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Omar Puertas y Conchi Bargalló
19 de abril de 2017
La fiscalidad de la expatriación
y de los desplazamientos
puntuales a China
1. Fiscalidad de la expatriación
Supuesto de hecho (I)
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Desplazamiento de una persona física a China por un año. Llegada a China 28 de enero de 2017
Desarrollo de funciones para entidad china y en territorio chino. Condiciones:
‒ Salario bruto fijo anual: 70.000 €
‒ Salario variable anual: 20%
‒ 50% del salario ingresado en España, 50% ingresado en China
‒ Remuneraciones en especie: alquiler vivienda, clases de chino, 2 vuelos a España y mudanza
‒ 30 días de vacaciones
Residencia fiscal en España con anterioridad al desplazamiento
Aspectos clave
Residencia fiscal:
‒ Reglas de residencia en España‒ Reglas de residencia en China‒ Reglas de desempate
Carga tributaria durante la expatriación:
‒ Tributación de los residentes en China‒ Tributación de los no residentes en España‒ Métodos para evitar la doble imposición
Obligaciones formales:
‒ Obligaciones de información a la administración fiscal española‒ Obligaciones de registro y declaración con la administración fiscal china
Aspectos colaterales:
‒ Exit tax‒ Impuesto sobre el patrimonio‒ Impuesto sobre sucesiones y donaciones‒ Declaraciones informativas‒ Seguridad social
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Residencia fiscal (I) – criterios en España
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Presencia física superior a 183
días
Cómputo desde el primer día de estancia
con vocación de permanencia, con
independencia de la continuidad
Cómputo de las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro
país. ¿Certificado de residencia fiscal?
Paraíso fiscal: prueba objetiva de la permanencia
Núcleo de intereses
económicos
Concepto jurídico indeterminado (sede de los negocios, propiedad
de bienes, etc.)
¿Cómo se determina la fuente de la renta?
Ponderación país por país
Directo e indirecto: sociedades interpuestas
Presunción: cónyuge e hijos en
España
Cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad
dependientes residentes fiscales en España
Admisión de prueba en contrario. ¿Certificado de residencia fiscal?
Tributación en España por renta mundial
Residencia fiscal (II) – criterios en China
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Domiciliación (nacionales
chinos)
Residencia habitual en China (concepto legal,
no literal)
Vivienda registrada en China (hu kou)
Relaciones e intereses económicos en China
Presencia física durante todo el
año natural
Cómputo de las ausencias esporádicas que no superen 30 días continuados ni 90 días
alternos en el año natural
Descuento de los días de entrada y de salida
de territorio chino
Excepción vía concesión
Tributación por rentas de fuente china en tanto
no se consolide la residencia fiscal en
China durante 5 años continuados
Trabajos realizados en China y trabajos realizados en el
extranjero con pagador chino
Posible reinicio del cómputo
Tributación en China por renta mundial
Residencia fiscal (III) – conflictos de residencia
Reglas de desempate en el Convenio de doble imposición España – China. Criterios sucesivos y subsidiarios:
− Vivienda permanente a disposición
− Centro de intereses vitales (relaciones personales y económicas más estrechas)
− Residencia habitual
− Nacionalidad
− Común acuerdo
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Supuesto de hecho (II) – residencia fiscal
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Cómputo anual de la residencia fiscal. Los efectos de la adquisición y pérdida se producen desde el inicio del año natural
No residente fiscal en España:
− En 2017 permanecerá menos de 183 días en España (y podrá acreditar la residencia fiscal en China)
− La mayor parte de las rentas son fruto del trabajo realizado en territorio chino
− No existe una unidad familiar en España
Residente fiscal en China:
− En 2017 permanecerá en China todo el año (ausencias inferiores a 30 días continuados o 90 días en total)
Carga tributaria (I) – en China
Tributación mensual de los rendimientos del trabajo, vía retención, diferenciando los siguientes conceptos:
En caso de pago en divisa, conversión según tipo de cambio oficial del último día del mes
Reducción fija mensual para expatriados por importe de 4.800 RMB
Tributación por rentas de fuente china — trabajos realizados en China y trabajos realizados en el extranjero con pagador chino. Fórmulas de cálculo proporcional de los días de trabajo fuera de China
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Sujetos
• Sueldo base dinerario y en especie• Bonus (régimen especial)• Aumentos salariales anuales• Dietas y subsidios• Contribuciones a la seguridad social
extranjera (con excepciones) y seguro médico privado
• Compensaciones por desplazamiento• Stock options (régimen especial)• Cualquier otra remuneración obtenida
por razón de un empleo realizado en China
