Hipotesis de incidencia tributaria Ataliba

Hipótesis de incidencia tributaria (Hecho generador)Ataliba, Geraldo

1. Introducción. — 2. La norma tributaria. — 3. Cuestión terminológica. — 4. Unidadlógica de la hipótesis de incidencia. — 5, Aspectos de la hipótesis de incidencia. — 6.Aspecto personal. — 7. Sujeto activo. — 8. Sujeto pasivo. 9. Sujeción pasiva indirecta.— 10. Aspecto material. — 11. Clasificación general de los tributos. — 12. Impuestosreales y personales. — 13. Carácter unitario del hecho imponible. - 14. Hipótesis deincidencia como concepto legal. — 15. Base imponible (Cuestión terminológica) — 16.Base imponible (definición). — 17. Alícuota. — 18. Aspecto espacial. — 19. Aspectotemporal

1. — INTRODUCCIÓN

El contenido esencial de cualquier norma jurídica es su mandato principal. El contenidode las normas tributarias, esencialmente, es una orden o mandato para que se entregue alEstado (o a la persona que éste designe por ley) cierta suma de dinero. En otras palabras: lanorma que está en el centro del derecho tributario es aquélla que contiene el mandato:"entregue dinero al Estado".

Sabemos que no estamos obligados a obedecer a todos los millones de mandatos jurídicosen vigor. En verdad, cada uno de nosotros sólo está obligado a obedecer los mandatos cuyashipótesis nos contemplen inequívocamente. Só1o cuando una hipótesis legal alcanza a unapersona, ella está obligada a obedecer el respectivo mandato.

En efecto, la estructura de las normas jurídicas es compleja; no es simple, no se reduce acontener un mandato pura y simplemente. Toda norma jurídica tiene una hipótesis, elmandato actúa, incide.

El derecho positivo no es tan simple, no contiene solamente mandatos. El derecho calificajurídicamente cosas y personas, atribuyéndoles calidades jurídicas, a las que les imputa losefectos jurídicos más variados. Esta complejidad, aliada a la necesaria conexión, tambiénimputada (en términos kelsenianos) entre los mandatos y las sanciones, es la que determina laestructura lógica virtual de las normas jurídicas.

Esta verificación, tan bien formulada por Kelsen, ofrece la ocasión de ver que la tarea másardua de la ciencia del derecho está en el estudio de la hipótesis legal y no —porsorprendente que parezca— en el mandato principal o en la sanción.

En la hipótesis se concentran las cuestiones más tormentosas y complejas. Ante cadaproblema, el análisis de la hipótesis es lo que desafía al jurista. Reconocer les cosas ypersonas calificadas, descubrir las imputaciones y sus efectos, contenidos en la ley,interrelacionar las normas: ahí está la grande y difícil tarea del hermeneuta, en cada capoconcreto.

Mientras no ocurra la hipótesis, el mandato queda en suspenso, no incidiendo. Suincidencia está condicionada a la ocurrencia de la hipótesis.

Hay una norma perentoria que ordena, por ejemplo: "alimente a su mujer y a sus hijos".Esta norma no es de observancia universal. Sólo quien se encuadre en la hipótesis esalcanzado por ella. Esta debe entenderse así:

"Si fuere casado, alimente a su mujer; si tuviere hijos, aliméntelos"; o "en la hipótesis deser casado...; en la hipótesis de tener hijos..."

Otra dice: "pague sus deudas". Evidentemente, esta norma alcanza solamente a quien tienedeudas. Debe entenderse así: "en la hipótesis de tener deudas, páguelas".

Otra, además, dispone: "haga el servicio militar"; evidentemente, en la hipótesis de ser del

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sexo masculino, tener edad, condiciones de salud, etc., en la forma de la hipótesis legal.

Así, los mandatos que contienen las normas jurídicas sólo inciden en ocasión de laocurrencia de las hipótesis a que están vinculados, y sólo se refieren a los comportamientosde las personas alcanzadas por las hipótesis (es decir, encuadradas en ellas).

Sólo quien esté contemplado por la hipótesis es alcanzado por el respectivo mandato.

Esta técnica es universal al derecho y demás sistemas de normas de comportamiento(religiosas, éticas, sociales). Está, pues, presente también en el derecho tributario.

2. — NORMAS TRIBUTARIAS

El derecho tributario objetivo es el conjunto de normas jurídicas que regula la tributación,entendiéndose por tributación la acción estatal de tributar, es decir, de exigir tributos (tributoes una obligación "ex lege" que tiene por objeto la transferencia de dinero de alguien sujeto ala ley, a las arcas del Estado).

En vista de ello, todas las normas del derecho tributario tienen tal estructura y son pasiblesde igual tratamiento técnico. Como. todas las normas jurídicas, las tributarias tienenhipótesis, mandato y sanción.

Hay un tipo de norma, que forma el centro del derecho tributario, en torno de la cual todoél se estructura: es la que contiene el mandato "entregue la suma «x» de dinero al Estado".

Por tanto este mandato sólo es obligatorio para la persona contemplada en la hipótesislegal y sólo cuando se configure, concreta y actualmente, el hecho o estado de hecho previstoen la misma hipótesis.

El estudio de esta hipótesis, a nivel conceptual, tal como se configura en el derechotributario, es el objeto de este estudio.

Examinar la estructura, principales características y función, en sus aspectos dinámicos yestáticos, es la tarea que nos proponemos.

3. — CUESTIÓN TERMINOLÓGICA

Tributo es la expresión consagrada para designar la obligación "ex lege", puesta a cargode ciertas personas, de llevar dinero a las arcas públicas. Es el nombre que indica la relaciónjurídica que se constituye en el núcleo del derecho tributario, ya que se origina en aquelmandato legal capital, que impone el comportamiento mencionado.

Esta relación jurídica —que reviste todas las características estructurales de laobligación— por corresponder a la categoría de las obligaciones "ex lege" surge con larealización in concretu, en un determinado momento, de un hecho, previsto en la ley anteriory que recibió de ella (la ley) la fuerza jurídica para determinar el surgimiento de estaobligación.

Así, una ley describe hipotéticamente un estado de hecho, un hecho o un conjunto decircunstancias de hecho y dispone que la realización concreta, en el mundo fenoménico, de loque fue descripto, determina el nacimiento de una obligación de pagar un tributo.

Por tanto, tenemos primeramente (lógica y cronológicamente) una descripción legislativa(hipotética) de un hecho; posteriormente, ocurre, acontece, se realiza este hechoconcretamente.

La obligación sólo nace con la realización de este hecho, es decir: sólo surge cuando estehecho concreto, ubicado en el tiempo y en el espacio, se realiza (presupuesto, fattispecie,hecho imponible, hecho generador, tatbestand, presupuesto de hecho, fait gènerateu).

La doctrina tradicional, en el Brasil, acostumbra designar por hecho generador tantoaquella figura conceptual e hipotética —consistente en el enunciado descriptivo del hecho,contenida en la ley— como el propio hecho concreto, que, en su conformidad, se realiza.

