Libro CET Nº1
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Revista de
Estudios Tributarios
Tributación de no Residentes
Establecimientos Permanentes
Royalty a la Minería
Beneficio Tributario a las Donaciones
Interpretación de Convenios de Doble Tributación
Análisis Económico de la Recaudación Fiscal 1987-2009
Nº1/2010
Revista de Estudios Tributarios
Nº1 / 2010
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Facultad de Economía y Negocios
Universidad de Chile
Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804
Santiago, Chile
Tel. (56 - 2) 9783758
• www.cetuchile.cl •
Impreso en Chile • Printed in Chile
© El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorización de los titulares de los
derechos de autor, está prohibido por la Ley Nº17.336 sobre Propiedad Intelectual, por
tanto, queda prohibida toda reproducción total o parcial de esta publicación, sea
fotocopiada o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorización previa,
expresa y por escrito de sus editores
1
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
EDITOR ÁREA TRIBUTARIA, LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA
Profesor Javier Jaque López
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magíster en
Planificación y Gestión Tributaria, Ingeniero Comercial.
EDITOR ÁREA ECONÓMICA, INVESTIGACIÓN ACADÉMICA
Profesor José Yáñez Henríquez
M.A. en Economía, Ingeniero Comercial.
COMITÉ TÉCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES
Alberto Cuevas Ozimica
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Abogado.
José Madariaga Montes
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado.
Luis Ortiz Fuentealba
Contador Público y Auditor.
Manuel Montes Zárate
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.
Octavio Canales Tapia
Magíster en Derecho Tributario, Contador Auditor.
Pablo Calderón Torres
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.
Víctor Villalón Méndez
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Público y Auditor.
COLABORARON EN ESTA EDICIÓN
Constanza Campos Bastidas
Magíster en Dirección y Gestión Tributaria, Abogado.
Cristián Garate González
LL.M. Master en Derecho Internacional Tributario, Abogado.
Francisco Valdivia Villagrán
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria ©, Abogado.
EDITORA DE REDACCIÓN
Carla Vildósola Godoy
Asistente Centro de Estudios Tributario.
2
3
PRÓLOGO
El Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economía y Negocios de
la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposición de la
comunidad tributaria, el primer número de la Revista de Estudios
Tributarios, con el objeto de contribuir a la difusión, discusión y presentación
de propuestas sobre temáticas impositivas.
Los temas tratados serán abordados desde diversas perspectivas, acorde
con el multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia:
abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc.
Los trabajos publicados expondrán de manera técnica y pedagógica los
resultados de análisis e investigaciones que realizan nuestros especialistas
tributarios, cuyas áreas de desarrollo están ligadas al sector público,
privado, académico, nacional e internacional.
La Revista de Estudios Tributarios estará dividida en dos. La primera de ellas
contempla un área de investigación y análisis en temáticas relativas a
Legislación Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda área los temas
relativos a la tributación desde una perspectiva económica, Investigación
Académica.
En este primer número se incorporan investigaciones y análisis relativos a la
introducción general al impuesto adicional a la renta o tributación de no
residentes, establecimientos permanentes desde la perspectiva de la
tributación internacional, royalty a la minería, beneficios tributarios por
donaciones, interpretación de tratados en convenios para evitar la doble
imposición y la presentación de un análisis económico sobre la recaudación
tributaria entre los años 1987 y 2009. Adicionalmente, en este número se
incorpora el análisis de potenciales implicancias al levantamiento del secreto
bancario para el SII, aplicación de los fondos de inversión privados y una
sección donde se analizan ciertas interpretaciones administrativas emanadas
desde el Servicio de Impuestos Internos.
El Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control
de Gestión y Sistemas de Información de la Facultad de Economía y
Negocios de la Universidad de Chile, considera que la presente Revista de
Estudios Tributarios contribuye a la consecución de uno de sus objetivos
fundamentales, que es el de apoyar y fortalecer los programas impartidos
por nuestra facultad en temáticas impositivas, donde se destacan el Magíster
en Tributación, Diplomas en Planificación Tributaria, Contabilidad y
4
Tributación, Tributación, Tributación Internacional y Litigación Tributaria y
Aduanera.
Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse
detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de
Estudios Tributarios (CET UChile) en la última sección de esta revista,
denominada Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la
Universidad de Chile).
Saludos cordiales,
José Yáñez Henríquez
Director del Centro de Estudios Tributarios.
Profesor del Magíster en Tributación.
Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque López
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.
Director Académico del Magíster en Tributación.
Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.
5
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Nº1/2010
LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA
Tributación Internacional.
Tributación De No Residentes, El Impuesto Adicional A La Renta.
Introducción General 9
Establecimientos Permanentes 37
Aplicación del Art. 64 Bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.
Impuesto Específico a la Actividad Minera 69
Beneficio Tributario a las Donaciones 97
INVESTIGACIÓN ACADÉMICA
Tópicos de Interpretación Legal en los Convenios de
Doble Imposición en Chile 135
Recaudación Tributaria en Chile 1987-2009 153
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
Levantamiento del Secreto Bancario para el SII 187
Fondos de Inversión Privado y sus Implicancias Tributarias 195
ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA
Cambio de Criterio en el FUT para Sociedades Anónimas Oficio
Nº194 2010 207
TRIBUTACIÓN EN LA FEN 213
ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 225
6
7
LEGISLACIÓN
TRIBUTARIA APLICADA
8
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
9
TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.
TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES,
EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA.
INTRODUCCIÓN GENERAL.
Víctor Villalón Méndez
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,
Contador Público y Auditor,
Profesor Magíster en Tributación,
Profesor Diplomas Área Tributación,
Universidad de Chile,
Facultad de Economía y Negocios.
1.- INTRODUCCIÓN.
Datos publicados por el Banco Central de Chile, muestran que desde hace varios
años se incrementa la presencia de grupos empresariales extranjeros operando o
invirtiendo en el país, al mismo tiempo que se incrementa la inversión de grupos
económicos chilenos en el exterior1. Profesionales de las más diversas áreas prestan
servicios a personas residentes en distintos estados o territorios. Tales movimientos
de inversiones y servicios generan oportunidades, mercados emergentes, tomas de
control, diferentes tipos de arbitraje, los que se materializan en flujos económicos
1Invitamos al lector a revisar información en http://www.bcentral.cl/estadisticas-
economicas/index.htm
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
10
internacionales de la más diversa naturaleza, inmersos en diferentes y a veces
solapados regímenes o sistemas tributarios.
Los países o estados, involucrados en tales transacciones y flujos, legítimamente
establecen los principios de sujeción tributaria y mecanismos que les genere el
financiamiento necesario para sus presupuestos, gasto fiscal e instrumentos de
crecimiento, que estimen pertinentes de acuerdo a su realidad económica y políticas
públicas respectivas.
En relación a las empresas, inversionistas, intermediadores, asesores y prestadores
de servicios, aspectos de cumplimiento tributario pueden afectar sus costos y
expectativas, siendo la doble tributación internacional uno de los temas más
recurrentes. La erosión en la recaudación, ha sido una de las principales
preocupaciones que enfrentan los estados en materias tributarias, lo que les ha
llevado a establecer criterios de control, a reconocer la competencia fiscal
internacional y a generar cooperación fiscal internacional, entre otros.
Organizaciones nacionales, transnacionales y multilaterales también prestan
significativa atención a estas materias, siendo tal vez la OCDE una de las principales
entidades avocada al estudio de la mismas2.
Por lo tanto resulta necesario que asesores, empresarios, agentes de gobierno, y la
sociedad en general presten atención a los aspectos tributarios de las operaciones,
inversiones y servicios que les atañen, con el fin de velar adecuadamente por sus
expectativas e intereses.
Bajo ese marco general, en el ámbito de la Tributación Internacional3, en esta ocasión
se expone una introducción a la tributación con el denominado Impuesto Adicional a
la Renta, que afecta a las personas sin domicilio ni residencia en Chile4, por las rentas
de fuente chilena que obtienen. En adelante no referimos a este análisis como la
“Tributación de No residentes”.
2
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Invitamos al
lector a revisar los diferentes estudios que ha desarrollado esta organización. A modo
de ejemplo: “Tax Co-operation 2009: Towards a Level Playing Field - 2009
Assessment by the Global Forum on Transparency and Exchange of Information”.
3 Si bien no existe una definición o impresión única acerca del concepto de
“Tributación Internacional”, en ediciones posteriores analizaremos sus posibles
elementos y alcances.
4 Ello, sin perjuicio que otros impuestos de la Ley chilena pueden afectar a las
mencionadas personas o a las operaciones que realizan. El análisis de caso requiere la
consideración de todos los impuestos, derechos y gravámenes que debe
potencialmente enfrentar un contribuyente.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
11
El presente artículo introductorio comprende entonces las características y reglas
generales que determinan la aplicación del Impuesto Adicional, la estructura que el
mismo tiene en la Ley de la Renta, con atención general a las normas sobre el
devengo del Impuesto y del deber de retener el mismo, y de las diferentes
instrucciones que la Autoridad Fiscal ha establecido para facilitar su cumplimiento
tributario. En cada tema que se aborde para ilustrar su aplicación práctica se intenta
además un breve ejemplo conceptual o numérico.
Sin perjuicio de los mencionados ejemplos, el análisis específico del devengo del
Impuesto en las principales rentas y flujos que se remesan al exterior, o benefician a
No residentes, así como las fortalezas y debilidades del sistema de “Tributación de No
residentes”, serán analizados en una próxima edición de la presente revista.
2.- ASPECTOS GENERALES.
Para el análisis del Impuesto Adicional a la renta se deben tener presente aspectos
estructurales de orden legal y práctico que determinan, favorecen o limitan su ámbito
de aplicación.
A continuación apuntamos aquellos aspectos que estimamos deben recibir una alta
consideración al momento de analizar una situación tributaria susceptible de quedar
bajo el ámbito del mencionado Impuesto5.
2.1.- Los principios de sujeción tributaria en la renta.
Para fijar su potestad tributaria y gravar la renta, algunos países utilizan criterios de
domicilio, residencia, nacionalidad, presunciones, lugar de constitución, sede de
dirección, etc., los que se aplican en un contexto personal o en un contexto real, a
aquellas personas o aquellos hechos, actos, contratos o circunstancias que cada
Estado estima deben contribuir al bien común mediante impuestos6. Un aspecto
5 La mayoría de los aspectos que se desarrollan en esta sección también determinan o
inciden en la tributación internacional respecto de la “Tributación de residentes”, esto
es, personas con domicilio o residencia en Chile que obtienen rentas de fuente
extranjera. Materia que será abordada en próximas ediciones de la revista.
6 Debe tenerse presente que el análisis en este documento se refiere a la tributación
de la renta frente al Impuesto Adicional. No debe olvidar el lector que existen otros
impuestos de aplicación general en los países, por ejemplo, para gravar el consumo,
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
12
esencial en la utilización de estos criterios es su conceptualización, en otras palabras,
la delimitación de sus alcances. Definida la potestad impositiva en la renta, el criterio
general fijado por los países en esta materia obedece a la Autodeterminación de los
impuestos por parte del sujeto pasivo de la obligación impositiva, es decir, el propio
contribuyente está llamado a aplicar, determinar, declarar y pagar los impuestos
correspondientes.
Al establecer de manera objetiva o subjetiva el ámbito o alcance de esos criterios o
enfoques, indudablemente quedan también implícitos y definidos aquellos aspectos no
cubiertos que normalmente dan lugar a zonas de interpretación y aplicación tributaria
diversa.
En el caso de Chile, tal como se verá más adelante, algunos de los criterios
mencionados se utilizan con mayor énfasis que otros.
En general, nuestro sistema tributario en la renta utiliza criterios amplios, con pocas
enumeraciones, generalmente no taxativas, atendiendo subjetivamente a la
residencia como concepto amplio y la fuente de la renta, como concepto limitado. Así,
la persona que posee como atributo personal su residencia o domicilio en el país,
queda sujeto a una potestad impositiva omnicomprensiva de todas sus rentas o
utilidades, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. Por otro lado, la
persona o entidad que carece de dicho atributo debe responder solamente por
aquellas rentas cuya fuente u origen esté en el país, criterio que es el que se utiliza
como regla general en la aplicación del Impuesto Adicional en análisis.
Ciertamente, para gravar la renta obtenida por los No residentes, otros países utilizan
criterios similares a los que utiliza nuestro país y definen los alcances de esos criterios
de manera similar a nuestro ordenamiento jurídico, pero no de manera análoga, lo
que da lugar a diferencias de aplicación tributaria importantes.
En algunos casos esas diferencias de conceptos y alcances son aprovechadas por
intereses individuales y pueden afectar negativamente los principios que dan forma a
un sistema impositivo. La comunidad en general está llamada a velar por un
correcto equilibrio entre los agentes participantes del sistema tributario.
Aparecen así diversos fenómenos e instituciones característicos de la Tributación
Internacional, por ejemplo, la doble tributación internacional, los Convenios para
evitar la misma, los sistemas domésticos de créditos y de retenciones, los precios de
transferencia, las recaracterizaciones privadas o públicas, los traslados de base
imponible, los atributos aparentes o artificiales, las sociedades interpuestas, arbitrajes
de tasas, entre otros, materias que junto a otras serán tratadas en su oportunidad.
se utilizan criterios que normalmente entregan la potestad tributaria al país de
consumo o destino de los bienes o servicios.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
13
2.2.- Los principios de sujeción tributaria en el Impuesto Adicional.
Según se señaló de manera general en la sección anterior, las personas o
contribuyentes que poseen como atributo personal el domicilio o residencia en
nuestro país deben tributar por todas las rentas que obtienen. Con fines
metodológicos diremos que están sujetos al denominado “Principio de renta
mundial”7.
En el caso de Chile, dicho principio se encuentra establecido en el Art. 3º de la Ley de
la Renta.
Así por ejemplo, un empleado, un contador o un empresario; residente en Chile; debe
incluir en su base imponible personal las rentas que pudiera generarle la venta de
acciones de una empresa extranjera o las rentas de arrendamiento que obtenga de un
inmueble situado en el exterior, entre otras.
La cobertura de este Principio aparece entonces de manera amplia y comprensiva de
todos los ingresos, utilidades e incrementos de patrimonio que favorezcan a una
persona o agrupación de personas, incluyéndose aquellas rentas que tengan su fuente
en Chile o en el extranjero8.
En lo que interesa a la presente introducción del Impuesto Adicional, diremos que con
fines de equidad se requieren criterios complementarios al Principio de renta
mundial9. En el caso de Chile, ese Principio es de carácter territorial, que
denominamos con fines metodológicos como “Fuente de la renta” y alcanza a las
rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin residencia en el país. Este
principio a su vez es complementado en ciertos casos, con criterios sobre la fuente
pagadora de las rentas.
7
Esta denominación es una de tantas que puede recibir este criterio de sujeción
tributaria. También se utilizan con frecuencia las expresiones “principio personal” o
“principio ilimitado”.
8 Las características del “principio de renta mundial” serán abordadas en diferentes
trabajos. En este documento hacemos referencia a él con el fin de introducir al
principio de “Fuente de la renta” en la aplicación del Impuesto Adicional.
9 En efecto, un estudio armónico de la historia de la “Tributación de no residentes”
nos muestra que desde la primera Ley de la Renta, la Ley 3.996 de 1924, los
legisladores han ido modificando sus alcances a objeto de disminuir las distorsiones
entre contribuyente locales y del exterior. La misión KEMMERER, propuso en esa
época variadas recomendaciones, muchas de las cuales se encuentran plenamente
vigentes.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
14
En un contexto globalizado, resulta imprescindible tener presente sí efectivamente las
inversiones, servicios y las respectivas rentas o utilidades que ellas reportan estarán
afectas a uno u a otro principio, o efectivamente a ninguno. De ahí que resulte
fundamental establecer ciertas nociones generales sobre la fuente de la renta y si las
personas en cuestión poseen el atributo de la residencia o el domicilio.
2.3.- La fuente de la renta frente al Impuesto Adicional.
Considerando entonces que el Impuesto Adicional afecta a las personas sin domicilio
ni residencia en Chile, resulta necesario entonces comentar de manera amplia el
concepto de fuente de la renta. En el caso de Chile, es el artículo 10° de la Ley sobre
Impuesto a la Renta que establece la regla general sobre fuente de la renta. Esta
norma establece que “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de
bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el
domicilio o residencia del contribuyente.”.
Puede notar el lector que los criterios generales contenidos en la norma anterior no
atienden al domicilio o residencia del contribuyente que las obtiene. Sin perjuicio de
su alcance, estas reglas generales han sido objeto de extensiones o excepciones en
ciertos casos, contenidas en el mismo Art. 10, o bien, en el Art. 11 de la Ley u otros
textos legales. No siendo el análisis de la fuente de la renta el objeto principal de la
presente introducción, a continuación mencionamos algunos casos especiales que se
consideran rentas de fuente chilena:
a.- Las regalías o cualquier otra forma de remuneración por el uso de marcas y otras
prestaciones similares derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial
o intelectual.
b.- Las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o
representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero,
efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el país, cuya
adquisición le permita, directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o
en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En términos generales, para
que este supuesto genere potestad tributaria en Chile se requiere al menos de 4
empresas:
Una sociedad compradora situada en Chile
Una sociedad vendedora situada en el exterior
Una sociedad extranjera objeto de la compra-venta
Una sociedad subyacente situada en Chile, que da valor o es el
interés real en la compra-venta u operación.
c.- Rendimientos y ganancias en acciones de una sociedad anónima constituida en el
país, o bien, de una sociedad de personas chilena.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
15
d.- Intereses cuando el deudor sea residente o domiciliado en Chile.
En las mismas normas existen excepciones, las cuales se materializan a través de
precisiones o ficciones. Por ejemplo, en el Art. 11, citado, se señalan casos que no
originan rentas de fuente chilena, aún cuando en la práctica podría tener su origen en
el país, lo que se hace normalmente con el fin de fortalecer el mercado de capitales
chileno.10
2.4.- Rentas de fuente extranjera frente al Impuesto Adicional.
En términos muy generales, y sólo en consideración al caso chileno, es posible indicar
con fines metodológicos que son rentas de fuente extranjera aquellas que provienen
de bienes situados en el extranjero o actividades desarrolladas en el exterior.
También es dable señalar que la regla general, entonces, es que las rentas de fuente
extranjera recibidas por personas sin domicilio o residencia en Chile, no se
encuentran afectas a impuestos en Chile, aún cuando tengan algún vínculo económico
con empresas en el país. Así por ejemplo, por regla general cuando una empresa
chilena adquiere un activo situado en el exterior, a un no residente, no se generan
hechos gravados con Impuesto en nuestro país, salvo el caso especial del Art. 10 de
la Ley anotado anteriormente.
Lo anterior debe tenerse presente puesto que en el caso chileno el Impuesto Adicional
se aplicará cuando la fuente pagadora se encuentre en nuestro país, aún cuando las
actividades se desarrollen en el extranjero. Lo anterior, implica gravar una renta de
fuente extranjera obtenida por una persona sin domicilio en el país, lo que difiere de
la regla general apuntada. Este es el caso de las remuneraciones por servicios
prestados en el exterior a que se refiere el Art. 59, inciso cuarto, N°2 de la Ley de la
Renta.
2.5.- Consideraciones especiales a la fuente de la renta.
Para las personas afectadas por el criterio de renta mundial, la aplicación del mismo
podría relativizar la necesidad de reconocer cuando se está en presencia de una renta
de fuente extranjera o chilena. En efecto, su deber es amplio respecto de todas las
rentas que se obtienen.
10
Sin perjuicio de ello, al igual que en otras materias, analizaremos con mayor detalle
la fuente de la renta en otras ediciones de la revista. De momento, invitamos al
lector a analizar las siguientes instrucciones u opiniones de la Autoridad Fiscal:
Tributación de las rentas originadas en contratos de arrendamiento celebrados por
empresas extranjeras sobre bienes situados en el país. Circular 43, de 1980, Oficio
1130, de 1976, Oficio 7458, de 1979.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
16
No obstante, para las personas sin domicilio ni residencia en el país, debido a
consideraciones de nuestra Ley de la Renta, o bien, debido a la visión sobre la
materia utilizada en otros Estados, resulta ser de suma relevancia conocer y precisar
este escenario.
No prestar la debida atención a la fuente de la renta podría generar un riesgo de
doble tributación internacional (un riesgo de imputación, por ejemplo)11
, lo que
puede afectar significativamente las expectativas económicas de los residentes
(afectos a renta mundial) y de los No residentes (afectos a fuente de la renta).
Además de lo anterior, un examen adicional se requiere para aquellos casos cuya
fuente no es clara. En su oportunidad se desarrollará este interesante aspecto de la
Tributación Internacional. De momento, citamos solamente el caso de los
instrumentos derivados y los servicios indivisibles o de múltiple territorialidad.
2.6.- Domicilio y residencia frente el Impuesto Adicional.
Junto al reconocimiento de las rentas de fuente chilena y extranjera, además resulta
indispensable establecer cuándo se está en presencia de una persona con o sin
domicilio ni residencia en el país. Según hemos apuntado, estos atributos, o su
ausencia, determinan la aplicación del principio de renta mundial o de fuente de la
renta, según corresponda.
Al principio de este documento se señaló que los criterios utilizados en la ley chilena
son similares a los utilizados por otros Estados. Normalmente se hacen distinciones
para los casos de personas naturales y los casos de personas jurídicas u otras
agrupaciones de personas con reconocimiento tributario.
En el caso de Chile, la residencia para fines tributarios para las personas naturales se
evalúa considerando su permanencia en el país. El Código Tributario en su Art. 8 N°8
establece dos supuestos de plazos para evaluar sí una persona es o no residente en el
país:
11
En esta introducción se hacen alcances muy generales a la doble tributación
internacional. Sin perjuicio de ello, si respecto de un tercero, un Estado que no es el
de su residencia estima que cierta renta tiene su fuente en su territorio, y Chile
estimara de igual manera, y dicho tercero tampoco fuera residente de Chile, pudiera
aparecer una doble o triple tributación internacional. Un riesgo de imputación común
surge en los casos de pérdidas tributarias, por ejemplo, en aquellos países que no
permiten las pérdidas de fuente extranjera como imputación a las rentas de fuente
local, escenario en el que se torna esencial reconocer la fuente de dicha pérdida.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
17
El primer supuesto lo denominamos el “Criterio del año calendario” y requiere que
una persona esté en Chile al menos 6 meses o más durante un año calendario.
El otro supuesto lo denominamos el “Criterio del año tributario” y supone 6 meses o
más, en total, de estadía de una persona en Chile dentro de dos años tributarios
consecutivos.
Bajo esos lineamientos generales los casos más interesantes de analizar en la práctica
son:
El de aquellas personas extranjeras que arriban a Chile para desarrollar
alguna actividad que puede ser esporádica o permanente12
.
El caso de aquellos chilenos que dejan el país de manera esporádica o
permanente13
.
El caso de aquellas personas que pueden ser consideradas residentes, o
afectos a renta mundial, en dos o más Estados14
.
El caso de aquellas personas que se consideran transparentes a efectos
tributarios15
.
El domicilio para las personas naturales resulta ser un atributo de la mayor
relevancia, por cuanto a diferencia de la residencia (tributaria16), se requiere acceder
a requisitos adicionales a la mera permanencia para su obtención o pérdida.
12
Se sugiere consultar Circular 26, de 1973, sobre situación de extranjeros que
ingresan al país, y los oficios 1.683, de 1992; 510, de 1967, de la Subdirección
Jurídica del S. I.I. y Suplemento 6(11)-21, de 1968, Manual del S.I.I.
13 Sugerimos consultar el Suplemento 6(11)-13, de 13 de diciembre de 1966, Manual
del S.I.I.
14 La Circular 32 del 2001, del S.I.I., en su punto 2) menciona este interesante
aspecto de la tributación internacional.
15 Al igual que las situaciones especiales de fuente de la renta, estas nociones
generales se desarrollarán en su oportunidad. De momento, invitamos al lector a
analizar el Oficio 2.757, del año 2009. También invitamos al lector a analizar las
normas contenidas en los arts. 4 y 103 de la Ley de la Renta y 59 y siguientes del
Código Civil.
16 Invitamos al lector a hacer una distinción práctica entre la residencia a que se
refiere el Art. 59 del Código Civil y aquella establecida en el Art. 8, N°8, del Código.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
18
En el caso de las personas jurídicas, en ningún caso se entienden domiciliadas en
Chile aquellas constituidas en el extranjero, incluso cuando se constituyen con arreglo
a la Ley chilena y fijan su domicilio en Chile17. Así por ejemplo, una sociedad
constituida en Argentina y cuya escritura es extendida en ese país y que declara en la
misma que se constituye con arreglo a la legislación chilena y fija su domicilio en
Santiago de Chile, de todas formas se considerará como domiciliada en el extranjero.
Bajo ese predicamento, se entienden domiciliadas en Chile aquellas que han sido
constituidas en el país18.
Cabe destacar que nuestra legislación no define el concepto de “No Residente”, sin
embargo, con fines metodológicos nos referimos a personas naturales y jurídicas y
otras entidades sin personalidad jurídica que carecen de domicilio o residencia en
nuestro país.
En resumen, como regla general, resulta entonces que una persona sin domicilio o
residencia en Chile se encuentra afecta a Impuesto Adicional en nuestro país, por las
rentas de fuente chilena que obtenga.
2.7.- Enfoque de obtención de la renta frente al Impuesto Adicional.
Otro aspecto esencial a tener presente en el análisis de la Tributación Internacional,
y en lo que se refiere al Impuesto Adicional, es la forma o enfoque de obtención de la
renta. Para efectos de la presente introducción, distinguimos la obtención de rentas,
cantidades o ingresos mediante un establecimiento permanente (en adelante EP19
) o
de manera directa, es decir, sin mediación de un EP.
Como regla general, cuando la renta se obtiene mediante un EP, el criterio de
reconocimiento de la renta se hace sobre base devengada. Esto supone especial
consideración al período o períodos en que se gravará la renta (o se reconocerán las
pérdidas), no solamente en Chile, sino que también en el país o lugar de la persona
no residente que extiende el alcance de sus negocios por medio de un EP.
17
Se sugiere consultar los Comentarios al Art. 4 del Modelo de Convenio de la OECD
y el Párrafo 6 (16)-12.01, de 1970, del Manual del S.I.I.
18 Ello, sin perjuicio de la ficción legal contenida en el Art. 41D de la Ley de la Renta,
a propósito de las denominadas “Sociedades plataforma”, que para efectos de esa Ley
se entienden sin domicilio en el país.
19 En la presente edición de la revista se incorpora un estudio acerca del concepto de
“establecimiento permanente”, el que deberá tenerse presente cuando desarrollemos
en particular la tributación de las personas o empresas que poseen un establecimiento
permanente en Chile o en el extranjero.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
19
Adicionalmente, debe tenerse presente si sobre tales EP se aplican los principios de
renta mundial o de fuente de la renta.
Cuando la renta se obtiene de manera directa, es decir, sin mediación de un EP, el
criterio mayormente utilizado para el reconocimiento de las rentas es sobre base
percibida.
Para el caso chileno, los conceptos de renta devengada y percibida se sujetan a las
definiciones básicas contenidas en el Art. 2 de la Ley de la Renta. En el caso de Chile,
en lo que respecta al Impuesto Adicional, ambos enfoques están contemplados,
aunque con matices. En efecto, en el caso de los EP se observan diferentes
tratamientos, siendo la regla general el principio de fuente de la renta. En el caso de
las rentas sin EP, se observan casos especiales de rentas devengadas o que deben
entenderse atribuidas a un contribuyente determinado20
.
En ambos casos además debemos considerar sí para la obtención de la renta la
persona sin domicilio o residencia en Chile ha interpuesto entre ella y la renta, o su EP
y esa renta, algún vehículo de inversión o administración, por ejemplo, una filial, una
sociedad de personas, un agente intermediario con poderes amplios o limitados sobre
la renta y el régimen al que están afectos.
Los posibles escenarios resultantes generan realidades tributarias diferentes que
afectan de manera determinante el momento en que se han de declarar o gravar las
rentas, o establecer las pérdidas, la manera de determinarlas, los posibles créditos y
beneficios y las sumas líquidas susceptibles de enviar al exterior o reconocer en Chile.
2.8.- Los Convenios para evitar la DTI y el Impuesto Adicional.
El análisis de la Tributación Internacional y la aplicación del Impuesto Adicional deben
considerar la posible aplicación de un Convenio para evitar la doble tributación
internacional.
Para los fines de este artículo, como enfoque metodológico frente al Impuesto
Adicional, debemos reconocer que la aplicación de un Convenio puede dar lugar a 4
grupos de tratamiento tributario sobre las rentas respectivas, con atención especial al
Convenio con Argentina:
Rentas afectas al impuesto Adicional y que se gravan de acuerdo a un
Convenio para evitar la DTI sin limitaciones a la Ley interna o doméstica.
Por regla general, este es el caso de las rentas por actividades inmobiliarias,
20
Estos y otros aspectos se desarrollarán cuando se trate la tributación particular de
las diferentes rentas, ingresos o cantidades afectas al Impuesto Adicional.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
20
de aquellas provenientes de establecimientos permanentes situados en Chile
y otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio.
Rentas afectas al impuesto Adicional y que se gravan de acuerdo a un
Convenio para evitar la DTI con limitaciones sobre las normas de ese
Impuesto. Por regla general, este es el caso de las regalías, intereses y
otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio.
Rentas que de acuerdo a la Ley interna están afectas al Impuesto pero que
de acuerdo al Convenio de que se trate es el Estado de la residencia quien
tiene la potestad tributaria sobre ellas. Por regla general, este es el caso de
los beneficios empresariales obtenidos sin mediación de establecimientos
permanentes, de las rentas del transporte internacional y otras rentas
particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio.
Sin perjuicio de lo anterior en el caso del Convenio Chile-Argentina, el
criterio utilizado para fijar la potestad impositiva, por regla general, obedece
a la fuente productora de la renta. Así las cosas, la renta en cuestión sólo ha
de tributar en el país que ella tenga su fuente productora21
. De este modo,
si la renta tiene su fuente productora en Argentina, no procede la aplicación
del Impuesto Adicional.
Bajo los mencionados grupos de rentas, la aplicación del Impuesto Adicional puede
por tanto verse modificada. Así por ejemplo, tratándose de rentas con limitación,
prevalecerá la tasa interna de imposición pero hasta la alícuota máxima que señale el
Convenio. Actualmente este podría ser el caso de las regalías y los intereses, excepto
el caso con Argentina.
En los casos de tributación exclusiva en residencia, la autoridad tributaria ha señalado
que no se debe efectuar la retención del Impuesto al momento del pago o remesa de
la renta, aún cuando las normas legales sobre retención del impuesto no contienen tal
liberación.
Debe hacerse notar que en otros países el agente pagador siempre está obligado a
retener y que el beneficiario de la renta que desea aplicar el Convenio debe seguir
algún procedimiento particular para aplicarlo efectivamente.
Al igual que otras materias relativas a la Tributación Internacional, el tratamiento y
análisis de los Convenios para evitar la doble tributación internacional será analizado
en próximas ediciones de la revista.
21
Véase el Art. 4 del citado Convenio:
http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios/chileargen.pdf
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
21
2.9.- Resumen del capítulo.
En esta sección hemos comentado en términos amplios aquellos aspectos esenciales
que estructuran la Tributación Internacional y que delimitan la aplicación del
Impuesto Adicional.
Los principios de sujeción tributaria, los conceptos de fuente de la renta, domicilio,
residencia, enfoque de obtención de la renta e incidencia de un Convenio para evitar
la doble tributación internacional, entre otros, resultan ser aspectos estructurales de
la tributación con el Impuesto Adicional. Otros aspectos también son relevantes y
algunos de ellos dicen relación con las normas anti-elusión que cada país o régimen
posee22
.
La falta de consideración de estos aspectos puede devenir en un análisis incorrecto,
incompleto o poco coherente de la situación de que se trate, teniendo presente que
los conceptos mencionados también son utilizados en otros países o regímenes,
aunque con diferentes definiciones y alcances.
Con todo, existen numerosas situaciones que actualmente no tienen un tratamiento
sistemático en la Ley, lo que supone algún grado de incertidumbre en el citado
análisis de las operaciones respectivas. Por ejemplo, aspectos del FUT en el cálculo
de las retenciones del Impuesto, proporcionalidad de la tasa de retención para ciertos
tipos de operaciones, aspectos sobre la fuente de la renta, etc., situaciones que en
general deben analizarse de manera integral en el sistema de la renta vigente en
nuestro país y en consideración a las instrucciones que ha entregado la Autoridad
Fiscal.
3.- EL IMPUESTO ADICIONAL.
3.1.- Características del Impuesto.
Por regla general, según se expuso en la sección anterior, el Impuesto afecta a las
rentas de fuente chilena obtenidas por una persona que se considera no residente ni
domiciliada en nuestro país. Por regla especial, afecta a ciertas rentas de fuente
extranjera cuando la fuente pagadora se encuentra en nuestro país.
Bajo esa amplia consideración tenemos que el Impuesto Adicional posee las
siguientes características:
22
Nos referimos a normas sobre pagos al exterior, regímenes fiscales preferenciales,
normas sobre abusos de convenio, normas de transparencia, precios de
transferencias, reglas de subcapitalización, entre otros.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
22
Es un impuesto Directo. En efecto, no se admite la traslación o recargo del
Impuesto y grava una manifestación directa o inmediata de capacidad
contributiva, es decir, la renta o ingreso obtenido por el contribuyente.
Sería un impuesto real. Por cuanto atiende a la renta obtenida por el “No
residente” y no atendería a las características personales del contribuyente.
Sin embargo, puede advertirse que el Impuesto nace justamente en que el
beneficiario de la renta tiene como atributo personal la ausencia de
residencia y domicilio en el país.
Es un impuesto de tasa proporcional. Actualmente, el Impuesto denota
diferentes tasas, las que pueden variar si existe algún vínculo entre el
pagador y el beneficiario de la renta o ingreso, o bien, resulta aplicable algún
Convenio para evitar la doble tributación internacional.
Es un impuesto de declaración para ciertos tipos de renta y de retención para
otras, lo que genera diferentes obligaciones y derechos al beneficiario de la
renta.
Es un impuesto definitivo, por cuanto se aplica a continuación del impuesto
de categoría o en calidad de único a la renta.
Es un impuesto en el que operan las normas de retención, según
características que se indican en las letras siguientes, siendo el obligado a
efectuar la retención sobre de la renta, ingreso o cantidad el pagador o
“agente retenedor”23
.
Eventualmente ciertas operaciones se encontrarán simultáneamente
gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y con el Impuesto Adicional, sin
perjuicio de la exención del primer Impuesto, pero sólo respecto de
remuneraciones y servicios comprendidos en el artículo 59º de la Ley de la
Renta.
23
El concepto de “agente retenedor” se utiliza con fines metodológicos y sirve para
identificar a aquel contribuyente o persona que es alcanzado por el deber de retener,
declarar y pagar las retenciones del Impuesto Adicional.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
23
3.2.- Modalidad de declaración y de retención.
La aplicación del Impuesto Adicional puede enmarcarse en dos grandes escenarios o
modalidades, que también utilizamos con fines metodológicos, y que dicen relación
con el beneficiario de la renta o ingreso24.
La primera modalidad se refiere a aquel Impuesto Adicional que debe ser declarado
anualmente por el beneficiario no residente. La otra modalidad dice relación con la
ausencia de la obligación de declarar de manera anual. Estas modalidades:
Sirven para vincular al receptor de la renta con el Impuesto Adicional y así
distinguirlo del pagador de la renta afectado por la obligación o deber de
retener el Impuesto.
Sujeto a lo expuesto en el punto anterior, permite definir de manera sencilla
las obligaciones principales y accesorias del Impuesto.
Permiten también evaluar de manera concreta el riesgo de oportunidad en su
declaración, retención o entero, según proceda, proveniente de las normas
de prescripción.
Permiten identificar de manera razonable la naturaleza de los posibles
recargos y sanciones por la no declaración o la declaración fuera de plazo del
Impuesto, así como la posibilidad de giro inmediato en los casos a que se
refiere el Art. 24 del Código Tributario.
Se presentan como un enfoque de análisis frente a las normas impositivas de
otros Estados, particularmente cuando en ellos podría tenerse derecho a un
crédito por impuestos soportados en Chile y el Impuesto retenido sólo
constituye un anticipo o abono al Impuesto anual.
Modalidad de declaración del Impuesto Adicional.
Según lo expuesto, la “modalidad de declaración” permite identificar aquellos casos
en que existe la obligación de presentar una declaración anual de renta que afecta al
No residente, conforme dispone la Ley de la Renta en su artículo 65 N° 1 y Nº4.
Esta modalidad alcanza a contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que
obtengan rentas:
24
Por tanto, tales modalidades no dicen relación con el pagador o agente retenedor,
sin perjuicio del deber de retención del Impuesto que recae sobre éste.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
24
1. De establecimientos permanentes situados en Chile, de acuerdo a las normas
del Art. 58, número 1, de la Ley de la Renta.
2. A que se refieren los artículos 60º, inciso primero, y 61º de dicha Ley.
3. Rentas del Art. 59 de la Ley y cuyos beneficiarios simultáneamente detenten
la calidad de contribuyentes del citado Art. 58 Nº1.
4. Rentas del Art. 59 de la Ley y cuyos beneficiarios simultáneamente detenten
la calidad de contribuyentes del citado Art. 61.
5. Rentas del Art. 58 Nº2 de la Ley y cuyos beneficiarios simultáneamente
detenten la calidad de contribuyentes del Art. 61 de la misma norma.
6. Rentas del Art. 59 Nº4 de la Ley, cuando el beneficiario posea un EP en el
país.
Modalidad de retención del Impuesto Adicional.
La “Modalidad de retención” permite identificar aquellos casos en que no se requiere
presentar una declaración anual por parte del No residente, teniendo la retención
practicada por el pagador o retenedor, por regla general, el carácter de tributación
única y final. En esta modalidad encontramos las siguientes rentas:
1. Utilidades y demás cantidades, referidas en el Art. 58 Nº2 de la Ley.
2. Rentas o ingresos provenientes de servicios, cantidades y pagos,
contemplados en el Art. 59 de la Ley.
3. Las remuneraciones a que se refiere el Art. 60, inciso 2do de la Ley.
En esta modalidad debe tenerse presente los casos señalados en los números 4, 5 y 6
de la modalidad de declaración, que constituyen normas de consolidación de la
obligación tributaria. En estos casos primará la obligación de declaración anual por
sobre el carácter de impuesto único del Impuesto Adicional.
Debe tenerse presente que para ambas modalidades tienen aplicación las normas de
retención del Impuesto, según veremos en el punto 3.4.- siguiente.
3.3.- Devengo del Impuesto Adicional
Teniendo a la vista las modalidades enunciadas, por regla general el Impuesto
Adicional se devenga desde la ocurrencia de algunos de los siguientes hechos:
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
25
a) cuando las rentas se paguen25, distribuyan, retiren o remesen.
b) cuando se abonen en cuenta26.
c) cuando la renta se pone a disposición del interesado27.
d) cuando la renta se contabiliza como gasto, en la contabilidad del deudor.
Estos conceptos por regla general también determinan el nacimiento del deber de
retener que se analiza en la letra siguiente.
Cuando nos refiramos a la tributación específica de las rentas, analizaremos el
devengo del impuesto en cada caso, teniendo en consideración los conceptos aquí
comentados. Sin perjuicio de ello, a continuación se señalan las rentas afectas y la
tasa aplicable del Impuesto Adicional:
Tipo de renta Tasa %
Dividendos distribuidos por sociedades anónimas, sociedades por acciones y sociedades en comandita por acciones; constituidas en Chile.
35
Retiros obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en Chile. 35
Retiros obtenidos con mediación de establecimiento permanente en Chile. 35
Rentas derivadas de la enajenación de acciones o derechos sociales. 35
Cantidades pagadas por el uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas, y otras prestaciones similares.
30
Cantidades pagadas por el uso, goce o explotación de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y diseños industriales, de esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales.
15
Cantidades pagadas por el uso, goce o explotación de programas computacionales.
15
Pagos al exterior a productores o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión.
20
Cantidades pagadas por el uso de derechos de edición o de autor de libros. 15
Intereses en general. 35
25 El S.I.I. mediante diversos pronunciamientos ha señalado que el “pago”
comprende el pago efectivo de la renta como aquellos casos en que la obligación
se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago, por ejemplo la
compensación o la dación en pago.
26 Mediante Oficio 294, del año 2004, el S.I.I. entregó elementos a considerar sobre
este concepto. Posteriormente otras opiniones de la citada repartición agregan el
concepto de “cuenta corriente mercantil” como uno de los elementos a considerar
en aquel.
27 Mediante Circular 21, de 1991, el S.I.I. entregó nociones acerca del concepto de
“puesta a disposición” que invitamos a analizar.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
26
Tipo de renta Tasa %
En el caso de intereses pagados a bancos o instituciones financieras extranjeras que cumplan los requisitos contemplados en la ley.
4
Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero 35
Cantidades pagadas por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica presta a través de un consejo, informe o plano, prestados en Chile o en el extranjero.
15
Primas de seguro contratadas con compañías no establecidas en Chile. 22
Reaseguros al extranjero. 2
Fletes marítimos desde o hacia puertos chilenos efectuados por empresas extranjeras.
5
Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento de naves extranjeras, sin perjuicio de las normas de reciprocidad del Art. 59 de la Ley.
20
Arrendamiento de bienes de capital. Se presume de derecho una utilidad de 5% por cada cuota.
35
Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas naturales extranjeras que hubieren desarrollado en Chile actividades científicas, culturales o deportivas.
20
Rentas que no tienen un hecho gravado explícito y que por ello se consideran afectas al Art.60 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ejemplos: rentas de bienes raíces, mayores valores en operaciones habituales o afectas al régimen general de la primera categoría, dietas de directores y consejeros.
35
Advertimos al lector que algunas de estas tasas pueden variar en consideración al tipo
de relación o vínculo que pudiese existir entre el pagador o retenedor y el beneficiario
de la renta.
Asimismo, el Impuesto puede verse limitado o hacerse improcedente su aplicación
cuando rige un Convenio para evitar la doble tributación internacional.
Finalmente, pueden operar exenciones unilaterales o domésticas (condicionales o de
pleno de derecho) como en el caso de las remuneraciones del art. 59, inciso 4to,
número 2 de la Ley.
3.4.- Retención del Impuesto Adicional.
De conformidad a los artículos 74 N°4 y 79 de la L.I.R., el deber de retener afecta a
los contribuyentes que paguen, remesen, distribuyan, soporten retiros, abonen en
cuenta o pongan a disposición, cualquier renta o cantidad gravada de acuerdo a las
normas de Impuesto Adicional respectivas, resumidas en la tabla anterior. Nos
referimos con fines metodológicos al “agente retenedor”.
Esto supone entonces que frente a la realización del hecho gravado con el Impuesto,
el contribuyente sobre el cual recae el deber de retener, agente retenedor, deberá
hacerlo con la tasa que corresponda a la naturaleza del hecho gravado de la renta
involucrada.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
27
Así, la ocurrencia de los hechos que contempla cada hecho gravado obliga a efectuar
la retención del monto del tributo, conforme al plazo señalado en el artículo 79 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta.
Sin perjuicio de dicha regla general que se origina en el mismo hecho gravado, la Ley
contempla casos especiales que complementan el deber de retener frente al hecho
gravado, o bien, pretenden posponer o especificar el deber de retención. Bajo este
predicamento, el Art. 74 N°4 de la L.I.R. también contempla:
Una retención provisional con tasa de 20%, aplicable sobre las partidas
contempladas en el Art. 60, inciso primero, 61 y Art. 21, todos de la Ley,
Normas especiales en los casos de reinversión de utilidades a que se refiere
el Art. 14 de la L.I.R.,
Una obligación tributaria especial que afecta a la sociedad anónima que debe
proceder a la restitución de crédito de primera categoría otorgado
indebidamente a accionistas No residentes,
Referencias al régimen 14 bis de la L.I.R., y
Regulación para los casos de operaciones afectas al régimen del Art. 17 Nº8
de la misma Ley28
.
Considerando esos lineamientos, tratándose de la modalidad de declaración, la
retención de impuesto que se efectúe, tendrá un carácter provisional o servirá como
abono el impuesto definitivo que ha de declararse anualmente por el beneficiario de la
renta. Así por ejemplo, el socio no residente de una sociedad de personas chilena,
que efectúa un retiro desde ella y soporta una retención en dicho retiro, podrá abonar
al Impuesto Adicional anual que determine el monto actualizado de dicha retención.
Tratándose de la modalidad de retención, la retención de impuesto que se efectúe
tendrá un carácter definitivo y servirá el Impuesto, liberando de su obligación al
beneficiario de la renta y del deber de retener al pagador de la misma, salvo que
operen los casos de consolidación señalados en la letra b) anterior. Así por ejemplo,
el pago de una regalía gravada con la tasa de 30% prevista en el Art. 59 de la Ley, y
cuya retención se practica por parte del agente retenedor con la misma tasa, cumple
el Impuesto Adicional respectivo y cumple el deber de retener del agente retenedor.
En el 3.9) siguiente nos referimos a los plazos de entero de las retenciones de
Impuesto Adicional.
28
Debe hacerse notar que este caso comprende hechos gravados con Impuesto Único
de Primera Categoría, por lo que debemos distinguirlo de las retenciones de Impuesto
Adicional.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
28
3.5.- El FUT y el Impuesto Adicional.
Sin perjuicio del detalle específico que se hará por tipo de renta, en esta introducción
se señala que tratándose de utilidades afectas al Impuesto, tales como retiros,
dividendos, traspasos de utilidades de EP, resulta fundamental tener presente el saldo
del Fondo de Utilidades Tributables – FUT-, a objeto de establecer adecuadamente el
monto de la retención (agente retenedor) y, según proceda, el monto del Impuesto
(beneficiario de la renta o ingreso), ello, según se resume a continuación:
El Fondo de Utilidades Tributables disponible, efectivo o nocional29
, al
momento de producirse el pago, remesa o distribución de las mencionadas
rentas. Cuando el FUT cubra las citadas rentas, se debe efectuar la
retención con la tasa del hecho gravado, actualmente 35%, menos el crédito
de primera categoría que corresponda, de acuerdo a la imputación efectiva o
nocional. Cuando el FUT a la fecha del retiro o remesa no cubra las rentas
en cuestión, procederá una retención con tasa provisional de 20%,
tratándose de retiros gravados en el Art. 60, inciso primero. En el caso de las
sociedades anónimas, se aplicará la retención con tasa de 35% menos un
crédito provisorio de primera categoría, y en el caso de EP que traslade
utilidades a su casa matriz, Art. 58 Nº1 de la L.I.R., no procederá la
mencionada retención.
El Fondo de Utilidades Tributables definitivo al que resultan imputadas tales
rentas. Cuando este FUT cubra las citadas rentas, se consolida el hecho
gravado, actualmente con tasa de 35%, menos el crédito de primera
categoría que corresponda a la renta. En el caso de las sociedades anónimas
que reparten dividendos afectos al Impuesto, lo usual es que el FUT utilizado
sea definitivo30
. Cuando este FUT definitivo no cubra las rentas en cuestión,
en los casos de retiros del Art. 60, inciso primero y en el caso del EP que
traslade utilidades a su casa matriz, se generarán retiros en exceso, por no
quedar imputados en la forma que dispone el Art. 14 de la L.I.R. En el caso
de las sociedades anónimas, procederá la restitución por parte de éstas del
crédito de primera categoría por cuenta del accionista extranjero, en el plazo
y según ordena el señalado Art. 74 Nº4 de la L.I.R.
29
Utilizamos el concepto de “FUT nocional” también con fines metodológicos. Se
aplica a aquellas entidades que legalmente no están obligadas a determinar el FUT
dentro del año al momento de un retiro o imputación, sino que sólo al término del
ejercicio, pero, que deben confeccionar y tener noción de un FUT de referencia ante
tales eventos. Este es el caso de, por ejemplo, las sociedades de personas y
establecimientos permanentes de contribuyentes del Art. 58, número 1, de la Ley de
la Renta.
30 En efecto, estos contribuyentes por regla general determinan su FUT cada vez que
realizan distribución de dividendos, salvo que el mismo sea negativo o se agote, caso
en el cual deben determinarlo solamente al cierre del ejercicio.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
29
De acuerdo a lo expuesto, el lector debe tener presente que el cálculo de la retención
puede variar dependiendo del tipo jurídico que reparte utilidades al exterior31
y que
debe considerar aspectos especiales temporales y conceptuales en la confección del
referido FUT32.
3.6.- Ejemplos preliminares.
En consideración a las ideas expuestas hasta aquí, la aplicación del Impuesto
Adicional puede visualizarse en los siguientes ejemplos:
Supongamos una renta o ingreso económico bruto de 300 unidades monetarias,
obtenida o que favorecen por una persona sin domicilio ni residencia en Chile.
Asumamos que dicha cantidad, ejemplos múltiples, corresponde a un retiro desde una
sociedad de personas, afecto a Impuesto Adicional de 35%, que posee crédito de
primera categoría con tasa 17%, a una regalía afecta a tasa 30% y a un interés por
crédito externo afecto a 4%.
En todos los casos el pagador de la renta posee domicilio en Chile. La aplicación del
Impuesto Adicional y la suma líquida a remesar se muestran a continuación:
Respecto del no residente:
Concepto Retiro Regalía Interés
Modalidad Declaración Retención Retención
Norma L.I.R. del hecho gravado
Art. 60, Inc. 1ro Art. 59, Inc. 1ro Art. 59,
Inc. 4to, N° 1)
Tasa de Impuesto 35% 30% 4%
Renta bruta 300 300 300
Carácter de la retención Provisional Definitiva Definitiva
Crédito de 1ra categoría Si no no
31
Para conocer las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en estas
materias, se sugiere consultar la Circular 53, de 1990, Capítulo XII.
32 Recordamos al lector que el Servicio dictó la resolución 2.154, de 1991, respecto
del Fondo de Utilidades Tributarias y su respectivo registro y que las instrucciones
sobre las retenciones de Impuesto sobre estas utilidades se encuentran en la
Circular 53, de 1990, capítulo XII.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
30
Respecto del pagador o retenedor:
Concepto Retiro Regalía Interés
Carácter de la retención Provisional Definitiva Definitiva
Norma L.I.R. de la retención Art. 74, 4) Art. 74, 4) Art. 74, 4)
Tasa de retención 35% 30% 4%
Crédito de 1ra categoría si no no
Renta bruta 300 300 300
Incremento de 1ra categoría, Art. 62, Inc. Final. L.I.R.
61 0 0
Base de cálculo de la retención
361 300 300
Retención bruta determinada 126 90 12
Crédito de primera categoría. Art. 63 de la L.I.R.
-61 0 0
Retención neta a declarar y pagar
65 90 12
Remesa líquida 235 210 288
Notas:
En el caso de los retiros, de acuerdo a lo expuesto en la letra anterior, la retención no
necesariamente es equivalente al Impuesto Adicional, por cuanto éste recién podrá
evaluarse cuando el retiro pueda imputarse al Fondo de Utilidades de cierre del
ejercicio. Así, si tal retiro resulta imputado al citado FUT, entonces se perfecciona el
hecho gravado del Impuesto. En caso contrario, se produce un retiro en exceso que
queda sujeto a las reglas especiales del Art. 14 A) Nº1, letra b) de la Ley.
El incremento por Impuesto de Primera categoría se realiza considerando la actual
tasa de 17%. Naturalmente éste cálculo varía de acuerdo a la tasa que proceda al
orden de Imputación en el respectivo FUT.
3.7.- Moneda aplicable en el Impuesto Adicional.
La Autoridad Tributaria ha señalado que para determinar el monto de la base
imponible y la correspondiente obligación tributaria se debe tener en consideración la
moneda pactada, que puede ser nacional o extranjera33
.
En el caso de rentas pactadas en moneda extranjera, dicha Autoridad ha establecido
que el impuesto se calcula en esa moneda y que posteriormente para su declaración y
pago se convierte a moneda nacional. Para este efecto, se debería tomar como base
el tipo de cambio observado vigente al día en que se ha generado el hecho gravado, o
33
Circular 103, de 1975.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
31
del deber de retener el impuesto, salvo que el agente retenedor esté autorizado a
registrar, declarar y pagar la obligación en moneda extranjera34
.
Tratándose de rentas en moneda nacional, será este valor sin ajustes por conversión
el que se utilizará para calcular el impuesto. Este es el caso típico de rentas que
salen desde una contabilidad en moneda nacional (utilidades que dan paso a retiros
y/o dividendos).
3.8- Rentas brutas o líquidas frente al Impuesto Adicional.
Otro aspecto que resulta relevante tener presente al momento de pactar las
obligaciones, en moneda nacional o extranjera, es sí ellas serán cumplidas por un
monto líquido o por un monto bruto menos el impuesto que corresponda,
especialmente en aquellos casos que de acuerdo a la Ley, la base imponible está
constituida por una cantidad sin deducción alguna.
Una incorrecta apreciación del monto de la obligación que representa la renta a pagar
puede generar una subvaluación o sobre valoración de la obligación tributaria. De ahí
la importancia para que las partes contratantes dejen claramente establecido este
aspecto35.
Por ejemplo, si se ha pactado una renta líquida de 10.000 unidades monetarias y ésta
se afecta con un Impuesto Adicional de 30%, para arribar al impuesto, se deberá
utilizar un factor de incremento que permita arribar a la suma líquida que se debe
pagar al beneficiario de la renta. Dicho factor de incremento es equivalente, en
enteros, a la tasa del impuesto, divida por el ciento menos la misma tasa de
impuesto:
Concepto Valor
Monto líquido de la renta 10.000
Factor de incremento 30/(100-30)
Incremento 4.286
Base bruta afecta 14.286
Impuesto Adicional 30% 4.286
Remesa líquida 10.000
34
Véase resoluciones 27 y 43, de 2009, en conjunción con Circular 22, de 2001
(derogada), todas del S.I.I.
35 Se sugiere consultar el Manual del S.I.I., Suplemento 6 (17) - 25, de 1966; el oficio
1.228, de 1988; Circular 7, de 1989, y oficio 2.108, de 1995.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
32
Tratándose de la modalidad de declaración, resulta claro que la renta a declarar
incluirá los impuestos retenidos, estableciendo así en su declaración la renta bruta
obtenida, debidamente incrementada con el crédito de primera categoría que
corresponda, de acuerdo a las normas dispuestas en el Art. 62, inciso final de la L.I.R.
Tratándose de la modalidad de retención que afecta al no residente, si bien no se
encuentra obligado a efectuar a declaración en nuestro país, deberá considerar las
normas de declaración o liberación vigentes en su propia nación o sede impositiva, y
los casos de consolidación de la obligación tributaria previstos en el inciso final del
Art. 59 y 61, ambos de la L.I.R.
3.9.- Plazo de entero de la retención.
El plazo de declaración y pago del Impuesto Adicional presenta una diferencia
importante respecto de aquellas obligaciones por rentas internas consagradas en el
Art. 78 de la Ley. En efecto, el Art. 79 de la Ley, señala que la misma debe ser
enterada “hasta” el día 12 del mes siguiente a aquel en que se consolidó la obligación
de retener. Esto permite incluso enterar el Impuesto durante el mismo mes de la
operación, o del evento que gatilla el deber del retener, lo que resulta conveniente
teniendo presente la naturaleza de las operaciones afectas al Impuesto y su
posibilidad de cobro a personas sin domicilio ni residencia en el país.
Así por ejemplo, el enfoque utilizado en la norma permite que los inversionistas
acogidos al D.L. 600 paguen el impuesto antes de obtener la autorización respectiva
que otorga el Comité de Inversiones Extranjeras.
Es necesario precisar que el impuesto también pudiera considerar plazos especiales,
tal es el caso del Art. 60, inciso segundo, de la Ley, que establece la obligación de
retener el Impuesto antes que las personas prestadoras de servicios a que alude,
abandonen el país. Otro plazo especial lo encontramos en el mismo Art. 79 de la Ley,
cuando se refiere a las partidas del Art. 21 de la misma, cuya retención debe ser
enterada por la empresa en su propia declaración anual de impuesto a la renta.
3.10.- Formatos para declarar, enterar e informar el Impuesto
Adicional. Actualmente el Servicio de Impuestos Internos y la tesorería administran la retención
del Impuesto Adicional mediante el Formulario 5036, denominado “Declaración y Pago
Simultáneo Mensual de Impuestos”.
36
Vista del formulario: http://www.sii.cl/formularios/imagen/F50.pdf
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
33
Según se indicó previamente, en los casos de la modalidad de retención, la
presentación y pago del Impuesto Adicional por medio de este formulario supone el
cumplimiento del deber de retener y el cumplimiento de la obligación tributaria.
En los casos de la modalidad declaración, el Impuesto se cumplirá con la presentación
y pago de la declaración anual de Impuesto a la Renta, actualmente formulario 2237
,
que efectúa el No residente, dándose de abono las retenciones practicadas y
enteradas vía Formulario 50.
Para ambas modalidades, el pagador o agente retenedor se encuentra obligado a
remitir una declaración jurada anual de sumas afectas al Impuesto Adicional, o
liberadas de ellas por exenciones o aplicación de Convenios. Actualmente esta
obligación accesoria se cumple mediante la declaración formulario 185038
.
3.11.- Responsabilidad ante la retención incumplida.
La Tributación Internacional presenta desafíos de diferente envergadura. Uno de ellos
corresponde a la capacidad de un Estado de evaluar y exigir el aporte fiscal a
personas que no se encuentran en el territorio. Ciertamente el esfuerzo de recaudar
esos tributos puede ser significativo y tal vez con éxito relativo o nulo39. Por esta
razón, en el artículo 83° de la Ley de la Renta encontramos un importante
instrumento de control del riesgo fiscal, que complementa a los Arts. 74 N°4 y 79 de
la misma norma, de aplicación general en el sistema tributario de la renta, en relación
a los impuestos de retención40
.
La norma, establece que frente al Fisco es el pagador o retenedor el responsable
principal de la retención del tributo, y que cuando éste no haya efectuado la retención
respectiva, se podrá girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta, salvo que este
último acredite haber soportado la retención.
37
Vista del formulario: http://www.sii.cl/formularios/imagen/form22.htm
38 Vista del formulario:
http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf
39 Tanto así, que la OCDE ha generado modelos de convenios para el intercambio de
información y convenios para la recaudación de estos y otros tributos.
40 Esta norma de resguardo también resulta aplicable a las retenciones sobre rentas
de carácter doméstico, como las rentas de la segunda categoría.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
34
Por lo tanto, la regla general es que el pagador o agente retenedor siempre es el
responsable de efectuar, declarar y pagar la retención, teniendo presente que es el
único responsable si se acredita que se efectuó la retención y no la enteró en arcas
fiscales41.
Así por ejemplo, si una empresa chilena cancela una asesoría y retiene el citado
Impuesto, pero no lo entera en arcas fiscales, será dicha empresa la responsable de
su cumplimiento frente al Fisco.
3.12.- Normas de prescripción en el Impuesto Adicional.
Tratándose de la modalidad de declaración, es decir, en los casos en que el
beneficiario de la renta se encuentra obligado a efectuar una declaración anual de
impuesto, resulta claro que los plazos de prescripción se contarán finalizado el plazo
de vencimiento del plazo legal para cumplir la citada obligación anual, es decir, abril
del año respectivo, más tres años o seis años según corresponda, de acuerdo a los
supuestos contenidos en el artículo 200 del Código Tributario.
Tratándose de la modalidad de retención que afecta al no residente, esto es, casos en
los cuales dicha persona no se encuentra obligada a efectuar declaración de
impuestos, la obligación se cuenta desde el vencimiento del plazo legal para enterar
la retención por parte de la persona o contribuyente que debió retener el impuesto, es
decir, se toma como base el día 12 del mes respectivo más tres años o seis años
según corresponda.
Resulta importante considerar ambos escenarios, particularmente cuando frente a una
obligación incumplida total o parcialmente, se debe establecer los recargos que
establece el Código tributario en su Art. 97, en atención a un impuesto no declarado,
o bien, frente a una retención no enterada. En efecto, si no se ha cumplido el deber
de retención ni la obligación de declaración, la Autoridad Fiscal podrá dirigir su acción
sobre ambos obligados y atendiendo diferentes plazos de prescripción.
3.13.- Pagos o retenciones indebidas del Impuesto Adicional.
El Impuesto Adicional, según se señaló en las letras anteriores, para el beneficiario de
la renta, puede ser de declaración o de retención. En los casos de declaraciones de
Impuesto Adicional que conllevan un pago indebido o en exceso, el habilitado a
solicitar la devolución o restitución será la persona sin domicilio ni residencia en Chile.
41
La Circular N° 7, de 1989, señala la fórmula para calcular el Impuesto Adicional en
aquellos casos en que el contribuyente no ha cumplido con su obligación de
retenerlo
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
35
En los casos de retenciones de Impuesto Adicional que conllevan una retención y pago
indebido o en exceso del Impuesto al momento de su declaración y pago por parte del
agente retenedor, el habilitado a solicitar la devolución siempre será la persona sin
domicilio ni residencia en Chile que ha recibido una monto menor de la renta que le
correspondía. En ambos casos la petición debe efectuarse dentro de los plazos que
prevé el Art. 126 del Código Tributario.
