La fiscalidad del mutualismo de previsión social · diendo de la clase de rendimientos y que con...

La Exposición de Motivos de la Ley35/2006, de 28 de noviembre, delImpuesto sobre la Renta de las Perso-

nas Físicas y de modificación parcial de lasleyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobrela Renta de no Residentes y sobre el Patrimo-nio reconoce que «En todos los países desarro-llados se está registrando un proceso de enve-jecimiento de la población que, en el medioplazo, dificulta la sostenibilidad de los siste-mas públicos de previsión social. Para hacerfrente a este importante reto los países de laOCDE pusieron en marcha en el pasadomedidas de carácter fiscal, incentivando eldesarrollo de planes de pensiones privados decarácter complementario al Sistema básicode la Seguridad Social. El objeto de estos regí-menes es que los individuos puedan obtener,a través del sistema público y de su plan depensiones privado, una prestación que permi-ta la aproximación de sus rentas al últimosalario percibido durante su vida laboral. »

El mutualismo está en el origen de la pre-visión social. Ninguna otra organizaciónhumana puede presumir de que su nombre

provenga de la característica elemental de laprimera organización social: la ayuda mutua,que no es exclusiva del ser humano, pero queera el principio que sostenía toda la organiza-ción social de la tribu, y una de las razones deque la humanidad haya evolucionado hasta loque hoy es.

Históricamente, y hasta el nacimiento dela Seguridad Social pública1, la previsiónsocial estuvo monopolizada por organizacio-nes de corte mutualista. Las mutualidadesparticiparon también en el nacimiento ydesarrollo de los Sistemas públicos de previ-sión social, pero la extensión de este Sistemapúblico, en España sobre todo en el últimocuarto del siglo XX, arrinconó a las Mutuali-dades de previsión social, que, anexionadasal seguro privado por las leyes de 1984 y1995, en muchos casos fueron obligadas adesaparecer. En este languidecer del mutua-

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* Profesor de la Universidad Autónoma de Madrid.

La fiscalidad del mutualismode previsión social

CÉSAR HERRÁIZ DE MIOTA*

1 Existe coincidencia en considerar la Ley de 30 deenero de 1900, conocida como «Ley Dato», como elnacimiento de la Seguridad Social obligatoria. Esta Leydeterminó la responsabilidad del empresario por losdaños sufridos por el trabajador como prestador del ser-vicio sin exigir la concurrencia de dolo o culpa en el res-ponsable; es decir, se asumió la teoría de la responsabi-lidad objetiva.

lismo no fue ajeno el régimen fiscal, que dis-criminaba a las Mutualidades de previsiónsocial, respecto de los recién nacidos Planes yFondos de Pensiones.

Sin embargo, en los últimos años y poco apoco, se han ido reconociendo a las Mutuali-dades de previsión social muchos de los bene-ficios fiscales que ya tenían, desde su naci-miento, Planes y Fondos de Pensiones. LaLey del IRPF de 2006, parece seguir en esatendencia cuando en su Exposición de Moti-vos dice «La consideración de las aportacio-nes a estos sistemas como salario diferido, laacotación de los límites y el respeto al contex-to de neutralidad en la tributación del ahorro,justifica que todos los instrumentos de previ-sión social que cumplan con las característi-cas exigidas apliquen el incentivo de la reduc-ción en la base imponible, sin distinción entreellos».

A la hora de abordar la cuestión fiscal, sedebe diferenciar por un lado el tratamientorecibido por las entidades, Mutualidades deprevisión social en este caso, del tratamientodispensado a las aportaciones y prestacionesde los mutualistas. Ambas deben estar yestán, íntimamente relacionadas, pero sondiferentes, desde el momento que operan tri-butos diferentes. En el primer caso, lasMutualidades de Previsión Social, siemprehan estado en el marco del Impuesto sobreSociedades (IS) y de su antecesora Tarifa IIIde la Contribución de Utilidades. En elsegundo caso, el ámbito es el del Impuestosobre la Renta de las Persona Físicas (IRPF),y de sus antecesores los impuestos a cuenta,fundamentalmente del Impuesto sobre losRendimientos del Trabajo Personal (IRTP).

FISCALIDAD DE LAS APORTACIONESY PRESTACIONESDE LAS MUTUALIDADESDE PREVISIÓN SOCIAL

Cuando se aprueba la Ley de Mutualida-des de 1941, sigue vigente la Contribución de

Utilidades de la Riqueza Mobiliaria. Comoluego se expondrá, la Ley de Mutualidadesestablece exenciones para las mutualidades,pero no menciona el régimen de aportacionesy prestaciones, que podrían caber en el ámbi-to de las Tarifas I y II de la citada Contribu-ción.

La Tarifa I de la Contribución de Utilida-des, que gravaba los rendimientos del traba-jo, en su artículo 1º, letra b), de la Tarifa 1ª,sometía a tributación «las retribuciones fijasen su cuantía y periódicas por su vencimientopercibidas por...» y estas retribuciones sereferían tanto a haberes pasivos como acti-vos, pero las Ordenes ministeriales de 2 dejunio y de 7 de julio de 1931 otorgaban laexención de impuestos sobre las pensionesque abarcan a sus asociados los Montepíos ydemás asociaciones de carácter mutuo soste-nidas por las cuotas de sus socios o por éstasy donativos benéficos.

En cuanto a la Tarifa II, correspondiente alos rendimientos de capital, constituía hechoimponible la percepción de «rentas vitaliciaso temporales que tengan por causa la imposi-ción de capitales». Téngase en cuenta que lasprimeras cartillas que se abrieron en el Insti-tuto Nacional de Previsión, eran cartillas deahorro. Sin embargo la Ley de Mutualidadesde 1941 no contenía, ninguna mención al sis-tema financiero a utilizar por las Mutualida-des. En la práctica la mayor parte de lasMutualidades que funcionaron en esos añoslo hicieron por el sistema de reparto, con locual salían fuera del ámbito de la menciona-da Tarifa II.

En 1957 se crea el Impuesto sobre las Ren-tas del Trabajo Personal (IRTP), agrupandola Tarifa I de Contribución de Utilidades, queya gravaba estos rendimientos, y la Contribu-ción Industrial de Comercio y Profesionales,en la parte correspondiente a Profesionales,siendo la parte correspondiente a industria ycomercio la base del nuevo Impuesto sobreActividades y Beneficios Comerciales eIndustriales. Se aplicaba un tipo fijo, depen-

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diendo de la clase de rendimientos y que concarácter general era del 15%, sobre la BaseImponible reducida, dependiendo también dela clase de rendimiento, con un coeficientereductor en función de su cuantía.

El IRTP es el impuesto que durante mástiempo ha gravado el binomio formado por lasaportaciones a las Mutualidades de previsiónsocial y prestaciones recibidas de las mismas.El texto de este impuesto �a través de lossupuestos de no sujeción que establece, tam-bién implícitamente� recoge la sujeción técnicaal mismo de las prestaciones recibidas de lasMutualidades de Previsión Social, ya que la nosujeción parece ser, técnicamente, una exen-ción. En efecto, el artículo 3 de su Texto Refun-dido2 decía que «El hecho imponible en esteimpuesto se origina: a) Por la obtención de ren-dimientos que se deriven directa o indirecta-mente de trabajos o servicios personales.», locual es relativamente vago. Pero en el artículo5 del mismo Texto Refundido, entre las rentasno sujetas, menciona en el punto 1: «las per-cepciones derivadas de la acción protectora dela Seguridad Social.» y en el punto 3: «Las pen-siones que abonen los Montepíos Laborales ylas Mutualidades constituidas por funciona-rios, empleados y trabajadores manuales,aprobados legalmente por el Ministerio de Tra-bajo o por el Ministerio respectivo y con perso-nalidad jurídica independiente, en cuanto noestuvieren integrados en la Seguridad Social».

En cuanto a las aportaciones, en el punto 2del artículo 26 del citado Texto Refundido, seestablecía que «Constituirá la base imponibleen este Título la cifra total de ingresos obte-nidos por el contribuyente en el período de laimposición.», sin que sea deducible ningúngasto.

El modelo vigente desde mediados de ladécada de los cuarenta hasta finales de los

setenta es, por tanto, simple. Las aportacio-nes a las Mutualidades no minoran la baseimponible para la aplicación del impuestosobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Con-tribución de Utilidades (hasta 1957) o elImpuesto sobre los Rendimientos del TrabajoPersonal (a partir de 1957), ni tampoco tribu-tan las prestaciones recibidas por los benefi-ciarios de las Mutualidades de PrevisiónSocial. La justificación técnica de este proce-der, desde la perspectiva de hoy, podría darsedesde el punto de vista de que se trata de unahorro, cuyos rendimientos se supone que noexisten (al tratarse de un sistema de reparto),o no se quieren gravar, bien porque se consi-dera que equivalen a la depreciación de lamoneda o bien por el carácter benéfico demuchas de estas entidades.

La reforma de 1977, siendo ministro deHacienda Fernández Ordóñez, surge de losAcuerdos de la Moncloa entre los partidospolíticos y el esquema general de la imposi-ción sobre la renta no ha variado desde enton-ces. La normativa legal sobre la que se asien-ta la reforma de la imposición sobre la rentason la Ley 44/1978 de 8 de septiembre delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas y la Ley 61/1978 de 27 de diciembre delImpuesto sobre Sociedades. En el nuevo sis-tema se sustituyen los impuestos a cuentapor las retenciones en la fuente de los rendi-mientos y los pagos a cuenta, de forma quedesaparece la tributación mínima3, ya que ladiferencia entre la liquidación del impuesto ylo pagado a cuenta se ingresa en el Tesoro o sedevuelve por Hacienda, según sea positiva onegativa. La mayor parte de los impuestos acuenta desaparecen, entre ellos el IRTP.Otros quedan convertidos en tributos munici-pales gestionados por el Estado.

Respecto a las prestaciones recibidas deMutualidades de Previsión Social, la redac-ción original de la Ley diferenciaba entre las

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2 Decreto 512/1967, de 2 de marzo de 1967, por elque se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobrelos Rendimientos del Trabajo Personal.

3 Salvo, curiosamente, para las entidades exentas enel IS, a las que no se les devolvía las retenciones.

percibidas por la misma persona que generóel derecho a su percepción y de aquellas otraspercibidas por personas diferentes a la quehabía generado el derecho a su percepción.En el primer caso, se consideraba rendimien-to del trabajo en virtud del artículo 14 de laLey. En el segundo caso, habría que diferen-ciar, a su vez, entre las prestaciones concarácter de renta de acuerdo con el artículo17 constituían rendimientos del capital4, deaquellas prestaciones con carácter de auxiliopor fallecimiento de la persona que habíagenerado el derecho, que quedaban sujetas alentonces Impuesto General sobre las Sucesio-nes. Como al mismo tiempo, como se descri-birá a continuación, las aportaciones a lasMutualidades, en su mayor parte, consti-tuían gasto deducible de los ingresos a efectosde tributación por los rendimientos del traba-jo, se empezaba a vislumbrar otra filosofía enel tratamiento fiscal de estos instrumentos deprevisión social. No obstante, como en cual-quier situación de cambio el sistema estabafalto de equilibrio.

La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, deReforma parcial del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas dio nueva redacción ala letra c) del punto 2 del artículo 14 de la Leydel Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas de 1978, que enumeraba los rendi-mientos del trabajo, diciendo: «Las pensionesy haberes pasivos, cualquiera que sea la per-sona que haya generado el derecho a su per-cepción.» Con esta modificación se afianzaotra filosofía en el tratamiento fiscal de estosinstrumentos de previsión social. Se trata deun diferimiento de la renta y así empieza aser tratado en el ámbito tributario. Cuando

se aportan las cantidades dejan de tributaren renta, y cuando se perciben las prestacio-nes, tributan en renta, sea quien sea quien lorecibe y por el concepto en que percibe. Estoinfluyó en la tributación de las prestacionestipo auxilio por fallecimiento, que empezarona tributar en el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, aunque no siempre,pues hubo quien siguió tributando en elImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones has-ta bien entrada la década de los noventa,dependiendo de la Administración de laAgencia Tributaria que se tratara.

La Ley del IRPF de 1978, en su redacciónoriginal, definía la renta de una forma analí-tica, describiendo cada tipo de ingreso en fun-ción de su fuente, pero pretendía ser sintéti-ca, ya que después englobaba todos estos ren-dimientos en una base imponible única. Estaconcepción sintética de la renta conllevaba laconcepción de gasto deducible de los ingresoscomo el gasto necesario para obtener dichosingresos. Esta noción, de necesidad del gasto,imperante en las dos leyes de 1978, la delIRPF y la del IS, ya ha desaparecido deambos, en el primer caso, para convertirse engastos tasados (IRPF) y en el segundo, paraadoptar el criterio de correlación entre ingre-sos y gastos (IS), más cercano a la convenien-cia que a la necesidad.

En la Ley del IRPF de 1978, el requisito denecesidad venía establecido en el artículo 19de modo global, con independencia de la fuen-te de ingresos, considerando gastos deduci-bles los necesarios, para obtener renta, y elloera aplicable a los rendimientos de trabajo. Acontinuación introducía una relación indica-tiva de gastos, que podían practicarse, obvia-mente, allí donde fuesen necesarios para laobtención del ingreso (artículo 19.1.2), y ter-minaba con una lista cerrada de gastos nodeducibles (artículo 19.2 y 3). El artículo 45del Reglamento del IRPF de 1982 aprobadopor Real Decreto 2.615/1979, de 2 de noviem-bre de 1979, desarrolló posteriormente lamateria, con una técnica que supuso unesfuerzo en orden a una mayor concreción del

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4 Aunque el artículo 148 del Reglamento delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1979establecía en cuanto a los porcentajes de retención que:«b) Cuando se trate de rendimientos del capital mobilia-rio, el 15 por 100, salvo en el caso de las pensiones per-cibidas por persona distinta de la que generó el derechoa la misma, en que se aplicarán los porcentajes de reten-ción previstos para los rendimientos del trabajo».

concepto de gasto necesario, siquiera fuera deforma inductiva, dado el concepto legal gené-rico al que antes se ha aludido.

