anticipo de los be-neficios futuros de los activos no identificados individualmente y reconocidos por separado
LaNormaseñalaquelaplusvalíacompradaadquiri-daenunacombinacióndenegociosrepresentaunpagorealizadoporlaadquirentecomoanticipodebeneficioseconómicosfuturosdelosactivosquenohayanpodidoseridentificadosindividualmenteyreconocidosporseparado.
53 Caso en que la plusvalía comprada se debe valuar como el costo residual de la combinación de nego-cios, después de reconocer los activos, pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida
En la Norma se señala que en lamedida enquelosactivos,pasivosopasivoscontingentesidentificablesdelaentidadadquiridanosatisfagan,enlafechadeadquisición,loscriteriosdelpárrafo37parasureconocimientoporseparado,seproduciráun
efectoenelimportereconocidocomoplusvalíacom-prada(oenelcontabilizadodeacuerdoconelpárrafo56).Estoesdebidoaquelaplusvalíacompradasevalorarácomoelcostoresidualdelacombinacióndenegocios,despuésdereconocerlosactivos,pasivosypasivoscontingentesdelaentidadadquirida.
54 Medición posterior de la plusvalía comprada LaNorma requierequedespuésdel reconoci-
miento inicial, laentidadadquirentevalorará laplusvalíacompradaadquiridaenlacombinacióndenegociosporelcostomenoslaspérdidaspordeteriorodelvaloracumuladas.
Ejemplo: Siguiendoelejemplodelpárrafo51, laPlusvalía
mercantil compradadeUS$920,000debe serobjetodeanálisisperiódicoparadeterminar sies que ha sufrido deterioro de valor. Si fueraasí,sedebereconocerlarespectivapérdidapordesvalorización.
FECHA
31/DIC/20X4 ProvisionesdelEjercicio AProvisiónparapérdidaspor desvalorización
Contabilizacióndelapérdidadevalordelaplusvalíamercantiladquirida
GastoActivo
xxxxxx
CÓDIGO CUENTAS ELEMENTO DEBE HABER
55 La plusvalía comprada adquirida en una com-binación de negocios no se debe amortizar
LaNormarequierequeNO SE AMORTICE la plus-valía comprada adquirida en una combinación de negocios.Ensulugar,laentidadadquirenteanali-zaráeldeteriorodelvaloranualmente,oconunafrecuenciamayor,siloseventosocambiosenlascircunstanciasindicanquesuvalorhapodidosufrirundeterioro,deacuerdoconlaNIC36DeteriorodelValordelosActivos.
Excesodelaparticipacióndelaentidadadquirenteenelvalorrazonablenetodelosactivos,pasivosypasivoscontingentesidentificablesdelaadquiridasobreelcosto.
56 Casos en que se debe reconsiderar la identi-ficación y medición de la participación de la entidad adquirente
LaNorma requiereque si laparticipaciónde laentidadadquirenteenelvalorrazonablenetodelosactivos,pasivosypasivoscontingentesidenti-ficables,reconocidosdeacuerdoconelpárrafo36,excediesealcostodelacombinacióndenegocios,laadquirente:a) reconsiderará la identificaciónymedición
de los activos, pasivos y pasivos contin-gentesidentificablesdelaadquirente,asícomo,lamedicióndelcostodelacombina-ción;y
b) reconocerá inmediatamenteenel resultadodelperíodo,cualquierexcesoquecontinúeexistiendodespuésdehacerlareconsideraciónanterior.
57 Componentes que comprende una ganancia proveniente del exceso de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el costo
LaNormaseñalaqueunagananciareconocidadeacuerdoconelpárrafo56podríacomprenderunoomásdelossiguientescomponentes:a) Erroresenlamedicióndelosvaloresrazonables
delcostodelacombinaciónodelosactivos,pasivosypasivoscontingentesidentificablesde laentidadadquirida. Los costos futurosposibles,procedentesdelaentidadadquirida,quenohayansidoreflejadoscorrectamenteenelvalorrazonabledelosactivos,pasivosypasivoscontingentesidentificablesdelamis-ma,tambiénpodríanserunapotencialcausadeestoserrores.
b) Elrequisitoestablecidoenunanormaconta-ble,devalorarlosactivosnetosidentificablesadquiridosporun importequeno sea suvalor razonable, pero que se trate comotal valor razonable para lospropósitosdedistribucióndelcostodelacombinación.Por
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ejemplo,lasguíasdelApéndiceB,sobreladeterminación de los valores razonablesde los activos y pasivos identificablesdelaentidadadquirida,dondeserequierenodescontarelimporteasignadoalosactivosypasivosfiscales.
c) Unacompraentérminosmuyventajosos.
Combinaciones de negocios realizadas por etapas
58 Compras sucesivas de acciones En laNormaseseñalaqueunacombinaciónde
negociospuedesuponermásdeunatransaccióndeintercambio.
Ejemplo: Cuandoserealizancomprassucesivasdeacciones.
Siestosucediese,cadatransaccióndeintercambiosetratarádeformaseparadaporlaentidadadqui-rente,utilizandolainformaciónsobreelcostodelatransacciónyelvalorrazonable,enlafechadecadaintercambio,paradeterminarelimportedecualquierplusvalíacompradaasociadocondichatransacción.Estosupondrárealizar,encadaunadelasetapas,unacomparaciónentreelcostodelasinversionescorrespondientesylaparticipacióndelaadquirenteenlosvaloresrazonablesdelosacti-vos,pasivosypasivoscontingentesidentificablesdelaentidadadquirida.
