La Plata, 24 de septiembre de 2013.---------------------------------------------------------

AUTOS y VISTOS: el expediente número 2360-0009157, del año 2008,

caratulado “HILADO S.A ”. ----------------------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que se iniciaron las presentes actuaciones a foja 1 con la

Orden de Fiscalización (Formulario R- 269 ) a la firma “HILADO S.A ”. -----------

------Que a fojas 1930/1938, el Departamento Operación Área Metropolitana

Vicente López perteneciente a la Agencia de Recaudación de la Provincia de

Buenos Aires dictó la Disposición de Inicio del Procedimiento Determinativo y

Sumarial Nº182/09, por medio de la cual declaró iniciado el procedimiento

determinativo y sumarial a la firma del epígrafe por el Impuesto sobre los

Ingresos Brutos correspondiente a los períodos fiscales 2005 (Enero a

Diciembre), y 2006 (Enero a Diciembre), estableciendo “prima facie” las

diferencias en favor de la A.R.B.A. por una suma de pesos cuatrocientos

setenta y dos mil cuatrocientos sesenta y tres con 50/100 ($ 472.463,50)

Asimismo, se ordenó instruir el sumario previsto en los artículos 60 y 61 del

Código Fiscal por la supuesta comisión de la infracción prevista y penada en el

artículo 53 de dicho ordenamiento y se estableció -atento lo normado en los

artículos 18, 21 y 55 del cuerpo normativo mencionado- que configurarían la

calidad de responsables solidarios e ilimitados con el contribuyente por el pago

del gravamen, recargos, intereses y multa, por el periodo 2005 a los Sres.

Karagozian Agop, Karagozian Teodoro, Karagozian Dino, Karagozian Aldo, y

por el período fiscal 2006, Karagozian Teodoro, Karagozian Dino, Karagozian

Aldo, y Sorabilla Jorge Ricardo. Finalmente, se ordenó notificar dicha

resolución a la firma y a los sujetos antes mencionados.-------------------------------

------Que el Dr. Jorge R. Leonhardt en cáracter de apoderado de la firma

HILADO S.A y de los sres. Karagozian Agop, Karagozian Teodoro, Karagozian

Dino, Karagozian Aldo y Sorabilla Jorge Ricardo con el patrocinio letrado de la

Dra. Luciana A. Sottimano (a fs.1955/1994) efectuaron descargo de ley.---------

------Que a fojas 3931/3954, el Departamento de Relatoría Área Metropolitana

perteneciente a la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires

dictó la Disposición Delegada SEFSC Nº 2710, de fecha 16/02/2011, por medio

de la cual determinó las obligaciones fiscales de “HILADO S.A” como

contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente a los

períodos fiscales 2005 (Enero a Diciembre), 2006 (Enero a Diciembre), por su

actividad verificada de “Fabricación de Hilados de Fibras Textiles” (Código

NAIIB 171130). Estableció el monto del impuesto determinado en la suma de

pesos cuatrocientos setenta y un mil novecientos veintisiete con noventa

centavos ($ 471.927,90) y fijó diferencias adeudadas por el contribuyente por

un importe total de pesos doscientos siete mil setecientos nueve con setenta

centavos ($ 207.709,60). Asimismo, aplicó una multa por omisión del 10 % por

ciento de las diferencias establecidas por considerarse configurada la

infracción prevista y penada en el artículo 61 del Código Fiscal primer párrafo

del mismo Codigo; y finalmente, conforme lo normado en los artículos 21, 24 y

63 del mismo ordenamiento, estableció la responsabilidad solidaria e ilimitada,

respecto de los sres. Karagozian Agop, Karagozian Teodoro, Karagozian Dino,

Karagozian Aldo y Sorabilla Jorge Ricardo.-------------------------------------------------

------Que contra dicho acto, a fojas 1/21 del Alcance Nº 1 -que corre agregado a

fojas 3975-, el Dr. Jorge R. Leonhardt, en cáracter de apoderado de la firma

“HILADO S.A.” y de los sres. Karagozian Agop, Karagozian Teodoro,

Karagozian Dino, Karagozian Aldo, y Sorabilla Jorge Ricardo, interpuso

recurso de apelación por ante este Tribunal.-----------------------------------------------

------Que a foja 3977, se elevaron las actuaciones a esta Alzada.--------------------

------Que a foja 3979, se impulsó la presente causa y se dejó constancia que

quedó adjudicada a la Vocalía de la 9na. Nominación, a cargo de la Cra. Silvia

Ester Hardoy y, en orden a ello, conocerá la Sala III. Asimismo, se intimó al Dr.

Jorge R. Leonhardt que acredite la representación de la firma “HILADO S.A” y

del señor Sorabilla Jorge Ricardo. Finalmente se intimó a los apelantes y al

letrado interviniente a que acrediten el pago de la contribución establecida en el

artículo 12 inciso g) “in fine” de la ley 6716 (T.O. Decreto 4771/95) y el anticipo

previsional previsto en el artículo 13 –de la citada ley–, respectivamente.---------

------Que a fojas 3994 se tuvieron por cumplidas las intimaciones referidas y se

dispuso el traslado de ley a la Representación Fiscal para que conteste

agravios y, en su caso, oponga excepciones (artículo 122 Código Fiscal –T.O.