Naturalmente el No residente puede gestionar su devolución a través de terceros
debidamente empoderados para ello, pudiendo ser el mismo agente retenedor
comisionado para este efecto42.
Tratándose el Impuesto Adicional de un impuesto de declaración o de retención,
según el caso, no es posible aplicar la norma especial del Art. 128 del Código
Tributario que permitiría al agente retenedor solicitar la devolución previa
demostración de haber devuelto los dineros correspondientes al beneficiario de la
renta, esto, por cuanto el Impuesto en análisis no reviste el carácter de impuesto de
traslación o recargo, aún cuando por términos contractuales u operacionales se
comporte como éstos.
3.14.- Comentarios al D.L. 600.
La Autoridad Fiscal ha establecido administrativamente como se arriba al impuesto
Adicional sobre la remesa de utilidades amparadas en un contrato ley43
.
Al respecto, se debe utilizar la diferencia de tasa resultante entre la tasa especial del
contrato y la tasa de categoría, como tasa de retención del impuesto Adicional.
El S.I.I. mediante circular 21 de 1994 señala el procedimiento a seguir, entregando
un ejemplo como el que se desarrolla a continuación:
Dividendo entregado por empresa chilena a No Residente D.L.600 $ 830 Impuesto de Primera Categoría soportado por ese dividendo $ 170 Base Imponible del Impuesto Adicional $ 1.000 Tasa de Impuesto Adicional (42% – 17%) 25% Impuesto Adicional aplicado $ 250
Sin perjuicio de lo anterior, el propio D.L. 600 señala que para la remisión de
capitales o utilidades al exterior, el interesado debe primero obtener un certificado de
autorización del Vicepresidente Ejecutivo del Comité de Inversiones Extranjeras (CIE),
en cuanto al monto a remesar.
42
Se sugiere consultar los Oficios del S.I.I.: 1814, de 1994, y 487, de 1995.
43 Circular 21, de 1994, del Servicio de Impuestos Internos.
Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta
36
En la práctica, dicho certificado es emitido cuando el interesado acredita a satisfacción
del CIE el haber cumplido sus obligaciones tributarias, esto es, en el caso de capitales
y utilidades que resulten imputadas a utilidades tributables, se debe acreditar el pago
del Impuesto Adicional antes de efectuar la remesa respectiva.
4.- CONCLUSIONES.
En esta Introducción hemos referenciado las características particulares y generales
del Impuesto Adicional.
Con fines metodológicos hemos hecho referencia a las modalidades de declaración y
de retención, que afectan al no residente. También hemos señalado las principales
características del sistema de retención que afecta al pagador o agente retenedor de
la renta o ingreso, con especial atención al Fondo de Utilidades Tributables.
Resulta necesario tener presentes los atributos de dichas modalidades y sistema de
retención a fin de evaluar correctamente las obligaciones tributarias principales y
accesorias.
Bajo las nociones generales de la Tributación Internacional expuestas de manera
resumida en la primera parte de este trabajo introductorio y las características del
Impuesto Adicional que forman la “Tributación de No residentes”, expuestas en las
letras anteriores, invitamos a los lectores a seguir ediciones posteriores de la revista
en las que se continuará con el análisis de la tributación específica de las rentas,
instancias en que se desarrollarán estos conceptos con énfasis y situaciones prácticas.
5.- BIBLIOGRAFÍA.
Circular 20 de 1975, Instrucciones sobre retención del Impuesto Adicional.
Circular 60 de 1990, Instrucciones sobre el Art. 14 de la LIR.
Circular 53 de 1990, Capítulo XII, normas sobre Impuesto Adicional.
Circular 13 de 1989, Capítulo V, número 3, sobre base imponible de
declaración del Impuesto Adicional.
Circular 26 de 1973, Situación de extranjeros que ingresan al país.
Circular 103 de 1975, Base imponible del Impuesto Adicional de acuerdo a la
moneda pactada.
Historia de la Ley N° 10.343, de 1952.
Historia de La Ley N° 15.564, de 1964.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
37
ESTABLECIMIENTOS
PERMANENTES.
Alberto Cuevas Ozimica
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,
Abogado,
Profesor Magíster en Tributación,
Profesor Diplomas Área Tributación,
Universidad de Chile,
Facultad de Economía y Negocios.
1.- INTRODUCCIÓN.
Como veremos más adelante, nos dedicaremos en este y posteriores artículos al
análisis del concepto de Establecimiento Permanente (EP). Sin embargo, antes de
saber o a lo menos intentar saber qué es una EP, conviene determinar qué
importancia tiene este concepto desde el punto de vista tributario. La existencia o no
de un EP, produce relevantes efectos, tanto desde la perspectiva de la aplicación de la
legislación interna de los estados, como de los convenios, normalmente bilaterales,
que estos suscriben para evitar o minorar los efectos de la doble o múltiple tributación
internacional. La respuesta a las preguntas sobre cómo atribuir rentas a un EP,
cuándo imputar tales rentas (cuando se encuentren percibidas, devengadas o en
ambos casos)1 y, en definitiva, cómo calcularlas y corregirlas para corregir efectos
1 Son dos los métodos tradicionalmente utilizados para resolver el problema de la
imputación temporal de la renta, es decir, para determinar en qué momento o
ejercicio una renta debe ser gravada (o el gasto deducido): El método de caja,
financiero o de lo percibido (cash basis) y el método de competencia, económico o
de lo devengado (accrual basis). El método de lo percibido, es aquel en que los
hechos que se traducen en ingresos o gastos deben ser imputados al ejercicio en
que la renta fue efectivamente recibida o el gasto efectivamente pagado. Por el
contrario, en el método de lo devengado, el hecho es imputado al ejercicio en que
nació el derecho al ingreso o el deber jurídico de pagar el gasto. El método de caja
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
38
inflacionarios o variaciones de tipo de cambio, resulta esencial, especialmente dada la
proliferación de esta forma de organizar las actividades de negocios en una economía
mundial altamente globalizada.
La relevancia de determinar los beneficios o rentas atribuibles a una EP se debería
apreciar, respecto de los Estados involucrados, desde una doble perspectiva: a).-
desde la perspectiva del Estado del EP o donde este se encuentra desarrollando sus
actividades, para averiguar qué rentas serán gravadas con impuestos por dicho
Estado (en el contexto del Modelo de Convenios sobre la renta y el Patrimonio de la
OCDE, para determinar la suma máxima de rentas o beneficios que pueden ser
gravados en ese Estado de acuerdo a su Art. 7), y b).- desde la perspectiva del
Estado de la residencia de la empresa que desarrolla sus actividades a través del EP,
para determinar los beneficios o rentas que luego deben ser gravadas en él y,
especialmente, para establecer hasta qué monto garantizará, si es que lo hace, la
reducción o eliminación de la doble tributación internacional que se produce por el
hecho de que la misma renta se grave por ambos Estados (En el contexto del Modelo
citado, para saber hasta qué monto de rentas se garantizará la eliminación o
reducción de la doble tributación internacional de acuerdo a sus Arts. 23 A y 23 B).2
Para las empresas o contribuyentes involucrados, la existencia o no de un EP,
determinará la forma, oportunidad y monto en que las rentas provenientes de sus
actividades serán gravadas tanto por el Estado en que tienen su domicilio o
residencia, como por aquél en que se encuentra situado o se llevan a cabo las
actividades del EP.
Esta doble importancia, es decir, desde el punto de vista de la recaudación fiscal de
los Estados involucrados, y desde la perspectiva de la determinación de la carga
tributaria que afectará a las empresas de que se trate, ahorra mayores comentarios
sobre la necesidad de definir con la mayor claridad posible, tanto en el ámbito interno
como internacional, cuándo nos encontramos frente a un EP. A modo de ejemplo, el
Modelo de la OCDE comentado, señala en general, que los beneficios o rentas
empresariales obtenidas a través de un EP, podrán gravarse con impuestos por el
Estado en que el EP se encuentra situado o lleva a cabo sus actividades, es decir,
reconoce a ese Estado el derecho a aplicar su potestad tributaria sobre las rentas
atribuidas al EP. En caso contrario, si dichos beneficios se obtienen directamente por
atiende a un flujo efectivo de dinero, mientras que el método de lo devengado
atiende a la estructura jurídica del patrimonio, en función del momento en que
nació el derecho o surgió la obligación. (Alberto Xavier: Regime Tributário Da
Diferenca entre Valor Nominal e Precoda Cessao de Creditos nas Operacoes de
“Factoring”, Pág. 52, citado por Pedro Massone, en El Impuesto a la Renta, Edeval,
Valparaíso, 1996, Pág. 117.)
2 Raffaele Russo, “The Application of the Arm‟s Length Principle to Intra-Company
Dealings: Back to the Origins”, International Transfer Princing Journal, 2005, N°1.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
39
la empresa domiciliada o residente en otro Estado, sin que exista un EP en el estado
fuente de esas rentas, estas no podrán ser gravadas por este último Estado.
Tal como se anunció, el presente es el primero de una serie de tres artículos sobre el
concepto y régimen tributario con el Impuesto a la Renta de los Establecimientos
Permanentes en Chile. En él se abordará el concepto de EP de acuerdo a nuestra
legislación doméstica y los distintos aspectos relacionados con su régimen de
tributación con el Impuesto a la Renta3. En el segundo artículo se abordará el
concepto de EP de acuerdo a los convenios para evitar la doble tributación
internacional que Chile ha suscrito y sus efectos respecto del Impuesto a la Renta en
el país. Finalmente, en el tercer artículo, se abordará la relación entre los conceptos y
régimen analizados en los dos primeros.
2.- EL CONCEPTO DE EP DE ACUERDO A LA LEGISLACIÓN
DOMÉSTICA EN CHILE.
2.1.- Explicación.
Para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) proponemos en este
artículo analizar, tanto el concepto como el régimen tributario de los EP, al menos
desde tres puntos de vista:
1. Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile en el país;
2. Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile en el extranjero, y
3. Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en el extranjero en Chile.
Distinguiendo los casos señalados precedentemente, buscamos resolver, o a lo menos
analizar, si conforme a nuestra legislación doméstica es posible sostener que en todos
estos ellos el concepto de EP es el mismo o si, por el contrario, existen distintos
conceptos, con los efectos que ello implicaría. Para efectos de analizar los casos
descritos, hemos tenido en cuenta lo siguiente: la existencia de un EP, que aún no
hemos definido; la existencia de un constituyente propietario o titular del EP (head
office o matriz), el que puede o no tener domicilio o residencia en Chile, y, por último,
si el EP se constituye en el país o en el exterior.
Este análisis es parte de uno de los temas más relevantes desde el punto de vista de
la tributación con el Impuesto a la Renta, el que se refiere a la extensión de la
responsabilidad tributaria de aquellas empresas que desarrollan sus actividades
3 La Ley sobre Impuesto a la Renta en Chile se encuentra contenida en el Artículo 1°,
del Decreto Ley 824, de 1974.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
40
generadoras de rentas a través de un EP. En este sentido, una de las preguntas que
más atención ha recibido tanto de la doctrina como de las legislaciones en el mundo,
ha sido, en términos sencillos, si el EP debe considerarse para efectos impositivos
como si fuera una empresa separada de su titular, gravando en forma independiente
las rentas de uno y otro, o si, por el contrario, dado que por lo general el derecho
común no le reconoce una personalidad jurídica separada o independiente de aquel,
las rentas obtenidas a través del EP, deberían ser gravadas en cabeza del titular junto
a sus demás rentas, ya sea obtenidas directamente o a través de otros EP. Desde
este punto de vista, siempre se han distinguido los efectos tributarios que produce
para el titular la existencia de una EP, de aquellos que tienen lugar cuando se tienen
acciones o derechos en una filial, a la que se reconoce para efectos del derecho
común una personalidad distinta de la que tienen sus propietarios, socios o
accionistas.
Normalmente, esta materia ha sido analizada y reglada desde una perspectiva
internacional, es decir, poniendo el énfasis en los efectos tributarios que se producen
cuando el EP y su matriz se encuentran en países o jurisdicciones tributarias
diferentes. Sin embargo, nada impide analizar los efectos que se producen cuando
una empresa desarrolla sus actividades mediante EP en distintos lugares del mismo
país, territorio o jurisdicción fiscal en que tiene su domicilio o residencia, lo que puede
de todos modos producir efectos tributarios relevantes. La intensidad de esos efectos
puede variar desde aquellos casos en que las rentas del titular y las obtenidas a
través del EP en un mismo país o jurisdicción fiscal quedan afectas a regímenes
tributarios distintos –por ejemplo debido a la existencia de zonas francas- como
aquellos en que se establece la obligación de llevar registros separados de las
operaciones realizadas directamente o a través del EP– sin perjuicio de
consolidaciones posteriores.
2.2.- Origen del concepto de EP en la legislación chilena sobre el
Impuesto a la Renta.
La expresión EP, aparece por primera vez en nuestra legislación con motivo de la
reforma tributaria implementada mediante la Ley 15.564, de 1964.
El artículo 60 de esa Ley, en su N°1, establecía que “se aplicará, cobrará y pagará un
impuesto adicional a la renta, con tasa de 30%, en los siguientes casos:
1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en
Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso
las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en
Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos
permanentes4, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes,
4 Las negritas y cursivas son nuestras.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
41
pagarán este impuesto sobre el total de las rentas de fuente chilena que
perciban o devenguen.”
La disposición comentada tuvo su origen en el Mensaje del Ejecutivo, Boletín N°1.509,
página 29 que propuso al parlamento el siguiente artículo:
“Art. 59.- Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa de
25%, en cualquiera de los siguientes casos:
1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en
Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, que
tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente5 tales como
sucursales, oficinas, agentes o representantes, sobre el total de las rentas de
fuente chilena que perciban o devenguen. El impuesto será determinado de
acuerdo con las normas de los artículos 48, 49 y 51 (sobre renta bruta
global, renta neta global y exenciones del impuesto global complementario),
y demás disposiciones pertinentes.”
Otro hito relevante en la tramitación legislativa de esta disposición, se encuentra en el
segundo informe de la Cámara de Diputados donde quedó de la siguiente manera:
“Art. 57.- Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa de
30%, en cualquiera de los siguientes casos:
1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en
Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, que
tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente6 tales como
sucursales, oficinas, agentes o representantes, sobre el total de las rentas de
fuentes chilenas que perciban o devenguen. El impuesto será determinado de
acuerdo con las normas de los artículos 45, 46 y 48, y demás disposiciones
pertinentes.”
En el segundo trámite constitucional del comentado proyecto, las Comisiones Unidas
de Hacienda y de Economía y Comercio del Senado reemplazaron la disposición
transcrita por la siguiente:
“Art. 58.- Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa del
30%, en los siguientes casos:
1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en
Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso
las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en
5 Ídem.
6 Ídem.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
42
Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente7,
tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, pagarán este
impuesto por el total de las rentas de fuente chilena que perciban o
devenguen.”
Sobre el texto anterior, que en definitiva se transformó en el artículo 60, N°1, de la
Ley, el informe de las Comisiones Unidas sostuvo:
“Los tratados comerciales bilaterales emplean usualmente, como definición de
establecimientos permanentes, el lugar fijo de los negocios en que las actividades de
las empresas se desarrollan, por entero o parcialmente, y cuyo giro sea cualquier
explotación de carácter remunerativo8.”
Si bien fue en el citado artículo 60, N°1 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta de
1964, en que por primera vez se utilizó en nuestra legislación la expresión
“establecimientos permanentes”, mucho antes que eso se había reglado su
tratamiento tributario, pero refiriéndose a los casos más comunes de EP. Además,
resulta claro que a la hora de regular estas materias, el legislador se basó
principalmente en el concepto de EP que se había venido recogiendo en los tratados
internacionales para evitar la doble tributación a partir del trabajo de la Sociedad de
las Naciones con posterioridad a la Primera Guerra Mundial.
2.3.- Antecedentes previos a la dictación de la Ley 15.564, de 1964.
Como dijimos, la expresión EP sólo fue recogida en nuestra legislación del Impuesto a
la Renta a partir de la Reforma de 1964, aunque existen antecedentes previos a su
dictación cuyo análisis resulta relevante.
La Ley 8.419, contenía el texto de la Ley de la Renta vigente con anterioridad a la
reforma tributaria de 1964. Si bien dicho texto legal no se refería expresamente a la
expresión EP, su artículo 53, letra a), constituye el antecedente directo del posterior
artículo 60, N°1, de la Ley 15.564.
El comentado artículo 53, letra a), de la Ley 8.419, establecía un impuesto adicional
para las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país que tuviesen
representantes, sucursales, oficinas o agentes en el país.
Interpretando esta disposición legal, la en ese entonces Dirección General Impositiva
(Actual Servicio de Impuestos Internos) sostuvo que:
7 Ídem.
8 Ídem.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
43
“La justificación del impuesto adicional no reside en el hecho o no de tener
representante la empresa extranjera en Chile, sino que en la circunstancia de
desarrollar en el país un negocio o una actividad económica que produzca
rentabilidad.”9
Continúa señalando que:
“Que el alcance de la disposición que se invoca puede fijarse atendiendo la evolución
que ha tenido y los términos del Decreto aclaratorio, del Ministerio de Hacienda,
N°2.014, de 9 de septiembre de 1927. Se estableció por primera vez el impuesto
adicional a las empresas extranjeras en el Decreto Ley N°755, de 16 de diciembre de
1925, en términos vagos y amplios, de acuerdo a la siguiente redacción: “Se aplicará,
cobrará y pagará un impuesto adicional a las rentas en los casos siguientes: a) las
sociedades u otras personas que tengan su domicilio fuera de Chile pagarán un tres
por ciento sobre las utilidades de sus negocios en Chile, tomando como base el
conjunto de las rentas imponibles de las distintas categorías.” El actual texto, en la
parte de que se trata, proviene de la promulgación de la Ley N°4.113, de 25 de enero
de 1927, aclarado por el Decreto N°2.014 citado. En virtud de este decreto las
simples inversiones extranjeras en Chile no pagan impuesto adicional, sino que
solamente las empresas que ejerzan en el país un giro comercial o industrial.”
Más adelante expone:
“Que, por lo tanto, lo que interesa fundamentalmente a la Ley de la Renta para gravar
a una empresa extranjera, con impuesto adicional, no incide en las inversiones
realizadas, ni en la representación que puedan otorgar en Chile a determinadas
personas, sino que el ejercicio de un comercio o una industria.”
La jurisprudencia administrativa analizada resulta de gran valor, en cuanto se
remonta a los orígenes del Impuesto Adicional que grava a los contribuyentes sin
domicilio o residencia en Chile que desarrollaban en el país actividades susceptibles
de generar rentas afectas, a través de lo que hoy conocemos como EP. Tal vez uno de
los aspectos más relevantes de este pronunciamiento administrativo consista en que
precisa claramente que para los efectos de determinar la aplicación de los impuestos
que señala, lo relevante era el hecho de que un contribuyente sin domicilio ni
residencia en el país, desarrollara en Chile actividades comerciales o industriales que
producían rentas, más que aspectos jurídicos como la existencia de un determinado
tipo de representación en el país.
Además, se deduce de lo anterior que, como hemos visto, que si bien la expresión EP
sólo se incluyó en la Ley de la Renta a partir de la reforma de 1964, no se trata de un
concepto nuevo, sino que más bien de una precisión terminológica que buscaba
9 Resolución 7.807, de 3 de noviembre de 1956, de la Dirección General Impositiva
(actual Servicio de Impuestos Internos), Boletín N° 45, agosto de 1957, página 1.121
y siguientes.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
44
adecuar nuestra legislación a las tendencias internacionales sobre la materia, las que
venían siendo recogidas en los tratados para evitar la doble tributación internacional.
Los ejemplos que establecía el texto de la Ley 8.419, pasaron luego a la Ley 15.564 y
se mantienen hasta hoy en el actual artículo 58, N°1, de la LIR, junto a la expresión
EP, lo que demuestra que en esencia se trata del mismo impuesto y de los mismos
sujetos o contribuyentes. No cabe duda entonces, que el fundamento para la
aplicación de este impuesto, que consiste en la existencia de un vínculo más estrecho
entre Chile y el contribuyente sin domicilio ni residencia en el país, cuyas rentas
provienen precisamente del desarrollo directo e inmediato de actividades comerciales
o industriales, se mantiene inalterado a través de los distintos textos analizados.
La naturaleza de ese vínculo se explica en la jurisprudencia administrativa
comentada, por la circunstancia de que el contribuyente sin domicilio o residencia en
Chile desarrolla en el país un negocio o una actividad económica que produce
rentabilidad.
Cabe destacar aquí que ya aparecían claramente recogidos en esta jurisprudencia
administrativa de 1957, los dos elementos que luego fueron tenidos en cuenta en la
tramitación legislativa del proyecto que culminó con la dictación de la Ley 15.564 de
1964, como necesarios para configurar el concepto de EP, es decir, “la existencia de
un lugar fijo de negocios en que las actividades de las empresas se desarrollan, por
entero o parcialmente, y cuyo giro sea cualquier explotación de carácter
remunerativo.”
En otro pronunciamiento sobre el artículo 53, letra a), de la Ley 8.419, la autoridad
administrativa de la época se refirió al sentido que debe atribuirse a la expresión
“representante” que contenía el citado artículo, la cual ha subsistido hasta nuestros
días, consagrada en el actual artículo 58 N°1, de la LIR.
Sostuvo sobre el particular lo siguiente:10
“Si el mandato en cuestión fuere de índole estrictamente judicial y en su ejercicio no
se derivaren beneficios económicos para la sociedad anónima extranjera, que
pudieran atribuirse a negocios o inversiones procedentes de fuentes situadas en el
territorio nacional, circunstancias que calificará este Servicio en uso de sus
atribuciones legales, se concluirá que no es aplicable en la especie el referido
precepto del artículo 53, letra a), de la Ley de la Renta.”
Y agrega en otra parte que:
“En caso contrario, es decir, si los hechos indicaren que el presente mandatario
desarrolla actividades que, en concepto de la Ley citada, le transforman en “agente” o
10 Oficio 9.458, de 23 de agosto de 1961, de la Dirección de Impuestos Internos
(Actual Servicio de Impuestos Internos), Boletín N°94, de septiembre de 1961, página
2.798.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
45
“representante” de la sociedad extranjera, respecto de negocios o inversiones que ella
tenga dentro del país, deberá aplicarse el impuesto a la renta sobre las utilidades o
beneficios correspondientes. Al efecto, cabe recordar que la simple gestión de los
negocios de una empresa extranjera constituye al gestor en “representante” de la
misma, posición que trasunta fielmente el espíritu y la letra de la ley tributaria en
referencia y que ha sido confirmada en más de una oportunidad por la Excma. Corte
Suprema.”
2.4.- Antecedentes sobre las diferencias entre los regímenes de
tributación a la rentas de EP y filiales en la legislación chilena.
El artículo 60, N°2, de la Ley 15.564, si bien se refería a la tributación de accionistas
sin domicilio ni residencia en Chile de una sociedad anónima constituida en el país,
dio lugar a una jurisprudencia administrativa que ilustra claramente las diferencias
entre filial y agencia o sucursal, para los efectos de determinar el régimen tributario
aplicable en cada caso.
En la parte pertinente señala: 11
“El carácter de subsidiaria de una sociedad respecto de la otra, no altera el hecho de
que ambas sociedades constituyen, en nuestro derecho positivo, personas jurídicas
distintas, con individualidad propia, titulares de derechos y sujetos de obligaciones
distintas. Además, el carácter de subsidiaria que una sociedad pueda tener respecto
de otra, es una situación meramente de hecho, que aún puede ser de orden
transitorio, cuya significación económico-financiera, comercial o de otro tipo no llega
al extremo de hacerlas perder su propia individualidad jurídica.”
Continúa esta jurisprudencia administrativa señalando que:
“Por otra parte, tampoco puede alegarse que, en el hecho la sociedad cesionaria
constituye una sucursal o agencia de la sociedad cedente, por el hecho antes referido
de ser esta última dueña de la totalidad de las acciones de la primera, por cuanto el
carácter de sociedad subsidiaria es incompatible jurídicamente con el de agencia o
sucursal. Como ya se expresó, el carácter de subsidiaria supone la existencia de dos
personas jurídicas distintas, y el de agencia o sucursal la de una solamente: la de la
oficina matriz o principal, cuya personalidad jurídica cubre también, por así decirlo, la
existencia de sus agencias o sucursales.”
Se desprende de este Informe del Consejo de Abogados del Servicio de Impuestos
Internos, que el elemento esencial para distinguir entre filial y sucursal o agencia, es
la unidad y dualidad o multiplicidad de personalidades jurídicas. Por lo que, en
11 Informe N°22, de 29 de abril de 1966, Consejo de Abogados del Servicio de
Impuestos Internos, Boletín N°163, de junio de 1967, página 5.543 y sgte.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
46
términos simples, sería excluyente en principio del concepto de EP, la existencia de
dos o más personas jurídicas o sujetos de derecho actuando como tales.
El Informe citado contiene un argumento interesante que si bien no está
extensamente desarrollado, vale la pena destacar: “El carácter de subsidiaria que una
sociedad pueda tener respecto de otra, es una situación meramente de hecho, que
aún puede ser de orden transitorio.” En definitiva, sea cual sea la situación que
determine la vinculación entre matriz y filial o subsidiaria, ello no las hace perder su
carácter de sujetos de derecho o personas jurídicas independientes.
Demuestra este Informe también, que para el SII la propiedad por parte de una
misma persona de la totalidad de las acciones de una sociedad en el exterior, no
siempre constituyó a esta última en agencia de la primera, toda vez que a pesar de
ello, subsiste la personalidad jurídica de ambas entidades, es decir, pueden ser
titulares de derechos y obligarse de manera independiente. Cabe recordar aquí que
dicho Servicio sostuvo con posterioridad la posición contraria mediante varios
pronunciamientos, sin perjuicio de que a través de la Circular 38, de 10 de julio de
2007, señaló, con nuevos argumentos, que el sólo hecho de detentarse la totalidad de
las acciones de una sociedad en el exterior, en la medida en que la legislación del
lugar de constitución lo permita, no transforma por ese sólo hecho en EP a dicha
entidad.
2.5.- Evolución del concepto de EP en Chile de acuerdo a la
jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos.
2.5.1.- EP en Chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país.
Hemos señalado que en la reforma tributaria de 1964 aparecen antecedentes que
permiten concluir que el concepto que se tuvo presente al incluir la expresión EP en la
Ley sobre Impuesto a la Renta implicaba, por una parte, la existencia de un lugar fijo
de negocios y, por otra, el carácter remunerativo de las operaciones. Llama la
atención que la historia fidedigna del establecimiento de la Ley 15.564, se refiera al
carácter “remunerativo” de las operaciones. Cabe preguntarse si lo que se quiso decir
aquí se refiere a que tales actividades debían necesariamente generar rentas o
simplemente tener la aptitud de generarla, independientemente que tales rentas se
produjeran o no. Parece claro que de acuerdo a dicho concepto, no podía considerarse
EP a entidades que desarrollaran cualquier actividad en Chile que por su naturaleza
no genera rentas. Además, los tratados y modelos de convenios en esa época
discutían sobre el carácter “productivo” de tales actividades. Si la distinta
terminología empleada resulta relevante a la hora de definir al EP, también es un
tema de discusión.
Con posterioridad, el SII, ha agregado nuevos antecedentes a esta discusión,
señalando respecto del artículo 58, N°1, de la LIR, que:
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
47
“La constitución en el país de un establecimiento permanente, en los términos a que
se refiere el artículo 58 N° 1, de la Ley de la Renta, debe ser entendido como la
extensión de la actividad de la casa matriz extranjera en Chile, mediante el
establecimiento de una oficina o sucursal en donde se desarrolla una actividad formal
que asume la representación total de la empresa extranjera, pudiendo cerrar negocios
en los términos que se le indiquen.”12
En otro pronunciamiento similar, ese Servicio sostuvo que la extensión de la actividad
de una empresa extranjera en Chile mediante el establecimiento de una oficina en
donde se desarrolle una actividad formal que asume la representación total de la
empresa, pudiendo cerrar negocios en los términos que se indiquen, permite
clasificarla en el artículo 58, N°1, de la LIR.13
Por ello, el Servicio señaló que es necesario distinguir dos situaciones:
Si la entidad establecida en el país, a la cual se otorga poder, actuará
como agente o representante en Chile de la empresa o sociedad
extranjera; o
Si estas mismas entidades intervendrán en las operaciones que se le
encargan sólo como simples mandatarios de la empresa extranjera (sin
representación).
Respecto del primer caso, se constituye un EP en los términos del citado artículo 58,
N°1, de la LIR. Sin embargo, en el segundo, se trataría de inversionistas sin oficinas o
establecimientos permanentes en Chile, donde no se desarrolla formalmente una
actividad.
En cuanto al carácter remunerativo o productivo del EP, el SII ha sostenido más
recientemente que no es necesario que el EP genere o tenga la aptitud de generar
rentas para considerarlo como tal. Es más, ha sostenido que en la medida en que
dicho contribuyente no posea bienes susceptibles de generar rentas del artículo 20,
de la LIR, ni siquiera se aplicarán aquellas normas que permiten gravar los gastos que
no son necesarios para producir renta alguna, siempre y cuando se relacionen con el
giro de la empresa.14
Respecto de las rentas del EP, el SII ha interpretado que para los efectos de la
declaración del Impuesto de Primera Categoría que le afecta, sólo debe considerar las
rentas de fuente chilena que obtenga en el país derivadas de bienes situados en Chile
y/o de actividades desarrolladas en el mismo lugar, excluidas, por lo tanto, las de
12
Oficio 2.205, de 05 de junio de 2000; Oficio 1.646, de 8 de mayo de 2009.
13 Oficio 303, de 28 de enero de 1998.
14 Oficio 1.478, de 17 de mayo de 2005; Oficio 4.053, de 20 de octubre de 2000;
Oficio 1.599, de 15 de junio de 1998.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
48
fuente extranjera, como por ejemplo, dividendos de acciones emitidas por sociedades
anónimas constituidas en el extranjero y aquellas que remuneran servicios prestados
totalmente en el extranjero, ello porque provienen de bienes situados en el exterior y
de actividades desarrolladas en el extranjero, respectivamente.15
De acuerdo a lo anterior, los gastos asociados directamente a las rentas de fuente
extranjera, no deben considerarse en la determinación de la base imponible del
Impuesto de Primera Categoría que se aplica solamente sobre las rentas de fuente
chilena, conforme a lo dispuesto por la letra e), del N°1, del artículo 33, de la LIR. Es
decir, al no computarse las rentas de fuente extranjera en la base imponible del
Impuesto de Primera Categoría, obviamente resulta improcedente que los gastos
asociados a dichas rentas se rebajen de dicha base imponible, desembolsos que
deben deducirse sólo de las rentas de fuente extranjera.16
Continua el SII señalando sobre este punto que, cuando se trate de gastos comunes,
es decir, de aquellos que digan relación tanto con rentas de fuente chilena como
extranjera, debe determinarse la proporción que exista entre ambos tipos de rentas, y
el porcentaje que corresponda a las rentas de fuente chilena, se aplicará sobre los
gastos comunes o asociados a ambos tipos de rentas, y ésta proporción se aceptará
como un gasto necesario para producir las rentas de fuente chilena, en la medida que
se cumpla con los requisitos que establece el artículo 31, de la LIR.17
Si los gastos directamente vinculados a rentas de fuente extranjera o la proporción
que corresponda, se rebajan de rentas de fuente chilena, tales desembolsos pasan a
constituir un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artículo 33, N°1, de la
LIR, afectos al impuesto único del inciso 3°, del artículo 21, del mismo texto legal.18
Los efectos de calificar en este caso como EP a una determinada entidad son19:
1. Será un contribuyente del Impuesto de Primera Categoría (tasa 17%)
obligado a determinar su renta efectiva según contabilidad completa,
simplificada o sin contabilidad, según el caso20, y del Impuesto Único del
Inciso 3°, del artículo 21 (tasa 35%), de la LIR;
15 Oficio 2.556, de 8 de junio de 2004.
16 Ídem.
17 Ídem.
18 Ídem.
19 Oficio 265, de 31 de enero de 2007; Oficio 1.478, de 17 de mayo de 2005; Oficio
4.414, de 21 de septiembre de 2004; Oficio 2.493, de 31 de mayo de 2004.
20 La Circular 58, de 19 de noviembre de 1990, señala expresamente que estos
contribuyentes no pueden acogerse a los regímenes de rentas presuntas que
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
49
2. Deberá pagar el Impuesto Adicional con tasa 35% sobre todas las rentas de
fuente chilena retiradas o remesadas al exterior durante el ejercicio
comercial respectivo, con derecho a rebajar como crédito, el Impuesto de
Primera Categoría que haya afectado tales rentas (Artículo 58, N°1, en
relación con el artículo 14, letra A, N°1, ambos de la LIR);
3. Los retiros de utilidades tributables podrán acogerse al mecanismo de
reinversión de utilidades que establece el artículo 14, letra A, de la LIR, en
relación con el artículo 74, N°4, del mismo texto legal, disposición esta
última que permite no practicar las retenciones respectivas cuando los retiros
o remesas vayan a ser reinvertidos. Estas reinversiones sólo pueden
efectuarse en empresas establecidas en Chile obligadas a determinar su
renta efectiva según contabilidad completa conforme al Título II de la LIR21;
4. Dar cumplimiento a todas las obligaciones tributarias mensuales que afectan
a los contribuyentes de la Primera Categoría en general, como por ejemplo,
efectuar pagos provisionales mensuales22, retenciones por servicios
personales independientes recibidos, etc.;
5. Conforme al artículo 66 del Código Tributario, debe inscribirse en el Rol Único
Tributario;
6. Debe efectuar Declaración de Iniciación de Actividades y Término de Giro,
conforme a lo dispuesto en los artículos 68 y 69 del Código Tributario;
7. De acuerdo con el artículo 38, de la LIR, debe declarar la renta efectiva de su
actividad determinada sobre la base de los resultados reales obtenidos de su
gestión en Chile, cualquiera que sea el tipo de rentas que obtengan de
aquellas a que se refieren los N°s. 1 al 5 del artículo 20 de la misma Ley,
determinadas mediante contabilidad completa, simplificada o sin
establece la LIR. Mediante Oficio 2.530, de 13 de julio de 1994, se reconoció la
posibilidad que determinen sus rentas efectivas según contabilidad simplificada,
siempre que cumplan con los requisitos para hacerlo. No se encontraron
pronunciamientos sobre la posibilidad de que determinen sus rentas efectivas sin
contabilidad, como por ejemplo, según contrato, en este sentido, el artículo 20, N°1,
letra c), de la LIR, dispone que en el caso de las personas que den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces
agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el
respectivo contrato. Se debe recordar que el artículo 38 de la LIR, más que referirse a
“rentas efectivas”, alude a “resultados reales” de su gestión en el país.
21 Oficio 1.147, de 20 de marzo de 1993.
22 Oficio 4.206, de 24 de noviembre de 1994.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
50
contabilidad23, acreditada a través de libros y documentos debidamente
timbrados ante el SII, conforme a las instrucciones generales impartidas
sobre esta materia, cuando corresponda;
8. Debe llevar el Registro de la Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidades
Tributables (FUT);
9. Será contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, ello obviamente en la
medida en que sus actividades se encuentren afectas a dicho tributo;
10. Deberá efectuar y declarar retenciones de impuestos conforme a lo dispuesto
el artículo 74, N°4, de la LIR24;
11. Le afectarán los impuestos Territorial, de Timbres y Estampillas, Derechos
Aduaneros, Patente Municipal, etc.;
12. El EP, según el SII, podría ser objeto de reorganizaciones empresariales.25
2.5.2.- EP en el extranjero de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile.
Ya analizamos lo que sostuvo el SII en el Informe N°22 de 1966 de su Consejo de
Abogados. Sin embargo, con posterioridad sostuvo un criterio totalmente distinto,
señalando que una sociedad anónima constituida en el extranjero de acuerdo a las
leyes del lugar de constitución, respecto de la cual un constituyente domiciliado o
residente en Chile era propietario de la totalidad de sus acciones, constituía un EP de
este último.26
Como se aprecia claramente, esta instrucción y otras dictadas en el mismo sentido,
estaban en contradicción con los argumentos del citado Informe N°22 del 29 de abril
de 1966.
El fundamento del Oficio 1.872, de 1997, donde se sostuvo esta segunda
interpretación, sería que de acuerdo con las normas de la Ley 18.046, sobre
Sociedades Anónimas, dicha empresa no tendría el carácter de sociedad anónima
para los efectos chilenos, debido a que el contribuyente domiciliado o residente en
23 Ya vimos que el SII ha reconocido las dos primeras posibilidades, sin que se hayan
identificado pronunciamientos relativos a la tercera.
24 El SII ha calificado estas retenciones como “auto retención”. Oficio 1.399, de 21 de
abril de 1993.
25 Oficio 253, de 3 de febrero de 1997; Oficio 3.532, de 20 de diciembre de 1996.
26 Oficio 1.872, de 22 de agosto de 1997.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
51
Chile es el único titular y dueño de las acciones; por tal motivo constituiría un EP de
aquel en el exterior para los efectos del artículo 41 B, de la LIR.
Uno de los principios esenciales que hemos analizado hasta aquí consiste en la unidad
de personalidad jurídica entre el EP y su titular. Ello implica que la personalidad del
titular cubre al EP. Ese fue el criterio del Informe N°22 de 1966.
Una sociedad anónima constituida en el exterior, en el caso en que la legislación
respectiva permita que una sola persona natural o jurídica sea propietaria de la
totalidad de sus acciones, goza de personalidad jurídica y, por lo tanto, puede ser
sujeto de derechos y contraer obligaciones de manera independiente del dueño de los
títulos o derechos.
Las disposiciones de la Ley 18.046, aplicables en esta materia en virtud del principio
de remisión consagrado por el artículo 2 del Código Tributario, no permitían a juicio
del SII que una misma persona fuera el propietario de la totalidad de las acciones de
una sociedad anónima, hecho que de ocurrir, determina la disolución de la sociedad
respectiva. Es así que el artículo 103 N°2 de esa Ley dispone que la sociedad anónima
se disuelve por reunirse todas las acciones en manos de una sola persona.
Volviendo al criterio sustentado en el Oficio 1.872, de 1997, se podía resumir de la
siguiente manera: “Si un contribuyente domiciliado o residente en Chile es dueño de
la totalidad de las acciones de una sociedad anónima constituida en el exterior, dicha
sociedad debe ser considerada en Chile como un EP para los efectos del artículo 41 B,
de la LIR. Lo anterior porque si bien no podía considerarse una sociedad, daba cuenta
de la existencia de ciertos bienes de propiedad de la empresa en Chile o de
actividades que está se encontraba desarrollando en el extranjero.
Sin embargo, y aunque ya sabemos que el citado criterio de la autoridad
administrativa cambió, vale la pena analizarlo, especialmente porque nada asegura
que no pueda modificarse nuevamente en el futuro. Sobre esta materia, a diferencia
de lo que señalaba el SII en dicha jurisprudencia, el efecto que prevé la Ley 18.046,
sobre Sociedades Anónimas, frente al hecho de que el total de las acciones de una
sociedad anónima sea de una misma persona, no es que la sociedad pasa a ser un EP,
sino su disolución, es decir, la extinción de su personalidad jurídica, la que subsiste
solamente para efectos de su liquidación. En este sentido, el ámbito de actuación de
la sociedad disuelta se reduce considerablemente, en cuanto sólo podrá ejecutar los
actos y celebrar los contratos que tiendan directamente a facilitar su liquidación y en
ningún caso continuar con la explotación del giro social.
Como se aprecia claramente, nada de ello ocurre en este caso, dado que la sociedad
constituida en el exterior sigue plenamente vigente, mantiene su personalidad jurídica
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
52
de acuerdo a la legislación del país de constitución, pudiendo celebrar válidamente
actos o contratos.27
Extremando lo señalado por el SII en el Oficio 1.872, de 1997, podría concluirse que
la sociedad anónima constituida en el extranjero tendría un aparente doble carácter.
Primero, para la legislación chilena sería un EP de un contribuyente domiciliado o
residente en Chile y, segundo, sería para el derecho internacional una persona
jurídica independiente, capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones. Esto que
en principio parece un tanto extraño, no lo es en realidad, porque, en ciertos casos,
una persona natural o jurídica puede actuar en ese doble carácter, es decir, por sí
misma, y como EP de otro contribuyente. Un caso que claramente lo demuestra es
aquel que se refiere a la representación, donde el representante podría ser EP del no
residente, pero a la vez llevar a cabo actividades por sí mismo, las que quedarían al
margen de la tributación de dicho EP.
En otro orden de ideas, la propia Ley 18.046, establece que para que una sociedad
anónima extranjera pueda constituir una agencia en Chile, entre otros, debe
presentar los siguientes documentos emanados del país en que se haya constituido,
debidamente legalizados: Los antecedentes que acrediten que se encuentra
legalmente constituida de acuerdo a la ley del país de origen y un certificado de
vigencia de la sociedad.
Otro problema que surgía de la interpretación contenida en el Oficio 1.872, de 1997,
consistía en determinar si la sociedad anónima constituida en el exterior que se
consideraba EP, podía, a su vez, constituir en Chile un EP. Además, había varios
aspectos tributarios a considerar, como por ejemplo, el tratamiento que debía
otorgarse a las distribuciones de dividendos que pudiera hacer esa sociedad; el
régimen aplicable a los créditos por impuestos pagados o adeudados en el exterior; el
tratamiento del mayor o menor valor producido en la enajenación de las acciones,
etc.
El cambio de criterio al que se ha hecho referencia, se expresó mediante la Circular
38, de 10 de julio de 2007. En ella se señaló que a través de varios pronunciamientos
el SII había sostenido que para los efectos de aplicar las normas de la LIR, las
sociedades constituidas en el extranjero, cuya totalidad de acciones o derechos
pertenecían a una sola persona residente en Chile, no se consideraban como personas
jurídicas diferentes al contribuyente dueño de las mismas, razón por la cual habían
sido clasificadas como agencias.
La razón de ello, continua, había sido que la legislación chilena sólo reconocía a las
sociedades constituidas por dos o más personas diferentes. Sin embargo, la Ley
19.857 que creó las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, permitió la
27 El SII ha utilizado este razonamiento, es decir, que se debe analizar el derecho del
lugar de constitución para determinar la existencia de una sociedad, en otros
pronunciamientos (Oficio 2.557, de 17 de agosto de 1995).
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
53
existencia de personas jurídicas pertenecientes a un sólo dueño persona natural y con
un patrimonio propio distinto al del titular. Asimismo la Ley 20.190, a través de su
artículo 17 N°1 letras a), b) y c) incorporó un nuevo párrafo 8 al Título VII del Libro II
del Código de Comercio en el cual se reguló la constitución y funcionamiento de un
nuevo tipo de sociedades denominadas “sociedades por acciones”, las que, de
conformidad al artículo 424 del Código de Comercio, pueden constituirse por una o
más personas.
Luego, señala que en virtud de que estas modificaciones legales dejan de exigir la
concurrencia de 2 o más socios como condición esencial para su existencia o validez
legal, se estimó pertinente cambiar el criterio interpretativo referido. Por ello, ante la
presencia de una sociedad constituida en el extranjero, que a su vez sea de propiedad
de una sola persona residente en Chile, se debe aceptar su calidad de filial o persona
jurídica distinta a su dueño o único accionista, debiendo en consecuencia, dejar de
considerársela para los efectos de la LIR, y por ese sólo hecho, como una agencia de
la persona con domicilio o residencia en Chile a la cual pertenezca, con los efectos
que ello produce.
Pasando a otro tema, el SII ha sostenido que la ley tributaria no hace distingo entre la
casa matriz y sus respectivas agencias o EP en el exterior, por lo que dichas entidades
no son empresas independientes de la casa matriz, debiendo entenderse que las
agencias son una extensión de la casa matriz radicada en el país, conformando ambas
una misma persona jurídica o sujeto de derecho.28
Por regla general, conforme a la LIR se atribuye al EP en el exterior la renta que éste
obtendría si fuera una empresa distinta y separada de la casa matriz, no obstante que
ambas constituyan una sola persona jurídica, sin perjuicio de que deban consolidarse
los resultados al final de ejercicio.29
Conforme a lo señalado, el SII sostiene que al amparo de la legislación tributaria y
atendido a que la matriz y su agencia en el exterior son la misma persona jurídica o
sujeto de derecho, una agencia en el exterior no puede tener la calidad de acreedora
de su matriz en Chile, ya que toda obligación supone la existencia de sujetos de
derecho distintos, según lo dispuesto por el artículo 1.437 del Código Civil.30
Dado que la a casa matriz y su respectiva agencia en el exterior, constituyen una
misma persona jurídica, cuando la casa matriz aplique las normas sobre corrección
monetaria del artículo 41 de la LIR, su agencia debe ser considerada como un activo o
una inversión en el extranjero y sujeta a las normas de actualización del N°4 de ese
artículo, tal como lo dispone en el N°4, del artículo 41 B, de la LIR, por lo que no es
28 Oficio 800, de 17 de abril de 2008; Oficio 2.997, de 25 de octubre de 2007.
29 Ídem.
30 Ídem.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
54
procedente que eventuales cuentas por pagar que la casa matriz tenga con su agencia
en el exterior, deban ser consideradas como deudas u obligaciones (pasivos exigibles)
para corregirse en los términos que establece el artículo 41, N° 10, de la misma Ley31.
En el caso de empresas constituidas en Chile que tengan EP en el extranjero, podría
interpretarse que no cabría aplicar las disposiciones del artículo 38 de la LIR sobre
precios de transferencia, ello dado el actual tenor literal de dicha disposición legal. Sin
embargo, no obstante la aplicación de las normas de consolidación de rentas señalada
(las rentas del EP en el exterior se gravan igualmente en Chile sobre base percibida o
devengada), lo que en principio podría justificar la no aplicación de esta disposición,
no debe olvidar que de acuerdo a los Arts. 41 A y C de la LIR, los impuestos
soportados en el extranjero por el EP pueden ser invocados como crédito contra los
impuestos a la renta en Chile, razón por la cual no resulta indiferente para el Estado
chileno que un monto excesivo de rentas se grave en el país donde el EP lleva a cabo
sus actividades, lo que podría producir un traslado de la recaudación hacia ese
Estado, en desmedro del Fisco nacional, ello como consecuencia de que los precios
establecidos vulneren los parámetros legales. En contrario, podría argumentarse que
lo dispuesto en el inciso 6°, del citado Art. 38, sí hace aplicables las normas legales
que permiten a la administración tributaria efectuar ajustes de precios de
transferencia en el caso de operaciones entre una matriz en Chile y su EP en el
exterior. El debate resumido precedentemente, por su extensión y complejidad, no
será materia del presente artículo.
2.6.- Conclusiones preliminares.
La expresión “EP” que el derecho chileno incluyó en la LIR a partir de la
reforma de 1964, proviene de aquella que a esa fecha estaba contenida en
los tratados para evitar la doble tributación internacional. No obstante ello,
desde mucho antes se venía gravando en Chile las rentas que no residentes
obtenían mediantes diversas formas de EP en el país;
Los antecedentes legislativos analizados, llevan a concluir que al recogerse
esta expresión en la Ley, se entendió que el concepto de EP contemplaba dos
elementos, a saber:
o Existencia de un lugar fijo de negocios donde se desarrolla el todo o
parte de las actividades de la empresa, y
o Que las actividades tuviesen un carácter “remunerativo”.
Sin embargo, la explicación sobre el contenido de tales elementos es escasa
y en algunos casos inexistente. Aunque será materia de un futuro artículo,
mucho se ha discutido sobre qué debe entenderse para estos efectos por
31 Ídem.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
55
“lugar”; por el carácter “fijo” de ese lugar, sobre qué actividades pueden
generar un EP, etc.
Con posterioridad, el SII señaló que el EP constituye una extensión de las
actividades de la matriz, mediante la cual ésta realiza el todo o parte de sus
actividades;
El principio que subyace en las conclusiones anteriores consiste en que entre
EP y su propietario, head office, matriz o titular, existe “unidad de
personalidad jurídica” (lo que en el caso del EP constituido por un
representante, se refleja en que lo obrado o actuado por el representante, se
entiende obrado o actuado por el representado, radicándose en su
patrimonio, salvo ciertas excepciones, los efectos de dicha representación),
lo que en esencia diferencia, en principio, a un EP de una filial. Por lo tanto,
el concepto de EP no puede aplicarse a figuras que den cuenta de la
interacción entre dos o más personas jurídicas o sujetos de derecho
independientes actuando en calidad de tales, salvo en aquellos casos en que
actúen específicamente como EP.
Lo anterior justificaría también el distinto tratamiento tributario que la LIR
establece para inversiones en el exterior en EP, de aquel que otorga a las
rentas del exterior que se obtengan a través de filiales, coligadas u otras
inversiones, en cuanto en el primer caso se establece la consolidación de
resultados (tanto de las rentas percibidas o devengadas por el EP en el
exterior) y en el segundo no (sólo se gravan en Chile las rentas líquidas
percibidas por concepto de dividendos percibidos del extranjero y otras
rentas provenientes de inversiones similares).32
No obstante la unidad jurídica entre el EP y su titular, la LIR, para los efectos
de determinar su tributación, parece recoger en mayor o menor medida,
según sea el caso, “principio de empresa separada”, conforme al cual el EP
es considerado como si fuese una empresa independiente de su titular. Este
principio constituye una ficción dado que hace excepción a la regla de unidad
de personalidad jurídica. Sobre la base de dicha ficción se ha construido toda
la teoría del EP.
32 El artículo 12 de la LIR dispone que cuando deban computarse rentas de fuente
extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de
que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones
legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá
mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y,
entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En
el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se
considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los
impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
56
3.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE
CONTRIBUYENTES SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN EL PAÍS,
PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN
DOMÉSTICA).
3.1.- Sujetos.
Pueden tener un EP en Chile afecto a las reglas del artículo 58, N°1, de la LIR, los
siguientes sujetos:
1. Las Personas naturales extranjeras33 que no tengan residencia ni domicilio en
Chile. Sobre este punto, cabría concluir que si la persona natural sin
domicilio ni residencia en Chile es chilena y no extranjera, no podríamos
aplicar lo dispuesto por el artículo 58, N°1, de la LIR, sino que lo dispuesto
por el artículo 61 del mismo texto legal, que regula el tratamiento tributario
de las rentas de fuente chilena que obtengan personas naturales chilenas sin
domicilio ni residencia en el país; y
2. Las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las
que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en
Chile. Como vemos, para la LIR el elemento relevante para determinar el
domicilio o residencia de las personas jurídicas, es su lugar de constitución.
Por ejemplo, una sociedad anónima constituida en Ecuador, en cuyos
estatutos declara que se ha constituido de acuerdo a las leyes chilenas,
fijando su domicilio en Santiago de Chile, de todos modos para la Ley será
una persona jurídica sin domicilio ni residencia en el país.
3.2.- Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas según
contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad.
3.2.1.- Cálculo de las rentas del EP en Chile.
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 38, de la LIR, en relación con lo dispuesto
por los artículos 14, letra A, N°1; 20, N°1, letra c) y 68 del mismo texto legal, los EP
en chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país, serán contribuyentes
de la Primera Categoría gravados sobre sus rentas efectivas acreditadas mediante
contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad34. Conforme al citado artículo
38, y así lo ha interpretado el SII, sólo se gravan con el Impuesto de Primera
33 Las persona naturales chilenas sin domicilio ni residencia en el país, se regirían por
las disposiciones del artículo 61 de la LIR.
34 Recordemos que lo anterior podría ser objeto de discusión.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
57
Categoría las rentas de fuente chilena del EP, de modo que quedarán al margen de la
tributación en Chile, todas sus rentas de fuente extranjera, sin perjuicio del debido
control para los efectos de la deducción de gastos cuando sea procedente.
Efectivamente, el citado artículo 38 señala que las rentas de fuente chilena de las
agencias, sucursales u otras formas de EP de empresas extranjeras que operan en
Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales de su gestión en el país.
Cuando ello no sea posible, es decir, cuando los elementos contables35 del EP no
permitan establecer su renta de fuente chilena, el SII podrá determinar la renta
afecta de acuerdo a los siguientes métodos:
1. Aplicando a los “ingresos brutos” del EP la proporción que guarden entre sí la
renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta;
2. Aplicando al “activo” del EP la proporción existente entre la renta líquida total
de la casa matriz y el activo total de ésta (Artículo 38, inciso 2°, de la LIR).
Por otra parte, conforme al artículo 35, de la LIR, cuando la RLI no pueda
determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra
circunstancia, el SII podrá presumir o estimar que la renta mínima imponible del EP,
contribuyente de la Primera Categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en
la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será
determinado por dicho Servicio, tomando como base, entre otros antecedentes, un
promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes
que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. No se aplicarán las presunciones
señaladas precedentemente, cuando a juicio del SII, no pueda determinarse la RLI
debido a caso fortuito.36
Por otro lado, el artículo 36, de la LIR, establece que sin perjuicio de otras normas de
la misma Ley, para determinar la renta efectiva de los contribuyentes que efectúen
importaciones o exportaciones, o ambas operaciones, el SII podrá, respecto de dichas
operaciones, impugnar los precios o valores en que efectúen sus transacciones o
contabilicen su movimiento, cuando ellos difieran de los que se obtienen de ordinario
en el mercado interno o externo. Para estos efectos, podrá solicitar informe al
Servicio Nacional de Aduanas. La misma disposición legal señala que se presume que
la renta mínima imponible de los contribuyentes que comercien en importación o
exportación, o en ambas operaciones, será respecto de dichas operaciones, igual a un
porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma de
ambas, realizadas durante el año por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuará,
35 Si aceptamos que el EP puede determinar ciertas rentas efectivas según contrato,
esta norma, dado su tenor literal, podrían entenderse como no aplicable a ese
caso.
36 Oficio 3.392, de 24 de agosto de 2000; Oficio 431, de 25 de enero de 1979; 3.738,
de 18 de julio de 1977; Oficio 2.302, de 25 de abril de 1975; Circular 24, de 7 de
febrero de 1975.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
58
según su naturaleza, entre un 1% y 12%, ello determinado por el SII con los
antecedentes que obren en su poder. Esta presunción sólo se aplica cuando no se
acredite fehacientemente por el contribuyente la renta efectiva. Para determinar el
producto de las importaciones o exportaciones realizadas se atiende a su valor de
venta.37
Además, las rentas del EP en Chile también podrán ser ajustadas conforme a los
mecanismos que el artículo 38, de la LIR, establece para tratar los denominados
precios de transferencias entre empresas relacionadas, materia que por su extensión
y complejidad, no será tratada en este artículo. Sin embargo, para destacar su
importancia, en materia de precios de transferencias se reconoce con toda su fuerza
el principio de empresa separada del EP para fines impositivos, en cuanto se admite
que puede celebrar actos y contratos incluso con su matriz, otorgando a la autoridad
administrativa facultades para ajustar dichos precios en los casos que señala.38
La renta calculada mediante la aplicación de los métodos señalados precedentemente,
se considerará retirada de la empresa al término del ejercicio, y se gravará con el
Impuesto Único del inciso 3°, del artículo 21, de la LIR, sin que sea necesario que sea
efectivamente retirada o remesada al exterior.
3.2.2.- Tributación del propietario, matriz o titular del EP (Head Office).
Aunque jurídicamente se trata de un mismo sujeto de derecho y sólo para fines
metodológicos, distinguiremos la tributación que afecta a la matriz del EP de la que se
debe aplicar al EP propiamente tal, lo que resulta útil dadas las distintas
oportunidades y formas de aplicar los tributos respectivos en Chile.
La matriz del EP, tributará con el Impuesto Adicional (impuesto final para
contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile), sólo por las rentas que sean
retiradas del EP o remesadas por este, ello de acuerdo a lo dispuesto por el artículo
58, N°1, de la LIR, siempre que correspondan a rentas de fuente chilena. Si las rentas
retiradas o remesadas son aquellas rentas de fuente extranjera del EP que no se
afectaron con el Impuesto de Primera Categoría, tampoco se gravarán con el
Impuesto Adicional. Conforme a lo dispuesto por el citado artículo 14, letra A, Nº1, de
la LIR, las remesas o retiros desde un EP en Chile, sólo se gravarán con el Impuesto
Adicional, cuando correspondan a utilidades tributables que para efectos de su control
deben registrarse en el libro FUT que debe llevar el EP en el país. Los retiros de
utilidades en exceso de las utilidades tributables (utilidades financieras), no se
gravarán en ese momento, sino que sólo cuando se produzcan utilidades tributables a
nivel del EP.
37 Oficio 1.591, de 8 de junio de 1995; Oficio 1.395, de 23 de mayo de 1995.
38 Circular 3, de 6 de enero de 1998; Circular 72, de 27 de diciembre de 2002.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
59
En cuanto a la incidencia del Impuesto Adicional que grava al titular del EP en la
determinación de la base imponible de ese mismo tributo, cabe señalar que el artículo
58, N°1, citado, dispone que: “Para estos efectos, el impuesto contemplado en este
número se considerará formando parte de la base imponible representada por los
retiros o remesas brutos.” Este párrafo fue introducido al comentado artículo por la
Ley 18.985, de 1990, con lo cual se zanjó definitivamente la discusión que existía
hasta esa fecha sobre cuál era la forma de calcular la base imponible de este tributo.
Las dos posiciones sobre el punto se resumían así:
1. El Impuesto Adicional de 35% se calculaba directamente sobre el monto de
la remesa, o
2. Se calculaba sobre una suma tal que rebajado el impuesto de 35% se
obtenía la remesa líquida. Esta segunda alternativa fue la que en definitiva
se incorporó al texto de la Ley.
Otro aspecto que vale la pena destacar, se refiere al Impuesto Adicional establecido
por el artículo 59, Nº4, de la LIR, que grava los fletes marítimos, comisiones o
participaciones en fletes marítimos desde o hacia puertos chilenos, y demás ingresos
por servicios a las naves y a los cargamentos en puertos nacionales o extranjeros que
sean necesarios para prestar dicho transporte. Dicho tributo, cuya tasa es de un 5%
sobre el monto de los ingresos provenientes de las operaciones señaladas sin
deducción alguna, grava también a las empresas navieras que tengan
establecimientos permanentes en Chile, pero tales empresas podrán rebajar de los
impuestos que deban pagar conforme a la LIR, el impuesto de este número,
reajustado en la forma que señala esa Ley. Cabe señalar que este impuesto no se
aplica a los ingresos generados por naves extranjeras, a condición de que en los
países donde esas naves estén matriculadas, no exista un impuesto similar o se
concedan análogas exenciones a las empresas navieras chilenas.
Interesante también resulta lo dispuesto por el artículo 59, inciso final, de la LIR, en
cuanto establece que si los contribuyentes que obtiene las cantidades gravadas en
ese artículo, deben pagar por ellas el impuesto que establece el artículo 58, N°1, de la
misma Ley, es decir, porque las obtienen a través de un EP en el país, el impuesto de
retención que se les haya aplicado de conformidad al artículo 59 comentado, se
considerará sólo un anticipo que podrá abonarse a cuenta del impuesto definitivo que
resulte de acuerdo al referido N°1, del artículo 58, de la LIR.
Resulta también importante destacar lo dispuesto por el N°1, del artículo 58 tantas
veces citado, en cuanto señala que si bien se gravan con el Impuesto Adicional de
tasa 35% la totalidad de las rentas de fuente chilena que se remesen al exterior o
sean retiradas, acto seguido excluye de dicha tributación, a los intereses a que se
refiere el N°1, del artículo 59, de la misma LIR. Dado que el pago de intereses supone
la existencia de un crédito, cabe la duda aquí si el texto legal se refiere a la
posibilidad de que existan créditos entre el EP y su matriz, por el cual el primero
podría remesar intereses, o si se trata de créditos que el EP o directamente la matriz
hayan celebrado en calidad de acreedores con deudores en Chile, y por los cuales se
estén pagando intereses. Sabemos que hay normas legales que en nuestro país
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
60
reconocen el principio de empresa separada para explicar las relaciones entre EP y
matriz, por lo que para fines tributarios ciertas operaciones entre ambos son tratadas
como si tuvieran lugar entre sujetos de derecho distintos, entre ellas, los artículos 37
y 38 de la LIR.