59 Combinación de negocios que suponen más de una transacción
Según laNorma, cuandouna combinacióndenegocios supongamásdeuna transaccióndeintercambio,losvaloresrazonablesdelosactivos,pasivosypasivoscontingentes identificablesdelaentidadadquiridapuedenserdiferentesenlasfechasdecadatransaccióndeintercambio.Debidoaque:a) los activos,pasivos ypasivos contingentes
identificablesde laentidadadquirida se re-expresensegúnsusvaloresrazonables,enlafechadecadatransaccióndeintercambio,conelfindedeterminarelimportedelaplusvalíacomprada,asociadoacadatransacción;y
b) los activos,pasivos ypasivos contingentesidentificablesde laadquiridadebenser re-conocidosporlaentidadadquirenteporsusvaloresrazonablesenlafechadeadquisición,cualquierajusteadichosvalores razonablesrelacionadocon laparticipaciónanteriordelaadquirenteesuna revaluación, y secon-tabilizarácomotal.Noobstante,yaqueestarevaluaciónsurgedelreconocimientoinicial,porlaentidadadquirente,delosactivos,pa-sivosypasivoscontingentesidentificablesdelaadquirida,no implicaráque laadquirentehayaelegido aplicarunapolítica contablederevaluacióndeesaspartidasdespuésdel
reconocimientoinicial,siguiendoporejemplolaNIC16
Inmuebles, Maquinaria y Equipo
60 Consideración como una inversión en una entidad asociada
Antesdeserconsideradacomounacombinacióndenegocios,una transacciónpuedecalificarsecomoinversiónenunaentidadasociada,yconta-bilizarsesegúnelmétododelaparticipación,deacuerdocon laNIC28 InversionesenEntidadesAsociadas.Si fueraasí, losvalores razonablesdelosactivosnetos identificablesde laentidadenlaqueseinvirtió,enlafechadecadaunadelastransaccionesdeintercambioanteriores,sehabrándeterminadopreviamentealaplicarelmétododelaparticipaciónalacitadainversión.
Contabilización inicial determinada de forma provisional
61 Contabilización inicial de una combinación de negocios
LaNormaseñalaquelacontabilizacióninicialdeunacombinacióndenegociosimplicalaidentifi-caciónydeterminacióndelosvaloresrazonablesasignadosalosactivos,pasivosypasivoscontin-gentes identificablesde laentidadadquirida,asícomo,delcostodelacombinación.
62 Contabilización inicial de una combinación de negocios que pudiera determinarse sólo de forma provisional
Si lacontabilización inicialdeunacombinacióndenegociospudieradeterminarsesólodeformaprovisional,alfinaldelperíodoenquelamismaseefectúe,yaseaporquelosvaloresrazonablesqueseasignenalosactivos,pasivosypasivoscontin-gentesidentificablesdelaentidadadquiridaoelcostode lacombinaciónpudierandeterminarsesóloprovisionalmente,laentidadadquirentecon-tabilizarálacombinaciónutilizandodichosvaloresprovisionales.
Laadquirentereconocerá,alosefectosdecomple-tarlacontabilizacióninicial,cualquierajustequeserealiceaesosvaloresprovisionales:a) Dentrodelosdocemesessiguientesalafecha
deadquisición.b) Desdelafechadeadquisición.Porlotanto:
(i) Elimporteenlibrosdelosactivos,pasivosypasivoscontingentesidentificables,quesereconozcanoajustenparacompletarlacontabilizacióninicial,secalcularácomosisuvalorrazonableenlafechadeadquisiciónsehubiesereconocidoenesafecha.
(ii) Laplusvalíacompradaocualquierganan-ciareconocidadeacuerdoconelpárrafo56,seajustaráconefectosdesdelafechadeadquisiciónporun importe igual al
Normas INterNacIoNales de INformacIóN fINaNcIera
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ajustedel valor razonableque tuvieraenesa fechael activo,pasivoopasivocontingenteidentificablequeestésiendoreconocidooajustado.
(iii) La informacióncomparativapresentadaparalosperíodosanterioresalmomentodecompletarlacontabilizacióninicialdela combinación, sepresentará comosilamismasehubiesecompletadoen lafechadeadquisición.Estoincluyetantoladepreciaciónadicional,comocualquierotroefectoreconocidoenelresultadodelperíodocomoconsecuenciadecomple-tarlacontabilizacióninicial.
Ajustes posteriores al momento de completar la contabilización inicial
63 Los ajustes a la contabilización inicial de una combinación de negocios, efectuados después de que dicha contabilización inicial se haya completado, se deben reconocer como correc-ciones de errores, de acuerdo con la NIC 8
SegúnlaNorma,exceptoenloscasostratadosenlospárrafos33,34y65,losajustesalacontabili-zación inicialdeunacombinacióndenegocios,efectuadosdespuésdequedichacontabilizacióninicialsehayacompletado,sereconoceráncomocorreccionesdeerrores,deacuerdoconlaNIC8PolíticasContables,CambiosenlasEstimacionesContablesyErrores.Losajustesalacontabilizacióninicialdeunacombinacióndenegocios,despuésdequesehayacompletado,noseconsideraráncomocambiosen lasestimaciones.DeacuerdoconlaNIC8,elefectodeuncambioenlasestima-cionessereconoceráenelperíodocorrienteyenlosfuturos.
