Actualidad Empresarial N 189 Segunda Quincena - Agosto 2009

Irea Tributaria

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Info

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Tri

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1. Introduccin En esta oportunidad vamos a estudiar el aspecto temporal del hecho generador del Impuesto a la Renta para los sujetos domiciliados en el Per, especialmente en el caso que este hecho generador es de realizacin inmediata.

2. mbito de aplicacinComenzamos por el estudio del aspecto temporal de la Hiptesis de Incidencia Tributaria-HIT, tal como se explica a continuacin.

2.1. Ley tributaria: estructuraSabemos que la ley tributaria tiene 3 partes: mbito de aplicacin, obligacin tributaria y otros. En la primera parte, relativa al mbito de aplicacin, la ley describe el hecho generador de la obli-gacin tributaria, de tal modo que en la prctica gracias a la ley podemos establecer los casos que se encuentran sometidos a la carga tributaria y los casos que se hallan libres de carga tributaria.

La segunda parte tiene que ver con la obligacin tributaria, es decir que la ley establece reglas sobre el acreedor, deudor, base imponible, alcuota y crditos. Ade-ms la ley establece las reglas del pago, que viene a ser el modo ms usual para extinguir la obligacin tributaria.

En la tercera parte, la ley se refiere a otros temas diversos tales como: deberes administrativos (libros de contabilidad), regmenes especiales (por ejemplo el Rgimen Especial de Renta), etc.

2.2. Hiptesis de Incidencia Tributa-ria - HIT

La HIT significa que la ley desarrolla toda una descripcin completa sobre cada uno de los aspectos del hecho generador de la obligacin tributaria.

En este sentido, la ley debe establecer las reglas sobre el hecho generador de la obligacin tributaria (aspectos objetivos), autor del hecho (aspectos subjetivos), lugar del hecho (aspectos espaciales) y fecha del hecho (aspectos temporales).

Con relacin a este ltimo punto (factor temporal), debemos recordar que a todo hecho le corresponde una determinada fecha en el calendario. Entonces, el hecho generador de la obligacin tributaria (ren-ta) tambin guarda correspondencia con cierta fecha precisa en el calendario.

Las caractersticas especiales del hecho generador (renta) determinan la fecha exacta que la ley va a sealar a la hora de la descripcin del hecho generador de la obligacin tributaria.

3. Clasificacin de los impuestos en funcin del tiempo que requiere la configuracin del hecho generador de la obliga-cin tributaria

Los impuestos pueden ser clasificados atendiendo al tiempo que se necesita para la estructuracin del hecho gene-rador.

En primer lugar existe el impuesto cuyo hecho generador es de realizacin in-mediata. Se requiere apenas un instante de tiempo para la construccin del hecho generador de la obligacin tri-butaria. En este caso la fecha del hecho generador es el momento en que este hecho cobra existencia para el mundo del Derecho.

As ocurre con la realizacin de una ope-racin de venta (hecho generador), cuya fecha de existencia tiene que ver con la fe-cha de emisin de la factura, para efectos de la aplicacin del Impuesto General a las Ventas IGV, segn lo ha establecido el art. 4.a) de la Ley del Impuesto General a las Ventas LIGV.

En segundo lugar se encuentra el impues-to cuyo hecho generador es de realizacin peridica. Es necesario el transcurso de cierto perodo de tiempo para que se estructure y consolide la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria.

En este caso la fecha del hecho genera-dor es la fecha en que este hecho recin queda completamente consumado. Un

Impuesto a la Renta: Aspectos Temporales(Parte I)

Autor : Dr. Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len*

Ttulo : Impuesto a la Renta: Aspectos Temporales (Parte I)

Fuente : Actualidad Empresarial, N 189 - Segunda Quincena de Agosto 2009

Ficha Tcnica

* ProfesorPrincipaldelaPontificiaUniversidadCatlicadelPer.