La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, deReforma parcial del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas supuso un giro en elesquema introducido por la Ley del IRPF de1978. Entre las muchas innovaciones intro-ducidas, se encuentra la contemplada en elartículo 14 de la citada Ley del IRPF de 1978,en cuya virtud se suprime el anterior criteriodel gasto necesario para dar paso a la aplica-ción de un concepto radicalmente distinto, eldel gasto tasado o gastos exclusivos reducidosa los siguientes: a) Cantidades abonadas concarácter obligatorio a Montepíos y Mutuali-dades, cuando amparen entre otros, el riesgode muerte; cotizaciones de la SeguridadSocial correspondientes al sujeto pasivo,detracciones por derechos pasivos y cotizacio-nes de los Colegios de Huérfanos e institucio-nes similares; y b) la cantidad que resulte deaplicar el 2 por 100 sobre el importe de losingresos íntegros en concepto de gastos dedifícil justificación.

Esta modificación no obtuvo el beneplácitodoctrinal. De hecho, supuso la supresión deun gran número de gastos deducibles quetenían su razón de ser de acuerdo con el siste-ma instaurado por la Ley del IRPF de 1978,sin que se modificase a su vez, expresamente,el concepto de renta acogido. Además, resultadifícil de comprender la exclusión de gastosespecíficamente relacionados con el trabajodependiente y que no amparan el riesgo demuerte, como las cantidades destinadas a lajubilación o la incapacidad, deficiencia que searrastra desde la Ley del IRPF de 1978 y quetiene su origen, en la inclusión de las primaso cuotas de seguros sobre la vida, muerte oinvalidez, abonadas a Montepíos Laborales yMutualidades, cuando eran voluntarias, enlas deducciones de la cuota.

En 1987 vería la luz otra norma queamplió la lista de gastos del artículo 14.3 dela Ley del Impuesto. Se trata de la Ley

8/1987, de 8 de junio, de regulación de Planesy Fondos de Pensiones, con múltiples aplica-ciones homologables a las de las Mutualida-des de Previsión Social. De acuerdo con lafilosofía inspiradora de estos institutos,según reconoce la propia Exposición de Moti-vos, habrían de considerarse como gastosdeducibles fiscalmente las aportaciones eimputaciones realizadas a los Planes de Pen-siones, y el ámbito idóneo para ello se haencontrado en el impuesto personal sobre larenta. Aunque el objeto de esta Ley es muchomás extenso, conviene precisar que su capítu-lo VIII se dedica expresamente a su régimenfiscal, y que el mismo capítulo del Reglamen-to, aprobado por Real Decreto 1.307/1988 de30 de septiembre, desarrolla la materia, ubi-cación que han mantenido en el Texto Refun-dido de la Ley de Regulación de los Planes yFondos de Pensiones aprobada por RealDecreto Legislativo 2/2002, de 29 de noviem-bre y en su Reglamento, aprobado por RealDecreto 304/2004 de 20 de febrero.

La fiscalidad de los Planes y Fondos y Pen-siones, basados desde el principio, y sinexcepciones, en un sistema de capitalizaciónindividual, abraza, sin género de duda elmodelo de tributación sobre la renta disponi-ble. Esto es así, porque la parte de renta deltrabajo o de actividades, obtenida en el ejerci-cio, que se indispone en el mismo ejercicio,mediante su inmovilización en un Fondo dePensiones, no tributa en ese ejercicio, perotributará, cuando se disponga de ella, es decircuando se perciba de ese Fondo de Pensiones.En ese momento, además, tributará comorendimientos de trabajo, es decir como hubie-ra tributado en el momento en que se obtuvo,tanto el principal (lo aportado) como los ren-dimientos que haya podido generar duranteel periodo en que estuvo en el Fondo de Pen-siones, sea quien sea el perceptor de la renta,el partícipe del Fondo o cualquier otro benefi-ciario por sucesión del partícipe. El sistemase completa con la tributación al 0 por 100 delFondo de Pensiones en el Impuesto sobreSociedades, pues aunque carecen de persona-



lidad jurídica son sujetos pasivos de dichoimpuesto por el artículo 30 de la Ley de Pla-nes y Fondos de Pensiones de 1987 que diceque: «Los Fondos de Pensiones constituidos einscritos según lo requerido por la presenteLey estarán sujetos al Impuesto sobre Socie-dades a un tipo de gravamen cero, teniendo,en consecuencia, derecho a la devolución delas retenciones que se les practiquen sobre losrendimientos del capital mobiliario»5. Esteprecepto convirtió a los Fondos de Pensionesen las primeras entidades que no soportabanla denominada «tributación mínima« quesufrió el propio Estado hasta el año 1995,pues no se le devolvían las retenciones sopor-tadas en los rendimientos sometidos a reten-ción en la fuente.

Desde entonces, las Mutualidades hanestado pidiendo un tratamiento fiscal equipa-rable al de los Planes y Fondos de Pensiones,pero pese a haberse avanzado en algunosaspectos, han seguido existiendo diferenciasimportantes, sobre todo en lo que respecta ala fiscalidad de la propia entidad.

La Ley 18/1991 de 6 de junio de 1991, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, supuso un verdadero espaldarazo a lastendencias restrictivas de las modificacioneslegislativas introducidas en materia de gas-tos deducibles. En concreto, por lo que a losrendimientos de trabajo se refiere, el modeloes idéntico al que preexistía a esta Ley conalgunas innovaciones desde el punto de vistade la técnica legislativa, manteniéndose en loesencial el modelo de gastos tasados o de listacerrada, en consonancia con el proceso dereforma de la Ley del IRPF de 1978 llevado acabo a partir de 1985.

Manteniendo la tendencia que había esta-blecido la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, deReforma parcial del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, en la Ley del IRPF de1991 aparecía entre los rendimientos del tra-bajo personal (Artículo 25) y en su letra g)«Las pensiones y haberes pasivos, cualquieraque sea la persona que haya generado el dere-cho a su percepción, sin perjuicio de lo dis-puesto en el artículo 9.º de esta Ley»6. Comogastos deducibles de los rendimientos del tra-bajo, el artículo 28 de la Ley sólo permitíados: en el punto 1: «Las cotizaciones a laSeguridad Social o a Mutualidades Generalesobligatorias de funcionarios y las detraccio-nes por derechos pasivos y cotizaciones a losColegios de Huérfanos o Instituciones simila-res, así como las cuotas satisfechas a Sindica-tos.»; y en el punto dos, y como «otros gastos»,un porcentaje de los ingresos íntegros. Elartículo 42, entre los gastos deducibles de losrendimientos de actividades empresariales yprofesionales figuraban «las cotizaciones aMutualidades obligatorias de funcionarios,distintas de las mencionadas en el artículo 28de esta Ley y a los Colegios de Huérfanos oInstituciones similares.» Más adelante, elartículo 71.1 de la Ley del IRPF de 1991, ensu redacción original, establecía que podíanreducir la base imponible regular «Las canti-dades abonadas con carácter obligatorio aMontepíos Laborales y Mutualidades, cuan-do amparen, entre otros, el riesgo de muerte ylas aportaciones realizadas por los partícipesen Planes de Pensiones, incluyendo las con-

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5 Posteriormente, la Ley 30/1995, de 27 de diciem-bre, del Impuesto sobre Sociedades, incluyó a los Fon-dos de Pensiones entre los sujetos pasivos del impuestoen la letra e) del punto 1 del artículo 7º, ubicación quesigue manteniendo en el Texto refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades, aprobado por Real DecretoLegislativo 4/2004 de 5 de marzo.

6 El artículo 9 de la Ley del IRPF de 1991 estabadedicado a las rentas exentas, y entre ellas, las relacio-nadas con las pensiones eran: a) Las prestaciones públi-cas extraordinarias por actos de terrorismo; b) Las pres-taciones reconocidas al sujeto pasivo por la SeguridadSocial o por las Entidades que la sustituyan como conse-cuencia de incapacidad permanente absoluta o graninvalidez; y c) Las pensiones por inutilidad o incapaci-dad permanente para el servicio de los funcionarios delas Administraciones Públicas, siempre que la lesión oenfermedad que hubiere sido causa de las mismas inha-bilitare por completo al perceptor de la pensión paratoda profesión u oficio.

tribuciones del promotor que les hubiesensido imputadas en concepto de rendimientosdel trabajo dependiente.» Bajo esta normati-va, por tanto, reducían la base imponible delIRPF, las cotizaciones a dos tipos de Mutuali-dades:

� Como gasto deducible de los rendimien-tos del trabajo, y asimiladas a las cotiza-ciones a la Seguridad Social y HaberesPasivos, las cotizaciones a las Mutuali-dades Generales de funcionarios. Pare-ce referirse a la MUFACE, el ISFAS, laMUGEJU y la MUNPAL. Pero tambiéncabían aquí las Mutualidades militares,ya que, al contrario que las de funciona-rios civiles, las no integradas en elISFAS seguían siendo obligatorias.

� Como gasto deducible del rendimientode actividades, por funcionarios conrelación profesional, otras mutualida-des, no generales, pero obligatorias.

� Como reducción de la base imponible, deeste precepto se deduce que el requisitosine qua non era que las Mutualidadesfuesen obligatorias, además de ampararel riesgo de muerte7.

Para las cantidades aportadas a Mutuali-dades que no cumplieran los requisitos seña-lados, siempre cabía la deducción en cuotaseñalada en el punto 4 del artículo 78 de lamisma ley del IRPF de 1991 que establecíacomo deducción por inversiones «40/1998 de 9de diciembre Ley 48/1985, de 27 de diciem-bre, de Reforma parcial del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, se han consi-derado siempre como rendimientos del traba-jo, al mismo tiempo que las aportaciones,siempre que se cumplieran una serie de con-diciones, se permitía su exclusión de la base

imponible. La Ley del IRPF de 1998 siguiópor ese camino, pero afinando más. Así, en elpunto 2 de su artículo 168, se establece que,en todo caso, tendrán la consideración de ren-dimientos del trabajo, entre otras, y junto conlas pensiones y haberes pasivos percibidos delos regímenes públicos de la Seguridad Socialy clases pasivas y demás prestaciones públi-cas por situaciones de incapacidad, jubila-ción, accidente, enfermedad, viudedad, orfan-dad o similares, las siguientes prestaciones:

* Las prestaciones percibidas por losbeneficiarios de mutualidades generalesobligatorias de funcionarios, colegios dehuérfanos y otras entidades similares.La naturaleza de este tipo de prestacio-nes, muy cercana a la Seguridad Socialobligatoria, ya se ha comentado envarias ocasiones.

* Las prestaciones percibidas por losbeneficiarios de planes de pensiones.

* Las prestaciones percibidas por losbeneficiarios de contratos de segurosconcertados con mutualidades de previ-sión social cuyas aportaciones hayanpodido ser, al menos en parte, gastodeducible para la determinación del ren-dimiento neto de actividades económi-cas u objeto de reducción en la baseimponible del impuesto. Al mismo tiem-po también se establece que las presta-ciones por jubilación e invalidez deriva-das de dichos contratos se integrarán enla base imponible en la medida en que lacuantía percibida exceda de las aporta-ciones que no hayan podido ser objeto dereducción o minoración en la base impo-nible del impuesto por no estar incluidosen los supuestos que establece la propiaLey, para poder realizar tal reducción.

* Las prestaciones por jubilación e invali-dez percibidas por los beneficiarios de



7 Esto dio lugar a diferentes contenciosos por partede abogados no ejercientes, y para los que, por tanto, noera obligatoria la Mutualidad de la Abogacía, que pre-tendían reducir de su base imponible las cantidadesaportadas, siendo rechazadas sus pretensiones. 8 Ubicación que se mantiene en el Texto refundido.

contratos de seguro colectivo que instru-menten los compromisos por pensionesasumidos por las empresas, en los térmi-nos previstos en la disposición adicionalprimera de la Ley 8/1987, de 8 de junio,de Regulación de los Planes y Fondos dePensiones9, y en su normativa de desa-rrollo, en la medida en que su cuantíaexceda de las contribuciones imputadasfiscalmente y de las aportaciones direc-tamente realizadas por el trabajador.

La reforma del IRPF de 2006 mantiene losanteriores grupos de prestaciones, simple-mente añadiendo las prestaciones percibidaspor los beneficiarios de los seguros de depen-dencia conforme a lo dispuesto en la Ley39/2006, de 14 de diciembre, de promoción dela autonomía personal y atención a las perso-nas en situación de dependencia.

No obstante el artículo 23.3 de la mismaLey del IRPF de 199810 estableció quetendrán la consideración de rendimientosíntegros del capital mobiliario, los «Rendi-mientos dinerarios o en especie procedentesde operaciones de capitalización y de contra-tos de seguro de vida o invalidez, exceptocuando, con arreglo a lo previsto en el artícu-lo 16.2.a) de esta Ley, deban tributar comorendimientos del trabajo». El mismo artículoestablece unos mecanismos para la tributa-ción, como rendimientos del capital mobilia-rio, de este tipo de prestaciones, pero su aná-lisis desbordaría el objeto de este trabajo.

Lo que sí interesa destacar es que el TextoRefundido de la Ley del IRPF, basado en la de1998, contiene algunas reglas especiales queatribuyen un régimen singular a las presta-ciones otorgadas por las Mutualidades dePrevisión Social, más beneficioso que aplica-ble a las prestaciones recibidas de una asegu-

radora de diferente naturaleza. Así, por ejem-plo, en la letra f) del artículo 7, dedicado a lasrentas exentas, se establece que están exen-tas las prestaciones otorgadas a los profesio-nales no integrados en el Régimen Especialde Trabajadores Autónomos por las Mutuali-dades de Previsión Social que actúen comoalternativas a ese Régimen Especial de laSeguridad Social, siempre que se trate deprestaciones en situaciones idénticas a lasprevistas para la incapacidad permanenteabsoluta o gran invalidez de la SeguridadSocial. En estos casos, la cuantía exentatendrá como límite el importe de la presta-ción máxima que reconozca la SeguridadSocial por el concepto que corresponda; elexceso tributará como rendimiento del traba-jo, entendiéndose producido, en caso de con-currencia de prestaciones de la SeguridadSocial y de las mutualidades antes citadas, enlas prestaciones de estas últimas. Tambiénen la Disposición Adicional Décima11 dedica-da a Planes de pensiones y Mutualidades dePrevisión Social constituidos a favor de per-sonas con minusvalía establece una serie deespecialidades relativas a las prestacionesotorgadas por las Mutualidades de PrevisiónSocial constituidas a favor de personas conminusvalía.

� Aportaciones a Mutualidades asimila-bles a cotizaciones al Sistema de Seguri-dad Social obligatoria: se considerangasto deducible de los ingresos en losrendimientos del trabajo y en los rendi-mientos de actividades.

� Aportaciones a Mutualidades asimila-bles a las aportaciones a los Planes yFondos de Pensiones, se consideranreducción de la base imponible para ladeterminación de la base liquidable.

