marco de referencia para sistema de costos

CONTADURAGENERAL DE LA NACIN

REPBLICA DE COLOMBIA

TEXTOS DE CONTABILIDAD PBLICA

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MARCO DE REFERENCIA PARA LA IMPLANTACIN DEL SISTEMA DE COSTOS EN LAS ENTIDADES

DEL SECTOR PBLICO

REPBLICA DE COLOMBIA

PRESIDENTE DE LA REPBLICA

lvaro Uribe Vlez

MINISTRO DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO

Oscar Ivn Zuluaga Escobar

CONTADOR GENERAL DE LA NACIN

Jairo Alberto Cano Pabn

SUBCONTADOR GENERAL Y DE INVESTIGACIN

Luis Alonso Colmenares Rodrguez

SUBCONTADORA DE CONSOLIDACIN DE LA INFORMACIN

Yolanda Guerrero Fernndez

SUBCONTADOR DE CENTRALIZACIN DE LA INFORMACIN

Carlos Arturo Rodrguez Vera

SECRETARIO GENERAL

Jaime Aguilar Rodrguez

INVESTIGADORES

ABC FLEX LTDA:C.P. Fernando Gmez MontoyaC.P. Mara Isabel Duque RoldnC.P. Jar Albeiro Osorio Agudelo

CONTADURA GENERAL DE LA NACIN:C.P. Luis Alonso Colmenares Rodrguez

C.P. Hernn Pulgarn Giraldo

5Contenido

Pgs.

1. PRESENTACIN ........................................................................................................ 9

2. ANTECEDENTES ...................................................................................................... 13

3. ALCANCE ................................................................................................................... 15

4. NECESIDAD ............................................................................................................... 17

5. OBJETIVOS ................................................................................................................ 19

6. ANTECEDENTES NORMATIVOS ........................................................................... 21

6.1. Organismos analizados ........................................................................................ 21 6.2. Normatividad relacionada con costos .................................................................. 22 6.2.1. Normatividad en el sector de Servicios Pblicos Domiciliarios ................ 24 6.2.2. Normatividad en el sector Salud ................................................................ 26

7. MARCO TERICO ..................................................................................................... 31

7.1. De niciones Bsicas ............................................................................................ 31 7.1.1. Contabilidad Pblica .................................................................................. 31 7.1.2. Contabilidad administrativa ....................................................................... 31 7.1.3. Contabilidad de costos ............................................................................... 32 7.1.4. Costo .......................................................................................................... 32 7.1.5. Gasto .......................................................................................................... 32 7.1.6. Objeto de costo........................................................................................... 33 7.1.7. Acumulacin de costos ............................................................................... 33 7.1.8. Asignacin de costos .................................................................................. 33 7.1.9. Centro o rea de responsabilidad ............................................................... 33

7.2. Clasi caciones de Costos ..................................................................................... 34 7.2.1. De acuerdo al rea donde se consumen ..................................................... 34 7.2.2. De acuerdo a su relacin con el producto u objeto de costo ...................... 34

6Pgs.

7.2.3. De acuerdo a la informacin utilizada para el clculo ............................... 35 7.2.4. De acuerdo al momento en el que se afectan los resultados ...................... 35 7.2.5. De acuerdo al control que se tenga sobre su consumo ............................... 35 7.2.6. De acuerdo al tipo de desembolso en el que se ha incurrido ..................... 35 7.2.7. De acuerdo a su comportamiento frente a los niveles de operacin .......... 36

7.3. Elementos del Costo............................................................................................. 37 7.3.1. Materiales o insumos directos ................................................................... 37 7.3.2. Mano de obra directa .................................................................................. 37 7.3.3. Costos indirectos o generales ..................................................................... 37 7.3.4. Contratacin con terceros ........................................................................... 38

7.4. Sistema de Costos ................................................................................................ 38 7.4.1. Costos por rdenes de Fabricacin ........................................................... 38 7.4.2. Costos por Procesos ................................................................................... 38 7.4.3. Costos Histricos ....................................................................................... 38 7.4.4. Costos Estimados ....................................................................................... 38 7.4.5. Costos Estndar .......................................................................................... 39 7.4.6. Costeo Total ............................................................................................... 39 7.4.7. Costeo Directo o Marginal ......................................................................... 39 7.4.8. Costeo Basado en Actividades (Activity Based Costing -ABC-) .............. 39

8. COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES ................................................................... 41

8.1. Antecedentes ........................................................................................................ 41

8.2. Enfoque de Procesos ........................................................................................... 44 8.2.1. Estrategia .................................................................................................... 45 8.2.2. Proceso ....................................................................................................... 45 8.2.3. Actividad .................................................................................................... 46 8.2.4. Tarea ........................................................................................................... 46 8.2.5. Procedimiento ............................................................................................ 46

8.3. Las actividades como base de los procesos y del ABC ........................................ 46

8.4. Niveles de informacin bsicos del ABC ............................................................ 47 8.4.1. Recursos ..................................................................................................... 47 8.4.2. Actividades ................................................................................................. 48 8.4.3. Proceso ....................................................................................................... 48 8.4.4. Objeto de costo........................................................................................... 48 8.4.5. Direccionador de costos ............................................................................. 48

Contenido

Contadura General de la Nacin

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Pgs.

9. GENERALIDADES PARA LA IMPLEMENTACIN DEL SISTEMA DE COSTOS EN LOS ENTES PBLICOS ...................................................................... 51 9.1. Relacin de los Costos y la Contabilidad Pblica ................................................ 51 9.1.1. Sistema de Contabilidad Pblica ................................................................ 52 9.1.2. Centros de responsabilidad ........................................................................ 55 9.1.3. Anlisis de los subsistemas de informacin .............................................. 56

9.2. Sistema de Contabilidad de Costos ...................................................................... 57 9.2.1. Agrupacin de las diferentes cuentas de costos y gastos en recursos ........ 59 9.2.2. Asignacin de los recursos no distribuidos desde la contabilidad a los centros de responsabilidad consumidores ............................................................ 59 9.2.3. Asignacin de los recursos de cada centro de responsabilidad a las actividades desarrolladas en cada uno de ellos ....................................................................... 60 9.2.4. Asociacin de las actividades con los procesos ......................................... 61 9.2.5. Asignacin de procesos o actividades a los objetos de costo ..................... 61 9.2.6. Validacin de los resultados nales y realizacin de conciliaciones ......... 62 9.2.7. Preparacin de informes de costos ............................................................. 62 9.2.8. Registro de los traslados de costos ............................................................. 62 9.3. Consideraciones nales ......................................................................................... 62

10. LOS COSTOS Y LA TOMA DE DECISIONES ......................................................... 65 10.1. Administracin y control de las actividades ....................................................... 65 10.2. Mejoramiento de la cadena de valor ................................................................... 66 10.3. Mejorar el proceso de presupuestacin ............................................................... 66 10.4. Centralizacin de actividades repetitivas ............................................................ 66 10.5. Contratacin con terceros ................................................................................... 66 10.6. Comparacin (Benchmarking) ............................................................................ 67 10.7. Anlisis Costo Volumen Utilidad (CVU) ...................................................... 67 10.8. Identi car la capacidad ociosa ............................................................................ 68 10.9. Soportar la estrategia de determinacin de precios y/o tarifas............................ 68

11. BIBLIOGRAFA .......................................................................................................... 69

91. Presentacin

Actualmente la economa colom-biana vive un momento en el cual se ejecutan transacciones entre agentes de diferentes sectores, las cuales se soportan en informacin nan-ciera con able y comparable. Las nuevas condiciones del mercado, las presiones regulatorias, el nfasis actual en la e -ciencia y transparencia en el manejo de los recursos pblicos, entre otros aspec-tos, traen consigo inevitables cambios en la estructura de los negocios. El sector pblico en Colombia no ha sido ajeno a esta problemtica, los impactos han sido tan recios que muchas empresas del sec-tor enfrentan profundas crisis o han des-aparecido, y muchas otras estn en va de extincin. Estos cambios que se han ori-ginado a nivel mundial, determinan con-diciones diferentes para que las empresas puedan ser competitivas, obtener xito, redistribuir riqueza y considerarse lderes en el mercado.

En Colombia, el sector pblico viene su-friendo una transformacin, est pasando de un modelo proteccionista, en el cual la calidad en la prestacin de los servicios y la e ciencia en la utilizacin de los re-cursos no era la prioridad, a un modelo de libre competencia en el cual se requiere auto nanciacin y autosostenibilidad; se pasa de un mercado de pocos competido-res y clientes cautivos, a un mercado de

operadores privados y clientes abiertos; pasa de ser un mercado incompetente, in-e ciente, de baja calidad y poco rentable a un mercado competitivo y con la necesi-dad de ser rentable para que sea viable. El panorama al cual se enfrentan las empre-sas del sector pblico hoy es radicalmente diferente: las entidades que no logren un buen nivel de e ciencia no podrn sub-sistir; la competencia en tarifas y calidad se hace insostenible, principalmente para aquellos que no estaban preparados para este cambio de esquema.

Por las razones antes mencionadas, se hace necesario contar con adecuados sistemas de informacin nanciera y de costos preparados bajo unos estndares de contabilidad que partan de criterios homogneos y que sean comprensibles en el entorno econmico mundial, que garanticen a las entidades pblicas per-manecer en el mercado y suministrar un servicio de excelente calidad, permitin-doles calcular de manera acertada el cos-to de desarrollar sus actividades, fabricar bienes o prestar servicios y medir e iden-ti car la rentabilidad alcanzada cuando corresponda.

En el pasado, la contabilidad de costos era vista como un mtodo utilizado para la valoracin de los inventarios y la gene-racin del costo de ventas de un perodo espec co, los costos se circunscriban

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Presentacin

a un proceso mecnico y relativamente simple. Sin embargo, la contabilidad de costos ha superado este encargo de la contabilidad nanciera y se ha conver-tido en un sistema de informacin muy importante dentro de las organizaciones tanto pblicas como privadas, la conta-bilidad de costos por s misma, es vista ms all de la frmula matemtica y se ha convertido en un ejercicio gerencial donde los contadores juegan un papel im-portante1.