64 Aplicación del tratamiento retroactivo de la NIC 8
LaNIC8 requiereque laentidadcontabilice lacorreccióndeunerrordeformaretroactiva,yquepresentelosestadosfinancieroscomosielerrornohubieseocurridonunca,mediantelareexpresióndelainformacióncomparativaparaelperíodooperíodosanterioresenlosquesecometióelerror.Por lo tanto, el importeen librosdeunactivo,pasivoopasivocontingente identificablede laentidadadquirida,quesehubiera reconocidooajustadocomoconsecuenciadelacorreccióndeunerror,secalcularácomosielvalorrazonableoelvalorrazonableajustadoenlafechadeadquisición,sehubieranreconocidoenesafecha.Laplusvalíacompradaolagananciareconocidaenunperíodoanterior,deacuerdoconelpárrafo56,seajustaránretroactivamenteporun importe igual al valorrazonableenlafechadeadquisición(oalajustealvalorrazonableenlafechadeadquisición)delactivo,pasivoopasivocontingente identificablereconocido(oajustado).
Reconocimiento de activos por impuestos dife-ridos después de completar la contabilización inicial
65 Aplicación de la NIC 12 – Impuesto a la Renta LaNormaseñalaquesielbeneficiopotencialde
laspérdidasfiscales,quelaentidadadquiridaten-gaderechoacompensarenelfuturo,odeotrosactivosporimpuestosdiferidosnocumplieseloscriteriosdelpárrafo37para su reconocimientoporseparadocuandosecontabiliceinicialmentelacombinacióndenegocios,perofueseposterior-menteobjetoderealización,laentidadadquirentereconocerádichobeneficio como ingresosdeacuerdoconlaNIC12ImpuestoalaRenta.
Además,laadquirente:a) reduciráel importeen librosde laplusvalía
compradahasta el importeque sehabríareconocidoenelcasodequeelactivoporimpuestosdiferidoshubiera sidoobjetodereconocimientocomounactivoidentificabledesdelafechadeadquisición;y
b) reconocerálareduccióndelimporteenlibrosdelaplusvalíacompradacomoungasto.
Noobstante,esteprocedimientonodarálugaralacreacióndeunexcesocomoeldescritoenelpárrafo56,nipodráincrementarelimportedelasgananciaspreviamentereconocidasdeacuerdoconelcitadopárrafo56.
INFORMACIÓN A REVELAR
66 Información sobre combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio y hasta antes de la fecha de autorización de emisión de los estados financieros
LaNormarequierequelaentidadadquirenterevelelainformaciónquepermitaalosusuariosdesusestadosfinancierosevaluarlanaturalezayefectosfinancierosdelascombinacionesdenegociosquehayaefectuado:a) Duranteelperíodo.b) Despuésdelafechadelbalance,peroantes
deque los estados financieroshayan sidoautorizadosparasuemisión.
67 Información a revelar respecto a combinaciones de negocios realizadas durante el ejercicio
Paradarcumplimientoalprincipiocontenidoenelapartado(a)delpárrafo66,laNormarequierequelaentidadadquirenterevele,paracadaunadelascombinacionesdenegociosquehayaefectuadoduranteelperíodo,lasiguienteinformación:a) Losnombresydescripcionesdelasentidades
onegocioscombinados.b) Lafechadeadquisición.c) Elporcentajedeinstrumentosdepatrimonio
conderechoavotoadquirido.d) Elcostodelacombinación,yunadescripción
de los componentesdelmismo,donde se
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incluirán loscostosdirectamenteatribuiblesalacombinación.Cuandosehayanemitidoosepuedanemitirinstrumentosdepatrimo-niocomopartedeesecosto,deberevelarsetambiénlasiguienteinformación:(i) Elnúmerodelosinstrumentosdepatri-
monioquesehanemitidoosepuedenemitir.
(ii) Elvalorrazonablededichosinstrumentos,asícomo,lasbasesparaladeterminacióndedichovalorrazonable.Sinoexistieraunpreciopublicadoparaesosinstrumentosenlafechadeintercambio,serevelaránlashipótesis significativasutilizadasenladeterminacióndelvalor razonable.Siexistieraunpreciopublicadoenlafechadeintercambio,peronosehubierautili-zadocomobaseparadeterminarelcostodelacombinación,serevelaráestehecho,juntocon las razonesparanoutilizarelpreciopublicado;elmétodoehipótesissignificativasutilizadasparaatribuirunvalora los instrumentosdepatrimonio;yelimportetotaldeladiferenciaentreelvaloratribuidoaestos instrumentosdepatrimonioysupreciopublicado.
e) Detalles de aquellas operaciones que laentidadhayadecididovenderodisponerdeellasporotravía, comoconsecuenciade lacombinación.
f ) Losimportesreconocidos,enlafechadead-quisición,paracadaclasedeactivos,pasivosypasivoscontingentesdelaentidadadquiriday,amenosquefueraimpracticableincluirestainformación, los importesen librosdecadaunadelasanterioresclases,determinadasdeacuerdoconlasNIIF,inmediatamenteantesdelacombinación.Sifueraimpracticablerevelarestaúltimainformación,serevelaráestehecho,juntoconunaexplicacióndelasrazones.
g) El importedecualquierexceso reconocidoenelresultadodelperíododeacuerdoconelpárrafo56,juntoconlarúbricadelestadoderesultadosenlaquesehayareconocidoesteexceso.
h) Unadescripciónde los factoresquehayancontribuido al costoqueha tenido comoconsecuenciaelreconocimientodeunplus-valíacomprada-unadescripcióndecadaunode los activos intangiblesquenohan sidoreconocidosporseparadodelaplusvalíacom-prada,juntoconunaexplicacióndeporquéelvalorrazonabledelosactivosintangiblesnohapodidosermedidodeformafiable-o,ensucaso,unadescripcióndelanaturalezadecualquierexcesoreconocidoenelresultadodelperíododeacuerdoconelpárrafo56.(i) El importe del resultado del período
aportadoporlaentidadadquiridadesde
la fechadeadquisiciónal resultadodelperíododelaadquirente,salvoqueseaimpracticable revelaresta información.En caso de ser impracticable revelardichodato; estehecho seráobjetoderevelación,juntoconunaexplicacióndelasrazones.