De acuerdo a lo anterior, no sería extraño entonces que la disposición comentada se
estuviera refiriendo a intereses que remesa el EP a su matriz en calidad de deudor por
un crédito entre ambos, al cual al menos, desde un punto de vista tributario, se
reconocería valor como tal. Sin embargo, esta no parece ser la interpretación
correcta, ello teniendo en cuenta la historia de las disposiciones legales respectivas,
que fueron luego interpretadas por el SII mediante la Circular 7, del 14 de febrero de
1988. Hasta antes de la modificación introducida por la Ley 18.682, el artículo 58,
N°1, de la LIR, excluía del tributo que establece a los intereses “que se eximan del
impuesto en virtud del N°1, del artículo 59”, es decir, se refería claramente a
intereses por créditos que se contrataban con terceros en Chile, los que se
encontraban exentos del Impuesto Adicional. Entonces, lo que el citado precepto
pretendía, es que los intereses liberados conforme al artículo 59, no se gravarán de
acuerdo al artículo 58, N°1, cuando fueran remesados al exterior por el EP que el
acreedor no residente tenía en el país. De no ser así, la exención carecía de sentido
por el sólo hecho de tener un EP en Chile. Entonces, ya que con motivo de la
modificación introducida por la Ley 18.682, los intereses en general pasarían a estar
gravados, se tuvo que ajustar el texto del artículo 58, N°1, para los efectos de que
este mismo problema no se produjera ahora respecto de la aplicación de las distintas
tasas que los artículos 58 y 59 establecen.
En consecuencia, el artículo 58, N°1, cuando excluye los intereses del artículo 59 N°1,
no se estaría refiriendo a intereses adeudados por el EP a la matriz y que, por lo
tanto, constituyen un gasto para el EP en Chile, sino que a intereses que el EP remesa
y que han sido recibidos desde los deudores chilenos, de modo que no se graven con
la tasa del citado artículo 58 N°1 (35% menos el crédito por el impuesto de primera
categoría que corresponda), sino con el impuesto único del artículo 59, N°1, cuya tasa
podría ser inferior en buena parte de los casos (4%), sin derecho a crédito o
deducción alguna.
No obstante lo señalado, esto no quiere decir que la LIR, para determinados efectos,
no reconozca la posibilidad de que existan ciertas operaciones entre matriz y EP en
Chile, a las que se reconocerían efectos similares a las que tienen lugar entre
empresas independientes, tal como lo señala, por ejemplo, el artículo 37 de la LIR,
que se refiere claramente a los gastos financieros en que el EP incurre, cuando el
acreedor de ellos es precisamente su matriz.
Por otra parte, el EP en el país, por las remesas de utilidades tributables que efectúe
a su propietario o titular, deberá practicar las retenciones respectivas a cuenta del
Impuesto Adicional anual que afecta a dicho titular o propietario, ello conforme a lo
dispuesto por el artículo 74, N°4, de la LIR. Tales retenciones, según establece el
artículo 79 del mismo texto legal, deben declararse y pagarse hasta el día 12 del mes
siguiente a aquel en que se efectuó la respectiva remesa o retiro de utilidades
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
61
tributables. Estas retenciones sólo serán procedentes cuando al momento de efectuar
las remesas existan utilidades tributables acumuladas en el EP y registradas en su
FUT.
Si la inversión en el EP en Chile se ha acogido a las disposiciones del Decreto Ley
N°600, de 1974, sobre Estatuto del Inversionista Extranjero, cabe señalar que a las
rentas del EP en Chile se aplica el Impuesto de Primera Categoría cuando son
percibidas o devengadas (hoy con tasa 17%), aplicándose luego sólo la alícuota
restante para completar la carga impositiva total del inversionista cuando tales rentas
son retiradas o remesadas al exterior, según sea la tasa de invariabilidad tributaria a
que se encuentre acogido el contribuyente (la tasa actual del Decreto Ley N°600, de
1974, es de un 42%, de manera que si las rentas se han afectado a una 17% al
momento de su devengo o percepción, debería aplicarse una tasa complementaria de
25% cuando las utilidades son remesadas al extranjero). Sin embargo, cabe señalar
que al momento de la remesa o retiro tales contribuyentes podrían renunciar a la
invariabilidad tributaria señalada, acogiendo a las normas generales de la LIR. 39
3.2.3.- Declaración de impuestos del EP y su titular o propietario.
Tanto los impuestos del EP como los que gravan a su titular o matriz no domiciliada ni
residente en el país, se declaran en una misma declaración de impuestos anuales a la
renta40 (Artículo 65, N°1, de la LIR).
3.2.4.- Normas especiales sobre gastos para ciertos EP.
El artículo 37, de la LIR, dispone que en el caso de los bancos que no estén
constituidos en calidad de sociedades chilenas, y sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 38 del mismo texto legal, el SII podrá rechazar como gasto necesario para
producir la renta el exceso que determine por las cantidades pagadas o adeudadas a
sus casas matrices por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que
provenga de operaciones financieras cuando los montos de esas cantidades no
guarden relación con los que se cobran habitualmente en situaciones similares,
conforme a los antecedentes que proporcione el Banco Central de Chile y la
Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras.41
La disposición comentada reemplazó al impuesto que gravaba estos contribuyentes, y
que ascendía al 2,6% del total de sus depósitos, el que sólo se aplicaba cuando el
39 Circular 60, de 3 de diciembre de 1990; Circular 53, de 17 de octubre de 1990,
Oficio 1.086, de 28 de marzo de 1985, entre otros.
40 Formulario 22, sobre Declaración de Impuestos Anuales a la Renta.
41 Circular 61, de 23 de diciembre de 1993.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
62
Impuesto de Primera Categoría resultaba inferior a este impuesto mínimo, incluyendo
el caso cuando el banco extranjero se encontraba en situación de pérdida para fines
tributarios.42
Por su parte, el artículo 38, inciso 5°, de la LIR, contempla una disposición similar,
aunque más amplia desde el punto de vista subjetivo, ya que dispone que el SII
podrá rechazar como gasto necesario para producir la renta, el exceso que determine
por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y
cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas
por el EP con la casa matriz o con otra agencia de la misma, o con una institución
financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital de la
matriz.43
3.3.- Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas según
contabilidad simplificada o sin contabilidad alguna.
De acuerdo a lo sostenido por el SII, los EP en Chile de contribuyentes sin domicilio o
residencia en Chile, podrían acogerse a estos regímenes de cálculo de rentas, dado
que serían formas de determinar resultados reales de la gestión del EP en Chile.
3.4.- Impuesto de Primera Categoría sobre rentas presuntas.
Dado que, como hemos visto, de acuerdo al artículo 38, de la LIR, las rentas de
fuente chilena de los EP se determina sobre la base de los resultados reales de su
gestión en el país, estos contribuyentes, al igual que las sociedades anónimas y
sociedades por acciones, están obligados a tributar con el Impuesto a la Renta sobre
su renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa.44
3.5.- Impuesto Único, del inciso 3°, del artículo 21, de la LIR.
Conforme a lo dispuesto por el citado artículo 21, inciso 3°, de la LIR, los EP en Chile
de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país, deberán declara y pagar el
impuesto único de tasa 35% que establece, sobre todas las cantidades a que se
refiere el inciso 1° del mismo artículo, que corresponden principalmente a gastos cuya
deducción no se acepta para fines tributarios, siempre que se trate de retiros de
42 Oficio 3.893, de 2 de octubre de 1987; Oficio 1.001, de 18 de marzo de 1987.
43 Circular 3, de 6 de enero de 1998.
44 Circular 58, de 19 de noviembre de 1990.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
63
especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban
imputarse al valor o costo de bienes del activo del EP.45
4.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN EL EXTRANJERO DE
CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL CHILE
PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN
DOMÉSTICA).
4.1.- Oportunidad en que las rentas del EP se gravan en Chile.
De acuerdo con el artículo 12, de la LIR, cuando deban computarse rentas de fuente
extranjera por contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, se considerarán las
rentas líquidas percibidas, salvo que tales rentas provengan de agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior, computándose en este caso, tanto las
rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta
adeudados o pagados en el extranjero. La inclusión de los impuestos extranjeros para
el cómputo en el país de las rentas de EP en el exterior, se justifica porque luego
dichos tributos podrán ser aceptados como gasto en Chile, dado que la LIR sólo
impide, en su artículo 31, N°1, la deducción como gasto de los impuestos de la propia
Ley.
Del mismo modo, el artículo 41 B de la misma Ley, dispone que las empresas
constituidas en Chile que declaren su renta efectiva según contabilidad, en el caso
que tengan agencias u otros EP en el exterior, el resultado de ganancia o pérdida que
obtengan se reconozca en Chile sobre base percibida o devengada.
4.2.- Forma de calcular el resultado del EP para los efectos de su
reconocimiento en Chile.
Para efectos de calcular tal resultado, se aplicarán las normas de la LIR sobre
determinación de la base imponible de primera categoría, con excepción de la
deducción de la pérdida de ejercicios anteriores dispuesta en el inciso 2°, del artículo
31, cuya exclusión se justifica porque de no efectuarse, implicaría un doble o múltiple
reconocimiento de esa pérdida, que ya se encuentra formando parte de los resultados
de la empresa en el país (Artículo 41 B, N°1, de la LIR).
45 Circular 45, de 24 de octubre de 1984.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
64
4.3.- Oportunidad del reconocimiento del resultado del EP en el país.
El resultado determinado conforme a lo señalado precedentemente se debe agregar a
la RLI de la empresa en Chile al término del ejercicio (Artículo 41 B, N°1, de la LIR).
De lo señalado, parece desprenderse que la ley obliga a que los resultados tanto de la
empresa en Chile como del EP, se determinen primero separadamente, para luego
efectuar el agregado que señala. En este sentido, y considerando lo señalado en el
número anterior, pareciera que la LIR entiende que debiera procederse de acuerdo a
la siguiente secuencia:
1. Cálculo del resultado del EP de acuerdo a la legislación y demás normas del
país en que se encuentra;
2. Luego se deberán ajustar tales resultados conforme a las disposiciones de la
LIR, y
3. Finalmente, el resultado deberá agregarse, al final del ejercicio, al resultado
de la empresa en Chile.
Cabe preguntarse en este punto, cuáles serían las consecuencias de obviar la
secuencia anterior, es decir, si por ejemplo, por no exigirlo el país donde se encuentra
el EP, este no lleva una contabilidad separada de su propietario o titular, de manera
que sus operaciones se registran directamente en la contabilidad de aquél. En este
caso, al final del ejercicio, no habrá resultado alguno del EP que agregar, porque éste
se encontrará formando parte del mismo resultado de la empresa en Chile. De
acuerdo al tenor de la Ley, y teniendo en cuenta el principio de empresa separada
que inspira el tratamiento tributario de los EP en nuestra legislación, pareciera que la
LIR entiende que los EP en el exterior de empresas chilenas deberán determinar sus
propios resultados sobre la base de una contabilidad separada.
El SII ha sostenido que de lo dispuesto por la norma legal citada, se aprecia
claramente que las empresas establecidas en chile, que tengan en el exterior
agencias u otros EP, en materia de ingresos y gastos incurridos por dichos
establecimientos en el exterior, no deben registrarlos en Chile, sino que deben ser
registrados por la entidad que los genera en el exterior, esto es, la respectiva agencia
o EP. Lo único que registra en el país la casa matriz es el resultado tributario obtenido
por el EP, determinado por la empresa en Chile, de acuerdo con las normas legales
comentadas. Para el SII, ambas entidades en materia de registro de ingresos y gastos
son independientes, sin perjuicio de que los antecedentes que respaldan los valores
generados o incurridos, según corresponda, por el EP en el exterior, deben estar
disponibles para la casa matriz en Chile.46
46 Oficio 2.022, de 17 de julio de 1996.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
65
4.4.- Moneda en que se determinan los resultados del EP.
La LIR ordena que los resultados de estos EP en el exterior, se determinen en la
moneda del país en que se encuentre radicado, convirtiéndose a moneda nacional,
cuando corresponda, de acuerdo al tipo de cambio establecido en el N°1, del artículo
41, de la misma Ley, al término del ejercicio. Obviamente, si el contribuyente en Chile
que debe reconocer tales resultados lleva contabilidad en la misma moneda
extranjera que el EP, no es necesario efectuar conversión alguna. Las autorizaciones
para llevar contabilidad en moneda extranjera en Chile, se encuentran reguladas
principalmente por el artículo 18, del Código Tributario.
4.5.- Registro de los resultados del EP en el FUT.
El resultado percibido o devengado del EP que ha sido incorporado a la RLI en Chile,
debe registrarse en el FUT de la empresa en el país, para los efectos de aplicar sobre
aquel los impuestos finales Global Complementario o Adicional, según corresponda,
cuando las rentas respectivas sean retiradas, remesadas o distribuidas (Artículo 41 B,
N°1, de la LIR).
4.6.- Norma de control del artículo 21, de la LIR.
Aquellas partidas del EP, que correspondan a las señaladas por el artículo 21, inciso
1°, de la LIR (principalmente a gastos cuya deducción no se acepta para fines
tributarios, siempre que se trate de retiros de especies o cantidades representativas
de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de bienes del
activo) deberán considerarse retiradas para ser gravadas con los impuestos finales
Global Complementario o Adicional, o gravadas con el impuesto único del inciso 3°,
del mismo artículo, dependiendo de la naturaleza jurídica del contribuyente en Chile.
En general, si el contribuyente en Chile que tiene un EP en el exterior es una sociedad
anónima, tales partidas se afectarán con el citado impuesto único. Por el contrario, si
se trata de otro tipo de sociedad o empresa (salvo aquellas que no siéndolo tributan
como las sociedades anónimas), las referidas partidas se considerarán retiradas por
los socios o empresarios, gravándose en consecuencia (Artículo 41 B, N°3, de la LIR).
4.7.- Naturaleza de las inversiones en EP para las empresas en
Chile.
Las inversiones efectuadas en EP en el exterior por empresas domiciliadas o
residentes en Chile, se considerarán para aquellas como activos en moneda
extranjera para los efectos de su corrección monetaria, de manera que corresponde
aplicar el sistema de ajuste contemplado por el artículo 41, N°4, de la LIR (Artículo 41
B, N°1, de la LIR).
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
66
4.8.- Créditos por impuestos pagados o adeudados en el extranjero.
Reconociendo el hecho de que las rentas obtenidas por el EP en el extranjero
pudieron haberse gravado con impuestos a la renta en el exterior, la LIR contempla la
posibilidad de que tales tributos puedan ser utilizados como crédito en el país
respecto del impuesto a la renta de Primera Categoría que pueda gravar en Chile esas
mismas rentas.
En primer lugar, dicho crédito se reconoce de manera unilateral por el Estado chileno,
es decir, sin que sea necesario que entre Chile y el país en que se encuentra el EP, se
encuentre vigente un Convenio para Evitar la doble Tributación Internacional (Artículo
41 A, de la LIR). Sin embargo, en los casos en que existan tales convenios, se
reconoce igualmente el crédito, pero sujeto a reglas distintas que si bien son
similares, podrían estimarse como más favorables en este último caso (Artículo 41 C,
de la LIR).
La Circular 25, de 2008, interpreta las disposiciones legales comentadas en el
presente capítulo.
5.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE
CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL PAÍS PARA
LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN
DOMÉSTICA).
En principio, cuando un contribuyente domiciliado o residente en Chile desarrolla sus
actividades en distintos puntos del país mediante oficinas, sucursales, representantes,
o cualquier forma de EP, no se producen efectos relevantes desde el punto de vista de
la tributación final con el Impuesto a la Renta, ello porque los resultados del titular y
de sus EP deben consolidarse. Aquí cobra toda su fuerza el principio de unidad de
personalidad jurídica entre el contribuyente y sus EP.
Sin perjuicio de ello, ciertas obligaciones administrativas o de emisión de documentos,
obligan a mantener cierto grado de separación, identificando aquellos documentos o
libros que se mantienen en el respectivo EP.
No obstante ello, cabe señalar que sin perjuicio de la señalada consolidación de
resultados, las rentas obtenidas a través del EP podrían estar afectas a un régimen
tributario distinto del que afecta a su titular, lo que sucede cuando la agencia,
sucursal, oficina, etc. se encuentran realizando operaciones en zonas francas.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
67
6.- PRESIDENCIAS REGIONALES.
En la Circular 52, del 4 de octubre de 2005, el SII estableció un procedimiento para
regular el funcionamiento en Chile de lo que denominó “Presidencias Regionales” de
empresas extranjeras que se establezcan en el país. En dicha instrucción se señaló
que ellas no constituyen en sí una persona jurídica, sino que un conjunto de
ejecutivos y directores regionales que desempeñan funciones bajo vínculo de
subordinación y dependencia de la empresa extranjera, los que se establecen en el
país con el objeto de dirigir, supervisar y coordinar la implementación de las políticas
comerciales, de marketing, financieras, administrativas, de productividad y de
recursos humanos, entre otras actividades, para las empresas de su empleador
ubicadas en uno o más países de la región o de otras latitudes, y con exclusión de
ejercer tales actividades respecto de empresas, agencias o EP domiciliados en Chile.
En la misma Circular 52 de 2005, se indicó que por tratarse de empresas extranjeras
que no tenían residencia ni domicilio en Chile y que no desarrollan actividades
remuneradas en el país, sólo debía inscribirse en el RUT, para lo cual debían designar
un representante en Chile, acreditar que la persona jurídica se encontraba constituida
en el extranjero, llevar un registro diario de todas sus operaciones y presentar una
declaración jurada simple, señalando que no habían recibido algún tipo de pago o
contraprestación por las actividades desarrolladas en el país.
Respecto de su personal dependiente, la instrucción comentada señalaba que debían
soportar los impuestos correspondientes a su calidad de trabajadores dependientes,
siendo obligación del representante de la empresa extranjera retener, declarar y
pagar el Impuesto Único de Segunda Categoría de acuerdo al N°1, del artículo 74, en
relación con el artículo 78, ambos de la LIR, además de presentar al SII la declaración
jurada correspondiente a las retenciones de dicho tributo.
Con posterioridad, mediante la Circular 29, del 8 de mayo de 2009, el SII señaló que
la situación a la que se refiere la comentada Circular 52 de 2005, no representa una
excepción dentro de la aplicación de la LIR, dado que tales empresas deben cumplir
las mismas obligaciones de toda empresa extranjera que mantiene alguna presencia
en el país, esto es, obtener RUT, lo cual es relevante tanto para fines tributarios como
para la satisfacción de otros requerimientos legales, y retener y enterar en arcas
fiscales los impuestos de retención en los casos que procedan, sin perjuicio de las
demás obligaciones que legalmente les correspondan por su actividad en Chile. De
acuerdo a ello, el SII consideró que no era necesario mantener exigencias adicionales
en relación con la situación enunciada, por lo que derogó la Circular 52, de 2005,
señalando que las empresas inscritas en el registro del SII, mientras mantengan la
situación de no generar rentas afectas a impuesto en Chile, quedaban sujetas a las
mismas obligaciones de carácter tributario que rigen para toda persona jurídica
constituida que mantienen alguna presencia en país.
Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes
68
7.- CONCLUSIONES.
Hemos pasado revista a las principales disposiciones legales actualmente vigentes
sobre la tributación de los EP en Chile. Del mismo modo, dimos una mirada a la
historia del establecimiento de esta expresión en nuestra legislación sobre el
Impuesto a la Renta y a la jurisprudencia administrativa sobre la materia.
Si bien no hay una definición expresa sobre qué debe entenderse por EP, resulta claro
que dicho concepto ha sido tomado por nuestra legislación desde el derecho
internacional, y más específicamente de los tratados para evitar la doble tributación
internacional. Sin embargo, tanto desde el punto de vista de dichos tratados, como de
la interpretación administrativa del concepto de EP, se han producido cambios
tendientes a definir de forma más precisa al EP y su adecuada tributación.
La gran cantidad de situaciones prácticas que pueden presentarse, determinan que no
siempre sea fácil detectar la existencia de un EP, con los efectos que ello conlleva.
Nuestra legislación interna, o por lo menos como ha sido entendida recientemente por
la administración tributaria, parece inclinarse en principio por una definición más bien
formal de EP, basada en la representación. Conforme a ella, habría EP cuando la
entidad en Chile asume la representación del no residente, pudiendo celebrar actos o
contratos en su nombre. No obstante ello, se ha reconocido expresamente que el EP
constituye un lugar fijo de negocios, es decir, un lugar en que las actividades de
negocios de la empresa se desarrollan con cierto grado de permanencia o fijeza,
mediante el cual desarrolla el todo o parte de sus actividades.
Por otra parte, no se ha exigido en la jurisprudencia administrativa más reciente, que
las actividades del EP tengan necesariamente un carácter productivo o remunerativo,
de modo que actividades de mera supervisión o control de inversiones, de
investigación, etc., podrían constituir un EP.
Tal como anticipamos, en las próximas ediciones de esta revista, analizaremos el
concepto de EP a la luz de los tratados para evitar la doble tributación internacional
suscritos por Chile, para culminar con el estudio de las relaciones entre ambos
conceptos.
Finalmente, no cabe duda que la inclusión de una definición expresa de EP en la LIR
podría servir de ayuda al intérprete, aunque, de todos modos, tal como lo ha
demostrado la experiencia internacional, no permitiría bajo ningún punto de vista
soslayar completamente las dificultades propias de la materia, que a lo menos en
parte, hemos revisado en el presente trabajo.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
69
APLICACIÓN DEL ART. 64 BIS
DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.
IMPUESTO ESPECÍFICO A
LA ACTIVIDAD MINERA.
Octavio Canales Tapia
Magíster en Derecho Tributario©,
Pos título en Legislación Tributaria,
Contador Público – Auditor
Asesor de empresas.
Profesor Magíster en Tributación
Profesor Diplomas Área Tributación
Facultad de Economía y Negocios
Universidad de Chile.
1.- INTRODUCCIÓN.
A raíz de la catástrofe natural, sufrida por gran parte del centro y sur de nuestro país
el pasado 27 de febrero, el Presidente de la República Señor Sebastián Piñera
Echenique comunicó con fecha 16 de abril el plan de financiamiento para la
reconstrucción. En el comienzo de su discurso, el Presidente Piñera anunció una
reforma tributaria que conseguiría recaudar fondos por un monto cercano a los 3.200
millones de dólares, esta reforma tributaria, entre otras, implicaría un alza en la tasa
del Impuesto de Primera Categoría, modificación relativa al aumento en forma
transitoria de la tasa actual de 17% a un 20% en el año 2011, bajando dicha tasa a
un 18,5% en el año 2012, volviendo a la tasa actual el año 2013.
Cabe destacar que el alza temporal en la tasa del Impuesto de Primera categoría no
fue el único anuncio del Presidente de la República respecto a reformas tributarias,
otra modificación tributaria postulada dice relación a un cambio en la legislación
aplicable a las Empresas Mineras, impuesto a la actividad minera, que permitiría
recaudar alrededor de unos 700 millones de dólares. Es respecto a este último
impuesto al que nos referiremos en las próximas páginas de este artículo, intentando
dar a conocer el uso o aplicación del mismo, establecer las razones de por qué en
Chile se incorporó a la legislación, su discusión y finalmente, la aplicación práctica del
artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el que se establece el
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
70
impuesto a la actividad minera, junto a toda la normativa emitida por el Servicio de
Impuestos Internos (SII) a través de circulares, oficios y resoluciones.
2.- NACIMIENTO DEL ROYALTY MINERO EN CHILE.
Desde junio del año 2004, el que fuera Senador de la República Señor Jorge
Lavandero, junto a otros senadores de la Concertación levantaron la idea de cobrar un
royalty a las empresas mineras de nuestro país. Los fundamentos para cobrar este
tipo de tributo, en palabras del propio Senador, decían relación a dos grandes
factores: “(i) En Chile está el 50% de las reservas mundiales de cobre y (ii) En los
últimos 13 años, las multinacionales Mineras han sacado de Chile 43.000 millones de
dólares”. Entrevista realizada por Radio Cooperativa al Ex Senador Lavandero el
21.06.2004.
Quienes argumentaban en favor de la imposición de un tributo a las empresas
mineras, señalaban que desde tiempos muy antiguos en el mundo se tiene
conocimiento del cobro de impuestos por recursos no renovables, algunos incluso
mencionaban que éstos se habrían cobrado desde el Medioevo. Otros argumentos
relativos a la imposición de un tributo a la actividad minera, dicen relación a que
cuando se trata de bienes de propiedad común y en este caso corresponden además a
recursos no renovables, como serían los minerales, los estados diseñan impuestos con
el fin de capturar recursos, los cuales por lo general se destinan al estudio e
investigación relativa del descubrimiento de nuevas formas de energía y extracción de
nuevos recursos naturales utilizables en diversos procesos productivos.
Por otra parte, según los defensores de este tributo se menciona que el Estado, al ser
el dueño exclusivo de todas las reservas de minerales, según las normas del artículo
19 Nº24 de la Constitución Política de la República, tiene todo el derecho a postular su
imposición. Es importante destacar, que a los argumentos antes esgrimidos deben
adicionarse, según los impulsores de esta idea, que la política tributaria establecida
en Chile era excesivamente complaciente con los inversionistas extranjeros, ya que,
utilizando recursos legales, pagaban muy poco o a veces nada de impuestos respecto
de su actividad, la cual ha generado millones y millones de dólares de ganancias a la
fecha.
Tal como se ha dicho, en el fundamento de la tesis antes explicada, las minas son de
propiedad absoluta, exclusiva, inalienable e imprescriptible del Estado chileno, según
la Constitución Política de la República de Chile. Debido a lo anterior, el Estado de
Chile otorga a través del Poder Judicial, concesiones para explorar la riquezas
minerales de nuestro territorio a terceros, de esta forma es importante recalcar que
los titulares de las concesiones no son dueños del territorio que se ve involucrado en
las concesiones, sino que son sólo dueños de las concesiones de exploración y
explotación. Las concesiones mineras son distintas e independientes de la propiedad o
de cualquier otro derecho respecto del predio que comprende. Así y tal como lo señala
el artículo 11 de la Ley Orgánica Constitucional sobre Concesiones Mineras, el
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
71
concesionario de explotación tiene derecho a hacerse dueño de todas las sustancias
minerales que extraiga.
Otro argumento que se señaló en la época de discusión del mencionado tributo, decía
relación con un estudio de la Universidad de Colorado, donde se afirmaba que el
impuesto minero aplicado en Chile sería el más bajo del mundo, y que además México
y Chile eran los únicos países que no cobraban un royalty por la extracción de
minerales.
Quienes opinaban en contra de la aplicación de este impuesto a la gran minería, entre
quienes se encontraban el Consejo Minero y la Sociedad Nacional de Minería,
sostenían que justamente todas aquellas facilidades tributarias que el estado de Chile
les daba a los inversionistas extranjeros hacía que vinieran a invertir en la actividad
minera del país, y que si el Estado de Chile pretendía cambiar las reglas del juego en
el tema de la aplicación de un nuevo tributo, alejaría de Chile a los inversionistas
extranjeros lo cual redundaría en un daño para la economía del país.
3.- PROYECTOS DE LEY.
3.1.- Proyecto Royalty I.
Teniendo en cuenta lo que en dicha época se hablaba, tanto a favor como en contra
de la posibilidad de cobrar un royalty a las empresas mineras, nace un proyecto de
ley que fue conocido como “Royalty I”, este proyecto ingresó a la Cámara de
Diputados, el 6 de julio del año 2004.
El proyecto de Ley en comento, tuvo como punto de partida, seguir manteniendo la
postura que el Estado era el propietario de todos los recursos naturales, esto
reconocido por la Constitución Política de la República, además de que esto era una
herencia ganada por luchas realizadas durante el siglo XX, las que culminaron con la
nacionalización del cobre.
Con ello, el proyecto pretendió restablecer una sana doctrina económica del manejo
de los recursos naturales, la que había sido negada por tanto tiempo, estableciendo
que:
“Estos recursos minerales poseen un valor intrínseco, debido a la posibilidad de
explotarlos rentablemente, no obstante, el Estado no recibe actualmente ninguna
compensación por la extracción y venta de recursos valiosos que según la constitución
le pertenecen. En la actualidad, el concesionario minero aprovecha los recursos no
renovables de la minería en forma gratuita, como si se tratase de un bien que no
tiene valor económico, esta situación equivale a un subsidio del Estado hacia los
dueños de las empresas mineras”.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
72
El proyecto reconocería las graves consecuencias económicas de tal distorsión,
señalando:
“No cobrar por el uso de un insumo provoca además una disminución artificial en los
costos de extracción y procesamiento de los productos mineros, esta disminución
artificial en el costo de explotación, genera incentivos a sobreexplotar los minerales,
ya que los oferentes toman decisiones de producción en base a los costos enfrentados
por ellos. El establecimiento de la regalía minera contenida en el presente proyecto,
corrige esta situación al lograr que los oferentes de productos mineros internalicen el
costo correspondiente al valor del mineral extraído”.
El proyecto, establecía un royalty para la actividad minera de nuestro país no sólo
respecto del cobre.
Dicho proyecto de ley proponía, en primer lugar, el establecimiento de una obligación
impuesta por las concesiones mineras de explotación, (i) que consistía en el pago de
una regalía ad valorem al Estado de Chile, por la explotación de recursos mineros,
aplicable a toda la minería, y en segundo lugar, (ii) la creación de un Fondo de
Innovación para la Competitividad, que tendría por objeto financiar las iniciativas de
innovación destinadas a incrementar la competitividad del país. Los recursos de este
Fondo se aplicarían a la ciencia y a la tecnología, y a apoyar la innovación.
El proyecto proponía una regalía minera ad valorem que representaba el 3% de las
ventas netas anuales, descontando el Impuesto al Valor Agregado (IVA) para la
minería metálica y de un 1% de las ventas netas anuales para la minería no metálica.
El proyecto además señalaba que se eximían de este pago a aquellos explotadores
mineros cuyas ventas brutas no superaran las 2.000 UTM y aquéllos cuyas ventas
netas eran iguales o menores al 15% de la venta bruta. En otras palabras, la idea de
estos topes máximos o mínimos, tenía que ver con la posibilidad de liberar del pago
de estas regalías a pequeños y medianos mineros.
El año 2004 se detuvo la tramitación del Proyecto de Royalty I, debido a que no se
consiguió el quórum necesario para aprobar la idea de legislar en la sesión Nº 21 de
la Cámara de Diputados, de fecha 21 de Julio de 2004, ni en la sesión Nº 10 del
Senado, del 10 de agosto del mismo año.
3.2.- Proyecto Royalty II, nacimiento del impuesto y promulgación
de la Ley Nº 20.026.
Con Fecha 4 de Enero del año 2005 ingresa a la Cámara de Diputados un nuevo
proyecto de ley en el cual se establecía un impuesto específico a la actividad minera.
Este proyecto de ley conocido como Royalty II, se transformaría luego en Ley de la
República el 16 de junio de 2005, fecha de publicación de la Ley Nº 20.026.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
73
El texto del proyecto estableció y creó un impuesto aplicable específicamente a las
empresas mineras que tuvieran ventas anuales superiores a 12 mil toneladas
métricas de cobre fino (de ahora en adelante tmcf). Este impuesto se aplicaría en
forma progresiva y tomaría como base la Renta Imponible Operacional del Explotador
Minero (RIO).
De acuerdo a lo anterior, el contribuyente explotador minero, cuyas ventas anuales
excedieran el equivalente a las 50 mil tmcf, soportaría una tasa única del 5%. Por
otra parte, los contribuyentes mineros cuyas ventas anuales de toneladas métricas de
cofre fino, se situaran entre 12 y 50 mil toneladas, enfrentarían tasas marginales
escalonadas que irían desde un 0,5% a 4,5%1.
Lo anterior, necesariamente implica que los contribuyentes explotadores mineros,
cuyas ventas anuales no superen las 12 mil toneladas métricas de cobre fino, no se
verán afectados por este tributo.
Un elemento importante que estableció la presente ley, fue la facultad concedida al
SII, en el sentido que éste podría impugnar los precios que fueran utilizados en las
ventas de productos mineros, tomando como referencia los valores con los que
trabaja la Comisión Chilena del Cobre (Cochilco). Esta facultad, tuvo como objetivo
primordial resguardar el hecho de que se vendieran productos a precios menores a los
de mercado.
1 En comparación, la legislación Argentina, en el artículo 22 del Capítulo VI sobre
Regalías de la Ley Nº24.196, modificada por Ley Nº 25.429, señala expresamente:
“Las provincias que adhieran al régimen de la presente ley y que perciban regalías o
decidan percibir, no podrán cobrar un porcentaje superior al tres por ciento (3%)
sobre el valor “boca mina” del mineral extraído”.
Por otra parte la legislación Colombiana, el artículo 3 del Decreto Nº145 establece que
la regalía se debe pagar en forma trimestral y su liquidación es igual a V= CxPxR,
siendo V= Valor de la regalía a Pagar, C= Cantidad de mineral explotado, P= precio
base del mineral fijado por el Ministerio de minas y energía para la liquidación de
regalías y R0 porcentaje de regalía fijado por la ley. El propio artículo 16 de la Ley
Nº141 del año 1994, establece porcentajes variados de regalías que van desde 1% al
12% según el mineral.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
74
4.- POSIBLES MODIFICACIONES AL IMPUESTO ESPECÍFICO A LA
ACTIVIDAD MINERA.
El pasado 5 de mayo de 2010 se ingresó al parlamento un proyecto de Ley que
modifica diversos cuerpos legales, entre las principales modificaciones, se aprecia la
modificación del actual sistema de cálculo del impuesto específico a la actividad
minera. La presente modificación, propone un nuevo régimen de tributación sobre la
actividad minera, régimen que entraría en vigencia a contar del 1º de Enero de 2010
y afectaría a los explotadores mineros que desarrollen procesos de explotación de uno
o más proyectos.
Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, y de la misma forma como se implementó
la Ley N° 20.026, este nuevo proyecto propone que aquellos contribuyentes
explotadores mineros que tengan actualmente un régimen de invariabilidad tributaria
por medio de un contrato de inversión extranjera, Decreto Ley Nº 600, celebrado con
el Estado de Chile con anterioridad al 1º de Enero de 2010, podrán acogerse
voluntariamente al nuevo régimen del impuesto específico que se señala, si aceptan
concesiones y/o compensaciones económicas propuestas por el ejecutivo.
A diferencia de lo que se establece en el actual artículo 64 bis de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, este nuevo proyecto propone que la tasa a aplicar sobre la base
imponible o renta imponible operacional del explotador minero tenga directa relación
con un nuevo concepto, el “Margen Operacional Minero”. En base a lo indicado, el
monto del impuesto será un porcentaje sobre la RIO, siendo la tasa efectiva de dicho
tributo entre un 3,5% y un 9% del margen operacional minero.
Como se ha mencionado, este proyecto también se hace cargo y modifica normas del
Decreto Ley Nº 600 relacionadas con la invariabilidad tributaria, estableciendo un
nuevo régimen de invariabilidad aplicable a este último impuesto. La modificación
propuesta, prohibiría la aplicación al inversionista extranjero de nuevos impuestos a la
actividad minera, prohibiría además que se establezcan condiciones más
desfavorables para los inversionistas extranjeros en cuanto a tasas y formas de
cálculo de este impuesto en un período de 8 años adicionales al original (2017 al
2025).
Según establece el mensaje del proyecto de ley, esta nueva invariabilidad tributaria
sería incompatible con las normas establecidas en los artículos 7°, 11 bis y 11 ter del
actual Decreto Ley Nº 600, por lo que los inversionistas extranjeros deberían optar
por una u otra alternativa.
Sin perjuicio de lo comentado sobre el nuevo proyecto de Ley presentado por el
gobierno el pasado 5 de Mayo, el tema que se desarrollará en las páginas siguientes
dice relación con el análisis, explicación y discusión en lo que sea pertinente, del
actual método y criterios utilizados en el cálculo del impuesto específico a la actividad
minera, contemplado en el actual artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
75
5.- ANÁLISIS DE LA LEY Nº 20.026 Y EL ARTÍCULO 64 BIS DE LA
LIR.
Respecto del contenido del principio de legalidad de los tributos o de reserva legal, es
preciso señalar que todos los elementos de la obligación tributaria deben estar
contemplados en la ley.
1. El "hecho gravado", que conforma la identidad del tributo,
2. El sujeto activo y pasivo,
3. La base imponible y
4. La tasa.
Los puntos antes señalados serán la base de lo que se desarrolla a continuación,
donde se explicará y analizará el actual sistema de tributación de las empresas
mineras en relación al impuesto específico contemplado en el artículo 64 bis de la Ley
sobre Impuesto a la Renta.
Como se ha mencionado, por medio del Nº1 del Artículo 1º de la Ley Nº20.026, se
incorporó el artículo 64 bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta, en él, se establece un
impuesto específico que afectará a la actividad minera, contemplando dicha norma
legal qué tipo de contribuyente minero será afectado y cómo se aplicará dicho tributo.
Para ello, lo primero que hace el legislador es señalar ciertas definiciones de mucha
importancia, las que serán transcritas tal como lo establece el artículo ya citado.
“a) Explotador minero, toda persona natural o jurídica que extraiga sustancias
minerales de carácter concesible y las venda en cualquier estado productivo en que se
encuentren.
b) Producto minero, la sustancia mineral de carácter concesible ya extraída, haya o
no sido objeto de beneficio, en cualquier estado productivo en que se encuentre.
c) Venta, todo acto jurídico celebrado por el explotador minero que tenga por
finalidad o pueda producir el efecto de transferir la propiedad de un producto minero.”
5.1.- Hecho gravado del impuesto específico a la actividad minera
(IEAM).
Siguiendo entonces con el esquema sugerido en el primer párrafo de este numeral, se
explicará cuál es el Hecho Gravado de este impuesto.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
76
La definición de hecho gravado en el impuesto a la actividad minera, presenta las
siguientes características:
1. Debe estar previsto en la ley: por el principio de reserva legal, cualquiera
que este sea (amplio o restringido). Esta característica no impide hacer una
interpretación extensiva del hecho, porque se refiere a la previsión en el
“sentido” de la ley; apunta más bien a que no pueden existir hechos
gravados creados por analogía.
2. Debe tener una connotación de carácter económico: deben ser hechos
económicos, porque estos son reveladores de la capacidad contributiva; lo
ideal sería determinar éste respecto de cada persona, pero como esto no es
posible se establecen hechos que denotan en general dicha capacidad.
Partiendo de la base de que el hecho gravado se define como el acaecimiento de un
hecho generador al cual la ley le atribuye la facultad de generar la obligación
tributaria, y tomando en consideración lo dispuesto en el artículo 64 bis de la Ley
sobre Impuesto a la Renta (LIR), el hecho gravado en esta normativa se podría
establecer como la RENTA IMPONIBLE OPERACIONAL DEL EXPLOTADOR MINERO (en
adelante RIO), cuyas ventas excedan el “equivalente” a 12.000 Toneladas Métricas de
Cobre Fino (tmcf)2.
Una posible definición del hecho gravado pudiera considerar la transferencia
efectuada por un explotador minero de sustancia mineral de carácter concesible ya
extraída. Por otra parte, otra definición del hecho gravado seria “la renta imponible
operacional obtenida por un explotador minero de la extracción y venta de minerales
concesibles”3
Para que se genere el hecho gravado, debe existir un explotador minero que extraiga
minerales concesibles y los venda en cualquier estado y cuyas ventas excedan del
equivalente a 12.000 (tmcf), que genere a su vez, una renta imponible operacional
(RIO).
Según la norma debe entenderse por explotador minero a “toda persona natural o
jurídica que extraiga sustancias minerales de carácter concesible y las venda en
cualquier estado productivo en que se encuentren”. Con esta definición, el legislador
quiso considerar todas las posibles situaciones del sujeto pasivo de este impuesto, sin
embargo, aquellos que realicen la extracción de sustancias minerales de carácter
concesible y las vendan en cualquier estado productivo en que el mineral se
2 Definición extraída de la clase de Obligación Tributaria, del Magíster en Derecho
Tributario de la Escuela de Derecho de la Universidad de Chile. Período 2006-2007.
3 Definición dada por el profesor Pedro Massone P., en el seminario “Impuesto
Específico a La Actividad Minera” dictado por El Instituto Chileno del Derecho
Tributario junto a la Fundación Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
77
encuentre, pero no sean considerados como personas naturales o jurídicas, no serán
considerados explotadores mineros, y por lo tanto, no se encontrarán gravados con
este impuesto.
Especial atención debe recibir el caso de los fondos de inversión4, los cuales no
cumplen con ser personas naturales o jurídicas, por lo que tampoco califican como
sujeto pasivo del impuesto. En otras palabras, los fondos de inversión no podrán ser
considerados como un explotador minero y por lo tanto no se gravarán sus ventas
con este tributo, quedando demostrado que aunque el legislador intente poner
normas anti elusivas, éstas no son capaces de abarcar las distintas posibilidades de
planificación que tienen los contribuyentes5.
Para que se genere el hecho gravado con el presente impuesto, deben haber
minerales concesibles que sean vendidos por el explotador minero, el código de
minería establece en su artículo 5º que “Son concesibles, o denunciables, las
sustancias minerales metálicas y no metálicas y, en general, toda sustancia fósil, en
cualquier forma en que naturalmente se presente, incluyéndose las existentes en el
subsuelo de las aguas marítimas sometidas a la jurisdicción nacional a las que se
tenga acceso por túneles desde tierra”.
Por otra, el artículo 7 del mismo cuerpo legal establece “No son susceptibles de
concesión minera los hidrocarburos líquidos o gaseosos, el litio, los yacimientos de
cualquier especie existentes en las aguas marítimas sometidas a la jurisdicción
nacional ni los yacimientos de cualquier especie situados, en todo o en parte, en
zonas que, conforme a la ley, se determinen como de importancia para la seguridad
nacional con efectos mineros, sin perjuicio de las concesiones mineras válidamente
constituidas con anterioridad a la correspondiente declaración de no concebilidad o de
importancia para la seguridad nacional”.
En virtud de las normas citadas anteriormente, es posible inferir que son objeto de
concesión todas las sustancias minerales metálicas y no metálicas, y por ello todas se
encontrarían afectas a este impuesto. También es factible inferir, que el litio (mineral
que recibe atención en estos días en nuestro país) constituye una sustancia mineral
no concesible y, por lo tanto su extracción y venta no se encuentra en el ámbito de la
aplicación del artículo 64 bis de la LIR, el que establece un impuesto específico a la
actividad minera desarrollada por el explotador minero, que debe extraer y vender
productos mineros concesibles.
4 Profesor Christian Blanche R., seminario “Impuesto Especifico a La Actividad
Minera” dictado por El Instituto Chileno del Derecho Tributario junto a la Fundación
Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.
5 Ídem.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
78
5.2.- Sujeto pasivo del impuesto.
El contribuyente de hecho (el que sufre el gravamen, económicamente) y que es
además contribuyente de derecho, es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, en
este caso específico, el Explotador Minero.
Como se menciona, el sujeto pasivo es el ya conocido “Explotador Minero”, tal como
la Ley de la renta en su artículo 64 bis señala y define como “toda persona natural o
jurídica que extraiga sustancias minerales de carácter concesible y las venda en
cualquier estado productivo en que se encuentren”.
5.3.- Base Imponible.
La misma norma describe la Renta Imponible Operacional del Explotador Minero
(RIO), como el resultado anual que el Explotador Minero determina conforme a las
normas generales de la Ley de Impuesto a la Renta, establecidas para la
determinación de la Renta Líquida Imponible (RLI) según artículos del 29 al 33 de la
LIR, a la cual se le practicarán los siguientes ajustes:
5.3.1.- Determinación de la RIO.
(-) Se deducen los ingresos que no provengan de la venta de productos mineros:
Esta norma tiene sentido, toda vez que se trata de depurar el resultado operacional
de la actividad minera y no considerar aquellos incrementos de patrimonio que no
provengan de dicha actividad (los ingresos no operacionales y todos aquellos no
vinculados a la explotación de los recursos mineros).
(+) Se agregan los gastos y costos necesarios para la producción de los ingresos
señalados anteriormente.
Este agregado es necesario, toda vez que la renta proveniente de los ingresos no
mineros o no operacionales mineros, ha sido deducida de la RLI conforme a las
normas generales, de tal manera que deben reponerse a la base de cálculo de este
impuesto.
(+) En esta misma lógica, se deben agregar los gastos que no sean asignables
exclusivamente a un tipo de ingreso (minero o no minero, una especie de gasto de
uso común), pero se establece una norma de proporcionalidad, esto es, deben ser
agregados en la misma proporción que representen con respecto a los ingresos que
no provengan de la venta de productos mineros.
(+) Se agregan, sólo en el caso que se hayan deducido, las siguientes partidas.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
79
Intereses del N°1, del art. 31 de la LIR.
Las pérdidas de ejercicios anteriores (N° 3°, del Art. 31 de la LIR).
El cargo por depreciación acelerada (N° 5°, del Art. 31 de la LIR).
(+) La diferencia entre la deducción por gastos de organización y puesta en marcha,
que se hayan amortizado en un plazo inferior al máximo de 6 años, con relación a la
cuota de amortización de 1/6, o dicho de otra forma, del mismo gasto prorrateado en
el plazo máximo legal.
(+) La contraprestación pagada en virtud de un contrato de avío, compraventa de
minerales, arrendamiento o usufructo de una pertenencia minera o cualquier otro
originado en la entrega de la explotación de un yacimiento a un tercero. Igualmente
deberá agregarse la parte del precio de la compraventa de una pertenencia minera
pactada como un porcentaje de las ventas de productos mineros o de las utilidades
del comprador.
Respecto del párrafo anterior el legislador establece un nuevo ingreso al considerar
como parte de la base imponible de este nuevo tributo aquellos ingresos que no son
ventas directas del explotador minero, con lo cual es necesario también concluir que
los costos y gastos asociados debieran ser deducidos de estos ingresos.
(-) Se deducirá la cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo
inmovilizado que hubiere correspondido de no aplicarse el régimen de depreciación
acelerada.
Al efectuar los ajustes de la depreciación acelerada que el legislador plantea, lo que
se pretende es deducir la depreciación de los activos inmovilizados de acuerdo a los
años de vida útil normal impartidos por el S.I.I. Sin embargo, es necesario dejar
presente que esta norma no deja claro qué pasa en situaciones especiales, como
pudiera ser el caso de bienes sujetos a depreciación acelerada que hayan sido
consumidos totalmente y de esta forma queden bienes que pudieran considerarse
sujetos de depreciación normal.
Lo anterior evidencia que el legislador no previó solución a un problema que es real y
que tal como está hoy redactada la Ley significa efectuar un agregado a la renta
líquida imponible de primera categoría (la depreciación normal de estos bienes), pero
al mismo tiempo efectuar una deducción de la misma cantidad a la base imponible del
impuesto a la minería (RIO).
5.4.- La tasa del impuesto a la actividad minera.
Según lo indica el artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la tasa
aplicable relacionada a este impuesto se aplicará, según las toneladas métricas de
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
80
cobre fino (tmcf) que tenga o genere el explotador minero, según los siguientes
tramos.
1. A aquellos explotadores mineros cuyas ventas anuales excedan al valor
equivalente a 50.000 toneladas métricas de cobre fino se les aplicará una tasa
única de impuesto de 5%.
2. A aquellos explotadores mineros cuyas ventas anuales sean iguales o inferiores al
valor equivalente a 50.000 toneladas métricas de cobre fino y superiores al valor
equivalente a 12.000 toneladas métricas de cobre fino, se les aplicará una tasa
equivalente al promedio por tonelada de lo que resulte de aplicar lo siguiente:
2.1. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 12.000 toneladas métricas
de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 15.000 toneladas métricas de
cobre fino, 0,5%;
2.2. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 15.000 toneladas métricas
de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 20.000 toneladas métricas de
cobre fino, 1%;
2.3. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 20.000 toneladas métricas
de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 25.000 toneladas métricas de
cobre fino, 1,5%;
2.4. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 25.000 toneladas métricas
de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 30.000 toneladas métricas de
cobre fino, 2%;
2.5. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 30.000 toneladas métricas
de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 35.000 toneladas métricas de
cobre fino, 2,5%;
2.6. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 35.000 toneladas métricas
de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 40.000 toneladas métricas de
cobre fino, 3%;
2.7. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 40.000 toneladas métricas
de cobre fino, 4,5%;
3. No estarán afectos al impuesto los explotadores mineros cuyas ventas, durante el
ejercicio respectivo, hayan sido iguales o inferiores al equivalente a 12.000
toneladas métricas de cobre.
El artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su parte pertinente, dispone
que el Impuesto Específico a la Actividad Minera, en adelante, IEAM, debe aplicarse a
la RIO según el valor de las ventas anuales equivalentes a determinadas toneladas
métricas de cobre fino (tmcf).
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
81
Asimismo, esta norma dispone que para determinar la tasa a aplicar a la RIO, se
deberán considerar el valor total de las ventas de productos mineros del conjunto de
personas relacionadas con el explotador minero, que puedan ser considerados
explotadores mineros de acuerdo a la definición que el mismo artículo 64 bis de la ley
de la renta establece.
6.- CÁLCULO Y PAGO DEL IMPUESTO ESPECÍFICO A LA ACTIVIDAD
MINERA.
En el Diario Oficial de fecha 16 de junio de 2005 se publicó la Ley N° 20.026, la cual
mediante el N° 1 de su artículo 1° incorpora a continuación del actual Título IV de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, un nuevo título signado como “TÍTULO IV BIS”, en el
que se establece un impuesto específico que afecta a la actividad minera realizada por
un explotador minero, contemplándose en el artículo 64 bis del referido título la forma
en que se determinará y aplicará dicho tributo.
Es conveniente mencionar que la Ley N° 20.026, mediante el N° 2 de su artículo 1°,
intercaló en el N° 2 del inciso tercero del artículo 31 de la Ley de la Renta, la
expresión “con excepción del impuesto establecido en el artículo 64 bis en el ejercicio
en que se devengue”, modificación que tiene como único objeto permitir que los
contribuyentes mineros que se encuentren afectos al impuesto específico contenido
en el artículo 64 bis, puedan deducir como gasto necesario para producir la Renta
dicho gravamen en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera
Categoría, deducción que se efectuará en el ejercicio en que se devengue el citado
tributo específico a la minería, es decir, antes de que se exija la obligación a su
declaración y pago.
6.1.- Aplicación de las circulares, oficios y resoluciones.
Para comenzar el estudio, análisis y aplicación del IEAM, en primer lugar se
especificará:
i) Quiénes son los contribuyentes a quienes les afecta el tributo,
ii) Cuál o cuáles son las formas en que se aplicará y
iii) La determinación de la base.
6.2.- Contribuyentes afectos al IEAM.
Este impuesto afectará y se aplicará a quienes sean calificados como explotadores
mineros. Serán considerados explotadores mineros, todas las personas naturales o
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82
jurídicas que realicen extracción de sustancias mineras de carácter concesibles y las
vendan en cualquier estado productivo en que esas sustancias se encuentren.
En otras palabras, el contribuyente que es el explotador minero, debe extraer
sustancias minerales concesibles y las debe vender, es decir, estas dos últimas
condiciones se deben presentar en forma copulativa para calificar al explotar minero
como contribuyente.
La propia ley, al igual que en la Ley del IVA, se preocupó de definir que debía
entenderse como venta, señalando que es todo acto jurídico celebrado por el
explotador minero que tenga por finalidad o pueda producir el efecto de transferir la
propiedad de un producto minero. Por otra parte, el SII ha indicado que no sólo debe
entenderse dentro del concepto de venta el contrato de compraventa, sino que
también otros por cuales pueda transferirse la propiedad del producto minero, tales
como dación en pago y aportes a sociedades6.
Cabe entonces preguntarse en base a todo lo antes señalado, si las personas
relacionas al explotador minero también deben considerarse contribuyentes de este
impuesto.
Para dar respuesta a la pregunta anterior es necesario considerar que las personas
naturales o jurídicas relacionas al explotador minero, también son contribuyentes de
este impuesto si poseen la calidad a su vez de explotador minero. Lo anterior nos
lleva a concluir que no toda persona natural o jurídica será considerada un explotador
minero, aún cuando tenga relación patrimonial con una empresa que ostente la
calidad.
Como se puede visualizar, establecer el alcance del concepto “personas relacionadas”
resulta de vital importancia, ello debido a que para determinar la tasa que afectará la
base imponible del explotador minero se utilizarán como base las toneladas métricas
de cobre fino que haya vendido el explotador minero y todas las personas relacionas
con él.7
6.3.- Forma de aplicación del impuesto por los Explotadores Mineros.
Para determinar la base sobre la cual se calcula y paga el impuesto, Renta Imponible
Operacional (RIO) de la actividad minera, según establece el SII en Circular Nº55 del
año 2005, es necesario considerar la Renta Liquida Imponible (RLI) determinada
según las normas de los artículos del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
6 Nº3 letra B del capítulo III de la Circular Nº55 DEL 14 DE OCTUBRE DEL 2005 del
Servicio de Impuestos Internos.
7 Nº8.2 de la letra B del capítulo III de la Circular Nº55 del 14 de Octubre del 2005
del Servicio de Impuestos Internos.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
83
6.3.1.- Fórmula para determinar la RIO según la Ley.
Con el propósito de realizar análisis en el punto 6.3.3 de esta sección, se incorpora el
presente texto
“Se entenderá por renta imponible operacional para los efectos de este artículo, la
que resulte de efectuar los siguientes ajustes a la renta líquida imponible determinada
en los artículos 29 a 33 de la presente ley:
1. Deducir todos aquellos ingresos que no provengan directamente de la venta de
productos mineros;
2. Agregar los gastos y costos necesarios para producir los ingresos a que se refiere
el número 1) precedente. Deberán, asimismo, agregarse los gastos de
imputación común del explotador minero que no sean asignables exclusivamente
a un determinado tipo de ingresos, en la misma proporción que representen los
ingresos a que se refiere el numeral precedente respecto del total de los ingresos
brutos del explotador minero;
3. Agregar, en caso que se hayan deducido, las siguientes partidas contenidas en el
artículo 31 de la presente ley:
3.1. Los intereses referidos en el número 1°;
3.2. Las pérdidas de ejercicios anteriores a que hace referencia el número 3°;
3.3. El cargo por depreciación acelerada;
3.4. La diferencia, de existir, que se produzca entre la deducción de gastos de
organización y puesta en marcha, a que se refiere el número 9°,
amortizados en un plazo inferior a seis años y la proporción que hubiese
correspondido deducir por la amortización de dichos gastos en partes
iguales, en el plazo de seis años. La diferencia que resulte de aplicar lo
dispuesto en esta letra, se amortizará en el tiempo que reste para
completar, en cada caso, los seis ejercicios, y
3.5. La contraprestación que se pague en virtud de un contrato de avío,
compraventa de minerales, arrendamiento o usufructo de una pertenencia
minera, o cualquier otro que tenga su origen en la entrega de la explotación
de un yacimiento minero a un tercero. También deberá agregarse aquella
parte del precio de la compraventa de una pertenencia minera que haya
sido pactado como un porcentaje de las ventas de productos mineros o de
las utilidades del comprador.
4. Deducir la cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo
inmovilizado que hubiere correspondido de no aplicarse el régimen de
depreciación acelerada.”
= RENTA IMPONIBLE OPERACIONAL.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
84
6.3.2.- Fórmula o modelo para determinar la Renta Imponible Operacional del
explotador minero, artículo Nº64 bis de la LIR.
+ Suma de todos los ingresos que provengan directamente de la venta de los
productos mineros que el explotador minero extraiga y venda.
(-) Los costos que provengan directamente de la venta de los productos mineros que
el explotador minero extraiga y venda.
(-) Los gastos que provengan directamente de la venta de los productos mineros que
el explotador minero extraiga y venda, (no se deducen los intereses y las pérdidas de
arrastre)8.
(-) Depreciación Normal de los bienes9.
(-) Gastos de Organización y Puesta en Marcha a razón de 1/6 por año10.
(-) La parte que corresponde a la suma proporcional de todos los gastos comunes no
asignables exclusivamente a un determinado tipo de ingresos. (Esto se calcula según
la relación de los ingresos que provengan directamente de la venta de los productos
mineros que el explotador minero extraiga y venda, con los ingresos totales del
contribuyente).
SE AGREGAN:
+ Contraprestación que el explotador minero pague en virtud de un contrato de
avío, compraventa de minerales, arrendamiento o usufructo de una pertenecía
minera, o cualquier otro que tenga su origen en la entrega de la explotación de un
yacimiento a un tercero. Siempre que estos se hayan rebajado como costos o gasto
directo o indirecto.
+ Parte del precio de la compraventa de una pertenecía minera que haya sido
pactada como porcentaje de las ventas de productos mineros o de las utilidades del
comprador. Siempre que éstas se hayan rebajado como costo o gasto directo.
= RENTA IMPONIBLE OPERACIONAL (RIO).
8 No deben deducirse como gasto según lo establece expresamente la norma del
artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la renta, los intereses y las pérdidas de
arrastre.
9 No se acepta la deducción de la depreciación acelerada, según la misma norma
indicada en el Nº 8 anterior.
10 No se acepta que los gastos de organización y puesta en marcha se lleven a gasto
inmediatamente (1 ejercicio comercial), como lo establece el artículo 31 Nº 9 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
85
6.3.3.- Análisis conceptual de las partidas consideradas.
a. Ingresos.
Tal como se establece en el Nº1 de la sección 6.3.1.- anterior, se deben “Deducir
todos aquellos ingresos que no provengan directamente de la venta de productos
mineros” de la Renta Líquida Imponible determinada según los artículos 29 al 33 de
la LIR. La norma establece de esta forma que deben ser considerados como ingresos
sólo los que provengan directamente de la extracción y venta de los productos
mineros concesibles, que explote un explotador Minero. Por lo indicado anteriormente,
es necesario entonces en primer lugar determinar o identificar todos los ingresos
directos provenientes de la extracción y ventas de los minerales concesibles, lo que
significa que serán sólo esos ingresos y no otros los que estarán gravados con el
Impuesto Específico a la Minería (IEAM).
b. Costos y Gastos.
Luego, y siguiendo la lógica del el esquema presentado para la determinación de la
RIO, se deben deducir tantos los costos como los gastos asociados directamente a los
ingresos por la extracción y venta que realice el explotador minero de los minerales
concesibles.
c. Gastos No Deducibles.
Dentro de los gastos que no se pueden deducir según la norma, están los intereses y
las pérdidas tributarias de ejercicios anteriores. Respecto de esta última situación
(Pérdidas Tributarias), se debe entender con cierta claridad que estas pérdidas
corresponden a las pérdidas tributarias acumuladas de ejercicios anteriores,
determinadas según las normas de los artículos del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto
a la Renta, lo que no comprende la pérdida del ejercicio.
Sin embargo, si al determinar la RIO de un ejercicio, ésta da como resultado una
pérdida o una RIO negativa, a juicio del suscrito, ésta se debiera poder deducir en los
ejercicios siguientes. La norma del artículo 64 bis nada establece al respecto, sin
embargo, es posible afirmar que si eso se produjera, el SII tiene facultades para
impugnar la base de impuesto determinada, ya que de producirse tal situación,
significa necesariamente que los costos y gastos superaron a los ingresos de la
actividad.
d. Depreciación Normal.
La norma legal autoriza para efectos del cálculo de la base imponible, la deducción de
la depreciación normal de los activos fijos que sean utilizados en la generación del
ingreso afecto al impuesto, sin embargo, al mismo tiempo señala que deberán ser
agregados los cargos por concepto de depreciación acelerada.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
86
Del análisis de la norma en comento pudieran surgir las siguientes interrogantes:
1. ¿Qué pasa con aquellos bienes que ya han cumplido sus años de vida útil de
depreciación acelerada a la fecha de la aplicación de la norma?
2. Puede la cuota de depreciación normal de dichos bienes, la que es agregada
para la determinación de la RLI ¿Ser deducida para la determinación de la
RIO?
Las empresas mineras invierten anualmente millones de dólares en activos fijos, con
lo cual, si el Legislador otorgaba la posibilidad de deducir la depreciación acelerada de
los bienes, era posible que todos los explotadores mineros importantes del país
generaran RIO negativas y con ello no pagaran el tributo establecido.
Debido a lo anterior, el legislador prefirió dejar claramente establecido que el gasto
por concepto de depreciación sería sólo la depreciación normal.
Sin prejuicio de lo indicado anteriormente, un contribuyente consultó acerca de la
interrogante mencionada.
“El N° 4 del inciso séptimo del artículo 64 bis establece que deberá deducirse la cuota
anual de depreciación por los bienes físicos del activo fijo que hubiere correspondido
de no aplicarse el régimen de depreciación acelerada”.
“A este respecto requieren se les confirme que tratándose de activos fijos cuya vida
útil acelerada haya concluido durante o antes del año 2006, deberá igualmente
deducirse la depreciación normal que hubiere correspondido si el bien no se hubiese
acogido al régimen de depreciación acelerada”.
A este respecto el SII en una respuesta no muy entendible señaló al contribuyente, lo
siguiente:
“Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 10 transitorio de la Ley N°
20.026, las modificaciones introducidas por dicho texto legal a la Ley de la Renta,
dentro de las cuales se comprende el artículo 64 bis, rigen a contar del 01.01.2006,
afectando, por consiguiente, tanto a los ingresos que se perciban o devenguen a
contar de dicha fecha como también a los costos o gastos que se adeuden o paguen a
partir de la referida fecha”.