Hoy en da se est viviendo un proceso dialctico dentro del contexto de la Con-tabilidad de Gestin, estamos inmersos en un proceso de replanteamiento de la disciplina contable muy importante, y del papel que debe asumir el contador den-tro de la organizacin, el cual pasa de ser un mero registrador de informacin y elaborador de estados nancieros e infor-macin scal, a ocupar una posicin ms proactiva, participando en el equipo de direccin y suministrando informacin relevante para la toma de decisiones.

Los costos se estn con gurando como uno de los pilares bsicos de las empre-sas, ya que pretenden en este contexto de continuo cambio dar respuesta a las necesidades planteadas en el seno de las organizaciones, as como optimizar la e -ciencia en la utilizacin de los recursos y conseguir que sean competitivas y gene-radoras de valor.

En la actualidad, cuando la productivi-dad se convierte en una de las variables ms importantes para la competitividad,

se deben olvidar las creencias tradicio-nales que plantean que slo las empresas manufactureras o industriales tienen un compromiso con esta. En general, todas las empresas o entidades independiente-mente de su naturaleza bien sea pblica o privada, manufacturera o de servicios, con o sin nimo de lucro, primarias o secundarias; deben adquirir compromi-sos claros que les permitan ser ms e -cientes, e caces, efectivas y lgicamente administrar bien los recursos con los que cuentan, que cada vez son ms escasos.

Las metas de un gobierno son determina-das en los planes de desarrollo e inversin de los entes pblicos, y un buen modelo de costos se convierte en una herramienta que ayuda a cumplir dichos objetivos de forma ms e ciente. Aunque el sistema contable es una herramienta importan-te no puede convertirse en el nico sis-tema que soporte la toma de decisiones de un gobierno, como sucede en muchas empresas de carcter privado, pero pue-de proporcionar informacin valiosa que ayude a mejorar el desarrollo de las acti-vidades e incrementar la e ciencia de las entidades.

El carcter de lo pblico hace que en oca-siones se piense que no es necesario un sistema para la determinacin del costo y su gestin, pues muchos de los servicios que se prestan a la comunidad o las acti-vidades que se realizan internamente, no tienen ninguna contraprestacin econ-mica debido a la funcin social, pero es importante disponer de informacin que permita la identi cacin del costo, bien sea para determinar cul es el impacto que se est generando con cada uno de los productos o servicios que se ofrecen, para facilitar el establecimiento de tarifas segn el caso, o nalmente para garanti-

Presentacin

1 Federacin Internacional de Contadores, Co-mit del Sector Pblico. Estudio 12: Perspec-tivas de la contabilidad de costos en el sector pblico, 2000.


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zar el buen uso y adecuada destinacin de los recursos del Estado.

Por todo lo anterior, se hace necesario establecer los lineamientos generales que permitan a las entidades contables pbli-cas establecer el costo de los servicios o productos, con el n de facilitar la toma de decisiones y optimizar el uso de los re-cursos pblicos.

Algunas de las ventajas que ofrece la contabilidad de costos en el sector pbli-co son:

Facilita la obtencin del costo de pro-gramas especiales, proyectos, pro-ductos o servicios distribuidos a la comunidad, con o sin retribucin eco-nmica.

Fomenta el mejoramiento de la e ca-cia y la e ciencia en el manejo de los recursos pblicos asignados a las dife-rentes entidades estatales.

Permite a los usuarios de las entidades pblicas y a la comunidad en general, detectar si con los recursos invertidos se obtuvieron los resultados espera-

dos, o si por el contrario se utilizaron de forma inadecuada.

Para los encargados de tomar decisio-nes, el costo es una herramienta nan-ciera muy til en el momento de elegir entre diferentes opciones de produc-cin de bienes o servicios o frente a la decisin de si es mejor contratar con terceros o producir directamente.

Sirve como herramienta para la ja-cin de precios o tarifas y los exceden-tes a obtener mediante la produccin de bienes o la prestacin de servicios, as como facilitar los procesos de ne-gociacin.

Permite hacer ms e ciente los proce-sos de planeacin y presupuestacin.

Constituye una herramienta para la evaluacin del desempeo de los di-rectores y administradores de entida-des pblicas.

JAIRO ALBERTO CANO PABN,Contador General de la Nacin.

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2. Antecedentes

Tanto en el mbito nacional como internacional vienen adoptndose polticas pblicas en torno al me-joramiento de la calidad de la informa-cin contable y la inclusin de los costos en dicha informacin.

Desde hace ms de una dcada sectores como el de servicios pblicos domicilia-rios y salud han venido utilizando sistemas de costos en las empresas que componen estos sectores. En el caso de las empresas de servicios pblicos domiciliarios, des-de el ao 1997 se de ni toda una estruc-tura encaminada a la implementacin de sistemas de costos en las empresas encar-gadas de prestar este tipo de servicios. La normatividad emitida para este sector fue revisada y actualizada en diciembre de 2005. Para las entidades prestadoras de servicios de salud tambin se ha de nido la obligatoriedad de contar con sistemas de costos en las empresas tanto pblicas como privadas, tal como lo estipula la Ley 100 de 1993; sin embargo an no se ha de nido claramente la metodologa de costeo que deben emplear dichas empre-sas para responder a las necesidades de informacin de costos.

En el campo internacional, pases como Estados Unidos, Canad, Espaa, entre otros, han avanzado en la de nicin de la estructura de costos que debe operar en el sector pblico. En el caso de los

Estados Unidos, en julio de 1995 se pu-blica el texto denominado Contabilidad de costos, conceptos y estndares para el Gobierno Federal (SFFAS #4), el cual tiene como objetivo obtener informacin con able y oportuna a travs del clcu-lo de los costos totales de los programas federales, sus actividades y productos; informacin que posteriormente es uti-lizada por el Congreso y los ejecutivos federales en la asignacin adecuada de recursos y evaluacin de programas, me-jorando las decisiones que se toman y con ello la economa del pas.

El gobierno de Canad es uno de los que ms ha avanzado en la de nicin de es-tndares de costos para el sector pbli-co. En 1989 public la Gua Canadiense para el costeo de productos en el sector pblico y en 1995 la gua de seguimien-to para el costeo de servicios prestados por el gobierno. Esta ltima contiene una descripcin detallada de la metodologa que debe seguirse en la implementacin de los costos.

Espaa es otro de los pases que ha ve-nido trabajando los conceptos de costos para el sector pblico y en 1992 lanza el proyecto Contabilidad Analtica Norma-lizada para rganos de la Administracin -C.A.N.O.A.-, con el cual la Interven-cin General de la Administracin del Estado IGAE- buscaba implantar en

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Antecedentes

el mbito de la Administracin del Esta-do y otros Entes Pblicos un sistema de Contabilidad Analtica, que en unin de otros sistemas de informacin, pusiera a disposicin de los gestores y dems res-ponsables informaciones sobre en qu unidades (centros de coste) se originan los costes y en qu productos o servicios (actividades de coste) se materializan los consumos2. Este proyecto ha sido re-visado durante varios aos y en el 2002 se presenta ya como un sistema que debe ser implementado.

Otro avance fundamental en materia de contabilidad gerencial y de costos es el estudio publicado en septiembre de 2000 por el Comit del Sector Pblico (PSC) de la Federacin Internacional de Con-tadores (IFAC) denominado: Estudio 12 Perspectivas de la Contabilidad de costos en el sector pblico, estudio del

sector pblico Internacional, el cual tiene como propsito bsico dotar a los admi-nistradores nancieros y contadores de una herramienta que puedan utilizar para fomentar la contabilidad de costos en sus pases3.

Adems, pases como Australia, Nueva Zelanda y Reino Unido, tambin han pu-blicado documentos relacionados con el manejo de la contabilidad de costos en el sector pblico, lo que demuestra la nece-sidad de que en Colombia el sector pbli-co tambin emprenda un camino hacia la de nicin de herramientas que le permi-tan enfrentar el cambio, mxime en am-bientes donde existen fuertes presiones en torno al mejoramiento de la calidad de los servicios prestados por las entidades del sector pblico y una mayor e ciencia en la asignacin de recursos y en la pre-paracin de presupuestos.

2 Intervencin General de la Administracin del Estado IGAE- Contabilidad Analtica Nor-malizada para rganos de la Administracin - C.A.N.O.A.- , Espaa.

3 Federacin Internacional de Contadores, Co-mit del Sector Pblico. Estudio 12: Perspec-tivas de la contabilidad de costos en el sector pblico, 2000.

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3. Alcance

dera cultura de costos en todos los niveles de la organizacin, con el nimo de mo-tivar cambios positivos en los funciona-rios, orientados a mejorar la e ciencia en el consumo de recursos necesarios para producir o comercializar los productos o prestar los servicios ofrecidos por cada entidad y, de paso, dejando claro que las entidades contables pblicas deben ser competitivas en sus mltiples activida-des.

Se incorporan a este trabajo, adems de los conceptos generales de costos y del sistema de costeo sugerido, aspectos rela-cionados con la contabilidad por reas de responsabilidad como mecanismo para organizar e identi car la asignacin de recursos, orientados a una mejor gestin y seguimiento; asimismo, se incluyen algunos procedimientos y tratamientos especiales que hacen parte de las especi- cidades de las entidades contables p-blicas.

El marco de referencia para la im-plantacin del sistema de costos en las entidades pblicas pretende establecer los lineamientos principales necesarios para el establecimiento de un modelo contable para el clculo de los costos en estas, pero no lo desarrolla de manera espec ca, debido a la pluralidad de entidades y, por ende, de sus procesos, productos o servicios, situacin que im-plicara el desarrollo de un modelo para cada sector, como ha sucedido para las empresas de servicios pblicos domici-liarios, el cual cuenta con diez aos de expedido y ha sido actualizado reciente-mente.