68 Consideración del criterio de importancia rela-tiva
LaNormarequierequela informaciónrequeridapor elpárrafo67 se reveleen formaagrupadapara lascombinacionesdenegocios,efectuadasduranteelperíodosobreelqueseinforma,quein-dividualmentecarezcandeimportanciarelativa.
69 Obligación de revelar la contabilización provi-sional de una combinación de negocios
LaNormarequierequesilacontabilizacióninicialdeunacombinacióndenegociosefectuadadu-ranteelperíodohubierasidodeterminadasólodeformaprovisional,comosedescribeenelpárrafo62,sereveleestehechojuntoconunaexplicacióndelasrazones.
70 Revelación de información referente a ingre-sos ordinarios y resultados del período sobre combinaciones de negocios efectuadas en el período
Paradarcumplimientoalprincipiocontenidoenelapartado(a)delpárrafo66, laNormarequiereque laentidadadquirente revele, salvoqueseaimpracticable,lasiguienteinformación:a) Losingresosordinariosdelaentidadresultante
delacombinaciónparaelperíodo,comosilafechadeadquisicióndetodaslascombinacio-nesdenegociosefectuadasduranteelperíodohubierasidoalcomienzodelmismo.
b) Elresultadodelperíododelaentidadresul-tantede la combinación, como si la fechadeadquisiciónde todas lascombinacionesdenegociosefectuadasduranteelperíodohubierasidoelcomienzodelmismo.
Silarevelacióndeestainformaciónfueraimprac-ticable, se revelaría estehecho, junto conunaexplicacióndelasrazones.
71 Revelación de combinaciones de negocios efectuadas en el período de hechos o sucesos posteriores a la fecha del balance general
LaNormarequierequeparadarcumplimientoalprincipiocontenidoenelapartado(b)delpárrafo66,laadquirenterevelelainformaciónrequeridaporelpárrafo67paracadaunadelascombinacio-nesdenegociosefectuadasdespuésdelafechadelbalance,peroantesdequelosestadosfinancierosseanautorizadosparasuemisión,amenosquetalrevelaciónseaimpracticable.Sifueraimpracticablerevelaralgunapartedeestainformación,sereve-laráestehecho,juntoconunaexplicación de las razones.
Normas INterNacIoNales de INformacIóN fINaNcIera
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72 Revelación de información sobre los efectos financieros de las pérdidas, ganancias, correc-ciones de errores y otros ajustes, reconocidos durante el período corriente
LaNormarequierequelaentidadadquirentereveleinformaciónquepermita a losusuariosde susestadosfinancierosevaluarlosefectosfinancierosdelaspérdidas,ganancias,correccionesdeerroresyotrosajustes, reconocidosduranteelperíodocorriente,queserelacionenconlascombinacionesdenegociosquehubieransidoefectuadasenelperíodocorrienteoenanteriores.
73 Información a revelar respecto a los efectos financieros de las pérdidas, ganancias, correc-ciones de errores y otros ajustes, reconocidos durante el período corriente
Paradarcumplimientoalprincipiocontenidoenelpárrafo72, laNorma requiereque laentidadadquirenterevelaralasiguienteinformación:a) Elimporteyunaexplicaciónsobrecualquier
pérdidaogananciareconocidaenelperíodocorrienteque:(i) serelacionenconlosactivosidentificables
adquiridos y con lospasivosopasivoscontingentesidentificablesasumidosenunacombinacióndenegociosquehayasidoefectuadaenelperíodocorrienteoenunoanterior;y
(ii) seandetalmagnitud,naturalezaoreper-cusióntalesquesurevelaciónsearelevan-tepara lacomprensióndeldesempeñofinancierodelaentidad.
b) Silacontabilizacióninicial,paraunacombina-cióndenegociosquetuvolugarenelperíodoinmediatamenteanterior, fuedeterminadasóloprovisionalmentealfinaldedichoperío-do,losimportesyexplicacionesdelosajustesalosvaloresprovisionalesreconocidosduranteelperíodocorriente.
c) La información sobre las correcciones de errores cuya revelación requiere laNIC 8,conrelaciónaalgunodelosactivos,pasivosopasivoscontingentesidentificablesdelaentidadadquirida,osobreloscambiosenlosvaloresasignadosaesaspartidas,quela adquirentehaya reconocidodurante elperíodocorrientedeacuerdoconlospárrafos63y64.
74 Obligación de revelar información que permita a los usuarios de sus estados financieros eva-luar los cambios en el importe en libros de la plusvalía comprada durante el período
LaNormarequierequelaentidadrevelelainforma-ciónquepermitaalosusuariosdesusestadosfinancieros evaluar los cambios en el importeen libros de la plusvalía compradaduranteelperíodo.