Exentos
• Reembolso gastos vivienda, restaurante y lavandería
• Reembolso gastos mudanza y traslado a China y desde China
• Gastos de viaje por negocios, dentro o fura de China
• Billetes de avión ida-vuelta al país de origen dos veces al año
• Formación en el idioma chino• Educación de los hijos en China
Carga tributaria(II) – en China
Escala de gravamen progresiva:
Régimen especial del bonus anual — sujeción del importe total al tipo de gravamen que correspondería a 1/12 parte
Las retribuciones relativas al cargo de administrador tributan conforme a la escala de gravamen para servicios independientes — entre el 20% y el 40%, con una deducción en la base imponible del 20%. Excepción: obtención de rendimientos del trabajo de la misma entidad u otra vinculada
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Base imponible mensual Tipo marginal % Ajuste
Hasta 1.500 RMB 3 0RMB
1.501 RMB – 4.500 RMB 10 105 RMB
4.501 RMB – 9.000 RMB 20 555 RMB
9.001 RMB – 35.000 RMB 25 1.005 RMB
35.001 RMB – 55.000 RMB 30 2.755 RMB
55.001 RMB – 80.000 RMB 35 5.505 RMB
Más de 80.000 RMB 45 13.505 RMB
Carga tributaria(III) – en España (no residentes)
Tributación limitada a rentas de fuente española cuando el convenio para evitar la doble imposición confiera potestad tributaria. Puntos de conexión previstos en la normativa del impuesto sobre la renta de no residentes
En el caso de las rentas del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español
Tipos aplicables:
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Clase de renta Tipo impositivo
Rentas del trabajo 24% o exención según Convenio
Rentas inmobiliarias 24%
Dividendos 10% si aplica el Convenio
Intereses cuentas bancarias de no residentes
Exención conforme a normativa interna
Supuesto de hecho (III) – tributación en China
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Tributación del salario fijo mensual
Moneda Importe
Salario anual EUR 70.000,00
Salario mensual EUR 5.833,33
Salario mensual RMB 38.878,00
Reducción estándar RMB (4.800,00)
Base liquidable RMB 34.078,00
Tipo de gravamen marginal 25%
“Quick deduction” RMB 1.005,00
Cuota tributaria RMB 7.514,50
Cuota tributaria EUR 1.127,49
Tipo de gravamen efectivo 19,33%
Tributación del salario variable
Moneda Importe
Bonus anual EUR 14.000,00
Bonus mensual EUR 1.166,67
Bonus anual RMB 93.307,20
Base liquidable RMB 93.307,20
Tipo de gravamen marginal para 1/12 20%
“Quick deduction” RMB 555,00
Cuota tributaria RMB 18.106,44
Cuota tributaria EUR 2.716,73
Tipo de gravamen efectivo 19,41%
Régimen especial del bonus anual:
− El tipo marginal aplicable es el correspondiente a 1/12 (7.775,62 RMB vs. 93.307,20 RMB)
− De no resultar aplicable, la tributación efectiva del mes de cobro del bonus sería 33,15% (43.818,34 RMB vs. 18.106,44 RMB)
Supuesto de hecho (IV) – tributación en España
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Tributación rentas del trabajo 2017 País fuente Importe (€)
Total rentas del trabajo 84.000,00
Enero España 1.400,00
Febrero - Diciembre China 12.402,39
Bonus China 2.716,73
Total impuestos 16.519,12
Tipo de gravamen efectivo 19,66%
En caso de mantenimiento de la residencia fiscal en España:
− La tributación en China no variaría
− Las rentas en especie quedarían sujetas a tributación en España sin tratamiento especial
− El bonus anual quedaría sujeto a tributación en España sin tratamiento especial
Obligaciones formales (I) – en España
Modelo 247:
− Comunicación de desplazamiento al extranjero para trabajadores por cuenta ajena para anticipar los efectos del cambio de residencia a efectos de retenciones en España
− Documento expedido por la administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo
Modelo 030:
− Comunicación del cambio de domicilio fiscal para personas físicas que no estén inscritas en el censo de empresarios, profesionales o retenedores
− Plazo de tres meses desde el cambio de domicilio (salvo presentación anterior del modelo 100, de autoliquidación del IRPF)
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Obligaciones formales (II) – en China
Registro ante las autoridades fiscales de la ciudad de residencia o empleo. Determina el inicio de la tributación
Retención mensual por parte del pagador de las rentas establecido en China (en caso de imposibilidad, autoliquidación mensual. Consecuencias para el incumplimiento:
− Para el obligado tributario, recargo del 0,05% diario sobre el importe dejado de ingresar, calculado desde la finalización del plazo voluntario de ingreso y hasta la fecha de ingreso efectivo
− Para el agente retenedor, sanción de entre el 50% y el 300% del importe no retenido
Declaración anual antes del 31 de marzo del año siguiente en determinados supuestos. Sanciones específicas
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Supuesto de hecho (V) – obligaciones formales
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01/2017 02/2017 03/201703/201701/2018
03/2018 2018
Supuesto de hecho (VI) – ¿cuándo, cómo y qué?