Ahora bien, no podemos aceptar esa confusión terminológica, consistente en designar dosrealidades tan distintas por el mismo nombre.


Por el contrario, creemos que no es posible desarrollar un trabajo científico sin el empleode un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme. Por eso nos parece equivocado designartanto la previsión legal de un hecho, como el mismo, por el mismo término (hechogenerador).

Tal es la razón por la cual, en nuestros trabajos, siempre distinguimos estas dos cosas,denominando "hipótesis de incidencia" al concepto legal (descripción legal, hipotética de unhecho, estado de hecho o conjunto de circunstancias del hecho) y denominando "hechoimponible" al hecho efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo y lugar, configurandorigurosamente la hipótesis de incidencia.

Adoptamos la designación de hipótesis de incidencia —introducida en el derechotributario brasileño por Alfredo A. Becker — por el rigor que presenta, juntamente con sucarácter universal. No sólo el derecho tributario conoce esta figura: ella es universal alderecho, como lo ha señalado entre nosotros Pontes de Miranda, hace mucho tiempo.

Es que el derecho, esencialmente, es norma, es orden, es mandato. Toda norma incide sólocuando se verifica la hipótesis a la que se vincula. Toda norma, como se ha visto, tieneidéntica estructura: hipótesis, mandato y sanción. El mandato sólo incidirá cuando el hechoprevisto en la hipótesis ocurra. De allí la designación que nos parece apropiada de "hipótesisde incidencia"; en el derecho tributario: "hipótesis de incidencia tributaria".

4. — UNIDAD LÓGICA DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA

Como categoría jurídica, la hipótesis de incidencia es una e indivisible. Se trata de un entelógico—jurídico unitario e inescindible.

El legislador al instituirla puede obtener innumerables hechos y elementos de hecho,sacados del mundo prejurídico. De la perspectiva prejurídica estos hechos componen un todocomplejo, integrado por diversos y variados elementos. Jurídicamente considerados, noobstante, son una unidad, una sola cosa, una sola categoría, no alterando ésta su índolenecesariamente unitaria ante la eventual multiplicidad de elementos del hecho que esdescripto por ella.

Como ente jurídico, entidad del mundo del derecho, se trata de una sola cosa: la "hipótesisde incidencia". Esta, en su todo unitario, da configuración al tributo, y permite determinar,por sus características, la especie tributaria (v. Geraldo Ataliba, "Consideraciones en torno dela teoría jurídica de la tasa", in Revista de Derecho Público, t. 9, p. 43).

La consecuencia inmediata y necesaria del carácter unitario de la hipótesis de incidenciaestá, en cada caso, en la identificación de cada hipótesis de incidencia sólo consigo misma, enel plano epistemológico-jurídico.

Como consecuencia necesaria, cada hipótesis de incidencia sólo es igual a si misma y, portanto, inconfundible con todas las demás. Vale decir —como la hipótesis de incidencia es elnúcleo del tributo— que cada tributo es sólo igual a si mismo. (Es decir, por otra parte, quepermite clasificar los tributos en especies y subespecies).

Así, una y única es la h. i. "producir cosas", o "recibir rentas" o "introducir mercaderías enel territorio del país", aunque se refiera a actos complejos o hechos constituidos porelementos heterogéneos y múltiples. Una inescindible es la h.i. aun cuando la realidad queconceptúa sea integrada sólo por elementos varios, como por ejemplo "transmitir uninmueble". No es h.i. sólo el acto de transmitir, no sólo el inmueble sino la conjunción de losdos términos, conceptualmente, que se atribuye al "acto de transmitir que tiene por objeto uninmueble". Este complejo, por la ley, es calificado como hábil para determinar el nacimientode obligaciones tributarias, instituyéndose, pues, hipótesis de incidencia.

5. — ASPECTOS DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA

Hipótesis de incidencia es la descripción legislativa (necesariamente hipotética) de unhecho o conjunto de circunstancias de hecho, a cuya ocurrencia in concretu la ley atribuye lafuerza jurídica de determinar el nacimiento de la obligación tributaria.


En vista de ello esta categoría o prototipo (hipótesis incidencia) se presenta bajo variadosaspectos, cuya reunión le da entidad. Tales aspectos no vienen necesariamente enumeradosen la ley de manera explícita e integrada. Puede haber —y tal es la hipótesis más rara— unaley que los enumere y especifique a todos, pero normalmente los aspectos integrativos de lahipótesis de incidencia están esparcidos en la ley, o en diversas normas, estando implícitosmuchos en el sistema jurídico. Esta multiplicidad de aspectos no perjudica, como se ha visto,el carácter unitario e indivisible de la hipótesis de incidencia.

Tales aspectos son designados: a) aspecto personal; b) aspecto material; c) aspectoespacial; d) aspecto temporal.

No nos parece adecuada la expresión elementos de la hipótesis de incidencia, usada poralgunos autores. Esta expresión sugiere la idea de que se está ante algo que entra en lacomposición de otra cosa y sirve para formarla. Cada aspecto de la hipótesis de incidencia noes algo a se stante, de manera que asociado a los demás resulte en la composición de lahipótesis de incidencia, sino que son simples cualidades, atributos o relaciones de una cosauna e indivisible, que es la hipótesis de incidencia, jurídicamente considerada. Desde estaperspectiva la h.i. es un todo lógico unitario e inescindible.

Es sabido que la hipótesis de incidencia describe un hecho jurigeno. Como tal, es unaunidad, aunque los elementos prejurídicos obtenidos por el legislador, para describirlo,puedan ser múltiples o complejos.

Preferimos hablar de aspectos de la hipótesis de incidencia, porque, en verdad, esta unidadconceptual puede ser encarada, examinada y estudiada bajo diferentes prismas, sin privarsede su carácter unitario y sin que la comprensión, examen y estudio de un aspecto puedapermitir descuidar o ignorar los demás, partícipes de la unidad e integrados en ella.

Si se considera, por otra parte, que la palabra elemento es, en esta acepción, sinónimo deprincipio, más destacable parece la objeción que su adopción. Es que "principio" es todo loque, de alguna forma, influencia la existencia de un ser. Ahora bien: el principio esnecesariamente distinto del ser principiado. Por eso puede ser su principio, su causa.

Sin embargo, como vemos, los aspectos de la hipótesis de incidencia no son sus causas, nole determinan el ser, sino solo el modo (la manera) de ser. La integran pero no la originan.Son puntos de vista desde los cuales la inteligencia considera el objeto, en el caso, lahipótesis de incidencia, según sus relaciones (tomada esta palabra en su aspecto estático).

Son, pues, aspectos de la hipótesis de incidencia las cualidades que ésta tiene dedeterminar hipotéticamente los sujetos de obligación tributaria, como así también sucontenido sustancial, lugar y momento de nacimiento.