75 Información a revelar para cumplir el requeri-miento del párrafo 74
Paradarcumplimientoalprincipiocontenidoenelpárrafo74,laNormarequierequelaentidadrevelelaconciliacióndelimporteenlibrosdelaplusvalíacompradaalprincipioyalfinaldelperíodo,mos-trandoporseparado:a) elimportebrutodelmismoylaspérdidaspor
deteriorodevaloracumuladasalprincipiodelperíodo;
b) laplusvalía compradaadicional reconocidaduranteelperíodo,conexcepcióndelaplus-valíacompradaquesehaya incluidoenungrupoendesapropiacióndeelementosque,enelmomentodelaadquisición,cumplaloscriteriosparaserclasificadocomomantenidoparalaventa,deacuerdoconlaNIIF5;
c) losajustesqueprocedandelreconocimientoposteriordeactivosporimpuestosdiferidosefectuadoduranteelperíodo,deacuerdoconelpárrafo65;
d) laplusvalíacomprada incluidaenungrupoendesapropiacióndeelementosquesehayaclasificadocomomantenidoparalaventa,deacuerdoconlaNIIF5,asícomo,laplusvalíacompradadadadebajaduranteelperiodosinquehubierasido incluidapreviamenteen ningún grupo en desapropiación deelementosclasificadocomomantenidoparalaventa;
e) laspérdidaspordeteriorodelvalorreconoci-dasduranteelperíodo,deacuerdoconlaNIC36;
f ) lasdiferenciasnetasdecambiosurgidasduran-teelperíodo,deacuerdoconlaNIC21EfectosdelasVariacionesenlasTasasdeCambiodelaMonedaExtranjera;
g) cualesquieraotroscambiosenelimporteenlibrosduranteelperíodo;y
h) elimportebrutodelaplusvalíacompradaylaspérdidaspordeteriorodelvaloracumuladasalfinaldelperíodo.
76 Revelación del importe recuperable y deterioro de valor de la plusvalía comprada
LaNormarequierequelaentidadrevele,ademásdelosdatosrequeridosenelapartado(e)delpárrafo75,informaciónsobreelimporterecuperableyso-breeldeteriorodelvalordelaplusvalíacompradaexigidaporlaNIC36.
77 Información adicional a revelar Sisepresentaraelcasodeunasituaciónenlaque
lainformación,cuyarevelaciónrequiereestaNIIF,nocumplieselosobjetivosestablecidosenlospá-rrafos66,72y74,laentidadrevelarálainformaciónadicionalquefueranecesariaparacumplirdichosobjetivos.
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DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FECHA DE VIGENCIA
78 Vigencia de la NIIF 3 Exceptoporloprevistoenelpárrafo85,laNIIF3se
aplicaráenlacontabilizacióndelascombinacionesdenegociosenlasquelafechadelacuerdoseaapartirdel31demarzode2004.
EstaNIIF también se aplicará en la contabiliza-ción: a) de laplusvalía compradaque surjaenuna
combinación de negocios cuya fecha deacuerdoseaapartirdel31demarzode2004;o
b) decualquierexcesodelaparticipacióndelaentidadadquirenteenelvalorrazonablenetodelosactivos,pasivosypasivoscontingentesidentificablessobreelcostodeunacombina-cióndenegocioscuyafechadeacuerdoseaapartirdel31demarzode2004.
Plusvalía comprada previamente reconocida
79 Aplicación prospectiva para el caso de la plus-valía comprada previamente reconocida
LaNorma requiereque laentidadapliqueestaNIIFdeformaprospectiva,desdeelcomienzodelprimerperíodoanualquecomienceapartirdel31demarzode2004:• alaplusvalíacompradaadquiridaenunacom-
binacióndenegocioscuyafechadelacuerdoseaantesdel31demarzode2004,asícomo,
• alaplusvalíacompradaquesurjadelaparticipa-ciónenunaentidadcontroladadeformaconjun-taquesehayaobtenidoantesdel31demarzode2004,ysehayacontabilizadoaplicandoelmétododelaconsolidaciónproporcional.
Porlotanto,laentidad:a) dejarádeamortizardichaplusvalíacomprada
desdeelprincipiodelprimerperíodoanualquecomienceapartirdel31demarzode2004;
b) eliminaráelimporteenlibrosdeladeprecia-ciónacumuladacorrespondiente,reduciendolaplusvalíacomprada,alprincipiodelprimerperíodoanualquecomienceapartirdel31demarzode2004;y
c) comprobaráeldeteriorodelvalordelaplusva-líacomprada,deacuerdoconlaNIC36(segúnla revisiónde2004)desdeel comienzodelprimerperíodoanualquecomienceapartirdel31demarzode2004.
80 Ajuste contra el patrimonio neto LaNormaseñalaquesi laentidadhubierareco-
nocidoconanterioridad laplusvalía compradacomounadeduccióndelpatrimonioneto, noreconoceráelimportedelmismoenelresultadodelperíodocuandovendaodispongaporotravíadelatotalidadopartedelnegocioconelque
serelacioneesaplusvalíacomprada,nicuandoelvalordelaunidadgeneradoradeefectivoalaqueestéasociadosufraundeteriorodelvalor.
Minusvalía comprada previamente reconocida
81 Casos en que se debe dar de baja, practicando el correspondiente ajuste en el saldo inicial de las ganancias acumuladas, el importe en libros de cualquier minusvalía comprada
LaNormarequierequealiniciarelprimerperíodoanualquecomienceapartirdel31demarzode2004,sedebedardebaja,practicandoelcorres-pondienteajusteenelsaldoinicialdelasgananciasacumuladas, el importe en librosde cualquierminusvalíacompradaqueprocedierade:a) unacombinacióndenegocioscuyafechadel
acuerdofueraanterioral31demarzode2004,ob) unaparticipaciónenunaentidadcontrolada
deformaconjuntaquesehubieraobtenidoantesdel31demarzode2004,ysecontabiliza-raaplicandolaconsolidaciónproporcional.
Activos intangibles previamente reconocidos
82 Aplicación del método de consolidación pro-porcional
LaNormarequierequeelimporteenlibrosdeunapartidaclasificadacomoactivointangibleque:a) fueraadquiridoenunacombinacióndene-
gocioscuyafechadelacuerdofueraanterioral31demarzode2004,o
b) procedieradelaparticipaciónenunaentidadcontroladadeformaconjuntaquesehubieraobtenidoantesdel31demarzode2004.