De forma más detallada, se pueden esta-blecer los siguientes grupos:

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9 El Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas ya hace referencia al Textorefundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones.

10 Ubicación que se mantiene en el Texto refundido.

11 En la redacción de la Ley 40/1998 era la deci-moséptima.

a) Aportaciones a mutualidades generalesobligatorias de funcionarios.

El artículo 18.2 del Texto refundido de laLey del IRPF12, dedicado a los gastos deduci-bles de los rendimientos del trabajo estableceque «Tendrán la consideración de gastosdeducibles exclusivamente los siguientes: a)Las cotizaciones a la Seguridad Social o amutualidades generales obligatorias de fun-cionarios. b) Las detracciones por derechospasivos. c) Las cotizaciones a los colegios dehuérfanos o entidades similares. ...». Pareceobvio que las mutualidades a las que se refie-re aquí no son las Mutualidades de PrevisiónSocial, sino aquellas gestoras de los regíme-nes de Seguridad Social obligatoria de losfuncionarios. No obstante, este es el régimenque se aplicó a algunas Mutualidades de pre-visión social, como la Asociación Mutua Bené-fica de la Armada, que siguió siendo obligato-ria hasta su disolución en 1999, como señala-ba la sentencia del Tribunal Supremo «hastaque se produzca su adaptación a la Ley30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación ySupervisión de los Seguros Privados, con-tinúa rigiéndose por su normativa específica,siendo obligatoria la pertenencia a la mismapor parte de los mutualistas integrados en suámbito»13.

b) Aportaciones de profesionales liberalesa su mutualidad como alternativa al Régi-men Especial de Trabajadores Autónomos.

El artículo 28.1º del Texto refundido de laLey del IRPF14, establece que «tendrán la

consideración de gasto deducible las cantida-des abonadas en virtud de contratos de segu-ro concertados con mutualidades de previsiónsocial por profesionales no integrados en elrégimen especial de la Seguridad Social de lostrabajadores por cuenta propia o autónomos,cuando, a efectos de dar cumplimiento a laobligación prevista en el apartado 3 de la dis-posición transitoria quinta y en la disposiciónadicional decimoquinta de la Ley 30/ 1995, de8 de noviembre, de Ordenación y Supervisiónde los Seguros Privados, actúen como alter-nativas al régimen especial de la SeguridadSocial mencionado»; es decir, para calcular elrendimiento neto obtenido por la actividadprofesional por cuenta propia, en el régimende estimación directa puede deducirse comogasto lo aportado a esa mutualidad comoalternativa al Régimen Especial de Trabaja-dores Autónomos, conforme a lo previsto en laDisposición Adicional 15.1 de la Ley del Segu-ro Privado de 1995 (según la redacción dadapor la Ley 50/1998), debiendo tratarse en con-secuencia de una mutualidad que hubierasido de adscripción obligatoria. La cantidadobjeto de deducción es similar a la que sededuciría caso de haber optado por el Régi-men Especial de Trabajadores Autónomosdebiendo responder asimismo a la coberturade riesgos similares a los que cubre la Seguri-dad Social (asistencia sanitaria, prestacionespor maternidad, por invalidez o incapacidad -temporal o permanente-, por jubilación, porviudedad, por orfandad y subsidio de defun-ción): la Ley indica que la deducción opera«en la parte que tenga por objeto la coberturade contingencias atendidas por la SeguridadSocial, con el límite de 3.005 euros anuales»15.Es indiferente que las aportaciones sean decarácter obligatorio o voluntario según hayadispuesto cada mutualidad, ya que, como res-pondió la Dirección General de Tributos el 12de noviembre de 1999, «Si el régimen de autó-



12 En la redacción de la Ley 40/1998 era el 17.3 y enla Ley que instrumenta la reforma del IRPF de 2006 semantiene una redacción prácticamente idéntica.

13 Sentencia del Tribunal Supremo. Sala de lo Con-tencioso-Administrativo. Sección Séptima. 21 de juniode 1999. Recurso de Casación en interés de la Leynúm. 7744/1998.

14 Misma ubicación que en la Ley 40/1998. En la Leyque instrumenta la reforma del IRPF de 2006, el artículo30 mantiene la misma redacción, aunque cambia ellímite.

15 La reforma del IRPF de 2006 eleva el límite hasta4.500 euros anuales, límite que será aplicable a partirdel año 2007 (Declaración IRPF a efectuar en 2008).

nomos de la Seguridad Social permite optarentre una base mínima y una base máximade cotización, se debe permitir también almutualista elegir el nivel de prestaciones quedesee. Por tanto, las cantidades abonadasserían deducibles de la actividad profesionalcon el límite de 3.005 euros, de acuerdo con elartículo 28.1.ª del Texto refundido de la Leydel IRPF, siempre que tengan por objeto lacobertura de contingencias atendidas por laSeguridad Social, con independencia de sucarácter obligatorio o voluntario»16.

Las aportaciones que excedan de esa canti-dad, pero que tengan por objeto la coberturade las contingencias previstas en el artículo8.6 del Texto refundido de la Ley de Planes yFondos de Pensiones (jubilación, invalidez�total, absoluta o gran invalidez�, viudedad yorfandad), pueden dar derecho a una reduc-ción en la base imponible, para calcular labase liquidable general, al igual que ocurriríasi se tratara de una aportación a un plan depensiones. En concreto, el artículo 60.2.a).1ºdel Texto refundido de la Ley del IRPF17 indi-ca entre los requisitos subjetivos que debencumplir las aportaciones y contribuciones amutualidades de previsión social, para poderreducirse de la base imponible a efectos delcálculo de la base liquidable «l.º Las cantida-des abonadas en virtud de contratos de segu-ro concertados con mutualidades de previsiónsocial por profesionales no integrados enalguno de los regímenes de la SeguridadSocial, en la parte que tenga por objeto lacobertura de las contingencias previstas en elartículo 8.6 Texto refundido de la Ley de Pla-nes y Fondos de Pensiones, siempre que nohayan tenido la consideración de gasto dedu-cible para los rendimientos netos de activida-des económicas, en los términos que prevé elsegundo párrafo de la regla 1º del artículo 28

de esta ley». Con la reforma de la Ley delIRPF de 2006, se incluyen, además de los pro-fesionales, sus cónyuges y familiares consan-guíneos en primer grado, así como por los tra-bajadores de las citadas mutualidades18.

La reducción de la base imponible estásujeta a otros requisitos y límites máximosrecogidos en el mismo artículo 60 del Textorefundido de la Ley del IRPF19. El primerlímite, establecido en el artículo 60.4, es quelas aportaciones anuales máximas a talescontratos, incluyendo, en su caso, las quehubiesen sido imputadas por los promotores,no podrán rebasar las cantidades previstasen el artículo 5.º 3 del Texto refundido de laLey de Regulación de los Planes y Fondos dePensiones. Otro requisito, establecido en elartículo 60.2.b) es que los derechos consolida-dos de los mutualistas sólo podrán hacerseefectivos en los supuestos previstos, para losplanes de pensiones, por el artículo 8.8 delTexto refundido de la Ley de Regulación delos Planes y Fondos de Pensiones, ya que si sedispusiera, total o parcialmente, de talesderechos consolidados en supuestos distintos,el contribuyente deberá reponer las reduccio-nes en la base imponible indebidamente prac-ticadas, practicando declaraciones-liquida-ciones complementarias, con inclusión de losintereses de demora. A su vez, las cantidadespercibidas por la disposición anticipada de losderechos consolidados tributarán como rendi-mientos del capital mobiliario, salvo que pro-vengan de los contratos de seguro concerta-dos con mutualidades de previsión social portrabajadores por cuenta ajena o socios traba-jadores, en cuyo caso, tributarán como rendi-mientos del trabajo.

En cuanto a los límites cuantitativos fisca-les, han sido objeto de varios cambios en losúltimos tiempos y el último, con la reforma

INFORMES Y ESTUDIOS


16 Dirección General de Tributos. N.º consulta vin-culante: V0109/1999.

17 En la redacción de la Ley 40/1998 era el 46.1.1º.En la Ley que instrumenta la reforma del IRPF de 2006es el 51.2.a).1º.

18 Artículo 51.2.a).1º de la Ley del IRPF de 2006.19 En la Ley del IRPF de 1998 estos límites se esta-

blecían en el artículo 46.15. En la Ley de IRPF de 2006es el 51.

del IRPF de 2006, supone una vuelta hacia elpasado, ya que tradicionalmente se habíamantenido el doble límite, por un lado un por-centaje de los rendimientos netos (del trabajoy de actividades), que empezó siendo del 15por 100 en 1987 y llegó a ser el 25 por 100, ypor otro lado una cantidad absoluta, quecomenzó siendo de 750.000 pesetas (4.507,59euros), pero que ha ido subiendo hasta los8.000 euros actuales, y a la que luego se leincorporó un baremo en función de la edad delaportante, que llega hasta 24.250 euros paralos contribuyentes de 65 o más años, en elperiodo impositivo de 2006. La modificaciónoperada en el artículo citado por la Ley24/2001 de 27 de diciembre suprimió el límitecalculado por el porcentaje, estableciendo unlímite absoluto para todas las aportaciones asistemas de previsión social, ya sean Mutua-lidades o Fondos de Pensiones. Lo que sí seestablece es que la aplicación de estas reduc-ciones, no podrá dar lugar a una base liquida-ble general negativa20. La Ley del IRPF de2006 reinstaura el doble límite, de forma queel conjunto de aportaciones anuales, inclui-das las realizadas por el promotor, que danderecho a reducir la base imponible, no podráexceder de la menor de las siguientes canti-dades:

� El límite máximo anual establecido enel artículo 5.3 del Texto refundido de laLey de Planes y Fondos de Pensiones,

esto es 10.000 ? . En caso de contribu-yentes mayores de 50 años, el límiteserá de 12.500 ? anuales21.

� El 30% de la suma de los rendimientosnetos del trabajo y de actividades econó-micas percibidos individualmente.Dicho límite se aumenta al 50% en casode contribuyentes mayores de 50 años.

La reinstauración de este segundo límiteobliga a que la Ley del IRPF de 2006 incluyacomo norma que las cantidades que no hayanpodido reducir la base imponible por la apli-cación del mismo, puedan reducir la base enlos cinco ejercicios siguientes. Esta posibili-dad no existe para el límite absoluto estable-cido en el artículo 5.3 del Texto refundido dela Ley de Planes y Fondos de Pensiones.

Este cambio se justifica en la Exposiciónde Motivos de la Ley del IRPF de 2006 en que«por razones de equidad y de complementa-riedad con el Sistema público de pensiones, seacotan los límites de las aportaciones. Laexperiencia de los últimos años demuestraque la media de aportación no ha superadolos 2.000 euros, si bien se han incentivado deforma desproporcionada, y al margen de losobjetivos de la previsión social, aportacionesmuy elevadas para determinados contribu-yentes con elevada capacidad económica. Laconsideración de las aportaciones a estos sis-temas como salario diferido, la acotación delos límites y el respeto al contexto de neutra-lidad en la tributación del ahorro, justificaque todos los instrumentos de previsiónsocial que cumplan con las característicasexigidas apliquen el incentivo de la reducciónen la base imponible, sin distinción entreellos».



20 Artículo 50.1 del Texto refundido de la Ley delIRPF, que establece que la base liquidable no puede sernegativa como consecuencia de las reducciones opera-das en la base imponible. Esta limitación fue introducidaen la reforma de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre de1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas y otras Normas Tributarias, operada por la Ley46/2002 de 18 de diciembre. En la redacción original labase liquidable sí podía ser negativa, por ello el artículo46.1.7º de la Ley 40/1998 en la redacción dada por laLey 24/2001 de 27 de diciembre, de Medias Fiscales,Administrativas y del Orden Social, establecía que labase liquidable no podía ser negativa como consecuen-cia de reducción por aportaciones a sistema de previsiónsocial.

21 Artículo 52.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF. Elproyecto de esta Ley mantenía los límites de 8.000 y10.000 establecidos en la Ley de Planes y Fondos dePensiones, pero las Cortes los aumentaron en el últimomomento, modificando la citada Ley de Planes y Fondosde Pensiones (Disposición final 5ª de la Ley del IRPF de2006).

Consecuentemente, desaparecen los incre-mentos a los límites para las personas mayo-res de 52 años, así como la posibilidad deduplicar en la práctica el límite de 8.000 ?cuando existan aportaciones del contribuyen-te y aportaciones del promotor, ya que con lanorma vigente hasta 2006, los límites operanindependientemente.

Por último, debe tenerse en cuenta que lasprestaciones percibidas deben tributar en suintegridad, sin que en ningún caso puedanminorarse en las cuantías correspondientes alos excesos de las contribuciones sobre loslímites de reducción en la base imponible.

c) Aportaciones de profesionales a unamutualidad sin la finalidad de servir de alter-nativa al Régimen especial de TrabajadoresAutónomos.

El artículo 60.2.a). del Texto refundido dela Ley del IRPF22, en la indicación 2ª, estable-ce que darán derecho a una reducción en labase imponible, para calcular la base liquida-ble general, «Las cantidades abonadas en vir-tud de contratos de seguro concertados conmutualidades de previsión social por profe-sionales o empresarios individuales integra-dos en cualquiera de los regímenes de laSeguridad Social, en la parte que tenga porobjeto la cobertura de las contingencias pre-vistas en el artículo 8.6 del texto refundido dela Ley de Regulación de los Planes y Fondosde Pensiones». En esta indicación debenincluirse las aportaciones realizadas aMutualidades de Previsión Social que no sir-van de alternativa al Régimen especial deTrabajadores Autónomos (por haber sido ensu momento de adscripción voluntaria), y lasaportaciones realizadas a Mutualidades dePrevisión Social que, pese a haber sido deadscripción forzosa, no cumplan la función deservir de alternativa al Régimen especial deTrabajadores Autónomos, como el caso de losprofesionales que sólo ejerzan por cuenta aje-

na, o de los que sí ejerzan por cuenta propiapero que hayan optado por el Régimen espe-cial de Trabajadores Autónomos, así como delos no ejercientes. En cualquier caso, son deaplicación los requisitos y límites máximosarriba transcritos, pero como en el caso ante-rior, con la reforma de la Ley del IRPF de2006, se incluyen, además de los profesiona-les, sus cónyuges y familiares consanguíneosen primer grado, así como por los trabajado-res de las citadas mutualidades23.

d) Aportaciones de empresarios indivi-duales.