“Por lo tanto, y conforme a lo antes expuesto, a contar del 01.01.2006, es posible
rebajar de la renta imponible operacional, la depreciación normal de aquellos bienes
del activo inmovilizado utilizados en el desarrollo de los proyectos mineros que al
31.12.2005 no hayan sido totalmente depreciados de acuerdo a la vida útil normal de
dichos bienes, ya que conforme a la vigencia de tales normas lo que se debe rebajar a
contar del 01.01.2006, es una cuota normal de depreciación, independientemente de
la fecha de adquisición de los bienes.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
87
Se hace presente que respecto de aquellos bienes que al 31.12.2005 han sido
totalmente depreciados considerando para tales fines su vida útil normal, a contar del
01.01.2006, no se tiene derecho a rebajar una partida por tal concepto, atendido a
que tales bienes para los efectos tributarios han sido depreciados totalmente.
Respecto de aquellos bienes que al 31.12.2005 aún no hayan sido depreciados
totalmente según la vida útil normal de los citados bienes, éstos se podrán continuar
depreciando para los efectos de la determinación de la renta imponible operacional
del impuesto específico a la minería, pero sólo por los años de vida útil restante que
le quedan a los referidos bienes para completar la vida útil normal”11.
En relación a este oficio, es posible plantear dos posturas de análisis.
La primera de ellas, es concluir que el SII se equivoca al autorizar al contribuyente a
deducir la depreciación normal para determinar la RIO, toda vez que si bien el activo
al 1º de Enero de 2006 estuviera totalmente depreciado, porque se utilizó el método
de la depreciación acelerada, se estaría utilizando un mayor gasto por concepto de
depreciación, esto porque en la determinación de la Renta Liquida Imponible de
primera categoría de los años anteriores esta depreciación acelerada ya habría sido
deducida y ahora el contribuyente podría deducir la depreciación normal en la
determinación de la RIO.
La segunda postura, contraria a la señalada en el párrafo anterior, es que el SII
entendió que los bienes que al 1º Enero de 2006 estuvieran totalmente depreciados
para efectos tributarios, por cuanto los contribuyentes habían utilizado el beneficio de
la depreciación acelerada en la determinación de la Renta Liquida Imponible de
Primera Categoría de los ejercicios anteriores, pueden utilizar la cuota de depreciación
normal en la determinación de la RIO sin importar que en la práctica ésta pudiera
estar siendo utilizada veces como gasto.
Para explorar la segunda corriente de análisis se plantea el siguiente ejercicio
práctico:
Un explotador minero tiene la siguiente situación al 31.12.2006, fecha en que se
aplicó por primera vez el IEAM:
- Renta Líquida Imponible al 31.12.2006 de $1.000, incluye agregado por
depreciación normal de $100. (Supone agregado debido a que el valor del bien ya
habría sido deducido como gasto producto de la utilización de depreciación
acelerada).
- Bienes del Activo fijo:
Años de vida útil Normal: 10 años.
11 Oficio N° 2802 del SII, de fecha 01.10.2007.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
88
Años de vida útil Acelerada: 3 años.
Inicio del uso del Activo: 01.01.2003.
Valor de Adquisición del Bien: $1.000.
Como se puede apreciar, si a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría no
tuviera que ajustarse nada más que la depreciación para determinar la RIO, se puede
concluir que:
El gasto por depreciación acelerada del bien ya fue utilizado en los años
anteriores, generando una menor base afecta a la Primera Categoría. Debido
a lo anterior, el bien tiene al 01.01.2006 un valor tributario de cero pesos, es
decir, está a la fecha totalmente depreciado.
La determinación de la RIO sería de $900, equivalente a la RLI menos la
depreciación normal. Por este ajuste, uno podría establecer que se está
utilizando mayor gasto por depreciación de un bien que se encuentra
totalmente depreciado para efectos tributarios.
Otro ejemplo que se puede plantear para continuar con el análisis precedente, es el
de un contribuyente Explotador Minero que al 31.12.2005 se encuentra en situación
de pérdida tributaria y ésta hubiera sido generada en su mayoría, por la deducción de
la depreciación acelerada en el tiempo (Se supone que el bien fue totalmente
depreciado bajo el régimen de depreciación acelerada). En este caso, sería plausible
atender el criterio del SII en cuanto a autorizar la deducción de la depreciación
normal en la determinación de la RIO, por cuanto la pérdida tributaria de arrastre que
contiene las depreciaciones aceleradas de los ejercicios anteriores, debe ser agregada
a la RLI, o dicho de otra forma, debe reversarse para el cálculo la RIO definitiva.
Lo anterior, pudiera generar una nueva interrogante: ¿Qué pasa con los gastos de
organización y puesta en marcha (GOPM), que ya fueron deducidos en ejercicios
anteriores?
La respuesta a esta interrogante puede ser abordada con similares argumentos que
los expuestos en la situación primitiva.
6.3.4. Tasa a aplicar sobre la Base Imponible, RIO.
Como ya se ha mencionado, la tasa con que se calcula el Impuesto Específico a la
Actividad Minera (IEAM), que afecta a los contribuyentes explotadores mineros, se
aplica según una escala determinada que ha sido definida por el SII, según se
expone:
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
89
Es importante señalar que esta escala es progresiva, partiendo por aquellos
contribuyentes cuyas toneladas métricas de cobre fino no superan las 12.000, caso en
el cual están exentos del referido impuesto, y va creciendo hasta alcanzar el máximo
de la escala para aquellos contribuyentes con ventas superiores a 50.000, caso en el
cual se aplica una tasa única del 5%.
Es importante mencionar que para los contribuyentes, explotadores mineros, que se
acogieron voluntariamente a la nueva invariabilidad tributaria propuesta por el
gobierno de turno el año de su inclusión en la legislación, la tasa es de un 4% en vez
del 5% por un período de 12 años.
Según lo establece el inciso quinto del artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, “Para los efectos de determinar la tasa de impuesto a aplicar, se deberá
considerar el valor total de venta de productos mineros del conjunto de personas
relacionadas con el explotador minero, que puedan ser considerados explotadores
mineros de acuerdo al numeral 1), del inciso segundo del presente artículo y que
realicen dichas ventas”.
Tal como se puede apreciar, para calcular la tasa a aplicar a cada contribuyente,
explotador minero, se deben tomar el total de las ventas de productos mineros del
explotador minero más las ventas de los productos mineros de las personas
relacionadas con él, que sean a su vez explotadores Mineros.
En relación al alcance del concepto “personas relacionas”, resulta interesante
determinar en qué parte de la frase “conjunto de personas relacionadas con el
explotador minero” debe ser puesto el énfasis o intención.
Para el objeto de este artículo, una primera interpretación implicaría que la relación
debe darse con el explotador minero en cuestión. Una segunda, en cambio,
enfatizaría la idea de conjunto de personas relacionadas.
Tasa
Marginal Tasas
Tasa
Marginal Tasas
1 a 12 0,00% 0,00% + 31 a 32 2,50% 0,91%
+ 12 a 13 0,50% 0,04% + 32 a 33 2,50% 0,95%
+ 13 a 14 0,50% 0,07% + 33 a 34 2,50% 1,00%
+ 14 a 15 0,50% 0,10% + 34 a 35 2,50% 1,04%
+ 15 a 16 1,00% 0,16% + 35 a 36 3,00% 1,10%
+ 16 a 17 1,00% 0,21% + 36 a 37 3,00% 1,15%
+ 17 a 18 1,00% 0,25% + 37 a 38 3,00% 1,20%
+ 18 a 19 1,00% 0,29% + 38 a 39 3,00% 1,24%
+ 19 a 20 1,00% 0,33% + 39 a 40 3,00% 1,29%
+ 20 a 21 1,50% 0,38% + 40 a 41 4,50% 1,37%
+ 21 a 22 1,50% 0,43% + 41 a 42 4,50% 1,44%
+ 22 a 23 1,50% 0,48% + 42 a 43 4,50% 1,51%
+ 23 a 24 1,50% 0,52% + 43 a 44 4,50% 1,58%
+ 24 a 25 1,50% 0,56% + 44 a 45 4,50% 1,64%
+ 25 a 26 2,00% 0,62% + 45 a 46 4,50% 1,71%
+ 26 a 27 2,00% 0,67% + 46 a 47 4,50% 1,77%
+ 27 a 28 2,00% 0,71% + 47 a 48 4,50% 1,82%
+ 28 a 29 2,00% 0,76% + 48 a 49 4,50% 1,88%
+ 29 a 30 2,00% 0,80% + 49 a 50 4,50% 1,93%
+ 30 a 31 2,50% 0,85% 5,00% 5,00%
Miles de
Toneladas
50 en adelante
Miles de
Toneladas
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
90
Conforme a la primera posición, el concepto de relación debería operar
verticalmente y hacia abajo y sólo respecto del conjunto de personas
directamente relacionadas con el explotador minero de que se trate.
La segunda interpretación implicaría entender que una persona está
relacionada con otra, u otras, en atención a la existencia de un conjunto de
personas relacionadas entre sí, todo para efectos de sumar las ventas de
productos mineros de los explotadores mineros que formen parte de este
conjunto de empresas o sociedades.
Según interpretaciones del ente fiscalizador sobre la materia, se privilegia la situación
del conjunto de personas relacionadas y no la relación que exista entre una y otra
sociedad en particular. En consecuencia, una vez formado el conjunto de personas
relacionadas deben sumarse las ventas totales de los explotadores mineros que
forman parte de ese conjunto. Esta interpretación implica reconocer la relación que
opera en todas las direcciones posibles para establecer el conjunto de personas
relacionadas.
A juicio de quien suscribe, la interpretación más plausible y conforme con el texto e
intención de la Ley en su artículo 64 bis, es aquella que privilegia al conjunto de
personas relacionadas.
En primer lugar, porque fue la intención del ejecutivo al enviar el proyecto de ley que
estableció el impuesto específico a la actividad minera. El mensaje Nº230-352, de
fecha 14 de Diciembre de 2004, en su numeral 3 del capítulo II, expresa:
“Previendo que se intente evitar el pago del impuesto específico mediante la división
de la explotación en diferentes personas, el proyecto establece que para determinar la
venta anual, debe considerarse la venta anual de las personas relacionadas”.
Propósito que se vería manifiestamente entorpecido aplicando el concepto de relación
exclusivamente vertical y de participación hacia abajo. En efecto, mediante la división
una sociedad podría desagregarse el monto anual de las ventas creando sociedades
que no sean relacionadas entre sí. La idea del proyecto de ley fue precisamente que
deba considerarse el conjunto de personas relacionadas, impidiendo que mediante
una división pueda conseguirse un menor pago de impuesto.
Por otra parte, debe recordarse que el artículo 64 bis dispone que deben entenderse
como personas relacionadas aquellas personas a que se refiere el numeral 2 del
artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que a su turno se remite al artículo
20 Nº1 letra b), de la misma ley. Aún cuando el artículo 34 Nº2 no contiene, en
estricto rigor ninguna definición de persona relacionada, el artículo 64 bis se remite a
él en su integridad. Es decir, a la totalidad del numeral 2 del artículo 34 y no
solamente a la parte en que éste define el concepto de relación.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
91
En consecuencia, algún sentido debe tener la remisión del artículo 64 bis al artículo 34
Nº2, en lugar de haberlo hecho directamente, como cabria esperar, al artículo 20
Nº1, letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En este sentido resulta razonable entender que la referencia realizada al artículo 34
Nº2 es efectuada para efectos de determinar la existencia de vínculos entre entes
explotadores mineros, independientemente de su calidad jurídica. En efecto, la
referencia a personas naturales que realiza la norma en comento debe ser entendida,
a explotadores mineros.
Al respecto la Circular Nº55, acoge este criterio señalando que se transcribe el
contenido que sobre esta materia se entregó en la circular Nº58, del año 1990, con
las adaptaciones a las disposiciones del artículo 64 bis en análisis, como por ejemplo,
la referencia del explotador minero en vez de contribuyente que desarrolla una
actividad minera.
En este orden de cosas el artículo 34 Nº2 dispone que para establecer si el
contribuyente cumple cualquiera de los límites contenidos en ese número, “se deberá
sumar al total de las ventas del contribuyente el total de ventas de las sociedades con
las que el contribuyente esté relacionado y que realicen actividades mineras. Del
mismo modo, el contribuyente deberá considerar las ventas de las comunidades de
las que sea comunero. Si al efectuar las operaciones descritas el resultado obtenido
excede cualesquiera de los límites referidos, tanto el contribuyente como las
sociedades o comunidades con las que esté relacionado deberán determinar el
impuesto de esta categoría sobre la base de renta efectiva según contabilidad
completa”
Adicionalmente esta misma norma agrega que "Si una persona natural está
relacionada con una o más comunidades o sociedades que desarrollen actividades
mineras, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden los límites
mencionados en el inciso primero de este número, deberá sumarse el total de las
ventas de las comunidades y sociedades con las que la persona esté relacionada. Si al
efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede los límites citados, todas
las sociedades o comunidades con las que la persona esté relacionada deberán
determinar el impuesto de esta categoría sobre la base de renta efectiva según
contabilidad completa”.
De lo expuesto, es posible observar que la referencia establecida al artículo 34 de la
LIR tiene por objeto hacer extensivo el procedimiento especial que describe dicha
norma, conjunto de personas que para el caso del artículo 34 en general son
obligadas a determinar el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta
efectiva según contabilidad completa, a los explotadores mineros que para efectos del
artículo 64 bis son obligados a sumar las ventas de productos mineros con el objeto
de calcular la tasa del Impuesto Específico a la Actividad Minera (IEAM).
Por otra parte, cabe señalar que la Circular Nº58 del año 1990, que imparte
instrucciones para la determinación de la renta por aplicación del artículo 20 Nº1 letra
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
92
b), contiene una serie de ejemplos en los cuales se demuestra que el concepto de
relación opera en un sentido amplio cuyo efecto es sumar las ventas totales, sea en la
actividad agrícola, sea en la actividad minera o del transporte.
Por último la Circular Nº55 del año 2005 señala que para los efectos de establecer si
las comunidades y sociedades que se mencionan en este punto cumplen con el
requisito de relación, debe tenerse presente el inciso cuarto del Nº2 del artículo 34 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta que establece un procedimiento especial para
aquellos casos en que una misma persona natural (para estos efectos debe
entenderse la referencia respecto de un explotador minero) esté relacionada en los
términos que se define el inciso decimotercero de la letra b) del Nº1 del artículo 20,
con una o más comunidades o sociedades que sean explotadores mineros.
Agrega la misma circular que en tal situación, las mencionadas comunidades y
sociedades, para establecer el monto de las ventas deben sumar el total de las ventas
anuales de ellas cuando se encuentren relacionadas con una persona natural.
En síntesis, cada contribuyente explotador minero debe determinar sus ventas y
adicionarle aquellas de las personas con las cuales se encuentre relacionado. Para
calcular la tasa efectiva del impuesto específico a la actividad minera, la ley establece
que la venta de cualquier sustancia minera efectuada en el ejercicio se transforme al
monto equivalente a toneladas métricas de cobre fino, dividiendo el valor total de las
ventas del ejercicio (las propias y las de las personas relacionadas) por el precio
promedio de la tonelada métrica de cobre fino.
Para estos efectos, el valor de una tonelada métrica de cobre fino se determinará de
acuerdo al valor promedio que el cobre Grado A contado haya presentado durante el
ejercicio respectivo en la Bolsa de Metales de Londres, el cual será publicado en
moneda nacional, por la Comisión Chilena del Cobre (Cochilco) dentro de los primeros
30 días de cada año.
Concluyendo, para determinar la tasa del impuesto a aplicar se deberá considerar el
valor total de venta de productos mineros del conjunto de personas relacionadas con
el explotador minero, que sean considerados explotadores mineros de acuerdo a la
definición indicada en el Nº1 del artículo 64 bis de la ley ya indicada, y que al mismo
tiempo realicen dichas ventas. Es importante apreciar que el procedimiento de la
suma total de ventas es sólo con el objeto de obtener la tasa final de aplicación del
tributo, la que se deberá aplicar separadamente a cada explotador minero sobre su
renta imponible operacional - RIO.
En términos gráficos y resumidos, la forma como se calcula el impuesto a los
explotadores mineros, cuyas ventas anuales no excedan el valor equivalente a 50.000
toneladas métricas de cobre fino se puede ejemplificar de la siguiente forma.
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
93
Toneladas Métricas de Cobre Fino =
Total Ventas Anuales (Ventas Propias + Ventas de Relacionados)
Precio promedio de la tonelada métrica de cobre fino12
El resultado de la fórmula indicada precedentemente servirá de base para la
determinación de la tasa de impuesto que se debe aplicar a la RIO, calculando el
promedio por tonelada, según la escala de tramos y de tasas que se ha indicado en
sección anterior referida a la tasa a aplicar sobre la base imponible, incorporada en
Circular Nº55 del año 2005.
7.- EJERCICIOS PRÁCTICOS DE CÁLCULO DEL IMPUESTO
ESPECÍFICO DE LA ACTIVIDAD MINERA (IEAM).
Ejemplo para el cálculo del impuesto específico que afecta a un explotador minero.
Ejercicio Nº1: Datos al 31.12.2009
Sociedad Contractual Minera Agua Blanca:
1. Es dueña del 80% de la Sociedad Contractual Minera el Bosque.
2. Las ventas de minerales de Minera Agua Blanca corresponden a
$25.000.000.000.-
3. Las ventas de minerales de Minera el Bosque corresponden a $22.000.000.000.-
4. La renta imponible operacional de la Minera Agua Blanca es de $2.402.426.750.-
5. La renta imponible operacional de la Minera el Bosque es de $1.756.090.360.-
6. Valor del la tonelada métrica de cobre fino para el año 2009 $2.845.52312.-
Desarrollo:
1. Se suman las ventas de Minera Agua Blanca y Minera El Bosque.
2. Este valor de $47.000.000 se debe dividir por el valor de la tonelada métrica
de cobre fino.
12 Resolución Aprobatoria Exenta Nº4 de COCHILCO, de fecha 11 de Enero de 2010,
donde se determina en Valor de la Tonelada Métrica de Cobre Fino Grado A, conforme
a lo prescrito en la Ley Nº20.026 y en el D.S. Nº1.465 del Ministerio de Hacienda de
fecha 5 de Junio de 2006.
Suma = $ 47.000.000.000
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
94
3. La cantidad de 16.517 toneladas métricas (tmcf) obtenida de la fórmula
anterior se debe situar en la tabla indicada y sobre la cual se hace referencia
en sección anterior.
Según la mencionada tabla, la tasa a aplicar es de 0,21%.
En síntesis, la tasa obtenida de ser utilizada por ambas empresas mineras en
la determinación de sus impuestos específicos.
4. El impuesto específico a la actividad minera que debe pagar la Minera Agua
Blanca es:
5. El impuesto específico a la actividad minera que debe pagar Minera El
Bosque es:
Ejercicio Nº2: Datos al 31.12.2009
Sociedad Contractual Minera Agua Blanca:
1. Es dueña del 80% de la Sociedad Contractual Minera el Bosque.
2. Las ventas de minerales de Minera Agua Blanca corresponden a
$185.000.000.000.-
3. Las ventas de minerales de Minera el Bosque corresponden a $152.000.000.000.-
4. La renta imponible operacional de la Minera Agua Blanca es de $19.402.426.750.-
5. La renta imponible operacional de la Minera el Bosque es de $15.756.090.360.-
6. Valor del la tonelada métrica de cobre fino para el año 2009 $2.845.523.-
Desarrollo:
1. Se suman las ventas de Minera Agua Blanca y Minera El Bosque.
2. Este valor de $337.000.000 se debe dividir por el valor de la tonelada
métrica de cobre fino.
47.000.000.000
2.845.523
Toneladas Métricas
de Cobre Fino= = 16.517
= $ 2.402.426.750 * 0,21% = $ 5.045.096 RIO
= $1.756.090.360* 0,21% = $ 3.687.790RIO
Suma = $ 337.000.000.000
337.000.000.000
2.845.523
Toneladas Métricas
de Cobre Fino= = 118.432
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
95
3. La cantidad de 118.432 toneladas métricas (tmcf) obtenida de la fórmula
anterior se debe situar en la tabla indicada y sobre la cual se hace referencia
en sección anterior.
Según la mencionada tabla, la tasa a aplicar es de 5%.
En síntesis, la tasa obtenida de ser utilizada por ambas empresas mineras en
la determinación de sus impuestos específicos.
4. El impuesto específico a la actividad minera que debe pagar la Minera Agua
blanca es:
5. El impuesto específico a la actividad minera que debe pagar Minera El
Bosque es:
8.- ALGUNOS COMENTARIOS ACERCA DE LOS EJERCICIOS.
A.- EJERCICIO Nº 1:
a. Las ventas de los explotadores mineros individualmente no superan las
12.000 toneladas métricas de cobre fino (tmcf).
b. Por lo señalado en la letra anterior, estos contribuyentes en forma individual
no estarían afectos al impuesto específico a la actividad minera o en otros
términos pudieran incluso considerarse exentos del tributo.
c. Como la ley establece que las ventas que deben considerarse para el cálculo
de la tasa corresponden al valor total de ventas de productos mineros del
conjunto de personas relacionadas con el explotador minero, ambas
empresas mineras estarán afectas a este impuesto, siendo importante
destacar que tributan con la misma tasa efectiva.
B.- EJERCICIO Nº 2:
a. Tanto las ventas de Minera Agua Blanca como de Minera el Bosque superan
las 50.000 tmcf, de esta forma la tasa efectiva aplicable a cada una de ellas
es de 5%, sin importar la relación existente.
= $ 19.402.426.750 * 5% = = $ 970.121.338 RIO
= $15.756.090.360* 5%= = $ 787.804.518 RIO
Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera
96
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
97
BENEFICIOS TRIBUTARIOS POR
DONACIONES.
Pablo Calderón
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,
Contador Auditor,
Profesor Magíster en Tributación,
Profesor Diplomas Área Tributaria,
Universidad de Chile,
Facultad de Economía y Negocios.
1.- ASPECTOS GENERALES.
Con el objeto de lograr el bien común, en ocasiones el Estado entrega a las
organizaciones civiles -que son las principales colaboradoras del Estado- la práctica de
la responsabilidad social de las empresas, para que éstas proporcionen soluciones
eficaces y creativas a las necesidades sociales del país. Las donaciones, por ejemplo
con franquicias tributarias, han significado al país un impulso importante en esta
materia.
En la actualidad existe en Chile un número importante de leyes de donaciones,
distribuidas en distintos cuerpos legales que apuntan a diversos conceptos; estos
pueden ir desde reconstrucción por catástrofes naturales, hasta potenciar actividades
sociales y deportivas.
El objetivo de este artículo es presentar y analizar este conjunto de normas legales
sobre donaciones dispersas en diferentes leyes.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
98
1.1.- Algunas catástrofes naturales que han dado lugar a una Ley.
El terremoto de La Ligua (1965), la gran sequía (1968), el terremoto de la zona
central (1971), constituyen algunos ejemplos. Cuando aún está fresco en nuestra
memoria el terremoto de Tocopilla y la erupción del volcán Chaitén, sufrimos las
consecuencias del terremoto y maremoto del 27 de febrero de 2010.
Es así que el Estado de Chile, cada vez que se ha encontrado en estas circunstancias
de catástrofes y necesidad de reconstrucción nacional, se ha visto en situación de
solicitar al mundo privado la entrega de Donaciones que apuntan a generar recursos
frescos para enfrentar el financiamiento. De esta forma, el año 1965 se publica la Ley
16.282, que modifica a su vez la Ley N°16.250, que se refiere a la reconstrucción de
las zonas afectadas.
Pero las leyes de donaciones no siempre se han generado como consecuencia de una
catástrofe natural, éstas que constituyen herramientas eficientes para la distribución
de la riqueza en forma voluntaria, se han incorporado a modo de beneficios e
incentivos tributarios también para potenciar actividades sociales, educacionales,
deportivas, entre otras. Es así como encontramos en nuestra legislación las siguientes
normas que contemplan beneficios tributarios para las donaciones que se indican:
1.1.1.- Algunas donaciones que poseen franquicias tributarias.
DL 824, Artículo primero, en su Artículo 31 inciso tercero N°7.
DL N°3.063, Ley de Rentas Municipales, en su Artículo 46.
Ley N°18.681, en su Artículo 69.
Ley N°18.985, en su Artículo 8.
Ley N°19.247, en su Artículo N°3.
Ley Nº19.712, en sus Artículos del Nº62 al 68.
Ley N°19.885, en sus Artículos del Nº1 al 7.
Como se puede observar, todas estas franquicias tributarias se encuentran dispersas
en diferentes cuerpos legales, y si a eso le sumamos los reglamentos que se
incorporan por la administración tributaria; circulares, oficios y resoluciones de los
distintos actores públicos, se hace aún más compleja su comprensión.
El año 2003 se publicó la Ley N°19.885, la cual dispuso normas de aplicación común a
las diversas leyes de donaciones que existen, lo que se considera va en desmedro del
uso de las mencionadas franquicias tributarias.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
99
1.2.- Donaciones bajo la Ley N°19.885 de 2003.
El día 06 de agosto de 2003, se publica la Ley N°19.885, la que tiene su origen en un
mensaje emitido por S.E. el Presidente de la República, donde avaló el buen uso de
las donaciones de personas jurídicas, las cuales dan origen a beneficios tributarios y a
otros fines sociales y públicos.
Dicho discurso indicaba lo siguiente:
“Honorables Cámara de Diputados:
En uso de mis facultades constitucionales, vengo en someter a consideración de esta
honorable Corporación, un proyecto de ley que norma el buen uso de donaciones de
personas jurídicas, que dan origen a beneficios tributarios y los extienden a otros
fines sociales y públicos, como es el caso de entidades sin fines de lucro que
favorezcan de manera directa y comprobable, a personas de escasos recursos y
discapacitadas, y las donaciones destinadas al financiamiento de la actividad política
para servir de mejor forma el bien común. Se crea, además, un fondo mixto social
destinado a evitar la excesiva concentración de recursos en unas pocas instituciones
donatarias”.
1.2.1.- Antecedentes.
1.2.1.1.- La cooperación Pública - Privada:
Se menciona que actualmente y en una sociedad altamente democrática, la
responsabilidad social recae tanto en el Estado como en los privados, los cuales
desarrollan roles complementarios que van en beneficio del país, entre ellos, siendo
quizás uno de los más relevantes, la reducción de la pobreza. En síntesis, ir en ayuda
de aquella parte de la sociedad más vulnerable.
Se señala, que uno de los instrumentos más utilizados ha sido la aplicación de
beneficios tributarios a las donaciones, las que ha realizado el sector privado a todas
las actividades que revisten el carácter de interés público. Actualmente existen
diversos cuerpos legales que entregan estos beneficios tributarios a las donaciones.
Los beneficios tributarios que otorgan las leyes de donaciones a los donantes,
dependerán del objeto de la donación, no obstante se pueden agrupar de la siguiente
forma:
I. Donaciones de interés público:
Como su nombre lo indica, el objeto de estas donaciones apunta a apoyar causas
públicas de carácter genérico, sin un contenido social específico.
El beneficio tributario para el donante, es precisamente rebajar de la base imponible
del impuesto al cual está afecto el monto de la donación.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
100
Ejemplo de ellas, tenemos en DL 45, el cual establece que las donaciones pueden ser
materializadas en dinero y en bienes, lo que se encuentra refundido en la Ley 16.282
de 1965 y La Ley N°6.640 Art. 25, que corresponde a donaciones realizadas a la
Corporación de Fomento a la Producción.
II. Donaciones específicas sociales:
En este grupo encontramos un concepto mucho más específico para la donación, y en
los hechos, los donantes reciben mayores beneficios tributarios que los señalados en
el grupo de las donaciones de interés público.
El beneficio tributario consiste en que pueden rebajar una parte (típicamente un 50%)
como crédito, en contra de los impuestos adeudados por el donante, y el saldo de la
donación se puede deducir de la base imponible del mismo.
El beneficio para el donante es sin lugar a dudas mucho más relevante que aquel
contenido en el caso anterior, en este grupo tenemos a modo de ejemplo:
Ley 18.681, Art. 69, Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales
Estatales y Particulares.
Ley 18.985, Art. 8, Donaciones efectuadas con fines culturales.
Ley 19.247, Art. 3, Donaciones efectuadas con fines educacionales.
Ley 19.712, Art. 62, Donaciones con fines deportivos, etc.
En este grupo el Estado y el donante (persona que efectúa la donación) se hacen
socios para financiar esta actividad que tiene un rol específico social, por ende el
Estado renuncia a un ingreso ordinario mayor al aplicar estos beneficios tributarios.
1.2.1.2.- Problemática:
Evidentemente, todos estos beneficios tributarios independientemente de que sean de
interés público o sociales específicos, han sido concebidos en tiempos y realidades
distintas, lo que se ha ido acumulando en el tiempo y ha llevado a que surjan una
gran cantidad de leyes, normas, circulares, oficios, reglamentos, etc., que ha
implicado una legislación fragmentada y dispersa.
Todo ello, ha significado que tanto los donantes como los donatarios al encontrarse
con una gran gama de instrucciones y también normas de control accesorias;
interactúan en un sistema engorroso y poco dinámico, considerando que estamos
frente a una alianza estratégica con el Estado para lograr un fin social.
1.2.1.3.- Normas conjuntas:
Se refiere a que varias normas apuntan a un mismo fin, esto es, el objeto de la
donación es concordante con varias leyes, así por ejemplo tenemos:
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
101
Inequidad en el acceso: el acceso de potenciales donatarios versus la
excesiva concentración de donaciones en un grupo reducido de
contribuyentes.
Convocatoria a más recursos del beneficio: Corresponde a la capacidad que
tiene la franquicia de generar mayores recursos, más allá del gasto tributario
que aporta el Fisco.
Riesgo de evasión o elusión: Corresponde al riesgo de generar abuso de la
norma, a través de simulaciones que correspondan efectivamente a
contraprestaciones.
I. Objetivos de la reforma:
Principalmente la modificación apuntaba a ampliar los beneficios a nuevas actividades
tanto en el ámbito social como en el público. Además, podrían estar dirigidas al
financiamiento de proyectos o programas plurianuales de estas instituciones,
ampliando así las alternativas existentes a través de otras leyes.
Por otro lado, también es una forma de evitar la excesiva concentración de los
recursos que el Estado renuncia a recaudar, a través de este mecanismo en unas
pocas instituciones con mayor llegada a los donantes. Para ello se establece un
beneficio tributario que quedará sujeto a lo menos a que un 33% de los recursos de la
donación se destine a un fondo (Fondo Mixto de Apoyo Social).
Además, se agrega un límite global absoluto de 4,5%, (Hoy un 5,0%, a contar del 1º
de Enero de 2009) de la Renta Líquida Imponible (RLI) determinada por un
contribuyente de primera categoría, con el fin de armonizar el sistema de donaciones
de interés social afecto a beneficios tributarios.
Asimismo, a las actividades públicas no sociales, adiciona un beneficio tributario sobre
aportes en dinero que realicen las empresas al financiamiento de la actividad política
en el país, sujetas a un límite específico de un 1% de la Renta Líquida Imponible (RLI)
de cada contribuyente de primera categoría (no contenido en el límite global antes
mencionado).
Por último, se incorporan prohibiciones y sanciones para conductas que distorsionen
la naturaleza u objeto de la donación, tales como la existencia de contraprestación
asociada a la misma o el desvío de los recursos donados hacia instituciones o fines
distintos a los que establece la ley.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
102
2. DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO
GASTO DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE.
2.1.- Ley 6.640 del año 1941, Artículo 25.
Donaciones efectuadas a la Corporación de Fomento a la Producción (CORFO), dicho
monto puede rebajarse como gasto para el cálculo de la Renta Líquida Imponible
(RLI) de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda:
a. Donantes: Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría de la
Ley de la Renta, que determinen su renta a través de renta efectiva
mediante contabilidad completa y/o simplificada, además de personas
naturales con domicilio o residencia en Chile afectas a Global
Complementario o adicional, según sea el caso.
b. Donatarios: Corporación de Fomento de la Producción (CORFO).
c. Forma: Dinero o bienes inmuebles y muebles, corporales o incorporales.
d. Destino: No se especifica en la Ley, pero se debería destinar al objeto social
de la donataria.
e. Período: Se podrá deducir en el ejercicio que se materializa la donación.
f. Acreditación: No se especifica en la Ley, pero el donatario debe emitir
documento de respaldo al donante.
g. Límite: No se contempla límite alguno, no obstante se incorpora un límite
global del 4,5% (Hoy 5,0%) de la Renta Líquida Imponible. Por la Ley 19.885
de 2003.
h. Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del
impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para
el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9 Ingreso No renta.
i. Vigencia: A partir del 01 de enero de 1967 (Modificación).
j. Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al
Artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
103
2.2.- Ley 16.282 de 1965.
La presente donación se estableció como norma permanente para los casos de sismos
o catástrofes, no obstante a partir del año 1974 requieren como requisito la dictación
de un Decreto Supremo que señale las zonas afectadas por la catástrofe. Para
establecer los beneficios tributarios, esta ley remite a los beneficios establecidos en el
DL 45, el cual permite deducir de la base imponible afecta a impuesto, el total de la
donación sin límite alguno.
a) Donantes: Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría de la
Ley de la Renta, que determinen su renta a través de renta efectiva
mediante contabilidad completa y/o simplificada, además de personas
naturales con domicilio o residencia en Chile afectas a Global
Complementario, y contribuyentes que obtengan rentas del artículo 42 N°1
de la L.I.R.
b) Donatarios: Estado, personas naturales o jurídicas de derecho público o
fundaciones, o bien corporaciones de derecho privado como las
universidades reconocidas por el Estado, o a países extranjeros.
c) Forma: Dinero o bienes inmuebles y muebles, corporales o incorporales.
d) Destino: No se especifica en la Ley, pero se debería destinar al objeto social
de la donataria, esto es, reconstrucción para los damnificados.
e) Período: Se puede deducir en el ejercicio que se materializa la donación.
f) Acreditación: No se especifica en la Ley, pero el donatario debe emitir
documento de respaldo al donante, no obstante, se debe considerar la
acreditación según el artículo 21 del código tributario.
g) Límite: No se contempla límite alguno. No obstante, se incorpora un límite
global del 4,5% (5,0%) de la Renta Líquida Imponible por la Ley 19.885 de
2003, que afecta específicamente a las donaciones mencionadas en el
artículo 10, el cual incluye el D.L. 45 del año 1973, pero no se estableció de
manera expresa que lo anterior fuera aplicable a las donaciones de la Ley
16.282, por ende, no estaba claro que este límite global absoluto les
afectase. Sin perjuicio de lo antes expuesto, la Circular (SII) Nº19 del
presente año y la Ley Nº 20.444 publicada el día 28 de mayo de 2010,
señalan que estas donaciones no se afectan con el límite global absoluto de
la ley Nº 19.885 de 2003.
h) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del
impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para
el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9 Ingreso No renta.
i) Vigencia: A partir del 01 de enero de 1967, y los decretos supremos que
establezcan el estado de catástrofe y las zonas afectadas por la misma.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
104
j) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al
Artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.
2.3.- DL 45 del año 1973.
Donaciones efectuadas al Estado de Chile con el objeto de cooperar a la recuperación
económica del país o las donaciones efectuadas al Comité de Navidad.
a) Donantes: Los contribuyentes afectos a Impuesto de Primera Categoría de la
Ley de la Renta, tanto personas naturales y jurídicas, además de segunda
categoría Art. 42 Nº1 y 2, y además los que declaren renta presunta.
b) Donatarios: Comité de Navidad y el Estado de Chile.
c) Forma: Dinero o bienes.
d) Destino: Punto b) no obstante se pueden ejecutar de manera indirecta a
través de establecimientos docentes.
e) Período: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donación,
salvo empleados, obreros o pensionados (Art. 42 N°1), puede ser en el
período siguiente.
f) Acreditación: Certificado Ministerio del Interior u otra autoridad.
g) Límite: Sin límites particulares. No obstante se establece un límite global
absoluto de 4,5% (hoy 5,0%) de la RLI, a través de la Ley 19.885 de 2003,
el cual la incorpora explícitamente en su artículo 10.
h) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del
impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271, para
el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9 Ingreso No renta.
i) Vigencia: A partir del 16 de octubre de 1973.
j) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al
artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.
2.4.- DL 824 del año 1974, Artículo 31, inciso tercero N°7.
Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, con el objeto de la
realización de programas de instrucción básica o media gratuita, técnica, profesional o
universitaria en el país, ya sean privados o fiscales.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
105
a) Donantes: Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría de la
Ley de la Renta, que determinen su renta a través de renta efectiva
mediante contabilidad completa y/o simplificada, de segunda categoría Art.
42 N°2 que declaren bajos ingresos y gastos efectivos (con exclusión
empresas afectas Ley 16.624, empresas productoras de cobre de la Gran
Minería, los contribuyentes afectos a impuestos únicos, rentas presuntas).
b) Donatarios: Personas naturales o jurídicas que destinen las donaciones a:
a. Desarrollo de programas de instrucción básica o media gratuita, ya
sean privados o fiscales.
b. Desarrollo de programas de instrucción técnica, profesional o
universitaria en el país, ya sean privados o fiscales.
c. Fondo de solidaridad nacional.
d. Cuerpo de Bomberos de Chile.
e. Comités Habitacionales Comunales.
f. Servicio Nacional de Menores.
c) Forma: Dinero o bienes inmuebles y muebles, otros.
d) Destino: Punto b) no obstante se pueden ejecutar de manera indirecta a
través de establecimientos docentes.
e) Período: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donación.
f) Acreditación: Certificado emitido por el donatario.
g) Límite: Particular o específico; 2% Renta Líquida Imponible y 1,6 por mil Capital Propio Tributario al término del ejercicio. Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885
de 2003.
h) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del
impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para
el donatario se aplica LIR, artículo 17 N°9 Ingreso No renta.
i) Vigencia: A partir del 01 de enero de 1990.
j) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al
Artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.
2.5.- DL 3.063 del año 1979, Art. 46 y DFL N°1, Ministerio de
Hacienda DO 02-07-1986, sobre rentas municipales.
Donaciones efectuadas a ciertos establecimientos educacionales y organismos sin
fines de lucro.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
106
a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante
contabilidad completa y balance.
b) Donatarios: Los destinados por este tipo de donaciones.
a. Establecimientos educacionales.
b. Instituciones sin fines de lucro, entre otros.
c) Forma: Dinero.
d) Destino: Solventar gastos de tales organismos.
e) Período: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donación.
f) Acreditación: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado
por el S.I.I.
g) Límite: Particular o específico; un 10% de la Renta Líquida Imponible, todo lo que exceda es gasto rechazado afecto al Artículo 21 de la LIR. Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003.
h) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del
impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para
el donatario se aplica LIR, artículo 17 N°9 Ingreso No renta.
i) Vigencia: A partir del 01 de enero de 1986.
j) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al
Artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.
2.6.- Ley 18.899, Art. 46º de 1989.
Donaciones efectuadas a la Fundación Teresa de Los Andes, con el objetivo de
construir el Santuario ubicado en la provincia de Los Andes.
a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante
contabilidad completa y balance.
b) Donatarios: Fundación Teresa de Los Andes.
c) Forma: Dinero.
d) Destino: Construcción del Santuario de Los Andes.
e) Período: Se debe registrar en el ejercicio, que se materializa la donación.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
107
f) Acreditación: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado
por el S.I.I.
g) Límite: Particular o específico; un 10% de la Renta Líquida Imponible, todo lo que exceda es gasto rechazado afecto al Artículo 21 de la LIR. Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003.
h) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del
impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para
el donatario se aplica LIR artículo 17 N°9 Ingreso No renta.
i) Vigencia: A partir del 30 de diciembre de 1989.
j) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al
Artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.
2.7.- Donaciones Ley 19.885 Del 06 De Agosto De 2003 Fines
Políticos.
Las donaciones que tengan como fin financiar actividades con fines Políticos al amparo
del Artículo 8° de la Ley N° 19.885, deberán considerar lo siguiente:
a) Donantes: Deben ser contribuyentes de Primera Categoría, que declaren
renta efectiva a través de contabilidad completa, esto es, los contribuyentes
del Artículo 14 Bis ó 20 de la Ley de la Renta, por tal motivo no pueden ser:
a. Empresas del Estado en que éstas o sus instituciones afiliadas
tengan algún porcentaje de participación en él, ya sea de manera
directa o indirecta.
b. Pequeños contribuyentes del Artículo 22 de la Ley de la Renta.
c. Afectos al Artículo 17, N°8, inciso tercero, en carácter de Impuesto
Único de Primera Categoría.
d. Contribuyentes que declaren renta efectiva a través de contabilidad
simplificada.
e. Contribuyentes acogidos a régimen de renta presunta.
f. Contribuyentes de Global Complementario o adicional, ya sea que
determinen su renta en base a renta efectiva o presunción.
b) Quienes puedes ser donatarios:
a. Partidos Políticos inscritos en el Servicio Electoral:
b. Los Institutos de Formación Política definidos por la Ley N°19.885:
Esto es, según el Artículo 9° de la ley N°19.885, aquellas entidades
con Personalidad Jurídica propia y que cumplan el requisito de ser
instituciones formadoras, según lo indican los mismos partidos
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
108
políticos, debidamente inscritos en el registro electoral
correspondiente a cada uno de ellos.
c. Los propios candidatos: Debidamente inscritos en el registro
electoral.
c) Forma: En dinero.
d) Oportunidad: Procederá en el mismo ejercicio en que efectivamente se
efectuó la donación.
e) Características: Para acceder a las rebajas tributarias que veremos más
adelante, las donaciones políticas deben cumplir los requisitos de la Ley
19.884, publicada el 05 de agosto de 2003 del Ministerio del Interior, sobre
transparencia, límite y control de gasto electoral. Esto es, haberles otorgado
el carácter de públicas o reservadas.
a. Donaciones anónimas: Son aquellas que no superan las U.F. 20.
b. Donaciones Reservadas: Son aquellas que superan las U.F. 20
señaladas y que sean inferiores al 10% del total de gasto que la ley
autorice a un candidato o partido político, siempre y cuando este
monto no exceda de U.F. 60 en el caso que un candidato sea
donatario, o de U.F. 3.000 si el donatario es un partido político.
c. Donaciones Públicas: Son aquellas donaciones que se efectúan fuera
del período de campaña y siempre que excedan de U.F. 10.
f) Acreditación: Los donatarios deberán extender un certificado a la entidad
donante, donde se señale la recepción de la donación, con las formalidades y
requisitos que establezca al efecto el Servicio Electoral.
g) Efectos Tributarios:
a. Gasto: Las donaciones a deducir no podrán exceder el equivalente
al 1% de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, que
corresponda al ejercicio en el cual se efectúa la donación. Por tal
razón, si se encontrara en situación de Pérdida Tributaria no se
encontraría en condiciones de determinar este tope, en
consecuencia pasaría a ser un gasto rechazado respecto de esos
afectos según el Artículo 33, N°1 de la Ley de la Renta y afectos al
Artículo 21 de la Ley de la Renta.
b. No se aplica el límite global absoluto por expresa disposición de la
Ley.
h) Exenciones y liberaciones: Están liberados de los impuestos, las herencias y
donaciones establecidos en la Ley N°16.271. Por otro lado, para el caso de
los donatarios estos se encuentran afectos a lo señalado en el Artículo 17,
N°9, de la Ley de la Renta, además liberados del trámite de insinuación.
i) Vigencia: Señalada en a ley 19.885
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
109
j) Sanciones: La Ley N° 19.885 de 2003, además de establecer beneficios
tributarios para los contribuyentes que efectúen donaciones para los fines
que indica dicho texto legal, a través de su Artículo 12; incorporó un nuevo
número al 97 del Código Tributario, signado como N°24.
3.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO
CRÉDITO EN CONTRA DE LOS IMPUESTOS.
3.1.- Ley N°18.681, Artículo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775,
Art. 2° DO 14.01.1989); Donaciones a Universidades.
Donaciones a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares
reconocidas por el Estado, siempre que se encuentren comprendidas en la declaración
respectiva. Su destino es financiar la adquisición de bienes inmuebles y de
equipamiento, como también la readecuación de infraestructura, las que tendrán por
objeto apoyar el perfeccionamiento académico además de proyectos de investigación.
a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante
contabilidad completa y balance, además de los del art. 14 bis de la L.I.R.
Contribuyentes con domicilio o residencia dentro de Chile afectos al
Impuesto Global Complementario que declaren sus ingresos efectivos.
b) Donatarios: Universidades Estatales y/o particulares reconocidas por el
Estado. Institutos Profesionales Estatales y/o particulares reconocidos por el
Estado.
c) Forma: Dinero.
d) Destino: Financiar adquisición de inmuebles y equipamiento, en general para
apoyar el perfeccionamiento académico y proyectos de investigación.
e) Período: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donación, no
obstante si se generara algún remanente, éste debidamente actualizado, se
podrá imputar a ejercicios futuros sin derecho a devolución.
f) Acreditación: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado
por el S.I.I.
g) Límite: Particular o específico; un crédito que corresponde a un 50% de la
Donación 14.000 UTM, el menor, la diferencia se evalúa de acuerdo al
artículo 31 Nº7 de la L.I.R. para su aceptación como gasto.
Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de
2003.
Si diera un excedente de crédito, puede ser utilizado en el período siguiente
hasta su completa extinción.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
110
Frente a las normas del Artículo 21 y Artículo 31 de la L.I.R.:
Crédito (50%): No constituye gasto necesario para producir renta; no
afecto al art. 21.
Gasto (50%): Constituirá gasto necesario según el Art. 31 Inciso
tercero N°7 LIR.
h) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del
impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para
el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9, Ingreso No renta.
i) Vigencia: A partir del 06 de agosto de 2003.
j) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al
Artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.
3.2.- Ley N°18.985, Artículo 8º (1990) Donaciones con Fines
Culturales.
El objeto de estas donaciones es a Universidades e Instituciones profesionales
estatales y particulares reconocidas por el Estado, y a las Corporaciones y
Fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto exclusivo sea la investigación, desarrollo y
difusión de la cultura y el arte.
a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante
contabilidad completa y balance, además de los del artículo 14 bis de la
L.I.R.
Contribuyentes con domicilio o residencia dentro de Chile afectos al
Impuesto Global Complementario que declaren sus ingresos efectivos.
b) Donatarios: Universidades Estatales y/o particulares reconocidas por el
Estado. Corporaciones y Fundaciones, sin fines de lucro cuyo objeto
exclusivo sea la investigación, desarrollo y difusión de la cultura y el arte.
Las Bibliotecas abiertas al público en general o entidades que las
administran, entre otras.
c) Forma: Dinero o especies.
d) Destino: Financiar el proyecto del donatario aprobado por un comité
calificador.
e) Período: Se debe registrar en el ejercicio, que se materializa la donación.
f) Acreditación: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado
por el S.I.I.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
111
g) Límite: Particular o específico; un crédito correspondiente al 50% de la
Donación, con tope del 2% de la Base Imponible o 14.000 UTM, el menor. El
50% restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de
2003.
Frente a las normas del Artículo 21 y Artículo 31 de la L.I.R.:
Crédito (50%): No constituye gasto necesario para producir renta; No
afecto al art. 21 de la L.I.R.
Gasto (50%): Constituirá gasto necesario desde el At 2002 Sin Tope, en
el caso de Pérdida Tributaria se considera gasto aceptado el total de la
donación. (Límite Global Absoluto a contar del 06.08.2003).
h) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9, Ingreso No renta.
i) Vigencia: No existe un plazo definido.
3.3.- Ley N°19.247, Artículo 3º (1993) Donaciones con Fines
Educacionales.
El objeto de estas donaciones es establecer un beneficio a establecimientos
educacionales administrados directamente por las Municipalidades o por
Corporaciones, o bien otras instituciones con estos fines señalados por la propia Ley.
a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante
contabilidad completa y balance, además de los del art. 14 bis de la L.I.R.
b) Donatarios: Establecimientos Educacionales administrados por los Municipios
o sus Corporaciones. Otros señalados por Ley.
c) Forma: Dinero.
d) Destino: Financiar el proyecto del donatario aprobado por el Intendente de la
Región.
e) Período: Se debe registrar en el ejercicio, que se materializa la donación.
f) Acreditación: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado
por el S.I.I.
g) Límite: Particular o específico; un crédito correspondiente al 50% de la
Donación, con tope del 2% de la Base Imponible o 14.000 UTM, el menor. El
50% restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
112
Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de
2003.
Si se diera un excedente de crédito, éste no puede ser utilizado en ejercicios
posteriores ni se permite su devolución o imputación a otros impuestos.
Frente a las normas del Artículo 21 y Artículo 31 de la L.I.R.:
Crédito (50%): No constituye gasto necesario para producir renta; No
afecto al art. 21 de la L.I.R.
Gasto (50%): Constituirá gasto necesario para producir la renta. En el
caso de Pérdida Tributaria se considera gasto aceptado el total de la
donación. (Límite Global Absoluto a contar del 06.08.2003).
i) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del
impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para
el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9, Ingreso No renta.
j) Vigencia: No existe un plazo definido.
k) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al
Artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.
3.4.- Ley N°19.712, Artículos 62º al 68º (2001) Donaciones con
Fines Deportivos.
El objeto de estas donaciones es establecer un beneficio a organismos con fines
deportivos, según se indica en la propia Ley.
a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante
contabilidad completa y balance, además de los del art. 14 bis de la L.I.R.
Contribuyentes de Global Complementario que declaren ingresos efectivos.
b) Donatarios: Instituto Nacional del Deporte de Chile, organizaciones
deportivas señaladas en el art. 32 de la Ley 19.712, Corporación de alto
rendimiento y Corporación Municipal del Deporte.
c) Forma: Dinero.
d) Destino: Financiar proyectos deportivos según plan del donatario.
e) Período: Se debe registrar en el ejercicio, que se materializa la donación.
f) Acreditación: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado
por el S.I.I.
h) Límite: Particular o específico; Crédito puede ser de un 50% o de 35%
(depende del destino de la donación). En ambos casos el límite del crédito
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
113
como tope será de un 2% de la base imponible o 14.000 UTM. El saldo
restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de
2003.
Si se diera un excedente de crédito, éste no puede ser utilizado en ejercicios
posteriores ni se permite su devolución o imputación a otros impuestos.
Frente a las normas del Artículo 21 y Artículo 31 de la L.I.R.:
Crédito: No constituye gasto necesario para producir renta; No afecto al
art. 21 de la L.I.R.
Gasto (50%): Constituirá gasto necesario para producir la renta. En el
caso de Pérdida Tributaria se considera gasto aceptado el total de la
donación. (Límite Global Absoluto a contar del 06.08.2003).
g) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del
impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271, para
el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9, Ingreso No renta.
h) Vigencia: No existe un plazo definido.
i) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al
Artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.
3.5.- Donaciones Ley 19.885 del 06 de agosto de 2003, Donaciones
con Fines Sociales.
La presente disposición está focalizada a entregar en carácter de crédito, una
determinada parte de los montos efectivamente donados a instituciones que presten
servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas pertenecientes al
fondo de apoyo social, y a entidades de carácter político según se indica:
a) Donantes: Según el Artículo 1° de la ley citada, entrega un monto
equivalente a un 50% de las donaciones en dinero, que efectúen los
contribuyentes de impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la
Renta (incluyen a los del artículo 14 bis de la L.I.R.), que no sean:
a. Empresas del Estado en que éstas o sus instituciones afiliadas
tengan algún porcentaje de participación en él, ya sea de manera
directa o indirecta.
b. Pequeños contribuyentes del Artículo 22 de la Ley de la Renta.
c. Afectos al Artículo 17, N°8, inciso tercero, en carácter de Impuesto
Único de Primera Categoría.
d. Contribuyentes que declaren renta efectiva a través de contabilidad
simplificada.
e. Contribuyentes acogidos a régimen de renta presunta.
f. Contribuyentes de Global Complementario o adicional, ya sea que
determinen su renta en base a renta efectiva o presunción.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
114
b) Quiénes pueden ser donatarios:
a. Corporaciones o fundaciones: Constituidas de acuerdo al Título
XXXIII del Libro I del Código Civil, con el objeto de proveer
directamente servicios a personas de escasos recursos o
discapacitadas, previa inscripción en el registro del Ministerio de
Planificación y Cooperación.
b. Fondo Mixto de Apoyo Social: Constituido con al menos el 33% de
las donaciones que los contribuyentes efectúen a las Corporaciones
o Fundaciones indicadas en el punto anterior, según lo indica el
Artículo 1° de la Ley N° 19.885, los cuales no constituirán beneficios
tributarios y serán administrados por un Consejo, el que dictará un
Reglamento respaldado por el Ministerio de Planificación y
Cooperación, que establezca las pautas de funcionamiento.
c) Forma: En dinero.
d) Oportunidad: Procederá en el mismo ejercicio en que efectivamente se
efectuó la donación.
e) Destino:
a. Corporaciones o Fundaciones: Se focaliza a servicios que están
dirigidos a responder las necesidades más inmediatas de las
personas, como mejorar sus oportunidades de vida, entre otras.
b. Fondo Mixto de Apoyo Social: Aportar los recursos que reciba por
concepto de donaciones a las Fundaciones o Corporaciones, que
hayan sido seleccionadas de entre aquellas incorporadas e inscritas
en el registro señalado en los puntos anteriores, y a organizaciones
comunitarias funcionales o territoriales regidas por la Ley N° 19.418
(sobre juntas de vecinos y demás organizaciones comunitarias), que
sean calificadas por el Consejo que administra el Fondo Mixto de
Apoyo Social. Todo ello de acuerdo al procedimiento que determine
el Reglamento para financiar proyectos o programas de apoyo a
personas de escasos recursos o discapacitados.
f) Acreditación: Los donatarios deberán extender un certificado a la entidad
donante, donde se señale la recepción de la donación, con las formalidades
que establezca el Servicio de Impuestos Internos.
g) Efectos Tributarios:
a. Crédito: Corresponde al 50% del monto donado un crédito contra el
Impuesto de Primera Categoría que afecta al donante, debidamente
reajustado por la variación del Índice de Precios al Consumidor, el
cual no podrá superar el 2% de la RLI o base Imponible o 14.000
UTM, y en su conjunto no podrán superar el 4,5% (Hoy 5,0%) de la
Renta Líquida Imponible de Primera Categoría. Como límite global
absoluto para que pueda ejercer como crédito, dicho monto debe
formar parte integral de la base imponible de primera categoría:
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
115
i. No obstante lo señalado en el punto anterior, dicho crédito
no se considerará un gasto necesario para producir la renta
de los establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta,
sino que tales montos para determinar el mencionado
impuesto, deben formar parte de su base imponible; por
tal razón deben agregarse a la Renta Líquida Imponible
debidamente reajustados de acuerdo a las disposiciones del
N°3 del Artículo 33, en la medida que hayan rebajado la
base declarada por el contribuyente.
ii. Respecto de los contribuyentes del Artículo 14 Bis, las
donaciones deducidas como crédito deben integrar la base
imponible de dicho tributo, vale decir, tales desembolsos
deben estar formando parte de los retiros o distribuciones
efectuados durante el ejercicio, debidamente actualizados.
iii. Respecto del excedente de los créditos por donaciones con
fines sociales que pudiera generarse, no procede su
devolución ni la imputación a otros impuestos, ya sea del
mismo ejercicio o de períodos siguientes.
b. Gasto: El 50% restante del monto donado, puede rebajarse como
gasto necesario para producir la renta de aquellos señalados en el
Artículo 31 de la Ley de la Renta, en la medida que no superen el
4,5% (Hoy 5,0%) de la Renta Líquida Imponible de Primera
Categoría como límite global absoluto. No obstante si no cumplen
con los requisitos generales del Artículo 31 en su inciso primero,
estos deberán agregarse a la determinación de la Renta Líquida
Imponible debidamente reajustados según el artículo 33, N°3, de la
Ley de la Renta, y en consecuencia se clasificarán como gastos
rechazados de los señalados por el Artículo 33, N°1, y además
quedarán afectos al Artículo 21, ambos de la Ley de la Renta.
h) Exenciones y liberaciones: Están liberados de los impuestos, las herencias y
donaciones establecidos en la Ley N°16.271. Por otro lado, para el caso de
los donatarios estos se encuentran afectos a lo señalado en el Artículo 17,
N°9, de la Ley de la Renta, además liberados del trámite de insinuación.
i) Vigencia: A contar de la publicación del Reglamento respectivo, no obstante
el límite global absoluto señalado en el artículo N°10 de la citada ley,
comenzará a regir a contar del Año Tributario 2004, es decir, para las
donaciones que se efectúen a contar del 06 de agosto de 2003 en adelante.
j) Sanciones: La Ley N° 19.885 de 2003, además de establecer beneficios
tributarios para los contribuyentes que efectúen donaciones para los fines
que indica dicho texto legal, a través de su Artículo 12; incorporó un nuevo
número al 97 del Código Tributario, signado como N°24.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
116
4.- ARTÍCULO 10 DE LA LEY N°19.885, AGREGA LÍMITE GLOBAL
ABSOLUTO (L.G.A.).
Se establece que las donaciones que efectúe un contribuyente de Primera Categoría
de la Ley de Renta, deberán ser evaluadas en su conjunto y éstas no deberán superar
en total el 4,5% (Hoy un 5,0%) de la renta líquida imponible, a saber:
Ley N°19.885, Artículo 2°, Donaciones Fines Sociales.
Ley N°18.681, Artículo 69°, Donaciones Universitarias.
Ley Nº18.985, Artículo 8°, Donaciones Culturales.
Ley Nº19.247, Artículo 3°, Donaciones Educacionales.
Ley N°19.712, Donaciones Deportivas.
DL N°3.063, Artículo 46, Donaciones Rentas Municipales.
DL 45, Donaciones Estado o Comité de Navidad.
Ley N°18.899, Artículo 46, Donaciones Fundación Teresa de Los Andes.
DL 824, Artículo 1°, Artículo 31 Inciso 3° número 7, Instrucción básica,
media.
Otras normas legales que establezcan beneficios por donaciones.
El beneficio tributario deberá aplicarse indistintamente si se trata de un crédito en
contra del Impuesto de Primera Categoría, o un gasto que disminuirá la base
imponible. Para determinar el referido límite, la ley sólo dispone que se deduzcan
previamente de la Renta Líquida Imponible, las donaciones de carácter políticas.
4.1.- Efectos tributarios.
a) Las donaciones que efectúen los contribuyentes que declaren renta efectiva
mediante contabilidad de Primera Categoría de la Ley de la Renta, tanto en su
conjunto como individualmente, no podrán superar el 4,5% (Hoy 5,0%) de la
Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.
b) No será aplicable el LGA a las donaciones para fines políticos, ya que solamente
tendrán como límite el 1% de la Renta Líquida Imponible.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
117
5.- REFORMA LEY 20.316 PUBLICADA EL DÍA 09 DE ENERO DE
2009. MODIFICA LEY 19.885 EN MATERIA DE DONACIONES CON
BENEFICIOS TRIBUTARIOS.
Con fecha 09 de enero de 2009, se publicó la Ley N°20.316 cuyo objeto es modificar
la Ley N°19.885 en materia de beneficios tributarios por concepto de donaciones.
La idea central de la Ley es precisamente potenciar la participación activa de la
ciudadanía en materias que en principio le correspondían al Estado, las ventajas
tributarias se entenderán bajo un cambio de perspectiva del rol que asume el fisco,
migrando desde un rol de benefactor hacia un rol de Estado subsidiario, lo que de
alguna manera legitima al mercado como agente asignador de recursos.
Uno de los instrumentos por los que se opta es el establecimiento de “las ventajas
tributarias”, las cuales se ponen a disposición de los particulares para incentivar su
uso. De manera muy sintética, se puede decir que las ventajas tributarias planteadas
son fuente de financiamiento mixto, donde los actores son el Estado por un lado, y los
particulares, por otro.
El objetivo de esta nueva Ley es aumentar y mejorar la equidad de la distribución de
donaciones con fines sociales, fortaleciendo a la Sociedad Civil para la entrega de
servicios a las personas, familias y comunidades que la Ley define como destinatarias.
5.1.- Breve resumen de cómo funcionaban las donaciones hasta
antes de la Ley N°20.316.
a) Incentivo tributario: A través de beneficios tributarios, se fomentan los
aportes privados a las iniciativas en favor de las personas en situación de
pobreza y/o personas con discapacidad. Estos incentivos permiten a los
donantes:
a. Deducir como crédito tributario un 50% de los recursos donados.
b. Rebajar de la renta líquida imponible el 50% restante.
b) Desde qué momento se hace efectivo el beneficio tributario: Se hace efectivo
una vez que el donante entrega el aporte correspondiente al Fondo Mixto de
Apoyo Social, bajo dos modalidades:
a. Modalidad 1.
i. Donación directa a una iniciativa del Banco de Proyectos,
presentada por una Fundación o Corporación inscrita en el
Registro de Instituciones Donatarias.
ii. Donación de al menos el 33% del total, al Fondo Mixto de
Apoyo Social.
b. Modalidad 2.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
118
i. El total del aporte, el donante lo realiza al Fondo Mixto de
Apoyo Social.
5.2.- Registro de Instituciones Donatarias.