6. - ASPECTO PERSONAL

El aspecto personal o subjetivo, es la cualidad —inherente a la hipótesis de incidencia—que determina los sujetos de la obligación tributaria, que el hecho imponible hará nacer.Consiste en una conexión (relación de hecho) entre el núcleo de la hipótesis de incidencia ydos personas, que serán erigidas, en virtud del hecho imponible, y por fuerza de ley, ensujetos de la obligación.

La mayoría de las veces, el aspecto personal no está expresado aunque sí patente. Nadaobsta, sin embargo, a que la ley (hipótesis de incidencia) sea expresa en la determinación deuno o de los dos sujetos.

Esto es, por otra parte, imprescindible siempre que la ley quiera escapar al principio segúnel cual el sujeto pasivo es la persona que se encuentra en directa e íntima conexión (relaciónde hecho) con el núcleo del hecho imponible. Algunos autores, como Hensel, entienden queel sujeto pasivo de las obligaciones que nacerán de los hechos imponibles previstos por lahipótesis de incidencia son aquéllos cuya capacidad contributiva es reservada por el hechoimponible. Esta afirmación debe ser recibida con reservas y no puede ser generalizada. Esque, primeramente, su cuño es más financiero que jurídico. Además de ello, en los tributos


vinculados (y. Consideraciones en torno de la teoría jurídica de la tasa", Geraldo Ataliba, inRevista de Derecho Público, t. 9, p. 43), no cabe meditación en cuanto a la paridadcontributiva, ya que el criterio informativo de las tasas y contribuciones es otro —inherenteen la extensión y medida de la actividad estatal o sus consecuencias- y no cualquier atributo ocualidad de los contribuyentes, como lo es la capacidad contributiva.

En síntesis, el aspecto personal de la hipótesis de incidencia es el atributo que ésta poseede designar los sujetos de las obligaciones que cada hecho imponible irá a deparar.

7. — SUJETO ACTIVO

Sujeto activo es, en general, la persona constitucional titular de la competencia tributaria.En estos casos (regla general) la ley no precisa ser expresa en la designación del sujetoactivo. Si nada dijere, se entiende que sujeto activo es la persona titular de la competenciatributaria. En otras palabras: la regla general es que el sujeto activo es la persona cuya leycreó la h.i. (en el Brasil, Unión Federal, Estados Federados y Municipios).

Si no obstante la ley quisiese atribuir la titularidad de la exigibilidad de un tributo a otrapersona y no a la competencia para instituirlo, deberá ser expresa, designándolaexplícitamente —en la mayoría de las veces, así se configura la parafiscalidad- (v. GeraldoAtaliba, "Sistema Constitucional Tributario Brasileño", ed. Revista de los Tribunales, SanPablo, 1968, ps. 177 y siguientes).

En el caso de los tributos no vinculados (impuestos), se presume sujeto activo (cuando nofuera explícitamente designado por la ley) a la persona competente para instituirlo. En el casode los vinculados, se presume sujeto activo a la persona ejerciente de la actuación puesta enel núcleo de la hipótesis de incidencia.

Los criterios para la fijación sustancial del sujeto activo, por el legislador, son políticos,no ejerciendo ninguna influencia en la exégesis jurídica. La ley (h.i.) designará como sujetosa las personas que discrecionalmente el legislador entendiere oportuno elegir.

8. — SUJETO PASIVO

Sujeto pasivo de la obligación tributaria es generalmente, como se ha dicho, la personaque esté en conexión íntima (relación de hecho) con el núcleo de la hipótesis de incidencia.Al exégeta incumbe descubrir esta conexión, en los casos en que la ley no exprese talcircunstancia. Muchas veces la ley contiene indicación detallada y precisa del sujeto pasivo,simplificando la exégesis.

El legislador —inspirado en la ciencia de las finanzas— se orienta por principiosfinancieros en la configuración de la hipótesis de incidencia, en cuanto al aspectosubjetivo—pasivo.

Tales criterios, prejurídicos, de ninguna manera ejercen influencia en la configuración dela conexión, tal como finalmente resulta del texto legal. Muchas veces, sin embargo, suconocimiento ayuda la exégesis legal, principalmente en los casos dudosos.

El legislador procura, en general, colocar como sujeto pasivo, en los impuestos, a lapersona cuya capacidad contributiva es manifestada por el hecho imponible. Esta observaciónes íntegramente empírica; nada hay que obligue tal proceder, salvo el caso de regímenesconstitucionales que consagran el principio de la capacidad contributiva expresamente,problema del cual no nos vamos a ocupar, por no existir entre nosotros. En los tributosvinculados, es la persona que utiliza un servicio, lo tiene a su disposición o es alcanzada porun acto de policía o también la que recibe especial beneficio de una actividad pública, o laprovoque (estas diferentes configuraciones de la h.i. que determinan criterios diversos para ladesignación del sujeto pasivo se originan en la clasificación de los tributos en especies, lo quehemos expuesto en otro trabajo, ya citado "Consideraciones en torno de la teoría jurídica dela tasa").

9. — SUJECIÓN PASIVA INDIRECTA

Por razones metajurídicas —que no importa aquí recordar, precisamente porquePágina 5 © Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

jurídicamente son irrelevantes— el legislador muchas veces dispone que sea sujeto pasivo lapersona que no corresponde a la configuración arriba descripta, o también desplaza lacualidad de sujeto pasivo de una persona a otra, que, en la posición jurídica de aquélla, sesubroga.

Así, o la obligación ya nace teniendo como sujeto pasivo alguien que no corresponde a laconfiguración que tradicionalmente se adopta, o nace con un sujeto pasivo que es subrogadopor otro.

El estudio de la sujeción pasiva, en todas sus configuraciones, no es objeto de este tópico,que se limita al examen de los aspectos de la hipótesis de incidencia.

Lo importante es, a este propósito, subrayar bien que la determinación del sujeto pasivo dela obligación tributaria depende de la hipótesis de incidencia. La determinación del sujetopasivo es un aspecto de la hipótesis de incidencia. En ésta están los datos indicadores delsujeto pasivo. Tales datos constituyen el aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia.

10. — ASPECTO MATERIAL

El aspecto más complejo de la hipótesis de incidencia es el material. Contiene ladesignación de todos los datos de orden objetivo, configuradores del arquetipo en que ella(h.i.) consiste; es la propia consistencia material del hecho o estado de hecho descripto por lah.i.

Este aspecto da, por así decir, la verdadera consistencia de la hipótesis de incidencia.Contiene la indicación de su sustancia esencial, que es lo más importante y decisivo que serequiere para su configuración.

El aspecto material de la h.i. es la propia descripción de los aspectos sustanciales delhecho o conjunto de hechos que le sirven de apoyo.

Es el aspecto más importante, desde el punto de vista funcional y operativo del concepto,porque precisamente revela su esencia, permitiendo su caracterización e individualización, enfunción de todas las demás hipótesis de incidencia. Es el aspecto decisivo que tiende a fijar laespecie tributaria (que se refiere a la h. i.) que pertenece al tributo. Contiene además lasindicaciones de la subespecie en que él se intercale.