La primera vez que la legislación tributa-ria admitió que las aportaciones de losempresarios individuales a una Mutualidadde Previsión Social pudieran dar derecho a lareducción en la base fue con ocasión de la Leydel IRPF de 1991, cuyo artículo 71.1.2ºadmitía la reducción en la base imponibleregular de «Las cantidades abonadas aMutualidades de Previsión Social por (...)empresarios individuales (...), en cuantoamparen alguna de las contingencias citadasen el número 1º anterior». Ahora, el artículo60.1.2. del Texto refundido de la Ley delIRPF24, en la indicación 2ª, citado en el puntoanterior, recoge este criterio al indicar que ala base imponible le será practicada lasiguiente reducción: «Las cantidades abona-das en virtud de contratos de seguro concer-tados con mutualidades de previsión socialpor (...) empresarios individuales (...), en laparte que tenga por objeto la cobertura de lascontingencias previstas en el artículo 8.6 deltexto refundido de la Ley de Regulación de losPlanes y Fondos de Pensiones». Como en elcaso de los profesionales, con la reforma de laLey del IRPF de 2006, se incluyen, además delos empresarios individuales, sus cónyuges yfamiliares consanguíneos en primer grado,así como por los trabajadores de las citadasmutualidades25.

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22 En la redacción de la Ley 40/1998 era el 46.1.

23 Artículo 51.2.a).2º de la Ley del IRPF de 2006.24 En la redacción de la Ley 40/1998 era el 46.1.25 Artículo 51.2.a).2º de la Ley del IRPF de 2006.

e) Aportaciones de trabajadores a mutua-lidades que actúen como instrumentos deprevisión empresarial.

Para calcular la base liquidable general,darán derecho a una reducción en la baseimponible «Las cantidades abonadas en vir-tud de contratos de seguro concertados conmutualidades de previsión social por trabaja-dores por cuenta ajena o socios trabajadores,incluidas las contribuciones del promotor queles hubiesen sido imputadas en concepto derendimientos del trabajo, cuando se efectúende acuerdo con lo previsto en la disposiciónadicional primera del texto refundido de laLey de Regulación de los Planes y Fondos dePensiones, con inclusión del desempleo paralos citados socios trabajadores»26.

f) Aportaciones de empresarios a mutuali-dades que actúen como instrumentos de pre-visión empresarial.

El artículo 13.3. del Texto refundido de laLey del Impuesto sobre Sociedades, aprobadopor Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 demarzo, recoge los requisitos que han de cum-plir «las contribuciones para la cobertura decontingencias análogas a las de los planes depensiones» para que sean deducibles de labase imponible del impuesto personal delpagador. Es preciso que tales contribucionessean imputadas fiscalmente en la imposiciónpersonal del sujeto a que se vinculen éstas(para quien tendrá la consideración de rendi-miento del trabajo), que se transmita de for-ma irrevocable el derecho a la percepción delas prestaciones futuras y que el pagadortransmita la titularidad de los recursos enque consistan dichas contribuciones. Su régi-men tributario es el mismo que el que poseenlas contribuciones a los Planes de Pensionesdel Sistema de Empleo, es decir, son deduci-bles de la base imponible del impuesto perso-

nal del pagador. En ese sentido, el artículo 27del Texto refundido de la Ley de Regulaciónde Planes y Fondos de Pensiones señala que«Las contribuciones a los Planes de Pensio-nes que cumplan los requisitos establecidosen esta Ley tendrán el siguiente tratamientofiscal: a) Las contribuciones de los promoto-res de Planes de Pensiones serán deduciblesen el impuesto personal que grava su renta, sibien es imprescindible que se impute a cadapartícipe del Plan de Pensiones la parte quele corresponda sobre las citadas contribucio-nes quien, a su vez, la integrará en su baseimponible del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.»

g) Aportaciones a mutualidades de traba-jadores por cuenta ajena.

La Disposición Adicional 16ª de la Ley delIRPF de 1998, extendió el régimen de reduc-ción en la parte general de la base imponible,recogido en la Disposición Adicional Novenadel Texto Refundido de la Ley del IRPF, y enla misma ubicación en la Ley del IRPF de2006, de forma que el régimen del artículo 60,ya expuesto, es aplicable también a «las can-tidades abonadas en virtud de contratos deseguro, concertados por mutualidades de pre-visión social por trabajadores por cuenta aje-na como sistema complementario de pensio-nes», siempre que se cumplan determinadascircunstancias exigidas en la propia disposi-ción adicional, y siempre y cuando exista unacuerdo de los órganos correspondientes de lamutualidad que sólo permita cobrar las pres-taciones cuando concurran las mismas con-tingencias previstas en el artículo 8.6 delTexto Refundido de la Ley de Regulación dePlanes y Fondos de Pensiones.

h) Aportaciones a Mutualidades de Previ-sión Social constituidas a favor de personascon minusvalía.

La Disposición Adicional 17ª de la Ley delIRPF de 1998 reguló de manera novedosa elrégimen tributario de los Planes de pensionesy Mutualidades de Previsión Social constitui-



26 Artículo 60.2.3º del Texto refundido de la Ley delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artícu-lo 51.2.a).3º de la Ley del IRPF de 2006.

dos a favor de personas con un grado deminusvalía igual o superior al 65 por 100, queposteriormente recogido en la DisposiciónAdicional Décima del Texto Refundido de laLey del IRPF, mantiene dicha ubicación en laLey del IRPF de 2006 . Respecto a las aporta-ciones, viene a indicar que las pueden reali-zar tanto el propio minusválido partícipecomo las personas que tengan con el mismouna relación de parentesco en línea directa ocolateral hasta el tercer grado inclusive, loque asimismo concuerda con las estructurasocietaria habitual en estas mutualidades, enlas que se prevé que puedan ser mutualistaspersonas diferentes al propio minusválido27.En estos casos, las personas con minusvalíadeben ser designadas beneficiarias de mane-ra única e irrevocable para cualquier contin-gencia, si bien la contingencia de muerte delminusválido puede generar derecho a presta-ciones de viudedad, orfandad o a favor dequienes hayan realizado aportaciones al plande pensiones del minusválido en proporción ala aportación de éstos; además, las aportacio-nes de esas personas distintas al propiominusválido no están sujetas al Impuestosobre Sucesiones y Donaciones. Tambiénrecoge unas especialidades acerca de lacuantía máxima a aportar, que es superior ala común, y si la realiza el propio minusváli-do, o si la efectúa otra persona.

i) Aportaciones a la Mutualidad de previ-sión social de deportistas profesionales.

El artículo 13 de la Ley 6/2000, de 13 dediciembre, por la que se aprueban medidasfiscales urgentes de estímulo al ahorro fami-liar y a la pequeña y mediana empresa, intro-dujo una disposición adicional vigésima ter-cera en la Ley 40/1998 del IRPF, en vigor des-de el 15 de diciembre de 2000, que se convir-tió en la undécima en el texto refundido de laLey del IRPF, y ubicación que mantiene en la

Ley del IRPF de 2006, según la cual los depor-tistas profesionales y de alto nivel puedenrealizar aportaciones a su mutualidad (laMutualidad de Deportistas Profesionales,MDP), con unas especialidades entre las quedestacan que el límite anual de las aportacio-nes es el fijado, con carácter general, para laspersonas de 65 años, y que pueden disponerde los derechos consolidados una vez transcu-rrido un año desde que finalice la vida laboralde los deportistas profesionales o desde quese pierda la condición de deportista de altonivel. Con la reforma del IRPF de 2006, ellímite ha quedado fijado en 24.250 eurosanuales, que coincide con el máximo vigenteen 2006, pero es muy superior al fijado concarácter general para los mayores de 50 años.

Según todo lo expuesto, la Ley del IRPF de1998 pretendió un mayor equilibrio en la fis-calidad de aportaciones y prestaciones de lasMutualidades de Previsión Social, acercándo-se a la fiscalidad de los Planes y Fondos dePensiones, de acuerdo al diferimiento de larenta que suponen estos instrumentos:reducción en la base en el momento de laaportación y aumento de la misma, como ren-dimientos del trabajo, en el momento de reci-bir la prestación. En esta línea ha ido tam-bién la reforma de 2006. Pero tantos cambiosproducidos con anterioridad a la promulga-ción de esta Ley del IRPF de 1998, en instru-mentos cuyo funcionamiento tiene un largoplazo de funcionamiento, obligaban a regularla fiscalidad de aquellas prestaciones, cuyasaportaciones no habían tenido un régimenfiscal equilibrado.

Con esta finalidad fue incluida en dichaLey del IRPF de 1998 la Disposición Transi-toria Tercera, que se convirtió en la Disposi-ción transitoria segunda en el Texto refundi-do de dicha Ley, y manteniendo dicha ubica-ción en la Ley del IRPF de 2006, en la que conel título de «Régimen transitorio aplicable alas mutualidades de previsión social», esta-blece que las prestaciones por jubilación einvalidez derivadas de contratos de seguroconcertados con Mutualidades de Previsión

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27 MALDONADO MOLINA, Javier. «Las mutualidades deprevisión social como entidades aseguradoras». EditorialComares. Granada, 2001, p. 494.

Social cuyas aportaciones, realizadas conanterioridad a la entrada en vigor de la pro-pia Ley del IRPF de 1998, hubieran sido obje-to de minoración al menos en parte en la baseimponible, deberán integrarse en la baseimponible del impuesto en concepto de rendi-mientos del trabajo, en la medida en que lacuantía percibida exceda de las aportacionesrealizadas a la Mutualidad que no hayanpodido ser objeto de reducción o minoraciónen la base imponible del impuesto de acuerdocon la legislación vigente en cada momento y,por tanto, hubieran tributado previamente.Con ello se pretende que el diferimiento en latributación de las rentas sea efectivo y no tri-buten rentas que en su momento no fuerondiferidas, por no ser posible, legalmente, ladeducción de las cuotas en la base imponible.El punto 3 de esta Disposición TransitoriaTercera, reconociendo la dificultad, enmuchos casos, de saber cuál fue el montantede cuotas deducidas, o que pudieron deducir-se, establece que «Si no pudiera acreditarse lacuantía de las aportaciones que no hayanpodido ser objeto de reducción o minoraciónen la base imponible, se integrará el 75 por100 de las prestaciones por jubilación o inva-lidez percibidas».

Esta posibilidad de reducción al 75 por 100de las prestaciones recibidas de Mutualida-des de Previsión Social, podría ser aplicable atodas aquellas prestaciones percibidas pormutualistas o beneficiarios cuyas cuotas nopudieron ser objeto de reducción o minora-ción en la base imponible, por dos causas:

� Porque en el momento en que se realiza-ron dichas aportaciones o se pagaron lascuotas, no era posible su deducción en labase imponible por no cumplir alguno delos requisitos establecidos en la legisla-ción. Por ejemplo, bajo la legislación de1991, por no tratarse de una Mutuali-dad obligatoria que amparase, entreotros, el riesgo de muerte.

� Porque en el momento en que se realiza-ron dichas aportaciones o se pagaron las

cuotas, no era posible su deducción en labase imponible por no estar todavía ins-taurado el sistema de diferimiento en latributación. Tal es el caso de las aporta-ciones realizadas con anterioridad a1979, año en que entró en vigor elImpuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas, con el formato que tiene ahora,y desapareció el Impuesto sobre el Ren-dimiento del Trabajo Personal, en elcual no era posible la deducción dedichas cuotas.

El diferimiento en la tributación tiene unaventaja financiera evidente a la que se une,en el caso de un impuesto sobre la renta pro-gresivo, la aplicación de un tipo marginal pro-bablemente inferior en el momento del cobrode la prestación, respecto al aplicado en elmomento de la reducción de la aportación,debido a la reducción de los ingresos en elmomento de la jubilación. Esta segunda ven-taja se convierte en inconveniente, si la pres-tación se cobra de una sola vez. Por ello, des-de la primera regulación de los planes y fon-dos de pensiones, cuando la prestación secobraba en un solo pago se consideraba rendi-miento irregular y no se le aplicaba la tarifadel impuesto, sino el tipo medio que resultabatras incluir en la base imponible la parte delrendimiento irregular generada en el año. LaLey 40/1998 del IRPF cambió el mecanismo,que mantuvo su Texto refundido de 2004,pero no la filosofía. El sistema más simpleconsiste en integrar en la base imponible sóloel 60 por 100 de la prestación recibida en for-ma de capital. De esa forma, suponiendo untipo marginal en el IRPF del 45 por 100,supondría un impuesto del 27 por 100 sobreel total de la prestación recibida, muy similaral tipo medio resultante.

La Ley que instrumenta la reforma delIRPF de 2006 mantiene el mismo mecanismopara amortiguar la aplicación de la progresi-vidad del impuesto a los rendimientos gene-rados en plazo superior a dos años, pero, comodice su Exposición de Motivos: «el Impuestointenta reorientar los incentivos fiscales a la



previsión social complementaria hacia aque-llos instrumentos cuyas percepciones se reci-ban de forma periódica, para lo cual se elimi-na la reducción del 40 por ciento anterior-mente vigente para las retiradas del sistemadel capital acumulado en forma de pago úni-co». De hecho, en el anteproyecto de esta Ley,sólo daban derecho a reducción las aportacio-nes, incluidas las contribuciones de los pro-motores, que generasen el derecho a percibirprestaciones en forma de renta vitalicia �conalgunas excepciones�. Se excluyen de estanorma la prestaciones en forma de capital depensiones y haberes pasivos percibidos de losregímenes públicos de la Seguridad Social yclases pasivas, otras prestaciones públicaspor incapacidad, orfandad�, así como pres-taciones percibidas por beneficiarios demutualidades generales obligatorias de fun-cionarios, colegios de huérfanos y entidadessimilares.

Probablemente este sea el cambio mástrascendente, en lo que respecta a previsiónsocial, de la reforma del IRPF de 2006 y, aun-que se establece un régimen transitorio quemantiene el régimen fiscal anterior para losderechos consolidados a 31 de diciembre de2006, no cabe duda que influirá en el desarro-llo de los sistemas de previsión social en lospróximos años.

FISCALIDAD DE LAS MUTUALIDADESDE PREVISIÓN SOCIAL

Al contrario que en el caso de la fiscalidadde prestaciones y aportaciones, la Ley deMutualidades de 1941 sí reguló la tributaciónde este tipo de entidades, reconociéndolesbeneficios fiscales que, en ciertos casos, sehan mantenido hasta la actualidad, inclusocuando las mutualidades han devenidoempresas de seguros tras las leyes de 1984 y1995.