2011–).------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que, a fojas 4004, se tuvo por contestado el traslado conferido a la

Representación Fiscal, se desestimó por innecesaria la prueba pericial ofrecida,

y en orden a que el mencionado Organismo dio cuenta de que la firma

recurrente había promovido demanda de repetición, se le requirió la remisión

“ad effectum videndi et probandi” del expediente nº 2306-270362/07.--------------

------Que a fojas 4007, habiéndose cumplido los fines del requerimiento

efectuado, se procedió a la devolución del expediente nº 2306-270362/07 a la

Representación Fiscal. Se llamaron autos para sentencia, providencia que

notificada a las partes mediante las cédulas glosadas a fojas 4008/4009 ha

quedado consentida.------------------------------------------------------------------------------

Y CONSIDERANDO: Que en el escrito recursivo obrante a fojas 1/21, del

Alcance Nº 1, que corre como fojas 3975, el apelante, luego de resumir los

antecedentes de la causa, expresa los siguientes planteos y agravios: ------------

------1) Nulidad: reitera el planteo de nulidad por irregularidades cometidas en

la Disposición de Inicio. En este sentido, sostiene que el ajuste fue realizado

sobre base presunta mientras que en la resolución de Inicio se dejara

constancia que la determinación fue realizada sobre base cierta. Afirman que

es claro que la determinación se realizo sobre base presunta, pues se elaboró

el coeficiente de ingresos desplazando la documentación aportada por la

empresa y ratificada en la pericial contable, por las informaciones de la firmas

que fueron circularizadas. -----------------------------------------------------------------------

------Que manifiesta que la situación descripta le causa agravio, puesto que la

firma --a la hora de atribuir ingresos-- tuvo en consideración la documentación

idónea a tales efectos, o sea los remitos. Sostiene que la mera incongruencia

entre los remitos y las manifestaciones de la empresa no constituyen un

fundamento válido para apartarse de las constancias emergentes de los

primeros. Alega que mal puede negar el organismo recaudador que ha utilizado

arbitrariamente, el método presuntivo, cuando estaban dadas las condiciones

para determinar el coeficiente de ingresos sobre base cierta, con lo cual el acto

está viciado de nulidad. --------------------------------------------------------------------------

------Que --asimismo-- expresa que la segunda causal de nulidad del acto

administrativo es el hecho de que A.R.BA no haya considerado el saldo a favor

de la empresa fusionada con el argumento de que éste no figura en la cuenta

corriente de la empresa según constancias de la base de host GGTI del

Organismo, siendo este un vicio que afecta la causa y motivación del acto, al

tratarse de una cuestión que deriva de la reorganización societaria realizada en

un todo conforme la Ley de Sociedades y normas fiscales nacionales.-------------

------2) No consideración del saldo a favor de la Empresa antecesora de Hilado

S.A -Textil Noreste S.A.-. Al respecto, reitera –esta vez bajo el concepto de

agravio-- que en el marco de un proceso de reorganización societaria cuyos

efectos comenzaron a regir a partir de 01/09/2006, conforme lo previsto por el

articulo 82 de la Ley de Sociedades Comerciales nº 19.550, HILADO absorbió

por fusión a la empresa TEXTIL NOROESTE S.A sin liquidarla, y el Fisco no

consideró el saldo a favor que esta última tenía y que ahora está en poder de

HILADO S.A. ---------------------------------------------------------------------------------------

------3) El fisco presume ingresos atribuibles a la Provincia de Buenos Aires en

exceso. Se agravian de que por las manifestaciones de clientes circularizados,

obtenidas por una medida para mejor proveer, se rectificó el coeficiente de

ingresos en aquellos casos en que los domicilios de entrega de mercadería no

coincidían con los domicilios que surgen de los remitos.--------------------------------

------ 4) Incorrecta distribución de gastos: Manifiesta que ARBA no consideró

como gastos computables a efectos de la elaboración del coeficiente, los

montos por traslado de mercaderías entre depósitos y los fletes por compra de

materia primas.-------------------------------------------------------------------------------------

------5) Improcedencia en la instrucción de sumario y de la aplicación de la

multa. Reitera que resulta improcedente toda vez que del simple análisis de la

causa esgrimida en el ajuste, surge en forma clara e indubitable que ha

mediado error excusable en los términos del art. 53 del código de rito. Aclaran

que la empresa no ha tenido en ninguno de los períodos verificados, la

intención de omitir el pago del impuesto. El impuesto ha sido declarado e

ingresado aplicando criterios que --conforme el entendimiento de la empresa--

reflejaban una cabal interpretación de las normas aplicables para la liquidación

del mismo.-------------------------------------------------------------------------------------------

------6) Improcedencia de la Responsabilidad Solidaria endilgada a los

directores. Manifiesta que el acto administrativo apelado, que establece la

calidad de responsables solidarios e ilimitados con el contribuyente, por el pago

de gravámenes, recargos e intereses, con fundamentos en los art. 21, 24 y 63

del Código Fiscal, de los directores, deviene inconstitucional, por vulnerar

expresos derechos y garantías consagrados por la Constitución Nacional.--------

------Que mantienen reserva del caso Federal.--------------------------------------------

------Que ofrecen prueba Pericial Contable.------------------------------------------------

-----II. Que luego de resumir los antecedentes del caso y los agravios del

apelante, la Representación Fiscal procede a su refutación. --------------------------

------Que así, en primer lugar, analiza la nulidad relativa a la existencia de

contradicción en la modalidad de determinación, adelantando su

improcedencia. Señala que obran en las presentes actuaciones todos los

elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y

jurídico al ajuste practicado.---------------------------------------------------------------------