Es el registro formal que agrupa a todas las instituciones denominadas Fundaciones y
Corporaciones debidamente inscritas y aprobadas por el Consejo del Fondo Mixto de
Apoyo Social, por cuanto cumplen todas las condiciones que exige la Ley 19.885. Esta
Ley establece que pueden formar parte de este Registro las Corporaciones y
Fundaciones constituidas de acuerdo al Artículo XXXIII del Libro I del Código Civil;
que provean servicios directos a personas de escasos recursos y/o con discapacidad.
De no formar parte de este registro, las instituciones interesadas deben completar el
Formulario de Solicitud de Incorporación al Registro de Instituciones Donatarias que
está disponible en la página www.mideplan.cl. El trámite se completa entregando la
documentación solicitada en la Oficina de Partes del Ministerio de Planificación, ya sea
a nivel central o en todas las regiones del país.
Si durante este proceso de precalificación, faltaran algunos documentos, Mideplan lo
solicitará y entregará un plazo a convenir para que la institución lo haga llegar. La
idea es facilitar a las instituciones la inscripción en el Registro y al mismo tiempo
verificar que la documentación solicitada responda a los requisitos exigidos en la Ley.
De ser aprobada o por el contrario rechazada, esta le será comunicada por escrito a la
institución postulante.
La institución “aprobada” pasa inmediatamente a formar parte del Registro de
Instituciones Donatarias.
Beneficios:
La incorporación al Registro de Instituciones Donatarias, permite a las Fundaciones y
Corporaciones:
Presentar proyectos y programas a consideración del Consejo para ser
declarados “elegibles”, condición necesaria para ser objeto potencial de
donación.
Que los proyectos “elegibles” pasen a formar parte del Banco de Proyectos.
Participar en el concurso público de proyectos que realiza anualmente el
Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social, para asignar los recursos
disponibles en éste.
El Banco de proyectos:
Es la instancia formal donde se concentran todos los proyectos presentados por las
instituciones del Registro de Instituciones Donatarias y que han sido sancionados
como “iniciativas elegibles” por el Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social, que
administra la Ley, por tanto son potenciales receptores de donación.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
119
5.3.- El Fondo Mixto de Apoyo Social y el Concurso Público De
Proyectos Asociado a este fondo.
Es una institución creada por la Ley 19.885 que reúne los aportes de las empresas
donantes que desean obtener beneficios tributarios. Los recursos del Fondo Mixto se
conforman con -al menos- el 33% del total de la donación realizada por un donante.
Dicho Fondo financia los proyectos dirigidos a personas de escasos recursos y/o con
discapacidad, que presenten tanto las instituciones donatarias como las
organizaciones comunitarias, territoriales y funcionales. Una vez al año se llama a
Concurso público a través de este Fondo.
Pueden postular a los recursos de dicho Fondo, las Corporaciones y Fundaciones
vigentes en el Registro de Instituciones Donatarias. Las organizaciones comunitarias
funcionales o territoriales regidas por la Ley 19.418 de Juntas de Vecinos y demás
organizaciones comunitarias. La totalidad de los recursos que componen el Fondo
Mixto está destinada a financiar proyectos, estos recursos están administrados por el
Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social.
5.4.- El Consejo que administra la Ley Nº 19.885.
5.4.1.- Funciones del Consejo.
El Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social es el órgano que administra la Ley, y en
esa calidad, le corresponde:
Calificar y aprobar a las Corporaciones y Fundaciones que integran el
Registro de Instituciones Donatarias.
Calificar y declarar “elegibles” los proyectos y programas que integran el
Banco de Proyectos para ser receptores de donaciones.
Administrar el Fondo Mixto que se crea con el aporte de al menos el 33% del
total de la donación.
Asignar, mediante concurso público de proyectos, los recursos del Fondo
Mixto de Apoyo Social, al cual pueden acceder tanto las instituciones del
Registro; como las organizaciones comunitarias.
5.4.2.- Integrantes del Consejo.
La máxima autoridad del Ministerio de Planificación es quien por Ley preside el
Consejo, el que está integrado por siete consejeros: tres autoridades de Gobierno; un
representante del empresariado; y tres representantes de la sociedad civil elegidos
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
120
democráticamente por las instituciones del Registro de Instituciones Donatarias, los
cuales permanecen dos años en sus cargos.
De acuerdo lo anterior, los objetivos de la Ley N°20.316 para perfeccionar su creación
son los siguientes:
Incentivar dichas donaciones de manera que mayor cantidad de
contribuyentes puedan efectuar y generar mayor equidad frente a los
beneficios tributarios que en ella de señalan.
Mejorar el sistema de aplicación de sanciones, pues el actual opera como un
desincentivo a las donaciones.
Perfeccionar el Fondo Mixto de Apoyo Social, todo ello en atención a que en
Chile existe una gran variedad de instituciones sin fines de lucro, muchas de
ellas pequeñas y alejadas de los centros urbanos, y otras pocas, que tienen
cobertura a nivel de país y por ende mayor acceso a las fuentes de
donaciones.
Establecer un sistema gradual de sanciones por incumplimiento de la Ley.
Esta iniciativa legal tiene como principio creer en la buena fe de cada uno de
los actores involucrados, por lo que se contemplan medidas tendientes a
desarrollar rendiciones de cuentas, junto con considerar sanciones
susceptibles de incrementarse en el tiempo, comprendiendo que hay un
período de aprendizaje. Asimismo, se busca establecer mecanismos que
aseguren la transparencia, el acceso a información oportuna por parte de
todos los actores de la sociedad y un sistema de seguimiento ágil para el
control del crédito tributario.
5.4.3.- Objetivos Generales del Proyecto.
A modo de incentivar las donaciones con fines sociales, se incorporaran a las
Personas Naturales, otorgándoles un crédito y estableciendo además la
obligación de rendición de cuentas por parte de las instituciones donatarias,
lo que permite dar seguridad de que las donaciones sean correctamente
utilizadas.
Aumentar el Límite Global Absoluto de 4,5% a un 5,0%.
Reducir la penalidad en caso de infracción al Artículo 97 N° 24 del Código
Tributario, perfeccionando así el tratamiento de las contraprestaciones a las
donaciones.
Incentivar las donaciones realizadas al Fondo Mixto de Apoyo Social, con el
objeto de evitar una excesiva concentración de los recursos, que el Estado
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
121
renuncia a recaudar a través de este mecanismo, en unas pocas instituciones
que tienen mayor presencia entre los donantes.
A.- Normas relativas a las donaciones con fines sociales y al aporte al Fondo Mixto de
Apoyo Social:
a) Ampliación de Donantes:
a. Personas naturales: Afectas al Impuesto Global Complementario que determinen sus rentas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sobre la base de su gasto efectivo y que realicen donaciones en dinero a instituciones que prestan servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas, y al Fondo Mixto de Apoyo Social.
b. Contribuyentes con pérdidas: Se autoriza a los contribuyentes
afectos al Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto
a la Renta, que realicen donaciones a que se refiere el artículo 2º de
la Ley 19.885, cualquiera sea su renta imponible del ejercicio
respectivo o cuando tengan pérdidas, a efectuar donaciones
irrevocables de largo plazo a las instituciones sociales o al Fondo
Mixto.
El tope para ambos casos, será de 1,6 por mil de su capital propio
tributario, con un máximo de 14.000 Unidades Tributarias
Mensuales al año.
En tal caso, si en alguno de los ejercicios correspondientes a la
duración de la donación, el contribuyente registrare una renta
líquida imponible tal, que el 5% de ella fuere inferior al monto de las
cuotas de dicha donación, que han vencido y han sido pagadas en el
ejercicio, el contribuyente no tendrá derecho al crédito por las
cuotas indicadas, pero podrá deducirlas totalmente como gasto
aceptado.
b) Beneficios Tributarios:
c) En segundo lugar, se modifican las condiciones para tener derecho a
franquicia tributaria, abriendo la posibilidad de optar a distintas alternativas
según tramos de donación. Para estos efectos, se distinguen las siguientes
situaciones:
a. Donaciones:
i. Inferiores a 1.000 UTM: Tendrán derecho a un crédito
equivalente a un 50% de las donaciones. En este caso, en
consecuencia, no se requiere necesariamente contribución
al Fondo Mixto para tener derecho al crédito.
ii. Iguales o superiores a 1.000 UTM que destinen al Fondo
Mixto al menos un 33% de ésta: tendrán también un
crédito equivalente al 50% de la donación.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
122
iii. Iguales o superiores a 1.000 UTM que no destinen al Fondo
Mixto al menos un 33% de ésta: tendrán un crédito
equivalente al 35% de la donación.
En los tres casos, el crédito presenta como topes el 2% de la base imponible ó 14.000
UTM al mes de diciembre del año en que se efectuó la donación, estando además
sujetas al límite global absoluto para donaciones con franquicia.
d) Responsabilidad: Se refiere a una exigencia de rendición de cuentas de las
instituciones donatarias. En particular, las instituciones donatarias deberán
llevar un Libro de Donaciones cuyas menciones mínimas, por cada donación
recibida, son: nombre del donante, número de certificado emitido, monto
total de la donación y destino de la misma. Esta información deberá estar
disponible en internet, además de ser entregada al Servicio de Impuestos
Internos.
Adicionalmente, las instituciones donatarias deberán elaborar anualmente un
informe del estado de los ingresos provenientes de las donaciones y del uso
detallado de dichos recursos, de acuerdo a los contenidos que establezca el
Servicio de Impuestos Internos, el cual deberá ser remitido a ese Servicio
dentro de los tres primeros meses de cada año.
e) Eliminación del registro de las instituciones que incurran en algunas de las
conductas señaladas en el proyecto: Las instituciones cuya eliminación del
registro se declare por primera vez, no podrán incorporarse nuevamente a
éste ni presentar nuevos proyectos o programas para financiamiento de
donaciones, como trata esta ley, ni al financiamiento de los recursos del
Fondo, dentro del plazo de tres años contados desde la fecha de la resolución
que aplicó dicha sanción. En caso de declararse por segunda vez la
eliminación del Registro de dicha entidad, se aplicará la misma sanción, pero
por un plazo de seis años.
f) Ampliación de la composición del Consejo: Aumentar el número de
consejeros de siete a nueve, incorporando a dos representantes de la
sociedad civil, con el objeto de dar mayor participación a la diversidad de
instituciones en las decisiones de dicho Consejo.
a. Disposiciones Generales:
i. Normas relativas a Perfeccionamiento Técnico:
1. Aumento Límite Global Absoluto:
Para las donaciones con beneficios tributarios, de un 4,5% a 5% de la Renta
Líquida Imponible de primera categoría o de Global Complementario, según
corresponda, respecto de los donantes.
2. Perfeccionamiento de las contraprestaciones y de
las sanciones:
En particular, señala expresamente que toda contraprestación realizada por
el donatario en favor del donante, de los empleados de éste, de sus
directores, o del cónyuge o los parientes consanguíneos, hasta el segundo
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
123
grado, ya sea directamente o a través de entidades relacionadas en los
términos señalados en el Artículo 100° de la Ley N°18.045, está prohibida
durante los 6 meses anteriores y los 24 meses posteriores a la fecha en que
se efectúe la donación. Asimismo, complementa y mejora los ejemplos de
contraprestaciones que señala la Ley.
El incumplimiento hará perder el beneficio al donante debiendo restituir la
parte del impuesto que hubiere dejado de pagar.
También establece que el donante y el donatario que no cumplan con
aquello, serán sancionados con multas que pueden ir del 50% al 300% del
impuesto que haya dejado de pagar el donante con ocasión de la donación.
Asimismo, el proyecto establece que las prestaciones efectuadas por el
donatario en favor del donante, en la medida que tengan un valor que no
supere el 10% del monto donado, están permitidas. Por otra parte, establece
para los contribuyentes que reciban contraprestaciones directas, sea en
beneficio propio o en beneficio personal de sus empleados, directores, o del
cónyuge o parientes consanguíneos del donante o de cualquiera de los
nombrados, hasta el segundo grado, o simulen una donación, en ambos
casos, de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique
en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, una
sanción de presidio menor en sus grados mínimo a medio. A fin de precisar la
definición de contraprestación, se señala que ésta existe cuando en el lapso
que media entre los seis meses anteriores a la fecha de materializarse la
donación y los veinticuatro meses siguientes a esa data, el donatario
entregue o se obligue a entregar al donante o a cualquiera de los
mencionados en el párrafo anterior, una suma de dinero o especies
avaluadas en una suma superior al 10% del monto donado a cualquiera de
los nombrados. Utilización de donaciones para fines no autorizados.
Enseguida, tratándose del que dolosamente destine o utilice donaciones de
aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los
impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crédito en
contra de dichos impuestos; a fines distintos de los que corresponden a la
entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, serán sancionados con la pena
de presidio menor en sus grados medio a máximo. Deducción como gasto de
donaciones no autorizadas.
Por último, los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan
como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes
no permiten rebajar, serán sancionados con la pena de presidio menor en
sus grados mínimos a medio.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
124
6.- LEY Nº 20.444, CREA EL FONDO DE LA RECONSTRUCCIÓN Y
ESTABLECE EL MECANISMO DE INCENTIVO TRIBUTARIO A LAS
DONACIONES EFECTUADAS EN CASO DE CATÁSTROFE, PUBLICADA
EN EL DIARIO OFICIAL EL 28 DE MAYO DE 2010.
Producto de la catástrofe sufrida el día 27 de febrero de 2010, donde se vieron
afectadas distintas localidades del país, el gobierno ha puesto en ejecución un plan de
acción que vaya en ayuda a las distintas localidades declaradas zonas de catástrofes.
Chile es un país de catástrofes naturales y una de las formas de estar preparados es
precisamente crear distintas instancias para hacer frente a este tipo de eventos.
Por tal razón, el día 28 de mayo de 2010 se publicó la Ley 20.444, que tiene por
objeto crear el Fondo Nacional de la Reconstrucción, destinado a financiar la
construcción, reconstrucción, reposición, remodelación, restauración o rehabilitación
de infraestructura, instalaciones, patrimonio histórico arquitectónico de zonas
patrimoniales y zonas típicas, obras y equipamiento, ubicados en las comunas,
provincias y regiones afectadas por terremotos, maremotos, erupciones volcánicas,
inundaciones, aluviones u otras catástrofes que puedan ocurrir en el territorio
nacional.
6.1.- Constitución del Fondo Nacional de Reconstrucción.
Dicho Fondo se constituirá por aportes en dinero provenientes de:
Herencias.
Legados o donaciones de acuerdo a las modalidades del título II y III de esta
ley.
Donaciones u otros recursos que reciban de cooperación internacional.
Donaciones que se efectúen al Ministerio del Interior.
La administración del Fondo le corresponderá al Ministerio de Hacienda, y la
determinación del destino del fondo estará supeditada a la dictación de uno a más
decretos supremos suscritos además por el Ministerio del Interior.
6.2.- Acreditación.
Con el objeto de llevar un adecuado control de todos los recursos, el Ministerio de
Hacienda deberá emitir los certificados que den cuenta de todas la donaciones
efectuadas al Ministerio del Interior, todo ello según lo indique el Servicio de
Impuestos Internos mediante Resolución.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
125
6.3.- Beneficio Tributarios.
Todas las donaciones que provengan tanto de Chile como del Extranjero podrán
acogerse a los beneficios tributarios señalados por esta ley, en la medida que se
destinen al fondo y se efectúen según los plazos establecidos.
Deberá atender a las características particulares de cada donante y tendrá ciertas
limitaciones, toda vez que en algunos casos se podrán usar como gastos y/o créditos,
sin quedar limitados por los topes del artículo 10 de la ley 19.885 de 2003, esto es, al
límite global absoluto.
Las donaciones efectuadas al Fondo se encuentran más beneficiadas que aquellas que
se efectúen en forma directa para financiar obras específicas. Además, el beneficio se
otorgará hasta el día 31 de diciembre de 2010, sin perjuicio que su plazo puede
prorrogarse mediante un decreto supremo.
6.3.1.- Donantes.
6.3.1.1.- Contribuyentes de la primera categoría de la L.I.R. que declaren renta efectiva
sobre la base de un balance general según contabilidad completa.
Donaciones en dinero destinadas al Fondo.
Podrán rebajar como gasto el total de la donación, si existiera un excedente la RLI,
este remanente podrá rebajarse debidamente reajustado hasta los tres ejercicios
siguientes. El saldo no rebajado de esa forma, de haberlo, no se aceptará como gasto
pero no quedara afecto al artículo 21 del mismo cuerpo legal.
Si las donaciones son en especies.
Hasta el monto de la RLI o el 0,16% del capital propio de la empresa al término del
ejercicio correspondiente, determinado según el artículo 41 de la Ley de Impuesto a
la Renta (en caso de contribuyentes con pérdida o escasa RLI). Al igual que las
anteriores, si existiera un excedente no se afectarán con el artículo 21.
Además, se establece que este tipo de donaciones no quedarán afectas al Impuesto al
valor Agregado (DL 825 de 1974) y el uso de su crédito fiscal será procedente, no
siendo necesaria la aplicación de la proporcionalidad de los créditos fiscales. Por tal
razón, para este tipo de donaciones los contribuyentes deberán tener presente que
necesariamente deben estar consideradas en su contabilidad completa.
Donaciones destinadas a obras específicas: ídem que las donaciones en especies.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
126
6.3.1.2.- Contribuyentes del Impuesto Global Complementario.
Determinen la renta efectiva.
Podrán rebajar de la base imponible la totalidad de las sumas donadas en dinero
(gastos efectivos).
Otros contribuyentes de Global Complementario.
Tendrán derecho a un crédito contra el impuesto respectivo hasta un 40%. Los
excedentes, en el evento que haya, no tendrán derecho a imputación ni devolución.
6.3.1.3.- Contribuyentes de Impuesto Único de Segunda Categoría.
Tendrán derecho a un crédito (descontado por planilla) contra el impuesto respectivo
hasta un 40% del monto donado en dinero. Los excedentes, en el evento que hubiera,
no tendrán derecho a imputación ni devolución.
Los empleadores, habilitados o pagadores, deberán imputar el crédito al determinar
el impuesto único en el mismo período en que se efectúe la deducción por planilla
destinada a la donación.
6.3.1.4.- Contribuyentes del Impuesto Adicional.
Tendrán derecho a un crédito contra el impuesto respectivo que graven los retiros o
remesas de utilidades que efectúen, o distribuciones de dividendos que reciban, de un
35% del monto donado debidamente reajustado, según corresponda. Este crédito
solamente procederá con respecto a donaciones en dinero, destinadas al Fondo en
conformidad con esta ley, que se realicen en el ejercicio comercial respectivo.
El crédito mencionado anteriormente no formará parte de la base imponible del
impuesto adicional y a otros créditos tributarios que presente el contribuyente por
concepto de su renta afecta a impuesto adicional. No obstante, para efectos de su
cálculo, éste deberá incrementarse por los créditos reemplazados, hasta por un monto
equivalente a la cantidad determinada, y dichos créditos no darán derecho a su
devolución o imputación de impuesto alguno.
Los créditos determinados provisoriamente, según tasa de retención podrán
imputarse contra las retenciones del impuesto.
6.3.1.5.- Contribuyentes del Impuesto Herencias.
Los contribuyentes personas naturales que efectúen donaciones en dinero que se
destinen al Fondo de conformidad con esta Ley, tendrán derecho a un 40% como
crédito al pago del impuesto de las asignaciones por causa de muerte de la ley
Nº16.271, que grave a los herederos o legatarios del donante al tiempo de su
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
127
fallecimiento, sin importar el tiempo que haya transcurrido entre la donación y dicho
fallecimiento. Para ello se deberá solicitar al SII un certificado que acredite:
La existencia del crédito tributario.
Monto, expresado en U.F.
Individualización del contribuyente.
Constatación de que podrá imputarse al pago del impuesto de las
asignaciones hereditarias que se devengue tras el fallecimiento del
contribuyente.
Además, el crédito establecido no formará parte de las asignaciones gravadas
conforme a la citada ley y se distribuirá entre los herederos o legatarios a prorrata del
valor líquido de sus respectivas asignaciones respecto de la masa de bienes.
Donaciones efectuadas por sucesiones hereditarias:
Siempre que se destinen al Fondo y que su ocurrencia sea dentro de los tres años
contados desde el fallecimiento del causante. Para ello el representante de la sucesión
deberá solicitar al Servicio de Impuestos Internos un certificado que acredite:
La existencia del crédito tributario.
Monto, expresado en U.F.
Individualización del causante y sus sucesores.
Constatación de que sin límite de tiempo, podrá imputarse al pago del
impuesto de las asignaciones hereditarias que a los herederos y legatarios
que forman parte de la sucesión les corresponda pagar.
Las donaciones efectuadas conforme a este artículo no podrán acogerse a los
beneficios tributarios establecidos en las demás donaciones de esta ley y el crédito
señalado se imputará a continuación de cualquier otro crédito, en el evento que
resultare un exceso, éste no se devolverá ni se tendrá derecho a imputación contra
impuesto alguno.
6.4.- Donaciones efectuadas al Fondo Nacional de la Reconstrucción
para financiar obras específicas.
Se aplicarán al tenor de esta ley donaciones que apunten a financiar obras específicas
que podrán incluir la construcción, reconstrucción, reposición, remodelación,
restauración o rehabilitación de infraestructura pública, obras viales, espacios
públicos, entre otras obras, y será el Ministerio de Hacienda, en el marco de las
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
128
atribuciones que establece esta ley, quien deberá velar para que los gobiernos
regionales y las municipalidades que representan las zonas afectadas por los eventos
descritos, puedan proponer y actuar.
En el caso que haya infraestructura de obras privadas que formen parte de los activos
de la empresa de contribuyentes de la primera categoría de la Ley de Impuesto de la
Renta, el monto de la donación no podrá incrementar el valor de costo de los bienes,
no obstante, los beneficios tributarios no se aplicaran en la medida que los donantes
se encuentren relacionados según el artículo 100 de la Ley Nº 18.045 con el
beneficiario.
6.4.1.- Beneficios Tributarios.
Podrán acogerse las donaciones que provengan tanto desde el extranjero como las
nacionales, con un plazo máximo de dos años contado desde la fecha en que se dicte
el decreto supremo que señala las zonas afectadas por catástrofes.
6.4.1.1.- Contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría.
En el caso de donaciones efectuadas por contribuyentes del impuesto de primera
categoría, se permitirá rebajar la suma donada de la RLI determinada conforme a los
artículos 29 al 33 de la LIR, hasta por el monto de dicha RLI o el 0,16% del Capital
Propio de la empresa al término del ejercicio correspondiente, determinado según el
artículo 41 de la misma ley.
El exceso de gasto no se afectará con el artículo 21 de la LIR.
Además, el legislador incorporó la deducción como gastos necesarios para producir la
renta (Art. 31 LIR), todo lo vinculado al uso personal, de insumos o equipamiento del
contribuyente en el desarrollo de actividades complementarias con las obras
específicas acogidas a esta ley. Adicionalmente, tales actividades no se gravarán con
el Impuesto al Valor Agregado, conservando el derecho al crédito fiscal soportado o
pagado en las adquisiciones de bienes o servicios utilizados, no resultando aplicables
en este caso las reglas de proporcionalidad que establece el DL 825 de 1974.
6.4.1.2.- Contribuyentes del Impuesto Global Complementario y Único de Segunda
Categoría.
Para estos efectos se tendrá derecho a rebajar como crédito la suma equivalente a un
27% de la donación efectuada.
6.4.1.3.- Contribuyentes del Impuesto Adicional.
Para estos efectos se tendrá derecho a rebajar como crédito la suma equivalente a un
27% de la donación efectuada.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
129
6.4.1.4.- Contribuyentes del Impuesto a las Herencias.
Para estos efectos se tendrá derecho a rebajar como crédito la suma equivalente a un
27% de la donación efectuada.
Donatario: El Estado de Chile.
Contempla un reconocimiento moral.
Se liberan del trámite de la insinuación y se eximen del Impuesto a las
herencias, asignaciones y donaciones establecido en la Ley Nº16.271.
Las empresas del Estado o instituciones donde éste tenga participación más
de un 50%, no podrán acogerse estos beneficios.
7.- COMENTARIOS FINALES.
Luego de revisar las disposiciones legales relativas a las donaciones, se puede
concluir que todas ellas se encuentran dispersas en múltiples leyes producto de las
distintas necesidades que se requirió fueran cubiertas, especialmente en los temas
relacionados con catástrofes y reconstrucción. Lo anterior, llevó además, a que éstas
fueran publicadas en distintas épocas y con una realidad país muy diferente, pues
todas ellas surgen en un contexto de cambio desde un estado benefactor a un estado
subsidiario, donde el estado limita su accionar dejando que sean los entes privados
los que actúen, legitimando así al mercado como agente asignador de recursos.
Todo esto, ha derivado en que para acogerse a los beneficios tributarios adosados a
las donaciones, los contribuyentes deban efectuar un análisis integral de estas
múltiples normas donde se consideren además las variables específicas de cada
franquicia, y que adicionalmente a contar del año 2003, estas variables pasan a ser
conjuntas, donde se ha restringido el uso de las donaciones tanto a límites
particulares como globales que en definitiva se contraponen.
Un ejemplo de esta contradicción pudiera apreciarse en las donaciones que permiten
rebajar parte de la suma donada como gasto (ej. Ley Nº18.681), donde el límite
particular establece que si un contribuyente tiene pérdida tributaria y a su vez capital
propio tributario positivo, su limitante específica es de 1,6 por mil del capital propio al
final del ejercicio para su aceptación como gasto, no obstante la Ley Nº19.885,
dictada con posterioridad, aplica límite global no aceptando dicho gasto1.
Todo lo anterior nos muestra que cada reforma referida a las donaciones y que
generalmente se plantea como una forma de incentivar su uso, se transforma en una
restricción más, y por consecuencia en el último tiempo ha redundado en la reducción
1 Situación resuelta mediante Circular Nº59 del 2003, del SII.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
130
de la cantidad de donativos. Es así, que la ley promulgada el año 2003 significó un
retroceso, porque atentaba contra un sistema que probó ser eficiente en la atención
de necesidades sociales. En consecuencia, los créditos tributarios de empresas por
concepto de donaciones, disminuyeron en un 11,5% real en dos años, luego de entrar
en funcionamiento dicha ley.
Por otro lado, los términos que se manejan para hacer uso de estas franquicias son
siempre variables suspensivas, es decir, no se sabrá si se cumplen estos límites hasta
haber terminado el ejercicio, no considerando variables efectivas, lo que trae consigo
que al momento de la donación no se puede visualizar su condición definitiva. Todo
ello se podría evitar estandarizando su uso con variables conocidas, la llamada
certeza tributaria y jurídica que el contribuyente siempre exige.
Como novedad para este período, se incorporó un mecanismo para los contribuyentes
de impuestos de herencias y donaciones, el cual permite descontar parte de lo donado
del impuesto a pagar en el futuro una vez fallecido el donante, esto con el objeto de
incrementar la base de dádivas. Sin embargo, si es así realmente, pensando que en
Chile los pagos por este tipo de impuesto lo realizan los segmentos de más altos
recursos, surge entonces la interrogante ¿a quién se beneficia?.
Chile como cualquier otro país, tiene carencias sociales, de infraestructura,
necesidades vinculadas a lo que los economistas llaman bienes públicos, etc.,
entonces, ¿cómo financian estos países -incluido Chile- estas carencias y
necesidades?. A través de los impuestos que luego de ser recaudados se asignan de
acuerdo a distintos criterios vinculados a los programas o proyectos del gobierno de
turno.
Cabe preguntarse entonces, ¿Qué papel juegan las donaciones?. Alteran radicalmente
este proceso, esto quiere decir, que cada empresario decide por sí y ante sí, a cuál
necesidad, a cuál grupo social, y dónde asigna recursos; y luego de ejercida esta
prerrogativa, descuenta de sus impuestos a pagar el monto de lo libremente
asignado. En otras palabras, permite que sean los privados en lugar de ser el Estado
el organismo que cumpla tal función, asignada por la sociedad precisamente para
promover el bien común y para resolver necesidades que no pueden ser fácilmente
resueltas, como es la construcción de plazas, hospitales, escuelas y otros.
Pero tampoco debemos desconocer aún cuando suene contradictorio a lo
precedentemente planteado, que la importancia de las donaciones privadas radica en
que los particulares tienen muchas ventajas comparativas tanto en gestión, rapidez y
focalización de atención a necesidades sociales, especialmente durante episodios de
catástrofe. Cabe recordar que toda acción del Estado debe enfocarse al bien común,
debiendo respetar el principio de autonomía de las sociedades intermedias y la
libertad de las personas, tal como lo consagra el Artículo 1º de nuestra Constitución.
Las donaciones no escapan de este principio: el Estado actúa como intermediador sólo
cuando los particulares no realizan una determinada actividad o la realizan de manera
deficiente. Por eso, toda normativa relativa a donaciones debe basarse en el respeto
del principio de subsidiariedad, reconociéndole a los donantes particulares su debida
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
131
libertad y autonomía para ayudar de la manera que mejor les parezca a quienes lo
necesiten, debiendo el Estado actuar cuando sea estrictamente necesario.
Entonces, ¿quién hace estas políticas sociales públicas?, ¿Quién realiza esta inversión
en bienes públicos?. Los empresarios, son ellos quienes van a invertir recursos, pero
posteriormente van a solicitar que les devuelvan de sus impuestos lo que están
invirtiendo, pues esta acción deriva en una posterior rentabilidad. Este ejercicio
naturalmente, pone en tela de juicio el carácter caritativo de tales donaciones, porque
en definitiva tienen enormes beneficios que se canalizan vía devolución de impuestos.
No obstante, parece sano para una democracia moderna que exista transparencia y
libertad para que las personas puedan donar con los fines sociales que estimen más
convenientes, debiendo el Estado alentar –pero no centralizar- este tipo de
decisiones. Sin embargo, también lo anterior pone finalmente en duda la existencia de
un Estado democrático, republicano, que formula programas, orientaciones y criterios,
quedando la sensación que es otro el que maneja estos aspectos.
Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones
132
133
INVESTIGACIÓN
ACADÉMICA
134
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
135
TÓPICOS DE INTERPRETACIÓN
LEGAL EN LOS CONVENIOS
DE DOBLE IMPOSICIÓN EN CHILE.
Cristián Gárate
(LL.M.) Master en Derecho Internacional Tributario, Viena, Austria
(Ph.D.c.) Tributación Internacional, Múnich, Alemania
Profesor Asociado, Facultad de Derecho,
Universidad de Chile.
IT IS REASONABLE TO ASSUME THAT THOSE NEGOTIATING A TAX TREATY KNEW
WHAT THEY WERE DOING, MEANT WHAT THEY SAID, AND SAID WHAT THEY MEANT1
1.- INTRODUCCIÓN.
En el plano del derecho internacional público la interpretación de los Convenios de
Doble Imposición (CDI) se rige por los elementos establecidos en la Convención de
Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT).2 Adicionalmente, en el plano del
derecho interno, los elementos de interpretación de la ley establecidos en el Código
1 Crown Forest Industries Ltd v The Queen, 1995, D.T.C. 6305, 6309, Canada.
2 Algunos de los principios de interpretación que se pueden extraer de la lectura de la
Convención de Viena son los siguientes. En su artículo 26 Pacta sunt servanda. En su
artículo 31 (1) se observan los principios: 31 (1) Buena fe; 31 (1) Sentido natural y
obvio (sentido ordinario o corriente); 31 (1) Elemento teleológico. En su artículo 31
(2) a) y b) se observa el principio de interpretación sistemático, teniendo en cuenta
documentos intrínsecos que determinan el contexto del CDI. En su artículo 31 (3) se
observa la aplicación del principio lógico de interpretación basado en documentos y
prácticas que comprenden: 31 (3) a) acuerdos interpretativos ulteriores; 31 (3) b)
aplicación práctica del tratado; 31 (4) Definiciones y palabras técnicas. El artículo 32
determina el uso de medios de interpretación complementarios tales como: 32
trabajos preparatorios y circunstancias de celebración.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
136
Civil3, por remisión del Código Tributario, resultan cruciales para interpretar la
legislación tributaria doméstica.4 En teoría, el uso combinado de los elementos
establecidos en ambos cuerpos jurídicos permitiría dilucidar las soluciones más
apropiadas para los casos en que se presentan problemas de interpretación entre los
CDI y la legislación tributaria de un estado contratante. Consecuentemente, el estudio
de la relación entre ambos planos tiene en el derecho tributario internacional una
importancia crucial, siendo su análisis vasto en la literatura comparada.5
A propósito de esta problemática, el presente artículo repasa muy sucintamente
algunos tópicos de interpretación legal en materia de doble tributación internacional,
basado en las cláusulas contenidas en los CDI de Chile y las posiciones jurídicas del
Servicio de Impuestos Internos (SII) en el ejercicio de sus facultades de
interpretación administrativa.6 Primero, el trabajo determina el alcance del principio
de autonomía para interpretar un CDI. Segundo el artículo explora el sentido del
objeto y finalidad del CDI como elemento teleológico subyacente para la
3 El Código Civil contiene en sus artículos 19 a 24 los elementos de interpretación: 19
inc. 1 Gramatical; 19 inc. 2 Teleológico; 19 inc. 2 Histórico; 20 Definiciones Legales;
21 Palabras Técnicas; 22 inc.1 Lógico; 22 inc. 2 Sistemático; 24 Axiológico y la
Equidad.
4 Código Tributario, Artículo 2.
5 Klaus Vogel, Doppelbesteuerungsabkomen, Das OECD-Muster Abkommen und die
Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublick Deutschland auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und Vermoegen, 1983; Klaus Vogel, Double Tax Treaties
and Their Interpretation, International Tax & Business Lawyer, Vol. 4, 1986; Klaus
Vogel, Double Taxation Conventions, Introduction, 1997; Klaus Vogel, Prokisch R,
General Report, IFA, Cahiers de droit fiscal international, Volume LXXVIIIa,1993 ;
Philip Baker, Double Taxation Conventions and International Tax Law, London: Sweet
& Maxwell, 1994; K. van Raad, Interpretatie van balastingverdragen, MBB, 1978;
Kees van Raad, Tax Treaty Issues, Current and Future Development, IBFD, European
Taxation, 1996; Hugh Ault, The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation
of Tax Treaties, in Essays on International Taxation in Honor of Sidney I. Roberts,
Kluwer, 1993; Michael Lang, Florian Brugger, The role of the OECD Commentary in
Tax Treaty Interpretation, Australian Tax Forum, 2008; Edwin van der Bruggen,
Unless the Vienna Convention Otherwise Requires: Notes on the Relationship between
Article 3 (2) of the OECD Model Tax Convention and Articles 31 and 32 of the Vienna
Convention on the Law of Treaties, IBFD, European Taxation, 2003; John Avery
Jones, The relationship between Domestic Tax Systems and Tax Treaties, IBFD, 2002;
John Avery Jones et al, The Interpretation of Tax Treaties with particular Reference to
article 3(2) of the OECD Model, British Tax Review, 1984; J.F. Avery Jones, Article
3(2) of the OECD Model Convention and the Commentary to It: Treaty Interpretation,
European Taxation, 1993.
6 Código Tributario, Artículo 6, inciso 2, letra A, (1).
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
137
interpretación. Tercero, el trabajo esboza algunos argumentos en torno a la
importancia del derecho doméstico en la interpretación de CDI. Cuarto, el trabajo
repasa brevemente algunos criterios con respecto al valor hermenéutico del Modelo
OECD y los Comentarios OECD al Modelo OECD (Comentarios) y otros reportes
técnicos de la OECD para la interpretación de los CDI.
2.- EL PRINCIPIO DE LA AUTONOMÍA EN LA INTERPRETACIÓN.
Como una primera elucidación de esta materia se debe consignar el principio de
autonomía de los CDI, conforme al artículo 31 de la CVDT, en virtud del cual la
aplicación del los elementos contenidos en el derecho internacional público para
interpretar los CDI se hace “dentro de su propio contexto”. Esto significa que, para
determinar la asignación de la potestad tributaria a un estado contratante, el sentido
y alcance de una cláusula del CDI debe analizarse en forma aislada de la legislación
doméstica. Así, la interpretación del sentido y alcance de la definición de
establecimiento permanente contenida en un CDI es autónoma, tanto respecto de la
legislación nacional, como respecto de otros CDI7, aún cuando varios de ellos
pudieran referirse a cláusulas obtenidas de un modelo común que les sirve de
referencia.8
En un sentido que se estima correcto de interpretación el SII ha manifestado que, por
no concurrir a la situación fáctica del consultante el elemento locacional, no se
7 Debe notarse que de este principio de autonomía devienen importantes
consecuencias no solo para la interpretación jurídica de un CDI, sino que finalmente
se refleja en un potencial impacto fiscal para la tesorería de Chile, derivado de la
definición de establecimiento permanente contenida los CDI negociados con países
con los que Chile tiene asimetrías de inversión. Por ejemplo, hay diferencias
significativas en la lista positiva que determina la existencia de un establecimiento
permanente en los CDI con Canadá y Estados Unidos en materia de exploración,
extracción y explotación de recursos naturales: “Canadá 5, 2), (f): las minas, los
pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la
exploración o explotación de recursos naturales.” “Estados Unidos: 5, 2), (f) las
minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de
extracción o explotación de recursos naturales.”
Véase la reserva de Chile en el Comentario al Modelo OECD, con respecto a la
extracción de recursos naturales contenida en el párrafo 2 del artículo 5 del Modelo
OECD.
8 Cristián Gárate, Chilean Chapter, New Tax Developments, Schriftenreihe zum
Internationalen Steuerrecht, Band, Linde/Verlag, 2009. Contiene un estudio de las
desviaciones con respecto al Modelo OECD y Modelo ONU que sirven de referencia a
los CDI de Chile.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
138
determina un lugar fijo de negocios requerido por la cláusula 5, (1) del CDI con
España para configurar un establecimiento permanente. Asimismo, por no concurrir el
elemento temporal, no procede aplicar la cláusula 5, (3), b) del CDI con España y no
se configura en la especie un establecimiento permanente.9
10 Contrariamente, en un
sentido incorrecto de interpretación, el SII confunde la definición de establecimiento
permanente del CDI con Perú con la definición de establecimiento permanente que
cita de su propio archivo de pronunciamientos administrativos, la que no resulta útil
como referencia para el caso concreto, ni tampoco es válida como concepto para
armonizar la legislación interna con las definiciones contenidas en un CDI.11
3.- EL OBJETO Y FINALIDAD EN LA INTERPRETACIÓN.
Una segunda elucidación de esta materia puede estudiarse mirando el elemento
teleológico, consistente en el “objeto y finalidad” de un CDI, conforme al artículo 31
de la CVDT. En este caso, se trata del objeto y finalidad de “evitar la doble imposición
y prevenir la evasión fiscal” que da lugar a diversas discusiones sobre el sentido y
alcance de una cláusula de CDI.
3.1.- La primera discusión sobre el sentido y alcance puede darse por el efecto
restrictivo que tiene la aplicación de un CDI sobre la potestad tributaria del estado
contratante, como consecuencia de la finalidad de “evitar la doble imposición”. Dicho
efecto restrictivo tiene indudables alcances económicos en la capacidad recaudatoria
del estado contratante al cual no se le asigna competencia tributaria total, mediante
una regla distributiva exclusiva; o al menos competencia tributaria parcial, mediante
una regla distributiva compartida.12 Lo anterior, es particularmente importante cuando
9 SII, Oficio N° 2521, de 27.08.2007, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas
Internacionales.
10 Cristián Gárate, The Fixed Place of Business in the Context of Electronic Commerce.
Wirtschafts Universität, Vienna, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Band
29, Linde/Verlag, 2003. Contiene un estudio acabado de los elementos que conforman
un establecimiento permanente bajo el Modelo OECD.
11 SII, Oficio N° 2.890, de 04.08.2005, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas
Internacionales, ver párrafo 6.
12 Se distinguen de acuerdo al Modelo OECD reglas positivas de distribución exclusiva
de la potestad (shall be taxable only); en contraposición a las reglas positivas de
distribución no exclusiva de la potestad, las que a su vez pueden ser: condicionales
cerradas (shall be taxed only...unless); condicionales abiertas (may be taxed in the
other State...but may); y meramente potestativas (may be taxed in that other State).
Finalmente, también hay reglas negativas de distribución de la postestad: (shall not
be taxed).
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
139
el CDI es negociado entre dos estados contratantes en posiciones asimétricas13 en
términos de intercambio en inversión extranjera, ante lo cual el estado que presenta
un déficit posiblemente incurrirá comparativamente en una merma más significativa
en su recaudación fiscal, por aplicación de las cláusulas del CDI que eliminan,
restringen o disminuyen su capacidad de imposición en la fuente.14 Así sucede en
algunos de los CDI suscritos por Chile con países con los cuáles existe una posición
neta de receptor de inversión extranjera, en los que se producen impactos
recaudatorios que en la actualidad no se encuentran totalmente cuantificados por las
autoridades15 en forma individual, ni tampoco en forma agregada respecto de cada
uno de los CDI actualmente vigentes en cuanto a su impacto en el presupuesto
nacional.16
17
18Lo anterior se deriva de la aplicación normal de las cláusulas del
13 Thomas Rixen, Design der internationalen Institutionen zur Vermeidung von
Doppelbesteuerung, Wissenschaftszentrum Berlin fur Sozialforschung (WZB), MPRA
Paper No. 8322, 2008; Azemar Celine, Desbordes Rodolphe, Mucchielli Jean-Louis, Do
tax sparing agreements contribute to the attraction of FDI in developing countries?
Springer, 2006; B.A. Blonigen and R.B.Davies, „„Do Bilateral Tax Treaties Promote
Foreign Direct Investment?‟‟, Nber Working Paper No. W8834, 2002; Eduardo
Baistrocchi, The Use and Interpretation of Tax Treaties in the Emerging World: Theory
and Implications, British Tax Review, 2008.
14 El SII informó que en abril de 2010 los impuestos a la Renta declarados totalizaron
el equivalente a US$ 8.262 millones frente a US$ 10.074 millones en 2009,
verificándose una caída de 18%. En las principales categorías de tributación incluidas
en este impuesto se anotaron bajas en Primera Categoría (-14,5%), Primera
Categoría de las grandes mineras privadas (-47,7%), Específico a la Actividad Minera
(-43,3%) y el Impuesto Adicional (-52,3%).
15 Eric Neumayer, Do double taxation treaties increase foreign direct investment to
developing countries? Journal of Development Studies, 2007; Reuven S. Avi-Yonah,
Globalization and Tax Competition: Implications for Developing Countries, Cepal
Review, 74, 2001.
16 La medición del Gasto Tributario (Tax Expenditure) derivado de las rebajas
impositivas por aplicación de los CDI debiera ser materia de estimación obligatoria en
el presupuesto nacional, la que puede efectuarse sobre la base de la medición ex-post
del flujo de tesorería derivado de la aplicación de los CDI vigentes.
17 Juan Pablo Jiménez, Andrea Podestá, Inversión, incentivos fiscales y gastos
tributarios en América Latina, Cepal, Serie 77, 2009: “La magnitud de los gastos
tributarios presentados por los países, que más allá de las diferencias metodológicas
en su cálculo, resultan significativos, lleva a preguntarse respecto a los efectos
producidos por estos regímenes de incentivos. Al mismo tiempo, la ausencia de
análisis específicos sobre este aspecto hace perentorio avanzar en el reforzamiento de
las cuantificaciones y de los estudios en esta materia…En este mismo sentido, resulta
importante que los informes de gastos tributarios integren la documentación del
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
140
establecimiento permanente y más particularmente de las cláusulas que alteran las
retenciones sobre regalías, dividendos e intereses.19 Pero, además, debe llamarse la
atención respecto del efecto de recaudación fiscal permanente por la extensión de las
cláusulas de nación más favorecida (NMF)20 que están incorporados en CDI con
presupuesto que cada año se envía al Congreso, que puedan ser comparados con los
gastos directos y sometidos al mismo proceso de evaluación, revisión y control.”
18 OECD, Tax Expenditure in OECD Countries, 2010.
19 La Comisión de Hacienda del Senado, revisó en la Sesión de 14/04/2010 los CDI
con Bélgica, Boletín 6453-10; Sesión 14/04/2010 CDI con Tailandia, Boletín 6450-10;
Sesión 14/04/2010 CDI con Suiza, Boletín 6452-10. Los informes y reportes que se
muestran en el sitio internet de dicha comisión dan cuenta de una falta de análisis del
contenido jurídico y de su impacto económico, aprobándose en artículo único sobre la
base de una discusión mínima de las cláusulas de los CDI y bajo el criterio que se
encuentra copiado desde documentos respaldatorios emanados del Ministerio de
Hacienda y de la Dirección de Presupuestos, todos los cuales son similares al Boletín
Nº 6.452-10 del cual se extractan dos párrafos relevantes: “Todos estos convenios,
en consecuencia, son prácticamente idénticos en términos de texto, disposiciones y
cobertura, e iguales a los aprobados anteriormente por el Congreso Nacional.”… “El
presente proyecto de Acuerdo que aprueba el Convenio entre la República de Chile y
la Confederación Suiza para evitar la doble imposición con relación a los impuestos a
la renta y al patrimonio, y su protocolo, tiene un efecto en menores ingresos fiscales,
por aproximadamente US$ 8.949 miles anuales, en una primera etapa. En
compensación a este costo, se esperan los siguientes efectos:- Mayor impuesto de
Primera Categoría de las empresas chilenas que tienen inversiones en el país respecto
del cual se propone este convenio, originado en una mayor renta por menor pago de
impuestos.- Estímulo a la inversión extranjera, con el consecuente incremento en la
actividad económica, que redundaría en mayor recaudación tributaria. En
consecuencia, el Convenio en referencia no producirá desequilibrios macroeconómicos
ni incidirá negativamente en la economía del país.”
Una labor más proactiva de la función de nuestro Senado en materia de CDI debe
implicar la discusión y aprobación de los tratados no a fardo cerrado, sino con un
análisis más acabado de las consecuencias jurídicas y económicas de los convenios.
Incluso debieran nuestros senadores inquirir el resultado de las negociaciones con el
objeto de plantear reservaciones a las cláusulas del CDI en caso que se estime
pudieren provocar potenciales efectos adversos en términos macroeconómicos.
20 La cláusula de nación más favorecida no forma parte del Modelo OECD, ni del
Comentario al Modelo OECD.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
141
países desarrollados con los cuales Chile presenta considerables diferencias de
intercambio comercial y de inversión extranjera.21
3.2.- La segunda discusión sobre el sentido y alcance dice relación con el rango de lex
specialist de las cláusulas negociadas en un CDI, en virtud del cual sus disposiciones
se incorporan a la legislación nacional y priman por sobre las normas tributarias22. A
este respecto, la finalidad de “evitar la doble imposición” no puede servir de principio
general para la interpretación del CDI, tanto en el caso en que efectivamente se
produzca doble tributación (caso odioso para el contribuyente); como para el caso en
que el estado de la fuente deje de tener competencia tributaria (caso odioso para el
estado contratante).23
De este último principio resulta correcta la interpretación del SII con respecto al
sentido y alcance de las cláusulas negociadas en los CDI con España, Francia, Reino
Unido, Irlanda, Suecia y Canadá en materia de reaseguros24. En efecto, dado que no
se configuran las condiciones para la existencia de un establecimiento permanente,
definidos en los artículos 5 y 7 de los mismos convenios, los pagos por concepto de
primas de reaseguros efectuados a una empresa aseguradora residente en algunos de
esos países no quedan sujetos a la tributación de 2% que contempla el N° 3 del
artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). 25
En el mismo sentido correcto
de interpretación, las ganancias de capital efectuadas con ocasión de la enajenación
de bonos emitidos por el Estado de Chile, por un inversionista extranjero con domicilio
o residencia en Reino Unido, el cual no genera un establecimiento permanente en
21 SII Circular N°08, 26 Enero, 2005; Circular N°33, 30 Junio 2005; Circular N°62, 24
Noviembre, 2005.
En el futuro, por aplicación de las cláusulas de NMF con terceros países, los beneficios
negociados bilateralmente en el CDI con Estados Unidos se extenderán
recíprocamente a todos los demás CDI, pudiendo rebajar aún más las retenciones por
concepto de dividendos, intereses y regalías lo que implica un efecto en ingresos
fiscales que requiere cuantificación.
22 Artículo 5 Constitución Política de Chile y 5 Código Tributario.
23 Esta aplicación en el derecho domestico está contenida en el artículo 23 del Código
Civil, mediante la cual se abolió el principio: odia restringere favorabili ampliari.
24 Véase la reserva de Chile en el Comentario al Modelo OECD al artículo 7, con
respecto a la aplicación de la legislación doméstica para la tributación de seguros y
reaseguros.
25 Oficio N° 1.745, de 19.05.2009, Subdirección Normativa, Dpto. de Técnica
Tributaria; Oficio N° 1.746, de 20.05.2009, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas
Internacionales; Oficio N° 2.176, de 26.04.2009, Subdirección Normativa, Dpto. de
Normas Internacionales; Oficio N° 986, de 07.05.2007, Subdirección Normativa,
Dpto. de Normas Internacionales.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
142
nuestro país por aplicación del artículo 5 (7) del CDI, no quedan cubiertas por las
normas generales establecidas en los artículos 17 (8) y 59 (1), e) en concordancia
con el artículo 74 de la LIR, sino que están cubiertas por el artículo 13 (5) del CDI;
quedando dichas rentas sujetas al pago de impuestos solo en el país de la residencia
y no en Chile.26
En un sentido y alcance interpretativo que se estima incorrecto resulta la
argumentación en materia de exceso de endeudamiento (thin capitalization), contra el
texto expreso del CDI con Canadá y contra el principio fundamental pacta sunt
servanda previsto en el artículo 26 de la CVDT. En efecto, no resulta plausible
extender el ámbito de la legislación doméstica en casos que el CDI restringe la
potestad tributaria del país de la fuente, so pretexto que se trata de una categoría
especial de impuesto al margen del ámbito de aplicación del CDI, cuando dicha
cláusula de excepción no se ha negociado expresamente en el tratado.27
La norma doméstica en cuestión contenida en el artículo 59 inciso 4, 1), letra e) de la
LIR tiene por propósito aplicar una tributación del 35%, en reemplazo de la tasa de
4% a los intereses que sean pagados o abonados en cuenta a entidades o personas
relacionadas, por parte de las personas que se encuentren en situación de exceso de
endeudamiento, considerando a su vez que el exceso de endeudamiento se produce
cuando el endeudamiento total por los conceptos que señala la norma, es superior a
tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio señalado. Con todo, de
acuerdo con el CDI con Canadá resulta clara la limitación a la tasa imponible
establecida conforme a la definición contenida en el artículo 2, en concordancia con
las reglas distributivas del mismo CDI que resultan aplicables atendiendo a la
calificación de los pagos conforme a su naturaleza jurídica. A contrario, el SII
argumenta sintéticamente que la totalidad del hecho imponible establecido en el
artículo 59 inciso 4, (1), letra e) de la LIR recae sobre sujetos y objetos distintos a los
encuadrados en el ámbito de aplicación del CDI.28
En rigor, la argumentación del SII carece de toda lógica jurídica, tanto desde el punto
de vista del CDI negociado conforme al Modelo OECD y sus Comentarios al artículo
10, 11 y 23, como desde el punto de vista de la recta interpretación de la legislación
doméstica contenida en el artículo 59, inciso 4, (1), letra e) de la LIR.
Primero, el verbo rector que gatilla dicho impuesto establecido en la LIR es el pago o
abono en cuenta de intereses, por lo que las cláusulas del CDI resultan totalmente
26 Oficio N° 660, de 08.04.2008, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas
Internacionales.
27 Rainer Zielke, Gesellschafter Fremdfinanzierung und Doppelbesteuerung, Recht der
Internationalen Wirtschaft, Heft 8, 2006.
28 Oficio N° 3.939, de 19.08.2004. Subdirección Normativa Dpto. de Técnica
Tributaria.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
143
aplicables.29 Resulta irrelevante entrar en un análisis respecto de las reglas de
cómputo contenidas en la LIR. Tampoco es atingente discutir respecto de la obligación
tributaria: quién es el sujeto obligado a la deuda y quién el sujeto que debe contribuir
a la deuda. Menos provechoso resulta determinar si se trata de un caso de doble
tributación jurídica o de un caso de doble tributación económica. Tampoco es
relevante para el CDI vislumbrar la posibilidad que se otorga de aceptar como rebaja
el gasto de dicho interés por el exceso de endeudamiento, para mitigar el efecto
tributario en el pagador del interés, conforme al particular método adoptado en la
LIR.30
Desde el punto de vista del CDI, resultaría necesario analizar el sentido y alcance del
artículo 11 (4) en relación al artículo 11 (6) el que establece en todo caso la primacía
de los demás artículos del CDI por sobre la legislación doméstica. En consecuencia, el
tratamiento aplicable a la parte que excede del interés adeudado en condiciones
arm´s length (exceso de endeudamiento), debiera ser reconducido: a) bajo las
normas del artículo 11 (3) y 11 (4) del CDI, en relación al artículo 59, inciso 4, N 1,
letra e) de la LIR; b) bajo las normas del artículo 10 (3) del CDI, en relación al
artículo 58 1) o 58 2) de la LIR.31
29 SII, Circular N°24 del 14 de Marzo del 2002, punto b.4.4). Fecha en que se
determina la tributación que afectará a los intereses provenientes de las operaciones
crediticias que dan origen al exceso de endeudamiento: La tributación con el impuesto
adicional, con tasa de 35%, que afectará a los intereses provenientes de un exceso de
endeudamiento, se determina en el mismo ejercicio en que se contraten nuevos
créditos que forman parte del endeudamiento total de la empresa deudora nacional
con entidades acreedoras extranjeras con las cuales se encuentra relacionadas en los
términos previstos por la ley, y esa tasa afectará a todos los intereses que por estos
nuevos créditos se remesen al exterior, en el ejercicio y en los posteriores- en
cumplimiento de la deuda contraída en el ejercicio, sin la posibilidad de que dicha
alicuota o tributación general sea cambiada hasta que se sirva en su totalidad el
crédito contratado.
30 OECD, Thin Capitalization, 2000. Este informe técnico contiene varios métodos
para combatir el fenómeno de thin capitalization, los que prima facie no son
consistentes con la fórmula adoptada en Chile. Consecuentemente, se producen
actualmente problemas de interpretación respecto a las restricciones a la potestad
tributaria establecidas en los CDI.
31 Una alternativa más compleja de reconducción se puede discutir a la luz de la SII,
Circular N°24 del 14 de Marzo del 2002, párrafo b.4.3) en virtud de la cual se
incorporan al concepto de intereses otros flujos que incrementen el costo del
endeudamiento, cuya naturaleza jurídica no es asimilable a los intereses en el
contexto del CDI. La circular da como ejemplos ciertos recargos legales y otros
recargos convencionales como comisiones, seguros, ejecución de garantías, intereses
por mora y recargos que provengan de cláusulas contractuales. Cabe mencionar que
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
144
3.3.- La tercera discusión sobre el sentido y alcance dice relación con la finalidad de
“prevenir la evasión fiscal”, cuando por la correcta aplicación del CDI se produce una
situación de falta de imposición simultánea de ambos estados contratantes
denominada doble no tributación. En dichos casos, si bien el tratado le atribuye
potestad tributaria exclusiva o compartida a un estado contratante, dicho estado
contratante no hace efectivo el derecho de imposición, v.g. por carecer de un tipo
impositivo, contener una exclusión (ingreso no renta), exención o por otra causa
exoneratoria de tributos.32 Desde esta perspectiva, la finalidad de evitar la doble no
tributación entre los estados contratantes no puede ser considerada como un principio
general válido que permita interpretar un CDI extensivamente para generar un hecho
imponible inexistente en la legislación doméstica. En efecto, el resultado de falta de
imposición por parte de un estado contratante, teniendo éste competencia tributaria
exclusiva, no es una razón para descartar la legítima aplicación de las cláusulas por
parte de un beneficiario que actúa sobre la base de una legítima razón de negocios.
En rigor, dicha situación de doble no imposición es consecuencia de la falta de
adecuadas salvaguardas en el CDI, tales como la carencia de una cláusula subject to
tax o de una double non taxation proviso, en vista de la legislación doméstica del
estado contratante.33
4.- EL DERECHO DOMÉSTICO EN LA INTERPRETACIÓN.
Una tercera elucidación de esta materia se refiere a la interpretación de los CDI a la
luz del derecho doméstico. Dicha situación cobra relevancia cuando se agotan las
posibilidades de interpretación legal con los medios que el propio CDI ofrece. Esta
circunstancia se gatilla, en ausencia de una remisión expresa del CDI a la legislación
doméstica, por la falta de cobertura de sus definiciones generales, por las carencias
en sus definiciones particulares o en sus protocolos y anexos.34 En tal caso, los CDI
un tratamiento tributario riguroso de cada uno de estos conceptos podría importar la
aplicación de distintas cláusulas del CDI.
32 Véase, por ejemplo, la aplicación de los artículos 13 del CDI con Ecuador y Perú
tratándose de la enajenación de un inmueble ubicado en Chile acogido a los beneficios
del DFL 2. Dicha situación pudiera no ser aplicable en el caso de México en virtud del
artículo 28 de dicho CDI.
33 Michael Lang, Principles of International Taxation, LLM Materials, 2009.
34 La cláusula 3 (1) Modelo OECD contiene definiciones generales respecto del
significado del término persona, sociedad, empresa de un estado contratante, tráfico
internacional, autoridad competente, nacional y negocio. Otros artículos del Modelo
OECD contienen definiciones, véase las cláusulas: 4 (1), 5, 10 (3), 11(3), 12(2).
Asimismo, deben considerarse las definiciones contenidas en los protocolos del CDI.
Estas definiciones tienen precedencia sobre el artículo 3 (2) Modelo OECD.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
145
contienen una cláusula 3 (2) conforme al Modelo OECD, en virtud de la cual los
elementos de interpretación contenidos en la legislación doméstica del estado
contratante pasan a ser importantes. Con todo, la cláusula 3 (2) es controvertida, por
cuanto parte de la doctrina sostiene que su utilización está condicionada
restrictivamente “a menos que de su contexto35 se infiera una interpretación
diferente”.36
Una forma de inteligir esta idea es suponer que la expresión se refiere a la aplicación
de la ley doméstica, siempre que la norma de derecho interno provea una solución
mejor que la que podría alcanzarse a la luz del tratado interpretado aisladamente.37
También se señala que dicha remisión a la legislación doméstica no implicaría más
que la posibilidad de interpretar estrictamente el sentido y alcance de las palabras
oscuras del CDI y no puede dar lugar a establecer por vía interpretativa conceptos
generales aplicables a todo el CDI.38
En rigor, el artículo 3 (2) se activa cuando existe una remisión expresa del CDI a la
legislación doméstica del estado contratante respecto de los términos no definidos en
el mismo.39 Asimismo, se activa en el caso que el CDI no contenga definiciones
35 La palabra “contexto” es también foco de fuertes controversias a la luz del Artículo
31 (2) y 32 CVDT para justificar un sentido restringido o amplio en su aplicación. Los
Comentarios al Modelo OECD, Artículo 3, párrafo 12, adoptan una interpretación
amplia.
36 John F. Avery Jones et al., The Interpretation of Tax Treaties with Particular
Reference to Article 3(2) of the OECD Model I 14-54… 90-108, British Tax Review
1984; Edwin van der Bruggen, Unless the Vienna Convention Otherwise Requires:
Notes on the Relationship Between Article 3(2) of the OECD Model Tax Convention
and Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties European
Taxation, 2003; Frank Engelen, Interpretation of Tax Treaties Under International
Law, IBFD, 2004.
37 La aplicación de la legislación doméstica requiere conformidad con que: a) no exista
una definición de un término en el CDI; b) del contexto del CDI no se infiera la
necesidad de una interpretación diferente a la que provee la legislación doméstica; c)
que exista en la legislación doméstica un término definido que presente similitudes
subjetivas y objetivas con el término del CDI. Ilustrativamente, pueden referirse
algunas palabras que se emplean en los CDI y que requieren necesariamente de una
interpretación a la luz de los conceptos o definiciones legales contenidas en el derecho
doméstico. Por ejemplo: a) enajenación; b) remuneración; c) director.
38 John Avery Jones et al, Article 3 (2) of the OECD Model Convention and the
Commentary – Treaty Interpretation, European Taxation, 1993.
39 Por ejemplo, los CDI Chilenos conforme al Modelo OECD, contienen en su cláusula 6
(2) relativa a las Rentas de Bienes Inmuebles una remisión expresa al derecho
doméstico.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
146
precisas o éstas resulten parciales, no concluyentes o limitadas en su aplicación a
ciertos artículos, en cuyo caso la legislación doméstica del estado contratante pasa a
ser supletoria. Con todo, como primera condición de aplicación supletoria, se requiere
que existan factores de conexión adecuados entre los términos del CDI y la definición
de la legislación doméstica que se pretende utilizar para interpretar el CDI. Dichos
factores de conexión subjetivos y objetivos permiten que la legislación doméstica
otorgue el sentido y alcance a una palabra obscura en el contexto del tratado.40
El ejemplo más clásico se refiere a la expresión beneficios de una empresa utilizada
en el artículo 7 de un CDI, conforme al Modelo OECD. Una primera aproximación
sugiere que para la recta interpretación de las palabras beneficios y empresa es
necesario recurrir a las cláusulas del CDI en cuanto que contengan definiciones y, en
caso de faltar éstas, es necesario interpretarlas conforme a los principios de la CVDT.