El artículo 1º de la Ley de Mutualidades de1941 establecía «Las mutualidades o mon-tepíos comprendidos en la presente Ley,

cuyos Estatutos sean aprobados por el Minis-terio de Trabajo, estarán exentos de las Con-tribuciones industrial y de utilidades sobre lariqueza mobiliaria, de los impuestos del Tim-bre, Derechos reales y sobre los bienes de laspersonas jurídicas por los actos o contratos enque intervengan, documentos que formaliceno expidan y bienes que formen parte de sucapital o reservas. Igualmente estarán exen-tos de los recargos municipales y provincialessobre las referidas contribuciones y de lasexacciones y arbitrios de las corporacioneslocales que graven los actos, contratos, docu-mentos y patrimonios de las referidas entida-des.». Estas exenciones no eran nuevas. Elartículo 47 del Reglamento de 21 de septiem-bre de 1901 exceptuaba a las EntidadesMutualistas del pago de la ContribuciónIndustrial y de Comercio, la Ley de Utilida-des de 27 de marzo de 1900 (número 4, letra Ade la Tarifa 3ª) exceptuaba a estas Entidadesdel Impuesto de Utilidades, exención quetambién reconocía la Ley de Utilidades de 22de septiembre de 1922 en su disposición ter-cera y número 1 de la Tarifa 3ª. También lasentidades mutualistas estaban exceptuadasdel Impuesto del Timbre por virtud del artí-culo 203 de la Ley de 1 de enero de 1906, losartículos 164 y 193 del Reglamento de 27 deabril de 1909 y el artículo 203 de la Ley de 19de octubre de 1920. En cuanto a los impues-tos de Derechos Reales y Transmisión de bie-nes, las entidades mutualistas estaban exen-tas desde las leyes de 2 de abril de 1900 y de27 de diciembre de 1910, exención que se per-petuó en los artículos 50 y 52 de la Ley de 29de abril de 1941 y en los artículos 263 y 264del Reglamento para su aplicación28.

Por otro lado, las Ordenes ministeriales de2 de junio y de 7 de julio de 1931 otorgan laexención de impuestos sobre las pensionesque abarcan a sus asociados los Montepíos ydemás asociaciones de carácter mutuo soste-

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28 CERDÁ Y RICHART, Baldomero «Historia y Doctrinadel Mutualismo», Bosch Casa Editorial Barcelona, 1943,pp.201 y ss.

nidas por las cuotas de sus socios o por éstasy donativos benéficos.

A partir de la reforma de 1957, cuandodesaparece la Contribución de Utilidades, laexención corre suertes diversas en los textosde los nuevos impuestos creados. Así la Dis-posición Adicional Segunda del Decreto3.313/1966, de 29 de diciembre de 1966, por elque se aprobó el Texto Refundido de la Leydel Impuesto sobre Actividades y BeneficiosComerciales e Industriales, establecía quegozarían de exención en la Licencia Fiscal entanto en cuanto se cumpliera lo prevenido enla disposición final primera del Texto Refun-dido de la Seguridad Social, aprobada porDecreto 907/1966, de 21 de abril, las Mutuali-dades, Montepíos y Asociaciones de Seguros yPrevisión Social que no persiguieran lucro ycuyos estatutos hubieran sido aprobados porel Ministerio de Trabajo y las Federacionesde Mutualidades y Montepíos de PrevisiónSocial. La letra K) del artículo 10.1 del Decre-to 3359/1967, de 23 de diciembre de 1967, porel que se aprobó el Texto Refundido de la Leydel Impuesto General sobre la Renta deSociedades y demás Entidades Jurídicas,establecía que gozaban de exención «Lassociedades y demás entidades que tenganconcedida exención en virtud de Leyes espe-ciales, mientras permanezcan en vigor.» Locual era aplicable a las Mutualidades de Pre-visión Social en función de su Ley sustantivade 1941. Una exención del mismo tipo estabacontenida en el artículo 10.1 del Decreto3357/1967, de 23 de diciembre de 1967, por elque se aprobó el Texto Refundido de la Leydel Impuesto sobre las Rentas del Capital,que establece que «Además de las enunciadasen los artículos anteriores, estarán exentaslas rentas del capital cuando así estén reco-nocidas en leyes especiales vigentes.» No obs-tante, la divergencia entre las exenciones enel Impuesto sobre las Rentas de Capital y elImpuesto General sobre la Renta de Socieda-des y demás Entidades Jurídicas hizo apare-cer una «imposición mínima» que no desapa-recería hasta 1995, teniendo en cuenta que el

primero fue, a partir de 1964 un impuesto acuenta del Impuesto sobre Sociedades, «cuan-do el perceptor de las rentas que grava estésujeto a alguno de dichos Impuestos Genera-les»29, lo cual implicaba, en el propio sistema,una «imposición mínima», ya que los excesosdel impuesto a cuenta no se devolvían. LasMutualidades, no obstante, disfrutaron de laexención de este Impuesto, en virtud de suexención específica contenida en la Ley deMutualidades de 194130.

En la reforma de 1978, como se ha expues-to, desaparece el sistema de impuestos acuenta, sustituyéndose por un sistema deretenciones a cuenta, que, teóricamente,debería hacer desaparecer la «imposiciónmínima», que, no obstante, como se ha men-cionado, permaneció hasta 1995 en un ámbi-to muy concreto, ya que las retenciones no seles devolvían, en ningún caso, precisamente alas entidades exentas, ya lo fueran total oparcialmente. La Ley 61/1978 de 27 dediciembre de 1978, del Impuesto sobre Socie-dades, mencionaba entre las exenciones,recogidas en el apartado dos del artículoquinto, la letra «c) Los Montepíos y Mutuali-dades de previsión social, siempre que lanaturaleza y cuantía de sus prestaciones estécomprendida dentro de los límites legalmentefijados.» Esta exención era parcial, ya que laLey establecía que «no alcanzará a los rendi-mientos que estas entidades pudieran obte-ner por el ejercicio de explotaciones económi-



29 Artículo 1º del Decreto 3357/1967, de 23 dediciembre de 1967, por el que se aprueba el TextoRefundido de la Ley del Impuesto sobre las Rentas delCapital.

30 Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 15 deseptiembre de 1988, citada por MALDONADO MOLINA,Javier. «Las mutualidades de previsión social como enti-dades aseguradoras». Editorial Comares. Granada,2001, p. 482, que también cita el Decreto de 7 de abrilde 1975 sobre Ordenación Económica y un gran núme-ro de sentencias de la sala 3ª del Tribunal Supremo, quehan declarado nula la Orden de 18 de abril de 1975 quedesconocía esta exención, no suprimida por norma derango de Ley, hasta la desaparición del Impuesto sobrelas Rentas de Capital en 1978.

cas, ni a los derivados de su patrimonio nitampoco a los incrementos de patrimonio. Noobstante, estarán exentos los incrementospatrimoniales derivados tanto de adquisicio-nes como de transmisiones a título lucrativo.»El propio artículo quinto definía como «...ren-dimientos de una explotación económicatodos aquellos que, procediendo del trabajopersonal y del capital conjuntamente, o deuno solo de estos factores, supongan por par-te del sujeto pasivo la ordenación por cuentapropia de los medios de producción y de recur-sos humanos o de uno de ambos con la finali-dad de intervenir en la producción o distribu-ción de bienes o servicios.»

Cuando se redactó esta Ley del Impuestosobre Sociedades de 1978 estaba vigente laLey de Mutualidades de 1941, pero la exen-ción seguía siendo aplicable con la Ley delSeguro Privado de 1984. Pero al contrarioque la Ley de Mutualidades de 1941, que, taly como se expuso más arriba, siguió la técni-ca de declarar en su propio articulado todaslas exenciones, la Ley del Seguro Privado de1984 no contenía ninguna declaración deexención total o parcial de las Mutualidadesde Previsión Social, sino que se limitó a dis-poner en su artículo 16 que «para que lasmutualidades y montepíos tengan el carác-ter de entidades de previsión social y puedangozar de las ventajas fiscales previstas enlas leyes deberán cumplir los requisitos y nosobrepasar los límites que a continuación seindican» y pasa a enumerar los requisitosconstitutivos, la observancia de determina-dos principios y limitaciones en relación conlas contingencias, riesgos y prestaciones quepueden efectuar. A juicio de Calvo Ortega31

este precepto planteaba cierta retroactivi-dad, ya que las mutualidades con exencionesa su favor podían verse obligadas a ajustardeterminados elementos estructurales ofuncionales a lo que disponía la nueva Ley

para continuar en la situación de exención.Se trataba pues de una retroactividad nosobre la exención misma, sino sobre los pre-supuestos que daban derecho a ella. Segúnel autor, no había motivo para consideraresta retroactividad inconstitucional ni tam-poco contraria al principio de capacidadeconómica.

Sin embargo, la Disposición Transitoriatercera de la citada Ley del Impuesto sobreSociedades de 1978, estableció, en su punto 1,que las Sociedades que gozasen en esemomento de cualquier clase de beneficio fis-cal en ese Impuesto reconocido por un plazodeterminado que venciere dentro del términode cinco años, contando a partir de la entradaen vigor de la Ley, dejarían de disfrutarlo enel momento de la extinción del mismo y lasSociedades que gozasen en ese momento decualquier clase de beneficio fiscal que no ven-ciere dentro del término de cinco añosseguirían disfrutando del mismo durante unplazo de cinco años, contados a partir de laentrada en vigor de la Ley. El punto 2 de lamisma Disposición Transitoria tercera, esta-bleció, algo equivalente para el Impuestosobre las Rentas del Capital, de forma quequienes gozasen en ese momento de cual-quier clase de beneficio fiscal en el Impuestosobre las Rentas del Capital, reconocido porun plazo determinado que venciere dentro deltérmino de cinco años, contados a partir de laentrada en vigor de la Ley, dejarían de dis-frutarlo en el momento de la extinción delmismo y quienes gozasen de cualquier clasede beneficio fiscal por el mismo Impuesto, queno venciere dentro del término de cinco,seguirían disfrutando del mismo durante unplazo máximo de cinco años, contados a partirde la entrada en vigor de la presente Ley.Estas bonificaciones en el Impuesto sobre lasRentas del Capital, decía la misma Disposi-ción Transitoria tercera, que practicarían enla retención a cuenta en origen sobre los ren-dimientos, que la propia Ley del Impuestosobre Sociedades de 1978, inauguraba, de for-ma que el sujeto pasivo perceptor del rendi-

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31 CALVO ORTEGA, Rafael «Mutualidades de PrevisiónSocial y Fondos de Pensiones», Revista de SeguridadSocial, 1984, núm. 24, p. 67.

miento se deduciría de la cuota la cantidadque se hubiere retenido de no existir la boni-ficación, y en consecuencia se mantenía elbeneficio fiscal.

La aplicación de esta Disposición Transito-ria tercera a las Mutualidades de PrevisiónSocial tenía sus particularidades, ya que alestar exentas parcialmente del Impuestosobre Sociedades, las retenciones se con-vertían en imposición mínima. Consecuente-mente, el beneficio fiscal que disfrutaban lasMutualidades, que consistía en la exenciónen el Impuesto sobre las Rentas de Capital,debía extenderse a la no sujeción de los rendi-mientos obtenidas por las mismas al sistemade retenciones a cuenta, durante el periodode cinco años a contar a partir del 1º de enerode 1979, fecha de entrada en vigor de la Ley.Así lo corroboró la Sentencia de la AudienciaTerritorial de Madrid de 5 de diciembre de1986, y varias sentencia del Tribunal Supre-mo, entre otras, las de 19 de febrero de 1985 yla de 22 de octubre de 1987 (Ponente señorMendizabal Allende). En esta última se diceexplícitamente que «La conclusión de cuantoqueda expuesto resulta ya obvia y permitereconocer que los réditos percibidos por ...dentro de los cinco años siguientes al 1º deenero de 1979 continúan exentos de tributa-ción por el Impuesto sobre las Rentas deCapital.» La Asociación Mutua Benéfica de laArmada también promovió, en 1982, recla-mación económico-administrativa ante elTribunal Provincial de Madrid, en contra delas retenciones que sufrió de los rendimientosde determinados productos financierosdurante los ejercicios 1981 y 1982. Como talrecurso fue desestimado, interpuso recursode alzada ante el Tribunal Económico-Admi-nistrativo Central, que fue asimismo desesti-mado, por lo que se promovió recurso conten-cioso-administrativo ante la Sala de laAudiencia Nacional, que falló a favor de laAsociación, y contra cuya sentencia la Admi-nistración General del Estado interpusorecurso de apelación ante el Tribunal Supre-mo, que en Sentencia de 9 de junio de 1992

(Ponente señor Pujalte Clariana), lo deses-timó fallando a favor de la Asociación MutuaBenéfica de la Armada, a la que la Adminis-tración Tributaria devolvió las retenciones enel año 1993.

Pese a la permanencia de la exención par-cial en el Impuesto sobre Sociedades, a partirde la anexión del Mutualismo de PrevisiónSocial al seguro privado, establecido en la Leydel Seguro Privado de 1984, la Administra-ción Tributaria empezó a mantener que laactividad de las Mutualidades era una activi-dad económica. Tal aseveración se basó en lanaturaleza de la actividad que desarrollan lasEntidades de Previsión Social, según el Regla-mento de Entidades de Previsión Social de1985, especialmente en la frase «...ejercen unamodalidad aseguradora de carácter volunta-rio, encaminada a proteger a sus miembros oa sus bienes contra circunstancias o aconteci-mientos de carácter fortuito...». Según estadefinición, se concluía que la actividad propiade una Entidad de Previsión Social al consis-tir en la producción de servicios financieros deseguros, constituye una explotación de carác-ter económico que se incluía en la excepciónque para tales explotaciones recogía el Art.5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedadesde 1978, ya citado.

Como puede observarse, la regulación delrégimen de tributación de las Entidades dePrevisión Social contenida en la Ley 61/1978resultaba contradictoria. Por una parte, sedeclaraba exentas a dichas entidades y porotra, al constituir su objeto social una explo-tación económica, quedaba su actividad,prácticamente en su totalidad, excluida de laexención. Se planteaba así una contradicciónque debía resolverse o bien en un sentidofavorable a la exención de la actividad típicadesarrollada por las mutualidades, o bien ensentido contrario a la exención, al constituirla actividad típica una explotación económicaexcluida de aquella. Las soluciones de carác-ter intermedio basadas en calificar a determi-nados ingresos como exentos y a otros comono exentos tropezaban con el carácter unita-



rio de la actividad mutual, recogido en laexclusividad de objeto a que se refería el artí-culo 3 del Reglamento de Mutualidades de1943 (que no admite la existencia de Entida-des entre cuyos fines figurasen, mezcladoscon otros, algunos de carácter mutuo de pre-visión social); así como en el Art. 17.1 delReglamento de Entidades de Previsión Socialde 1985 y en la Ley del Seguro Privado de1984, que sometía a la totalidad de la activi-dad económica de la entidades como objetoexclusivo de la entidad, a los principios de latécnica aseguradora.