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La importancia de los tiempos:
− Cuándo se desplaza, cuánto tiempo, cuándo regresa
− Evitar situaciones de doble imposición. Planificar las ausencias antes de consolidar la residencia fiscal
Definición del contenido:
− Qué hace, dónde lo hace, qué paquete retributivo aplica
− Optimización a través de rentas exentas y regímenes especiales
Implementación de la expatriación:
− Cómo se documenta, qué relación laboral se mantiene, quien soporta el coste
− Evitar situaciones de doble imposición y riesgo de establecimiento permanente
Aspectos colaterales (I) – exit tax
Tributación de ganancias patrimoniales tácitas derivadas de acciones o participaciones relevantes en entidades o instituciones de inversión colectiva.
Cuando se haya mantenido la condición de contribuyente durante al menos 10 de los 15 períodos impositivos anteriores al cambio de residencia y:
− Valor de mercado conjunto de acciones y participaciones > 4.000.000 €
− Participación > 25% y valor de mercado de las acciones o participaciones > 1.000.000 €
Integración en la base imponible del ahorro con las siguientes especialidades:
Devolución del impuesto pagado (o extinción de la deuda aplazada y sus intereses) en caso de mantener las acciones o participaciones y readquirir la condición de contribuyente
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Situaciones Consecuencia
Pérdida de la residencia fiscal, en general Pago inmediato
Traslado por trabajo o a un país con el que España haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición
Pago o garantía
Traslado a otro país de la UE (por placer o trabajo)
Amenaza latente durante diez años, sin garantía
Traslado a un paraíso fiscal sin pérdida de la residencia Pago a cambio de coste fiscal
Aspectos colaterales (II) – impuesto sobre el patrimonio
Grava el patrimonio neto de las personas físicas a 31 de diciembre de cada año
Escala de gravamen progresiva del 0,2% al 2,5% para cuantías superiores a 10.695.996,06 €. Obligación de presentar declaración cuando:
− Resulte cuota a ingresar; o
− El valor de los bienes o derechos sea superior a 2.000.000 €
No residentes:
− No acceso a las escalas de gravamen, mínimos exentos, deducciones y bonificaciones de las CC.AA. Mínimo exento de 700.000 €
− Pérdida del límite conjunto de tributación con el IRPF
− Limitación de las cargas, gravámenes y deudas deducibles
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Obligación Personal, patrimonio mundial
Residencia fiscal en España
Obligación real, bienes con conexión
Residencia fiscal en el extranjero
Aspectos colaterales (III) – sucesiones
Grava la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida
Concepto clave: residencia del heredero
− El heredero no es residente fiscal en España (i.e., obligación real):
− El heredero sí es residente fiscal en España (i.e., obligación personal):
Escala de gravamen progresiva (7.65% a 34% para cuantías superiores a 797,555.08 €). Algunas CC.AA. han establecido sus propias escalas de gravamen, exenciones y bonificaciones
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Residencia fiscal heredero Masa hereditaria en España Ley fiscal aplicable
Extranjero No No tributación en España
Extranjero Sí Tributación conforme a reglas estatales
Residencia fiscal heredero Residencia fiscal causante Ley fiscal aplicable
España EspañaTributación conforme a reglas de la
CC.AA. en la que el causante residiera durante más tiempo en los últimos 5 años
España Extranjero Tributación conforme a reglas estatales
Aspectos colaterales (IV) – donaciones
Grava la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito “inter vivos”
Concepto clave: residencia del beneficiario
− El beneficiario no es residente fiscal en España (i.e., obligación real):
− El beneficiario sí es residente fiscal en España (i.e., obligación personal):
Escala de gravamen progresiva (7.65% a 34% para cuantías superiores a 797,555.08 €). Algunas CC.AA. han establecido sus propias escalas de gravamen, exenciones y bonificaciones
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Residencia fiscal beneficiario Bienes y derechos en España Ley fiscal aplicable
Extranjero NO No tributación en España
Extranjero SÍ Tributación conforme a reglas estatales