Adicionalmente, los elementos del Código Civil para interpretar la legislación
tributaria, particularmente los elementos lógico, sistemático, histórico y teleológico,
resultan determinantes para cerrar una laguna del CDI. Consecuencialmente, una vez
agotados los medios que el propio CDI provee, interpretado conforme a la CVDT, se
debe recurrir a la legislación tributaria doméstica, habida consideración de los factores
de conexión subjetivos y objetivos (Metatatbestand - Objekttatbestand) que son
indicativos para encontrar en la legislación tributaria doméstica las definiciones o
conceptos atingentes a las palabras obscuras del CDI.
Este caso paradigmático se refiere en Chile a la interpretación por parte del SII del
término beneficios de una empresa en el CDI suscrito con México.41 La autoridad
administrativa recurre a una exégesis que desarticula totalmente la recta
interpretación del CDI, con tal de atribuirse una potestad tributaria bajo la norma de
clausura del artículo 2142, en lugar de aceptar que, en los términos en que fue
negociado, la potestad tributaria de Chile se encuentra restringida y se agota
conforme a los artículos 5 y 7 del mismo.
En efecto, el correcto entendimiento de la palabra beneficios utilizadas en el artículo
7, en concordancia con los artículos 2, 3, 5, 9, 23, 24 (2) y 29 del CDI, tiene un
sentido y alcance claro, en el contexto del convenio. Utilizando los métodos de
interpretación de la CVDT, las palabras no definidas en el CDI deben entenderse en su
sentido ordinario o corriente, por lo que el significado del término sub examine en el
lenguaje del CDI implica indistintamente: rentas, ganancias o utilidades. A la misma
conclusión se arriba utilizando los elementos de interpretación del Código Civil en sus
artículos 20 y 21, concordantes con el artículo 2 y 8 del Código Tributario, que le dan
40 Michael Lang, Recht der Internationalen Wirtschaft, Heft 8, 2006.
41 SII, Oficio N° 191, de 29.01.2010, Normativa, Dpto. de Normas Internacionales.
42 Véase la reserva de Chile contenida en el Comentario al Modelo OECD, con respecto
a la aplicación del artículo 21 del Modelo OECD.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
147
preeminencia a las definiciones contenidas en el artículo 2 (1) de la LIR, que es
atingente para dilucidar el sentido y alcance de la palabra beneficios.43
A su vez, en el contexto del CDI y utilizando los métodos de interpretación de la
CVDT, la palabra empresa se encuentra claramente delimitada, ya que su sentido y
alcance no puede descontextualizarse de la definición matriz que se encuentra en el
Modelo OECD y que importa la noción de ejercicio de una actividad de negocios. En
caso que dicho concepto requiriese de más precisiones, la palabra empresa tiene en la
LIR factores de conexión suficientes para conceptualizarla dentro del ejercicio de
actividades de negocios, gestiones u operaciones generadoras de renta que se
encuentran gravadas en los artículos 38 y 58 (1).44
Lamentablemente, la interpretación del SII es absolutamente contra legem puesto
que pone condiciones sine quae non, para la recta aplicación de los artículos 5 y 7 del
CDI. Lo anterior, en circunstancias que ninguna de dichas condiciones normadas bajo
la autoridad que confiere la potestad de interpretación administrativa de la ley, se
condice con el objeto y fin del CDI en su contexto, basado en la situación fáctica
planteada por el contribuyente. Lo que correspondería probar es, si a la luz de los
hechos, se configura para cada una de las actividades de negocio, gestiones u
operaciones generadoras de rentas, desarrolladas en Chile, por las empresas
residentes en los otros estados contratantes, un establecimiento permanente. Ello
implicaría aplicar el test del artículo 5 y la atribución de beneficios del artículo 7 en
forma separada e independiente, agotando las consecuencias tributarias establecidas
en los tratados vinculantes a dichas actividades u operaciones, sin necesidad de
recurrir a otros artículos de los sendos CDI. En efecto, la descripción de las
actividades está perfectamente determinada y es atribuible a empresas residentes en
países con los cuales Chile tiene tratados vigentes. Ergo, una correcta subsunción
normativa puede realizarse en forma completa en el contexto de los artículos 5 y 7
del CDI. Para este fin, no es consistente enfocarse en la relación jurídica de
contratista o subcontratista, situación que se produce al interno, entre las empresas
extranjeras, la que no empiece la aplicación separada de los CDI respectivos,
siguiendo el orden lógico de su articulado y conforme a la naturaleza jurídica de las
actividades realizadas.
43 Artículo 2, LIR: Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean
contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo
que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1. Por “renta”, los
ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y
todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”
44 SII, Oficio N° 2.890, de 04.08.2005, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas
Internacionales. Este oficio es particularmente interesante en este punto ya que
realiza una aplicación de los términos “empresa” y “beneficios” en el contexto del CDI,
sin recurrir a la legislación doméstica.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
148
5.- EL MODELO OECD Y LOS COMENTARIOS AL MODELO OECD EN
LA INTERPRETACIÓN.
Una cuarta elucidación se refiere a la importancia del Modelo OECD, los Comentarios y
los reportes de la OECD para la interpretación de los convenios. Aún cuando este
tema presenta una complejidad que excede largamente los límites de este trabajo
resulta fundamental dar al menos tres criterios.45
5.1.- En teoría, no puede caber duda que el Modelo OECD, sus Comentarios y los
demás reportes elaborados por los expertos son una referencia de valor jurídico
relevante para la correcta interpretación de los CDI negociados por Chile.46 Con todo,
dado que su contenido no forma parte de los convenios vigentes es necesario
determinar el grado de autoridad que tienen como fuente de derecho, en razón de la
necesaria uniformidad que debe existir en su aplicación para la interpretación jurídica
de los CDI, conforme a los principios establecidos en la CVDT en armonía con la
legislación doméstica.
Adicionalmente, no se puede soslayar la importancia de las interpretaciones del SII,
como organismo experto en materias de tributación interna, para la aplicación de los
CDI basados en el Modelo OECD y sus Comentarios47.
En general, observando la evolución interpretativa en Chile, estimamos que existe
una falta de claridad en el valor jurídico que se le asigna al Modelo y sus Comentarios,
básicamente debido a la falta de encuadre de su contenido jurídico en el articulado de
la CVDT.48 Una determinación más precisa permitiría fijar su fuerza hermenéutica,
45 Esta materia deberá formar parte de un trabajo más extenso publicado por
separado.
46 Se puede criticar que los Comentarios al Modelo OECD presentan las directrices
interpretativas sobre la base de conclusiones respecto de las cuales no se tiene
acceso a las argumentaciones jurídicas que llevaron a adoptar una otra solución.
47 Véase la reserva planteada por el SII ante el párrafo 11 del Comentario al Modelo
OECD, al artículo 3 del Modelo OECD.
48 A este respecto resulta interesante la situación que se deriva de la aplicación en
Canadá de la legislación especial en materia de interpretación de CDI. “Loa sur
l‟interprétation des conventions en matière d‟impôts sur le revenu. Interprétation.
Sens des expressions non définies 3. Par dérogation à toute convention ou à la loi lui
donnant effet au Canada, le droit au Canada est tel que les expressions appartenant
aux catégories ci-dessous s‟entendent, sauf indication contraire du contexte, au sens
qu‟elles ont pour l‟application de la Loi de l‟impôt sur le revenu compte tenu de ses
modifications, et non au sens qu‟elles avaient pour cette application à la date de la
conclusion de la convention ou de sa prise d‟effet au Canada si, depuis lors, leur sens
pour la même application a changé. Les catégories en question sont :a) les
expressions non définies dans la convention;b) les expressions non définies
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
149
como fuente extrínseca a la legislación nacional tributaria. Esto, a su vez, reforzaría la
validez jurídica de las interpretaciones administrativas unilaterales del SII49 otorgando
fundamentos más consistentes a sus conclusiones, en armonía con la legislación
doméstica; máxime, para decidir futuras controversias en que la potestad tributaria
de Chile quede sub lite radicada ante los tribunales de justicia.50
5.2.- En la práctica, la discusión puede dar lugar a líneas argumentativas
contrapuestas en el caso que un CDI contenga términos que es necesario delimitar
hermenéuticamente. Por una parte, puede estimarse que la fuerza del Modelo OECD y
sus Comentarios es obligatoria por aplicación del artículo 31 (4) CVDT. Lo anterior,
considerando que la definición de un término en un CDI negociado bilateralmente
sobre la base del Modelo OECD, implica necesariamente vincular dicho CDI con la
intención implícita de las partes negociadoras de darle al término un sentido y alcance
especial sustentado precisamente en el acervo definicional del Modelo OECD y sus
Comentarios. Por otra parte, si un término no se encuentra definido en el CDI, puede
estimarse que el Modelo OECD y sus Comentarios no son vinculantes, bajo el
supuesto que se trata de un término excluido en las negociaciones efectuadas
conforme al Modelo OECD. Finalmente, la mayor cantidad de problemas ocurre en
caso de tratarse de un término obscuro en que la autoridad administrativa puede
interpretar el CDI aplicando sistemáticamente las diversas fuentes contempladas en la
CVDT, para lo cual el Modelo OECD y su Comentario requieren un encuadre jurídico
preciso.
5.3.- Lamentablemente, se observa que la autoridad administrativa ha oscilado entre
las posiciones hermenéuticas referidas anteriormente optando en la práctica por la
que refuerza caso a caso su potestad tributaria. Para ese objeto argumenta en sus
interpretaciones citando indiscriminadamente los artículos 31 y 32 de la CVDT, dando
mayor o menor fuerza vinculante al Modelo OECD y sus Comentarios, según su
conveniencia. Este procedimiento es poco aceptable para una recta interpretación de
los CDI.
Ilustrativamente, nótese la evolución de este fenómeno en las posiciones del SII
vertidas en diversos oficios y circulares en que se desprende una falta de coherencia
interpretativa en esta materia. En efecto, fundado en diversos oficios y circulares se
exhaustivement dans la convention; c) les expressions à définir d‟après les lois
fédérales.1984, ch. 48, art. 3.”
49 Michael S. Kirsch, The Limits of Administrative Guidance in the Interpretation of Tax
Treaties, Notre Dame Law School Legal Studies Research Paper No. 09-02, Texas Law
Review, Volume 87, Number 6, 2009.
50 Un caso paradigmático en EUA es Crow v. Commissioner 85 T.C. 376 (1985), en
que el Tribunal Tributario rechazó de plano un oficio (internal revenue ruling) del SII
(IRS) que interpretaba un CDI anticipando un posible litigio por estimar que éste
presentaba inconsistencias.
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
150
desprende que el Modelo OECD y sus Comentarios tienen una fuerza normativa
divergente: a) no son jurídicamente vinculantes;51 b) tienen algún grado de fuerza
vinculante como fuente de jurisprudencia y doctrina;52 c) no son vinculantes, pero
deben encuadrarse derechamente en el artículo 31 de la CVDT;53 d) finalmente,
aparecen como vinculantes y deben encuadrarse en el artículo 32 de la CVDT.54
51Oficio N° 2.890, de 04.08.2005, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas
Internacionales:…”El único instrumento jurídicamente obligatorio es el texto del
Convenio vigente; los Comentarios al Modelo de Convenio elaborado por la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) no son
jurídicamente vinculantes para Chile atendido que nuestro país no es miembro de
OCDE ni ha expresado su posición respecto a esos Comentarios....”
52 Oficio N° 2521, de 27.08.2007, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas
Internacionales:...“En los Comentarios de la OCDE al Modelo de Tratado sobre
Impuestos a la Renta y al Capital (y al modelo Naciones Unidas), se ha resumido
parte importante de la jurisprudencia y doctrina internacional...”
53 Oficio N° 2.176, de 26.04.2009, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas
Internacionales... Aunque Chile no participó en la elaboración de los Modelos de los
Convenios ni es miembro de la OCDE, los comentarios que acompañan a esos
modelos reflejan el consenso internacional sobre la materia y pueden servir como
parte de los medios de interpretación de un convenio de acuerdo al artículo 31 de la
Convención de Viena sobre derecho de los tratados. La norma citada establece que
los tratados deben interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente de sus
términos en el contexto del mismo y teniendo en cuenta su objeto y fin, lo que
significa que se debe considerar y evaluar la opinión y jurisprudencia de otros órganos
con la finalidad de llegar, en la medida de lo posible, a una interpretación
internacionalmente común.”
54 Circular, N°57, 16 Octubre 2009, Beneficiario Efectivo y Normas Antiabuso en los
Convenios para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal con
relación a los impuestos a la Renta y sobre el Patrimonio suscritos por Chile:”3. Dado
que los CDTI son tratados internacionales, las normas de interpretación de la
Convención de Viena sobre derecho de los tratados son plenamente aplicables. En tal
sentido y como resultado de la aplicación del artículo 31 párrafo 1 de la Convención
de Viena, los tratados internacionales deben interpretarse de acuerdo al objeto y
propósito que ellos persiguen (interpretación finalista), los cuales en el caso de los
CDTI son el evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal de los impuestos
sobre la renta y el patrimonio. Asimismo, en relación con el término beneficiario
efectivo los CDTI vigentes en Chile han seguido al modelo de Convenios para evitar la
doble tributación de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(Modelo OCDE), por lo que los comentarios emitidos por OCDE y que clarifican la
aplicación de tal concepto en base a la finalidad perseguida por los CDTI, pueden ser
utilizados como medio de interpretación complementario, de acuerdo a lo previsto en
el artículo 32 de la Convención de Viena.”
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
151
Asimismo, se citan supletoriamente definiciones contenidas en reportes de la OECD,
sin determinar su fuerza obligatoria como fuente de derecho.55
Concluyentemente, tocará a nuestros tribunales de justicia uniformar estas materias,
las que estimamos cruciales desde un punto de vista jurídico, para lograr una mejor
afinación entre la interpretación de la legislación tributaria doméstica con la
legislación especial contenida en los CDI.56 En el futuro, los resultados de una recta
interpretación de los CDI en sede judicial,57 permitirá asimismo definir la extensión de
55 Circular, N°57, 16 Octubre 2009, Beneficiario Efectivo y Normas Antiabuso en los
Convenios para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal con
relación a los impuestos a la Renta y sobre el Patrimonio suscritos por Chile. “9 Del
mismo modo, OCDE ha excluido del concepto de beneficiario efectivo a las sociedades
instrumentales (“conduit companies”). En tal sentido, el informe del Comité de Asuntos
Fiscales de OCDE titulado “Double taxation conventions and the use of conduit companies”,
en adelante “Informe sobre sociedades instrumentales”, llega a la conclusión de que
una sociedad instrumental no puede ser considerada como beneficiario efectivo
cuando, pese a ser el propietario formal de la renta, cuenta con poderes restringidos
que la convierten, respecto a ella, en un mero fiduciario o administrador que actúa
por cuenta de las partes interesadas. 10 En su “Informe sobre sociedades
instrumentales”, OCDE explica que para estos efectos una sociedad instrumental es
aquella sociedad que reside en uno de los Estados contratantes y que actúa
canalizando determinadas rentas a una persona de un tercer Estado, la cual en virtud
de tal operación se beneficia indebidamente de un CDTI”.
56 En nuestro nuevo procedimiento tributario, el artículo 132 del Código Tributario
establece el sistema de la Sana Crítica que define diversos elementos subyacentes,
tales como las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de
experiencia, que son relevantes tanto para la valoración de la prueba, como para la
formación de la convicción del juez en la dictación de la sentencia. Será fundamental
para nuestros tribunales expresar en la sentencia las razones jurídicas emanadas de
la CVDT, en virtud de las cuales otorgan o niegan valor como fuente de derecho al
Modelo OECD, sus Comentarios y a otros reportes de la OECD, con el fin de zanjar
una controversia de doble tributación internacional en aplicación de un CDI vigente en
Chile.
57 Joel Gonzales Castillo, La fundamentación de la sentencias y la sana critica, Revista
Chilena de Derecho Volumen 33 N°1, 2006, p. 105: “La forma en que la sana crítica
se está empleando por los tribunales no puede continuar, ya que desgraciadamente
muchos jueces amparados en este sistema no cumplen con su deber ineludible de
fundamentar adecuadamente sus sentencias. Las consecuencias de esta práctica
socavan el sistema judicial mismo desde que, entre otros aspectos, no prestigia a los
jueces, estos se ven más expuestos a la crítica interesada y fácil de la parte
perdedora y, además, muchas veces produce la indefensión de las partes pues estas
no sabrán cómo fundamentar sus recursos ante instancias superiores al no conocer
los razonamientos del sentenciador.”
Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación
152
la potestad tributaria de nuestro país frente a otros estados contratantes, habida
consideración que la negociación de convenios en materia de tributación internacional
tiene como trasfondo potenciales efectos recaudatorios, los que son relevantes para
un país en vías de desarrollo como Chile.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
153
RECAUDACIÓN TRIBUTARIA EN CHILE
1987 – 2009.
José Yáñez H.
M. A. In Economics, University of Minnesota
Ingeniero Comercial
Profesor Magíster en Tributación,
Profesor Diploma Área Tributación,
Universidad de Chile
Facultad de Economía y Negocios.
1.- INTRODUCCIÓN.
El análisis de la carga tributaria directa o recaudación tributaria total producida por el
sistema impositivo chileno es relevante porque nos enseña sobre la evolución de: el
costo directo que los impuestos le colocan a los contribuyentes, la magnitud de los
recursos nacionales administrados por el Estado, la extensión de su intervención en la
economía, la importancia de la principal fuente de financiamiento del gasto público,
de la generación del ahorro (desahorro) y del superávit (déficit) efectivo del gobierno.
El periodo analizado cubre los cuatro últimos gobiernos de la Concertación y los tres
últimos años del gobierno militar. Además, se dispone de información estadística
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
154
elaborada con un método homogéneo, de manera que los datos son directamente
comparables y no existe la necesidad de realizarles ajustes.
La fuente de información básica utilizada es “Estadísticas de las Finanzas Públicas”,
Dirección de Presupuestos, Ministerio de Hacienda, complementadas con
antecedentes de Tesorería General de la República, Contraloría General de la
República y Servicio de Impuestos Internos. Las cifras se recogieron de las
publicaciones más recientes de manera que sean las más definitivas, actualizadas y
representativas de lo que efectivamente ocurrió en la práctica.
Este análisis de los ingresos tributarios de las últimas dos décadas, nos permitirá ver
el efecto que han tenido algunas políticas económicas sobre la recaudación tributaria.
Por ejemplo: la rebaja arancelaria y la firma de Tratados de Libre Comercio, como
parte de la política de apertura de la economía chilena al comercio internacional; los
cambios del impuesto de timbres y estampillas, como parte de un paquete mayor de
medidas económicas para incentivar la actividad económica, particularmente la de las
Pymes; etc. Por otra parte, se podrá apreciar el impacto que tiene el crecimiento
económico a una tasa real alta (1987 - 1997), así como la existencia de un precio
del cobre excepcionalmente alto (2005 – 2009), en la recaudación de los ingresos
tributarios. Estos fenómenos económicos produjeron cambios muy importantes en la
estructura de las finanzas públicas chilenas.
2.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA: CONCEPTO, MEDICIÓN Y
LIMITACIONES.
Los impuestos que forman parte del sistema tributario chileno colocan dos tipos de
costos sobre los contribuyentes: Primero, los costos directos o carga tributaria
directa. Corresponde a los ingresos tributarios totales recaudados por el Fisco. Son los
recursos entregados directa o indirectamente por los contribuyentes al Estado.
Segundo, los costos indirectos o carga tributaria indirecta. Comprende distintos
recursos perdidos o gastados por los contribuyentes debido a la existencia y
aplicación del sistema tributario.
Los contribuyentes pierden recursos, los cuales no son capturados por nadie en la
economía, por concepto de la pérdida de eficiencia que generan los diferentes
impuestos aplicados. Los impuestos distorsionan los precios relativos de las decisiones
económicas tomadas por los agentes económicos (consumidores, ahorradores,
inversionistas, trabajadores, empresarios, productores, etc.), y ello, los induce a
tomar decisiones que les significan una pérdida neta de beneficios. Dejan de realizar
cosas que les producen un valor mayor, y las reemplazan, por cosas que les generan
un valor menor. Por ejemplo, un impuesto a la renta hace que la tasa de retorno al
ahorro disminuya, por lo tanto, los ahorradores reducen su ahorro y ese menor ahorro
es consumido ahora. No obstante, antes del impuesto la tasa de retorno al ahorro era
mayor, y por ende, era de mayor beneficio para el ahorrador posponer su consumo
para el futuro. Consumir en el futuro, le resultaba más valioso que consumir hoy día.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
155
Esto produce una pérdida de valor (eficiencia), que los impuestos hicieron
simplemente desaparecer o desvanecer en la sociedad.
Los contribuyentes gastan recursos en: Primero, el financiamiento del sistema de
administración tributaria. Es decir, pagan impuestos para financiar los costos que
generan la recaudación y fiscalización de los impuestos. Deben cubrir los gastos
realizados por instituciones como el Servicio de Impuestos Internos, Servicio de
Tesorerías, Servicio de Aduanas, y parte del gasto de otras instituciones que también
realizan actividades directamente relacionadas con los impuestos. Por ejemplo,
Gendarmería, Investigaciones, Carabineros, Justicia, Hacienda, Congreso Nacional,
etc. Segundo, el cumplimiento de los impuestos. Los contribuyentes gastan su tiempo
y otros recursos llenando formularios, juntando la información, informándose como
llenar los formularios y calcular los impuestos que les corresponde pagar, intentando
descifrar textos legales y voluminosos manuales de instrucciones, contratando
contadores, auditores o abogados especialistas tributarios, llevando sistemas de
contabilidad e información y guardándolos por hasta 6 años, utilizando el sistema
financiero para cancelar, etc. Tercero, los gastos que realizan agrupaciones de
contribuyentes para intentar cambiar las leyes impositivas, particularmente en el
sentido de reducir su responsabilidad tributaria y traspasarla hacia otros agentes en la
economía. Se gastan recursos humanos y materiales escribiendo, pidiendo y
discutiendo con la autoridad económica cambios que reduzcan la carga tributaria
directa. A su vez la autoridad gasta recursos para responder estas peticiones
tributarias.
En Chile no hay trabajos que midan todos estos costos indirectos, especialmente la
pérdida de eficiencia, la cual ha resultado alta en países donde se han realizado
estimaciones.
Un indicador muy utilizado en la práctica para medir la carga tributaria directa es el
cuociente entre la recaudación tributaria total y el producto interno bruto RTT/PIB.
Esta fracción o razón nos indica la importancia del volumen de recursos manejados
por el gobierno, y también, una medición del grado de su intervención en la
economía, aunque no es el único índice usado para cuantificar este último propósito.
Este indicador es utilizado en comparaciones internacionales y en análisis a través del
tiempo para un mismo país. Sin embargo, se debe hacer notar que presenta algunas
deficiencias y se recomienda un uso cuidadoso al sacar inferencias.
Las principales limitaciones de este indicador son: Primero, las erosiones de las bases
de los distintos impuestos. Es decir, las exenciones, deducciones, excepciones,
franquicias, pagos diferidos, bases presuntas, procedimientos especiales, elusión
deseada y elusión no deseada por la autoridad, gastos tributarios, etc. En la medida
que estas erosiones cambian en el tiempo, la comparación de este indicador para un
país a través del tiempo no permitirá obtener conclusiones muy apropiadas. Este
problema también ocurre cuando se hagan comparaciones entre países, en la medida
que las erosiones sean diferentes entre ellos. Se dificultará la comparación apropiada
de este indicador a nivel internacional. Segundo, la evasión en el pago de los
impuestos. Es decir, las acciones ilícitas utilizadas por los contribuyentes para reducir
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
156
su pago real de impuestos. La evasión se relaciona con la ética de los contribuyentes
y los mecanismos anti-evasión utilizados por la autoridad tributaria. La moral de los
contribuyentes respecto al pago de sus impuestos cambia en el tiempo en un país,
como también entre países, por lo tanto, las comparaciones de este indicador
deberían ponderarse por este fenómeno.
3.- GASTOS TRIBUTARIOS Y EVASIÓN EN CHILE.
En Chile se tiene información de los denominados “gastos tributarios” desde el año
2001 a la fecha. Esta medición se realiza para los dos impuestos que producen la
mayor recaudación tributaria del sistema chileno: Impuesto a la Renta e Impuesto al
Valor Agregado.
Los gastos tributarios son medidos por el Servicio de Impuestos Internos y abarcan
varias de las erosiones en la base de estos dos impuestos. Los gastos tributarios se
definen como: “ el monto de ingresos que el Estado deja de percibir al otorgar un
tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carácter general en la
legislación tributaria y que tiene por objeto beneficiar, promover o fomentar a
determinadas actividades, sector, rama, región o grupos de contribuyentes. Por lo
general se traduce en el otorgamiento de exenciones o deducciones tributarias,
alícuotas diferenciales, diferimiento y amortizaciones aceleradas, entre otros
mecanismos”.1
El Fondo Monetario Internacional (FMI) y la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) consideran que es un requisito básico de transparencia
fiscal incluir una declaración de las principales partidas de gasto tributario en la
documentación presupuestaria. Además, el artículo 19, numeral 22, de la Constitución
Política de la República de Chile requiere que se consigne anualmente en la Ley de
Presupuestos los beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado.
Si bien los gastos tributarios se justifican como mecanismos de incentivo económico,
especialmente ahorro e inversión, atentan contra la equidad del sistema tributario.
Que cada uno pague lo que realmente le corresponde. Curiosamente, es sabido que el
impuesto a la renta, desalienta directamente el ahorro y la inversión. Luego, se
introducen estos gastos tributarios para incentivar lo que originalmente se había
desmotivado con la aplicación de este impuesto.
La importancia de saber los montos y los tipos de gastos tributarios aplicados en un
país es para entender correctamente los efectos económicos de los impuestos sobre el
logro de objetivos como equidad, simplicidad, neutralidad, crecimiento económico,
etc.
1 Informe de Finanzas Públicas, Proyecto de Ley de Presupuesto del Sector Público,
varios años.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
157
Cuadro Nº12 Gastos Tributarios Sistema Tributario Chileno
(Porcentajes del PIB)
Años Renta IVA Total
2001 3,60 0,80 4,40
2002 3,40 0,83 4,22
2003 3,09 0,78 3,87
2004 2,83 0,62 3,45
2005 3,53 0,85 4,38
2006 3,27 0,77 4,05
2007 4,14 0,74 4,88
2008P 4,41 0,89 5,30
2009P 4,44 0,88 5,32
2010E 4,90 0,82 5,72
En el Cuadro Nº 1, se muestra que Renta es el impuesto que presenta el mayor valor
monetario por concepto de gastos tributarios, estos equivalieron en promedio anual
para el período a 3,76 puntos porcentuales del PIB. El IVA se ubica en segundo lugar,
muy por debajo de los gastos tributarios del Impuesto a la Renta. Su importancia
promedio anual en el lapso considerado alcanza a 0,80 puntos porcentuales del PIB.
Ambos suman en promedio anual 4,56% del PIB, para el período 2001-2010.
Es importante resaltar que los gastos tributarios del Impuesto a la Renta presentan
una tendencia creciente a través de los años, mientras que el IVA tiene un nivel de
gasto tributario bastante estable en el período. Ya se indicó que este es un
antecedente muy importante al hacer comparaciones a través del tiempo del
indicador de la carga directa de los impuestos.
Diferir el pago del impuesto a la renta es la franquicia más importante que presenta
este Impuesto, se estima que alcanza al 82,3% del total de gastos tributarios del
impuesto. De menor participación en el total son las franquicias por créditos al
impuesto, deducciones, exenciones, regímenes especiales y tasas reducidas. Las que
se pueden ver en el Cuadro Nº 2. Las franquicias en el IVA son por exenciones y
créditos.
2 Elaborado en base a información de la Dirección de Presupuestos, del Ministerio de
Hacienda, “Informe de Finanzas Públicas Proyecto de Ley de Presupuestos para el
Sector Público”, varios años.
P = Proyectado
E= Estimado
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
158
Cuadro Nº23 Estimación de Gastos Tributarios por Impuesto y Tipo de
Franquicia, Año 2010 (Porcentajes del total de cada impuesto)
Franquicias Renta IVA
Diferimientos del impuesto 82,3 -
Créditos al impuesto 6,1 48,0
Deducciones 5,8 -
Exenciones 4,5 52,0
Regímenes especiales 1,3 -
Tasas reducidas 0,0 -
Total 100,0 100,0
Los gastos tributarios estimados para el año 2010 se concentran en los siguientes
sectores y objetivos: el 73,1% del total en ahorro-inversión, el 8,4% en el sector
inmobiliario, el 5,1% en salud y el 4,9% en educación. El resto de la distribución se
puede apreciar en el Cuadro Nº 3. Los incentivos para el ahorro-inversión se
concentran casi en su totalidad en el Impuesto a la Renta, impuesto que precisamente
se caracteriza por desincentivar esta conducta.
Cuadro Nº34 Estimación gastos tributarios por sector y
objetivos, Año 2010 (Porcentajes del total)
Sector u Objetivo % Total
Ahorro - Inversión 73,1
Inmobiliario 8,4
Salud 5,1
Educación 4,9
Resto de Sectores 2,8
Fomento a la MYPE 1,7
Regional 1,6
Efectos conjuntos no asignados 1,1
Transporte 0,9
Seguros 0,3
Exportadores 0,1
Total 100,0
3 Elaborado en base a información de la Dirección de Presupuestos, del Ministerio de
Hacienda, “Informe de Finanzas Públicas Proyecto de Ley de Presupuestos para el
Sector Público”, año 2010.
4 Elaborado en base a información de la Dirección de Presupuestos, del Ministerio de
Hacienda, “Informe de Finanzas Públicas Proyecto de Ley de Presupuestos para el
Sector Público”, año 2010.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
159
En cuanto a estimación de la evasión en Chile, existe un trabajo realizado para el año
1997 por Jorratt y Barrera, que la estimó en un 23,9% de la recaudación tributaria
total recibida ese año, la cual equivale a 4.101 millones de dólares de 1997. Las tasas
de evasión más importantes se produjeron en el impuesto de la Ley de la Renta, igual
a un 35,8% de la recaudación total de ese impuesto; y en el IVA, igual a un 19,7% de
la recaudación total de ese impuesto. La evasión concentrada en el IVA, en forma
directa e indirecta, explica el 80% de la evasión total, es decir, 3.200 millones de
dólares del año 1997. Es importante señalar que a través del período han existido
campañas de reducción de la evasión, las cuales según información del Servicio de
Impuestos Internos han sido efectivas, lo cual habría reducido las tasas de evasión
antes indicadas. Por ejemplo, en la Cuenta Pública 2009 del SII, se señala que la tasa
de evasión del IVA se habría reducido a 8% el año 2007, es decir, un 42% de la
alcanzada en 1997.
En el cuadro Nº 4 se entrega la tasa de evasión del IVA en el período 1995-2009, la
cual es calculada por el Servicio de Impuestos Internos. Destaca que la tasa varía en
el tiempo. Crece en los años de crisis económica, como en 1998 debido a la crisis
asiática y 2008-2009 debido a la crisis subprime. Luego, cuando la economía
comienza con su recuperación la tasa de evasión vuelve a su senda descendente.
Cuadro Nº45
Tasa evasión del IVA
(Porcentaje de la recaudación efectiva)
Años Porcentaje
1995 24
1996 22
1997 19
1998 24
1999 22
2000 21
2001 19
2002 17
2003* 15
2004* 13
2005* 12
2006* 9
2007** 8
2008** 12
2009** 18
5 Servicio de Impuestos Internos, Cuenta Pública 2009, mayo 2010
(*) Estimación en base a MIP 2003
(**) Cifras provisionales sujetas a modificaciones en las Cuentas Nacionales, las
cuales se ajustan con 3 años de desfase.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
160
La existencia de gastos tributarios y de evasión hacen que se deba tener cuidado con
el uso del indicador de la carga directa de la tributación para realizar comparaciones a
través del tiempo dentro de un mismo país como entre países.
4.- ANTECEDENTES SOBRE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DEL
SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO.
Antes de comenzar con el estudio del indicador de la carga tributaria directa de
nuestro sistema tributario, es necesario explicar cómo se entrega la información de la
recaudación impositiva. Se deben explicar una serie de características que tienen las
cifras sobre ingresos tributarios en Chile.
La información sobre el sistema tributario chileno se presenta separada al menos en
tres partes: Primero, los denominados ingresos tributarios de beneficio fiscal o
ingresos tributarios netos.6 De acuerdo con la Dirección de Presupuestos del
Ministerio de Hacienda, en su documento Clasificador Presupuestario, define a estos
ingresos como aquellos recaudados exclusivamente por el estado, por vía tributaria,
por concepto de impuestos directos e indirectos provenientes de transferencias
obligatorias de agentes económicos, exigidas por la autoridad competente, sin ofrecer
a cambio una contraprestación directa. Los ingresos tributarios son la fuente de
financiamiento más importante del gasto público y aparecen señalados en la Ley de
Presupuestos.
Segundo, los impuestos pagados por Codelco-Chile (especialmente renta). Estos
aparecen en la Ejecución del Presupuesto, pero registrados separadamente de los
primeros, en una cuenta llamada “Cobre bruto” y sumados con el traspaso de
utilidades de Codelco al Fisco, lo cual complica su análisis.
Tercero, ingresos tributarios de beneficio municipal7. Estos ingresos tributarios no
aparecen en la Ley de Presupuestos pues las Municipalidades están fuera de la
cobertura institucional.
Por lo tanto, para tener una mirada agregada de la carga tributaria directa del
sistema tributario chileno se deben sumar estos tres bloques de información.
6 Una descripción de estos impuestos y de sus principales características se encuentra
en “Cálculo de Ingresos Generales de la Nación”, publicación anual de la Dirección de
Presupuestos, del Ministerio de Hacienda.
7 Una descripción de estos impuestos se encuentra en el Clasificador de Ingresos y
Gastos, en Instrucciones para la Ejecución de la Ley de Presupuestos, Dirección de
Presupuestos, Ministerio de Hacienda.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
161
Cuadro Nº58
Carga tributaria directa del sistema tributario chileno
(Porcentajes del PIB)
Años 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1987 2,6 8,1 2,7 0,7 2,0 1,3 2,6 0,6 17,9 1,3 19,2 2,5
1988 2,7 7,2 2,0 0,7 1,3 1,1 1,9 0,3 15,2 1,2 16,4 5,8
1989 2,7 6,7 1,7 0,6 1,1 1,2 2,2 0,2 14,7 1,2 15,9 6,8
1990 2,5 6,8 1,8 0,6 1,2 0,5 2,3 0,1 14,0 1,1 15,1 4,7
1991 3,9 7,3 1,9 0,6 1,3 0,4 2,2 0,1 15,8 1,2 17,0 2,3
1992 3,9 7,9 1,8 0,5 1,3 0,5 2,1 0,1 16,3 1,2 17,5 1,9
1993 3,9 8,1 1,8 0,5 1,3 0,6 2,2 0,3 16,9 1,3 18,2 0,8
1994 3,8 7,9 1,7 0,5 1,2 0,6 1,9 0,3 16,2 1,2 17,4 1,4
1995 3,5 7,5 1,7 0,5 1,2 0,6 1,9 0,4 15,6 1,2 16,8 2,4
1996 3,9 8,0 1,8 0,5 1,3 0,6 2,0 0,3 16,6 1,4 18,0 1,3
1997 4,1 8,1 1,7 0,5 1,2 0,7 1,8 (0,1) 16,3 1,4 17,7 1,3
1998 4,1 8,0 1,8 0,6 1,2 0,6 1,7 0,1 16,3 1,5 17,9 0,4
1999 3,7 7,9 1,9 0,7 1,2 0,7 1,4 0,0 15,6 1,6 17,2 0,4
2000 4,3 8,1 2,0 0,7 1,3 0,6 1,4 (0,1) 16,3 1,5 18,0 0,9
2001 4,6 8,0 2,1 0,7 1,4 0,7 1,2 0,0 16,6 1,5 18,1 0,5
2002 4,6 8,2 2,1 0,7 1,4 0,7 1,0 0,0 16,6 1,6 18,2 0,5
2003 4,4 8,2 2,0 0,7 1,3 0,7 0,6 0,0 15,9 1,5 17,4 0,8
2004 4,5 8,3 1,7 0,6 1,1 0,7 0,4 0,0 15,6 1,4 17,0 3,0
2005 6,0 8,1 1,7 0,6 1,1 0,7 0,4 0,0 16,9 1,4 18,3 3,7
2006 7,0 7,4 1,5 0,6 0,9 0,6 0,4 0,1 17,0 1,3 18,3 5,7
2007 8,4 7,9 1,5 0,5 1,0 0,6 0,4 0,1 18,9 1,3 20,2 4,8
2008 7,3 8,9 1,3 0,6 0,7 0,6 0,4 0,1 18,6 1,1 19,7 3,6
2009 5,1 7,9 1,4 0,6 0,8 0,1 0,2 0,3 15,0 nd nd 1,8
Prom 4,4 7,8 1,8 0,6 1,2 0,7 1,4 0,1 16,3 1,3 17,7 2,5
En el Cuadro Nº 5 se presenta la carga tributaria directa del sistema tributario
chileno, para los ingresos tributarios netos (ITN) de beneficio fiscal, para los ingresos
tributarios de beneficio municipal (ITM), para los ingresos tributarios agregados (Σ =
8 Elaborado en base a información de la Dirección de Presupuestos, del Ministerio de
Hacienda, “Estadísticas de las Finanzas Públicas”, varios años, e “Informe de
Ejecución Presupuestaria del Gobierno Central Consolidado 2009”.
1 = Renta 8 = Otros impuestos
2 = IVA 9 = Ingresos tributarios netos de beneficio fiscal
3 = Productos específicos 10 = Impuestos de beneficio Municipal
4 = Tabacos, cigarros y cigarrillos 11 = Suma de 10 más 11
5 = Combustibles 12 = Ingresos “Cobre Bruto”
6 = Actos Jurídicos nd = No disponible
7 = Comercio Exterior
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
162
ITN + ITM) y para los ingresos tributarios de Codelco. Desafortunadamente estos
últimos están mezclados con las transferencias de utilidades de Codelco al Fisco, por
ende, la medición ofrecida en el Cuadro Nº 5 entrega una sobreestimación de los
ingresos tributarios.
Todos los antecedentes mencionados precedentemente son importantes para el
análisis económico y sirven para estudiar diferentes aspectos de la acción del Estado
en la economía. Por ejemplo, los ingresos tributarios generados por el cobre de
Codelco-Chile dependen en el corto plazo fundamentalmente del precio del metal y
este no puede ser influido con la aplicación de alguna política económica.
Adicionalmente, es la principal fuente productora de dólares o de divisas para el
Estado chileno. Estos ingresos del cobre también constituyen una fuente especial de
financiamiento de las Fuerzas Armadas, a través, de la Ley Nº 13.196 o Ley
Reservada del Cobre. En virtud de esta norma el fisco chileno debe traspasar a las
Fuerzas Armadas el equivalente al 10% de las ventas brutas de Codelco, con un piso
mínimo. Obviamente, que si se desea usar un indicador de ingresos tributarios para
expresar tamaño del Estado, debería ser aquel que incluya todos los conceptos
mencionados.
En el Cuadro Nº 5 se entrega la información que permite conocer el valor del
indicador de la carga directa del sistema tributario chileno.
5.- ANÁLISIS DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS
IMPUESTOS DE BENEFICIO FISCAL.
Examinemos primero la carga tributaria directa por impuesto de beneficio fiscal, es
decir, de los impuestos que aparecen en la Ley de Presupuestos y financian los gastos
del Gobierno Central. La información para realizar este análisis se entregó en el
Cuadro Nº 5.
El impuesto más recaudador del sistema tributario chileno es el IVA con un promedio
anual de 7,8% del PIB en el lapso 1987-2009. Luego, siguen: el impuesto a la renta
con un 4,4%; el impuesto a productos específicos con un 1,8%, el cual tiene dos
componentes, el impuesto a los combustibles con un 1,2% y el impuesto a los
tabacos, cigarros y cigarrillos con un 0,6%; el impuesto al comercio exterior con un
1,4%; y otros impuestos con un 0,1%. La suma de todas estas cargas directas da la
carga tributaria directa de los impuestos de beneficio fiscal, la cual en promedio para
los 23 años considerados alcanzó a un 16,4% del PIB.
La reducción de la carga directa del IVA entre 1987 y 1989 se debió principalmente a
la disminución de su tasa desde 20 a 16%. El posterior incremento se explica
especialmente por el aumento de la tasa desde un 16 al 19% actual, la cual empezó a
mediados del año 1990. Los incrementos se establecieron primero como transitorios,
por un plazo determinado, y luego, se declararon aumentos permanentes. En el caso
del IVA llama la atención que siendo la tasa 19% del PIB o del valor agregado, su
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
163
carga directa sea menos de la mitad de la tasa. Esto se debe a que hay mucho valor
agregado exento del IVA, especialmente en el ámbito de los servicios, franquicias
para algunos sectores de la actividad económica, sistemas especiales para otros,
cambios en la legislación del IVA tasas especiales (por ejemplo, Impuesto ley de
alcoholes (ILA) y tasas de bienes de consumo suntuario) y evasión.
La carga directa del impuesto a la renta alcanzó en promedio 2,6% del PIB entre
1987 y 1990. Ello se debió a que en el año 1984 se realizó una reforma de este
impuesto que amplió los tramos y bajó las tasas marginales de los tramos, eliminó el
impuesto de primera categoría sobre las utilidades retenidas en la empresa, dejó
como contribuyente del impuesto a la renta solo a las personas naturales, se eliminó
el impuesto adicional a las sociedades anónimas y en comandita por acciones, varias
formas de ahorro se eximieron del impuesto, etc. Esto fue haciéndose en forma
gradual en varios años. A partir del año 1990 y siguientes, algunos de estos cambios
se revirtieron. Por ejemplo, se volvieron a gravar con el impuesto de primera
categoría las utilidades retenidas por las empresas, se incrementó la tasa del
impuesto de primera categoría, se han aplicado políticas anti-evasión, etc. Esto es lo
que elevó la carga tributaria directa de este impuesto entre 1991 y 2004. Finalmente,
entre 2005 y 2008 se produjo un fuerte incremento en el precio del cobre y del
molibdeno que permitió el aumento de la recaudación tributaria desde las empresas
mineras privadas, así como también se aplicó un royalty a las empresas del cobre.
Observe que con respecto a la carga tributaria directa promedio hubo importantes
fluctuaciones, por ejemplo, más 4 puntos porcentuales del PIB el año 2007 y menos
1,9 puntos en 1990. Es el impuesto con las variaciones más altas en el período
considerado.
La carga tributaria directa del impuesto a productos específicos está compuesta por:
Primero, la carga del impuesto a tabacos, cigarros y cigarrillos, la cual en el periodo
1987-2008 promedió 0,6% del PIB, con una variación de ± 0,1% del PIB. Estos
cambios se explican por las fluctuaciones en el consumo de estos productos y de la
tasa del impuesto. Segundo, la carga del impuesto a los combustibles promedió 1,2%
del PIB en el lapso considerado. Este impuesto grava de diferentes maneras y niveles
a la gasolina, el petróleo diesel, el kerosene y el gas. Debido a que el precio del
petróleo ha tenido grandes fluctuaciones en el tiempo (alzas y bajas), eso ha afectado
su consumo y las autoridades han debido ajustar las tasas impositivas para ayudar a
estabilizar un tanto los precios de estos productos. La tasa de este impuesto es
distinta para las gasolinas y el diesel, además se encuentra fijada en unidades
tributarias por metro cúbico del producto. Cuando el precio del petróleo aumenta, lo
mismo ocurre con los precios de estos productos derivados, y las tasas impositivas
han tendido a rebajarse, así como el consumo, generándose una menor recaudación
relativa de ingresos tributarios. Observe que las tasas al ser fijadas en unidades
tributarias, todo lo demás constante, protegen el valor real de la recaudación
tributaria de la inflación. El año 2008 se vivió uno de los últimos períodos de alto
precio del petróleo y la tasa del impuesto a las gasolinas se redujo transitoriamente
desde 6 a 4,5 unidades tributarias por metro cúbico.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
164
La carga directa del impuesto a los actos jurídicos promedió en el periodo 1987-2008
el equivalente a 0,7% del PIB. A principios del lapso considerado, entre 1987 y 1989,
la carga directa fue más alta que la que vino después. Ello se debió a que este
impuesto presentaba más componentes que los actuales. Hubo una reforma que
fundió estos componentes en 4 grandes categorías y se ajustaron las tasas. Se
eliminó un impuesto a la documentación de las operaciones de comercio exterior y un
impuesto del 2% sobre la nómina de sueldos. Posteriormente, y hasta parte del año
2008, este impuesto tenía dos grandes componentes: Primero, el impuesto al crédito
a plazo, cuya tasa varió a través de los años, en el año 2006 se introdujo una
modificación en la tasa, que la rebajó en un periodo de 3 años. Esta se completó el
año 2009, quedando la tasa en 0,1% mensual, con un tope de 1,2%, esta se aplica
sobre el monto del crédito. Además la tasa de los créditos sin plazo de vencimiento se
redujo a 0,5% a partir del año 2009. Finalmente, la tasa de este impuesto se
suprimió transitoriamente por el año 2009 y se redujo a la mitad durante el primer
semestre de 2010. Segundo, el impuesto sobre cheques, retiros de dinero de cajeros
automáticos, pagos con la tarjeta redbanc y por transferencias electrónicas, se
eliminó del impuesto sobre actos jurídicos a partir de octubre de 2008, justo cuando
su tasa alcanzaba a $ 163 por operación. Esto se hizo dentro de un conjunto de
medidas económicas para ir en apoyo de las pymes y de la reactivación económica
ante la grave crisis internacional.
La carga tributaria directa de los impuestos al comercio exterior, donde su
componente más significativo son los aranceles a las importaciones, es claramente
decreciente en el período analizado. Esto es consecuencia de la política de apertura al
comercio internacional, la cual comenzó a fines de la década de los años 70 del siglo
pasado. Para ello, las autoridades siguieron la política de reducción de aranceles a las
importaciones, de acuerdo al Cuadro Nº 6. El arancel nominal se redujo desde 20 a
6% del valor CIF de las importaciones. Este proceso, fue acompañado en la parte final
del lapso estudiado por la firma de Tratados de Libre Comercio con los países más
desarrollados, lo cual implica reducciones arancelarias con los países firmantes. Esto
significa que las importaciones de varios países se encuentran totalmente
desgravadas, mientras que otras están afectas a aranceles inferiores al nominal. El
efecto de este fenómeno se presenta en el Cuadro Nº 6, a través del concepto arancel
efectivo, el cual es inferior al arancel nominal o del papel y con tendencia fuertemente
decreciente. En los años en que se cuenta con el indicador, éste fue de 8,8% el año
1998, cuando el arancel nominal fue de 11%, hasta 1,9% el año 2005, cuando la tasa
nominal fue de 6%. La carga tributaria directa promedio del período considerado fue
de 1,5% del PIB, pero en 1987 alcanzó 2,6% del PIB, para terminar en 0,4% en
2008.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
165
Cuadro Nº69 Tasa arancel nominal y tasa arancel efectivo
(Porcentajes)
Años Tasa Nominal Tasa Efectiva
1987 20,0 -
1988 15,0 -
1989 15,0 -
1990 15,0 -
1991 13,0* -
1992 11,0 -
1993 11,0 -
1994 11,0 -
1995 11,0 -
1996 11,0 -
1997 11,0 -
1998 11,0 8,8
1999 10,0 7,1
2000 9,0 6,7
2001 8,0 5,5
2002 7,0 4,7
2003 6,0 2,9
2004 6,0 2,1
2005 6,0 1,9
2006 6,0 -
2007 6,0 -
2008 6,0 -
2009 6,0 -
2010 6,0 -
La carga tributaria directa de los otros impuestos fue de apenas 0,1% del PIB en el
lapso considerado. Bajo el nombre otros impuestos se considera el impuesto a las
herencias y donaciones, patentes mineras, juegos de azar y otros (tasa adicional
bienes raíces e Impuestos a las actuaciones del Servicio de Registro Civil e
Identificación).
La carga tributaria directa total de los impuestos de beneficio fiscal promedió 16,3%
del PIB en el período considerado. Su valor más bajo lo logró el año 1990 con un 14%
del PIB y el valor más alto fue de 18,9% del PIB el año 2007. Estas variaciones
extremas con respecto al promedio se explican fundamentalmente por los cambios en
la carga tributaria directa de tres impuestos: renta, IVA y comercio exterior. Por
9 Extractado de “Impuestos al Comercio Exterior”, Documento de Trabajo Nº 1,
Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economía y Negocios, Universidad de
Chile, 2007.
(*) Corresponde al promedio simple entre las tasas 15 y 11%.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
166
ejemplo, en el año 1990 se juntó el efecto de una serie de reducciones en las tasas de
varios impuestos y la carga tributaria se ubicó 2,3 puntos del PIB por debajo del
promedio de todo el período y lo que explica el resultado es una reducción del
promedio del impuesto a la renta por 1,9 puntos del PIB, IVA con un 1,0 puntos,
actos jurídicos con 0,2 puntos e impuestos al comercio exterior que estuvo 0,8 puntos
del PIB por sobre su promedio. A su vez, en el año 2007, la carga tributaria directa
total se ubicó 2,6 puntos porcentuales del PIB por sobre el promedio. Esto se debió a
que el impuesto a la renta se ubicó 4,0 puntos porcentuales del PIB por sobre su
promedio. IVA 0,1 puntos. En cambio, el impuesto al comercio exterior se ubicó 1,1
puntos porcentuales por debajo de su promedio, productos específicos 0, 3 puntos y
actos jurídicos 0,1 puntos.
6.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE
BENEFICIO MUNICIPAL Y CODELCO.
Los impuestos de beneficio Municipal se refieren a los tributos sobre el uso de bienes
y la realización de actividades. Incluye: i) Patentes y tasas por derechos, son
entradas provenientes de la propiedad que el estado ejerce sobre determinados
bienes, por la autorización para el ejercicio de ciertas actividades, por la obtención de
ciertos servicios estatales, etc. Comprende: patentes municipales, derechos de aseo,
derechos varios, derechos de explotación, etc. ii) Permisos y licencias, son los
ingresos provenientes del cobro por autorizaciones de carácter obligatorio para
realizar ciertas actividades. Comprende: permisos de circulación o patentes de
vehículos, licencias de conducir y similares. iii) Impuesto territorial o contribución de
bienes raíces agrícolas y no agrícolas.
La carga tributaria directa de los impuestos de beneficio Municipal promedió 1,3% del
PIB en el período. No presenta variaciones espectaculares en el tiempo, su máximo
llegó a 1,6% del PIB y su mínimo a 1,1% del PIB. Estos cambios son producto de las
variaciones en sus tasas y las revalorizaciones de las bases de estos impuestos. La
base del impuesto territorial y de los permisos de circulación corresponde a un valor
fijado por el SII y que se denomina avalúo fiscal, posteriormente estos valores se van
corrigiendo por inflación. Sin embargo, el avalúo fiscal normalmente es un valor que
queda por debajo del valor de mercado de estos activos. A través del tiempo se va
generando una divergencia cada vez mayor entre estos valores. Por ello, en ciertas
ocasiones la autoridad decide acortar la brecha entre ambas valorizaciones,
procediendo a aumentar el avalúo fiscal a través de una revalorización. Este proceso
incrementa la recaudación real debido a que aumenta el valor real de los activos, y
por esa vía, aumenta la base de estos impuestos.
La columna denotada por Σ, en el Cuadro Nº 5, representa simplemente la suma de la
carga tributaria directa de los impuestos de beneficio fiscal más los impuestos de
beneficio Municipal. Como vemos, esta carga tributaria directa agregada, en promedio
en el período observado bordea el 18% del PIB.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
167
La última columna del Cuadro Nº 5, contiene una mezcla de impuestos a la renta de
CODELCO-CHILE y de los traspasos de sus utilidades al Fisco. La información de la
ejecución presupuestaria no indica la separación de esta cifra en sus dos
componentes, por ello se presenta tal como es publicada por la autoridad
correspondiente. Como se aprecia en la información, la carga tributaria directa tras
esta agregación tiene fuertes variaciones en el tiempo, lo cual es explicado en gran
proporción por el precio internacional del cobre. Hay una clara y estrecha relación
directa entre precio internacional del cobre, ingresos de CODELCO e impuestos a la
renta y transferencias de utilidades realizadas al fisco. En el período analizado, la
importancia promedio de los ingresos “cobre bruto” alcanzó a 2,4% del PIB, pero con
un mínimo de 0,4% del PIB (bajo precio del cobre) y con un máximo de 5,8% del PIB
(alto precio del cobre). Para muchos propósitos analíticos no es conveniente mezclar
los impuestos de CODELCO con los restantes impuestos del sistema tributario, sin
embargo, la información debiera ser de conocimiento público.
7.- COMPOSICIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO
FISCAL.
El examen de la composición de los ingresos tributarios de beneficio fiscal nos
muestra la importancia relativa de cada impuesto del sistema tributario chileno dentro
de la recaudación impositiva total. La información se entrega en el Cuadro Nº 7.
El IVA es el impuesto que aporta la mayor proporción de los ingresos tributarios de
beneficio fiscal, en promedio en el lapso considerado aportó un 48,1% del total, y en
varios años significó la mitad o algo más de la mitad de la recaudación tributaria total.
Claramente el gasto en consumo es actualmente la base más importante del sistema
tributario chileno. Si le sumáramos los impuestos sobre formas particulares de gasto,
se llega a que casi el 75% de la recaudación tributaria total de beneficio fiscal
proviene de la base gasto en consumo. Las explicaciones a las variaciones en la
participación ya fueron dadas al ver la carga tributaria directa por impuesto.
El impuesto de la ley de la renta es el que produce la segunda mayor recaudación, en
promedio aportó ligeramente por sobre un cuarto de la recaudación total, 26,5%. La
base ingreso personal aporta menos que la base gasto en consumo en materia de
ingresos tributarios totales de beneficio fiscal.
El impuesto a productos específicos es el que produce actualmente la tercera mayor
recaudación y en promedio aportó un 11,3% del total, el cual se compone de un7, 6%
del impuesto a los combustibles y un 3,7% del impuesto a los tabacos, cigarros y
cigarrillos.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
168
Cuadro Nº710 Composición de los ingresos tributarios de beneficio fiscal
(Porcentajes)
Años 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1987 14,5 45,1 15,5 4,1 11,4 7,0 14,5 3,4 100
1988 17,9 47,4 13,4 4,5 8,9 7,0 12,4 1,9 100
1989 18,3 45,9 11,8 4,3 7,5 8,2 14,8 1,0 100
1990 17,7 48,4 13,2 4,5 8,7 3,4 16,6 0,7 100
1991 24,5 46,2 12,2 3,9 8,3 2,7 13,7 0,7 100
1992 24,0 48,2 11,4 3,5 7,9 3,0 12,7 0,7 100
1993 23,3 47,8 10,9 3,3 7,6 3,4 12,6 2,0 100
1994 23,5 48,8 10,8 3,4 7,4 3,6 11,4 1,9 100
1995 22,7 48,4 10,8 3,4 7,4 3,5 12,2 2,4 100
1996 23,6 47,9 11,0 3,2 7,8 3,8 11,9 1,8 100
1997 25,4 49,6 10,5 3,3 7,2 4,1 10,8 (0,4) 100
1998 25,3 49,4 11,0 3,5 7,5 3,8 10,3 0,2 100
1999 23,7 50,3 12,4 4,3 8,1 4,2 9,2 0,2 100
2000 26,5 50,0 12,3 4,3 8,0 3,6 8,3 (0,7) 100
2001 27,8 48,4 12,5 4,2 8,3 4,1 7,0 0,2 100
2002 28,0 49,7 12,4 4,2 8,2 4,4 5,7 (0,2) 100
2003 27,9 51,8 12,1 4,1 8,0 4,6 3,9 (0,3) 100
2004 28,8 52,8 10,9 3,9 7,0 4,4 2,9 0,2 100
2005 35,3 48,2 9,9 3,4 6,5 4,1 2,6 (0,1) 100
2006 41,0 43,6 8,5 3,2 5,3 3,7 2,4 0,8 100
2007 44,6 41,9 8,0 2,8 5,2 3,0 1,9 0,6 100
2008 39,3 48,0 7,1 3,1 4,0 3,0 1,9 0,7 100
2009 34,0 52,8 9,3 4,2 5,1 0,5 1,2 2,2 100
Prom 26,9 48,3 11,2 3,8 7,4 4,0 8,7 0,9 100
Los impuestos al comercio exterior resultaron con el cuarto promedio más alto, 9,1%.
Sin embargo, a partir del año 2003, los impuestos a los actos jurídicos pasaron a
ocupar el cuarto lugar, y los impuestos al comercio exterior quedaron en el quinto
lugar, las razones fueron dadas precedentemente.
10 Elaborado en base a información de la Dirección de Presupuestos, del Ministerio de
Hacienda, “Estadísticas de las Finanzas Públicas”, varios años, e “Informe de
Ejecución Presupuestaria del Gobierno Central Consolidado 2008”.
1 = Renta 5 = Combustibles 2 = IVA 6 = Actos Jurídicos 3 = Productos específicos 7 = Comercio Exterior 4 = Tabacos, cigarros y cigarrillos 8 = Otros
9 = Ingresos Tributarios Netos
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
169
El grupo de los otros impuestos es el que menos aporta a la recaudación tributaria
total de beneficio fiscal, en promedio aportó menos de un uno por ciento, 0,8%.
El sistema tributario chileno de beneficio fiscal descansa en la aplicación de dos
bases: el ingreso personal y el gasto en consumo. Cuando se aplican dos bases
amplias se corre el riesgo de aplicar doble tributación. Sin embargo, cuando una base
amplia tiene importantes exenciones, por ejemplo, servicios en el caso del IVA, esto
se corrige en alguna medida gravándolos por el lado de un impuesto sobre el ingreso.
El ideal sería utilizar una sola base, elegida de acuerdo con el objetivo más
importante que se desee alcanzar, después de lograr la recaudación tributaria total
necesaria. Por ejemplo, si el objetivo fuese el crecimiento económico la
recomendación sería utilizar la base gasto en consumo, pues no se distorsiona la
decisión ahorro - inversión, ni se castiga la acumulación de bienes de capital, el
crecimiento de la producción de bienes y servicios, la generación de puestos de
trabajo y el bienestar económico futuro.
8.- EVOLUCIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO
FISCAL.
A continuación se presentará la variación de la carga tributaria directa de los
impuestos de beneficio fiscal. Se utilizarán dos indicadores: Primero, la tasa
porcentual de variación de la recaudación tributaria total y por impuesto, entre
distintos períodos de tiempo. Segundo, la tasa de variación real anual compuesta,
entre los años extremos de cada período. Esto nos ayudará a conocer cómo ha
evolucionado el monto real absoluto de los ingresos tributarios por impuesto y en
términos agregados. La información se presenta en el Cuadro Nº 8.
Los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal crecieron alrededor de 3,6 veces en
el período 1987-2008, con una tasa real anual compuesta igual a 6,3%. Esto se
explica por el aumento en la recaudación del impuesto de la Ley de la Renta de 9,8
veces y del IVA de 3,9 veces. Entre los años 1987 a 1997, donde se produjo un
crecimiento real del PIB de casi 7% anual, pero donde también se subieron las tasas
de impuestos como Renta e IVA, la recaudación subió 87,6%, a una tasa compuesta
anual de 6,5%. En el período siguiente, que fue entre 1998 y 2004, durante la crisis
asiática y posterior recuperación, la recaudación total aumentó un 29,4%, a una tasa
real anual compuesta de 4,4%. Finalmente, en el período 2005 a 2008, la
recaudación total creció un 25,7% y su tasa real anual compuesta fue de 7,9%. Esto
se debió en buena medida al extraordinariamente alto precio del cobre que hizo que
aumentará apreciablemente el pago de impuestos a la renta de las empresas mineras
privadas del cobre, incluyendo el royalty minero. También en todo el período
considerado se aplicó políticas para reducir el problema de la evasión tributaria.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
170
Cuadro Nº811 Evolución de los ingresos tributarios de beneficio fiscal
(Porcentajes y tasa anual compuesta)
Impuestos 1987 - 1997 1998 - 2004 2005 - 2008 1987 - 2008
Variac. Tasa Variac. Tasa Variac. Tasa Variac. Tasa
Renta 197,4 11,5 47,3 6,7 39,9 11,8 882,3 11,5
IVA 99,9 7,2 38,3 5,6 25,3 7,8 285,7 6,6
P. Específicos 42,8 3,6 28,4 4,3 (10,0) (3,4) 65,4 2,4
- Tabacos 48,6 4,0 43,6 6,2 12,4 3,9 170,5 4,9
- Combustibles 40,8 3,5 21,3 3,3 (21,8) (7,9) 27,6 1,2
A. Jurídicos 9,9 0,9 49,0 6,9 (7,2) (2,5) 57,0 2,2
C. Exterior 40,4 3,5 (64,2) (15,7) (8,3) (2,9) (53,4) (3,6)
Otros 22,2 2,0 20,8 3,2 - - (26,8) (1,5)
ITN 87,6 6,5 29,4 4,4 25,7 7,9 262,1 6,3
Sólo los impuestos al comercio exterior presentaron una reducción a menos de la
mitad, durante el período, debido a la política de apertura de la economía seguida por
el país. También decreció la recaudación real de los llamados “otros” impuestos, los
cuales son de escasa importancia absoluta y relativa.