------Que --remarca-- con relación al método determinativo utilizado en el acto

en crisis, surge que la verificación se practicó sobre “Base Cierta”. Indica que

en los formularios de ajuste confeccionados por el inspector interviniente se

consignó “base presunta”, pero dicha situación fue debidamente rectificada al

momento de dictarse la Disposición de Inicio de Procedimiento Nº 182/09 -------

------Que con respecto al planteo de nulidad sobre el saldo a favor de la firma,

señala que no habiendo sido fiscalizada ni determinada la cuantía a través de

una resolución de esa agencia, mal puede pretender el quejoso que se tomen

en cuenta a su respecto los presuntos saldos a favor. Advierte que se inició

demanda de repetición a nombre de Hilados S.A y recién tras su finalización se

podrá verificar efectivamente la procedencia del mentado saldo, luego de lo

cual se podrá imputar contra la liquidación final de diferencias.-----------------------

-----Que en lo que respecta a la queja vertida relativa al error en el cálculo de

la distribución de ingresos en la Provincia de Buenos Aires, aclara que el

contribuyente en ningún momento se agravia del criterio seguido por la

fiscalización, toda vez que el mismo reconoce como criterio de asignación de

los ingresos el “lugar de entrega” de la mercadería, criterio acorde con el

sostenido por la Representación de la Provincia de Buenos Aires ante los

Organismos de aplicación del Convenio Multilateral. Agrega que –respecto de

ello-- en el presente ajuste no existen cuestiones contrapuestas, quedando la

temática reducida a una cuestión de prueba en cuanto a determinar “el lugar de

entrega” de la misma. Remarca que se abrió a prueba mediante la Disposición

de apertura a prueba (sobre la informativa y pericial contable ofrecidas),

habiendo sido presentado el informe pericial una vez vencido el plazo

probatorio.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en cuanto el cálculo del coeficiente de gastos efectuado por la

Fiscalización menciona que a la luz de las normas del Convenio Multilateral

(art. 4), la asignación de gastos debe efectuarse de acuerdo “ al lugar donde los

gastos fueron soportados “.---------------------------------------------------------------------

------Que aclara --respecto de la improcedencia de la multa-- que la firma

incurrió en la infracción calificada como omisión del tributo establecida en el Art.

61 del Código Fiscal. -----------------------------------------------------------------------------

------Que respecto al error excusable planteado como eximente de culpa,

considera que la conducta reprochable fue verificada expresamente y no

procede su aplicación.----------------------------------------------------------------------------

------Que respecto a la queja relativa a la improcedencia de responsabilidad

solidaria, advierte que en referencia al planteo de inconstitucionalidad de los

art. 21, 24 y 63 del Cod. Fiscal (T.O 2011), es una cuestión vedada a la

presente instancia revisora conforme expresa prohibición del art 12 del citado

código. Sin embargo agrega que bajo la óptica de la legislación Provincial, los

responsables son deudores solidarios e ilimitados y no subsidiarios como

pretende el apelante .-----------------------------------------------------------------------------

------III.- VOTO DE LA DRA CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que corresponde

decidir en esta Instancia, si la Disposición Delegada SEFSC N° 2710/11

dictada por el Departamento de Relatoría Área Metropolitana, perteneciente a

la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, se ajusta a

derecho. ---------------------------------------------------------------------------------------------

------Que con relación a los planteos de nulidad efectuados, vinculados al

método presuntivo utilizado para la determinación de oficio y al saldo a favor de

la empresa fusionada, es dable sostener que el planteo se encuentra

inexorablemente vinculado a la cuestión de fondo y —consecuentemente— no

resulta atendible como nulidad, toda vez que el agravio no hace a la validez

formal del acto (error in procedendo) sino a la justicia de la decisión (error in

iudicando) y que, por tanto, debe hallar reparación por vía del recurso de

apelación (cfr. lo dispuesto en el 117 del Código Fiscal —T.O. 2004 y

concordantes de años anteriores— que admite una distinción entre ambos);

pues, en resumidos términos, lo que el apelante plantea se reduce a verificar la

conformidad o no del acto con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia,

decidir acerca de su mantenimiento o revocación.--------------------------------------

------Que consecuentemente, el planteo articulado deviene improcedente, sin

perjuicio de contemplar los agravios al efectuar el tratamiento concerniente a la

justicia de la resolución recurrida.------------------------------------------------------------

------Que por las consideraciones expuestas, las nulidades impetradas no

pueden prosperar; que así se declara.------------------------------------------------------

-------Que establecido lo anterior, corresponde comenzar con el análisis de los

agravios de fondo.---------------------------------------------------------------------------------

-------Que con relación al agravio referido al método utilizado por el Fisco a los

fines de arribar al ajuste, es del caso señalar que el contribuyente considera

que a pesar de que en el acto apelado se sostiene que la determinación se

realiza sobre base cierta, en realidad, fue hecha sobre base presunta.-------------

-------Que al respecto, la Disposición Delegada SEFSC N° 2710/11, señala que

la verificación impositiva fue practicada sobre Base Cierta (ver especialmente

fojas 3932/3932 vta.), a partir de la siguiente documentación: Copia de

Balances Comerciales, Mayores Contables de las Cuentas de Ingreso en

Soporte Magnetico, Copia de Cierre de Cuentas de resultado, y demás

documentación obrante en las actuaciones. -----------------------------------------------

-------Que con relación a la Base utilizada para determinar los ingresos se ha

utilizado la información aportada por la firma, la cual ha servido para la

determinar los ingresos totales, complementándola con la información aportada

por sus clientes, específicamente en lo que respecta a la atribución de ingresos

de la Provincia de Buenos Aires, en aquellos casos que los remitos aportados

por la firma no coincidían con la información relevada.----------------------------------