Residencia fiscal beneficiario Tipo de bien o derecho Ley fiscal aplicable
España Inmuebles en EspañaTributación conforme a reglas de la
CC.AA. en la que esté situado el inmueble
España Inmuebles en el extranjero Tributación conforme a reglas estatales
España OtrosTributación conforme a reglas de la
CC.AA. en la que el beneficiario residiera durante más tiempo en los últimos 5 años
Aspectos colaterales (V) – modelo 720
Declaración informativa anual de bienes y derechos en el extranjero:
− Cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero > 50.000 €
− Valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en el extranjero > 50.000 €
− Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero > 50.000 €
Exigible a personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, establecimientos permanentes y otras entidades referidas en la Ley general tributaria. Titular, representante, autorizado o beneficiario, poder de disposición y titular real
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Aspectos colaterales (VI) – formulario ETE
Declaración mensual, trimestral o anual ante el Banco de España sobre:
− Transacciones económicas por cuenta propia con no residentes > 1.000.000 € o a requerimiento expreso del Banco de España
− Saldos y variaciones de activos y pasivos financieros en el exterior (cuentas en entidades bancarias o financieras, depósitos en efectivo o de valores, etc.) > 1.000.000 € o a requerimiento expreso del Banco de España
Exigible a cualquier persona física o jurídica residente en España e inscrita en los registros oficiales del Banco de España, excepto entidades de crédito y entidades de pago
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Aspectos colaterales (VII) – seguridad social en China
No existe convenio bilateral
Desde 15 de octubre de 2011, participación obligatoria en el sistema chino de previsión social para los extranjeros con permiso de trabajo
Implementación desigual. Shanghai: participación voluntaria, por acuerdo entre las partes, limitada a contingencias por jubilación, seguro médico y accidente laboral
Aplicación las mismas bases mínimas y máximas de cotización y porcentajes de contribución que para los nacionales chinos
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Contingencias cubiertas
• Jubilación• Maternidad• Desempleo• Seguro médico• Accidente laboral
Aspectos colaterales (VIII) – seguridad social en España
Desplazamiento con mantenimiento del vínculo en origen y cierta temporalidad:
− El alta en la seguridad social española requiere residencia y ejercicio de la actividad contratada en España. Excepción: situación asimilada al alta para trabajadores trasladados por la empresa fuera del territorio nacional
− Cotización en España por las contingencias comunes que China no incluya, sobre el salario real del trabajador
− Posibles consecuencias en caso de mantenimiento de cotizaciones en España sin cobertura legal: denegación de prestaciones futuras e imposibilidad de solicitar una devolución por ingresos indebidos. Eventuales responsabilidades administrativas y penales por connivencia en la obtención de prestaciones públicas indebidas
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Contingencias cubiertas(potencialmente)
• Incapacidad temporal• Accidente no laboral• Maternidad y paternidad• Riesgo durante el embarazo y
lactancia• Jubilación• Incapacidad• Muerte y supervivencia• Asistencia médica
Aspectos colaterales (IX) – seguridad social en España
Contratación local: participación voluntaria del trabajador a través de:
− CONVENIO ESPECIAL PARA EMIGRANTES
− Acreditación de la estancia y el trabajo en el extranjero− Base mínima + coeficiente reductor
− CONVENIO ESPECIAL ORDINARIO
− Período mínimo de cotización (1.080 días en los doce años inmediatamente anteriores a la baja)
− Ingreso de las cotizaciones en entidades bancarias españolas− Base máxima (sujeta a cotización por tal base durante 24 meses
dentro de cinco años anteriores) + coeficiente reductor
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Contingencias cubiertas
• Jubilación• Incapacidad permanente• Muerte y supervivencia
Contingencias no cubiertas
• Incapacidad temporal• Maternidad• Riesgo durante el embarazo• Desempleo• Fondo de garantía l• Formación profesional