Casi todas las clasificaciones de los tributos encuentran criterio y fundamento en laconfiguración del aspecto material de la hipótesis de incidencia.

11. — CLASIFICACIÓN GENERAL DE LOS TRIBUTOS

En cuanto a su naturaleza, los tributos pueden clasificarse en dos grandes especies que sedistinguen por la radical diversidad de regímenes jurídicos a que se someten. El criteriojurídico para esta clasificación está en la consistencia de la h. i., es decir, en su aspectomaterial.

La clasificación jurídica de los tributos (conforme lo hemos señalado detenidamente enotra oportunidad; v. "Consideraciones en torno de la teoría jurídica de la tasa", in Revista deDerecho Público, t. 9, p. 43), tiene como único fundamento el dato legislativo, en que seconstituye la h.i, descripta por el legislador.

El punto de partida de cualquier especulación jurídica es la ley. Así, las consideracionespolíticas, económicas, financieras, administrativas, etc., que motivaron al legislador y ledeterminan el comportamiento se agotan en la fase prelegislativa y ninguna influencia tienensobre los procesos exegéticos de cuño dogmático, que informan el trabajocientífico—jurídico que tiene lugar después de puesto el derecho (ius positum).

Si tributo es una obligación unilateral, coactivamente impuesta —que une al Estado u otraentidad pública a una persona sometida a su poder— que tiene por objeto la transferencia, afavor del primero, de una suma de dinero, toda vez que el jurista se encuentre ante una ley(donde tenga vigencia el principio de la legalidad, típico del estado de derecho) queestablezca hipotéticamente tal obligación, está ante un tributo. En otras palabras: siempre que


se encuentre en la ley la previsión de transferencia de dinero al Estadio u otra personapública, se debe verificar, en primer lugar, si tal transferencia es voluntaria o coactiva, valedecir: si configura obligación ex voluntate o ex lege. Si se trata de la segunda, allí reconoceráel tributo.

Sin embargo, como conforme a la especie de tributo son diversos los regímenestributarios, el exégeta deberá determinar cuál es la especie ante la cual se encuentra a fin deaplicarle el régimen jurídico correcto (v. Geraldo Ataliba, "Sistema Constitucional TributarioBrasileño", edición Revista de los Tribunales, San Pablo, 1968, ps. 36 y 270).

Este problema ofrece la pregunta: ¿cómo se clasifican los tributos?

Como se trata, en este plano, de un problema exegético (de tratamiento jurídico decategorías jurídicas) de nada valen los criterios financieros —prelegislativos— que informanal legislador en la elaboración legislativa y que agotaron su función en ocasión de la ediciónde la ley.

Si este es el punto de partida del jurista —el dato fundamental de su trabajo exegético—ya se ve que el jurista comienza su tarea donde el financista terminó la suya.

De allí la necesidad de un criterio jurídico para la clasificación jurídica de los tributos(que, como lo señala A. D. Giannini, puede coincidir nominalmente, pero que no correspondea la clasificación elaborada por la ciencia de las finanzas).

Este criterio es suministrado por la propia hipótesis de incidencia. Conforme a suspeculiaridades secundarias, tendremos las diversas subespecies tributarias.

El principal carácter diferencial entre las especies tributarias está en la conformación oconfiguración y consistencia del aspecto material de la hipótesis de incidencia.

Examinando y comparando todas las legislaciones del mundo —en lo que se refieren a lahipótesis de incidencia— verificamos que, en todos los casos, su aspecto material, una dedos: a) o consiste en una actividad del poder público (o en una repercusión de ésta), o, por elcontrario, b) consiste en un hecho o acontecimiento totalmente indiferente a cualquieractividad estatal.

Esta verificación permite clasificar todos los tributos, pues —según el aspecto material desu hipótesis de incidencia consista en el desempeño de una actividad estatal o no— entributos vinculados y tributos no vinculados.

Esta averiguación tiende a afirmar que, en el primer caso, el legislador vincula elnacimiento de la obligación tributaria al desempeño de una actividad y, en el segundo, no.

Los tributos vinculados son las tasas y contribuciones especiales y tributos no vinculadosson los impuestos (v. Geraldo Ataliba, "Apuntes de ciencia de las finanzas, derechofinanciero y tributario, ps. 196 y siguientes).

Defínese, por lo tanto, como tributos vinculados aquellos cuya hipótesis de incidenciaconsiste en una actividad estatal y como impuestos, aquellos cuya hipótesis de incidencia esun hecho o acontecimiento cualquiera, no consistente en una actividad estatal.

Este cuadro sinóptico evidencia bien el criterio de la clasificación jurídica de los tributos.

VINCULADOS

(tasas y contribuciones)

—"h.i. consistente en una actuación estatal"

ejemplos:

—el Estado otorga testimonios.

—el Estado expide documentos.

—el Estado construye obras.

—el Estado concede licencias.


—el Estado concede autorizaciones.

—e1 Estado concede permisos.

NO VINCULADOS

(impuestos)

—"h. i. consistente en un hecho cualquiera y no una actuación estatal"

ejemplos:

—el contribuyente vende.

—el contribuyente exporta.

—el contribuyente es propietario.

—el contribuyente transmite inmuebles.

—el contribuyente presta servicios.

—el contribuyente recibe rentas.

La h. i. consiste en que permite clasificar a los tributos en vinculados y no vinculados auna actuación estatal. Si la h. i. consistiere en una actuación estatal, será una tasa ocontribución (tributo vinculado); si consistiere en otro hecho cualquiera, será no vincuado (oimpuesto). En efecto, los impuestos se reconocen por exclusión: siempre que la hipótesis deincidencia no consistiere en una actuación estatal, se tendrá impuesto.

Se puede decir que, en el primer caso, el legislador vincula el ejercicio de la tributación auna actividad estatal y en el segundo, no.

El examen de las particularidades de la h. i. también procura discernir subespecies entrelos vinculados (tasas y contribuciones) y entre los no vinculados (impuestos reales ypersonales, impuesto a la renta, sobre negocios, sobre servicios, sobre el patrimonio, sobre laexportación, etcétera).

Lo que permite este discernimiento es precisamente el examen del aspecto material de lahipótesis de incidencia, que tiende así a una clasificación puramente jurídica de los tributos,sobre la base exclusivamente del dato jurídico fundamental por excelencia, que es la ley (quetraza la h. i.).

12. — IMPUESTOS REALES Y PERSONALES

Una clasificación muy importante de los impuestos se refiere a la estructura de su aspectomaterial y su mayor o menor conexión con el aspecto personal.

Así se llega a la clasificación de los impuestos en reales y personales. Son impuestosreales aquellos cuyo aspecto material de la h.i. se limita a describir un hecho, acontecimientoo cosa, independientemente del elemento personal, es decir, indiferente al eventual sujetopasivo. La h.i. es un hecho objetivamente considerado, con abstracción hecha de lascondiciones jurídicas del eventual sujeto pasivo; estas condiciones son despreciadas, no sonconsideradas en la descripción del aspecto material de la h.i.