9.- LA IMPORTANCIA DEL CRECIMIENTO ECONÓMICO EN LA
RECAUDACIÓN.
Los ingresos tributarios que obtiene el fisco de los diferentes impuestos los calcula
multiplicando la tasa de cada impuesto por sus correspondientes bases. La base de un
impuesto es la cosa o el hecho gravado por este. La base de los impuestos del
sistema tributario chileno corresponde al PIB o a una fracción o porción de este. Por lo
tanto, en la práctica existe una relación directa y estrecha entre la recaudación de los
impuestos y el PIB del país. Veamos, la base del IVA es el valor agregado producido
en la economía y el PIB se define como la suma de todos los valores agregados
generados en la economía. La base del impuesto a la renta son los ingresos pagados a
los factores productivos y el PIB se define alternativamente como la suma de los
pagos a todos los factores de producción. En estricto rigor conceptual ocurre una
identidad entre la base de los impuestos más recaudadores del sistema tributario
chileno y el PIB. Sin embargo, no debemos olvidar que estos dos impuestos presentan
importantísimas erosiones, especialmente en su base (muy particularmente el
impuesto a la renta), las cuales empíricamente conducen a que no se produzca la
identidad mencionada. En el caso del IVA hay una serie de actividades, tales como
salud, educación, etc., que se encuentran exentas de él. A medida que aumenta la
11 Elaborado en base a información de la Dirección de Presupuestos, del Ministerio de
Hacienda, “Estadísticas de las Finanzas Públicas”, varios años, e “Informe de
Ejecución Presupuestaria del Gobierno Central Consolidado 2008”.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
171
actividad económica en el país aumentan las importaciones, aumentan las
operaciones de crédito, el consumo de combustibles, el consumo de tabacos, el
consumo de alcohol, etc. Esto hace que aumente la base de los impuestos al comercio
exterior, al crédito (actos jurídicos), a los combustibles, a los tabacos, cigarros y
cigarrillos, al alcohol. En conclusión, la recaudación tributaria de los diferentes
impuestos se relaciona directamente con el PIB. Esto produce una relación económica
virtuosa: El crecimiento económico aumenta la base de los impuestos y manteniendo
el sistema tributario constante (ceteris paribus), en particular las tasas impositivas y
el número de impuestos, la autoridad consigue aumentar la cantidad de recursos
tributarios para financiar las funciones económicas, políticas y sociales de su
quehacer. Adicionalmente, el crecimiento económico permite aumentar los puestos de
trabajo, la cantidad producida de bienes y servicios de consumo final, reduce la
pobreza asociada al desempleo e incrementa el bienestar de la población.
La evolución del PIB a través del tiempo, medida a través de su tasa de variación
real, es de suma importancia. Cuando el PIB real crece a una determinada tasa
porcentual, la recaudación tributaria real crece a una tasa algo mayor. Cuando el PIB
real decrece a una cierta tasa porcentual, la recaudación real disminuye a una tasa
algo mayor. Esto es suponiendo que nada más ha cambiado en la economía o que
todo lo demás permanece constante. Esto es debido a que la elasticidad PIB de la
recaudación tributaria total se ha estimado para Chile en un valor positivo e igual a
1,05.12
Esto significa que por cada punto porcentual de variación en el PIB de la
economía, la recaudación tributaria total varía en 1,05%. En la práctica no da lo
mismo a que tasa crecer. Los países fijan como objetivo alcanzar una tasa de
crecimiento alta y sostenida en el tiempo. Esto es porque, todo lo demás constante, a
mayor nivel del PIB debería haber mayor recaudación tributaria y la carga tributaria
directa debería permanecer casi invariable. Sin embargo, en la práctica, a través del
tiempo, cambian muchas cosas y la carga tributaria directa varía. La base de los
impuestos se modifica permanentemente pues las autoridades agregan o retiran
exenciones, deducciones, excepciones, franquicias, etc. Además, la conducta ética del
contribuyente también cambia a través del tiempo. Empíricamente se comprueba que
en tiempos de crisis económicas la base de los impuestos disminuye por menor
actividad económica, pero también debido a que aumenta la evasión, y viceversa. A
su vez, las autoridades implementan medidas para combatir la evasión. Por otro lado,
las tasas de algunos impuestos son ajustadas a la baja o al aumento en el tiempo.
El Cuadro Nº 9 muestra la variación real anual en la recaudación tributaria de
beneficio fiscal, la variación de la tasa real de variación del PIB, el precio real del
cobre refinado y la tasa de variación real del precio del cobre refinado. Entre los años
1987 hasta mediados de 1990 se produjo una importante rebaja en la tasa del IVA,
desde 20 a 16%. También hubo cambios importantes en el impuesto a la renta, como
eximir del impuesto de primera categoría las utilidades retenidas. Eso explica que a
pesar de que hubo una alta tasa de crecimiento del PIB en ese período y que el precio
12 Ver Structural Balance Policy in Chile, Jorge Rodríguez C., Carla Tokman R., y
Alejandra Vega C., OECD Journal on Budgeting, Volume 7, Nº 2, 2007.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
172
del cobre bordeó los 200 centavos de dólar la libra, la recaudación cayó en dos años y
no aumentó demasiado en el resto del tiempo. Precisamente, los buenos indicadores
económicos en ambas variables permitieron tomar la decisión de rebajar los
impuestos.
Cuadro Nº913 Recaudación tributaria, crecimiento económico y precio del cobre
(Millones de pesos de 2008, porcentajes y centavos de dólar 2008 por libra de cobre)
Años Variación real recaudación
Tasa variación real PIB
Precio real cobre refinado
Tasa variación real precio del
cobre
1987 n.d. 6,6 149,6 26,9
1988 (117.321) 7,3 209,2 39,8
1989 160.840 10,6 218,2 4,3
1990 (190.128) 3,7 197,1 (9,7)
1991 1.023.478 8,0 172,6 (12,4)
1992 707.290 12,3 167,6 (2,9)
1993 613.149 7,0 138,3 (17,5)
1994 218.898 5,7 165,2 19,5
1995 584.786 10,6 202,5 22,6
1996 758.588 7,4 154,3 (23,8)
1997 225.480 7,4 153,4 (0,6)
1998 62.699 3,9 114,3 (25,5)
1999 (515.390) (1,1) 107,8 (5,7)
2000 850.293 5,4 117,6 9,1
2001 371.855 3,4 101,1 (14,0)
2002 406.081 2,2 102,2 1,1
2003 215.956 3,9 110,8 8,4
2004 1.095.098 6,0 168,2 51,8
2005 2.105.243 5,6 201,3 19,7
2006 1.880.809 4,6 351,5 74,5
2007 2.568.999 4,6 355,1 1,0
2008 (1.077.278) 3,7 315,3 (11,2)
2009 (3.345.872) (1,5) 234,2* (25,7)*
A mediados de 1990 se volvió a elevar la tasa del IVA hasta un 18% y se eliminó el
poder eximir del impuesto de primera categoría a las utilidades retenidas. Por ello el
importante aumento de la recaudación tributaria en el año 1991. Los incrementos
posteriores hasta el año 1997 de la recaudación real se deben principalmente a la
tasa alta de crecimiento económico que se produjo en el período, mientras el precio 13 Elaborado en base a información de “Estadística de las Finanzas Públicas”, Dirección
de Presupuestos, Ministerio de Hacienda, varios años. “Cuentas Nacionales”, Banco
Central de Chile. “Anuario de Estadísticas del Cobre y otros Minerales”, varios años,
Comisión Chilena del Cobre.
(*) Cifras nominales, centavos de dólar de 2009 por libra de cobre y tasa de variación
nominal.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
173
del cobre permaneció en el orden de 165 centavos de dólar la libra y con disminución
real en varios años del lapso. La crisis asiática que comenzó hacia finales de 1998 y
1999 redujo la tasa de crecimiento del PIB en 1998, y fue negativa en 1999, afectó
notablemente la variación de la recaudación tributaria real, la cual siguió la misma
tendencia del PIB. En los años posteriores, hasta 2003, la variación de la recaudación
se movió en relación con la tasa de crecimiento real del PIB y del precio real del
cobre, el cual disminuyó en magnitud apreciable. A partir del año 2004 y hasta el
2007 la variación de la recaudación aumentó a niveles importantes, debido
principalmente al elevado precio real del cobre observado en ese lapso, el cual se
redujo en 2008 y 2009, explicando la variación negativa de la recaudación real.
Un crecimiento alto y sostenido es clave para conseguir recursos tributarios
adicionales sin tener que modificar las tasas de los impuestos existentes ni crear
nuevos impuestos.
10.- LOS APORTES DE CODELCO – CHILE.
Codelco – Chile es una empresa pública que pertenece a la Gran Minería del Cobre y
tiene un impacto muy gravitante en el presupuesto público, la balanza de pagos, y el
PIB. Es un importante generador de divisas para el Fisco y para el país, por lo cual
tiene un impacto importante en el mercado de las divisas.
Chile es un país minero, importante productor mundial de cobre. El Cuadro Nº 10
muestra que la producción chilena de cobre refinado aumentó desde 970 mil
toneladas métricas en 1987 a 3.058 en el año 2008. La participación chilena en la
producción mundial aumentó desde 9,6% en el año 1987 hasta 16,5% en 2008. Esta
participación alcanzó su punto máximo en el año 2003 con un 19,1%. Esto se explica
por la introducción de empresas privadas nacionales e internacionales, que han
realizado importantes inversiones para la explotación de los yacimientos cupríferos
del país. Las exportaciones chilenas de cobre a valor FOB han evolucionado desde
2.227 millones de dólares del año 1987 hasta 36.550 millones de dólares del año
2008. Su incidencia en las exportaciones chilenas totales ha ido desde 42,6% en 1987
hasta 52,1% en 2008, llegando incluso a representar un 56,5% en 2006. Esto debido
al aumento en la producción y al incremento extraordinario en el precio del cobre. La
dependencia del cobre en la generación de divisas de Chile tuvo su mínimo en el año
2002 con un 34,1% de las exportaciones totales. El precio nominal y real del cobre
presenta fuertes fluctuaciones en el lapso considerado, su valor nominal
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
174
Cuadro Nº1014
Aportes de CODELCO - CHILE
(Millones de dólares de cada año y porcentajes)
Años IFT15 AC16 %17 PNCu18 XCu19 %20 PRCh21 %22
1987 5924,5 598,9 10,1 81,1 2226,7 42,6 970,3 9,6
1988 7013,2 1467,2 20,9 117,9 3477,4 48,6 1012,7 9,7
1989 7922,0 1960,8 24,8 129,1 3944,7 48,9 1071,0 9,9
1990 7618,9 1504,7 19,7 120,9 3849,6 45,6 1191,6 11,0
1991 8494,1 869,9 10,2 106,1 3603,1 39,8 1228,3 11,5
1992 10337,8 891,3 8,6 103,6 3910,3 38,6 1242,3 11,1
1993 10771,0 418,3 3,9 86,7 3265,7 34,9 1268,2 11,2
1994 12137,1 857,9 7,1 104,9 4485,4 37,6 1277,4 11,4
1995 15501,7 1735,0 11,2 133,2 6392,1 39,5 1491,5 12,6
1996 16512,7 1044,0 6,3 104,0 5838,5 38,0 1748,2 13,7
1997 17874,1 1173,0 6,6 103,2 6851,0 40,6 2116,6 15,6
1998 16734,6 355,0 2,1 75,0 5323,7 35,2 2334,9 16,5
1999 14879,9 269,0 1,8 71,4 6163,8 37,6 2666,4 18,4
2000 16271,6 702,0 4,3 82,3 7286,3 37,9 2668,3 18,0
2001 14908,6 370,0 2,5 71,6 6525,9 35,5 2882,0 18,4
2002 14187,1 326,0 2,3 70,6 6279,3 34,1 2850,1 18,6
2003 15311,4 735,0 4,8 80,7 7553,0 35,4 2901,9 19,1
2004 21052,8 3009,0 14,3 130,1 14530,0 45,2 2836,7 17,9
2005 28131,7 4442,0 15,8 167,1 17762,6 44,5 2824,0 17,0
2006 37830,0 8334,0 22,0 305,3 33350,6 56,5 2811,3 16,2
2007 45043,0 7933,0 17,6 323,2 37913,2 55,7 2936,5 16,3
2008 44745,7 6829,0 15,3 315,3 36550,2 52,1 3057,6 16,5
14 Elaborado en base a información de “Anuario de Estadísticas del Cobre y otros
Minerales”, Comisión Chilena del Cobre. 15 IFT: Ingresos fiscales totales. Las cifras de ingresos fiscales en moneda nacional se
convirtieron a dólares utilizando el tipo de cambio observado. Las cifras de ingresos
totales del gobierno central incluyen los traspasos de CODELCO a las Fuerzas
Armadas por Ley Nº 13.196, y también, los montos destinados al Fondo de
Compensación del Cobre. 16 AC: Aportes de CODELCO. Considera impuestos a la renta, traspasos según Ley Nº
13.196, participación de utilidades, derechos de aduana, IVA y otros. 17 %: Participación del aporte de CODELCO en ingresos fiscales totales. 18 PNCu: Precio nominal del cobre refinado. Centavos de dólar por libra, Bolsa de
Metales de Londres, Comisión Chilena del Cobre, Dirección de Estudios. 19 XCu: Exportaciones de cobre. FOB líquido de retorno en millones de dólares de cada
año, Comisión Chilena del Cobre, Dirección de Estudios. 20 %: Participación de las exportaciones de cobre en las exportaciones totales
chilenas. 21 PRCh: Producción chilena de cobre refinado. Miles de toneladas métricas, Comisión
Chilena del Cobre, Dirección de Estudios. 22 %8: Participación chilena en la producción mundial.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
175
mínimo alcanzó a 70,6 centavos de dólar la libra en el año 2002 y su valor máximo a
323,2 centavos en 2007. Esto hace que el aporte de Codelco – Chile y de la minería
privada sea bastante variable en el tiempo. Por ejemplo, todos los aportes de Codelco
expresados como fracción de los ingresos fiscales totales han fluctuado desde 1,8%
en el año 1999 hasta 24,8% el año 1989. Curiosamente en los años en que los
aportes de Codelco han sido más voluminosos en términos absolutos, no lo han sido
tanto en términos relativos, periodo 2004 – 2008, debido al elevado nivel del PIB.
El aporte de recursos de Codelco – Chile al presupuesto público se hace por la vía
impositiva, traspaso de utilidades y la Ley Nº 13.196. El conjunto de estos aportes se
registra en el presupuesto y en la ejecución del presupuesto bajo el nombre “Cobre
bruto”.
El componente impositivo contiene pagos por concepto de impuestos a la renta (lo
más importante en magnitud), derechos de aduana, IVA, etc. Codelco está sujeta a la
tributación de cualquier empresa privada, y además, está afecta a un impuesto
especial para la empresas públicas conocido como “Tasa 40% D. L. Nº 2.398, de
1978”. Este impuesto grava con una tasa de 40% a las empresas del Estado y
aquellas empresas en que tenga participación las instituciones a que se refiere el Nº 1
del artículo 40 de la Ley de Impuesto a la Renta, que no estén constituidas como
sociedades anónimas o en comandita por acciones. La base de este impuesto
corresponde a la participación en las utilidades que le correspondan al Estado y a las
citadas instituciones en la renta líquida imponible de primera categoría más las
participaciones y otros ingresos que obtengan las referidas empresas.
Los traspasos de utilidades corresponden a la participación en las utilidades
generadas en las empresas públicas y que le corresponde al Estado como propietario
de estas.
Los traspasos de acuerdo a la Ley Nº 13.196 corresponden a la denominada Ley
Reservada del Cobre, la cual implica traspasar el 10% de las ventas brutas de Codelco
con un piso mínimo, a las Fuerzas Armadas de Chile para el financiamiento de sus
actividades, adquisición de su material pesado.
En el Cuadro Nº 11 se presentan los datos sobre la separación de la cuenta “Cobre
bruto” entre la Ley Nº 13.196 y los impuestos más los traspasos de utilidades al fisco.
El conjunto de aportes de Codelco ha variado bastante en el tiempo, en 1998 y 1999
representaron apenas un 0,4% del PIB, mientras en 1989 alcanzaron a un 6,8 del
PIB. Obviamente estos aportes son altamente dependientes del precio del cobre, los
costos de producción y los niveles de producción. En los años 2004 – 2008 a pesar
que los aportes medidos en términos absolutos son los más altos, en términos
relativos no resultó lo mismo pues el PIB ha crecido en magnitud importante a través
del período.
Por otro lado, las Fuerzas Armadas han recibido un aporte que equivale al 0,3% del
PIB en los años de bajos precios y poca utilidad, como entre 1997 – 1999 y el año
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
176
Cuadro Nº1123
Componentes de la cuenta Cobre Bruto
(Consolidado en millones de pesos nominales y porcentajes)
Años CuBruto %PIB Ley 13.196 %PIB Imp.+Exc. %PIB
1987 115.954 2,5 37.194 0,8 78.760 1,7
1988 349.958 5,8 61.936 1,0 288.022 4,8
1989 518.711 6,8 96.270 1,3 422.441 5,5
1990 450.593 4,7 92.363 1,0 358.230 3,7
1991 298.098 2,3 80.652 0,6 217.446 1,7
1992 311.986 1,9 84.546 0,5 227.440 1,4
1993 163.200 0,8 81.986 0,4 81.214 0,4
1994 326.661 1,4 95.230 0,4 231.431 1,0
1995 676.120 2,4 135.941 0,5 540.179 1,9
1996 402.227 1,3 111.268 0,4 290.959 0,9
1997 465.214 1,3 116.248 0,3 348.966 1,0
1998 148.935 0,4 102.922 0,3 46.013 0,1
1999 137.456 0,4 119.537 0,3 17.919 0,1
2000 375.615 0,9 161.877 0,4 213.738 0,5
2001 225.244 0,5 164.011 0,4 61.233 0,1
2002 215.608 0,5 159.452 0,3 56.156 0,2
2003 431.187 0,8 181.494 0,4 249.693 0,4
2004 1.764.099 3,0 339.274 0,6 1.424.825 2,4
2005 2.440.440 3,7 435.609 0,7 2.004.831 3,0
2006 4.431.123 5,7 669.315 0,9 3.761.808 4,8
2007 4.141.792 4,8 725.016 0,8 3.416.776 4,0
2008 3.198.958 3,6 577.435 0,7 2.621.523 2,9
2009 1.593.047 1,8 528.461 0,6 1.064.586 1,2
2002. En los momentos de precios altos recibieron hasta un 1,3% del PIB como
sucedió en 1989. Por supuesto los aportes más altos en términos absolutos lo
recibieron entre 2004 y 2009.
Los pagos de impuestos y traspaso de utilidades de Codelco al fisco han variado
desde 0,1% del PIB en los años 1998 – 1999 y 2001, hasta un máximo de 5,5% del
PIB en 1989. Las razones que explican estos resultados son muy parecidas a las
entregadas para justificar los aportes de la Ley Nº 13.196.
Para terminar con la revisión del impacto de Codelco en el presupuesto público se hizo
una estimación de la separación del registro “Cobre bruto” en sus tres principales
componentes: impuestos pagados, utilidades traspasadas y aportes según Ley Nº
13.196. Tomando las proporciones que representan los impuestos pagados y las
23 Elaborado en base a información de “Estadísticas de las Finanzas Públicas”, varios
años. “Informe Financiero del Tesoro”, varios años, Tesorería General de la República.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
177
utilidades traspasadas, de una información en dólares publicada por la Tesorería
General de la República, se distribuyó el saldo que quedó de la resta “Cobre bruto”
menos aporte Ley Nº 13.196. La información se entrega en el Cuadro Nº 12.
Cuadro Nº1224
Impuestos y traspasos de utilidades de Codelco - Chile
(Millones de pesos nominales y porcentajes)
Años Impuestos* % Utilidades* % L. 13.196 %
2000 88.625 23,6 125.113 33,3 161.877 43,1
2001 4.324 1,9 56.409 25,3 164.011 72,8
2002 56.156 26,0 - 0,0 159.452 74,0
2003 214.785 49,8 34.908 8,1 181.494 42,1
2004 818.504 46,4 606.321 34,4 339.274 19,2
2005 1.235.409 50,6 769.422 31,5 435.609 17,9
2006 2.709.468 61,1 1.052.340 23,8 669.315 15,1
2007 2.233.658 53,9 1.183.118 28,6 725.016 17,5
2008 1.076.301 33,6 1.545.222 48,3 577.435 18,1
Cuando las utilidades de Codelco son bajas, período 2000 – 2004, la mayor
proporción de los recursos se canalizan al aporte hacia las fuerzas Armadas. Esto
ocurre debido a que dicho aporte corresponde al 10% de las ventas brutas de Codelco
con un piso mínimo anual. Por lo tanto, cuando las utilidades son escasas opera el
piso mínimo, el cual representa una fracción sustantiva de recursos. Cuando las
utilidades son altas, por elevado precio del cobre, los aportes corresponden al 10% y
no opera el piso mínimo. Esto ocurrió entre los años 2005 – 2008, donde también se
observa que por lo general el pago de impuestos supera el traspaso de utilidades.
11.- TRIBUTACIÓN MINERÍA PRIVADA E IMPUESTO ESPECÍFICO A
LA ACTIVIDAD MINERA.
La minería del cobre tiene una gran importancia en la recaudación impositiva, en
adición a lo que realiza Codelco. La minería privada también efectúa un aporte
interesante, particularmente en el presente siglo, tal como lo muestra el Cuadro Nº
13, para el período 2005 – 2009. La información presentada incluye los impuestos a
la renta pagados por las 10 mayores empresas, abarca el impuesto a la renta,
impuesto específico a la actividad minera e impuesto adicional retenido.
24 Elaborado en base a información de “Estadísticas de las Finanzas Públicas”, varios
años, Dirección de Presupuestos, Ministerio de Hacienda e “Informe Financiero del
Tesoro”, varios años, Tesorería General de la República.
(*) Estimaciones realizadas en base a la información citada.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
178
Cuadro Nº1325
Tributación Minería Privada, CODELCO e Impuesto Específico a la actividad Minera
(Millones de pesos nominales y porcentajes del PIB)
Años I.T.N.26 % T.M.P.27 % Cobre Bruto % I.E.A.M.28 %
2005 11.185.097 17,6 957.738 1,5 2.440.440 3,8 - -
2006 13.221.062 17,4 2.428.368 3,2 4.431.124 5,8 - -
2007 16.166.375 18,7 3.235.317 3,7 4.141.791 4,8 622.049 0,7
2008 16.498.254 18,4 2.165.172 2,4 3.198.958 3,6 535.391 0,6
2009 13.346.556 15,0 799.581 0,9 1.593.047 1,8 n.d. n.d.
Lo novedoso de esta información es mirar la recaudación del impuesto específico a la
actividad minera, por ser de reciente aplicación en Chile. Este impuesto fue
establecido en el artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, gravando la
renta operacional de la actividad minera (base del impuesto) lograda por un
explotador minero (incidencia estatutaria o legal). La escala de tasas de este
impuesto es muy particular, para algunos contribuyentes la tasa es única, y por lo
tanto, se trata de un impuesto proporcional a la base antes referida. Para otros la
estructura de tasas impositivas es progresiva. Esto se muestra en el Cuadro Nº 14.
El Cuadro Nº 13 nos permite apreciar que la tributación de las 10 mayores empresas
mineras privadas fluctuó entre 0,9% del PIB el año 2009 hasta un máximo de 3,7%
del PIB el año 2007. Esto significa que la tributación de la minería privada representó
entre un 6% de los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal el año 2009 y un
20% el año 2007. Es decir, la tributación de las empresas mineras privadas es de
gran importancia en la actualidad. A su vez, Codelco – Chile, aportó impuestos y
utilidades al fisco que tuvieron su punto más bajo el año 2009 con un 1,8% del PIB y
su punto más alto de 5,8% del PIB el año 2006. Por lo tanto, el aporte de Codelco
expresado en función de los ingresos totales netos de beneficio fiscal alcanzó un
11,9% el año 2009 y un 33,5% el año 2006. El aporte total de Codelco supera el
aporte de las empresas mineras privadas, y el aporte de la minería privada y pública
es muy significativo en este período de elevado precio del cobre.
En cuanto al impuesto específico a la actividad minera, todavía no hay muchos años
de aplicación. Sólo se dispuso de los datos para los años 2007 – 2008. Este aporte
25 Elaborado en base a información de “Estados de Operaciones de Gobierno:
Gobierno Central Total”, varios años, Dirección Presupuestos, Ministerio de Hacienda.
“Informe Financiero del Tesoro”, varios años, Tesorería General de la República. 26 I.T.N.: Ingresos tributarios netos de beneficio fiscal. 27 T.M.P.: Tributación Minería Privada, comprende los impuestos a la renta pagados
por las 10 mayores empresas. Incluye: impuestos a la renta, impuesto específico a la
actividad minera e impuesto adicional retenido. 28 I. E. A. M.: Impuesto Específico a la Actividad Minera.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
179
alcanzó a 0,7 y 0,6% del PIB en los años correspondientes. Este aporte resultó muy
superior a las estimaciones de recaudación que se hicieron cuando se discutió el tema
de la creación de este impuesto. El año 2007 la recaudación alcanzó a representar un
3,8% de los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal, y el año 2008 llegó a un
3,2%. Montos bastante interesantes para financiar el presupuesto público.
Cuadro Nº1429
Tasa Impuesto Específico a la Actividad Minera
(Tramos en toneladas métricas de cobre fino y porcentajes)
Producción Tasa Impositiva
Más de 50.000 Ton Tasa única de impuestos 5%
Menos o igual a 12.000 Ton Exentos, 0%
Más 12.000 y hasta 15.000 Ton. 0,5%
Más 15.000 y hasta 20.000 Ton. 1,0%
Más 20.000 y hasta 25.000 Ton 1,5%
Más 25.000 y hasta 30.000 Ton. 2,0%
Más 30.000 y hasta 35.000 Ton. 2,5%
Más 35.000 y hasta 40.000 Ton. 3,0%
Más 40.000 y hasta 50.000 Ton. 4,5%
12.- COMPARACIÓN INTERNACIONAL DE LA CARGA TRIBUTARIA
DIRECTA CHILENA.
Se advirtió a lo largo del trabajo los cuidados que se deben tener presentes cuando se
usa el indicador de la carga tributaria directa, es decir, la recaudación tributaria total
como fracción del PIB. Por ello se ilustrará los juegos estadísticos que a veces son
utilizados, para mostrar según conveniencia, que la carga tributaria directa chilena es
muy alta o muy baja.
Una pregunta legítima que se formulan las personas es: ¿La carga tributaria directa
actual de mi país es la apropiada o no? ¿Cómo debería evolucionar la carga tributaria
directa en el futuro cuando el país va creciendo y desarrollándose? Obviamente que la
magnitud apropiada de la carga tributaria directa debe guardar relación con las cosas
que le pidamos al Estado que haga en nuestro beneficio. Si le solicitamos muchas
cosas habrá que aceptar que la carga sea mayor que cuando le pedimos pocas cosas.
Si le encargamos que nos entregue cosas de mejor calidad (educación, salud, etc.)
tendremos que aceptar una carga tributaria mayor que si las cosas son de menor
calidad. Este raciocinio supone que el Estado es eficiente en su accionar. En caso de
existir ineficiencia será posible pedir más y de mejor calidad sin necesidad de
29 Elaborado en base a información de “Cálculo de Ingresos Generales de la Nación”,
Dirección de Presupuestos, Ministerio de Hacienda.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
180
aumentar significativamente la carga tributaria. Si un país va creciendo y
desarrollándose a través del tiempo es altamente probable que sea necesario
aumentar la carga impositiva para ir entregando soluciones de mejor calidad.
El Cuadro Nº 15 muestra la carga tributaria directa de Chile comparada con las de
otros países cuando existe la intención de mostrar que la carga es alta.
Cuadro Nº1530 Carga tributaria directa (Porcentajes del PIB)
Países %
Emiratos Árabes Unidos 1,40
Kuwait 1,50
Guinea Ecuatorial 1,70
Oman 2,00
Qatar 2,20
Bahrain 2,40
Libia 2,70
Chad 4,20
Burma 4,90
Arabia Saudita 5,30
Chile 17,10
Como es obvio, para presentar a Chile como un país con una carga muy alta es
cuestión de tomar los países que han informado una carga menor, en este caso se
exageró y se presentó a los que informaron la carga más pequeña. La intención de
este cuadro es advertir los riesgos que se corren cuando se toman datos parciales.
En el Cuadro Nº 16 se presenta el caso opuesto, hacer aparecer a Chile como un país
con una carga tributaria directa muy baja. Para lograr eso basta con tomar ahora los
países con las cargas más altas y ordenarlos de mayor a menor, colocando a Chile al
final del listado.
Un análisis que muestre un escenario completo del tema pasa por considerar toda la
información disponible, la cual de acuerdo con la fuente de información ocupada, nos
dice que hay 74 países con una carga tributaria directa menor a la de Chile y 104
países con una carga mayor a la nuestra. Es decir, en este ranking de 179 países
Chile ocupa el puesto 75, ordenados desde menor hacia mayor carga.
Países más desarrollados que Chile son los que presentan en su gran mayoría una
carga tributaria directa que supera a la nuestra. Países menos desarrollados que Chile
30 Elaborado en base a información de “List of countries by tax revenue as percentage
of GDP”, Wikipedia, tomado de “2009 Index of Economic Freedom, Heritage
Foundation, los datos corresponden al año más reciente en que el país informó sobre
ello.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
181
son los que muestran en su gran mayoría una carga tributaria directa menor que la
nuestra. Esto se debe a que los gobiernos de los países más desarrollados introducen
importantes mejoras en la calidad de los bienes y servicios que ofrecen como
soluciones a las demandas de sus ciudadanos, y eso requiere de más recursos
impositivos, pues los costos son más altos.
Se recomienda tomar con mucho cuidado los valores de este indicador de la carga
tributaria directa, para evitar hacer inferencias que resulten equivocadas. Por
ejemplo, aquí no hay consideraciones acerca de la calidad del sistema tributario, es
decir, de su equidad, simplicidad y minimización de la pérdida de eficiencia y de sus
costos de administración. El indicador tampoco dice nada sobre la posible existencia
de corrupción y otras ineficiencias en el uso de los recursos conseguidos por la vía
impositiva.
Cuadro Nº1631
Carga tributaria directa
(Porcentajes del PIB)
Países %
Dinamarca 50,00
Suiza 49,70
Zimbabwe 49,30
Bélgica 46,80
Francia 46,10
Cuba 44,80
Noruega 43,60
Finlandia 43,60
Austria 43,40
Lesotho 42,90
Chile 17,10
Otros indicadores utilizados en las comparaciones internacionales, pero que también
presentan limitaciones son los siguientes: recaudación por impuestos como fracción
del PIB, contribuciones a la seguridad social como porcentaje del PIB (en los países
con sistemas tributarios de reparto suelen considerarlo un impuesto), las estructuras
de tasas impositivas, tasa marginal máxima de impuesto al ingreso de las personas,
tasa marginal máxima de impuesto al ingreso sobre las empresas, gastos tributarios,
etc. En el Cuadro Nº 17 se muestra la tasa marginal estatutaria (legal) más alta
aplicada sobre los ingresos de las personas y sobre los ingresos de las empresas. Es
conveniente indicar que los impuestos de las empresas en Chile se encuentran
perfectamente integrados con los impuestos personales de los residentes en el país.
31 Elaborado en base a información de “List of countries by tax revenue as percentage
of GDP”, Wikipedia, tomado de “2009 Index of Economic Freedom, Heritage
Foundation, los datos corresponden al año más reciente en que el país informó sobre
ello.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
182
Es decir, los impuestos pagados a nivel de la empresa se deducen de los impuestos
personales de los dueños de las empresas. Por lo tanto, la empresa le presta plata al
fisco chileno a una tasa de interés real igual a cero. La magnitud del préstamo
corresponde al monto de los pagos provisionales mensuales que realizan las empresas
por concepto de primera categoría. Los dueños de las empresas recuperan en su
declaración de impuesto personal a la renta (global complementario) la proporción del
pago de primera categoría que corresponde a la fracción de utilidades distribuidas o
dividendos repartidos (las cuales son incorporadas en la base gravable en el momento
del tiempo que ocurra su retiro desde la empresa). Las utilidades retenidas solo
quedan afectas a primera categoría mientras dure la retención, y no son pasadas por
el impuesto global complementario hasta que se retiren en el futuro. Es decir, estas
utilidades tienen el beneficio tributario de diferir el pago del impuesto personal hasta
que retiren de la empresa en el futuro. Los demás países o tienen una integración
solo parcial entre estos impuestos o no la tienen, lo cual es un punto importante al
hacer comparaciones. La tasa del impuesto para las empresas que no tienen
residencia en Chile es de 35% al momento de repatriar las utilidades, antes solo
están afectas a primera categoría igual que las empresas de residentes en Chile.
El Cuadro indica que la tasa marginal estatutaria más alta sobre los ingresos
personales es en la mayor parte de los casos superior o casi igual al 40% de Chile.
Los países con tasas muy inferiores a la chilena son escasos. En el caso de la tasa
sobre los ingresos de las empresas Chile está en el grupo de los países con tasa baja,
aunque que se debe hacer notar que se trata de una tasa promedio y marginal
simultáneamente, y que este impuesto, se integra perfectamente con los impuestos
sobre las personas. En el caso de la tasa del IVA o de un impuesto general al
consumo, Chile se ubica en una zona medio – alta con su 19%. Además, Chile es uno
de los pocos países del Cuadro que presenta una tasa pareja, los demás presentan
tasas diferenciadas y menores para algunos productos.
13.- CONCLUSIONES.
La recaudación tributaria aumentó significativamente en el periodo 1987 – 2009,
debido a:
Primero, alta tasa de crecimiento del PIB en el lapso 1987 – 1997. Lo cual permitió
reducir las tasas impositivas y la eliminación de algunos impuestos entre 1987 y1989,
traspasando parte de los ingresos tributarios hacia los agentes privados de la
economía chilena. Posteriormente, con la llegada del Gobierno de la Concertación se
volvió a subir las tasas impositivas de algunos impuestos, para recuperar los ingresos
tributarios traspasados a los privados y financiar una política de gasto social más
agresiva que la desarrollada hasta esos entonces. Luego, vino la crisis asiática, con un
año en que disminuyó el PIB y otros en que la tasa de crecimiento fue menor al
promedio alcanzado. La recaudación impositiva siguió la tendencia del PIB. El PIB
volvió a caer el año 2009, al igual que la recaudación tributaria.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
183
Cuadro Nº1732 Tasa marginal estatutaria máxima
(Porcentajes)
Países Personas33 Empresas34 IVA/IGV35
Alemania 47,50 30,20 19,0*
Australia 46,50 30,00 10,00
Austria 50,00 25,00 20,0*
Bélgica 53,70 34,00 21,0*
Canadá 46,40 29,50 5,00
Chile 40,00 17,00 19,00
Corea 38,50 24,20 10,00
Dinamarca 51,60 25,00 25,00
España 43,00 30,00 16,0*
Estados Unidos 41,90 39,20 -
Finlandia 49,10 26,00 22,0*
Francia 47,80 34,40 19,6*
Grecia 40,00 24,00 19,0*
Holanda 52,00 25,50 19,0*
Hungría 36,00 19,00 20,0*
Islandia 37,20 15,00 24,5*
Irlanda 41,00 12,50 21,5*
Italia 44,90 27,50 20,0*
Japón 50,00 39,50 5,00
Luxemburgo 38,90 28,60 15,0*
México 28,00 30,00 15,00
Nueva Zelanda 38,00 30,00 12,50
Noruega 40,00 28,00 25,0*
Polonia 32,00 19,00 22,0*
Portugal 42,00 26,50 21,0*
Reino Unido 40,00 28,00 15,0*
República Checa 15,00 19,00 19,0*
República Eslovaca 19,00 19,00 19,0*
Suecia 56,50 26,30 25,0*
Suiza 41,70 21,20 7,6*
Turquía 35,60 20,00 18,0*
Segundo, el precio del cobre impactó notablemente la recaudación tributaria
relacionada con la minería del cobre. Especialmente importante es lo que aconteció en
el periodo 2004 – 2009, pero también fue relevante en los años 1988 – 1990.
Tercero, las modificaciones tributarias de las tasas de algunos impuestos,
particularmente la del IVA, que primero permitió traspasar recursos al sector privado
de la economía al disminuir su tasa, y luego, recuperar los ingresos al subir la tasa.
32 Elaborado en base a información de la OCDE, publicada en su página web. 33 La tasa marginal del impuesto sobre las personas corresponde al año 2009. 34 La tasa marginal del impuesto sobre las empresas corresponde al año 2010. 35 La tasa del IVA o del impuesto general a las ventas corresponde a la tasa estándar
aplicada en el año 2009. Los países que van marcados con un asterisco significa que
hay productos con tasas reducidas de IVA o impuesto general a las ventas.
Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009
184
Hubo modificaciones de los impuestos a los cheques (eliminado), al crédito
(suspendido por un año y reducida la tasa en otro), impuesto a los combustibles,
impuesto a los tabacos cigarros y cigarrillos, IVA (incorporación de algunas
actividades económicas inicialmente eximidas) y renta (con una cantidad
impresionante de cambios).
Cuarto, campañas para reducir la evasión de los impuestos, especialmente en IVA y
renta, las cuales permitieron incrementar la recaudación.
Quinto, simplificación y reducción de costos para los contribuyentes con la entrega de
una propuesta de declaración del impuesto global complementario en la página del
SII.
Sexto, reformas económicas fundamentales que redujeron la recaudación tributaria,
como ha sido la firma de los tratados y acuerdos de libre comercio con las economías
más desarrolladas del mundo, para acceder a las fuentes de abastecimiento más
baratas y eficientes, creando comercio para Chile.
La lección más valiosa que sale de este trabajo es la gran relevancia que tiene el
crecimiento económico para dotar al gobierno de una mayor cantidad de ingresos
tributarios, sin necesidad de aumentar las tasas de los impuestos existentes o
creando nuevos impuestos. Por lo tanto, en la práctica es fundamental seguir aquellas
políticas económicas que incentivan el crecimiento. Por lo mismo, una segunda lección
que se desprende de lo señalado, es tener un sistema tributario amigable con el
crecimiento económico, es decir, que no desaliente o castigue el ahorro y la inversión.
Esto conduce a la recomendación de tener un sistema tributario basado en el
consumo más que en la renta. El impuesto a la renta castiga el ahorro y la inversión,
mientras un impuesto al gasto en consumo es neutro con respecto a estas variables
económicas. Actualmente el impuesto a la renta chileno contiene una cantidad muy
grande de enmiendas que tienen el propósito de acercar su base ingreso a la base
consumo. ¿Por qué no sincerar de una vez por todo esto? ¿Por qué no brindarles a
todos los contribuyentes las mismas oportunidades? ¿Para qué seguir discriminando
entre las diferentes fuentes de ingresos de los contribuyentes? Es el momento de
ponerse a pensar y realizar una gran reforma tributaria que nos conduzca a tener un
sistema tributario más simple, eficiente, equitativo y pro-crecimiento.
185
REPORTES TRIBUTARIOS
DESTACADOS
186
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
187
LEVANTAMIENTO DEL SECRETO
BANCARIO PARA EL
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.
Francisco Valdivia Villagrán
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria ©,
Abogado,
Profesor Diplomas Área Tributación,
Universidad de Chile,
Facultad de Economía y Negocios.
1.- LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL S.I.I.
El pasado 5 de Diciembre de 2009, se publicó la Ley 20.406 que permite el acceso a
la información bancaria protegida con secreto o reserva por parte de la autoridad
tributaria. De acuerdo a esta obligación de estricta confidencialidad, consagrada en el
artículo 154 del D.F.L. N°3 de 1997, sobre Ley General de Bancos, hasta la dictación
de la ley en análisis, sólo contemplaba que la justicia ordinaria y militar y los fiscales
del Ministerio Público, previa autorización del Juez de Garantía, pudieran acceder a las
operaciones de captación u otra naturaleza. A este selecto grupo de autoridades se
suma ahora la Dirección Nacional del ente fiscalizador en materia tributaria, para los
efectos de ciertas y acotadas diligencias que enumera la normativa recientemente
publicada.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
188
2.- GÉNESIS DE LA REFORMA LEGAL.
Nuestro país suscribió el pasado 11 de Enero su incorporación a la OCDE
(Organización de Cooperación y Desarrollo Económico) que reúne al selecto grupo de
las 31 naciones más desarrolladas o en vías de desarrollo económico
Una de las exigencias planteadas por el organismo para la aceptación de Chile fue,
entre otras, que se facilitara el acceso a la información bancaria que la autoridad
tributaria, y otros entes fiscalizadores, pudieran tener para transparentar el flujo de
capitales nacionales e internacionales, principalmente con el objeto de controlar las
operaciones vinculadas al lavado de dinero y la especulación, así como la relación de
los traspasos bancarios con asuntos netamente tributarios, como el origen de fondos
de las inversiones, los precios de transferencia, la fuga de utilidades a paraísos
fiscales, las empresas transparentes y otras figuras repudiadas por los países
integrantes del organismo.
Es así como se envió por el poder ejecutivo, con fecha 29 de Abril de 2009, un
mensaje presidencial que contenía el proyecto de ley respectivo, texto que fue
aprobado sin alteraciones sustanciales por las cámaras revisoras del parlamento. Sólo
se incorporaron algunos cambios por la Comisión de Hacienda en cuanto a dar más
celeridad al recurso de apelación en segunda instancia respecto de la sentencia del
juez tributario o civil que resuelve la solicitud del Servicio, la que será revisada en
cuenta y no con previos alegatos de las partes, a menos que éstas se reserven tal
derecho. También se definió los requisitos y plazos de las notificaciones de las
decisiones e informaciones adoptadas por el banco comercial o el juez sustanciador.
Esta importante excepción al secreto o reserva bancaria se planteó en el contexto de
un paquete de urgentes modificaciones legales que contempló, además, la
consagración de la nueva institucionalidad de gobierno corporativo de grandes
empresas, nuevas exigencias de carácter ambiental, de acceso a la información
pública y protección de ciertos derechos laborales.
3.- ALCANCES DEL LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO EN
MATERIA TRIBUTARIA.
La Ley contiene un artículo único permanente que establece la nueva facultad
fiscalizadora del SII, modificando el actual artículo 62 del Código Tributario, e
incorporando un nuevo artículo 62 bis al mismo cuerpo legal, fijando plazos fatales
para el procedimiento administrativo-judicial de acceso por el órgano a este tipo de
información.
3.1.- Modificaciones al artículo 62 del Código Tributario.
El antiguo artículo 62 disponía brevemente que el Director del S.I.I., con autorización
del juez de letras en lo civil, podía acceder al examen de las cuentas corrientes
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bancarias, en el contexto del proceso recopilación de antecedentes del artículo 161 N°
10 del citado Código. Sin embargo, esta medida no contemplaba la posibilidad del
examen en un proceso de fiscalización de impuestos común y corriente, donde no
necesariamente existe una imputación de delito tributario, sino un mero cobro civil de
tributos, lo que evidentemente limitaba la utilidad de la medida. Por otra parte, sólo
indicaba la captación bancaria manifestada en la cuenta corriente bancaria, dejando
fuera otro tipo de depósitos o inversiones como los fondos mutuos bancarios, fondos
de inversión, cuenta de ahorro o depósitos generales, que evidentemente representan
instrumentos que reflejan el flujo y custodia de capitales susceptibles de fiscalización.
De acuerdo al cambio introducido por la nueva normativa, a partir del 01.01.2010, el
Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos tendrá la facultad de solicitar
directamente determinada información bancaria (cuentas corrientes inclusive) de
ciertos contribuyentes nominativamente individualizados, cuando sea indispensable
para el éxito de un proceso de recopilación de antecedentes (artículo 161 N°10 del
Código Tributario) sobre la comisión de posibles delitos tributarios; cuando sea
indispensable para verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de
impuestos, o la falta de ellas; y cuando se trate de infracciones tributarias
sancionadas de acuerdo al artículo 161 del Código Tributario.
De esta forma, la facultad incluye la utilización de esta herramienta en un proceso
normal de determinación de los impuestos de declaración previa de los
contribuyentes, que evidentemente representa el gran porcentaje de las labores de la
autoridad tributaria. Asimismo, se plantea la posibilidad que el juez tributario o civil
decrete dicho examen en el contexto del proceso general de aplicación de sanciones,
precisamente para aquellos casos tributarios en que el Director del S.I.I. no ejerza la
acción penal en un supuesto delito tributario, conformándose con la aplicación de la
sanción pecuniaria respectiva y el cobro civil si correspondiere.
3.1.1.- Requisitos para el examen de la información bancaria protegida por secreto o
reserva.
El remozado artículo 62 contempla los siguientes requisitos de fondo y forma para la
procedencia de este medio de fiscalización:
1) Requisitos de forma.
a) El Servicio, a través de su Director Nacional, es el único ente autorizado para
efectuar la solicitud (aparte de la justicia ordinaria y los nuevos tribunales
tributarios, evidentemente). Por tanto, por el momento ello excluye que las
Direcciones o Jefaturas Regionales puedan directamente efectuar dicha
petición, mientras no se delegue dicha facultad, si resultare legal tal medida.
b) Se debe notificar al banco correspondiente, requiriéndole para que entregue
la información dentro del plazo que en la solicitud se indique, el que no podrá
ser inferior a cuarenta y cinco días hábiles contados desde la fecha de la
notificación respectiva.
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190
c) Especificar las operaciones o productos bancarios, o tipos de operaciones
bancarias, respecto de los cuales se solicita información.
d) Señalar los períodos comprendidos en la solicitud.
e) Expresar si la información se solicita para verificar la veracidad e integridad
de las declaraciones de impuestos del contribuyente o la falta de ellas.
2) Requisitos de fondo.
a) El Director del S.I.I. debe obrar dentro del marco de sus facultades
fiscalizadoras y de conformidad a lo establecido por el Título VI del Libro
Tercero. Esto es, respetando las limitaciones generales a la labor
fiscalizadora y, en especial, dentro de los plazos de prescripción establecidos
en el artículo 200 del Código Tributario.
b) La información solicitada debe resultar indispensable para verificar la
veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos, o falta de ellas, en
su caso.
c) Se contempla que también se acceda a la información cuando la necesidad
provenga de:
i) Los provenientes de administraciones tributarias extranjeras, cuando
ello haya sido acordado bajo un convenio internacional de intercambio
de información suscrito por Chile y ratificado por el Congreso Nacional.
ii) Los originados en el intercambio de información con las autoridades
competentes de los Estados Contratantes en conformidad a lo pactado
en los Convenios vigentes para evitar la doble imposición suscritos por
Chile y ratificados por el Congreso Nacional.
3.2.- Incorporación del nuevo artículo 62 Bis al Código Tributario.
El artículo único de la Ley 20.406 incorporó además un nuevo artículo 62 bis al D.L.
830 de 1974 sobre Código Tributario. Este tiene por objeto determinar el
procedimiento judicial de las normas sustanciales detalladas en el artículo 62.
Cabe destacar los principales aspectos de esta etapa:
a) Será competente para conocer de la solicitud el tribunal tributario y aduanero que
corresponda al domicilio que el contribuyente mantenga informado en el banco
comercial correspondiente. Si se hubiese informado un domicilio en el extranjero
o no se hubiese informado domicilio alguno, será competente el Tribunal
Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio del banco requerido. En
aquellas regiones donde aun no estén instalados los nuevos tribunales tributarios
y aduaneros, será competente el juez civil respectivo.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
191
b) La solicitud del Servicio debe ser presentada con antecedentes que justifiquen
que es indispensable contar con dicha información para determinar las
obligaciones tributarias del contribuyente. En el caso de requerimientos
efectuados desde el extranjero, deberá indicarse la entidad requirente de la
información y los antecedentes de la solicitud respectiva.
c) El Juez Tributario debe citar a las partes a una audiencia que deberá fijarse a más
tardar el decimoquinto día contado desde la fecha de la notificación de dicha
citación. Con el mérito de los antecedentes aportados por las partes, el juez
resolverá fundadamente la solicitud de autorización en la misma audiencia o
dentro del quinto día, a menos que estime necesario abrir un término probatorio
por un plazo máximo de cinco días.
d) La notificación al titular de la información se efectuará considerando la
información proporcionada por el banco al Servicio de la siguiente forma:
i) Por cédula, dirigida al domicilio en Chile que el banco haya informado, o
ii) Por avisos, cuando el banco haya informado al Servicio que su cliente tiene
domicilio en el extranjero, que el titular de la información no es ya su cliente,
o bien cuando no haya informado domicilio alguno.
e) En contra de la sentencia que se pronuncie sobre la solicitud procederá el recurso
de apelación, el que deberá interponerse en el plazo de cinco días contado desde
su notificación, y se concederá en ambos efectos (es decir, mientras no se
resuelva la apelación en segunda instancia, se suspenden los efectos de la
sentencia de primera instancia cualquiera sea la decisión). La apelación se
tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de
cinco días contado desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de
Apelaciones, solicite alegatos. En contra de la resolución de la Corte no procederá
recurso alguno. El expediente se tramitará en forma secreta en todas las
instancias del juicio.
4.- ESQUEMA DEL PROCEDIMIENTO DE SOLICITUD DE LA
INFORMACIÓN.
De acuerdo a lo indicado precedentemente, se distinguen dos etapas de la solicitud
del Servicio para recabar la información bancaria protegida por el secreto o reserva
bancaria. Primeramente, una etapa netamente administrativa, en que el Director del
Servicio comunica al Banco respectivo la solicitud, con plazos y formas definidas en el
artículo 62, etapa que puede concluir con una entrega voluntaria de la información
por parte del contribuyente, o con una negativa en dicho aspecto. En este último
caso, si el Servicio así lo decide, podrá insistir ante la justicia tributaria, al tenor del
procedimiento establecido en el artículo 62 bis, en cuyo caso estamos en presencia de
una etapa judicializada, que puede extenderse inclusive a la segunda instancia por la
vía del recurso de apelación.
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192
Con el objeto de clarificar estas dos etapas, se ofrece a continuación un esquema que
resume lo dispuesto por la ley:
4.1.- Etapa Administrativa (art. 62).
4.1.1.- Director Nacional solicita al banco la información
a) Por escrito y firmada por el Director Nacional.
b) Individualizando el o los contribuyentes respectivos.
c) Señalando los productos u operaciones financieras consultadas.
d) Períodos comerciales o tributarios consultados.
e) Motivo de la necesidad de la información.
f) Plazo fijado al banco (no inferior a 45 días hábiles)
4.1.2.- Banco recibe la solicitud e informa al cliente.
g) El banco debe informar de la petición al cliente dentro de los cinco días
hábiles desde que recibe la solicitud del SII.
h) Notifica al cliente por carta certificada dirigida al domicilio informado al
banco. También puede notificarlo al correo electrónico registrado para recibir
informaciones bancarias (cualquier problema de esta notificación no alterará
los plazos que van corriendo para dar respuesta al SII)
i) Este procedimiento se omitirá si el contribuyente ha autorizado previamente
al banco, por escrito, para que informe cualquier requerimiento de
información del SII (deberá hacerlo en formulario creado por el banco con tal
efecto, y podrá revocar dicha autorización cualquier momento)
4.1.3.- Respuesta del cliente del banco.
j) El cliente dispone de un plazo de 15 días hábiles, contados desde el tercer
día posterior al envío de la carta certificada o el tercer día posterior al envío
del correo electrónico, para dar respuesta al banco e indicarle si autoriza o
no la entrega de la información al SII. Tiene dos opciones:
i) AUTORIZA LA ENTREGA DE LA INFORMACIÓN: En cuyo caso el banco
deberá entregar al Servicio la información sin más trámite, dentro del
plazo otorgado por éste en su solicitud.
ii) NO AUTORIZA LA ENTREGA DE LA INFORMACIÓN: En este caso el banco
no debe entregar la información, sólo cabiéndole al Servicio el recurrir a
la justicia tributaria (o civil si no hay instalados tribunales tributarios y
aduaneros) para que ésta, por resolución firme y ejecutoriada, ordene al
banco la entrega de la información si es que lo estima ajustado a
derecho.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
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4.1.4.- Respuesta del banco al Servicio de Impuestos Internos.
k) Cualquiera sea la respuesta del cliente, el banco deberá informar de la
aceptación o denegación de la autorización, dentro de los cinco días hábiles
siguientes al vencimiento que tiene el cliente para dar su respuesta al banco.
Si el cliente autorizó la respuesta, deberá evidentemente entregar además la
información requerida.
l) Deberá, si la respuesta es negativa, informar el domicilio registrado en el
banco, ya que éste definirá el tribunal tributario o civil competente para
insistir en la solicitud por la vía judicial.
m) Si ese fuera el caso, deberá informar al Servicio si el contribuyente ha dejado
de ser su cliente.
4.2.- Etapa Judicial (Art. 62 Bis).
Evidentemente que esta etapa se hará necesaria sólo en el caso que el cliente del
banco deniegue la entrega de la información y además el Servicio estime
indispensable recabarla para los fines contemplados en la ley.
4.2.1.- Presentación de la solicitud al tribunal tributario y aduanero (o juez civil).
a) Debe presentarse con los demás antecedentes que justifiquen la medida.
b) En el caso de requerimientos efectuados desde el extranjero, deberá
indicarse la entidad requirente de la información y los antecedentes de la
solicitud respectiva.
4.2.2.- Citación a audiencia a las partes y sentencia.
c) El Juez Tributario y Aduanero citará las partes a una audiencia que debe
fijarse a más tardar el decimoquinto día contado desde la fecha de la
notificación de dicha citación.
d) Con el mérito de los antecedentes aportados por las partes, el juez resolverá
fundadamente la solicitud de autorización en la misma audiencia o dentro del
quinto día, a menos que estime necesario abrir un término probatorio por un
plazo máximo de cinco días.
4.2.3.- Recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia.
e) En contra de la sentencia que se pronuncie sobre la solicitud procederá el
recurso de apelación, el que deberá interponerse en el plazo de cinco días
contado desde su notificación, y se concederá en ambos efectos. La
apelación se tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes,
dentro del plazo de cinco días contado desde el ingreso de los autos en la
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
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Secretaría de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos. En contra de la
resolución de la Corte no procederá recurso alguno.
4.2.4.- Ejecución de la sentencia firme y ejecutoriada.
f) Si la sentencia acoge la solicitud del Servicio el banco deberá entregar la
información dentro de los 10 días hábiles desde la notificación del cúmplase
del fallo. Si no lo hace, o la entrega vencido dicho plazo, o lo hace en forma
incompleta, se expone a la multa contemplada en el artículo 97 N°1 inciso
2°.
g) Si la sentencia determina que la información no debe ser entregada, el
Servicio se verá impedido de contar con dicha información, a menos que el
contribuyente voluntariamente la acompañe al proceso de fiscalización.
5. OBLIGACIÓN DE RESERVA DE LA INFORMACIÓN OBTENIDA.
Además, con el fin de evitar la utilización indebida de esta información bancaria, la ley
indica que las autoridades y funcionarios del S.I.I. deberán mantener “completa y
estricta reserva” de esta información, la cual, además, no podrá permanecer
indefinidamente en las bases de datos del S.I.I. y debe ser prontamente eliminada en
caso de no ser utilizada. Incluso, se establecen sanciones en caso de no cumplirse con
estas condiciones, las que pueden consistir en penas de reclusión en cualquiera de
sus grados (61 días a 5 años), y multa de 10 a 30 UTM, así como la destitución del
cargo.
Sin lugar a dudas que esta nueva facultad del Servicio de impuestos Internos
significará una vital fuente de información para el ente fiscalizador, además de un
incremento de las causas tributarias que deberán sustanciar los nuevos tribunales
tributarios y aduaneros. Por lo mismo, se hace preciso conocer los alcances
normativos y doctrinarios del secreto o reserva bancaria, ofreciendo una nueva arista
de gestión para asesores del área y una labor más para los agentes bancarios
involucrados.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
195
FONDOS DE INVERSIÓN PRIVADOS
Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS.
Constanza Campos Bastidas
Magíster en Dirección y Gestión Tributaria
Abogado
Servicios Tributarios
Ernst & Young.
1.- FONDOS DE INVERSIÓN PRIVADOS, UNA MIRADA MÁS DE
CERCA.
En los últimos años ha habido un creciente interés por los Fondos de Inversión
Privados, debido a lo atractivo que resulta contar con instrumentos de inversión que
no se encuentran afectos a los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la
Renta. Sin embargo, desde el momento en que fueron creados – hace casi 10 años –
ha sido posible notar que existe un velo misterioso en torno a ellos, debido a que es
escasa la normativa legal que los regula y el creciente interés de la autoridad
tributaria de recabar información respecto de éstos, lo que hace que fiscalizadores,
asesores y empresarios nos preguntemos por qué son elegidos como instrumentos de
inversión en determinadas circunstancias, cómo se constituyen, qué leyes los regulan,
entre otras.
En los párrafos que siguen, esperamos dilucidar algunas de estas interrogantes,
refiriéndonos a los conceptos, regulaciones y al marco legal que, hasta la fecha, le
han dado cuerpo a los Fondos de Inversión Privados.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
196
2.- CONCEPTO Y REGULACIÓN1.
Los Fondos de Inversión Privados fueron creados el año 20002. Para estos efectos, se
agregó un nuevo Título VII a la Ley de Fondos de Inversión, con regulación especial
sobre la materia (artículos 40 al 43)3. Esta Ley fue modificada por la Ley N° 20.190
de 5 de Junio de 2007, interesantes modificaciones que se analizarán más adelante.
Ahora bien, los Fondos de Inversión Privados se definen como “aquellos que se
forman por aportes de personas o entidades, administrados por las sociedades a que
se refieren los artículos 3° ó 42 de esta ley4, por cuenta y riesgo de sus aportantes y
que no hacen oferta pública de sus valores. Estos fondos se regirán exclusivamente
por las cláusulas de sus reglamentos internos5 y por las normas de este Título”6.
Como se observa, se trata de patrimonios de afectación, ya que se forman por
aportes, de personas o entidades7 destinados a ser invertidos en los valores y bienes
1 En estos párrafos se hará referencia a la Ley de Fondos de Inversión en forma
amplia, comprendiendo esta expresión aquella que contiene la normativa que regula a
los Fondos de Inversión Privados y Públicos, no obstante ser sólo aplicables ciertos
artículos de ella en uno y otro caso.
2 En virtud de la Ley N° 19.705 de 20 de Diciembre de 2000, que modificó la Ley N°
18.815 de 29 de julio de 1989, que contenía la regulación de los Fondos de Inversión
Públicos.
3 Del mismo modo, el Decreto Supremo de Hacienda N° 274 de 2001 introdujo
modificaciones al Decreto Supremo de Hacienda N° 864 de 1990, que contenía el
Reglamento de la Ley N° 18.815 sobre Fondos de Inversión, agregando un nuevo
Título IV, aplicable a los Fondos de Inversión Privados.
4 El artículo 3° se refiere a sociedades anónimas especiales, cuyo objeto exclusivo sea
la administración de Fondos de Inversión. Sin embargo, considerando que la
administración de los fondos de inversión privados no compromete la fe pública, el
artículo 42 autoriza encomendarla a una sociedad constituida conforme a las normas
de las sociedades anónimas cerradas, sin obligación de tener un giro exclusivo.
5 El artículo 33 prescribe que, “el reglamento (interno) deberá fijar las normas
relativas a valorización de inversiones, disminuciones de patrimonio y otras que sean
necesarias para el adecuado funcionamiento de los fondos y las sociedades que los
administren”.
6 Artículo 40 de la Ley N° 18.815.
7 Del artículo 13° del D.S. 864 de 1990, Reglamento Sobre Fondos de Inversión,
parece desprenderse que los aportes deben consistir en dinero. Sin embargo, como
los fondos de inversión privados no se rigen por este reglamento, los aportes podrían
efectuarse con bienes diferentes del dinero.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
197
que se determine en los reglamentos internos de los Fondos, con las limitaciones
establecidas en el artículo 41 (modificado el año 2007), administrados ya sea por
sociedades anónimas especiales (cuyo objeto exclusivo sea tal administración) o por
sociedades constituidas conforme a las normas establecidas para las sociedades
anónimas cerradas, por cuenta y riesgo de sus aportantes, que no hacen oferta
pública de sus valores y que, según lo establecido en el artículo 42 de la Ley N°
18.815, no se encuentran regulados ni fiscalizados. Con todo, estos fondos deben ser
anualmente auditados por auditores externos, de aquellos inscritos en el Registro que
al efecto lleva la Superintendencia de Valores y Seguros.8
En cuanto a los bienes en que pueden invertir estos Fondos, el ya mencionado artículo
41 establece que podrán invertir en aquellos activos establecidos en el artículo 5 de la
Ley de Fondos de Inversión (acciones de sociedades anónimas abiertas, títulos de
crédito, bonos, entre otros) agregando que podrán invertir además en toda clase de
valores, derechos sociales, títulos de crédito y efectos de comercio.