En este documento se plantean conceptos que independientemente de su incorpo-racin a la contabilidad de costos, faci-litarn el anlisis y la posterior toma de decisiones en la respectiva entidad, de tal forma que adems del cumplimiento de la exigencia de implantar un sistema de costos, propicie la creacin de una verda-

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4. Necesidad

La reestructuracin del Plan Gene-ral de Contabilidad Pblica, que concluy con la expedicin del Rgimen de Contabilidad Pblica me-diante la Resolucin 354 del 5 de sep-tiembre de 2007, concibe como priori-taria una armona entre los conceptos o criterios que orientan el reconocimiento de las operaciones (Marco Conceptual) con los procedimientos y cuentas me-diante los cuales se canalizan o registran las operaciones (Manual de Procedimien-tos); igualmente, uno de los objetivos de la Contadura General de la Nacin es promover una verdadera cultura contable entre los principales usuarios de la infor-macin.

Con la evolucin del Sistema Nacional de Contabilidad Pblica SNCP- y la nece-sidad cada vez ms grande de ser e cien-tes y utilizar adecuadamente los recur-sos pblicos, planteada desde la misma Constitucin Poltica de Colombia como una responsabilidad para las entidades pblicas, se hace necesario abordar los

conceptos relacionados con la contabi-lidad de costos, dado que este no es un tema ajeno al sector pblico, pues en este se evidencia la necesidad de trabajar por la disminucin y racionalizacin de los costos, la optimizacin y transparencia en el uso de los recursos, la toma de decisio-nes racionales y bien fundamentadas; de tal forma que se facilite el reconocimien-to adecuado de costos y gastos en que in-curren todas las entidades caracterizadas segn su funcin econmica, como son las de gobierno general y empresas p-blicas.

Para cumplir con estos objetivos, es de suma importancia la de nicin de un mar-co de referencia para la implantacin del sistema de costos, que permita identi car el costo de los diferentes productos y/o servicios de cada entidad; es decir, para aquellos que se ofrecen de manera gra-tuita, a precios econmicamente no signi- cativos (en trminos de la recuperacin de los costos o del valor del mercado) o cualquier otro producto o servicio.

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5. Objetivos

Analizar los avances que en materia de costos se han desarrollado para en-tidades pblicas tanto a nivel nacional como internacional.

Desarrollar un marco terico detalla-do que ilustre a los usuarios sobre la terminologa empleada en la conta-bilidad de costos y sus usos frente a las diferentes decisiones que debe en-frentar la administracin.

Describir los ajustes que deben reali-zarse al sistema contable pblico para responder a las necesidades de infor-macin de costos.

Establecer directrices sobre cmo de-sarrollar un sistema de costos.

Describir las principales decisiones que se pueden tomar con base en la informacin suministrada por el siste-ma de costos.

El propsito fundamental del desarrollo del marco de referencia para la implan-tacin de sistemas de costos en el sector pblico en Colombia, es fortalecer el Sis-tema Nacional de Contabilidad Pblica SNCP, pues la implantacin de una metodologa orientada al reconocimiento y clculo de los costos se convertir en una herramienta importantsima de ges-tin, complementaria a la contabilidad, que permita mejorar la e ciencia en el manejo de los recursos, facilite la toma de decisiones administrativas, el mejora-miento continuo de la entidad y, suminis-tre informacin ms adecuada para el es-tablecimiento de precios y/o tarifas. Este marco tiene, entre otros, los siguientes objetivos:

Justi car la importancia de los costos en ambientes de escasez de recursos y alta competencia.

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6. Antecedentes Normativos

Teniendo en cuenta la importancia que tiene la normatividad que en materia de costos se haya emitido por los diferentes entes de regulacin, inspeccin, control y vigilancia en Co-lombia, se hace necesaria una revisin ex-haustiva que permita establecer el grado de avance que tienen algunas entidades pblicas, como respuesta a la obligatorie-dad de reportar informacin relacionada con sus costos.

Para un mejor entendimiento se plantean las diferentes entidades para las que se realiz la revisin en bsqueda de nor-matividad expedida en materia de costos, la normatividad general y espec ca en-contrada y el anlisis de los desarrollos concretos en la parte conceptual de cos-tos que hayan emitido algunos entes se-parndolos por sectores.

6.1. Organismos analizados

Sin entrar a considerar las competencias que en materia de regulacin y emisin de normas contables tienen ciertos or-ganismos, se realiz una bsqueda de la regulacin (leyes, decretos, resoluciones, circulares, conceptos, entre otros) rela-cionada con costos y su implementacin en los Ministerios de Hacienda y Crdito Pblico, Minas y Energa, Educacin Na-cional, de la Proteccin Social, Transpor-te, Comercio, Industria y Turismo, entre

otros; igualmente, se consideraron las Superintendencias de Sociedades, Indus-tria y Comercio, Servicios Pblicos Do-miciliarios, Financiera y Salud, adems las Comisiones de Regulacin de Ener-ga y Gas CREG, Telecomunicaciones CRT- y Agua Potable y Saneamiento Bsico -CRA-; despus de dicha bsque-da se evidenci que existe normatividad general en varios casos que sugiere la im-plantacin de sistemas de costos o, por lo menos, que los contemplan como una he-rramienta para incrementar la e ciencia y el control en el desarrollo de las activi-dades de las empresas, pero que no se ha reglamentado de manera explcita.

Las Contraloras y la Auditora General de la Repblica, cuando realizan su acti-vidad de scalizacin, en algunos casos sealan como una de ciencia la falta de un sistema de costos, sobre todo en aque-llas entidades que manufacturan pro-ductos, comercializan bienes o prestan servicios. Espec camente la Contralo-ra General de la Repblica le sugiri a Confecmaras la implementacin de un sistema de costos bajo la metodologa ABC (Activity Based Costing) para todas las Cmaras de Comercio del pas, y en virtud de esta sugerencia estas entidades adelantaron trabajos para la implementa-cin de esta metodologa.

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Antecedentes Normativos

En el caso de la Superintendencia de Ser-vicios Pblicos Domiciliarios y las Co-misiones de Regulacin que tienen com-petencia en las entidades de este sector, existe un modelo de nido desde el ao 1997 y actualizado en el 2005, el cual contempla todos los elementos para la implementacin de un sistema de costos, y de paso exige el envo de informacin relacionada con los costos de prestacin de los diferentes servicios de manera re-gular a travs del Sistema nico de Infor-macin SUI-. Este sector es el que tiene avances conceptuales y normativos ms claros en materia de costos, los cuales se plantearn ms adelante.

Por su parte, el Ministerio de la Proteccin Social (antes Ministerio de Salud), no ha emitido ninguna norma espec ca relacio-nada con la implementacin de sistemas de costos, sin embargo, sobre la base de la exigencia explcita de la Ley 100 de 1993 en el sentido de que todas las entidades deben manejar costos, en 1999 present un manual para el establecimiento de los costos en las entidades del sector Salud, y a travs de su plan nico de cuentas ha hecho que muchas de estas entidades im-plementen un sistema de costos, pues para la aplicacin de dicho plan de cuentas es necesario tener el sistema de costos que permita la contabilizacin adecuada por rea de servicio (consulta externa, urgen-cias, quirfano, laboratorio clnico, etc.) Aun as, en este sector no es muy clara la metodologa de costeo propuesta ni su for-ma de implementacin, y mucho menos el manejo contable que se sugiere.

6.2. Normatividad relacionada con costos

La normatividad vigente que trata el tema de costos se puede considerar incipiente en el caso colombiano, pues en su mayo-

ra hace alusin al tema de manera gene-ral, o en otros casos es contradictorio e ilgico el manejo contable que se sugiere, pues an se malinterpreta y confunde el tema de la contabilidad patrimonial con el de contabilidad gerencial, por esto se convierte en el simple planteamiento del tema sin que se presente la respectiva reglamentacin o las directrices para su aplicacin. En el numeral 7 se hace nfa-sis en la diferencia entre ambos sistemas de contabilidad.

Los costos en la normatividad colombia-na se pueden analizar a partir de la Cons-titucin Poltica de Colombia de 1991, as:

Artculo 338. En tiempo de Paz, so-lamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distri-tales y municipales podrn imponer contribuciones scales o para scales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben jar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades jen la tarifa de las tasas y contri-buciones que cobren a los contribu-yentes, como recuperacin de los costos de los servicios que les pres-ten o participacin en los bene cios que les proporcionen; pero el sistema y el mtodo para de nir tales costos y bene cios, y la forma de hacer su reparto, deben ser jados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos. (El subrayado es nuestro).

Artculo 367. La ley jar las com-petencias y responsabilidades rela-tivas a la prestacin de los servicios


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pblicos domiciliarios, su cobertura, calidad y nanciacin, y el rgimen tarifario que tendr en cuenta ade-ms de los criterios de costos, los de solidaridad y redistribucin de ingre-sos. (El subrayado es nuestro).

La Ley 174 de 1994, aunque no est di-rigida espec camente a las entidades del sector pblico, establece que todos los contribuyentes obligados a presentar su declaracin tributaria rmada por revisor scal o contador pblico, deben utilizar el sistema de inventario permanente u otro de reconocido valor tcnico autorizado por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN-. Esta norma impl-citamente obliga a la implantacin de un sistema de costos para aquellas empresas que manufacturen productos o comercia-licen bienes, ya que se deben contabilizar los costos de cada venta al momento de realizarla.

La Ley 617 de 2000 en su artculo 94, es-tableci que los Contadores Generales de los Departamentos, adems de las funcio-nes propias de su cargo, debern cumplir las funciones relacionadas con los proce-sos de consolidacin, asesora y asistencia tcnica, capacitacin y divulgacin y de-ms actividades que el Contador General de la Nacin considere necesarias para el desarrollo del Sistema Nacional de Con-tabilidad Pblica en las entidades depar-tamentales y municipales, en sus sectores central y descentralizado. Teniendo en cuenta esta disposicin se emiti el De-creto 3730 de 2003, el cual describe en su artculo 3 como funciones del Contador General del departamento, adems de las funciones propias de su cargo, una serie de actividades, entre las cuales se destaca la siguiente: 8. Propender por la imple-mentacin de sistemas de costos, en el

sector central del departamento y en las entidades u organismos descentralizados territorialmente o por servicios, que lo integran. (El subrayado es nuestro).