Son impuestos personales, por el contrario, aquellos cuyo aspecto material de la h.i. tomaen consideración ciertas cualidades, jurídicamente calificadas, del sujeto pasivo. En otraspalabras: estas cualidades jurídicas influyen para establecer diferenciaciones de tratamiento,en el aspecto material de la h.i. Vale decir: el legislador, al describir la hipótesis deincidencia, hace reflejar decididamente, en el aspecto material, ciertas cualidades jurídicasdel sujeto pasivo.

Así se ve que esta importante clasificación jurídica de los impuestos tiene fundamento enlos diferentes modos de ser del aspecto material de la h.i., que, de esta manera, se erige encircunstancia determinante de este criterio de tan relevantes consecuencias jurídicas.

Esta verificación también permite estudiar la interacción de los diversos aspectos del todounitario que es la h.i.


Así, en el estudio de la hipótesis de incidencia no se puede confundir la variedad yeventual multiplicidad de elementos de hecho obtenidos por el legislador, en el planoprelegislativo, con el arquetipo jurídico que él crea y que es necesariamente uno einescindible (h. i.).

Una hipótesis de incidencia puede cubrir millones e incluso miles de millones de hechosimponibles. Todos éstos revestirán los caracteres esenciales previstos en ella. Así la hipótesisde incidencia de un impuesto a las ventas es única, indivisible y una, aunque cubrainnumerables actos de venta, que se verifiquen durante su vigencia.

13. — CARÁCTER UNITARIO DEL HECHO IMPONIBLE

La principal consecuencia de la unitariedad formal y sustancial de la hipótesis deincidencia está en que el hecho imponible es también necesariamente —se trata de postuladometodológico y axiomático exigido por la dogmática jurídica— uno e inescindible.

Hecho imponible es, como se ha visto, aquel hecho concreto del mundo fenoménico quees calificado por el derecho para determinar el nacimiento de una obligación tributaria—hecho jurígeno, por lo tanto—. Esta calificación se contiene en la ley. Un hecho empíricopodrá así ser calificado cuando se subsume totalmente a la hipótesis de incidencia a quecorresponde.

Una hipótesis de incidencia —mientras estuviese en vigor la ley que la contiene- puedecubrir millones de hechos imponibles. Cada cual será uno e inconfundible con los demás, pormás acentuados que sean los trazos de semejanza que presenten entre sí. Incluso cuando lascircunstancias de tiempo y lugar sean las mismas, así como los sujetos y la base imponible,aun así, cada hecho imponible es una individualidad. Y en esta individualidad estarán todaslas características previstas hipotéticamente por la hipótesis de incidencia a que corresponde.

Evidencia de ello está en el impuesto a las ventas, por ejemplo. La h.i. es la "venta demercaderías". Cada acto de venta es un hecho imponible, no importa si su objeto (del acto deventa) es una sola mercadería o un lote (colectividad de mercaderías). No altera el hechoimponible la circunstancia de que la venta sea pura y simple, a satisfacción, o condicional.

La unidad lógica del hecho imponible no se altera por la eventual variación de loselementos de hecho, o su extensión u otras características, siempre que el conjunto, como untodo unitario, se subsuma al arquetipo legal (h.i.).

Así, reiteradas ventas de un mismo comerciante a un mismo cliente, de la misma odiferentes mercaderías, Constituyen cada una un hecho imponible, no obstante la identidad depersonas, aspecto material, fecha, etc. Cada venta es un hecho imponible, con individualidadcompleta, identificable por sus peculiaridades propias. En la hipótesis de incidencia talescaracterísticas estarán enunciadas genéricamente, de manera necesariamente abstracta. Encada hecho imponible, estarán configuradas con nitidez, de forma particularizada y concreta.

En la h.i., se prevé que el sujeto pasivo será una persona (física o jurídica) que debe tenertales o cuales cualidades; que el hecho contemplado debe tener tales o cuales características yque la base imponible es este o aquel aspecto mensurable de ese hecho, etcétera.

Cada hecho imponible se configura concretamente en un lugar y momento definidos ydeterminados; tiene su aspecto propio y definido, un modo particular e individual de ser;surge fijando una persona determinada como sujeto pasivo y atribuyéndole un débitoexplícito y definido en cuanto al monto.

La confrontación de las diferencias, entre estas categorías permitirá evidenciar suspeculiaridades:

HIPOTESIS DE INCIDENCIA

—descripción genérica e hipotética de un hecho.

—concepto—legal (universo del derecho).

—designación del sujeto activo.


—criterio genérico de designación del sujeto pasivo.

—criterio de fijación del momento de configuración.

—eventual previsión genérica de circunstancias de modo y lugar.

—criterio genérico de mensura (base imponible).

HECHO IMPONIBLE

—hecho concretamente ocurrido en el mundo fenoménico, empíricamente verificable.

—hecho jurigeno (esfera tangible de los hechos).

—Sujeto activo ya determinado.

—Sujeto pasivo. Ticio.

—ocurrencia: día y hora determinados.

—modo determinado y objetivo: lugar determinado.

—medida (dimensión) determinada.

La comparación entre las características de estos dos arquetipos tiende a verificar bien lasdiferencias entre ambos y ubicar cada uno en su campo propio: la hipótesis de incidenciacomo entidad conceptual, formulación hipotética del legislador. El hecho imponible, por elcontrario, es un acontecimiento concreto, de la vida práctica, del mundo de los hechos,acontecimiento que tiene consecuencias jurídicas (hecho jurígeno) porque la ley (h.i.) así lodispuso. El hecho imponible es un hecho jurigeno, y, como hecho, empíricamenteobservable.

La h.i. es la expresión de una voluntad legal, que califica un hecho cualquiera,abstractamente, formulando una descripción anticipada, genérica e hipotética. Hechoimponible es un hecho efectivo, ubicado concretamente porque ha acontecido, ocurrido en eltiempo y en el espacio y revestido de características individuales y concretas.

Así, la ley formula la siguiente hipótesis: "alguien vende mercadería en el territorio X" ala que asocia el mandato:

"ese alguien será deudor del 1/l0 del valor de la operación al Estado".

Ahí están la hipótesis y el mandato. He aquí que en día determinado (día 10) Ticio vendea Sempronio un receptor de televisión (mercadería), por el precio de 100.

Este hecho (la venta), previsto rigurosamente en la ley anterior, es un hecho imponible,determina el nacimiento de una obligación, a cargo de Ticio, de pagar 10 al Estado, encumplimiento del mandato al que la hipótesis se liga.

Como mera previsión (descripción hipotética y genérica), la hipótesis de incidencia selimita a colocar los datos que caracterizan una situación, disponiendo el mandato legal a cuyaverificación seguirá automáticamente la configuración de la obligación de dar dinero alEstado. Por ello Hensel se refiere a la h.i. como "la imagen abstracta del concreto estado decosas".

El hecho imponible, como hecho individual y concreto, se caracteriza por ubicarse en eltiempo y en el espacio, por tener características individuales (forma propia, ubicaciónespacial y temporal, mensurabilidad definida, etc.) y por referirse a persona determinada eindividualizada.