La resolución de la contradicción que se haexpuesto podría basarse, inclinándose haciael lado de la exención, en consideraciones quefundamentarían la exención (establecida yaen la Ley de Mutualidades de 1941), en laactividad protectora y finalidad no lucrativade estas entidades. Desde esta perspectivapodría argumentarse que lo que el legisladorquiso someter a una especial protección erauna actividad de previsión que, desarrolladasin ánimo de lucro, cumplía una importantefunción social. Pero como argumento contra-rio se contestaba que una actividad de previ-sión social digna de una protección tan espe-cial como para resultar acreedora de la exen-ción sólo tendría sentido en una situacióncaracterizada por falta de extensión y escasezde coberturas del Sistema de la SeguridadSocial, situación que ya a finales de los añosochenta no se producía, al contrario que acomienzos de los cuarenta. Con relación alcarácter no lucrativo de las entidades de pre-visión social como fundamento de la exención,se argumentaba que también existían, y exis-ten, otras entidades que desarrollan activi-dad aseguradora sin ánimo de lucro, como lasMutuas de Seguros y no se hallaban exentas.

Para la resolución de la contradicción, unavez admitido que ésta procedía de la legisla-ción y que no podía subsanarse en juiciosvalorativos sobre el objeto del legislador alestablecer la Ley, la Administración Tributa-ria optó por el análisis de las normas legales,y fundamentalmente, dos preceptos:

* En el artículo 10 del Reglamento delImpuesto sobre Sociedades de 1982, seestablecía que: «Se considerarán tam-bién rendimientos sujetos aquellos que,sin proceder de explotaciones económi-cas o de cesión de elementos patrimonia-les, se deriven directa o indirectamentede las actividades que constituyen elobjeto social o finalidad específica delsujeto pasivo.». Según la Administra-ción Tributaria este precepto proporcio-naba una pauta de utilidad para la reso-lución del problema planteado y deducíadel mismo que el concepto de «rendi-mientos derivados del objeto social ofinalidad específica» tenía carácter resi-dual respecto del de rendimientos queprocedan de explotaciones económicas ode cesión de elementos patrimoniales.Esto es, la calificación de un rendimien-to como derivado del objeto social o fina-lidad específica de la entidad resultabasubordinada frente a la calificación delrendimiento como procedente de explo-tación económica, si tenía encaje dentrode ambas categorías.

* En el artículo 3.1 del Real Decreto1.042/1990, de 27 de julio de 1990, por elque se modifica el Reglamento de Orde-nación del Seguro Privado, aprobado porReal Decreto 1.348/1985, de 1 de agosto,en relación con las provisiones técnicasde las Entidades aseguradoras y sedetermina su tratamiento fiscal a efec-tos del Impuesto sobre Sociedades (BOEdel 10 de agosto), se establece la deduci-bilidad de las provisiones técnicas quedeben constituir las entidades asegura-doras, y en el 3.2 que «Tendrán, asimis-mo, la consideración de partida deduci-ble a efectos de determinar la base impo-nible del Impuesto sobre Sociedadescorrespondiente al ejercicio en que seefectúen, las dotaciones a las provisio-nes matemáticas, para riesgos en curso,para siniestros pendientes de declara-ción, liquidación y pago, para desviación

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de siniestralidad y para cuotas pendien-tes de cobro reguladas en el artículo 27del Reglamento de Entidades de previ-sión social, aprobado por Real Decreto2615/1985, de 4 de diciembre, siempre ycuando la cuantía de las citadas dotacio-nes no exceda de la exigida con caráctermínimo por la referida norma.». Segúnla Administración Tributaria, este pre-cepto sólo adquiere sentido sobre la basede considerar a los rendimientos deriva-dos de la actividad típica de las entida-des de previsión social como excluidos dela exención, por constituir rendimientosderivados de explotación económica.

Por ello, la Dirección General de Tributos,en informe de 17 de Junio de 1991, establecíaque «...De acuerdo a lo anterior, puede afir-marse, tal y como ha venido sosteniendo enreiteradas ocasiones la Administración Tri-butaria que la actividad propia de una Enti-dad de Previsión Social no es más que unaexplotación de carácter económico que, en talcaso, debería estar incluida en la excepciónque, para tales explotaciones, recoge el arti-culo 5, apartado 2 de la Ley 61/78, de 27 dediciembre a efectos de determinar el ámbitode aplicación de la exención al Impuestosobre Sociedades.»

Tal consideración dejaba vacía de conteni-do la exención, ya que el resto de los rendi-mientos procedían fundamentalmente delpatrimonio cedido, ya fuese inmobiliario ofinanciero, y en menor medida de incremen-tos de patrimonio. Curiosamente, el únicoresquicio aprovechable de la exención estabarelacionado con la entonces «tributaciónmínima» a que estaban sometidas todas lasentidades exentas en función del apartado 3del mencionado artículo quinto de la Ley delImpuesto sobre Sociedades de 1978 que esta-blecía que «Las exenciones a que se refierenlos dos números anteriores no alcanzarán enningún caso a los rendimientos sometidos aretención por este impuesto.» Según estaredacción original de la Ley, unida al artículo24.5 de la misma (también en su redacción

original), que preveía la devolución del excesode retenciones, desaparecía la «tributaciónmínima» para las Mutualidades. Pero no eraese el espíritu de la Ley, y así se expresaba enla exposición de motivos del Real Decreto2731/1981, de 19 de octubre de 1981, por elque se regulaba con carácter provisional elrégimen de devoluciones de ingresos a cuentapor retenciones en el Impuesto sobre Socieda-des, cuando decía «en la vigente Ley 61/1978,de 27 de diciembre, las retenciones, que encierto modo han venido a sustituir a aquellosimpuestos a cuenta, tienen la condición deingresos a cuenta, con la única excepción delas practicadas a las entidades exentasincluidas en el artículo 5.º de dicha Ley paralas cuales constituyen una imposición míni-ma». Como el mencionado Real Decreto, dis-ponía que no procedía la devolución a las enti-dades exentas, el Consejo General de la Abo-gacía interpuso recurso ante el TribunalSupremo, que motivó la Sentencia de la Ter-cera de dicho Tribunal de 22 de febrero de1985, anulando el Real Decreto por atentarcontra los principios de legalidad y jerarquíanormativa32. No obstante, y previendo esaanulación por parte del Tribunal Supremo, elgobierno dictó el Real Decreto-Ley 24/1982 de29 de diciembre, de medidas urgentes enmateria presupuestaria, financiera y tributa-ria, que luego incorporó a la Ley 5/1983, de 29de junio, de medidas urgentes en materiapresupuestaria, financiera y tributaria.(B.O.E. del 30), estableciendo en su artículo18.3, que «Los rendimientos sometidos aretención obtenidos por Entidades exentasdel Impuesto sobre Sociedades seguirán limi-tando su tributación en cuanto a ellos alimporte de dicha retenciones, sin que se inte-gren, por tanto, con las restantes rentasexcluidas del ámbito de la exención.». Así lascosas, las Mutualidades buscaban dos tiposde inversiones financieras:



32 AVALOS MUÑOZ, Luis Miguel «Informe sobre lainconstitucionalidad del artículo 3 del Real Decreto Ley5/1989 de 7 de julio, sobre medidas financieras y fisca-les urgentes» Previsión y Seguro, 1990 nº4, pp. 82-83.

� Las obligaciones de ciertas compañías,eléctricas y concesionarias de autopis-tas principalmente, que gozaban de unrégimen transitorio, proveniente delantiguo Impuesto sobre las Rentas deCapital, y que consistía en una bonifica-ción del 95 por ciento de dicho impuesto,cuyo tipo era del 24 por ciento, y que envirtud de la Disposición Transitoria Ter-cera de la Ley 61/1978, se aplicaba en laretención en la fuente que sufrían estasobligaciones que por tal motivo era sólodel 1,2 por ciento, en lugar del 25 porciento entonces vigente.

� Letras del Tesoro. Que no estaban some-tidas a retención en la fuente.

Pero, mientras las obligaciones bonifica-das no tenían duda, la no tributación de lasLetras del Tesoro fue perseguida por la Admi-nistración Tributaria, ya que los rendimien-tos de las mismas no estaban exentos, a pesarde no estar sometidas a retención y por ello selevantaron muchas Actas de Inspección. Y esque la doctrina de la Administración Tributa-ria estaba bastante clara, y ya en consulta ala Dirección General de Tributos sobre uncaso similar, ésta contestaba en respuesta032/87, que «estos intereses procedentes delpagaré al no haber soportado retención, peroderivarse de su patrimonio cedido, habrá deincorporarse a la Base Imponible del Impues-to sobre Sociedades». Es decir prevalecía lano exención por tratarse de patrimonio cedidorespecto a la forma de tributación, bien fueraa través de retención en la fuente, en cuyocaso limitaba su tributación a esa retención, obien a través de la inclusión en la Base Impo-nible, tributando entonces al tipo impositivomarcado por la Ley para las entidades par-cialmente exentas.

Pero el hecho de que la exención quedaravacía de contenido tampoco tuvo mucha tras-cendencia en la mayoría de las Mutualidadesde Previsión Social, cuya cobertura de lasprovisiones técnicas era insuficiente y portanto las dotaciones a tales provisiones origi-

naban que el resultado fuese cero33. En cual-quier caso, la postura de la AdministraciónTributaria encontró cobertura legal en redac-ción dada a este artículo quinto de la Ley delImpuesto sobre Sociedades de 1978 por la dis-posición adicional novena de la Ley 30/1994,de 24 de noviembre, de Fundaciones y deIncentivos Fiscales a la participación privadaen actividades de interés general (B.O.E. del25). En la exposición de motivos de esta Ley30/1994 se decía que «merece igualmenteespecial atención la revisión del régimen delas entidades de previsión social, a las que selibera de los efectos contradictorios que en susituación fiscal produciría la sujeción alimpuesto en régimen de exención limitada noobstante la realización exclusiva de unaexplotación económica, sometiéndoles al régi-men general del Impuesto, aunque a un tipode tributación reducido.» En la nueva redac-ción del artículo quinto de la Ley del Impues-to sobre Sociedades de 1978 desaparecía todareferencia a las Mutualidades en el ámbito delas exenciones y desde entonces están sujetasy no exentas al Impuesto sobre Sociedades, sibien siempre han tributado a un tipo inferioral general del impuesto.

En efecto, el tipo del 15 por 100 fijado ini-cialmente en el apartado tres del artículo 23de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Socie-dades, en su redacción original, como grava-men de las rentas exceptuadas de exención,percibidas por las Entidades parcialmenteexentas, coincidía con el entonces vigente tipode retención sobre los rendimientos financie-ros y acompañó a éste en las sucesivas subi-das que tuvo. Así se elevó al 18 por 100 por elartículo 28 de la Ley 9/1983, de 13 de julio, dePresupuestos para 1983 (B.O.E. del 14), -res-

33 Tal es el caso de la Asociación Mutua Benéfica dela Armada. La auditoría de KPMG en 1999 puso en prin-cipio un reparo a este proceder, por considerar que talesdotaciones a las provisiones no eran gasto deducible enel Impuesto sobre Sociedades. No obstante, tras unaconsulta a la Dirección General de Tributos, tal reparofue retirado.

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pecto de los beneficios correspondientes alprimer ejercicio que se cerrase a partir de lafecha de entrada en vigor de la Ley (que nadadispone al respecto), salvo que dicho ejerciciosea inferior a doce meses, en cuyo caso sesujetaría también el ejercicio o ejerciciossemejantes siguientes, pero sólo en la partede beneficios que corresponda proporcional-mente al tiempo que faltare para cumplir losdoce meses. El mismo artículo previno que:«Este tipo no afectará a los rendimientossometidos a retención». Para los ejercicios ini-ciados dentro de 1984, 1985 y 1986, se man-tuvo el 18 por 100 por las Leyes de Presu-puestos 44/1983, de 28 de diciembre (Art. 30),50/1984, de 30 de diciembre (Art. 57) y46/1985, de 27 de diciembre (Art. 45), respec-tivamente. Todos estos artículos puntualiza-ban que «Éste no afectará a los rendimientosque hayan sido objeto de retención, que limi-tarán su tributación, en cuanto a ellos, a lacuantía de ésta», de acuerdo con las normascontenidas en el artículo 18 de la Ley 5/1983,de 29 de junio, tal y como se ha comentado.Para los iniciados dentro de 1987 y 1988 eltipo fue del 20 por 100, fijado por los artículos45 y 94 de las Leyes 2/1986 y 33/1987, respec-tivamente, ambas de 23 de diciembre, de Pre-supuestos. En dichos artículos se hace la mis-ma puntualización respecto a la tributaciónlimitada de los rendimientos que hayan sidoobjeto de retención, que por otro lado, como seha dicho, también aumentaba al unísono y seencontraba en el 20 por 100. Para los inicia-dos dentro de 1989, el artículo 87 de la Ley37/1988, de 28 de diciembre, de Presupues-tos, mantuvo el tipo del 20 por 100 con la pun-tualización antes reseñada. Ha de tenerse encuenta, sin embargo, la modificación efectua-da por el artículo 3.1 del Real Decreto-Ley5/1989, de 7 de julio, sobre medidas financie-ras y fiscales urgentes (B.O.E. del 8 y 18), queentró en vigor el mismo día de su publicación,disponiendo: «A partir de la entrada en vigordel presente Real Decreto-Ley el tipo de gra-vamen aplicable en el Impuesto sobre Socie-dades a las Entidades comprendidas en laletra e) del apartado 1 y en el apartado 2 del

artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciem-bre, será del 25 por 100. Este tipo no afectaráa los rendimientos que hayan sido objeto deretención, que limitarán su tribulación, encuanto a ellos, en la cuantía de ésta». Comohasta entonces el mismo Real Decreto-Ley5/1989, (artículo 1º) subía el tipo de retencióna cuenta de los impuestos personales sobre larenta, aplicable a los rendimientos de capitalmobiliario, también al 25 por 100. Para losejercicios iniciados dentro de 1990, el tipo fuedel 25 por 100, con la tantas veces repetidapuntualización, según el artículo 16 de la Ley5/1990, de 29 de junio, sobre medidas enmateria presupuestaria, financiera y tributa-ria (B.O.E. de 30 de junio y 2 de agosto). Paralos ejercicios 1991,1992,1993 y 1994 las res-pectivas Leyes de Presupuestos Generalesdel Estado mantuvieron el tipo del 25 por100, coincidiendo con el tipo de retención acuenta de los impuestos personales sobre larenta, aplicable a los rendimientos de capitalmobiliario. Hay que tener en cuenta que eltipo de retención era la tributación mínimaque sufrían todas las entidades exentas,incluido el propio Estado y que no desapare-ció hasta la promulgación de la Ley 30/1994,de 24 de noviembre, de Fundaciones y deIncentivos Fiscales a la participación privadaen actividades de interés general (B.O.E. del25), que, curiosamente la hizo desaparecerpara esas entidades especialmente protegi-das, pero no para el Estado y asimilados, quetuvieron que esperar a la Ley 43/1995 delImpuesto sobre Sociedades. Como se haexpuesto, la disposición adicional novena dela citada Ley 30/1994 hizo desaparecer todareferencia a las Mutualidades en el ámbito delas exenciones, y estableció, en la misma dis-posición adicional novena, apartado dos, que«Las Mutualidades de Previsión Social tribu-tarán en el Impuesto sobre Sociedades al tipode gravamen previsto para las sociedadesmutuas de seguros.» Las sociedades mutuasde seguros venían tributando al tipo del 26por 100, siendo por tanto los ejercicios quecomenzaron en 1995 aquellos en los que lasMutualidades de Previsión Social han tribu-



tado a un tipo más alto. La Ley 43/1995, del 27de diciembre del Impuesto sobre Sociedades(B.O.E. del 28) estableció en su artículo 26.2.«Tributarán al tipo del 25 por 100: a) Lasmutuas de seguros generales, las entidadesde previsión social y las mutuas de accidentesde trabajo y enfermedades profesionales de laSeguridad Social que cumplan los requisitosestablecidos por su normativa reguladora.».Esta regulación se ha mantenido invariada.Hay que decir que las entidades parcialmenteexentas reguladas en la propia Ley delImpuesto sobre Sociedades han seguido tribu-tando también al 25 por 100 (articulo 26.2.e)de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), y nohan acompañado al tipo de retención a cuentade los impuestos personales sobre la renta,aplicable a los rendimientos de capital mobi-liario, en su camino de bajada hasta situarseen la actualidad en el 15 por 100.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades de1995 mantuvo la tendencia emprendida porla Ley de Fundaciones e Incentivos Fiscalesde 1994, y las Entidades de Previsión Socialno aparecen citadas ni en su artículo 9, titu-lado «Exenciones» pero dedicado en su redac-ción original a las exenciones totales, ni en elartículo 133, que en su redacción original,establecía el ámbito de aplicación del Régi-men de Entidades parcialmente exentas34.Consecuentemente, en el Texto refundido dela Ley del Impuesto sobre sociedades de 2004tampoco aparecen citadas entre las exencio-nes. Son por tanto sujetos pasivos no exentosdel Impuesto sobre Sociedades.

Las Mutualidades y Montepíos, especial-mente las de funcionarios, han pasado de serinstrumentos de previsión social básica a ins-trumentos de previsión social complementa-ria. Este fenómeno ha sido mucho más inten-so durante los últimos quince o veinte años, yen ese camino se han encontrado con los Fon-dos de Pensiones, convirtiéndose ambos,Mutualidades y Fondos de Pensiones en losdos instrumentos de previsión social comple-mentaria. Unas en plena decadencia, ante lapasividad, cuando menos, de los poderespúblicos. Los otros, recién nacidos, alentadosy protegidos desde el mismo poder público. Yaunque en ambos casos existe una «rentabili-dad social» que lleva a que se sacrifique la«rentabilidad económica» otorgando un régi-men tributario favorable, uno de los aspectosque han marcado la diferencia entre los dosinstrumentos de previsión social complemen-taria ha sido el de la fiscalidad.

Y es que, en buena medida, el mayor omenor desarrollo de cualquier instituciónfinanciera de carácter voluntario viene deter-minado por su régimen tributario. De ahí queen 1984, Angulo señalara que «las ventajasfiscales que realmente se les otorguen (aestas mutualidades) (... ) constituirán laauténtica piedra de toque para constatar lavoluntad política de desarrollarlas»35 y queÁvalos y Sanz Valdés afirmen que «E1 futurode las Mutualidades de Previsión Social va adepender en gran medida del tratamiento fis-cal que les otorgue el legislador y sobre todo,de la voluntad del Gobierno»36. En consecuen-cia, la conocida noción de la «neutralidad

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34 La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de MedidasFiscales, Administrativas y del Orden Social, modificó laredacción de ambos artículos, ordenando las exencio-nes. El artículo 9 recoge los tres niveles de exención, ple-na para el Estado, parcial de primer grado para entida-des especialmente protegidas (reguladas por la Ley30/1994 en el momento de la modificación y actual-mente por la Ley 50/2002, que ha obligado a cambiar,otra vez, en ese sentido la redacción del artículo 9), yparcial de tercer grado, para otras entidades sin ánimode lucro. El artículo 135, en su redacción actual, hacereferencia la artículo 9.

35 ANGULO RODRÍGUEZ, Luis de «Aspectos mercantilesde las Mutualidades de Previsión Social y de los Fondosde Pensiones» Revista de Seguridad Social 1984,núm.24, p. 53.

36 AVALOS MUÑOZ, Luis Miguel y SANZ VALDÉS, Jeróni-mo «Las Mutualidades de Previsión Social: Anteceden-tes, situación actual y perspectivas» en «Solidaridad des-de abajo. Trabajadores y Socorros Mutuos en la EspañaContemporánea.» UGT-Centro de Estudios Históricos yConfederación Nacional de Entidades de PrevisiónSocial. Madrid 1994, p. 565.

impositiva» debe modularse en la mismamedida para todos los instrumentos queintervienen en el ámbito de la previsión socialvoluntaria, toda vez que los fines extrafisca-les que se persiguen son coincidentes. A estodebe añadirse que estamos en un terreno delque la misma Constitución proclama sucarácter «libre», que se quebrantaría si elEstado interviniera influyendo «fiscalmente»en la elección entre los diversos mecanismos.

Sin embargo, y como ha quedado expuestomás arriba, en comparación con los Planes yFondos de Pensiones, desde un punto de vistafiscal, históricamente su tratamiento ha sidodesfavorable y discriminatorio, cerrando elpaso a su competitividad. En ese sentido,Albiñana Garcia-Quintana37 indica que eldiferente trato dado en el Impuesto sobreSociedades a estas mutualidades y a los Fon-dos de Pensiones produce una «discrimina-ción injustificada», posiblemente inconstitu-cional, y contraria a la neutralidad de eseimpuesto. Barceló y Ávalos opinan que «noexiste justificación para que se otorgue undistinto tratamiento fiscal a las aportacionesrealizadas a Mutualidades de las efectuadasa Planes de Pensiones»38.

Respecto a la falta de neutralidad en elámbito fiscal entre los dos instrumentos deprevisión social complementaria, merece lapena mencionar que el Consejo Económico ySocial, en el dictamen sobre el Anteproyectode Ley de Supervisión de los Seguros Priva-dos que a la postre se convertiría en la Ley30/1995, de 8 de noviembre de Ordenación ySupervisión de los Seguros Privados, echabaen falta, la previsión de un mecanismo decomunicación entre sistemas, que permitierala transformación colectiva o la movilización

individual de unos sistemas a otros de losderechos consolidados generados en cual-quiera de ellos, teniendo en cuenta el requisi-to de indisponibilidad de los recursos consti-tuidos hasta que no se produzca el hecho cau-sante, exigido para el tratamiento fiscal favo-rable, aconseja el «establecimiento de un sis-tema de traspaso de derechos económicosderivados de la imputación financiera y fiscalde las aportaciones, primas o cuotas entre losdiversos sistemas de previsión social, deacuerdo con el sistema financiero actuarialutilizado en cada uno de ellos»39.

El Anteproyecto de Ley de Supervisión delos Seguros Privados no contenía ningunaadaptación del régimen fiscal de los instru-mentos de Previsión Social a la nueva norma-tiva. Por ello, el dictamen del Consejo Econó-mico y Social advertía que «La principal obje-ción del Consejo Económico y Social al cambioque pretende operar el Proyecto de Ley es decarácter fiscal, ya que los mutualistas per-derían el beneficio fiscal que tienen las apor-taciones a planes y fondos de pensiones(deducción en la base imponible del I.R.P.F.),puesto que dejarían de ser cantidades abona-das con carácter obligatorio.

En opinión del Consejo, la modificacióncontenida en el Proyecto exigiría, pues, elque, como se ha apuntado en las observacio-nes de carácter general, previamente se otor-gase un tratamiento fiscal homogéneo a todasaquellas aportaciones dirigidas a la previsiónsocial y que fueran indisponibles hasta lajubilación, el fallecimiento o la invalidez, conindependencia del sistema en el que se arti-culen (seguros, planes y fondos de pensiones oMutualidades)»40.

Efectivamente, ya en las observaciones decarácter general el Consejo Económico y



39 Dictámenes 1994. Departamento de Publicacio-nes del Consejo Económico y Social. Dictamen 9 sobreel Anteproyecto de Ley sobre Supervisión de los SegurosPrivados, p. 140.

40 Ibídem, p. 145.

37 ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, Cesar «Régimen fiscaldel mutualismo. Propuestas de modificaciones normati-vas.» Congreso Español de Mutualidades. Barcelona1991, pp.131-133.

38 BARCELO RICO-AVELLO, Gabriel y AVALOS MUÑOZ,Luis Miguel «Previsión Social en la empresa» Espasa-Cal-pe,Madrid,1991, p. 203.

Social se hacía eco de que en el tratamientofiscal de la previsión social complementariaexistía una falta de neutralidad, pues unossistemas de previsión social estaban fiscal-mente mejor tratados que otros, al tiempoque el tratamiento fiscal de todos ellos eradesfavorable en relación al de otros sistemasde ahorro y por lo tanto, «sería deseable, enbase a su finalidad social, otorgar a las pres-taciones de Previsión Social Complementariaun tratamiento fiscal no discriminatorio, queindependizase la fiscalidad en todo momento�tanto en el período de formación como en elperíodo de prestación� del sistema de previ-sión utilizada»41.

Para el Consejo Económico y Social, la con-currencia de los diversos sistemas de Previ-sión Social debiera hacerse efectiva medianteun tratamiento fiscal no discriminatorio, res-petando las características y función social decada instrumento de previsión complementa-rio. Esta no discriminación fiscal implicaríaexigir expresamente la indisponibilidad delos recursos constituidos hasta que no se pro-duzca el hecho causante, que debería ir acom-pañado de un mecanismo de comunicaciónentre sistemas, que permitiera la transfor-mación colectiva o la movilización individualde unos sistemas a otros de los derechos con-solidados generados en cualquiera de ellos.

Esta opinión entre la valoraciones decarácter general, se plasma en la 18 de entrelas valoraciones de carácter específico, queliteralmente dice: «El Consejo Económico ySocial considera que tanto los fondos de pen-siones como los seguros colectivos de vida, lasMutualidades de Previsión Social y demásinstrumentos de previsión social complemen-taria, son idóneos para canalizar el ahorro deempresas y trabajadores con destino al com-plemento de sus pensiones y a su previsiónsocial complementaria de la SeguridadSocial, por lo que deben ser conservados en suplural diversidad e igualmente potenciados

por los poderes públicos, por contribuir todosellos a la misma finalidad básica de previsiónsocial complementaria, recomendándosepara ello que su tratamiento fiscal sea lo máshomogéneo posible y se elimine toda discrimi-nación injustificada entre los mismos o res-pecto a otros sistemas de ahorro, con el fin deque su elección pueda efectuarse librementepor empresarios y trabajadores sin que el dis-criminatorio tratamiento fiscal se conviertaen determinante para la elección de unos uotros».

Bien es verdad que esta opinión no es uná-nime y hubo dos votos particulares en estetema, uno el de los consejeros del grupo pri-mero que opinaban que la materia fiscal nodebiera ser objeto de la Ley del seguro y otro,el del consejero Javier Matia Prim, del grupotercero, que no comparte la indiferenciacióndel tratamiento fiscal entre los diferentes sis-temas de Previsión Social complementaria,pues «corresponde al Estado diferenciar enrazón a fines, efectos y régimen jurídico de losdistintos instrumentos»42.

En el Proyecto de Ley, la adaptación delrégimen fiscal de las cantidades aportadas alas Mutualidades de Previsión Social, a laLey 30/1995, de 8 de noviembre de Ordena-ción y Supervisión de los Seguros Privados, serealizaba en la Disposición Adicional decimo-cuarta del Proyecto de esta Ley 30/1995,mediante la incorporación de una DisposiciónTransitoria Octava a la Ley 18/1991 de 6 dejunio, reguladora entonces del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, con elsiguiente contenido: «Octava. La reducciónprevista en el artículo 71.1 de la presente Leyserá de aplicación, durante un plazo de ochoaños, a contar desde la entrada en vigor de laLey .../199... de ..., sobre Supervisión de losSeguros Privados, a las cantidades abonadasa las Entidades de Previsión Social, ampara-das en el artículo 1º.2 del Reglamento deEntidades de Previsión Social, aprobado por

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41 Ibídem, p. 140. 42 Ibídem, p. 183.

Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre,siempre y cuando dichas entidades amparen,entre otros, el riesgo de muerte.»

La modificación que se pretendía así sequedaba corta en cuanto a la equiparación.Por ello, fueron varias las enmiendas presen-tadas en el trámite parlamentario en el Con-greso de los Diputados, a este punto: la 42 delGrupo Parlamentario Vasco (Partido nacio-nalista Vasco), la 433 del Grupo Parlamenta-rio de Izquierda Unida- Iniciativa per Cata-lunya, y las 536, 537 y 538 del Grupo Parla-mentario Catalán (Convergencia i Unió). Sal-vo la 433, que pedía la equiparación del plazotransitorio para la deducibilidad de las apor-taciones a Mutualidades, con el plazo estable-cido en la Disposición Transitoria Quinta dela propia Ley del Seguro Privado de 1995,para la transformación de las Mutualidadesde Previsión Social, con un máximo de tresaños, el resto de las enmiendas abogaban porla supresión de la transitoriedad, y equipara-ción por tanto, entre las aportaciones a lasMutualidades de Previsión Social y a los Pla-nes de Pensiones, siempre que se dieran lasmismas condiciones, en cuanto a indisponibi-lidad, etc.