2. Fiscalidad de los
desplazamientos puntuales
Supuesto de hecho (I)
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Desplazamiento de un una persona física desde matriz española a filial china para dar asistencia técnica al área de I+D
Trabajos en beneficio de la filial china, enmarcados en una prestación de servicios intragrupo
Salario bruto anual: 50.000 €
No aplican condiciones especiales
Estancia de ocho semanas
Carga tributaria
Tributación en España por renta mundial:
− Escala progresiva aplicable a la base general del 19 al 45%
− Escala progresiva aplicable a la base del ahorro del 19 al 23%
Tributación en China en tanto que el Convenio para evitar la doble imposición otorgue potestad tributaria:
− El trabajador permanece en China más de 183 días, o bien
− Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una empresa China, o bien
− Las remuneraciones se soportan por un establecimiento permanente o base fija de negocios en China
Ejercicio de la potestad tributaria:
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Trabajos en China Trabajos en el extranjero
Pagador chino Pagador extranjero Pagador chino Pagador extranjero
Hasta 183 días SíNo, salvo
representantes de O.R.No, salvo senior
managers/administradoresNo
Entre 183 días y 1 año
Sí SíNo, salvo senior
managers/administradoresNo
Métodos para evitar la doble imposición (I)
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• Exención máxima de 60.100 € anuales
• Criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta los días de estancia en el extranjero y el número total de días del año, salvo retribución específica
• Requisitos:
• Desplazamiento físico fuera del territorio español
• Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español en territorio no calificado como paraíso fiscal. Presunción en caso de convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información
• Trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Ventaja o utilidad a la entidad destinataria en caso de entidad vinculada.
• Supuesto específico: oficinas de representación de sociedades extranjeras en China
Exención por trabajos
realizados en el extranjero
Métodos para evitar la doble imposición (II)
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• Exención del exceso retributivo percibido por los trabajadores destinados en el extranjero respecto de las retribuciones totales que obtendrían en España
• Requiere cambio de centro de trabajo (artículo 40 del Estatuto de los Trabajadores)
• Sin límite cuantitativo. Incompatible con la exención por trabajos realizados en el extranjero
Régimen de excesos
• Exención del salario sujeto a impuestos en China pero cómputo para determinar el tipo impositivo aplicable al resto de rentas
• Rendimientos del trabajo que no se benefician de la exención por trabajos realizados en el extranjero ni del régimen de excesos
• No aplica a las retribuciones por cargo de administrador
Exención con progresividad
Supuesto de hecho (II)
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No alteración de la residencia fiscal. Tributación por renta mundial en España
No tributación en China, salvo que la prestación de servicios intragrupo sea constitutiva de un establecimiento permanente:
− No permanece en China más de 183 días
− Las remuneraciones se pagan por una empresa española
No existe doble tributación. Se cumplen los requisitos para aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero
− Remuneración exenta por día = 50.000 / 365 = 136,99 euros
− Importe exento = 164,13 x 56 días = 7.671,44 euros
Este documento es meramente expositivo y debe ser interpretado conjuntamente con las explicaciones de Cuatrecasas
sobre esta cuestión
Cuatrecasas está autorizado por el Ministerio de Justicia chino para operar como despacho de abogados extranjero en
China, pudiendo prestar asesoramiento en relación con operaciones y prácticas internacionales y en relación con el marco
legal general chino, entre otros aspectos. Los despachos de abogados extranjeros no están autorizados, sin embargo, a
emitir dictámenes jurídicos sobre derecho chino. Este documento no constituye una opinión legal sobre derecho chino
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