Es un hecho de la vida normal, del mundo de los hechos, un acontecimiento empírico querecibe de la ley (h.i.) la calificación que lo hace apto para determinar el nacimiento de unaobligación tributaria. Es, pues, un hecho jurígeno.

A cada hecho imponible realizado (acontecido) corresponde el surgimiento de unaobligación tributaria. Cada hecho imponible determina (acarrea) el nacimiento de unaobligación. Así habrá tantas obligaciones tributarias como fueren los hechos imponibles.

Mientras estuviese en vigencia la ley que crea determinada h.i., los hechos previstos en


ella conceptual e hipotéticamente serán hechos imponibles, dotados de fuerza jurídica que loshabilite para producir esta relevante consecuencia jurídica: determinar el nacimiento de unaobligación tributaria.

14. — HIPÓTESIS DE INCIDENCIA COMO CONCEPTO LEGAL

La h.i. es la descripción legal de un hecho; es la formulación hipotética, previa y genérica,contenida en la ley, de un estado de hecho.

Es, por lo tanto, mero concepto, necesariamente abstracto. Es formulado por el legisladorhaciendo abstracción absoluta de cualquier hecho concreto. Por eso es mera "previsión legal".

El paralelismo hecho con el concepto de delito, formulado por la ley penal, esrigurosamente apropiado. En la "figura típica", tenemos la descripción hipotética de uncomportamiento humano que, en caso de concretarse, acarrea la incidencia de lasconsecuencias previstas por la propia ley.

La figura típica penal se constituye en un concepto—legal, de la misma forma que lahipótesis de incidencia. La figura legal del delito es mera descripción legal, simple conceptolegal hipotético, a la que se asocia el mandato prohibitivo cuya desobediencia acarrea lasanción penal, técnicamente designada "pena".

No se puede confundir las cualidades de un hecho material, con las cualidades de unaabstracción, como lo es el concepto en que consiste la h.i.

Concepto es sinónimo de idea, "forma abstracta y universal con que la inteligencia piensalas cosas" (Diccionario Manual de Filosofía, ed. Voluntad S. A., Madrid, 1927, de Arnaiz yAlcalde, p. 155).

La h.i. es concepto en el sentido de que es una representación mental de un hecho ocircunstancia de hecho. Pero la h.i. no es mero y simple concepto —en la acepción filosóficadel término— ya que, por definición, es una manifestación legislativa, está contenida en unenunciado legal. No es mero concepto, sino un "concepto legal", es decir, consta en ley,consistente en una proposición legislativa.

Es, pues, una categoría jurídica, un ente del mundo del derecho. Como descripciónhipotética, formulada por la ley, de un hecho o estado de hecho, es un concepto jurídico, y noun concepto puro y simple.

Sus aspectos, por lo tanto, no tienen naturaleza o calidad diversa. Son tambiénconceptuales, participan de la naturaleza de conceptos legales y deben ser entendidos comoentes jurídicos:

Son delicados los problemas emergentes de las relaciones entre el concepto, y su relacióncon la cosa conceptuada (objeto). Se debe distinguir el concepto, como acto de pensamiento ycomo contenido de pensamiento, del objeto del concepto.

El concepto representa el objeto, no por sus propiedades ontológicas sino cuanto el acto depensamiento lleva en sí, con existencia ideal (sólo representada) un determinado contenido;el concepto significa el objeto, está intencionalmente dirigido a él, (Walter Brugger,"Diccionario de filosofía", ed. Herder, Barcelona, 1953, p. 60).

El concepto legal —como parece claro- designa una cosa, designación ésta que es sucontenido. Por eso el contenido de la h.i no es el estado de hecho, sino su designación odescripción; la h.i., por tanto, significa el estado de hecho, se dirige a él, pero no se confundecon él.

El estado de hecho, descripto por la h.i. es objeto del concepto legal en que ella seconstituye. La h.i. es la descripción de un estado de hecho y no el propio estado de hecho.Este es el objeto de la descripción y no ella misma. La descripción (h.i.) es una cosa exterior,distinta y externa a su objeto (el estado de hecho).

Es muy importante entender esto, porque la categoría jurídica "hipótesis de incidencia"debe recibir un tratamiento científico totalmente adecuado, bajo pena de perjudicarse en su


función instrumental sirviente del derecho tributario.

En esta secuencia de ideas es importante señalar que "como representación abstracta, elconcepto presenta las cosas no en su plenitud concreta e intuitiva sino sólo mediantecaracteres aislados extraídos de ella" (Bruggr. op. loc. cit.), verificación lógica de totalaplicación en los conceptos jurídicos.

En verdad, como la h.i. es un concepto (legal), no tiene ni puede tener las característicasdel objeto conceptuado (descripto), aunque presenta ciertos caracteres, aislados del estado dehecho conceptuado, extraídos de él, en la medida necesaria para llenar la funcióntécnico—jurídica que le es señalada, como categoría jurídica conceptual—normativa.

Así, la ley —al describir un estado de hecho— se limita a obtener ciertos caracteres quebien lo definen, a los efectos de crear una h.i. Con esto, puede descuidar otros caracteres delmismo, que no sean reputados esenciales para la configuración de una h.i. El legisladorpuede, por tanto, enumerar muchos o sólo algunos de los caracteres del estado de hecho, alerigir una h. i. Esta, como concepto legal, es ente jurídico bastante en sí.

Así, al crear la h.i. "exportar productos", el legislador se puede limitar a referirse a"productos", sin aclarar lo que desea que así sea entendido. El intérprete debe entender elconcepto en su sentido corriente y vulgar, salvo si la ley también conceptuase producto, estoes, decir lo que por producto se debe entender.

Si el legislador quisiese especificar los productos, para clasificarlos, podrá referirsesolamente a ciertas características de los mismos, despreciando otras, eventualmente másrelevantes, para la economía u otra ciencia.

Para el estudio de la base imponible, esta verificación es de suma importancia.

15. — BASE IMPONIBLE

(Cuestión terminológica)

A la perspectiva dimensional de la hipótesis de incidencia se acostumbra designar comobase de cálculo o base imponible. Optamos decididamente por esta última designación,rechazando deliberadamente la primera.

La base imponible es inherente a la hipótesis de incidencia. Es atributo esencial, que, porello, no deja de existir en algún caso. Ahora bien: ocurre que en innumerables tasas no haycálculo alguno a ser hecho, así como en algunos —aunque raros— impuestos.

Hay, por tanto, muchos casos de tributos cuya determinación ("accertamento") noenvuelve la necesidad de ningún cálculo. No obstante, estos tributos tienen, en su hipótesis deincidencia, base imponible. Este nombre, por ello, nos parece más apropiado.

No nos parece adecuada la designación base de cálculo, cuando hay tributos cuyadeterminación cuantitativa no depende de cálculo y cuya base, por tanto, no puede sercorrectamente designada como "de cálculo" (además de los impuestos fijos, esto se da con lamayoría de las tasas).