La Contadura General de la Nacin no ha emitido normatividad espec ca rela-cionada con un sistema de costos en parti-cular, pero ha desarrollado en el Rgimen de Contabilidad Pblica las normas tc-nicas relativas a las cuentas de actividad nanciera, econmica, social y ambien-tal, y retom en el nuevo Plan General de Contabilidad Pblica adoptado mediante la Resolucin 355 de 2007, en el numeral 9.1.4.4., las normas tcnicas de los costos de produccin, las cuales contemplan el establecimiento de un sistema de costos para las entidades pblicas que presten servicios individualizables o que produz-can bienes, ya sea que estn destinados para la venta, se suministren de manera gratuita o a precios econmicamente no signi cativos.

En este sentido no se ha exigido ninguna metodologa, sino que se ha otorgado a las entidades total libertad para utilizar-las, tal como se plantea en el prrafo 298 del nuevo Plan General de Contabilidad Pblica:

298. Los diferentes conceptos que con-forman el costo de produccin deben reconocerse por el costo histrico. Para la determinacin y registro de-ben implementarse sistemas de acu-mulacin ajustados a la naturaleza del proceso productivo, bien sea por rdenes espec cas, procesos o acti-vidades, empleando metodologas re-conocidas tcnicamente como costeo global, directo o marginal, o costeo basado en actividades, entre otras, que permitan satisfacer las necesida-

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des de informacin de la entidad con-table pblica. Dicho sistema puede operar sobre bases histricas o pre-determinadas ya sean estas estimadas o estndar, siempre que la entidad contable pblica est en capacidad de calcular, de manera tcnica, los cos-tos de produccin con anterioridad a su ocurrencia.

Tambin se resalta el hecho de que la Contadura General de la Nacin ha emi-tido mltiples conceptos relacionados con costos, los cuales en su mayora ha-cen referencia a elementos muy tcnicos propios de un sistema de costos que, en varios casos obedecen ms a la decisin tcnica de quien participa en el diseo del modelo o la aplicacin de elemen-tos planteados en el Sistema Nacional de Contabilidad Pblica, tales como las normas tcnicas relativas a las cuentas de actividad nanciera, econmica, social y ambiental, en su parte de costos de ven-tas y operacin y costos de produccin, igualmente algunos tratamientos conta-bles de nidos en el Catlogo General de Cuentas.

6.2.1. Normatividad en el sector de Servicios Pblicos Domiciliarios. La Ley 142 de 1994 con ere las facultades para implementar los sistemas de infor-macin necesarios, y para garantizar la uniformidad y transparencia en la infor-macin sectorial, dicha ley establece, en su artculo 79 que trata sobre las funcio-nes de la Superintendencia que:

... Las personas prestadoras de ser-vicios pblicos y aquellas que, en general, realicen actividades que las haga sujetos de aplicacin de las Le-yes 142 y 143 de 1994, estarn sujetos al control y vigilancia de la Superin-

tendencia de Servicios Pblicos. Son funciones de esta, las siguientes: 4. Establecer los sistemas uniformes de informacin y contabilidad que deben aplicar quienes presten servicios p-blicos, segn la naturaleza del servi-cio y el monto de sus activos, y con sujecin siempre a los principios de contabilidad generalmente acepta-dos....

Cabe anotar que la Ley 142 de 1994 en su artculo 18 prev que las empresas que tengan objeto social mltiple, deben lle-var contabilidad separada por cada uno de los servicios, de tal manera que exista claridad sobre la viabilidad nanciera de cada uno. Sobre este aspecto la Contadu-ra General de la Nacin se pronunci, sealando que:

Es importante aclarar que la se-paracin de las cuentas por clase de servicio, no tiene por objeto llevar dos contabilidades. Su separacin solamente obedece a la obligacin que tienen las entidades de llevar en forma individual los ingresos y los centros de costos por cada uno de los servicios prestados.

Igualmente el Consejo Tcnico de la Contadura emiti el concepto CCTCP 263 del 23 de diciembre 21 de 1999, en el cual plantea:

La nalidad de llevar contabilidad separada no es otra que la de conocer el costo y rentabilidad de la presta-cin de los servicios pblicos domici-liarios y/o de sus actividades comple-mentarias por parte de una entidad logrando tener dicha informacin con la estructura del Estado de Resultados por cada uno de los servicios, nego-cios o actividades complementarias.


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Esto no implica una separacin de tipo jurdico a menos que la Comisin de Regulacin respectiva considere conveniente ordenar ante la ausencia de economas de escala la separacin del ente jurdico por servicios.

La Superintendencia de Servicios Pblicos podr solicitar a los entes prestadores que presenten a nivel de reporte el Balance General por ser-vicio, negocio o actividad comple-mentaria haciendo una separacin de los Activos, Pasivos y el Patrimonio sobre bases comprensibles de conta-bilidad, de acuerdo con lo establecido en el artculo 31 del Decreto 2649 de 1993. Segn el cual: Las autori-dades pueden ordenar o los particula-res pueden convenir, para su uso ex-clusivo, la elaboracin y presentacin de estados nancieros preparados sobre una base comprensiva de con-tabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Son ejemplos de otras bases compren-sivas de contabilidad, las utilizadas para preparar declaraciones tribu-tarias, la contabilidad sobre la base de efectivo recibido y desembolsado y, en ciertos casos, las bases utiliza-das para cumplir con requerimientos o requisitos de informacin contable formulados por las autoridades que ejercen inspeccin, vigilancia o con-trol. La preparacin de estos estados no libera al ente de emitir estados -nancieros de propsito general.

Para dar cumplimiento a las funciones establecidas en la Ley 142 de 1994 y el Decreto 990 de 2002, por medio del cual se reestructur la Superintendencia de Servicios Pblicos Domiciliarios, en

cuanto corresponde a esta Superinten-dencia establecer los Sistemas Uniformes de Informacin y Contabilidad que deben aplicar las entidades pblicas, privadas, o mixtas, que presten servicios pblicos domiciliarios, mediante las Resoluciones 2863 de 19964 y 1417 de 19975 la mencio-nada Superintendencia expidi y adopt el Sistema Uni cado de Costos y Gastos para los sectores de Telecomunicaciones, Acueducto, Alcantarillado, Aseo, Energa y Gas combustible.

El modelo escogido por la Superinten-dencia de Servicios Pblicos Domici-liarios es el llamado Costeo Basado en Actividades, con el cual se propende por la correcta relacin de los costos de pro-duccin y los gastos de administracin, con un producto espec co o lnea de ne-gocio, mediante la identi cacin de cada actividad, la utilizacin de un conductor o base de distribucin y su medicin ra-zonable. La Superintendencia justi ca la utilizacin de este sistema indicando que dicha metodologa proporcionar infor-macin razonable que re eje el nivel y la estructura de los costos econmicos en que se incurre al prestar cada uno de los servicios pblicos domiciliarios de Acue-ducto, Alcantarillado, Aseo, Energa y Gas Combustible y Telecomunicaciones y para la implementacin de los modelos de tarifas y subsidios, el cual es de obli-gatorio cumplimiento por parte de los en-tes prestadores de estos servicios.

4 Resolucin 2863 de 1996. Por la cual se adopta el Sistema Uni cado de Costos y Gastos para el Sector de las Telecomunicaciones.

5 Resolucin 1417 del 18 de abril de 1997. Por la cual se expide y adopta el Sistema Uni cado de Costos y Gastos para Entes Prestadores de Ser-vicios Pblicos Domiciliarios de Acueducto, Al-cantarillado, Aseo, Energa y Gas Combustible.

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Posteriormente, la Ley 689 de 2001 le asigna a la Superintendencia de Servicios Pblicos Domiciliarios la funcin de di-sear, implementar y mantener el Siste-ma nico de Informacin de los servicios pblicos domiciliarios, para la cual la Su-perintendencia ha venido implementando el Sistema nico de Informacin SUI-, que se alimenta de la informacin prove-niente de los sistemas de informacin de los prestadores de servicios pblicos, en el SUI, el plan de contabilidad para las entidades vigiladas por este organismo y la informacin de costos y gastos por actividades son componentes fundamen-tales.

Considerando que el sector de Telecomu-nicaciones contaba con una normatividad diferente a la adoptada para los secto-res de Acueducto, Alcantarillado, Aseo, Energa y Gas; la Superintendencia vio la necesidad de uni car la regulacin, ya que en la actualidad es necesario integrar y articular la informacin proveniente del Sistema Uni cado de Costos y Gastos por Actividades al SUI, de tal manera que mediante procesos y procedimientos de sistematizacin y anlisis de la informa-cin, las entidades racionalicen la asigna-cin de sus recursos, dada la gran canti-dad de empresas a vigilar y controlar, y la heterogeneidad de las mismas. Por otro lado, este organismo regulador debe eva-luar en forma oportuna y permanente la prestacin e ciente del servicio en los ni-veles sectorial y empresarial para cumplir con su vocacin preventiva.

Posteriormente, el 28 de diciembre de 2005 esta Superintendencia mediante la Resolucin 33635 actualiza el plan de contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios y el Sistema Uni cado de Costos y Gastos

por Actividades, los que debieron ser im-plementados por dichos entes a partir de 2006.

6.2.2. Normatividad en el sector Salud. Como se ha planteado, para el sector sa-lud existe normatividad espec ca que trata el tema de costos. Un primer refe-rente lo constituye la Ley 10 de 1990, por medio de la cual se reorganiza el sistema nacional de salud. Esta Ley establece en su artculo 8 la competencia de la Di-reccin Nacional del Sistema de Salud para formular las polticas y dictar todas las normas cient co-administrativas de obligatorio cumplimiento por parte de las entidades que integran el sistema. De este artculo es pertinente resaltar lo siguien-te:

b) Normas administrativas: las relativas a asignacin y gestin de los recursos humanos, materiales, tecnolgicos y nancieros. Con base en las normas tcnicas y administra-tivas se regularn regmenes tales como informacin, planeacin, pre-supuestacin, personal, inversiones, desarrollo tecnolgico, suministros, nanciacin, tarifas, contabilidad de costos, control de gestin, participa-cin de la comunidad, y referencia y contrarreferencia. (El subrayado es nuestro).