Secontabiliceaplicandolaconsolidaciónpropor-cionalysereclasifiquecomoplusvalíacompradaal iniciodelprimerperíodoanualquecomienceapartirdel31demarzode2004,sidichoactivointangiblenocumplieseloscriteriosdeidentifica-bilidaddelaNIC38(segúnlarevisiónde2004).
Inversiones contabilizadas por el método de la participación
83 Aplicación de la NIIF 3 para las Inversiones con-tabilizadas por el método de la participación
LaNormaseñalaqueparalasinversionesconta-bilizadasaplicandoelmétododelaparticipación,yadquiridasapartirdel31demarzode2004,laentidadaplicaráestaNIIFalacontabilizaciónde:a) Laplusvalía comprada adquiridaqueesté
incluidaenelimporteenlibrosdedichainver-sión.Portanto,ladepreciacióndeesaplusvalíacompradanoseincluiráenladeterminacióndelaparticipacióndelaentidadenelresultadodelaentidadenlaquesehainvertido.
b) Cualquierexceso incluidoenel importeenlibrosdelaparticipacióndelaentidadenelvalorrazonablenetodelosactivos,pasivosy
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pasivoscontingentesidentificablesdelaen-tidadenlaquesehainvertido,sobreelcostode la inversión.Portanto, laentidad incluiráeste exceso como ingreso al determinar la porciónque lecorrespondeenel resultadodelaparticipada,paraelperíodoenelqueseadquiriólainversión.
84 Aplicación prospectiva de la NIIF 3 LaNormaseñalaqueparalasinversionescontabili-
zadasaplicandoelmétododelaparticipación,quesehayanadquiridoantesdel31demarzode2004:a) LaentidadaplicaráestaNIIFde formapros-
pectiva,desdeel iniciodelprimerperíodoanualquecomienceapartirdel31demarzode2004,paralaplusvalíacompradaadquiridaqueestéincluidaenel importeenlibrosdedichainversión.
Portanto,laentidadcesará,desdeesafecha,de incluir ladepreciacióndedichaplusvalíacompradaenladeterminacióndelaporciónquecorrespondaalaentidadenelresultadodelaparticipada.
b) Laentidaddarádebaja,al iniciodelprimerperíodoanualquecomienceapartirdel31demarzode2004,cualquierminusvalíacom-pradaincluidaenelimporteenlibrosdedichainversión,conelcorrespondienteajusteenelsaldoinicialdelasgananciasacumuladas.
Aplicación retroactiva limitada
85 Aplicación retroactiva limitada para plusvalías adquiridas antes de la entrada en vigencia de la Norma
LaNormapermitealasentidadesaaplicarlosre-querimientosdeestaNIIFalaplusvalíacompradaexistenteoadquiridaposteriormente,asícomo,alascombinacionesdenegociosquehubieranocu-rridoenunafechaanterioralasfechasdevigenciaseñaladasenlospárrafos78a84,siempreque:a) Tanto las valoraciones comoel restode la
información,necesariaparaaplicar laNIIFalascombinacionesdenegociospasadas, seobtenganenelmomentoenqueesascom-binacionessecontabilizaroninicialmente;y
b) LaentidadapliquetambiénlaNIC36(segúnlarevisiónde2004)ylaNIC38(segúnlare-visiónde2004)deformaprospectivadesdeesamismafecha,ylasvaloracionesydemásinformación,necesariasparaaplicaresasNor-masdesdeesafecha,sehayanobtenidoporlaentidaddemaneraquenoseanecesariohacerestimacionesquedeberíanhabersidorealizadasenunafechaanterior.
DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
86 Derogación de la NIC 22 EstaNIIFderogalaNIC22CombinacionesdeNe-
gocios(emitidaen1998).
87 Derogación de Interpretaciones – SIC EstaNIIFderoga las siguientes interpretaciones
SIC:a) SIC-9CombinacionesdeNegocios–Clasifica-
cióncomoAdquisicionesocomoUnificacióndeIntereses.
b) SIC-22CombinacionesdeNegocios–AjustesPosterioresalReconocimientoInicialdelosValoresRazonablesydelaPlusvalíaCompra-da;y
c) SIC-28CombinacionesdeNegocios–FechadeIntercambioyValorRazonabledelosIns-trumentosdeCapital.
Apéndice A
Definiciones de términos EsteApéndiceesparteintegrantedelaNIIF3.
Apéndice A
Definiciones de términosEsteApéndiceesparteintegrantedelaNIIF3.Activo intangible:Activo intangible tieneelmismosig-nificadoqueen laNIC38Activos Intangibles,esdecir, eldeunactivo identificabledecarácternomonetarioy sinsustanciafísica.Combinación de negocios:Launióndeentidadesonego-ciosseparadosenunaúnicaentidadqueinforma.Combinación de negocios entre entidades o negocios bajo control común: Una combinación de negocios en la quetodaslasentidadesonegocioscombinadosestáncontro-lados,enúltimainstancia,porunamismaparteopartes,tantoantescomodespuésdequetengalugarlacombinacióndenegocios,yestecontrolnotienecaráctertransitorio.Control: Elpoderparadirigir laspolíticasfinancierasydeoperacióndeunaentidadonegocio,conelfindeobtenerbeneficiosdesusactividades.Controladora:Aquellaentidadquetieneunaomássub-sidiarias.Entidad de carácter mutualista: Una entidad diferente de lasquesonpropiedadde los inversores, talcomounamutualistade segurosounacooperativamutualista,queproporcionacostosmásbajosuotrosbeneficioseconómicosquerevientendirectayproporcionalmentelostenedoresdepólizasoparticipantes.Entidad que informa:Unaentidadpara la cual existenusuariosqueconfíanenque losestadosfinancierosconpropósitosdeinformacióngenerallesseránútilesparatomardecisionesrespectoalacolocacióndesusrecursos.Laentidadqueinformapuedeserunaentidadaisladaoungrupoquecomprendaalacontroladoraytodassussubsidiarias.Fecha de adquisición:Lafechaenquelaentidadadquiereobtieneefectivamenteelcontrolsobrelaadquirida.Fecha de intercambio:Cuandosellevaacabounacom-binacióndenegociosmedianteunaúnica transaccióndeintercambio, lafechadeintercambioeslafechadeadqui-sición.Cuando lacombinacióndenegocios requieramásdeunatransaccióndeintercambio,porejemplocuandoserealizaenetapasmediantecomprassucesivasdeacciones,lafechadeintercambioeslafechaenquesereconocecadainversiónindividualenlosestadosfinancierosdelaentidadadquirente.