------Que de lo expuesto se evidencia claramente que el Organismo Fiscal no

utilizó el procedimiento de determinación sobre base presunta aludido por los

recurrentes, sino que sobre la base de la contabilidad de la empresa y demás

documentación, efectuó el ajuste sobre base cierta (cfr. esta Sala in re:

“Supermercados Toledo S.A.”, de fecha 26/10/2009, Registro Nº 1769 y sus

citas; también en “Artes y Entretenimientos S.A.”, de fecha 21/09/2012,

Registro Nº 2522).--------------------------------------------------------------------------------

------Que en orden a ello, se rechaza el planteo analizado; que así se declara.-

------Que corresponde analizar, seguidamente, el agravio vinculado a la no

consideración del saldo a favor de la firma recurrente, proveniente de la fusión

con la empresa TEXTIL NOROESTE S.A.-------------------------------------------------

------Que con el fin de dilucidar la cuestión controvertida, la Instrucción dictó --a

fojas 4004-- una medida para mejor proveer en la cual ordenó a la

Representación Fiscal que remita “ad effectum videndi et provandi” el

expediente n° 2306-270362/07, por el cual la firma recurrente inició una

demanda de repetición.-------------------------------------------------------------------------

-----Que en dicho expediente, luce un escrito presentado por el contribuyente

(a fojas 1/2, con fecha 2 de agosto de 2007), donde manifiesta que la firma

Hilado S. A incorpora como saldo a favor, proveniente de la Empresa Textil

Noroeste S.A, el monto de $ 347.655,22. -------------------------------------------------

------Que en las actuaciones referidas, la Dirección Adjunta de Recaudación de

la Subdirección de Impuestos Autodeclarados, el 24 de diciembre de 2008, por

providencia n° 945 (a fojas 119 el Expte. Nº 2306-270362/07), dispuso que

corresponde tramitar el requerimiento realizado por la firma como demanda de

repetición.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que advirtiendo que el saldo a favor que la firma del epígrafe pretende

imputar a las diferencias determinadas a favor del Fisco en las presentes

actuaciones, ha sido reclamado por vía de una demanda de repetición en el

Expte. Nº 2306-270362/07, es que corresponde desestimar lo solicitado, sin

perjuicio de la resolución a la cual allí se arribe; que así se declara.---------------

------Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el agravio incoado en

este sentido; que así también se declara.--------------------------------------------------

------Que corresponde analizar, seguidamente, el agravio vinculado a los

gastos por flete, y si ellos revisten el carácter de “computables” a los fines del

artículo 3º del Convenio Multilateral. Es del caso señalar, que entiendo

pertinente reiterar el criterio sentado en el voto pronunciado in re “TEJIMET

S.A” (sentencia del 8 de agosto de 2007, Registro Nº 1183), receptado

posteriormente por esta Sala en autos “Santa Fe Materiales” (sentencia del 14

de mayo de 2013, registro n° 2651).--------------------------------------------------------

------Que el artículo 4 del Convenio Multilateral, en su parte pertinente, sostiene

que “Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una

jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma

se desarrolle (por ej.: de dirección, de administración, de fabricación, etc.), aún

cuando la erogación que él representa se efectúe en otra (…) Los gastos de

transporte se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se

realice el hecho imponible”.---------------------------------------------------------------------

------Que asimismo, el artículo 3º del Convenio aludido, sostiene que “Los

gastos a que se refiere el artículo 2º, son aquellos que se originan por el

ejercicio de la actividad. Así, se computarán como gastos: los sueldos, jornales

y toda otra remuneración; combustibles y fuerza motriz; reparaciones y

conservación; alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de

compra, administración, producción, comercialización, etc. También se incluirán

las amortizaciones ordinarias admitidas por la Ley de Impuesto a las

Ganancias. No se computarán como gastos: a) el costo de la materia prima

adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades industriales,

como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales; se

entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino

todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se

agregue al producto terminado…”.------------------------------------------------------------

------Que la firma recurrente, aplicó el artículo 4, in fine, del Convenio

Multilateral y atribuyó los gastos de transporte incurridos —en el caso fletes por

compras de materia prima— entre las jurisdicciones en las cuales realizó el

hecho imponible. Al realizar el ajuste y posterior determinación de oficio, la

Autoridad de Aplicación entendió que los gastos referidos a fletes por compra

de materias primas, conforman el costo de dicho concepto y no deben

computarse a los efectos de la distribución de base imponible prevista en el

Convenio Multilateral. ----------------------------------------------------------------------------

------Que —expuesto lo que antecede— corresponde dilucidar si los gastos

incurridos por fletes por compra de materias primas son computables a los

efectos del Convenio Multilateral y, en caso afirmativo, si corresponde su

atribución en partes iguales a cada jurisdicción donde se realizó el hecho

imponible.--------------------------------------------------------------------------------------------

------Que sin perjuicio de conocer que, en materia contable, el flete por compra

de materias primas integra el costo de éstas, la solución propiciada por el

Convenio Multilateral es distinta. A tal fin, estimo necesario sostener que si bien

el concepto de “costo” establecido en dicho cuerpo normativo tiene su origen en

las normas de contabilidad, es del caso resaltar que su completa asimilación no

resulta posible. Según ello, el Convenio Multilateral parte del concepto contable

de “costo” para —luego de ciertas precisiones— arribar a un concepto legal;

aquél, en las cuestiones no modificadas expresamente, guarda singular

importancia para la interpretación del Convenio.------------------------------------------

------Que de conformidad a las consideraciones vertidas, es criterio de la

suscripta que el Convenio Multilateral se aparta, respecto de los fletes por

compra de materias primas, del concepto contable de costo y permite su

cómputo como gasto de transporte. Ello, encuentra su principal fundamento en

el artículo 4º del aludido Convenio, el cual no diferencia —al aludir a los “gastos

de transporte”— entre gastos por compra o venta. En tal sentido, como

sostiene el adagio latino, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus

(donde la ley no distingue, no debemos distinguir); por lo expuesto, y conforme

una correcta aplicación del principio referido, si la ley está enunciada en

términos generales, el intérprete no debe hacer distinciones para aplicarla en

unos casos y en otros no; en otras palabras: La extensión de un concepto

genérico atrapa a todas sus especies. (cfr. esta Sala in re: “Costa Brava

S.R.L.”, de fecha 06/06/06) ---------------------------------------------------------------------

------Que, en tal sentido, la doctrina entiende al comentar el artículo 4º que

“Este criterio, que viene desde el primer Convenio Multilateral, se sustenta en

que el traslado de bienes o personas no es el objeto central de la actividad,

sino una tarea que se cumple dentro de ella, sin importar el sentido ni el

alcance del trayecto, por lo que se hizo participar de él a todas las

jurisdicciones por igual”, agregando en la nota 13, que “Supuesta una empresa

con sede en Capital, fábrica en Santa Fe, de productos que comercializa en

Santiago del Estero, La Rioja y Catamarca. Supuesto que para ese proceso

transporte insumos desde la Capital hacia Santa Fe y productos desde Santa

Fe hasta las tres provincias mencionadas al final. Y supuesto que esos

transportes signifiquen un gasto total de $ 100, lo que significa esta norma es

que para la conformación del coeficiente de gastos se atribuirá a cada una de

esas cinco jurisdicciones $ 20” (Bulit Goñi, Convenio Multilateral, Editorial

Depalma, Año 1992, p. 79). Asimismo, sostiene el autor citado en concordancia

con lo expuesto, que “El texto aprobado en Córdoba, también como párrafo

final del equivalente art. 15, en una clara modificación de criterio —es decir,

para regir después de su ratificación unánime—, establece que ‘los gastos de

transporte por ventas se atribuirán en proporción a los ingresos brutos

computables de cada jurisdicción’. Como se ve, una primera precisión es que

sólo se refiere a los gastos de transportes por ventas. Y la reforma es que estos

gastos seguirán la misma suerte que corran los ingresos computables, es decir,

se atribuirán en la misma proporción en que corresponda atribuir a éstos.” (el

resaltado obra en el original). ------------------------------------------------------------------

------Que la Resolución Nº 12/07 de la Comisión Arbitral, en su parte pertinente,

sostiene que “Que con relación a la atribución de los fletes (…) los gastos por

tal servicio son computables a los fines de la aplicación del Convenio

Multilateral. No le asiste razón a la empresa al considerar que los fletes son

‘gastos no computables’ del tipo de los mencionados por el art. 3°, inc b), pues

esta norma está referida a una cuestión distinta a la aquí planteada. Por otra

parte, el último párrafo del artículo 4º del Convenio Multilateral expresamente

trata sobre los gastos de transporte e indudablemente los trata como

computables desde el momento en que dispone el modo de distribuirlos entre

las distintas Jurisdicciones.” De la cita expuesta, se observa que la Comisión

Arbitral tampoco distingue entre fletes por compra de materias prima o venta de

productos, lo cual se corresponde con lo resuelto precedentemente. ---------------

------Que a mayor abundamiento, en la Resolución General Nº 7/2006, al

interpretar el último párrafo del artículo 4 del Convenio Multilateral, la Comisión

Arbitral tampoco distinguió entre fletes por compra o venta, al sostener en sus

considerandos “Que los gastos representan una de las variables a considerar

para determinar la magnitud de las operaciones comerciales de un

contribuyente en cada una de las jurisdicciones en las que realiza su actividad.

Que los gastos de transporte son indicativos de tal magnitud. Que de

conformidad con el espíritu de la norma del Convenio, debe distribuirse cada

gasto de flete entre las jurisdicciones que se encuentran vinculadas con cada

transporte, sin considerar aquellas donde ocurre el mero tránsito…”.---------------

------Que según se observa, los gastos incurridos por el flete de las materias

primas adquiridas, quedan comprendidos en los “gastos de transporte”

referidos por el artículo 4º, in fine, del Convenio Multilateral y no en el costo de

dichas materias primas.--------------------------------------------------------------------------------En este contexto, la Comisión Plenaria en fecha 17 de diciembre de 2008

se ha expedido en un caso de similares características (Resolución 31/2008,

Expediente C.M. N° 664/2007, caratulado LIBERTAD S.A.), confirmando la

resolución de la Comisión Arbitral 18/2008, donde concluyó: “...Que puesta al

análisis del caso, esta Comisión Plenaria observa que como bien señalara la

Comisión Arbitral respecto de los gastos erogados por la empresa en concepto

de fletes y estadía de las mercaderías, se debe tener presente que las

disposiciones específicas contenidas en el Convenio Multilateral se encuentran

en el artículo 3° primer párrafo y en el inciso a) del mismo artículo, donde se

expresa que: “Así, se computarán como gastos … todo gasto de compra …” y

“No se computará como gasto: a) … el costo de las mercaderías en las

actividades comerciales …”. Que además, el inciso a) del artículo 3° del

Convenio define con suficiente claridad, en especial para las actividades

industriales, qué se considera costo, y exige para ello que se trate de un bien

de cualquier naturaleza con la condición que se incorpore físicamente o se

agregue al producto terminado. Que aunque se quisiera equiparar a las

mercaderías de reventa con los productos industriales citados en la norma, los

gastos de flete y estadía son servicios y no se incorporan físicamente ni se

agregan a las mismas, con lo cual no se cumple el requisito indispensable para

considerarlos como integrantes del costo, por lo menos a estos fines. Que

cuando el Convenio Multilateral define cuales son los gastos computables con

el objeto de determinar el coeficiente correspondiente, lo hace exclusivamente

a esos efectos, sin que ello tenga implicancias en otros órdenes, ya sea

contable o impositivo.” (lo resaltado pertenece a la suscripta).------------------------