La Ley 100 de 1993 especi ca an ms los requerimientos en materia de costos, planteando la necesidad de que las enti-dades cuenten con un sistema de costos y registren los costos en el sistema conta-ble, de manera que se pudiera establecer el costo de cada servicio, tal como se des-cribe en los siguientes artculos:

Artculo 185. Instituciones Pres-tadoras de Servicios de Salud. Son


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funciones de las Instituciones Pres-tadoras de Servicios de Salud prestar los servicios en su nivel de atencin correspondiente a los a liados y be-ne ciarios dentro de los parmetros y principios sealados en la presente ley. Las Instituciones Prestadoras de Servicios deben tener como princi-pios bsicos la calidad y la e ciencia, y tendrn autonoma administrativa, tcnica y nanciera. Adems propen-dern por la libre concurrencia en sus acciones, proveyendo informa-cin oportuna, su ciente y veraz a los usuarios y evitando el abuso de posi-cin dominante en el sistema. Estn prohibidos todos los acuerdos o con-venios entre Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud, entre asocia-ciones o sociedades cient cas, y de profesionales o auxiliares del sector salud, o al interior de cualquiera de los anteriores, que tengan por objeto o efecto impedir, restringir o falsear el juego de la libre competencia den-tro del mercado de servicios de salud, o impedir, restringir o interrumpir la prestacin de los servicios de salud.

Para que una entidad pueda consti-tuirse como Institucin Prestadora de Servicios de Salud deber cumplir con los requisitos contemplados en las normas expedidas por el Ministe-rio de Salud.

Pargrafo. Toda institucin Presta-dora de Servicios de Salud contar con un sistema contable que permita registrar los costos de los servicios ofrecidos. Es condicin para la apli-cacin del rgimen nico de tarifas de que trata el artculo 241 de la presen-te ley, adoptar dicho sistema conta-

ble. Esta disposicin deber acatarse a ms tardar al nalizar el primer ao de vigencia de la presente ley. A partir de esta fecha ser de obligatorio cum-plimiento para contratar servicios con las Entidades Promotoras de Sa-lud o con las entidades territoriales, segn el caso, acreditar la existencia de dicho sistema. (El subrayado es nuestro).

Artculo 225. Informacin reque-rida. Las Entidades Promotoras de Salud, cualquiera sea su naturaleza, debern establecer sistemas de cos-tos, facturacin y publicidad. Los sis-temas de costos debern tener como fundamento un presupuesto indepen-diente, que garantice una separacin entre ingresos y egresos para cada uno de los servicios prestados, utili-zando para el efecto mtodos sistema-tizados. Los sistemas de facturacin debern permitir conocer al usuario, para que este conserve una factura que incorpore los servicios y los co-rrespondientes costos, discriminando la cuanta subsidiada por el Sistema General de Seguridad Social en Sa-lud. (El subrayado es nuestro).

La Superintendencia exigir en for-ma peridica, de acuerdo con la re-glamentacin que se expida, la publi-cacin de la informacin que estime necesaria de la entidad y de esta fren-te al sistema, garantizando con ello la competencia y transparencia necesa-rias. Igualmente, deber garantizarse a los usuarios un conocimiento previo de aquellos procedimientos e insumos que determine el Ministerio de Sa-lud.

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El Ministerio de la Proteccin Social, te-niendo en cuenta su programa de mejo-ramiento, desarroll en 1999 la primera edicin del manual de implementacin del sistema de costos hospitalarios y plante en su presentacin lo siguiente:

El Ministerio de Salud, a travs del Programa de Mejoramiento de los Servicios de Salud, dise una nueva metodologa para el clculo de costos hospitalarios en donde se mezclaron elementos de costos de absorcin con metodologa ABC buscando entre-gar a las instituciones hospitalarias una herramienta de fcil aplicacin en cualquier nivel de atencin y que cumpla integralmente con los reque-rimientos de informacin exigidos por los organismos de control, pero que fundamentalmente llene las expectati-vas de la alta gerencia y gerencia me-dia, en relacin con la informacin de costos de los servicios de salud que se prestan. (El subrayado es nuestro).

Por su parte, la Superintendencia Nacio-nal de Salud emiti las Instrucciones para el tratamiento contable de los costos de produccin de las Instituciones Prestado-ras de Servicios de Salud, IPS Pblicos, 2003. En ellas de ne el rea de costos de la siguiente manera:

Esta rea est soportada con la Ley 100 de 1993 que obliga a las Institu-ciones Prestadoras de Servicios de Salud a llevar una contabilidad de costos

Para efecto de la de nicin de los centros de costos a manejar en cada institucin se debe expedir una reso-lucin por parte de la gerencia.

Se debe obtener el estudio de costos a travs de una metodologa de recono-

cido valor tcnico. El funcionario en-cargado de este proceso debe realizar una vez al mes, con contabilidad, una conciliacin del resultado del estudio de costos del mes respectivo; en el entendido de que se trabaja simult-neamente y, por tanto, corresponden al mismo perodo, informe nal de costos.

El Decreto 2753 de 1997, por el cual se dictan las normas para el funcionamiento de los prestadores de servicios de salud en el Sistema General de Seguridad So-cial en Salud, plantea con fundamento en la mencionada Ley 100, la obligatoriedad de un sistema de costos teniendo en cuen-ta un monto mnimo de patrimonio, como se describe a continuacin:

Artculo 7. De la clasi cacin se-gn tamao y complejidad. Modi ca-do Decreto 204 de 1998, artculo 2. Las Instituciones Prestadoras de Ser-vicios de Salud cuyo patrimonio ex-ceda de 200 salarios mnimos legales mensuales, y que presten los servicios de urgencias, hospitalizacin o ciru-ga en cualquier grado de compleji-dad debern establecer un sistema de costos y facturacin, de conformidad con lo establecido en la Ley 100 de 1993. (El subrayado es nuestro).

Al respecto el Decreto 452 de 2000, que modi ca la estructura de la Superinten-dencia Nacional de Salud, de ne sancio-nes que se deben imponer a las entidades que no implanten los sistemas de costos, como se describe a continuacin:

Artculo 29. Sancionar con multas sucesivas hasta de mil (1.000) salarios mnimos legales mensuales vigentes a


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favor de la subcuenta de Solidaridad del Fondo de Solidaridad y Garanta: a las entidades promotoras de salud que no adelanten los procesos para la implantacin de sistemas de costos y facturacin o que no se sometan a las normas en materia de informacin pblica a terceros, con el objeto de garantizar la transparencia y compe-tencia necesaria dentro del sistema.

Es importante mencionar que los Decre-tos 2753 de 1997 y 204 de 1998, fueron derogados por el Decreto 2309 de 2002, por el cual se de ne el Sistema Obligato-rio de Garanta de Calidad de la Atencin de Salud del Sistema General de Seguri-dad Social en Salud, en este sentido el de-creto en mencin no retoma los sistemas de costos y facturacin pero no deroga las multas por la no implantacin de estos planteadas en el Decreto 470 de 2000.

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7. Marco Terico

a partir de propsitos espec cos, articula diferentes elementos para satisfacer las necesidades de informacin y control -nanciero, econmico, social y ambiental, propias de las entidades que desarrollan funciones de cometido estatal, por medio de la utilizacin y gestin de recursos p-blicos6.

7.1.2. Contabilidad administrativa. Tambin conocida como contabilidad ge-rencial o contabilidad de gestin. Existen mltiples de niciones para este concep-to, segn Alvarez, 1996, corresponde al proceso de identi cacin, medicin, acu-mulacin, anlisis, preparacin, interpre-tacin y comunicacin de la informacin nanciera y estratgica utilizada para plani car, evaluar y controlar la organi-zacin y asegurar la asignacin ptima de los recursos persiguiendo tres objetivos bsicos:

El clculo de los costos. Suministrar informacin necesaria

para las actividades de plani cacin, evaluacin y control.

Participar en la toma de decisiones es-tratgica, tctica y operativa.

Tal como lo seala el Rgimen de Contabilidad Pblica, los objetivos de la informacin contable pblica buscan hacer tiles los estados, informes y reportes contables considerados de ma-nera individual, agregada y consolidada provistos por el SNCP, satisfaciendo el conjunto de necesidades espec cas y de-mandas de los distintos usuarios.

Como se ha descrito anteriormente, los costos constituyen una herramienta ge-rencial de mucha importancia para la toma de decisiones y un elemento esen-cial dentro de la informacin nanciera de las empresas que provee informacin para que usuarios internos y externos puedan tomar diferentes decisiones rela-cionadas con los costos de los productos o servicios, rentabilidad nanciera o no en los procesos de produccin y venta, y otros controles sobre las operaciones que se desarrollan en las entidades.

A continuacin se de nirn los principa-les conceptos que sern utilizados en el desarrollo de este documento.

7.1. De niciones Bsicas

7.1.1. Contabilidad Pblica. Como lo establece el Plan General de Contabili-dad Pblica PGCP- en su prrafo 31, La Contabilidad Pblica es una aplica-cin especializada de la contabilidad que,

6 Contadura General de la Nacin. Rgimen de Contabilidad Pblica, plan general de contabi-lidad pblica, 2007.

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Costeo basado en actividades

Tambin puede de nirse como el sistema de informacin destinado a satisfacer las necesidades internas de la empresa, para facilitar la toma de decisiones y la me-dicin de actuaciones de los elementos de la organizacin, en relacin con los planes y presupuestos establecidos por la administracin.

7.1.3. Contabilidad de costos. Subsis-tema de la contabilidad que suministra informacin para el clculo de los costos de un producto o servicio, establecer la rentabilidad obtenida y ejercer un control sobre las operaciones.