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JurIsprudencIa al da Activos Fijos I-25GlosarIo TrIbuTarIo I-29IndIcadores TrIbuTarIos I-30

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Informes Tributarios

ejemplo clsico es la utilidad1 que segn el respectivo Estado de Ganancias y Prdi-das se determina el 31 de diciembre de cada ano, en virtud de lo dispuesto por el primer prrafo del art. 57 de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR.En tercer lugar tenemos el impuesto cuyo hecho generador es de realizacin permanente. Una vez que cierto objeto (por ejemplo un predio) cobra existencia, siempre va a estar all. Desde este punto de vista, el hecho generador (predio) posee una configuracin permanente en el tiempo. Desarrollando el ejemplo propuesto, podemos imaginar una empresa que en febrero del ao N 1 compra un terreno y de inmediato construye un edificio de dos pisos para sus oficinas administrativas. Este inmueble (terreno y construccin) siempre va a estar all, en su sitio. Sin embargo, desde el punto de vista tributario-temporal, resulta que a partir del primero de enero del ao N 2 cada primero de enero es la fecha escogida arbitrariamente por nuestro legislador para asociarla a la ocurrencia del hecho generador (predio = terreno ms cons-truccin) para efectos de la aplicacin del Impuesto Predial, segn se desprende de los arts. 8 y 10 de la Ley de Tributacin Municipal LTM.

4. Impuesto a la Renta cuyo he-cho generador es de realizacin inmediata

A partir de enero de 2009, el Impuesto a la Renta para las personas naturales domiciliadas en el Per ha experimentado importantes modificaciones. Ahora existe el rgimen cedular para la renta neta del capital (rentas de primera y segunda categora) y el rgimen cedular para la renta neta del trabajo (rentas de cuarta y quinta categora), tal como ha quedado establecido en el nuevo texto del art. 49 de la LIR. En otras palabras, a partir de enero de 2009, la renta neta de capital tiene sus propias reglas de tratamiento y deter-minacin del Impuesto a la Renta. Del mismo modo, desde enero de 2009, la renta neta del trabajo cuenta con reglas especiales para el tratamiento y determi-nacin del Impuesto a la Renta.

5. Renta de segunda categora: rentas de capital

Vamos a analizar dos temas puntuales: el aspecto temporal del hecho generador

1 Esverdadquealresultadocontable(utilidadoprdida)selerealizanagregadosydeduccionesqueestablecelaLIRparadeterminarunarentanetaempresarialounaprdidatributaria.Enestesentidoelresultadocontablenonecesariamentees igualalresultadosegnlaleytributaria.Sinembargo,paraefectospedaggicos,estamosasumiendoqueenelcasoprcticoquevenimosanalizandoexistecoincidencia entre el resultado contable y el resultado de la leytributaria.

de la obligacin tributaria y el plazo para realizar el pago del impuesto al Fisco.

5.1. Aspecto temporal del hecho ge-nerador

De conformidad con el primer prrafo del art. 2 de la LIR, se entiende que un bien de capital es aquel objeto (por ejemplo una marca comercial) que ha sido adqui-rido por el contribuyente para usar, ms no para enajenar o vender.

El contribuyente puede explotar econ-micamente esta clase de bienes intangi-bles, sin desprenderse de la propiedad de ellos. El aprovechamiento econmico del bien en los trminos y condiciones que acabamos de explicar es lo que se conoce como renta de capital.

En el art. 24 de la LIR se consideran como rentas de segunda categora una serie de casos de rentas de capital en la medida que son obtenidas por personas naturales.

Tratndose de la renta neta de segunda categora, el nuevo texto del primer p-rrafo del art. 72 de la LIR, vigente desde enero de 2009, seala lo siguiente: Las personas que abonen rentas de segunda categora retendrn el impuesto corres-pondiente con carcter definitivo apli-cando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6.25%) sobre la renta neta.

En la medida que la LIR se refiere al abo-no de la renta, es posible desentraar el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin tributaria.

Por ejemplo, Juan vive en Lima y en mar-zo del ao N 1 cede el uso de una marca (de su propiedad) a favor de la empresa TT que se encuentra inscrita en el Regis-tro Pblico del Per. La compaa TT se obliga al pago de una regala, a razn de 100,000 anual, que debe ser cancelada el 15 de agosto de cada ano.

El 15 de agosto del ao N 1, en el momento que la empresa TT paga la regala correspondiente al ao N 1, nace la obligacin tributaria consistente en la retencin del Impuesto a la Renta, debindose aplicar la tasa nominal de 6.25%.

Al respecto, la liquidacin de la retencin por parte de TT es como sigue:

- Renta bruta 100,000

- Gasto: 20% (20,000)

- Renta neta 80,000

- Impuesto a la Renta: 6.25% (retencin)

5,000

Como se aprecia, el hecho generador de la obligacin tributaria consiste en cierta

renta (80,000) que para cobrar existen-cia requiere nada ms que un instante de tiempo (fecha del pago de la regala por parte de la empresa TT).

Entonces la fecha en que la renta (80,000) ya tiene existencia jurdica viene a ser el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin tributaria.