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Fecha del acuerdo:Lafechaenqueserealzaunacuerdosustantivoentrelaspartesqueparticipanenlacombinacióny,enelcasode lasentidadesconcotizaciónpública,esanunciadoalpúblico.Enelcasodeunaadquisiciónhostil,lafechamástempranaenqueseobtieneunacuerdosus-tantivo,entrelaspartesqueparticipanenlacombinación,esaquellaenquehanaceptado laofertade laentidadadquirenteunnúmerodepropietariosdelaadquiridaqueseasuficienteparaobtenerelcontrolsobrelamisma.Interés minoritario (intereses minoritarios) negocio: Aquellapartedel resultadodelperiodoyde losactivosnetosdeunasubsidiariaquenocorresponden,bienseadirectaoindirectamenteatravésdeotrassubsidiarias,alaparticipacióndelacontroladoradelgrupo.Unconjuntointegradodeactividadesyactivosdirigidosygestionadosconelfindeproporcionar:a) Unrendimientoalosinversores;ob) Menores costosuotrosbeneficioseconómicosque
revientandirectayproporcionalmentealostenedoresdepólizasoparticipantes.
Unnegociosecomponegeneralmentedeinsumos,pro-cesosaplicadosa losmismosyde loscorrespondientesproductosqueson,oserán,utilizadosparageneraringresosordinarios.Sihayunaplusvalíacompradapresenteenunconjuntodeactividadesyactivostransferidos,sepresumiráqueelconjuntocedidoesunnegocio.Negocio conjunto:Negocio conjunto tieneelmismosignificadoqueenlaNIC31ParticipacionesenNegociosConjuntos,esdecir,esacuerdocontractualenvirtuddelcualdosomáspartícipesemprendenunaactividadeconómicaquesesometeacontrolconjunto.Pasivo contingente:EltérminopasivocontingentetieneelmismosignificadoqueenlaNIC37,Provisiones,ActivosContingentesyPasivosContingentes,esdecir:a) Unaobligaciónposible,surgidaaraízdesucesospasados,
cuyaexistenciahadeserconfirmadasóloporlaocurren-cia,deunoomáseventosinciertosenelfuturo,quenoestánenteramentebajoelcontroldelaidentidad;o
b)Unaobligaciónpresente,surgidaaraízdesucesospasa-dos,quenosehanreconocidoporque
i) Noesprobableque laentidad tengaque liquidarla,desprendiéndosederecursosqueincorporenbeneficioseconómicos;o
Elimportedelaobligaciónnopuedeservaloradoconlasuficientefiabilidad.
CASO PRÁCTICO
LaempresaCRUZDELSURS.A.el2deenerodelaño1adquierelosactivosypasivosdelaempresaPATIVILCAS.A.pasandoaobtenerelcontroltotaldelosactivosnetosydelasoperacionesdelaemrpesaadquirida.Laoperacióndeacuerdoalparrafo14de lanormaInternacionalenestudiodebesercontabilizadousandoelmetododeAdquisicion.yenconcordanciaalparrafo24deestanorma,determinaquelaentidadadquirientevaloraraelcostodelacombinacióndenegocioscomolasumade:
a) Losvaloresrazonables,enlafechadeintercambio,delosactivosentregados,lospasivosincurridosoasumidosylosinstrumentosdepatrimonioemi-tidosporlaadquirienteacambiodelcontroldelaentidadadquirida;mas
b) Cualquiercostodirectamenteatribuiblealacom-binacióndenegocios.
LacompraseefectuoalcontadoporS/.10,000conunfinanciamientodelBancoLatino.Alafechadelastransacciones,losBalancesGeneralesdeambasempresassonlossiguientes:
BALANCE GENERALAl2deEnerodelaño1
PATIVILCA S.A.
BALANCE GENERALAl2deEnerodelaño1
ACTIVO 400CajayBancos 600Existencias 1,000GastospagadosporAnticipado 1,200InmuebleMaquinariayEquipo 11,200DepreciacionAcumulada (400) ——— 14,000 ===== PASIVO Y PATRIMONIO SobregirosBancarios 1,200CuentasporPagar 500OtrasCtas.PorPagar 2,100Capital 10,000ResultadosAcumulados 200 ——— 14,000 =====
ACTIVO CajayBancos 100Cuentasporcobrar 200Existencias 1,800InmuebleMaquinariayEquipo 5,200DepreciacionAcumulada (200) ——— 7,100 ===== PASIVO Y PATRIMONIO Cuentasporpagar 300OtrasCtas.Porpagar 200Capital 6,200ResultadosAcumulados 400 ——— 7,100 =====
Normas INterNacIoNales de INformacIóN fINaNcIera
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ANALISIS PARA DETERMINAR LOS ACTIVOS PASI-VOS RAZONABLESSehanefectuadolosprocedimientosestablecidosenlaNormaenestudioparadeterminarlosValoresRazona-blesdelosActivosyPasivosadquiridosdelaempresaPATIVILCAS.A..deacuerdoconlosiguiente:
CONCEPTOSValor
en Libros
Anali-sis
Valor Razo-nable
CAJA Y BANCOSSaldoenLibros 100SaldoenBancos,partidamonetarianovaria.