El concepto costo visto desde la teora econmica, es toda erogacin o desem-bolso de dinero (o su equivalente) para obtener algn bien o servicio. Al vincular este concepto a la contabilidad se gene-ra una divisin estructural dependiendo del lugar o dependencia que realiza la erogacin, y el momento en que dicha erogacin se reconoce dentro de la infor-macin nanciera. Es por esto que la teo-ra contable hace la diferenciacin entre costo y gasto.

7.1.4. Costo. Se considera costo el con-sumo de recursos (materias primas, mano de obra, costos indirectos, etc.) que se requieren para desarrollar actividades re-lacionadas con la produccin de bienes o la prestacin de servicios. El bene cio generado por el sacri cio de estos recur-sos se obtendr una vez se venda o se entregue el producto nal. Segn el R-gimen de Contabilidad Pblica, en trmi-nos generales, las entidades de gobierno general no contabilizan costos, excepto los recursos asociados a las actividades de produccin de bienes y prestacin de servicios individualizables, que deben reconocerse como tal. Los costos de pro-

duccin se contabilizan como parte de los inventarios slo en aquellas empresas que fabrican bienes fsicos.

7.1.5. Gasto. Es el consumo de recursos requerido para realizar actividades de ca-rcter administrativo, estratgico o logs-tico, que apoyan la produccin del bien o la prestacin del servicio. El sacri cio de estos recursos deber cargarse al es-tado de actividad nanciera, econmica, social y ambiental del periodo en el cual fueron consumidos, por lo tanto, no se relacionan con la venta de los productos o servicios. Ejemplo: El salario del per-sonal administrativo, personal de ventas, etc. En el caso de las entidades de gobier-no general, todos los recursos se contabi-lizan como gastos, excepto los recursos asociados a las actividades de produccin de bienes y prestacin de servicios in-dividualizables, que deben reconocerse como costo.

Como se aprecia en las de niciones, un mismo recurso puede ser a su vez costo y gasto, dependiendo del lugar donde se consume, y del tipo de empresa que los genera. Por ejemplo, el recurso energa puede ser en un periodo espec co cos-to y gasto, pues la energa que se consu-me en las instalaciones de produccin se considera costo y la energa que se con-sume en las o cinas administrativas se considera gasto. Para el caso de las en-tidades de gobierno general el consumo de recursos vinculados a la prestacin de sus servicios misionales se contabiliza en las cuentas de gasto pblico social. Las entidades, para las cuales aplica la sepa-racin entre costos y gastos, requieren adecuados sistemas de informacin que permitan de forma acertada realizar la contabilizacin de los costos y gastos ge-nerados en cada perodo.


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7.1.6. Objeto de costo. Se entiende por objeto de costo todo aquello que la em-presa quiere y puede en un momento de-terminado establecer su costo. Se pueden determinar objetos de costo intermedios tales como centros de responsabilidad, actividades, procesos, proyectos, progra-mas y dems conceptos para los cuales la administracin estima relevante conocer el costo; y objetos de costo nales, que se caracterizan por ser el ltimo eslabn en la cadena de valor, es decir, los produc-tos o servicios que se entregan al usuario nal, los cuales pueden ser calculados por regiones geogr cas o por tipo de cliente. En resumen, los objetos de costo intermedios se entienden como aquellos en los que se acumulan costos para lue-go ser transferidos a otros objetos y los objetos de costo nales son aquellos que acumulan costos para transferir fuera de la empresa.

Para la determinacin de cules deben ser los objetos de costo y cules podran ser calculados a travs del sistema de costos, se deben establecer claramente las deci-siones que se tomarn con la informacin obtenida y la periodicidad con la cual se calcular dicha informacin, aclarando que los procedimientos contables rela-cionados con costos y gastos tienen una periodicidad mensual, pero en el caso de clculos internos en el sistema de costos, se puede pensar en periodos bimestrales, trimestrales o semestrales, entre otros, de acuerdo con las necesidades de informa-cin de la entidad. Los responsables de calcular la informacin de costos deben garantizar que al de nir los objetos de costo se satisfacen las necesidades de los diferentes usuarios de la informacin del sistema.

7.1.7. Acumulacin de costos. Es el pro-ceso mediante el cual los costos se agre-gan o suman de manera organizada en los lugares donde son consumidos. Normal-mente la acumulacin de costos se realiza mediante el manejo de inventarios.

7.1.8. Asignacin de costos. Es el pro-ceso mediante el cual los costos que se encuentran acumulados son asignados a los objetos de costo que le corresponden mediante la utilizacin de criterios de dis-tribucin. Existen diferentes metodologas para la asignacin de costos, tales como la asignacin directa a productos o servicios, asignacin a las reas de responsabilidad y luego a productos o servicios, asignacin por grupo de recursos o individual, etc. La metodologa seleccionada afecta la preci-sin en el clculo nal de los costos. Las diferentes metodologas de asignacin de costos o sistemas de costos sern analiza-das en el numeral 7.4.

7.1.9. Centro o rea de responsabilidad. Es una parte o subunidad de una entidad, cuyo administrador es responsable de una serie espec ca de actividades. Mientras ms alto sea el nivel del administrador mayor ser el centro de responsabilidad a su cargo y generalmente mayor el n-mero de subordinados que le reportan. Los centros o reas de responsabilidad se clasi can en centros de costos, centros de utilidad, centros de ingresos y centros de inversin. La segmentacin de una enti-dad en centros de responsabilidad tiene como objetivos establecer un mayor con-trol sobre las operaciones, razonabilidad en la asignacin de recursos, mejor asig-nacin de responsabilidad por el consu-mo de los recursos, y suministrar infor-macin ms detallada que mejore la toma de decisiones. Los diferentes tipos de centros de responsabilidad segn Cuervo y Osorio, 2007 se pueden clasi car en:

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a. Centro de costos: unidad de la enti-dad que es responsable por todos los costos y gastos en los que incurre para el desarrollo de sus actividades; revisa constantemente sus metas y controla las operaciones de su centro con miras a alcanzar sus objetivos. Son ejemplos de centro de costos, cada una de las divisiones, departamentos o secciones de una entidad.

b. Centro de ingresos: unidad de la enti-dad que es responsable por la cantidad de ingresos generados. Estos ingresos no tienen relacin de causalidad con los costos y gastos generados por este centro. Es ejemplo de un centro de in-gresos el rea de ventas, pues es ella quien genera los ingresos, pero los costos y gastos son incurridos en to-das las otras dependencias.

c. Centro de utilidad: unidad de la en-tidad responsable de manejar el ex-ceso de los ingresos sobre los costos. Por lo general los ingresos se obtie-nen de clientes externos, sin embargo tambin pueden transferirse bienes o servicios entre centros de responsabi-lidad de una misma entidad. Tambin se les conoce como centro de bene -cios. Son ejemplos de centros de utili-dad las diferentes sucursales o puntos de venta de una entidad.

d. Centro de inversin: unidad de la en-tidad en la cual la realizacin se mide en trminos de ingresos presupuesta-dos, costos e inversin en activos; su director tiene la responsabilidad sobre el manejo de estos tres elementos.

Para efectos de la implantacin de un sistema de costos es fundamental que las entidades cuenten con una estructura de centros de responsabilidad.

7.2. Clasi caciones de Costos

Los costos, e inclusive los gastos, tienen mltiples clasi caciones dependiendo de ciertas caractersticas especiales y parti-cularmente de las decisiones que se de-rivan de dicha clasi cacin, un mismo costo o gasto puede tener diversas formas de clasi carse dependiendo de lo que se requiera al momento de clasi carlo, po-demos hablar de mltiples clasi caciones para diversos propsitos. A continuacin se describirn las categoras ms utiliza-das.

7.2.1. De acuerdo al rea donde se con-sumen

a. De Produccin/Servuccin: son los que se generan en el proceso de fabri-cacin de los bienes o la prestacin de los servicios.

b. De distribucin: son los que se gene-ran por llevar el producto o servicio hasta el consumidor nal.

c. De administracin: son los genera-dos en las reas administrativas de la entidad.

d. De nanciamiento: son los que se generan por el uso de recursos de ca-pital.

7.2.2. De acuerdo a su relacin con el producto u objeto de costo

a. Directos: un costo o gasto es direc-to cuando se puede identi car plena-mente con el lugar donde se consume (producto, servicio, actividad, proce-so o rea de responsabilidad).

b. Indirectos: son aquellos que no se identi can fcilmente con el lugar en el cual se consumieron, generalmente son consumidos por varias activida-


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des, procesos, productos, servicios, etc. y se requiere la aplicacin de un criterio de distribucin para su asig-nacin. Este criterio se calcula sobre la base de los factores que generaron el costo o gasto, es decir, su relacin causa y efecto.

7.2.3. De acuerdo a la informacin uti-lizada para el clculo

a. Histricos o reales: son los costos que se calculan con base en lo que realmente se incurre en la fabricacin o comercializacin del producto o la prestacin del servicio. Son la base sobre la cual se registran los valores en la contabilidad.

b. Predeterminados: son costos pro-yectados que se calculan con base en mtodos estadsticos y que se utilizan para elaborar planes y presupuestos. Su clculo puede ser muy riguroso (estndar) o poco riguroso (estima-do).

7.2.4. De acuerdo al momento en el que se afectan los resultados

a. Del periodo: son aquellos que se aso-cian con los ingresos del periodo en el que se consumieron. Contablemente se denominan gastos. Este tipo de re-cursos se identi can con periodos de tiempo y no con productos.

b. Del producto: son aquellos que se asocian con el ingreso cuando han contribuido a generarlo en forma di-recta. Contablemente se denominan costos y se re ejan en las cuentas de costos de produccin de los inventa-rios que, nalmente, al momento de la venta, pasan a ser el costo de venta y operacin. Es importante anotar que

las entidades que prestan servicios tambin manejan costos relacionados con estos pero a diferencia de los pro-ductos, no se llevan a inventario sino directamente a resultados.