El texto que aprobó el Congreso de losDiputados, suprimía la transitoriedad43, perolimitaba la deducibilidad de las aportacionesa las realizadas por «las personas que ejerzanuna actividad por cuenta propia y decidanpermanecer o ingresar en la mutualidad quetenga establecido su Colegio Profesional enlos términos establecidos en las DisposicionesAdicionales Decimoquinta y TransitoriaQuinta.3» de la Ley del Seguro Privado de

1995. Contra este texto se repitieron lasenmiendas en el Senado, hasta siete, de lascuales la que prosperó fue la única del GrupoParlamentario Socialista, la 451, que diolugar, con mínimas variaciones, a la redac-ción definitiva de esa Disposición AdicionalDecimotercera de la Ley del Seguro Privadode 1995, que modificaba la Ley del IRPFvigente entonces, permitiendo la reducciónen la base imponible regular de dichoimpuesto, asimilándolas a las aportaciones alos Planes de Pensiones, y compartiendo suslímites, a las siguientes cantidades abonadasa Mutualidades de Previsión Social, en laparte que tenga por objeto la cobertura de lascontingencias de muerte, viudedad, orfan-dad, jubilación, accidentes, enfermedad oinvalidez para el trabajo o que otorguen pres-taciones por razón de matrimonio, materni-dad, hijo o defunción:

* Las cantidades abonadas por profesio-nales no integrados en alguno de losRegímenes de la Seguridad Social.

* Las cantidades abonadas por profesio-nales o empresarios individuales inte-grados en cualquiera de los Regímenesde la Seguridad Social.

* Las cantidades abonadas a Mutualida-des de Previsión Social, que actúen comosistemas alternativos de previsión sociala Planes de Pensiones, por trabajadorespor cuenta ajena o socios trabajadores.En este caso, entre las contingencias acubrir por las que se incluye el desem-pleo para los citados socios trabajadores.

Desde entonces, la tendencia ha sido lamisma, si bien con la Ley del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas de 1998 y lassucesivas modificaciones a la misma en esteámbito, se ha ido ampliando, tímidamente latipología de las Mutualidades de PrevisiónSocial, cuyas aportaciones son reducibles dela Base Imponible, hasta llegar a la situaciónactual que ha quedado descrita más arriba.



43 La Disposición Adicional Decimocuarta del Pro-yecto de Ley, convertida en Decimotercera en el textoaprobado por el Congreso de los Diputados, cambiabaradicalmente su redacción, pasando de introducir unaDisposición Transitoria en la Ley Desaparecía la Disposi-ción Transitoria en la Ley 18/1991 de 6 de junio, regula-dora entonces del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas, a modificar directamente el artículo 71 deesa Ley del IRPF.

Lo que se está tratando aquí es, no el régi-men de las aportaciones a las Mutualidades,sino como tal régimen se ha tenido que irabriendo paso en dura competencia con elrégimen de aportaciones a los Planes de Pen-siones, que desde su nacimiento han gozadodel favor del poder público. Y este avance,lento, ha sido impulsado por las reclamacio-nes de neutralidad fiscal, realizadas, entreotros, por UNESPA, OCOPEN y la CNEPS,quienes en las «Propuestas Comunes en rela-ción con el Régimen Sustantivo y Fiscal de losSistemas de Previsión Social Complementa-ria» de 30 de abril de 1997, mantuvieron queel instrumento en que se articule la previsiónsocial complementaria debe ser neutral desdeel punto el vista del tratamiento fiscal, se uti-lice el seguro colectivo sobre la vida, lamutualidad de previsión social o el plan depensiones»44. Proponen distinguir entre «sis-temas de previsión social complementariacualificados» y «sistemas de previsión socialcomplementaria no cualificados». Las aporta-ciones realizadas a los primeros darían dere-cho a una reducción en la base imponible delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, en determinadas condiciones; y las con-tribuciones a los otros sistemas permitiríanuna deducción en la cuota del mismo impues-to. La propuesta respecto de las prestacioneses que las precedentes de los instrumentos«cualificados» deben basarse en el sistema dediferimiento, y para las de los instrumentos«no cualificados» se propone evitar su califi-cación como rendimientos de capital mobilia-rio.

No obstante, se vislumbra cierta equipara-ción entre los dos instrumentos de previsiónsocial complementaria, en disposiciones talescomo el artículo 43 del Texto refundido de laLey del Impuesto sobre Sociedades que fueintroducido como artículo 36 quater en la Leydel Impuesto sobre Sociedades de 1995, por el

artículo 2.trece de la Ley 24/2001, de 27 dediciembre de Medidas Fiscales, Administra-tivas y del Orden Social. En dicho artículo seestablece una deducción por contribucionesempresariales a planes de pensiones deempleo o a mutualidades de previsión socialque actúen como instrumento de previsiónsocial empresarial. El importe de la deduc-ción será del 10 por 100 de las contribucionesempresariales imputadas a favor de los tra-bajadores con retribuciones brutas anualesinferiores a 27.000 euros45 y se realizará de lacuota íntegra. La Ley dice textualmente quese podrá practicar la deducción «siempre quetales contribuciones se realicen a planes depensiones de empleo o a mutualidades de pre-visión social que actúen como instrumento deprevisión social de los que sea promotor elsujeto pasivo.» Tras la reforma de 2006, cam-bia la redacción de este artículo 43, mante-niendo su espíritu, pero como otras muchasdeducciones, para incentivar determinadasactividades, en el Impuesto sobre sociedadesdesaparecerá el 1 de enero de 201146.

A pesar del acercamiento, existen normasque implican diferencias entre los dos instru-mentos de previsión social complementaria,que suponen una discriminación de lasMutualidades. Así el Reglamento de Mutua-lidades de Previsión Social aprobado por RealDecreto 1430/2002 de 27 de diciembre, vuelvea sacar a relucir varias cuestiones, que corro-boran dicha afirmación:

* Margen de solvencia: El artículo 21 delReglamento de Mutualidades de 2002

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44 Recogidas por MALDONADO MOLINA, Javier. «Lasmutualidades de previsión social como entidades asegu-radoras». Editorial Comares. Granada, 2001, pág. 481.

45 Aunque, cuando se trate de trabajadores conretribuciones brutas anuales iguales o superiores a27.000 euros, la deducción se aplicará sobre la parteproporcional de las contribuciones empresariales quecorrespondan al importe reseñado en el párrafo anterior.Además se establecen otras limitaciones, que no vienenal caso.

46 Disposición derogatoria segunda de la Ley de2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasy de de modificación parcial de las Leyes de los Impues-tos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes ysobre el Patrimonio.

establece que las Mutualidades de Pre-visión Social deben disponer en cadaejercicio económico de un patrimoniopropio no comprometido suficiente paracubrir la cuantía mínima del margen desolvencia, determinado en la misma for-ma que lo establecido para las Entida-des de Seguros en su Reglamento delSeguro Privado de 199847. Aunque elpropio artículo 21 prevé que este mar-gen de solvencia sea inferior en determi-nados tipos de entidades48, su mera exi-gencia es una discriminación frente a losPlanes de Pensiones, ya que aparte delefecto financiero que pueda tener, laparte del resultado destinado a cubrirlo,no puede destinarse a la dotación de lasprovisiones técnicas y, por tanto, tributaen el Impuesto sobre Sociedades al 25por 100.

* Deducibilidad como gasto, en el Impues-to sobre Sociedades, de las dotaciones alas provisiones técnicas que deben tenerlas Mutualidades de Previsión social encumplimiento del artículo 20 del citadoReglamento de Mutualidades de Previ-sión Social de 2002. Tales dotaciones sondeducibles cuando se realizan paracubrir las prestaciones garantizadas porlos estatutos de la entidad. Pero si losestatutos, por ejemplo, atribuyen lapotestad de la decisión, en cuanto a la

cantidad destinada a aumentar la provi-sión matemática de los socios a la JuntaGeneral, las dotaciones, en principio, noserían deducibles.

* La separación en el resultado de la enti-dad entre cuenta técnica y cuenta notécnica: el artículo 26 del Reglamento deMutualidades de 2002 establece que lasMutualidades deben elaborar, al menostrimestralmente, un balance, las cuen-tas técnicas y no técnicas de resultados,un estado de cobertura de provisionestécnicas y un estado de margen de sol-vencia. Además, las cuentas técnicas deresultados y los estados de cobertura deprovisiones técnicas y de margen de sol-vencia deben referirse por separado alos riesgos de vida y a los riesgos distin-tos del de vida. El resultado de la cuentano técnica tributa en el Impuesto sobreSociedades al 25%.

Se podría argüir que, al menos hasta elperiodo impositivo de 2006, en España haexistido un sistema de integración delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas y el Impuesto sobre Sociedades, quemediante la aplicación del mecanismo de laimputación, en teoría elimina completamen-te la doble imposición entre ambos impues-tos. En efecto, el artículo 23.1.b) del Textorefundido de la Ley del IRPF de 2004 obliga amultiplicar por 125 por ciento los rendimien-tos obtenidos por la participación en los fon-dos propios de las Mutualidades de previsiónsocial, y el artículo 81 del mismo Texto refun-dido permite la deducción del 25 por ciento dedichos rendimientos, con lo que en definitiva,el sujeto pasivo del IRPF tributa por la alí-cuota del resultado de la Mutualidad de pre-visión social correspondiente al rendimientopercibido y antes de su tributación por elImpuesto sobre sociedades, pero se deduce desu cuota del IRPF la parte proporcionalcorrespondiente al rendimiento percibido, delo que ha tributado la Mutualidad por elImpuesto sobre sociedades, suponiendo un



47 Artículos 61 (Cuantía mínima del margen de sol-vencia en los seguros distintos del seguro de vida) y 62(Cuantía mínima del margen de solvencia en los segu-ros de vida) del Reglamento del Seguro Privado de1998.

48 Como por ejemplo para las Mutualidades de Pre-visión Social cuyo objeto exclusivo sea otorgar presta-ciones o subsidios de docencia o educación que ademáspueden mantener los fondos mutuales exigibles a lafecha de entrada en vigor de la Ley del Seguro Privadode 1995, sin estar sujetas a la obligación de alcanzar elfondo mutual exigido en el artículo 67.2.a) de la mismaLey, el margen de solvencia exigido es de la cuarta partedel calculado según el Reglamento del Seguro Privadode 1998.

tipo efectivo del Impuesto sobre sociedadesdel 20 por ciento49.

Pero tras la reforma de 2006, como dice laExposición de Motivos de la Ley que la ins-trumenta: «En línea con las tendenciasrecientes, de retorno a un sistema clásico deno integración entre el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y el Impuestosobre Sociedades, y con las reformas opera-das en otros países de nuestro entorno, se hasimplificado su tributación mediante suincorporación a la base del ahorro y la aplica-ción de un mínimo exento que excluirá el gra-vamen, por este concepto, de numerosos con-tribuyentes». Es decir, desaparecen los siste-mas de atenuación o eliminación de la dobleimposición entre el IRPF y el IS, excepto paralas Instituciones de inversión colectiva, enespecial los Fondos de pensiones reguladosen el Texto refundido de la Ley de regulaciónde los planes y fondos de pensiones, que con-tinúan tributando al cero por ciento50.

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MALDONADO MOLINA, Javier. «Las mutualida-des de previsión social como entidades asegura-doras». Editorial Comares. Granada, 2001.

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49 Aunque el tipo de gravamen del Impuesto sobresociedades para las Mutualidades de previsión social esdel 25 por ciento, se supone que la aplicación de losbeneficios fiscales en forma de bonificaciones y deduc-ciones de la cuota, lo dejan en un 20 por ciento efectivo.

50 Artículo 28.6 del Texto refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades.



RESUMEN La previsión social se ha convertido en una de las mayores preocupaciones de las socieda-des desarrolladas. Una vez asumido que los sistemas públicos no serán suficientes paracubrir las necesidades, los gobiernos han utilizado la política fiscal para incentivar el desa-rrollo de sistemas privados que suplan esa carencia.El mutualismo fue el primer sistema de previsión social y en España colaboró en el naci-miento y desarrollo de la Seguridad Social pública, gozando de grandes ventajas fiscalesapoyadas en su carácter benéfico y sin ánimo de lucro, pero desde la sistematización de laSeguridad Social española, en la década de los setenta, se produce una paulatina privati-zación de las mutualidades que desemboca en su anexión al seguro privado en 1984, dondesufren el peor trato fiscal de su historia, lo que, unido a los rígidos requisitos de volunta-riedad y solvencia exigidos, provoca una gran crisis en el mutualismo de previsión social.Esta crisis coincide con el nacimiento en 1987, del otro instrumento de previsión social pri-vado: los planes y fondos de pensiones, muy incentivados fiscalmente, lo que constituía unaevidente discriminación.Las sucesivas reformas de la fiscalidad de los sistemas de previsión social, desde entonces,han ido aproximando el trato de ambos instrumentos. Dicha aproximación se ha producidoasimilando el trato fiscal de las mutualidades de previsión social al de los planes y fondosde pensiones, pero con cuentagotas, de forma que se ha generado mucha casuística que esteartículo pretende analizar, describiendo el proceso seguido hasta la última reforma de2006.Para el estudio, se ha dividido la fiscalidad entre la de los mutualistas (aportaciones y pres-taciones) y la de las propias mutualidades de previsión social. Ambas están íntimamenterelacionadas, en base a los principios de tributación de la renta disponible y de ausencia dedoble imposición, pero operan tributos diferentes, regulados por diferentes normas conavatares distintos, lo que en ocasiones crea ciertas disfunciones.La reforma de 2006 ha venido a reforzar los incentivos fiscales de los instrumentos genui-nos de previsión social, igualando su trato fiscal, al mismo tiempo que trata de evitar quedichos instrumentos se utilicen como simples operaciones financieras. En ese sentido, sehan ampliado, una vez más, los casos en que las aportaciones a las mutualidades de previ-sión social gozan de beneficios fiscales, pero desaparece el trato favorable que recibían lasprestaciones percibidas de una sola vez. Seguramente ésta no será la última reforma y enun instrumento a tan largo plazo, se superpondrán regímenes transitorios y se generaránunas incertidumbres, que no favorecen la incorporación de la población al Sistema. El tiem-po lo dirá.

La fiscalidad del mutualismo de previsión social · diendo de la clase de rendimientos y que con...

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