100
CUENTAS POR COBRAR SaldoenLibros 200Partidamonetariaporcobrar 200Se ha estimado un gasto de co-branza
(40) 160
EXISTENCIASSaldoenLibros 1,800Apreciosdeventadelmercado 2,500Gastosdeventas (200)UtilidadRazonable (400) 1,900
INMUEBLE MAQUIN. Y EQUIPOSaldonetoenlibros 5,000Sehadeterminadolosvaloresdelosactivosdeacuerdoatasacionesyalosvaloresdemercado
7,200
RESUMEN
ACTIVOS Y PASIVOS ADQUIRIDOS A VALORES RAZONABLES
ACTIVO CajayBancos 100Cuentasporcobrar 160Existencias 1,900InmuebleMaq.YEquipo 7,200 ———TotalActivo 9,360 =====PASIVO Y PATRIMONIO Cuentasporpagar 300OtrasCtas.PorPagar 200 ———TotalPasivoyPatrimonio 500 ———ActivoNetoAdquirido 8,860 =====
CUENTAS POR PAGAR
Saldonetoenlibros 300
Deudaspendientes aproveedores,valorpresenteadesembolsar
300
OTRAS CUENTAS POR PAGAR
Saldonetoenlibros 200
Deudas pendientes a terceros porprestamosadesembolsar.
200
HOJA DE TRABAJO PARA INCORPORAR EL PATRIMONIO POR LA COMPRA
PARTIDAS CRUZ DELSUR S.A.
ADQUISICION SE PATIVILCA S.A.
VALORESINCLUYE
LA COMPRA
DESEMB.MAYOR PAGO
NUEVOSVALORES
CRUZ DEL S.DEBE HABERACTIVOCajayBancos 400 100 500 500Cuentasporcobrar 600 160 760 760Existencias 1,000 1,900 2,900 2,900GastospagadosporAnt. 1,200 1,200 1,200InmuebleMaq.YEquipo 11,200 7,200 18,400 18,400DepreciacionAcumulada (400) (400) (400)CreditoMercantil 1,140 1,140
14,000 23,360 24,500
PASIVO Y PATRIMONIOSobregirosBanacarios 1,200 300 1,500 10,000 11,500Cuentasporpagar 500 200 700 700OtrasCtas.PorPagar 2,100 2,100 2,100Capital 10,000 10,000 10,000Resultadosacumulados 200 200 200
14,000 9,360 500 14,500 8,860 24,5008,860 8,860
9,360 9,360
NIIf 3 - combINacIóN de NegocIos
IN s t I t u t o pa c í f I c oNIIF 3
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ElBalanceGeneralde laempresaPativilcaS.A.queincluyelosactivosypasivosasuvalorrazonabledelaempresaMineraMorocochaS.A.adquirido reciente-mente,haquedadodelasiguientemanera:
MINERA PATIVILCA S.A.
BALANCE GENERALAl2deEnerodelaño1
MINERA PATIVILCA S.A.
ASIENTO CONTABLE
ACTIVO CajayBancos 500Cuentasporcobrar 760Existencias 2,900GastospagadosporAnt. 1,200InmuebleMaq.YEquipo 18,400DepreciacionAcumulada (400)CreditoMercantil 1,140 ——— 24,500 =====PASIVO Y PATRIMONIO SobregirosBancarios 11,500Cuentasporpagar 700OtrasCtas.PorPagar 2,100Capital 10,000ResultadosAcumulados 200 ——— 24,500 =====
CAJAS Y BANCOS 100 CUENTAS POR COBRAR 160 EXISTENCIAS 1,900 INMUEBLE MAQ. Y EQUIPO 7,200 CREDITO MERCANTIL 1,140 Sobregiros Bancarios 10,000 Cuentas por Pagar 300 Otras Ctas. Por Pagar 200 ——— ——— 10,500 10,500 ===== =====
————————— x ————————— Debe Haber
CUENTAS POR PAGAR 300 OTRAS CUNETAS POR PAGAR 200 DEPRECIACION ACUMULADA 200 RESULATDOS POR FUSION 6,600 Caja y Bancos 100 Cuentas por cobrar 200 Existencias 1,800 Inmueble Maq. y Equipo 5,200
————————— x ————————— Debe Haber
CAPITAL 6,200 RESULTADOS ACUMULADOS 400 RESULTADOS POR FUSION 3,400 Cajas y Bancos 10,000
————————— x ————————— Debe Haber
CAJAS Y BANCOS 10,000 Resultados por Fusion 10,000
————————— x ————————— Debe Haber
PorlaincorporacióndelosActivosyPaivosAdquiridosdelaempresaCruzdelSurS.A.,elpagoyelregistrodelCreditoMercantil.
Porlaliquidacióndelaempresa,debidoalaventadesusactivosypasivosalaempresaPativilcaS.A.
PoreldienrorecibidodelaventadeActivosyPasivosdepartedelaempresaPativilcaS.A.
Por ladistribuciondelefectivo recibidoa los sociosdelaempresavendidaycancelaciondelascuentaspatrimoniales.