16. — BASE IMPONIBLE — DEFINICIÓN

La base imponible es la dimensión del aspecto material de la hipótesis de incidencia. Es,por tanto,. una magnitud inherente a la h.i. (el economista brasileño A. A. BECKER la colocacomo cerne de la h.i.). Es, por así decirlo, su aspecto dimensional, una orden de magnitudpropia del aspecto material de la h.i.; es inclusive su medida.

El aspecto material de la h.i. es siempre mensurable, es decir, siempre reducible a unaexpresión numérica.

El aspecto material, además de poseer necesariamente cualidades físicas (consistencia yforma) y otros atributos, es susceptible también, directa o indirectamente, de medidacuantitativa que es, pues, una magnitud apreciable y calculable del aspecto material de la h.i.El aspecto material de la hipótesis de incidencia siempre tiene una determinada consistenciay forma, que constituyen el propio núcleo esencial de la h.i. Por ello los atributos dimensoriosPágina 12 © Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

(o la magnitud) de este aspecto, se designan base imponible. Esta es siempre mensurable,pudiendo ser medida, según criterios de relación establecidos en la ley.

Jurídicamente, la base imponible es un atributo del aspecto material de la h.i. mensurablede algún modo: es el peso, el volumen, el largo, el ancho, el alto, el valor, el precio, elperímetro, la capacidad, la profundidad, la superficie, el grosor o cualquier otro atributo detamaño o magnitud mensurables del propio aspecto material de la h.i.

A este atributo la ley asigna el papel de base imponible, o sea, la ley califica uno oalgunos atributos mensurables del elemento material de la h.i. y les confiere la funciónjurídica de base imponible.

Nótese bien que estamos tratando un atributo de un aspecto de la h.i. La hipótesis deincidencia es una descripción hipotética de un estado de hecho, contenida en ley (hecha por laley). Es, por tanto, un mero concepto, necesariamente abstracto. De esta naturaleza abstractaparticipan obviamente sus aspectos y respectivos atributos. Por eso, éstos —los atributos- soneminentemente conceptuales.

De allí porque, en cuanto aspecto de la h.i., la base imponible es un concepto legal, al quequeda sujeto el intérprete.

Insistimos en subrayar el aspecto conceptual de la base imponible, para apartar claramentela idea de que se trata de algo "material", inherente al objeto a que se refiere el concepto legal"hipótesis de incidencia". Por el contrario, la base imponible es un atributo de un aspecto (elmaterial) de la h.i., y como tal, un concepto legal también.

Esta verificación tiene una consecuencia inmediata: la base imponible puede abarcartotalmente las perspectivas mensurables del hecho objeto del concepto en que se constituye lah.i. o solamente algunos.

Puede también darles configuración jurídica diversa de la que ellos tienen en realidad y enel mundo fenoménico.

Así, un estado de hecho puede tener diversos atributos mensurables; la base imponibleestablecida por el legislador puede considerar solamente uno, o algunos —y nonecesariamente todos—.

Tan importante es la base imponible, que A. A. BECKER la ubica como "núcleo yelemento más importante", en lo que demuestra, una vez más, su gran agudeza.

La posición central de la base imponible —con relación a la hipótesis de incidencia-demuestra la circunstancia de ser imposible que un tributo, sin desnaturalizarse, tenga comobase imponible una magnitud que no sea inherente a la hipótesis de incidencia.

Efectivamente, no es posible que un impuesto sobre el patrimonio tenga por baseimponible la renta de su titular. Tal situación, esencialmente teratológica, configuraría unimpuesto sobre la renta y no sobre el patrimonio.

Una tasa por servicios de conservación de carreteras no puede tomar por base el valor delos vehículos o su antigüedad, sino sólo su peso u otras características que provoquendesgaste mayor o menor de las rutas. Si la ley tomase como base el valor del vehículo,desnaturalizaría totalmente la tasa, configurando impuesto sobre el patrimonio.

Finalmente la base imponible es tan importante, central y decisiva, que se puede decir que—conforme el legislador elija una u otra— podremos reconocer configurada ésta o aquellaespecie y subespecie tributaria.

Efectivamente, en derecho tributario, la importancia de la base imponible es nuclear, yaque la obligación tributaria tiene por objeto siempre el pago de una suma de dinero, quesolamente puede ser fijada con referencia a una magnitud prevista en ley e inherente al hechoimponible, o proveniente de ella o relacionada con ella.

La propia clasificaci6n general de los tributos en especies y de éstas en subespeciesdepende fundamentalmente de este aspecto tan importante de la h.i.


17. — ALÍCUOTA

No basta, sin embargo, para la fijación del quantum debeatur, la indicación legal de labase imponible. Sólo la base imponible no es suficiente para la determinación in concretu deldébito tributario.

La ley debe establecer otro criterio cuantitativo, que, combinado con la base imponible,permita la fijación del débito tributario, proveniente de cada hecho imponible.

Así, cada obligación tributaria se caracteriza por tener un cierto valor, que sólo puede serdeterminado mediante la combinación de dos criterios numéricos: la base imponible y laalícuota.

La base imponible es, pues, un factor individual de determinación de la magnitud deldébito. La alícuota, un factor genérico. Decimos "individual" a la base porque el datonumérico suministrado por ella varía conforme a cada hecho individual (hecho imponible)realizado. Siendo mensurable la perspectiva del aspecto material, suministra un dato esencialpara la individualización del débito. Este dato varia de hecho concreto a hecho concreto (cadahecho imponible tiene su dimensión).

Ya la alícuota, por estar establecida en la ley, es un factor estable y genérico. Así, lacombinación del dato numérico individual y específico (base imponible) con el datonumérico genérico (alícuota) permite la fijación del débito correspondiente a cada obligación.

De lo expuesto se observa que la base imponible es una orden de magnitud inherente a lacosa tributada, que el legislador califica con esta función. Alícuota es una orden de magnitudexterior, que el legislador establece arbitrariamente y que, combinada con la base imponible,permite determinar el quantum objeto de la obligación tributaria.

El estudio de la alícuota, en rigor, no pertenece al capítulo "hipótesis de incidencia", sinoal de la estructura dinámica de la obligación tributaria. La alícuota es, en verdad, integrantede la parte imperativa de la norma. La alícuota no está en la hipótesis legal sino en elmandato. El mandato principal, en la norma tributaria, no es simplemente "pague" sino"pague x % sobre la base imponible", o "pague una moneda por kilogramo", o "una monedapor metro", o "una moneda por litro", etcétera.

El resultado de la aplicación de la alícuota sobre la base imponible, en cada hechoimponible, es lo que tiende a determinar el quantum debeatur correspondiente a cadaobligación tributaria.

Por no insertarse la alícuota en la hipótesis de incidencia su estudio escapa a los límites deeste trabajo.

18. — ASPECTO ESPACIAL

Los hechos imponibles, como hechos concretos de la vida real, introducidos en el mundode los hechos, acontecen en un determinado lugar. La ubicación de los hechos imponibles esesencial para la configuración de la obligación tributaria.