Sobre el particular, es importante tener presente que dicha norma fue modificada el
año 2007, teniendo particular relevancia la norma de vigencia de la misma. En este
sentido, con anterioridad a la modificación legal en comento, los Fondos de Inversión
Privados podían invertir además en bienes inmuebles situados en Chile o en el
extranjero, o derechos constituidos sobre ellos. El año 20079, se modificó el artículo 5
de la Ley de Fondos de Inversión, derogando los N° 10, 13 y 23 del mismo, que
permitían la inversión en dichos bienes. Los artículos transitorios de dicha Ley
establecieron que dicha modificación comenzaría a regir a contar del día 1° de enero
de 2012, sin hacer distinciones acerca de la fecha de constitución del fondo o de si
estamos en presencia o no de un Fondo de Inversión Privado, por lo que, en la
actualidad y hasta la fecha indicada, es posible que los Fondos de Inversión Privados
inviertan en dicho tipo de activos.
En cuanto al número de aportantes, éste no debe superar los cuarenta y nueve10. En
caso de superar dicha cifra, éstos quedarán sujetos a las normas aplicables a los
Fondos de Inversión Públicos, debiendo comunicar el hecho a la Superintendencia de
Valores y Seguros al día siguiente hábil de ocurrido, y teniendo que adecuar sus
reglamentos internos a la normativa establecida para los Fondos de Inversión
Públicos, dentro del mes siguiente de acaecida dicha circunstancia.
En suma, los Fondos de Inversión Privados se rigen por lo que establezcan sus
estatutos, sus reglamentos internos y las normas que al efecto se contienen en la Ley
N° 18.815, existiendo plena libertad para regularlos en todo aquello que no está
expresamente regido por la ley, como se analizará en los párrafos siguientes.
8 Artículo 41 inciso 2° de la Ley N° 18.815.
9 Ley N° 20.190 del año 2007.
10 Artículo 41 inciso 4° de la Ley N° 18.815.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
198
3.- CONSTITUYENDO UN FONDO DE INVERSIÓN PRIVADO.
Como se señaló precedentemente, los Fondos de Inversión Privados son
administrados por una sociedad administradora, de aquellas establecidas en el
artículo 3 de la Ley N° 18.815 (sociedades anónimas especiales) o en el artículo 42
del mismo cuerpo legal (sociedad anónima cerrada).
Para los efectos de constituir un Fondo de Inversión Privado, los directores de la
sociedad administradora deberán celebrar una sesión de directorio en la que se
acuerde la constitución del referido Fondo de Inversión Privado, aprobando al efecto
el reglamento interno del mismo (que podrá ser parte integrante del acta de la sesión
de directorio o podrá constar en un documento aparte).
Dicha acta de sesión de directorio deberá ser reducida a escritura pública. Lo anterior
basado en circunstancias prácticas, ya que no existe una disposición legal que obligue
a reducir a escritura pública el acta en que conste el acuerdo de constitución del
Fondo de Inversión Privado.
La escritura pública mencionada precedentemente será presentada al Servicio de
Impuestos Internos, con objeto de obtener RUT para esta entidad. Sobre este último
punto, la Circular N° 57 del 2008 y la Resolución N° 32 del 2008, ambas del Servicio
de Impuestos Internos, han dirimido la discusión en torno a la obligatoriedad de
obtención de RUT para los Fondos de Inversión Privados, estableciendo, en forma
perentoria, la existencia de esta obligación.
En este sentido, el Servicio de Impuestos Internos ha basado su argumentación en lo
establecido en el artículo 66 del Código Tributario, el cual establece que “todas las
personas naturales o jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad
jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad
o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Único
Tributario de acuerdo a las normas del Reglamento respectivo”. Sobre dicha base,
considerando a los Fondos de Inversión Privados como “entidades” sin personalidad
jurídica propia y que, eventualmente puedan causar impuestos (exceptuando desde
ya aquellos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta), el Servicio de Impuestos
Internos les ha hecho aplicable dicha obligación legal.
4.- IMPUESTOS QUE AFECTAN A UN FONDO DE INVERSIÓN
PRIVADO.
Como se adelantó, por su naturaleza, los Fondos de Inversión no son contribuyentes
de la Ley de la Renta, sino que son entes cuyas utilidades tributan sólo una vez que
han sido percibidas por parte de las personas naturales o jurídicas (los partícipes del
Fondo), sean éstos chilenos o extranjeros con o sin residencia y/o domicilio en Chile.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
199
Por lo tanto y, a diferencia de lo que ocurre con las sociedades, los beneficios que
reportan sus inversiones no están afectos al pago de Impuesto de Primera Categoría.
Por lo tanto, las utilidades que distribuya el Fondo se gravarán con Impuesto Adicional
(tasa de 35%) al momento de distribuirse a los partícipes domiciliados y residentes en
el exterior y/o con Impuesto Global Complementario (con tasa progresiva del 0% al
40%) si los partícipes son personas naturales domiciliadas o residentes en Chile.
Como se observa, los Fondos de Inversión Privados en sí mismos no son
contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta, por
no enmarcarse dentro de la definición de “contribuyente” que la propia ley
establece11. La referida Ley tampoco se refiere en forma especial a los Fondos de
Inversión Privados, con objeto de hacerles aplicable alguna de las disposiciones o
gravámenes que la misma establece. Esta situación ha sido reconocida por el Servicio
de Impuestos Internos, por medio de su jurisprudencia administrativa12.
Dicho lo anterior, cabe preguntarse si los Fondos de Inversión Privados son
contribuyentes de impuestos establecidos en otras leyes.
Sobre este punto, cabe analizar la definición de contribuyente que al efecto señala la
Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios. Al efecto, señala en su artículo 3, que “son
contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas,
incluyendo las comunidades o sociedades de hecho (…)”. Sobre la base de lo expuesto
es perfectamente posible concluir que los Fondos de Inversión Privados no son
contribuyentes de dicho impuesto. Con todo, el Servicio de Impuestos Internos, a
través de jurisprudencia administrativa, ha señalado que estas entidades sí son
contribuyentes (en los Oficios 5008 y 5011 ambos de 29 de Diciembre de 2006, se
dejó establecido que los Fondos de Inversión sí pueden ser contribuyentes del
Impuesto al Valor Agregado, en la medida que desarrollen actividades gravadas con
dicho impuesto), siendo la sociedad administradora la responsable del mismo.
En relación a la Ley de Rentas Municipales13, ésta en su artículo 23, establece que “El
ejercicio de toda profesión, oficio, industria, comercio, arte o cualquiera otra actividad
lucrativa secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denominación, está
sujeta a una contribución de patente municipal, con arreglo a las disposiciones de la
presente ley.” Como se observa, los Fondos de Inversión Privados sí se encontrarían
11 El artículo 3 de la Ley de Impuesto a la Renta define como contribuyente de dicha
Ley a “toda persona domiciliada o residente en Chile (…)” (énfasis añadido).
12 Por ejemplo, Oficio 1.091 del año 2005, Circular 41 del año 1989, todos del
Servicio de Impuestos Internos.
13 Decreto Ley N° 3.063, de 1979, sobre Rentas Municipales, cuyo texto refundido y
sistematizado se contiene en el Decreto Supremo del Ministerio del Interior N° 2.385
de 1996.
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sujetos al pago de Patente Municipal, siendo sujetos pasivos de dicho gravamen,
situación que ha sido confirmada por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio
1.202 de 2008.
Por su parte, la Ley de Timbres y Estampillas grava los documentos en que consten
operaciones de crédito de dinero, por lo que si uno de los intervinientes en ellos es un
Fondo de Inversión Privado, éste deberá pagar dicho tributo. Así lo ha señalado el
Servicio de Impuestos Internos en Oficio 632 del año 2004.
Finalmente, cabe hacer presente que dentro de la normativa tributaria que regula a
los Fondos de Inversión Privados, la misma Ley que los rige, en su artículo 32 (que se
aplica expresamente de acuerdo a lo establecido en el artículo 41 de la referida Ley),
hace aplicable lo establecido en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta,
considerando al Fondo como una sociedad anónima, con la salvedad de precisar los
desembolsos u operaciones a los que se les aplicará dicha sanción (que son distintos a
los enumerados en el artículo 21).
Cabe hacer presente que dicha disposición legal fue agregada por la modificación
introducida el año 2007, teniendo al efecto especial interés su vigencia. Las
disposiciones transitorias de dicha Ley establecen que la normativa relacionada a los
gastos rechazados entrará en vigencia a contar de la fecha de publicación de la ley en
el caso de los Fondos de Inversión Privados constituidos después del 27 de noviembre
de 2006 y, para los Fondos de Inversión Privados constituidos con anterioridad a esa
fecha, entrará en vigencia a partir del día 1° de enero de 2012.
5.- TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES DISTRIBUIDAS A LOS
PARTÍCIPES.
Como se expresó anteriormente, las utilidades obtenidas por el Fondo de Inversión
como consecuencia de las inversiones que éste realice, no se encuentran afectas al
pago de Impuesto de Primera Categoría.
Al respecto, el propio Servicio de Impuestos Internos, en Circular 41 de 1989, al
señalar la tributación de los distintos actores, no incluye al Fondo propiamente tal
como sujeto afecto a impuestos. Dicha Circular sólo se refiere a la situación de la
sociedad Administradora y a la de los partícipes, respecto de los dividendos repartidos
por el Fondo y el mayor valor en el rescate de las cuotas.
De esta forma, las utilidades que los Fondos de Inversión Privados distribuyan a sus
partícipes deberán tributar de la siguiente manera:
a) En caso que los partícipes sean personas naturales:
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
201
a. Personas naturales que determinan sus rentas en base a
contabilidad completa (empresario unipersonal):14 En esta situación,
y siempre que la inversión en el Fondo de Inversión Privado forme
parte del patrimonio del contribuyente inversionista, tales utilidades
o beneficios deben pasar a formar parte del Fondo de Utilidades
Tributables de dicho contribuyente, y deberán tributar con el
impuesto Global Complementario en la oportunidad o ejercicio en
que tales utilidades o beneficios sean retirados.
b. Personas naturales que no determinan sus rentas en base a
contabilidad completa: En tal caso, el inversionista debe incorporar
dichas utilidades o beneficios en la base imponible del impuesto
Global Complementario o Adicional según corresponda, en el
ejercicio en que se efectúe el reparto de tales beneficios o
utilidades.
b) En caso que los partícipes sean personas jurídicas:
a. Personas jurídicas que determinan sus rentas en base a contabilidad
completa: En esta situación, y siempre que la inversión en el Fondo
de Inversión Privado forme parte del patrimonio de la persona
jurídica inversionista, tales utilidades o beneficios deben pasar a
formar parte del Fondo de Utilidades Tributables de dicho
inversionista, y sus socios o accionistas deberán tributar con el
impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda, en
la oportunidad o ejercicio en que tales utilidades o beneficios sean
retirados por los socios de la sociedad inversionista o distribuidos a
sus accionistas por la sociedad anónima inversionista.
b. Personas jurídicas chilenas que no determinan sus rentas en base a
contabilidad completa: En tal caso, las referidas sociedades
inversionistas chilenas deben traspasar tales utilidades o beneficios
a sus respectivos socios, los cuales, dependiendo su calidad jurídica
y forma de determinar su renta deberán a su vez operar en la forma
que corresponda y detallada en los puntos anteriores.
c. Personas jurídicas extranjeras: En tal caso, el inversionista debe
incorporar dichas utilidades o beneficios en la base imponible del
Impuesto Adicional (con tasa de 35%), en el ejercicio en que se
efectúe el reparto de tales beneficios o utilidades.
Cabe destacar que para los partícipes del Fondo de Inversión Privado, las utilidades
generadas por éste constituirán FUT sin crédito por Impuesto de Primera Categoría,
por cuanto se trataría de utilidades no afectas a ese impuesto. Sin embargo y, sí
tendrán derecho a ese crédito respecto de las utilidades distribuidas por las entidades
en las cuales invierta el Fondo y hayan debido pagar dicho impuesto.
Además, es muy importante destacar que, en la medida que el Servicio de Impuestos
Internos ha reconocido que los Fondo de Inversión Privados deben llevar registro de
14 Categoría existente sólo para personas naturales residentes en Chile.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
202
Fondo de Utilidades Tributables y registro de Fondo de Utilidades No Tributables
(Oficios 1.091, 1.836 de 2005 y 699 de 2006), la tributación indicada sólo se
producirá en la medida que se distribuyan utilidades tributarias, debiendo respetar el
orden de imputación establecido por la Ley de Impuesto a la Renta; esto es, en
primer lugar a las utilidades tributables, luego a las utilidades no tributables (no
afectas o exentas de Impuesto Global Complementario o Adicional) y finalmente a las
utilidades financieras o utilidades en exceso de las tributarias.
De esta forma, si un Fondo de Inversión Privado percibiera exclusivamente rentas no
afectas o rentas exentas de impuestos finales, no se aplicaría el Impuesto Global
Complementario ni Adicional sobre los montos distribuidos.
6.- SITUACIONES DE INTERÉS.
Finalmente, cabe hacer mención a ciertas situaciones de interés debido a la escasa
regulación asociada a los Fondos de Inversión Privados.
6.2.- Obligación de auditar.
En primer lugar, cabe señalar que la obligación a la que se encuentran sujetos los
Fondos de Inversión Privados de ser auditados anualmente por auditores externos
(artículo 41 inciso 2° de la Ley), merece comentarios. En efecto, si bien la obligación
legal existe, la sanción por el no cumplimiento de dicha disposición sólo se encuentra
establecida respecto de entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y
Seguros. Por lo anterior, no es posible establecer, con precisión, la existencia de una
sanción para el caso que un Fondo de Inversión Privado no cumpla con la disposición
en comento.
Con todo, el Reglamento de la Ley que regula los Fondos de Inversión, en su artículo
53 (aplicable a los Fondos de Inversión Privados) establece que “la Superintendencia
podrá requerir a las sociedades administradoras y a sus auditores externos,
información sobre los fondos de inversión privados que administren, a fin de verificar
el cumplimiento de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 41 de la Ley N°
18.815”. Pareciera entonces que la Superintendencia pudiese llegar a tener facultades
para requerir información de los Fondos de Inversión Privados. Sin embargo, cabe
hacer notar que dicha disposición se encuentra establecida en relación al inciso 3° del
artículo 41, que establece la prohibición para los Fondos regulados por la Ley
(privados y públicos) de efectuar transacciones u operaciones entre ellos, salvo que
sean administrados por sociedades que no sean relacionadas entre sí.
6.3.- Distribución de beneficios.
Una situación similar a la descrita se verifica a causa de lo dispuesto en el artículo 31
de la Ley (aplicable en virtud de lo establecido en el artículo 41), que establece que
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
203
los fondos deberán distribuir anualmente, a lo menos, un 30% de los beneficios netos
percibidos durante el ejercicio.
Al efecto, señala que por “beneficio neto percibido” debe entenderse la cantidad que
resulte de restar a la suma de utilidades, intereses, dividendos y ganancias de capital
efectivamente percibidas, el total de pérdidas y gastos devengados en el período.
Cabe preguntarse al efecto, cuál sería la sanción asociada al incumplimiento de dicha
norma y, considerando la circunstancia que las sanciones asociadas al incumplimiento
de esta normativa sólo se encuentra establecida para las entidades fiscalizadas por la
Superintendencia de Valores y Seguros, nos encontramos frente a una norma que no
tiene asociada una sanción específica, por lo que su cumplimiento o incumplimiento
no se encuentra cabalmente regulado.
6.4.- Tasación de aportes.
Otros temas de interés los podemos encontrar en la Ley de Impuesto a la Renta y el
Código Tributario, ya que cabría preguntarse si a los Fondos de Inversión Privados les
son aplicables las normas de tasación contenidas en ellas (artículo 64 del Código
Tributario y artículo 17 N° 8 del la Ley de Impuesto a la Renta).
Al efecto, el artículo 64 del Código Tributario establece la facultad de tasar para el
Servicio de Impuestos Internos, en el caso que el valor asignado en la enajenación a
una especie mueble, corporal o incorporal, o cuando el valor asignado a la prestación
de un servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto, sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o a los que normalmente
se cobren en convenciones de igual naturaleza. En este sentido, queda de manifiesto
que la norma es aplicable al enajenar a un Fondo de Inversión Privado o al aporte que
éste efectúe, ya que se trata de valores asignados en las operaciones que se indica.
Con todo, la excepción a la facultad de tasar, contenida en el inciso 4° del mismo
artículo 64 (norma de reorganización empresarial) no sería aplicable a los Fondos de
Inversión Privados, por cuanto éstos no revisten la calidad de sociedad que dicha
norma establece. Dicho criterio ha sido confirmado por el Servicio de Impuestos
Internos en Oficio 4.241 del año 2003.
Por su parte, el artículo 17 N° 8 establece la facultad de tasar entregada al Servicio
de Impuestos Internos, para el caso que el valor de la enajenación de un bien raíz o
de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar
contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de inmuebles de
características o ubicación similares. Como se observa, no encontrándose los Fondos
de Inversión Privados obligados a llevar contabilidad completa, por no ser
contribuyentes del impuesto de Primera Categoría, pareciera ser que escapan del
ámbito de aplicación de dicha norma.
Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.
204
7.- RESUMEN.
De lo anteriormente expuesto, podemos concluir que las normas que regulan a los
Fondos de Inversión Privados son escasas y suscitan diariamente dudas respecto de
su aplicación. Dichas normas han sido interpretadas por el Servicio de Impuestos
Internos, lo cual muestra una clara intención por parte del organismo fiscalizador de
delimitar el ámbito de aplicación de las normas tributarias a los Fondos de Inversión
Privados.
Por otra parte y en este mismo orden de ideas, la Declaración Jurada 1804
recientemente creada, cuya finalidad es proveer a la entidad fiscalizadora de
información relacionada a los Fondos de Inversión Privados (RUT, número de
aportantes, individualización de los mismo, cuotas, entre otro datos), es una clara
intención de transparentar el mercado, ante los ojos del Servicio de Impuestos
Internos.
Por lo anterior, si bien es cierto que los Fondos de Inversión Privados han sido, y
seguirán siendo, importantes vehículos de inversión, al momento de plantearse su
utilización, deberá tenerse especial consideración a la circunstancia que si bien no han
sido latamente regulados ni se encuentran fiscalizados por la Superintendencia de
Valores y Seguros, sí se encuentran siendo objeto de estudio para la autoridad
tributaria y, por lo tanto, eventualmente fiscalizados por ésta.
En suma, los Fondos de Inversión Privado son un excelente vehículo para invertir en
diversos bienes y negocios, y deben ser utilizados sabiamente. Sólo de esta manera
podrán seguir cumpliendo con la finalidad para la que fueron creados, la inversión.
205
ANÁLISIS DE
JURISPRUDENCIA
ADMINISTRATIVA
206
Legislación Tributaria Aplicada Cambio de Criterio en FUT de S.A. – Oficio 194 de 2010
207
CAMBIO DE CRITERIO EN
EL FUT PAR SOCIEDADES ANÓNIMAS
OFICIO Nº194 DE 2010.
Artículo Tributario preparado por el
Centro de Estudios Tributarios
De la Universidad de Chile (CET UChile).
Cambio de criterio del Servicio de Impuestos Internos respecto de la forma de
imputar las Pérdidas Tributarias a Utilidades retenidas en la empresa, cuando se trate
de contribuyentes Sociedades Anónimas.
1.- CONSIDERACIONES.
1. El Servicio de Impuestos Internos (SII), mediante la Circular N° 17, del 19
de marzo de 1993, referida al orden de imputación de las pérdidas
tributarias a las utilidades acumuladas, instruyó en el Capítulo II, N°1, letra
e) de dicha circular, que en el caso que el contribuyente haga uso de la
forma de recuperación del impuesto de Primera Categoría a que se refiere el
inciso segundo del N°3 del artículo 31 de la Ley de la Renta), tendrá derecho
a rebajar como pérdida tributaria en los ejercicios siguientes para los fines
de la determinación de la renta líquida imponible de Primera categoría, los
saldos que resultaren de éstas, después de haber sido absorbidas por las
utilidades tributables acumuladas en el registro FUT. Esta situación también
es aplicable cuando se absorban utilidades tributables que no hayan sido
afectadas con el impuesto de Primera Categoría y, por consiguiente, sin
derecho a la recuperación como pago provisional el citado tributo de
categoría.
2. Por otra parte, se hace presente que ante una consulta de un contribuyente
donde solicita al SII confirmar el criterio respecto a que “…… los dividendos
sin derecho a crédito de primera categoría percibidos por una sociedad
anónima, desde otra sociedad anónima constituida en Chile, no deben
registrarse en el FUT..”, este último respondió mediante el Oficio Nº 1618,
de fecha 08 de mayo de 2006, expresando que “no se comparte el criterio
sostenido por el recurrente en su presentación, ya que al acceder a lo
solicitado sería imposible de cumplir con lo establecido por la letra d) del N°
3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, concluyéndose en
Legislación Tributaria Aplicada Cambio de Criterio en FUT de S.A. – Oficio 194 de 2010
208
definitiva que los dividendos sin derecho al crédito de Primera Categoría
percibidos por una sociedad anónima de otra sociedad anónima constituida
en Chile, deben registrarse en el Registro FUT en los términos indicados en la
Resolución Ex N° 2.154, de 1991, de este Servicio, que reglamenta el citado
registro.”
2.- CAMBIO DE CRITERIO.
El SII, mediante el Oficio N° 194, de 29 de enero de 2010, ha decidido cambiar,
como consecuencia de un nuevo estudio ante una presentación de un contribuyente,
el criterio sostenido en la Circular N°17, de fecha 19 de marzo de 1993, que se
encuentra subrayada en el N°1 del Capítulo precedente.
Dicho cambio de criterio se traduce, que en el caso que proceda aplicar la normativa
del N°3, del artículo 31, de la LIR, las pérdidas determinadas de acuerdo a los
artículos 29 a 33 del mismo texto legal, y siempre que se cumplan los requisitos para
su deducción, sólo pueden ser imputadas, en el caso de las sociedades anónimas, a
aquellas rentas percibidas o devengadas que forman, hayan formado o puedan formar
parte de la base imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría y no a las rentas
que no están afectas a dicho tributo, como sucede con los dividendos distribuidos por
sociedades anónimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las
tributables.
Finalmente y confirmando el cambio de criterio con un trato especial de ciertas
pérdidas, el Oficio N° 194 agrega que al no ser procedente tal imputación, las
utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, deben ser mantenidas
íntegramente en el registro FUT de la sociedad anónima que las percibe, a efectos de
cumplir, al momento de su distribución o reparto, con los impuestos Global
Complementario o Adicional, según corresponda, y sin derecho al crédito por
Impuesto de Primera Categoría, por no haberse afectado con dicho gravamen.
3.- VISIÓN PRÁCTICA DEL CAMBIO DE CRITERIO.
A continuación se presenta un ejercicio con la finalidad de observar el orden de
imputación de las pérdidas tributarias a utilidades retenidas en la empresa de
Primera Categoría obligadas a tributar en base a renta efectiva según contabilidad
completa:
Legislación Tributaria Aplicada Cambio de Criterio en FUT de S.A. – Oficio 194 de 2010
209
Antecedentes (supuesto)
1 Registro FUT al 31-12-2009, registra utilidades netas generadas por la
empresa, con derecho a crédito de Primera Categoría tasa 17%..... $ 100.000
2 Pérdida Tributaria determinada al 31-12-2010, de acuerdo a las
normas de los artículo 29 al 33 de la Ley de la Renta (LIR)……………… ($300.000)
3 Dividendo percibido de Sociedad Anónima chilena, del año 2010,
correspondiente a utilidades de balance en exceso de las tributables $ 120.000
Nota:
Para el caso propuesto no existen gastos rechazados de acuerdo al
artículo 21 de la LIR, y la variación de IPC anual año 2010, es igual a
0%
Solución:
a) Determinación de la Pérdida Tributaria a imputar como gasto necesario
para producir la renta en el año comercial 2011, antes del cambio de
criterio en comento:
a. Registro FUT
Detalle FUT
$
Utilidad neta
c/derecho a
crédito 1°
Categoría
tasa 17%.
$
Utilidad neta,
sin derecho a
crédito 1°
Categoría.
$
Crédito de 1°
Categoría.
$
1. Remanente-2009 100.000 100.000 20.482
2. Pérdida Tributaria ejercicio
2010 ( 300.000) ( 163.000) ( 137.000) ( 17.000)
7. Dividendo percibido afecto
a impuesto Global
Complementario, sin
derecho a crédito 1°
Categoría 120.000 120.000
Otros ingresos. Pagos
provisionales utilidades
absorbidas, inciso 2° N°3,
Art. 31, LIR. 17.000 17.000
Crédito 1° Categoría que
se pierde, Art. 31 N°3 LIR,
$ 20.482 (-) $ 17.000 ( 3.482)
Remanente negativo de
FUT para el año 2011 ($ 63.000) ($63.000) $ 0 $ 0
Legislación Tributaria Aplicada Cambio de Criterio en FUT de S.A. – Oficio 194 de 2010
210
b. Determinación Pérdida Tributaria al 31-12-2010
Pérdida tributaria del ejercicio 2010 $ 300.000
Imputaciones:
a) Remanente de utilidades retenidas ( 100.000)
b) Dividendos percibidos, afectos a Global C. ( 120.000)
c) Otros ingresos PPUA ( 17.000)
Pérdida tributaria para el año 2011 $ 63.000
b) Determinación de la Pérdida Tributaria a imputar como gasto necesario
para producir la renta en el año comercial 2011, cuando se trate de
sociedades Anónimas considerando el cambio de criterio fijado por Oficio N°
194 de Enero de 2010. Para tal efecto se consideran los mismos
antecedentes antes indicado: (continúa en página 4).
a. Registro FUT
Detalle FUT
$
Utilidad neta
c/derecho a
crédito 1°
Categoría
tasa 17%.
$
Utilidad
neta, sin
derecho a
crédito 1°
Categoría
$
Crédito de
Primera
Categoría
$
FUT
Utilidades
de Balance
retenidas en
exceso de
las
tributables
$
1 Remanente-2009 100.000 100.000 20.482
2 Pérdida Tributaria
ejercicio 2010 (300.000) (283.000) (17.000) (17.000)
7 Dividendo percibido
afecto a impuesto
global
complementario, sin
derecho a crédito 1°
categoría 120.000
Otros ingresos.
Pagos provisionales
utilidades
absorbidas, inciso 2°
N°3, Art. 31, LIR. 17.000 17.000
Crédito 1° Categoría
que se pierde, Art.
31 N°3 $ 20.482 (-)
$ 17.000 (3.482)
Remanente negativo
de FUT para el año
2011 ($183.000) ($183.000) $ 0 $ 0 $ 120.000
Legislación Tributaria Aplicada Cambio de Criterio en FUT de S.A. – Oficio 194 de 2010
211
b. Determinación Pérdida Tributaria al 31-12-2010
Pérdida tributaria del ejercicio 2010 $ 300.000
Imputaciones:
Utilidades que forman parte de la base
imponible afecta a impuesto de Primera
Categoría.
a) Remanente de utilidades retenidas ( 100.000)
b) Otros ingresos PPUA ( 17.000)
Pérdida Tributaria para año 2011 $ 183.000
4.- COMENTARIOS.
De acuerdo al nuevo criterio fijado por el SII, para efectos de imputar la pérdida
tributaria a utilidades retenidas en las Sociedades Anónimas, se puede hacer presente
lo siguiente:
a) En virtud de lo establecido por el N° 3 del artículo 31 de la LIR, podemos
señalar que este artículo no discrimina al contribuyente de Primera Categoría
obligado a tributar en base a renta efectiva según contabilidad completa, al
momento de considerar las pérdidas tributarias como gasto necesario para
producir la renta. Sin embargo, el cambio de criterio si distingue por tipo
social del contribuyente ya que sólo está dirigido a las Sociedades
Anónimas.
b) Los citados contribuyentes de la letra anterior cuando se encuentren en
situación de pérdida tributaria y en el ejercicio correspondiente perciben
dividendos sin derecho a crédito por impuesto de primera categoría y
corresponden a utilidades que no han formado o puedan formar parte de la
base imponible afecta a dicho impuesto de primera categoría, cuando se
trate de sociedades anónimas, tales utilidades no podrán imputarse a las
pérdida tributaria de la empresa generando así una mayor pérdida tributaria
de $ 183.000, frente a los demás contribuyentes de la misma categoría que
es de $ 63.000, como se puede apreciar en ejemplo planteado en Capítulo
III anterior.
c) A la luz de los antecedentes descritos en este trabajo no se estaría
cumpliendo el principio de la equidad tributaria que sustenta todo sistema
tributario.
d) Por otra parte, con dicho cambio de criterio se produce una postergación de
la tributación con los impuestos Global Complementario o Adicional más allá
de lo establecido por la LIR, ya que los dividendos distribuidos con cargo a
utilidades financieras quedan a disposición de la sociedad anónima para ser
distribuidos a los accionistas, situación que a lo mejor nunca ocurrirá o
puede ser manejado por la Sociedad. Además, la sociedad anónima
Legislación Tributaria Aplicada Cambio de Criterio en FUT de S.A. – Oficio 194 de 2010
212
respectiva se queda con una mayor pérdida tributaria para absorber
utilidades tributables afectadas con el impuesto de Primera Categoría y por
consiguiente, con derecho a la recuperación del pago provisional por
utilidades absorbidas.
e) Finalmente, sería de vital importancia que el SII, impartiera instrucciones
sobre la forma de determinar las utilidades de balance en exceso de las
tributables y su posterior registro en el libro FUT.
213
TRIBUTACIÓN EN LA
FACULTAD DE
ECONOMÍA Y NEGOCIOS
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
214
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
215
TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y
NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE.
La Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su
misión de formar líderes competentes con sólidos conocimientos y habilidades en las
áreas de la Economía y Negocios, ha desarrollado a través del Departamento de
Control de Gestión y Sistemas de Información diversos programas que satisfacen las
necesidades del conocimiento en el campo de la investigación, docencia y ejercicio de
la profesión.
En este sentido, el Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información
(DCS), a través de Pregrado, Educación Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus
académicos, constituye un referente nacional de investigación y docencia en materias
tan diversas como Tributación, Contabilidad y Finanzas, Auditoría, Sistemas de
Información, Tecnología y Procesos.
Dentro del ámbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditoría,
creada el año 1955 lo que la transforma en la carrera más antigua del país en la
materia. Auditoría, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temáticas
de índole tributaria al interior de la Facultad de Economía y Negocios de la
Universidad de Chile.
Tributación en el Pregrado.
La carrera de Auditoría contempla un plan de estudio actualizado que responde a los
nuevos avances y requerimientos en las áreas de Contabilidad Financiera, Auditoría
de Sistemas y Tributación. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus
estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no sólo con el
ejercicio profesional de la carrera, sino que también para liderar los cambios y
propuestas de normativas en ésta área.
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
216
Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización).
El Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información, a través de su área
de Educación Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de
diversas áreas con el objeto de lograr especialización para enfrentar las altas
exigencias del mercado laboral.
El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha
permitido a Educación Ejecutiva liderar el mercado de la formación superior de
profesionales de nuestro país. La orientación ha sido hacia las disciplinas más
innovadoras del quehacer académico y profesional, como es el caso de Tributación,
Contabilidad Internacional, Control de Gestión, Auditoría, Calidad, Procesos,
Operaciones y Sistemas de Información, entre otras.
Tributación en Postgrado.
El Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información, apoya a la
formación de los alumnos de postgrado cuyo interés es la temática impositiva, a
través del Magíster en Tributación, el cual tiene como objetivo fundamental entregar
conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e
integral la variable tributaria presente en todo hecho económico.
En el campo de la Investigación.
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigación de temas relevantes
para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de
centros de investigación concentrados en áreas prioritarias. A continuación se señalan
algunos de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de
Contabilidad Internacional y de Auditoría Interna, Centro de Innovación para el
Desarrollo (CID), DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medición de la
Gestión.
En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile
(CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate de las
medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir
material docente de tributación que es utilizado para fortalecer las cátedras de
tributación y finanzas públicas, de los programas de Pregrado, Educación Ejecutiva y
Postgrado.
Para cumplir con el propósito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad
técnica, define su campo de acción a través de cinco pilares estratégicos
fundamentales: Área Editorial, Extensión, Difusión, Consultoría y Capacitación.
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
217
1. Área Editorial.
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados académicos y
colaboradores del área de la tributación. Esta área, tiene por objeto principal el
desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temáticas impositivas;
elaboración de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicación de libros,
manuales y material de apoyo a la docencia.
Reportes Tributarios mensuales. El CET, a través de su área Editorial, en el
presente año y a la fecha, ha emitido cinco reportes referidos a distintos
temas de interés, como son: Operación Renta 2010, Levantamiento del
Secreto Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversión Privados, Consagración
en el Código Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artículo 8 Bis)
y Costo Tributario de los Derechos Sociales. Así por ejemplo, en la cuarta
edición del Reporte Tributario, Nº4 Mayo/2010, se hace un análisis de la ley
con el propósito de contribuir al conocimiento de la consagración de los
Derechos de los Contribuyentes, materia incorporada recientemente en
nuestro Código Tributario.
Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra página web
www.cetuchile.cl
Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos áreas temáticas a
desarrollar, Legislación Tributaria Aplicada e Investigación Académica.
o Los temas del área de Legislación Tributaria Aplicada, son
elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan
documentos en los cuales se formulan análisis y sugerencias
relativas a la interpretación de las normas de imposición fiscal
interna y externa.
o Los temas del área de Investigación Académica, son elaborados por
profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de
especialización y están relacionados principalmente con aspectos de
las finanzas públicas y fiscalidad internacional.
Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del presente año, se publicó el
primer Compendio de Leyes Tributarias. La mencionada publicación
corresponde a una recopilación de las leyes tributarias más recurrentes en el
estudio de la especialidad, la cuál ha sido enriquecida con la incorporación de
referencias relativas a interpretaciones e instrucciones administrativas sobre
la norma. En el compendio se presenta una selección de las principales
circulares relativas a cada artículo de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la
Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios.
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
218
Los autores, profesores Javier Jaque López y Luis Ortiz Fuentealba, basados
en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio
de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los
alumnos que cursarán estudios de Tributación en la Facultad de Economía y
Negocios de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas
académicos. Entre ellos, Magíster en Tributación, Diplomas en Contabilidad y
Tributación, Tributación, Planificación Tributaria, Tributación Internacional y
Litigación Tributaria y Aduanera.
Investigaciones Tributarias.
Realiza trabajos de investigación sobre temas de índole tributaria, en los
cuales se examinan desde las perspectivas jurídica, administrativa y
económica, los diferentes aspectos vinculados con la legislación tributaria
vigente, tanto respecto de la estructura formal de un determinado tributo y
su simplicidad de aplicación, como con respecto a la incidencia efectiva del
gravamen y la posibilidad de que pueda alcanzar los objetivos que se ha
tenido en consideración para su implantación.
Realiza el seguimiento del trámite legislativo de los proyectos de Ley
relativos a reformas o modificaciones al sistema tributario, con la finalidad de
preparar documentos analíticos que sustenten opiniones técnicas sobre el
verdadero impacto de la normas en proceso de cambios.
Prepara estudios periódicos sobre evaluación del sistema tributario nacional,
para determinar tanto el nivel de la carga tributaria global, como aquélla,
que incide en cada uno de los sectores de la economía y regiones del país.
De igual modo establece la referida incidencia dentro del universo de los
contribuyentes, conforme a las clasificaciones y estratos que técnicamente se
establezcan.
Realiza estudios sobre tributación internacional, especialmente, sobre los
sistemas tributarios vigentes en los países con los cuales se haya suscrito
acuerdos comerciales y asimismo, con aquellos que se haya firmado
convenios para resolver los efectos de la doble tributación internacional.
2. Área de Extensión.
En esta área, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de
especialización, perfeccionamiento o actualización sobre materias tributarias bajo la
forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carácter Nacional e Internacional, Coffee
Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.
Seminario “Operación Renta Año tributario 2010” realizado entre los días 24 y 26 de
marzo de 2010, el cual tuvo como objetivo fundamental proporcionar conocimientos
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
219
tributarios actualizados y competencias necesarias para la confección exitosa y sin
errores de las declaraciones de impuestos a la renta. Al mismo tiempo de conocer las
distintas rebajas, créditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes.
Coffee Break “Tributación: Aspectos tributarios de los fondos de inversión privados y
sus implicancias en la operación renta 2010”, el cual fue realizado el 30 de Marzo de
2010. La temática se planteó en el contexto que los fondos de inversión privados han
ocupado la agenda en temas tributarios debido a que el Servicio de Impuestos
Internos creará un programa especial de fiscalización, tendiente a verificar el correcto
cumplimiento tributario de los contribuyentes que han utilizado este tipo de vehículos
de inversión.
Seminario “Secreto Bancario y Transparencia”, fue realizado el día 31 de marzo de
2010, en conjunto con el Instituto Chileno de Estudios Tributarios, el que contó con la
presencia de más de 100 expertos tributarios, especialmente abogados. Este
seminario tuvo como objetivo principal, el entregar la visión desde distintos sectores
respecto a la facultad del Servicio de Impuestos Internos (SII) para solicitar la
información bancaria de personas cuando exista la necesidad de investigar posibles
irregularidades en sus obligaciones tributarias.
Seminarios Internacionales: “La nueva normativa internacional para los fondos de
inversión y sus rentas transfronterizas”, y “Convenio para evitar la doble tributación
entre Chile y EE.UU”, ambos seminarios fueron realizados los días 10 y 11 de Mayo de
2010, respectivamente. Eventos que contaron con la participación de destacados
expositores: Patricia Brown, del Tax Counsel del Tesoro de Estados Unidos y
representante de OCDE en el Grupo de Expertos; y Chris Gilbert, Gerente de
Impuestos de JPMorgan y representante del sector privado en el Grupo de Expertos.
Seminario Derecho Civil y Comercial para la Planificación Tributaria 2010, el cual fue
realizado desde el día 14 al 18 de junio de 2010, con el objetivo fundamental de
proporcionar a los participantes los conocimientos necesarios para interpretar las
principales normas del Derecho Civil y Comercial, aplicarlas a casos concretos, reales
o hipotéticos, con fines de planificación tributaria. Estuvo dirigido a profesionales del
área o afines, que estuvieran a cargo o participaran en la gestión tributaria de las
empresas y/o personas, o bien, se desempeñaran en el campo de la asesoría
tributaria tales como Contadores Generales, Contadores Auditores, Abogados,
Ingenieros Civiles, Ingenieros Comerciales y Asesores en General en tributación.
3. Área de Difusión.
Profesores y colaboradores del área escriben en diarios y revistas de circulación
nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio, Revista
City, entre otros.
A través de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podrá observar las
distintas publicaciones en prensa realizadas.
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
220
4. Área de Consultoría.
Con el propósito de fortalecer la relación con las organizaciones de carácter Público y
Privado, el CET UChile lleva a cabo consultorías en el ámbito de la Tributación; entre
las cuales destacamos: Asesorías en Cumplimiento Tributario, Auditoría Tributaria,
Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificación
Tributaria, Defensoría Tributaría y Análisis e Informes como Segunda Opinión
Tributaria.
5. Área de Capacitación.
Esta área constituye el pilar fundamental del CET UChile y puede ser apreciada a
través de la lectura de esta Revista de Estudios Tributarios.
Magíster en Tributación.
El Magíster en Tributación, está dirigido a abogados, administradores públicos,
contador público y/o auditor, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros
profesionales en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus
alumnos los conocimientos y herramientas necesarias para que éstos aborden desde
una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo
hecho económico.
El plan de estudios del Magíster comprende cursos obligatorios que entregan la teoría
fundamental en tributación y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se
especialicen en diversas áreas tales como: planificación tributaria nacional,
planificación tributaria internacional o planificación fiscal en políticas y procedimientos
públicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al análisis
económico de los impuestos, a la teoría general sobre tributación nacional e
internacional, al derecho tributario, a la planificación impositiva, y en general a todos
aquellos tópicos comprendidos en tributación.
Al finalizar el programa, los egresados estarán capacitados para desempeñarse como
asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como
profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificación
tributaria. Asimismo, estarán en condiciones de asesorar a organismos a cargo de
resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o
modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administración y efectuar docencia e
investigación en el área.
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
221
Horarios:
La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:
Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sábados de 9:00 a 18:00 horas.
Actualmente, se encuentra en ejecución el Programa 2009 – 2010 y 2010 – 2011.
Director académico es el Sr. Javier Jaque López.
Diploma en Contabilidad y Tributación.
El Diploma en Contabilidad y Tributación de la Universidad de Chile, tiene por objetivo
que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temáticas contables
con enfoque tributario, conocimiento que les permitirá confeccionar, comprender e
interpretar los distintos procesos de las temáticas antes señaladas, con el objeto de
que la asesoría impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalización
del conocimiento aplicado.
Este Diploma está dirigido preferentemente a profesionales no expertos
contablemente, tales como: abogados e ingenieros en general, así como a
empresarios, empleados de las áreas de finanzas, marketing, operaciones, comercial,
recursos humanos, administración y a funcionarios del sector público cuya área de
interés esté ligada a los impuestos.
Director académico es el Sr. Manuel Montes Zárate.
Diploma en Tributación.
El Diploma en Tributación, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en
detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y
aplicarla con el fin de proporcionar una asesoraría de excelencia en el ámbito
tributario a personas naturales y jurídicas, contribuyendo con ello a la toma de
mejores decisiones empresariales.
El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho,
ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus
capacidades en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos
profesionales que buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen
en el ejercicio diario de su profesión.
El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributación, Derechos
de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales,
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
222
Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Físicas, Impuesto
Adicional, Código Tributario, Taller de Franquicias Tributarias.
Director académico es el Sr. Javier Jaque López
Diploma en Planificación Tributaria.
El Diploma de Planificación Tributaria, está destinado a profundizar el análisis de las
obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo
cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestión
empresarial, con una clara visión estratégica en beneficio de los negocios y de la
generación y aumento de la riqueza.
El programa está dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias
económicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores públicos,
abogados, ingenieros comerciales, administradores públicos y asesores tributarios de
empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen
directamente en las áreas de contabilidad, finanzas y auditoría.
Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios,
Impuesto a la Renta de Primera Categoría, Fondo de Utilidades Tributables (FUT),
Reorganización Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimización,
Fundamentos del Derecho Tributario, Planificación Tributaria, Planificación Tributaria
Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributación Internacional.
Director académico es el Sr. Javier Jaque López
Diploma en Tributación Internacional.
El Diploma en Tributación Internacional tiene como principal objetivo que los alumnos
conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributación
Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o más
jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como público o estatal.
El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho,
ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus
capacidades en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos
profesionales que buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen
en el ejercicio diario de su profesión.
El programa comprende el estudio de Fundamentos Económicos de la Tributación
Internacional, Fundamentos Jurídicos de la Tributación Internacional, Convenios para
Evitar la Doble Imposición I, Convenios para Evitar la Doble Imposición II, Tributación
Internacional en el IVA, Tributación Aduanera, Precios de Transferencia, Normas
Antiabuso en la Tributación Internacional y Planificación Tributaria Internacional.
Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile
223
Al término del diploma, el alumno estará capacitado para distinguir los principales
efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto
comparado, teniendo en cuenta los efectos prácticos y económicos que se generan en
las partes involucradas en una transacción.
Su director académico es el Sr. Javier Jaque López
224
Índice Detallado de Contenidos
225
ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA .......................................................... 7
TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL. TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES, EL
IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA. INTRODUCCIÓN GENERAL ........................ 9
1.- INTRODUCCIÓN. ..................................................................................... 9
2.- ASPECTOS GENERALES.......................................................................... 11
2.1.- Los principios de sujeción tributaria en la renta.................................. 11
2.2.- Los principios de sujeción tributaria en el Impuesto Adicional. ............. 13
2.3.- La fuente de la renta frente al Impuesto Adicional. ............................. 14
2.4.- Rentas de fuente extranjera frente al Impuesto Adicional. ................... 15
2.5.- Consideraciones especiales a la fuente de la renta. ............................ 15
2.6.- Domicilio y residencia frente el Impuesto Adicional. ............................ 16
2.7.- Enfoque de obtención de la renta frente al Impuesto Adicional. ............ 18
2.8.- Los Convenios para evitar la DTI y el Impuesto Adicional. .................. 19
2.9.- Resumen del capítulo. .................................................................... 21
3.- EL IMPUESTO ADICIONAL. ..................................................................... 21
3.1.- Características del Impuesto............................................................ 21
3.2.- Modalidad de declaración y de retención. .......................................... 23
3.3.- Devengo del Impuesto Adicional ...................................................... 24
3.4.- Retención del Impuesto Adicional. .................................................... 26
3.5.- El FUT y el Impuesto Adicional. ........................................................ 28
3.6.- Ejemplos preliminares. ................................................................... 29
3.7.- Moneda aplicable en el Impuesto Adicional. ....................................... 30
3.8- Rentas brutas o líquidas frente al Impuesto Adicional. ......................... 31
3.9.- Plazo de entero de la retención. ....................................................... 32
3.10.- Formatos para declarar, enterar e informar el Impuesto Adicional. ..... 32
3.11.- Responsabilidad ante la retención incumplida. ................................. 33
3.12.- Normas de prescripción en el Impuesto Adicional. ............................ 34
3.13.- Pagos o retenciones indebidas del Impuesto Adicional. ...................... 34
3.14.- Comentarios al D.L. 600. ............................................................... 35
4.- CONCLUSIONES.................................................................................... 36
5.- BIBLIOGRAFÍA. ..................................................................................... 36
ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES .......................................................... 37
1.- INTRODUCCIÓN. ................................................................................... 37
2.- EL CONCEPTO DE EP DE ACUERDO A LA LEGISLACIÓN DOMÉSTICA EN
CHILE. ...................................................................................................... 39
2.1.- Explicación. ................................................................................... 39
2.2.- Origen del concepto de EP en la legislación chilena sobre el Impuesto
a la Renta. ............................................................................................ 40
Índice Detallado de Contenidos
226
2.3.- Antecedentes previos a la dictación de la Ley 15.564, de 1964. ........... 42
2.4.- Antecedentes sobre las diferencias entre los regímenes de tributación
a la rentas de EP y filiales en la legislación chilena. .................................... 45
2.5.- Evolución del concepto de EP en Chile de acuerdo a la jurisprudencia
administrativa del Servicio de Impuestos Internos. .................................... 46
2.5.1.- EP en Chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el
país. ................................................................................................ 46
2.5.2.- EP en el extranjero de contribuyentes domiciliados o residentes
en Chile. .......................................................................................... 50
2.6.- Conclusiones preliminares. ............................................................. 54
3.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE CONTRIBUYENTES SIN
DOMICILIO NI RESIDENCIA EN EL PAÍS, PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A
LA RENTA (LEGISLACIÓN DOMÉSTICA). ....................................................... 56
3.1.- Sujetos. ....................................................................................... 56
3.2.- Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas según
contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad. ............................... 56
3.2.1.- Cálculo de las rentas del EP en Chile. ........................................ 56
3.2.2.- Tributación del propietario, matriz o titular del EP (Head Office). .. 58
3.2.3.- Declaración de impuestos del EP y su titular o propietario. ........... 61
3.2.4.- Normas especiales sobre gastos para ciertos EP. ........................ 61
3.3.- Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas según
contabilidad simplificada o sin contabilidad alguna. .................................... 62
3.4.- Impuesto de Primera Categoría sobre rentas presuntas. ..................... 62
3.5.- Impuesto Único, del inciso 3°, del artículo 21, de la LIR. .................... 62
4.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN EL EXTRANJERO DE
CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL CHILE PARA LOS
EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN DOMÉSTICA). ................ 63
4.1.- Oportunidad en que las rentas del EP se gravan en Chile. ................... 63
4.2.- Forma de calcular el resultado del EP para los efectos de su
reconocimiento en Chile. ........................................................................ 63
4.3.- Oportunidad del reconocimiento del resultado del EP en el país. .......... 64
4.4.- Moneda en que se determinan los resultados del EP. .......................... 65
4.5.- Registro de los resultados del EP en el FUT. ...................................... 65
4.6.- Norma de control del artículo 21, de la LIR. ...................................... 65
4.7.- Naturaleza de las inversiones en EP para las empresas en Chile. ......... 65
4.8.- Créditos por impuestos pagados o adeudados en el extranjero. ........... 66
5.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE CONTRIBUYENTES
DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL PAÍS PARA LOS EFECTOS DEL
IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN DOMÉSTICA). .................................... 66
6.- PRESIDENCIAS REGIONALES. ................................................................ 67
7.- CONCLUSIONES. .................................................................................. 68
APLICACIÓN DEL ART. 64 BIS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.
IMPUESTO ESPECÍFICO A LA ACTIVIDAD MINERA. ....................................... 69
1.- INTRODUCCIÓN. .................................................................................. 69
2.- NACIMIENTO DEL ROYALTY MINERO EN CHILE. ........................................ 70
3.- PROYECTOS DE LEY. ............................................................................. 71
3.1.- Proyecto Royalty I. ........................................................................ 71
Índice Detallado de Contenidos
227
3.2.- Proyecto Royalty II, nacimiento del impuesto y promulgación de la
Ley Nº 20.026. ...................................................................................... 72
4.- POSIBLES MODIFICACIONES AL IMPUESTO ESPECÍFICO A LA ACTIVIDAD
MINERA. ................................................................................................... 74
5.- ANÁLISIS DE LA LEY Nº 20.026 Y EL ARTÍCULO 64 BIS DE LA LIR. .............. 75
5.1.- Hecho gravado del impuesto específico a la actividad minera (IEAM). .. 75
5.2.- Sujeto pasivo del impuesto. ............................................................ 78
5.3.- Base Imponible. ............................................................................. 78
5.3.1.- Determinación de la RIO. ......................................................... 78
5.4.- La tasa del impuesto a la actividad minera. ....................................... 79
6.- CÁLCULO Y PAGO DEL IMPUESTO ESPECÍFICO A LA ACTIVIDAD MINERA. .... 81
6.1.- Aplicación de las circulares, oficios y resoluciones. ............................. 81
6.2.- Contribuyentes afectos al IEAM. ....................................................... 81
6.3.- Forma de aplicación del impuesto por los Explotadores Mineros. .......... 82
6.3.1.- Fórmula para determinar la RIO según la Ley. ............................ 83
6.3.2.- Fórmula o modelo para determinar la Renta Imponible
Operacional del explotador minero, artículo Nº64 bis de la LIR. ............... 84
6.3.3.- Análisis conceptual de las partidas consideradas. ........................ 85
6.3.4. Tasa a aplicar sobre la Base Imponible, RIO. ............................... 88
7.- EJERCICIOS PRÁCTICOS DE CÁLCULO DEL IMPUESTO ESPECÍFICO DE LA
ACTIVIDAD MINERA (IEAM). ....................................................................... 93
8.- ALGUNOS COMENTARIOS ACERCA DE LOS EJERCICIOS. ............................ 95
BENEFICIOS TRIBUTARIOS POR DONACIONES. ........................................... 97
1.- ASPECTOS GENERALES.......................................................................... 97
1.1.- Algunas catástrofes naturales que han dado lugar a una Ley. .............. 98
1.1.1.- Algunas donaciones que poseen franquicias tributarias. ............... 98
1.2.- Donaciones bajo la Ley N°19.885 de 2003. ....................................... 99
1.2.1.- Antecedentes.......................................................................... 99
2. DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO GASTO DE LA
RENTA LIQUIDA IMPONIBLE. ..................................................................... 102
2.1.- Ley 6.640 del año 1941, Artículo 25. .............................................. 102
2.2.- Ley 16.282 de 1965. .................................................................... 103
2.3.- DL 45 del año 1973. ..................................................................... 104
2.4.- DL 824 del año 1974, Artículo 31, inciso tercero N°7. ....................... 104
2.5.- DL 3.063 del año 1979, Art. 46 y DFL N°1, Ministerio de Hacienda DO
02-07-1986, sobre rentas municipales.................................................... 105
2.6.- Ley 18.899, Art. 46º de 1989. ....................................................... 106
2.7.- Donaciones Ley 19.885 Del 06 De Agosto De 2003 Fines Políticos. ..... 107
3.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO CRÉDITO EN
CONTRA DE LOS IMPUESTOS. ................................................................... 109
3.1.- Ley N°18.681, Artículo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775, Art. 2°
DO 14.01.1989); Donaciones a Universidades. ........................................ 109
3.2.- Ley N°18.985, Artículo 8º (1990) Donaciones con Fines Culturales. .... 110
3.3.- Ley N°19.247, Artículo 3º (1993) Donaciones con Fines
Educacionales. ..................................................................................... 111
3.4.- Ley N°19.712, Artículos 62º al 68º (2001) Donaciones con Fines
Deportivos. ......................................................................................... 112
Índice Detallado de Contenidos
228
3.5.- Donaciones Ley 19.885 del 06 de agosto de 2003, Donaciones con
Fines Sociales. ..................................................................................... 113
4.- ARTÍCULO 10 DE LA LEY N°19.885, AGREGA LÍMITE GLOBAL ABSOLUTO
(L.G.A.). .................................................................................................. 116
4.1.- Efectos tributarios. ....................................................................... 116
5.- REFORMA LEY 20.316 PUBLICADA EL DÍA 09 DE ENERO DE 2009.
MODIFICA LEY 19.885 EN MATERIA DE DONACIONES CON BENEFICIOS
TRIBUTARIOS. ......................................................................................... 117
5.1.- Breve resumen de cómo funcionaban las donaciones hasta antes de la
Ley N°20.316. ..................................................................................... 117
5.2.- Registro de Instituciones Donatarias. .............................................. 118
5.3.- El Fondo Mixto de Apoyo Social y el Concurso Público De Proyectos
Asociado a este fondo. .......................................................................... 119
5.4.- El Consejo que administra la Ley Nº 19.885. .................................... 119
5.4.1.- Funciones del Consejo. ........................................................... 119
5.4.2.- Integrantes del Consejo. ........................................................ 119
5.4.3.- Objetivos Generales del Proyecto. ............................................ 120
6.- LEY Nº 20.444, CREA EL FONDO DE LA RECONSTRUCCIÓN Y ESTABLECE
EL MECANISMO DE INCENTIVO TRIBUTARIO A LAS DONACIONES
EFECTUADAS EN CASO DE CATÁSTROFE, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL
EL 28 DE MAYO DE 2010. .......................................................................... 124
6.1.- Constitución del Fondo Nacional de Reconstrucción. .......................... 124
6.2.- Acreditación. ................................................................................ 124
6.3.- Beneficio Tributarios. .................................................................... 125
6.3.1.- Donantes. ............................................................................. 125
6.4.- Donaciones efectuadas al Fondo Nacional de la Reconstrucción para
financiar obras específicas. .................................................................... 127
6.4.1.- Beneficios Tributarios. ............................................................ 128
7.- COMENTARIOS FINALES. ...................................................................... 129
INVESTIGACIÓN ACADÉMICA .................................................................. 133
TÓPICOS DE INTERPRETACIÓN LEGAL EN LOS CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓN EN CHILE. .......................................................................... 135
1.- INTRODUCCIÓN. ................................................................................. 135
2.- EL PRINCIPIO DE LA AUTONOMÍA EN LA INTERPRETACIÓN. ..................... 137
3.- EL OBJETO Y FINALIDAD EN LA INTERPRETACIÓN. .................................. 138
4.- EL DERECHO DOMÉSTICO EN LA INTERPRETACIÓN. ................................ 144
5.- EL MODELO OECD Y LOS COMENTARIOS AL MODELO OECD EN LA
INTERPRETACIÓN. .................................................................................... 148
RECAUDACIÓN TRIBUTARIA EN CHILE 1987 – 2009 ..................................... 153
1.- INTRODUCCIÓN. ................................................................................. 153
2.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA: CONCEPTO, MEDICIÓN Y LIMITACIONES. ... 154
3.- GASTOS TRIBUTARIOS Y EVASIÓN EN CHILE. ......................................... 156
4.- ANTECEDENTES SOBRE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DEL SISTEMA
TRIBUTARIO CHILENO. ............................................................................. 160
Índice Detallado de Contenidos
229
5.- ANÁLISIS DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE
BENEFICIO FISCAL. .................................................................................. 162
6.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE BENEFICIO
MUNICIPAL Y CODELCO. ........................................................................... 166
7.- COMPOSICIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO FISCAL. .. 167
8.- EVOLUCIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO FISCAL. ...... 169
9.- LA IMPORTANCIA DEL CRECIMIENTO ECONÓMICO EN LA RECAUDACIÓN... 170
10.- LOS APORTES DE CODELCO – CHILE. .................................................. 173
11.- TRIBUTACIÓN MINERÍA PRIVADA E IMPUESTO ESPECÍFICO A LA
ACTIVIDAD MINERA. ................................................................................ 177
12.- COMPARACIÓN INTERNACIONAL DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA
CHILENA. ................................................................................................ 179
13.- CONCLUSIONES ................................................................................ 182
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ................................................... 185
LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL SERVICIO DE
IMPUESTOS INTERNOS ......................................................................... 187
1.- LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL S.I.I. ....................... 187
2.- GÉNESIS DE LA REFORMA LEGAL .......................................................... 188
3.- ALCANCES DEL LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO EN MATERIA
TRIBUTARIA ............................................................................................ 188
3.1.- Modificaciones al artículo 62 del Código Tributario ............................ 188
3.1.1.- Requisitos para el examen de la información bancaria protegida
por secreto o reserva ....................................................................... 189
3.2.- Incorporación del nuevo artículo 62 Bis al Código Tributario .............. 190
4.- ESQUEMA DEL PROCEDIMIENTO DE SOLICITUD DE LA INFORMACIÓN ...... 191
4.1.- Etapa Administrativa (art. 62) ....................................................... 192
4.1.1.- Director Nacional solicita al banco la información ...................... 192
4.1.2.- Banco recibe la solicitud e informa al cliente ............................. 192
4.1.3.- Respuesta del cliente del banco .............................................. 192
4.1.4.- Respuesta del banco al Servicio de Impuestos Internos ............. 193
4.2.- Etapa Judicial (Art. 62 Bis) ............................................................ 193
4.2.1.- Presentación de la solicitud al tribunal tributario y aduanero (o
juez civil) ....................................................................................... 193
4.2.2.- Citación a audiencia a las partes y sentencia ............................ 193
4.2.3.- Recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia .... 193
4.2.4.- Ejecución de la sentencia firme y ejecutoriada .......................... 194
5. OBLIGACIÓN DE RESERVA DE LA INFORMACIÓN OBTENIDA ...................... 194
FONDOS DE INVERSIÓN PRIVADOS Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS ....... 195
1.- FONDOS DE INVERSIÓN PRIVADOS, UNA MIRADA MÁS DE CERCA ............ 195
2.- CONCEPTO Y REGULACIÓN .................................................................. 196
3.- CONSTITUYENDO UN FONDO DE INVERSIÓN PRIVADO............................ 198
4.- IMPUESTOS QUE AFECTAN A UN FONDO DE INVERSIÓN PRIVADO ............ 198
5.- TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES DISTRIBUIDAS A LOS PARTÍCIPES ...... 200
6.- SITUACIONES DE INTERÉS .................................................................. 202
6.2.- Obligación de auditar .................................................................... 202
Índice Detallado de Contenidos
230
6.3.- Distribución de beneficios .............................................................. 202
6.4.- Tasación de aportes ...................................................................... 203
7.- RESUMEN ........................................................................................... 204
ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA ...................................... 205
CAMBIO DE CRITERIO EN EL FUT PAR SOCIEDADES ANÓNIMAS OFICIO Nº194
DE 2010 .............................................................................................. 207
1.- CONSIDERACIONES ............................................................................. 207
2.- CAMBIO DE CRITERIO .......................................................................... 208
3.- VISIÓN PRÁCTICA DEL CAMBIO DE CRITERIO ......................................... 208
4.- COMENTARIOS .................................................................................... 211
TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS........................ 213
Tributación en el Pregrado. ........................................................................ 215
Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización). .................. 216
Tributación en Postgrado. .......................................................................... 216
En el campo de la Investigación. ................................................................ 216
1. Área Editorial. .................................................................................. 217
2. Área de Extensión. ........................................................................... 218
3. Área de Difusión. ............................................................................. 219
4. Área de Consultoría. ......................................................................... 220
5. Área de Capacitación. ....................................................................... 220
Magíster en Tributación. ............................................................................ 220
Diploma en Contabilidad y Tributación. ....................................................... 221
Diploma en Tributación. ............................................................................ 221
Diploma en Planificación Tributaria. ............................................................ 222
Diploma en Tributación Internacional. ......................................................... 222