------Que en virtud de las consideraciones expuestas, corresponde revocar la

Disposición Delegada SEFSC Nº 2710/11, dictada por el Departamento de

Relatoría Area Metropolitana, debiendo la Autoridad de Aplicación –en su caso-

proceder a dictar nuevo acto determinativo, al encontrarse afectados

conceptualmente el acto administrativo recurrido (conf. mi voto in re “MC KEY

ARGENTINA S.A., del 04/12/07, Reg. No 1294, más recientemente mi voto in

re “VOLVO TRUCKS AND BUSES ARGENTINA S.A” sentencia del 22 de mayo

de 2012, Reg. No 2456, entre otros); que así se declara.-------------------------------

----- -Que en virtud de la forma en que se resuelve el caso, más allá de la razón

—o no— que le asista al recurrente respecto de las restantes cuestiones

planteadas, éstas han perdido relevancia y convierten en abstracto el tema,

toda vez que por la falta de perjuicio actual, se ha desvanecido el interés

jurídico concreto. Esto, torna inútil el dictado de un pronunciamiento que

resuelva dichas cuestiones, según lo expuesto por la Suprema Corte de

Justicia de la Provincia de Buenos Aires (conf. Ac. 34.322, sent. del 24-IX-1985

en “Acuerdos y Sentencias”, 1985-II-754)” (en autos “Tarca, Aldo Alfredo contra

Carnevale, Eusebio Arístides. Cobro de pesos”, de fecha 24/03/04, Ac. 83.006,

entre muchos otros); que así se declara.----------------------------------------------------

------VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Sin perjuicio de la elevada

consideración que me merece la opinión de la Vocal Instructora, entiendo

necesario realizar algunas consideraciones, en tanto disiento parcialmente con

la decisión propuesta.----------------------------------------------------------------------

------En primer lugar, adhiero al rechazo de los planteos de nulidad esgrimidos

por el apelante al sostener que el ajuste fue realizado sobre base presunta y

que no se tuvieron en cuenta los saldos a favor de la empresa antecesora, toda

vez que dicho análisis se encuentra estrechamente vinculado con la cuestión

de fondo.----------------------------------------------------------------------------------------

------Sin perjuicio de ello, es preciso recordar, que conforme lo regula el artículo

128 del Código Fiscal T.O. 2011 y concordantes anteriores, el recurso de

apelación comprende el de nulidad, tal aseveración implica desconocerle

autonomía a este último, lo que deriva en la lógica consecuencia que, en el

supuesto en que la resolución recurrida en sí misma adolezca de vicios que

provoquen su ineficacia, el tratamiento de la nulidad deberá evacuarse a partir

del recurso de apelación (conf. sentencias de esta Sala en autos “Depto Zona

VIII” del 4 de julio de 2002 y “Arévalo Carlos M” del 15 de agosto de 2002).

Señala, además, que la nulidad resultará procedente cuando alguno de los

requisitos establecidos en los artículos 70 y 114 del código de la materia fuere

omitido.------------------------------------------------------------------------------------------

------Ello así, es de advertir que analizada la Disposición Delegada SEFSC

obrante a fojas 3931/3954, no se observa la carencia de los elementos

constitutivos formales ni sustanciales que vicien el acto administrativo, por el

contrario la pieza determinativa cumple con las prescripciones de los artículos

citados precedentemente del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes

anteriores). La Autoridad de Aplicación analizó los hechos y antecedentes

habidos en las actuaciones surgiendo de manera clara el tratamiento fiscal

brindando, su sustento fáctico y normativo, dando el debido fundamento a la

causa del ajuste.------------------------------------------------------------------------------

------Vale en el punto traer a colación que este Tribunal desde antaño ha

señalado que la mera exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél

que tuviere en su apreciación el ente fiscal, reviste una situación ajena al

marco del recurso de nulidad. La queja esgrimida por la apelante, traduce en

realidad, su disconformidad con el modo en que el Organismo resolvió su

situación, por lo que la vía elegida no resulta ser la idónea, en tanto debe

encontrar solución en el marco del Recurso de Apelación. (Conforme "Estrella

S.A." Sala III, del 31/05/88).---------------------------------------------------------------

------Por ende, la nulidad invocada debe rechazarse; lo que así se declara.-

------En cuanto al método por el cual se conformó la base imponible del

impuesto, como asimismo respecto a la falta de consideración del saldo a favor

proveniente de la fusión con la empresa TEXTIL NOROESTE S.A., adhiero al

voto de la Vocal instructora y a lo resuelto por ella; lo que así se declara.----

------Corresponde abordar el agravio vinculado con el coeficiente de ingresos,

en tanto el apelante sostiene la existencia de un exceso de ingresos atribuibles

a la Provincia de Buenos Aires. Del procedimiento realizado por el inspector

actuante surge que el agente procedió a determinar los ingresos provenientes

de las ventas que se realizan en forma telefónica, en función al lugar de

entrega de la mercadería, considerando la atribución efectuada por el Perito de

Parte, con excepción de los clientes circularizados. Con relación a las ventas

concretadas a través de la intervención de los oficiales de negocios (asesores,

vendedores y representantes) procedió a asignarlos también en función al lugar

donde la mercadería es entregada, conforme surge de la documentación

aportada por el contribuyente (remitos y facturas). ---------------------------------