Como descripción legal —condicionante de un mandato legislativo— la h.i. sólo calificaun hecho como hábil para determinar el nacimiento de una obligación, cuando este hecho sedé (se realice, ocurra) en el ámbito territorial de validez de la ley, es decir, en el área espaciala la que se extiende la competencia del legislador tributario. Esto es nada más queconsecuencia del principio de territorialidad de la ley, perfectamente aplicable al derechotributario.

Ello porque las connotaciones espaciales de la hipótesis de incidencia son decisivas parala configuración del hecho imponible.

Un hecho determinado, aunque revista todos los caracteres previstos en la h.i., si no sediere en lugar previsto en ella implícita o —lo que es raro y en general dispensable-explícitamente, no será hecho imponible. Vale decir: no determinará el nacimiento deninguna obligación tributaria.


Por otro lado, la ley puede destacar o dar relieve al aspecto espacial de la h.i., agregando aeste condicionamiento genérico, un factor específico de lugar, puesto como decisivo para lapropia configuración de los hechos imponibles.

En Italia, la circunstancia de que una industria nueva se instalase en el "mezzogiorno"excluye la incidencia de ciertos tributos. En el Brasil, lo mismo acontece con relación a suregión Noreste. Se dan, en esas áreas, hechos subsumables a la h.i., no configurando sinembargo hechos imponibles, por faltar el aspecto espacial de la h.i., o sea, porque el aspectoespacial no abarca (no alcanza) hechos ubicados en esas áreas. Lo mismo ocurre, v. g., en laszonas francas o puertos francos.

19. — ASPECTO TEMPORAL

La ley continente de la h.i. trae la indicación de las circunstancias de tiempo importantespara la configuración de los hechos imponibles. Esta indicación puede ser implícita oexplícita. La mayoría de las veces es simplemente implícita.

Ocurriendo concretamente hechos descriptos en la h.i., después de la vigencia de la ley enque inserta, y mientras perdure ésta, tales hechos serán "hechos imponibles", aptos, por tanto,para dar nacimiento a obligaciones tributarias.

Raramente la ley tributaria establecerá condiciones especiales explícitas de tiempo,restringiendo el ámbito de la h.i. y, por tanto, limitando a sólo algunos hechos —que cabenen la descripción en que consiste la h.i.— la calificación de hechos imponibles.

La función más importante del aspecto temporal se refiere a la indicación—necesariamente contenida en la hipótesis de incidencia— del momento en que se reputaocurrido el hecho imponible.

No es este aspecto, pues, en general, un factor destacado de los demás que conforman lah.i. sino tan sólo una implicancia de la propia configuración general de la h.i.

La doctrina acostumbra sustentar que, conforme su estructura (de la h.i.) sea sencilla ocompleja —es decir, según los datos de hecho obtenidos por el legislador para erigirla seconstituyan de un hecho o acontecimiento sencillo, único y simple o de un estado de hecho osituación de hechos o conjuntos de hechos- podremos clasificar a la h.i. corno simple ocompleja.

Se clasificaría —de acuerdo con la literatura dominante— como simple, aquélla que seconforme por la conceptuación de un hecho o acontecimiento uno y simple. La implicanciatemporal está en que, ocurrido el hecho, acontecido empíricamente, se verifica el hechoimponible (nace, por tanto. una obligación tributaria). La eclosión del efecto jurídico magnoy principal de la h.i. se da a cada ocurrencia, concreta del hecho previsto.

Ya, h.i. compleja será la que se configure por la conjunción de diversos acontecimientos ohechos, por la comprensión de una situación integrada por variados elementos. En otraspalabras, el legislador obtiene variados elementos y los reúne en una sola figura (h.i.). En estecaso, el hecho imponible, sólo se da con la completa realización de todos los elementos dehecho. Se reputa ocurrido el hecho imponible sólo en el momento en que el último de loshechos requeridos por la h.i. se verificase, integrando la figura, es decir: igualándosetotalmente a la h.i.

Estas das posibles configuraciones de la h.i tienen significado relevante, en términostemporales: es que el momento en que se reputa consumado el hecho imponible depende dela perfección del hecho, simple, en el primer caso, o perfección (perfeccionamiento) integralde la situación prevista, en el segundo.

Ejemplo del primer caso es el impuesto a las ventas; de1 segundo, el incidente sobre larenta, tal como es jurídicamente conceptuada.

En términos de aplicación de la ley tributaria en el tiempo —de la que se ocupó. entrenosotros, con maestría, A. R. Sampalo Doria— este discernimiento es de supina relevancia.


Otra clasificación que se debe hacer, no ya de las hipótesis de incidencia en cuanto a suaspecto temporal, sino de los hechos imponibles, concierne no tanto a la estructura de loshechos sino más propiamente a su dinámica. Según esta forma de clasificarlos, los hechosimponibles pueden ser instantáneos o periódicos. Al prof. PAULO DE BAERROSCARVALHO , de la Facultad de Derecho de la Universidad Católica de San FabIo, se debeeste agudo análisis.

Instantáneos son los hechos imponibles que consisten en hechos consumablesdefinidamente en el tiempo. El hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, enun momento determina, agotando concretamente la previsión constante en la h.i. Con esto, ladeterminación del momento de su verificación u ocurrencia, se resuelve en la verificación delmomento de su exteriorización, que agota el concepto legal en instante determinado ydeterminable. A cada repetición del mismo hecho se tiene hecho imponible autónomo ydistinto de los antecedentes. Como consecuencia, tantas obligaciones cuantos fueren loshechos imponibles.

Al contrario de estos casos, —en que los hechos, por su propia naturaleza se definen, secolocan y se ubican objetivamente en el tiempo—, otros hay en que los hechos obtenidos porel legislador, para erigir la hipótesis de incidencia, no tienen, por su propia naturaleza, ningúncompromiso con el tiempo, ninguna situación temporal definida. Son las h.i. que consisten ensituaciones o estados, como "ser titular de dominio", "ser titular de derecho de posesión", "sersoltero", etcétera.

En estos casos, aunque haya un momento inicial del estado o situación, como así tambiénun momento de modificación o extensión de ésta, la propia consistencia de la h.i. es unasituación permanente, que, mientras no fuere alterada, es inmutable y persistente, sin ningúncompromiso temporal. Estas situaciones estáticas no pueden ser definidas relativamente altiempo sino por el legislador, que ha de referirlas expresamente a coordenadas arbitrarias detiempo, como que son artificialmente establecidas (por el propio legislador).

En estos casos, el hecho imponible sólo se reputa consumado, terminado, verificado, en elmomento fijado en la ley (h.i.).

De esta verificación, el citado profesor PAULO BARROS CARVALHO extrae laclasificación de las h.i. en: hipótesis de incidencia que fijan el momento de realizacion delhecho imponible e hipótesis de incidencia que no lo hacen.

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723).


Hipotesis de incidencia tributaria Ataliba

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