7.2.5. De acuerdo al control que se ten-ga sobre su consumo

a. Controlables: son aquellos costos, o gastos, sobre los cuales la direccin de la entidad tiene autoridad para au-mentarlos, disminuirlos o eliminarlos, es decir, para su manejo y control. Son ejemplos de costos controlables la publicidad, los servicios pblicos o la papelera.

b. No controlables: son aquellos cos-tos, o gastos, sobre los cuales no es posible evitar el consumo, porque no depende de la direccin de la entidad. Un ejemplo de costo no controlable es el arrendamiento a pagar pues su valor depende de una negociacin previa y, por ende, quien hace uso del bien no puede hacer nada para minimizarlo, en estos casos se dice que para estos recursos se debe optimizar su utiliza-cin.

7.2.6. De acuerdo al tipo de desembolso en el que se ha incurrido

a. Desembolsables: son aquellos costos que implican una salida real de efecti-vo.

b. De oportunidad: son aquellos que se generan al tomar una decisin que conlleva la renuncia de otra alternati-va. El costo de oportunidad est basa-do en el valor que podra entregarse para obtener un resultado, en otras palabras son ingresos dejados de per-cibir o ahorros no aprovechados por la

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entidad por la escogencia de una entre varias alternativas.

7.2.7. De acuerdo a su comportamiento frente a los niveles de operacin

a. Fijos: son aquellos costos que perma-necen constantes durante un perodo de tiempo determinado o para cierto nivel de produccin o de servicio. Su comportamiento est ligado a otras variables distintas al volumen de fa-bricacin. Tal es el caso del valor que se paga por el arrendamiento de un in-mueble. Dicho costo ser jo por un perodo de tiempo, independiente del volumen de produccin. El comporta-miento unitario y total de acuerdo con el volumen se ilustra en la gr ca 1.

Costo jo unitarioCosto jo total

Volumen Volumen

$ $

Gr ca 1. Costos jos totales y unitarios

En el lado izquierdo de la gr ca se muestra el costo jo total, el cual est re-presentado por una lnea recta paralela al eje X, que indica, que independiente del nmero de unidades producidas (volu-men) o la cantidad de servicios prestados, el costo jo total sigue siendo el mismo ($). El lado derecho de la gr ca mues-tra el costo jo que le corresponde a cada unidad producida o cada servicio pres-tado, el cual se representa por una lnea descendente, segn la cual, a mayor n-mero de unidades producidas (volumen),

menor es el costo jo que se le asigna a cada unidad ($).

b. Variables o Marginales: son aque-llos que se modi can de acuerdo con el volumen de produccin. Tienen una relacin estrecha con el nivel de ope-racin, pues aumentan o disminuyen con ella. El comportamiento unitario y total de acuerdo con el volumen se ilustra en la gr ca 2.

Gr ca 2. Costos variables totales y unitarios

En el lado izquierdo de la gr ca se mues-tra el costo variable total, el cual est re-presentado por una lnea ascendente, que indica, que si no se producen unidades o no se prestan servicios no hay costo va-riable y que a medida que se aumente el nmero de unidades producidas (volu-men) o cantidad de servicios prestados, el costo variable total se incrementa ($). El lado derecho de la gr ca muestra el cos-to variable que le corresponde a cada uni-dad producida o cada servicio prestado, el cual se representa por una lnea recta paralela al eje X, que indica, que a cada unidad le corresponde el mismo valor de costo variable ($).

c. Semivariables o semi jos: represen-tan aquellos costos que no son com-pletamente jos ni completamente variables. Tienen un comportamiento

Costo variable total Costo variable unitario

Volumen Volumen

$ $


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combinado. El comportamiento de los costos semivariables y semi jos se ilustra en la gr ca 3.

nes o prestacin de servicios y se clasi- can en:

7.3.1. Materiales o insumos directos. Son elementos fsicos de consumo que se utilizan en la produccin de bienes o en la prestacin de servicios, y tienen las siguientes caractersticas:

Son tangibles

Son de fcil medicin y cuanti ca-cin

En las empresas de transformacin integran fsicamente el producto y se identi can directamente con l. En las empresas de servicios general-mente no existen o no integran fsi-camente el producto, pero se pueden presentar casos en los que sea nece-sario utilizar materiales o materias primas para la adecuada prestacin de los servicios.

7.3.2. Mano de obra directa. Est re-presentada en los salarios y dems con-ceptos laborales que se reconocen como contraprestacin por el esfuerzo fsico o mental de los trabajadores que tienen una relacin directa con la produccin o la prestacin de los servicios. De este concepto se excluyen los pagos realiza-dos al personal de supervisin, manteni-miento, vigilancia, personal administra-tivo y todos aquellos cuyas actividades se consideran de soporte o apoyo a las actividades productivas.

7.3.3. Costos indirectos o generales. Este concepto agrupa una serie de cos-tos necesarios para completar el proceso de produccin o del servicio. Se deno-minan Costos Indirectos de Fabricacin (CIF) o Costos Indirectos del Servicio

Gr ca 3. Costos semivariables o semi jos

En el lado izquierdo se muestra la gr -ca de los costos semivariables, los cua-les parten de un costo jo y de all en adelante se modi can de acuerdo con el volumen de produccin o prestacin de servicio. En el lado derecho se muestra la gr ca de los costos semi jos, los cuales permanecen jos por rangos de produccin o prestacin de servicios.

La clasi cacin de costos en jos, va-riables, semivariables o semi jos puede ser til cuando se requiere informacin sobre los niveles adecuados de produc-cin, para la determinacin de costos de la capacidad ociosa, o cuando se requie-re determinar los costos de niveles de actividad extraordinarios (aceptacin de pedidos especiales), clculo del umbral de rentabilidad o puntos de equilibrio y, en general, los anlisis de costos, volu-men y utilidad.

7.3. Elementos del Costo

Representan todos aquellos recursos que son necesarios en la produccin de bie-

Costo semivariable total Costo semi jo total

Volumen Volumen

$ $

Costos mixtos Costos escalonados

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(CIS) y a estos pertenecen los siguientes conceptos de costos: materiales o insu-mos indirectos, mano de obra indirecta, servicios pblicos, depreciaciones de los equipos productivos, mantenimiento y reparaciones, entre otros. Es el elemento ms difcil de medir y asignar dentro del proceso de costeo, pues no es tan visible una asociacin inmediata con los proce-sos de produccin de bienes o prestacin de servicios.

7.3.4. Contratacin con terceros. Re-presenta el costo de servicios recibidos en desarrollo de contratos celebrados por la entidad con personas naturales y/o jurdicas, a n de ejecutar labores rela-cionadas con la produccin de bienes o la prestacin de servicios. Se le conoce tambin como subcontratacin, terceri-zacin o externalizacin.

7.4. Sistema de Costos

Es el conjunto de metodologas, mode-los o procedimientos contables y admi-nistrativos que se llevan a cabo con el objetivo de determinar el costo de los diferentes objetos de costo. Estas me-todologas tienen diferentes grados de complejidad y utilizan diferentes enfo-ques frente a lo que se incluye dentro del clculo. A continuacin se describen los distintos sistemas de costos:

7.4.1. Costos por rdenes de Fabrica-cin. Este sistema aplica para empresas en las cuales la produccin es heterog-nea, es decir, se fabrica a solicitud del cliente y con las especi caciones dadas por este. Con esta forma de produccin la entidad no mantiene unidades en in-ventario. Se trata de una modalidad de produccin poco econmica, donde la

unidad de costeo es cada orden de fabri-cacin. Puede ser utilizada para costear proyectos espec cos, programas, traba-jos especiales de reparaciones o mante-nimientos, entre otros.

7.4.2. Costos por Procesos. Aplica para entidades en las cuales la produccin es homognea, se fabrican grandes cantida-des de producto y se mantienen unidades en inventario. Se trata de una modalidad de produccin ms econmica, donde la unidad de costeo es cada proceso y el costo unitario se calcula mediante pro-medios. El costo de cada proceso es in-corporado al costo del siguiente; por lo tanto, el costo total del producto resulta de la acumulacin del costo de los dife-rentes procesos que lo conforman.

Normalmente las empresas dedicadas a la fabricacin de bienes aplican alguno de estos dos sistemas. En algunos casos se combinan al momento de la aplica-cin.

7.4.3. Costos Histricos. Es el sistema de reconocimiento de los costos y gas-tos, en el proceso contable, utilizando el sistema de devengo o causacin estable-cido en el plan general de contabilidad pblica, es decir, en los que se incurre realmente en la produccin de bienes o prestacin de servicios.

7.4.4. Costos Estimados. Es un sistema de predeterminacin de costos en el cual la entidad calcula los costos que se in-currirn en un periodo determinado de manera anticipada, teniendo como base para el clculo, los costos incurridos en periodos anteriores los cuales se ajustan de acuerdo con los cambios en la econo-ma o en el mercado. Es un clculo que


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se hace con base en la experiencia y en los datos histricos, motivo por el cual son poco rigurosos.

7.4.5. Costos Estndar. Son un sistema de predeterminacin de costos en el cual la entidad calcula los costos mediante la utilizacin de procedimientos cient -cos, tales como la ingeniera industrial (tiempos y movimientos), para obtener el consumo ptimo de recursos, que lue-go de nalizar el proceso productivo se compara con los costos realmente con-sumidos y se determinan las variaciones de los costos reales frente al estndar es-tablecido. Este sistema se puede aplicar cuando la empresa cuenta con procesos homogneos, con poca variacin en el consumo de recursos y con muy buena informacin para el establecimiento de las variaciones.

7.4.6. Costeo Total. Bajo este sistema se asigna a los objetos de costo todos los recursos necesarios para la produccin de los bienes o la prestacin de los ser-vicios, inclusive los costos generados en actividades de apoyo u otras entidades. Se hace nfasis en la separacin entre costos y gastos para asuntos de valora-cin de inventarios. Para la mayora de las decisiones que se toman a travs de la implantacin de un sistema de costos se utiliza el concepto de costo total; sin embargo, para ciertas decisiones se pue-den utilizar otros enfoques tal es el caso del costeo marginal o directo.