------A su vez, a fojas 3945vta/3946, surge detallado que la Autoridad de

Aplicación abrió la causa a prueba pericial contable, que conjuntamente con la

documental solicitada al contribuyente dispuso una medida para mejor proveer

y procedió a rectificar el ajuste original. Asimismo se evidencia que el inspector

analizó las respuestas obtenidas de las circularizaciones a los clientes de la

firma, como asimismo la respuesta a los oficios librados a los clientes indicados

en el punto b) de la prueba informativa. Solicitó, además, al contribuyente que

ponga a disposición los comprobantes respaldatorios de sus operaciones de

ventas (facturas y remitos) con el fin de determinar el lugar de entrega de las

mercaderías, asignando la totalidad de los ingresos según la información

obrante en la citada documentación.----------------------------------------------------

------Del análisis del proceder del Fisco puedo concluir entonces, que los

fundamentos esgrimidos por ARBA para la atribución de ingresos a la provincia

de Buenos Aires resultan ajustados a derecho, con lo cual entiendo que no

corresponde hacer lugar al agravio; lo que así declaro.----------------------------

------En atención al planteo por el cual la Agencia de Recaudación no consideró

como gastos computables a los efectos de la elaboración del coeficiente, los

montos por traslado de mercaderías entre depósitos y los fletes por compras de

materia prima, adhiero al Voto de la Vocal instructora. Siendo que la temática

en examen ha sido abordada en pronunciamientos de esta Sala, creo oportuno

dejar sentado que en autos “Santa Fe Materiales” del 14/05/13 consideré

pertinente adherir al voto de la Dra. Dora Mónica Navarro, a cuya lectura me

remito.-------------------------------------------------------------------------------------------

------En dicho antecedente, con cita de pronunciamientos producidos por la

Comisión Plenaria del Convenio Multilateral y luego de un análisis

pormenorizado del tema, se llegó a la conclusión de que los gastos por fletes

ya sean por compra o venta, no integran el costo de la materia prima a los

fines del convenio multilateral, y constituyen “gastos computables” a los efectos

del cómputo dispuesto en su artículo 2° (CP Resolución Nº 31/2008 “Libertad

S.A.”). En consecuencia, interpreto que no luce ajustada a derecho la

Disposición Delegada SEFSC N° 2710 de fecha 16 de febrero de 2011, por lo

que corresponde ordenar a la Autoridad de Aplicación proceda a liquidar el

mismo, considerando dichos gastos como computables; que así se declara.

------Corresponde ahora abordar el cuestionamiento dirigido a fin de que se

declare la improcedencia de la multa por omisión aplicada alegando que la

empresa no actuó con culpa ni negligencia.-------------------------------------------

------En lo atinente a la falta de “culpa” argüida cabe referir que conforme lo

dispuesto en el artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes

anteriores), esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no

pagar o pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la

infracción en la omisión del tributo. En materia de subjetividad, se exige un

mínimo, posibilitándose la demostración de un error excusable de hecho o de

derecho, todo ello de conformidad con lo establecido en la mencionada

normativa.--------------------------------------------------------------------------------------

------Respecto de la figura del error, este Cuerpo ha tenido en consideración lo

sostenido por la Suprema Corte de la Pcia de Bs As: “El más Alto Tribunal

Provincial tiene resuelto que esta figura requiere de un incumplimiento

razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena

quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles

circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió

creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario”, –

conf. causas publicadas en D.J.B.A t. 120; pág. 209; t. 121 pág. 47, t. 122, pág.

337, etc-.----------------------------------------------------------------------------------------

------Cabe afirmar, que en el caso, el elemento objetivo descripto, se encuentra

configurado, en virtud de haber omitido, el recurrente, en forma parcial, el pago

del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Sin perjuicio cabe expresar que, del

análisis del presente resulta la concurrencia de la causal exculpatoria en razón

de las dificultades interpretativas del derecho aplicado, de manera que es dable

dejar sin efecto la multa establecida, por las razones expuestas, lo que así se

declara. (Conforme el mismo criterio sostenido en sentencias de esta Sala III,

en autos “KIARA AUTOMORES S.A.”, del 01/02/2011 Registro Nº 2116, “LUIS

M. COMERIO y CIA S.A.”, del 14/05/2009, Registro Nº 1664 , entre muchos

otros). -------------------------------------------------------------------------------------------

------En referencia a los argumentos planteados por los apelantes, respecto de

la responsabilidad solidaria, corresponde aclarar en primer término quiénes se

erigen en responsables y cómo se extiende esta responsabilidad.-------------

------El Código Fiscal T.O. 2011 en su artículo 21 establece: “Se encuentran

obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables

del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes –en la

misma forma y oportunidad que rija para éstos- las siguientes personas:... 2-

Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean

representantes legales, de personas jurídicas...”. Es decir que el presidente y el

vicepresidente de una sociedad anónima quedan incluidos en el articulado de

referencia. La norma en este caso equipara a los contribuyentes con los

llamados “responsables” en cuanto a los obligados pasivos. Es decir que, la

imputación de la responsabilidad es un elemento objetivo, basta la

comprobación de quiénes son los integrantes de los órganos de administración

para saber quiénes deberán responder.------------------------------------------------