5.2. Plazo para el pago del impuesto al Fisco

Cul es el plazo para que el agente retenedor abone al Fisco el monto del impuesto retenido? El ltimo prrafo del art. 72 de la LIR seala lo siguiente: LasretencionesypagosprevistosenesteartculodebernabonarsealFiscodentrodelosplazosestablecidosporelCdigoTribu-tarioparalasobligacionesdeperiodicidadmensual.

Aqu existe una confusin de conceptos. Debemos distinguir entre la obligacin tributaria en s misma, el impuesto cuyo hecho generador es de realizacin inme-diata y el impuesto cuya determinacin es de periodicidad mensual.

Con relacin al tema de la obligacin tributaria, de conformidad con el art. 1 del Libro Primero del Cdigo Tributario, se trata de una relacin entre dos sujetos: deudor (personas naturales, empresas, etc.) y el Estado. Este vnculo aparece en el mundo del Derecho en cierto instante de tiempo.

Desde esta perspectiva no cabe pensar que esta relacin obligacional, en s misma y una vez ya nacida, posea cierta periodicidad (mensual, anual, etc.) Por tanto es errneo que el ltimo prrafo del art. 72 de la LIR se refiera a los plazos que tiene previsto el Cdigo Tributario para el pago de las obligaciones de periodicidad mensual.

Por otra parte, respecto del impuesto cuyo hecho imponible es de realizacin inmediata, ya hemos analizado que un impuesto (obligacin tributaria) es la consecuencia de cierto hecho generador que por ejemplo puede ser de realiza-cin inmediata.

En el caso especfico del Impuesto a la Renta de segunda categora que tiene que ver con las rentas de capital, la obligacin tributaria (retencin) surge en cierto instante de tiempo, gracias a la ocurrencia de un hecho generador de realizacin inmediata: renta o regala pagada. Por tanto el aspecto temporal del hecho generador es la fecha del pago de la renta o regala.

En este sentido, el ltimo prrafo del art. 72 de la LIR bien pudo hacer referencia a los plazos de pago previstos en el Cdigo Tributario para las obligaciones tributarias

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cuyo hecho generador es de realizacin inmediata.

Finalmente, con relacin al tema del im-puesto cuya determinacin es de cierta periodicidad, tenemos que un impuesto (obligacin tributaria) cuyo hecho gene-rador es de realizacin inmediata bien puede ser susceptible de una liquidacin y pago mensual, en el sentido que si durante un mes ocurren varios hechos generadores de obligaciones tributarias, la liquidacin y pago del monto total de los impuestos (ya nacidos) por abonar a favor del Fisco se puede realizar desde el punto de vista de gestin en tan solo una actuacin u oportunidad2, dentro del mes siguiente.

As sucede por ejemplo con el IGV. Una empresa PP, en el mes N 1, vende mercadera y emite facturas a diario, de tal modo que prcticamente cada da nacen varias obligaciones tributarias. Sin embargo en cierta fecha del mes N 2 recin la empresa PP cumple con una sola declaracin jurada donde liquida el total del monto de IGV por pagar al Fisco y tambin cumple con abonar al Estado la suma que corresponde, respecto del perodo tributario correspondiente al mes N 1.

Este caso no suele ocurrir con frecuencia tratndose del Impuesto a la Renta de segunda categora relativo a la renta de capital; toda vez que el hecho generador suele ocurrir una vez al mes e incluso bien puede suceder una vez al ao.

En consecuencia, el ltimo prrafo del art. 72 de la LIR no debi referirse al plazo que tiene previsto el Cdigo Tributario para el pago de las obligaciones de pe-riodicidad mensual, si es que esta frase se refiere a tributos cuya liquidacin y pago se realiza con periodicidad mensual de modo frecuente.

Luego de todas estas aclaraciones concep-tuales podemos concluir que el ltimo p-rrafo del art. 72 de la LIR debi sealar que la entrega al Fisco del monto del im-puesto retenido tena que ser dentro del plazo establecido por el Cdigo Tributario para los tributos cuyo hecho imponible es de realizacin inmediata.

Ahora veamos las reglas del Cdigo Tribu-tario respecto de los temas que venimos examinando. Tratndose de tributos que administra la SUNAT, el art. 29.b) del Cdigo Tributario establece que para los tributos de determinacin mensual, los anticipos y los pagos a cuenta mensuales se pagarn dentro de los doce (12) prime-ros das hbiles del mes siguiente.