7.4.7. Costeo Directo o Marginal. Sis-tema de costos que identi ca como costo del producto o servicio, nicamente los costos variables, los costos jos los con-

sidera del periodo. El clculo del costo bajo esta metodologa se realiza slo con nes administrativos, debido a que es un mtodo no permitido por el Sis-tema Nacional de Contabilidad Pblica SNCP-.

7.4.8. Costeo Basado en Actividades (Activity Based Costing -ABC-). Es un sistema para la distribucin de cos-tos que se basa en la asignacin de los recursos a las actividades desarrolladas por la entidad, y de estas a los productos y/o servicios (objetos de costo) ofreci-dos por la misma. Este sistema asigna a los productos tanto las actividades admi-nistrativas como operativas, razn por la cual, y contrario a los sistemas de costos antes referidos, asigna a los productos o servicios (objetos de costo) tanto los costos como los gastos en que incurre la entidad para el desarrollo de sus opera-ciones.

Esta forma de costeo es hoy por hoy una de las metodologas con mayor acepta-cin y mayor credibilidad para el clcu-lo y adecuado manejo de los costos no slo para nes internos y gerenciales sino para efectos de reportar informa-cin a las diferentes entidades de regu-lacin, control, inspeccin y vigilancia en el pas, por su estrecha relacin con el direccionamiento estratgico de todas las entidades.

A nivel global, la Federacin Internacio-nal de Contadores IFAC en su Estudio 12 Perspectivas de la Contabilidad de costos en el sector pblico, estudio del sector pblico Internacional, sugiere el ABC como una de las metodologas de

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costeo que deberan utilizar los entes p-blicos por sus grandes bondades.

Asimismo, y como bien se present en el numeral 6 de antecedentes normativos, en Colombia esta metodologa est sien-do exigida por algunos sectores y suge-rida por otros.

Es importante resaltar que para la imple-mentacin de un sistema de costos bajo la metodologa basada en actividades es imprescindible que la entidad cuente con otras metodologas asociadas como son el enfoque por procesos, los sistemas de gestin de la calidad para las entidades

pblicas NTCGP 1000:2004 y el mode-lo estndar de control interno MECI 1000:2005.

Por lo anterior, consideramos que el Costeo Basado en Actividades debe ser la metodologa de costeo utilizada para efectos administrativos y contables por los entes pblicos, que les permita una mejor gestin de sus procesos y activi-dades y redunde en bene cio no slo de las empresas sino de la comunidad en general. En el numeral siguiente se am-pliar la informacin de esta interesante metodologa.

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8. Costeo Basado en Actividades

de que se distribuyeran adecuadamente los costos indirectos, no era considera-do de gran impacto en el costo nal de producto o servicio, pero en los actuales tiempos este tema se convirti en el ms relevante al momento de calcular el cos-to de cualquier bien.

Teniendo en cuenta lo anterior, hace varios aos y producto de mltiples investigaciones, se desarroll una nue-va metodologa denominada Activity Based Costing ABC-, o Costeo Basa-do en Actividades por su traduccin al espaol, inicialmente fue planteada por Robert Kaplan y Robin Cooper, la cual surgi como una importante herramienta para la solucin de los problemas de las metodologas tradicionales relacionados con los costos indirectos, en sus inicios, se plante como una metodologa ms orientada a las empresas manufacture-ras, que pretenda resolver los inconve-nientes en la distribucin de costos indi-rectos, por lo que en algunos casos trat de confundirse con una metodologa slo para la distribucin de indirectos, interpretacin que no corresponde a la losofa de la misma, pues esta permite la asignacin de todos los costos de una manera ms adecuada a los productos o servicios, y puede implementarse en cualquier tipo de empresa.

Antecedentes. Puede decirse que las diferentes metodo-logas de costeo se han utili-8.1.zado por dcadas como la solucin a los problemas del establecimiento de costos, estas metodologas, teniendo en cuenta la composicin de los diferentes elemen-tos involucrados en la elaboracin de los productos o la prestacin de los servicios, satisfacan los requerimientos de infor-macin de muchas empresas, debido al gran componente de costos directos y a las caractersticas propias de un ambiente competitivo ms cerrado para las empre-sas, en el cual estas tenan mayor margen de maniobrabilidad en relacin con el es-tablecimiento de los precios.

Sin embargo, los grandes cambios en la economa mundial, tales como los avances tecnolgicos, la globalizacin y los tratados de libre comercio, trajeron consigo mltiples cambios, entre ellos la variacin en el porcentaje de peso de los recursos necesarios para la produccin de bienes o prestacin de servicios, por-centaje que fue tomando mayor repre-sentatividad para los costos indirectos, es decir, aquellos que no eran fcilmente distribuibles, situacin que origin un mayor cuestionamiento frente a las pro-puestas o metodologas utilizadas para prorratear dichos recursos, pues antes, dada su baja representatividad, el hecho

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Marco Terico

La metodologa de costeo basada en actividades, en su concepcin principal establece que los recursos no son consu-midos por los productos o servicios en forma directa, sino que estos son consu-midos por las actividades desarrolladas en la empresa y que estas a su vez son consumidas por los objetos de costo, es decir, que plantea la incorporacin de ms niveles de anlisis y de paso resuel-ve el problema de distribucin de costos indirectos. Esta metodologa en sus ini-cios fue muy acogida por empresas de servicios, sin embargo desde entonces ha sido implantada con xito en gran-des empresas a nivel mundial tanto en el sector industrial como de servicios, para empresas privadas y pblicas.La implementacin de un modelo de costos para cualquier entidad debe ser una decisin que independientemente de la obligacin legal que tengan algu-nas empresas de desarrollar este tipo de trabajos, sea un requerimiento interno en el cual las directivas establezcan desde sus inicios, el compromiso que todos los funcionarios deben asumir para contri-buir tanto con la informacin necesaria para generar los informes y que estos a su vez sean utilizados para tomar deci-siones y mejorar la e ciencia a todo ni-vel, as mismo se debe garantizar todos los recursos necesarios para lograr su continuidad. Al momento de de nir el sistema de costos que debe aplicarse a una entidad, se pueden tener en cuenta aspectos tales como: El tamao de la entidad. Los objetivos que tiene el sistema de

costos. Las necesidades de informacin de la

entidad.

Las caractersticas de la actividad econmica.

El Costo del montaje del sistema de costos y el bene cio que se obtendr.

Al analizar las opciones existentes para el clculo sistemtico de los cos-tos de productos o servicios, muchos autores han coincidido en determinar algunas desventajas de los sistemas denominados tradicionales (rdenes, procesos, estndar), frente a los sis-temas modernos tales como el ABC. Entre dichas desventajas se encuen-tran las siguientes:

Las metodologas tradicionales fun-damentan el clculo de los costos en el producto nal, pues suponen que todos los recursos que se consumen se relacionan de forma directa o indirec-ta con dicho producto, lo cual deja de lado que la entidad puede contar con una gama de productos/servicios muy diferentes entre s y que no todos los recursos consumidos se relacionan f-cilmente con ellos.

Los prorrateos o asignaciones de cos-tos realizados por los sistemas tra-dicionales en muchas ocasiones son inadecuados, pues desconocen cual-quier anlisis de causa-efecto, y ante la imposibilidad de establecer una base adecuada, se opta por utilizar el criterio ms representativo. Estos sistemas no permiten la distribucin de cada concepto de acuerdo con una base razonable, lo que ocasiona que los diferentes productos o servicios se subsidien entre ellos, generando poca con abilidad en la informacin de costos y limitando su utilizacin para la toma de decisiones.


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El ABC permite la disminucin de cos-tos, la optimizacin y transparencia en el uso de los recursos y la toma de deci-siones racionales y bien fundamentadas. Este sistema facilita el reconocimiento adecuado de los costos y gastos en que incurren todas las entidades caracteriza-das segn su funcin econmica, como son las de gobierno general y las empre-sas pblicas, segn el nuevo marco con-ceptual del PGCP.

El ABC surge en contraposicin de las organizaciones piramidales o verticales, estructuradas con base en las funciones (enfoque funcional). Parte del principio de que el Proceso es la forma natural de organizacin del trabajo. Todo proceso hace parte de un Sistema y es uno de los elementos importantes de l. Sistema es cualquier conjunto de elementos in-terconectados por una con guracin de relaciones que constituyen la organiza-

cin que lo de ne y especi ca su identi-dad (Maturana, 1995).

La metodologa de costeo basada en ac-tividades, adems de garantizar un costeo ms preciso, permite integrar simultnea-mente otras tendencias como la gestin por procesos y la gestin de la calidad, herramientas que sin duda son las de ma-yor trascendencia para la administracin de los negocios modernos, lo que plantea la implementacin de procesos en la em-presa con mltiples objetivos, pero que en todo caso permite una visin sistmi-ca u horizontal que deja en un segundo plano las organizaciones con estructuras funcionales u orientadas bajo un enfoque vertical. (Gmez, 2005).

Lo anterior obliga a percibir la entidad de una manera diferente a la acostumbrada: por funciones para verla como un Siste-ma o conjunto de procesos. Como se ilus-tra en la gr ca 4.

Gr ca 4. Enfoque funcional vs. Sistmico

De acuerdo con lo anterior, se plantea el cambio del modelo funcional en el cual el anlisis se fundamenta en la estructura organizacional en la cual se desempea

cada funcionario, hacia un modelo sis-tmico que, independientemente de las estructuras jerrquicas, se enfoca en los procesos, permitiendo un anlisis hori-

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Marco Terico

zontal de la entidad, de tal forma que se puede identi car la interrelacin de las actividades que directa o indirectamen-te estn relacionadas con un producto o servicio.

Para el sector pblico colombiano espec- camente, el planteamiento relacionado con la tendencia del enfoque por proce-sos tiene un soporte normativo. El Decre-to 1537 de 2001, reglamentario de la Ley 87 de 1993, por medio del cual se estable-cen normas para el ejercicio del control interno en las entidades y organismos del Estado, seala lo siguiente en su artculo 1: Racionalizacin de la Gestin Ins-titucional. Las entidades y organismos del Estado implementarn acciones para

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