------A su vez el artículo 24 T.O. 2011, establece que: “Los responsables

indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con

el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta

responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de

los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que estos los colocaron

en la imposibilidad de incumplimiento en forma correcta y tempestiva”. Como se

aprecia de la lectura de este artículo, los elementos subjetivos de culpa o dolo

no son relevantes para configurar la responsabilidad solidaria del Código Fiscal;

es por eso que lo sostenido por los apelantes con respecto a que tanto el

presidente como el vicepresidente de la firma actuaron exentos de estos

extremos no es relevante a la hora de decidir este tema. Tampoco importa de

qué manera cumplieron su cargo de gestión o si tenían a su cargo tareas

relacionadas con el pago de impuestos, ya que estas consideraciones revisten

la calidad de elementos subjetivos de la configuración de la responsabilidad,

elementos que por expresa manda de los artículos de referencia están

excluidos de la tipificación del instituto en análisis. ---------------------------------

------Del articulado citado, se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1) El

Código Fiscal identifica claramente a los sujetos responsables solidarios; 2)

Detalla la extensión de tal responsabilidad y las formas en que el imputado

podrá eximirse de ella; 3) Indica cómo debe proceder en la práctica el ente

recaudador. De tal manera en el procedimiento debe notificarse desde el inicio

al presunto responsable solidario, lográndose así dos objetivos equitativos

esenciales: a) Por un lado otorgar garantía al Fisco, a través de esta

responsabilidad solidaria, sobre el cumplimento de la obligación fiscal en virtud

del interés público ínsito en la misma, evitando la incobrabilidad del crédito

determinado; y b) Le concede al responsable la posibilidad de ejercer

debidamente su derecho de defensa en sede administrativa, en cumplimiento

del debido proceso legal.-------------------------------------------------------------------

------Cabe puntualizar además que en el plano local los responsables solidarios

no son deudores subsidiarios, pues esta expresión supone una actuación

condicionada a la actuación de la otra parte, lo que no ocurre: el responsable

tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de

modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de

éste. El primer efecto de la solidaridad y lo que constituye la característica

principal de ella es que el Fisco tiene facultad de demandar la totalidad de la

deuda tributaria no ingresada a cualquiera de los deudores o a todos

conjuntamente (Conf. TFABA-Sala III-“Trenes de Buenos Aires SA”, sentencia

del 10/11/2005 entre otros).----------------------------------------------------------------

------A su vez, este Tribunal tiene dicho que: “...para que exista eximente de

responsabilidad por el hecho imponible del principal, los directores deben

demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o situaciones

para los que no está facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad de

cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del representado o que existiendo

procede alguna exención o exculpación.”; “...la presunción de responsabilidad

que la ley fija en cabeza de los directores, solamente podrá ser desvirtuada por

prueba que éstos aporten y que demuestre positivamente que de su parte se

realizaron las diligencias y/o acciones pertinentes al cumplimiento de la

obligación...” (Sala I en “Esso SAPA” sentencia del 23-08-01).----------------------

------Asimismo, se establece que es posible la eximición de la responsabilidad

solidaria en la medida que los supuestos responsables demuestren que han

desplegado los medios necesarios para el pago el tributo.------------------------

------En el caso en estudio ha quedado demostrada la representación legal que

ejercían los señores Karagozian Agop, Karagozian Teodoro, Karagozian Dino y

Karagozian Aldo por el período fiscal 2005, y los señores Karagozian Teodoro,

Karagozian Dino, Karagozian Aldo y Sorabilla Jorge Ricardo por el período

2006. De las constancias documentales de autos no surge acreditado que los

solidarios hayan exigido al sujeto pasivo del tributo los fondos necesarios para

el pago, ni han demostrado su imposibilidad de cumplir, motivo por el cual

considero ajustada a derecho la imputación de responsabilidad solidaria

efectuada mediante el acto determinativo dictado respecto del gravamen,

intereses y recargos, correspondiendo rechazar el planteo formulado por el

apelante, lo que así se declara.----------------------------------------------------------

------En orden a lo expuesto, dejo expresado mi voto.------------------------------

------VOTO DE LA DRA DORA MÓNICA NAVARRO: Que adhiero al voto de la

Vocal Instructora respecto del rechazo al planteo de nulidad articulado y al

modo en que se resuelve el saldo a favor de que la firma invoca. En cuanto al

fondo de la cuestión adhiero por los fundamentos al voto de la Dra Carné.

POR ELLO, SE RESUELVE:1) Hacer lugar parcialmente al recurso de

apelación incoado a fojas 1/21 del alcance Nº 1 -que corre agregado a fojas

3975-, por el Dr. Jorge R. Leonhardt, en cáracter de apoderado de la firma

HILADO S.A y de los sres. Karagozian Agop, Karagozian Teodoro, Karagozian

Dino, Karagozian Aldo y Sorabilla Jorge Ricardo. 2.- Modificar el artículo 5º de

la Disposición Delegada SEFSC Nº 2710/11, dictada por el Departamento de

Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de

Buenos Aires-, disponiendo que la Autoridad de Aplicación practique nueva

liquidación de la deuda conforme los lineamientos expuestos en el

considerando III de la presente. 3.- Dejar sin efecto la multa establecida en el

artículo 6º de la citada Disposición. 4.- Confirmar en todos los demás aspectos

que han sido motivo de agravio en el acto apelado. Regístrese, notifíquese a

las partes por cédulas y al señor Fiscal de Estado con remisión de actuaciones.

Cumplido, devuélvase al Organismo de origen.-------------------------------------------

Fdo: Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy (Vocal 9na. Nominación)Dra. Mónica Viviana Carné (Vocal 7ma. Nominación)

Dra. Dora Mónica Navarro (Vocal 8va. Nominación)Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza (Secretario Sala III)Registrada bajo el número 2744 – Sala III