2 En sentido estricto ocurren dos actos independientes. El primeractoconsisteenelpagodelimpuestoalFisco(cumplimientodelaobligacintributaria).ElsegundoactotratasobrelarealizacindelaDeclaracinJurada(cumplimientodeldeberadministrativo).

Atendiendo al texto literal del art. 72 de la LIR, el art. 29.b) del Cdigo Tributario en la parte que se refiere a los tributos de de-terminacin mensual3 sera la norma que debemos tener en cuenta para establecer el plazo de cumplimiento de la entrega al Fisco del monto del tributo retenido.En el ejemplo que venimos desarrollando sobre la cesin de uso de una marca, si el pago de la regala (100,000 anual) ocurre el 15 de agosto del ao N 1, entonces el plazo para que el agente retenedor entregue al Fisco la suma del impuesto retenido consiste en los 12 primeros das hbiles de setiembre del ao N 1. Se trata de un pago a favor del Fisco, con carcter definitivo, es decir que no cabe alguna posibilidad de devolucin de impuestos4. Una vez realizado este pago al Estado, queda extinguida la obligacin tributaria (surgida el 15 de agosto del ao N 1), de conformidad con el art. 27.1 del Cdigo Tributario.Por otra parte, el art. 29.c) del Cdigo Tributario seala que los tributos que

incidan5 en hechos imponibles de reali-zacin inmediata se pagarn dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligacin tributaria.

Nosotros pensamos que esta es la base legal ms idnea y que debi ser aludida por el art. 72 de la LIR, pues ya hemos analizado que normalmente las rentas de segunda categora que responden a la figura de renta de capital consisten en hechos imponibles de realizacin inmediata.

Tambin es importante sealar que para efectos prcticos es lo mismo re-ferirse al art. 29.b) y 29.c) del Cdigo Tributario, toda vez que en el caso que venimos analizando (rentas de segunda categora, bajo la modalidad de rentas de capital) al final de cuentas el cm-puto del plazo para el pago al Fisco del monto del impuesto retenido es igual: doce primeros das hbiles del mes que sigue a la fecha de realizada la retencin del tributo.

3 Quedadescartadalareferenciadelart.29.b)delCdigoTributarioalcasodelpagoanticipado,porcuantosuponelaexistenciadedosobliga-cionesdistintas:pagoanticipado(obligacinaccesoriaquesecumpleantesdelnacimientodelaobligacinprincipal)ypagoderegularizacin(obligacinprincipal).Elltimoprrafodelart.72delaLIRtratasobreunpagoconcarcterdefinitivo,detalmodoquetenemosquepensarenlaexistenciadeunasolaobligacin(tributaria).

Tambinquedadescartadalareferenciadelart.29.b)delCdigoTributarioenlapartequeserefierealpagoacuentamensual,porquesuponelaexistenciadeporlomenosdosobligacionesdistintas:obligacinprincipal(yanacida)yobligacionesaccesorias(pagosperidicosposterioresalnacimientodelaobligacinprincipalyanacida).Elltimoprrafodelart.72delaLIRversasobreunpagoconcarcterdefinitivo,portantodebemosentenderqueexisteunasolaobligacin(tributaria).

4 Salvoquesehayaincurridoenpagosindebidosoenexceso.5 Esunerrordelart.29.c)delCdigoTributariolareferenciaalaincidenciadeuntributosobrehechosimponiblesderealizacininmediata.

Enprimerlugarlaincidenciaesunconceptoeconmicoynojurdico.Laincidenciahacereferenciaalsujetoquesoportaunacargatributaria. Ensegundolugar,desdeelpuntodevistajurdico,untributonoincidesobreunhechogenerador.Parecieraqueuntributopreexistealhecho

generadoryseprecipitasobreste.Msbien,unavezproducidoelhechogenerador,laconsecuenciaesquerecinnaceunaobligacintribu-taria.

HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

La ley desarrolla toda una descripcin completa sobre cada uno de los aspectos del hecho generador de la obligacin tributaria.

Aspectos Objetivos

Aspectos Subjetivos

Aspectos Espaciales

Aspectos Temporales

Desde la fecha de emi-sin de la factura, para efectos de la aplicacin

del IGV(Art. 4.a) de la LIGV)

Desde la fecha de emi-sin de la factura, para efectos de la aplicacin

del IGV(Art. 4.a) de la LIGV)

Cada vez que se deter-mina la utilidad el 31 de diciembre de cada ao

(Art. 57 de la Ley del LIR)

CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS EN FUNCION DEL TIEMPO