Fondo de ahorro. ISR, IETU, salario base de cotización e impuesto sobre nóminas

7/21/2019 Fondo de ahorro. ISR, IETU, salario base de cotizacin e impuesto sobre nminas

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Contadora pblica por la ESCA, Unidad Tepepan, del IPN. Especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Catedrtica en la Divisin Licenciatura

de la FCA de la UNAM. Coordinadora del departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca.

FONDO DE AHORROISR, IETU, salario base de cotizacine impuesto sobre nminas

C.P. y E.F. Roco Garduo Montao

INTRODUCCIN

Como una forma de estimular el ahorro de los trabajadores y constituiruna reserva econmica para otorgar financiamiento a los trabajadores,algunos patrones deciden establecer un fondo de ahorro en el que eltrabajador aporta determinada cantidad de su salario a una cuentaespecial, que ir constituyendo el fondo, y similar cantidad ser apor-tada por el patrn, de tal forma que al final el trabajador obtenga eldinero que ahorr, el importe aportado por el patrn a su favor y losrendimientos que se hubieren generado por los prstamos y la inver-sin de ese dinero.

El fondo de ahorro es una prestacin que se otorga a los trabajado-res bajo el concepto de previsin social considerando que no se pagacomo contraprestacin al servicio prestado, sino por el slo hecho deser parte de la relacin de trabajo y ser una erogacin que tiene porobjeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras delos trabajadores, tal como lo define el quinto prrafo del artculo 8o.de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

Las cantidades que el patrn aporta al fondo, as como los importesque los trabajadores percibirn del mismo tienen un efecto fiscal, labo-ral y en seguridad social que resulta importante conocer, razn de serde este artculo, en el cual iremos comentando los requisitos que pa-trn y trabajador debern cumplir.

ASPECTOS GENERALES PARA CONSTITUCIN DEL FONDO

El fondo de ahorro se fundamenta solamente en el acuerdo de volun-tades entre el patrn y los trabajadores, es decir, es una prestacinextralegal, por tal es recomendable que para regular el funcionamientodel mismo se establezcan por escrito las polticas de otorgamiento enun reglamento particular o en el plan de previsin social.


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En el reglamento del fondo se podrn esta-blecer, entre otros lineamientos, los siguientes:

a) Las funciones del comit administrador delfondo, as como los integrantes que lo con-forman. Es importante la creacin de estecomit, ya que estar encargado de vigilar elcorrecto manejo del fondo. Este comit po-dr funcionar con un secretario, un tesorero ydos vocales, quienes, por ejemplo, podrntener, entre otras, las siguientes funciones:el secretario elaborar cheques y recibos de-rivados del fondo, el tesorero guardar bajosu cuidado los ahorros del fondo y manejarlas inversiones que se realicen y los vocalesfirmarn mancomunadamente con el presi-dente y/o tesorero los cheques;

b) Los requisitos y condiciones para ser partici-pante del fondo de ahorro, por ejemplo: sertrabajador activo de la empresa;

c) Las causales por las que el participante (tra-bajador) del fondo de ahorro dejar de teneresa calidad, por ejemplo: dejar de laborar enla empresa cualquiera que sea el motivo y elfallecimiento del participante;

d) La forma en cmo se integrar el total deaportaciones al fondo y la manera en que seefectuarn dichas aportaciones, por ejemplo:

La aportacin del trabajador ser una can-

tidad fija que realizar quincenalmente yser descontada por nmina, previa auto-rizacin otorgada para ello.

La aportacin de la empresa ser por igualcantidad a la aportada por el trabajador yse realizar en la misma periodicidad.

Los intereses cobrados a los trabajadoresque solicitaron prstamos en el ejercicio.

Los intereses ganados por inversiones delremanente del fondo de ahorro en el ejer-cicio;

e) Los requisitos que los participantes debern

cumplir para obtener un prstamo del fondo,quin deber autorizarlos, la forma y la fechade pago, la tasa de inters a cobrar;

f) La indicacin de que las aportaciones que nosean materia de prstamo sern invertidas envalores a cargo del gobierno federal inscritosen el Registro Nacional de Valores (RNV) o enttulos valor que se coloquen entre el gran p-blico inversionista o en valores de renta fijaen una institucin del Sistema Financiero

Mexicano, como lo prev el artculo 42, frac-cin III, del Reglamento de la Ley del Impues-to sobre la Renta (RLISR), que comentaremosms adelante, y

g) La fecha de liquidacin del fondo de ahorro alos participantes.

ASPECTOS PREVISTOSEN LA LISR Y LA LIETU

Deduccin de la aportacinpatronal al fondo

Comencemos por analizar el tratamiento que elfondo de ahorro tiene en la LISR comentandoprimeramente si la aportacin que realiza el pa-trn al fondo de ahorro se considera deduciblepara efectos de este impuesto y cules son los

requisitos fiscales que se debern cumplir parahacerla deducible.

Al respecto, la fraccin XII del artculo 31 dela LISR establece que las prestaciones de previ-sin social sern deducibles siempre y cuandose otorguen en forma general en beneficio detodos los trabajadores. Tratndose del fondode ahorro puede suceder que algunos trabaja-dores no deseen ingresar al mismo por la com-plicacin que les genera no obtener su salario al100% y tener que destinar una parte de dichosalario para la aportacin al fondo. En este caso

consideramos que no se incumple el requisitode que se otorgue en forma general a todos, yaque todos tienen derecho a participar en el mis-mo, por el slo hecho de ser trabajadores, siem-pre y cuando as lo decidan.

Al respecto, cuando se trata de trabajadoressindicalizados, es decir, que pertenecen a unaasociacin de trabajadores, constituida para elestudio, mejoramiento y defensa de sus respec-tivos intereses, se entender que la prestacin delfondo de ahorro se efecta de manera generalcuando as se establezcan en el contrato colecti-vo de trabajo o contrato ley, en los que se esta-blecen las condiciones de trabajo que debenpresentarse en una empresa o ms empresas yen una rama de la industria, respectivamente,como lo prevn los artculos 386 y 404 de la LeyFederal del Trabajo (LFT).

En el caso de trabajadores no sindicalizados,se entender que las prestaciones de previsinsocial son generales cuando se cumplan doscondiciones:


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1. Que se otorguen las mismas prestaciones a todos.2. Siempre que las erogaciones deducibles de previsin social, sean en promedio aritmtico por

cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deduciblespor el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social, efectuadas por cada tra-bajador sindicalizado.

Para determinar el promedio aritmtico de los trabajadores sindicalizados y no sindicalizados, elartculo 40 del RLISR y la regla I.3.13.4. de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2009 (RMF-09),respectivamente, prevn lo siguiente:

Sindicalizados

Total de las prestaciones cubiertas a todos los

trabajadores sindicalizados durante el ejercicio

inmediato anterior

() Nmero de trabajadores sindicalizados

(=) Promedio aritmtico anual

Cabe mencionar que los prrafos cuarto y sptimo de la fraccin XII del artculo 31 de la LISRindican los conceptos que no se considerarn para determinar el promedio aritmtico, estos son:

Aportaciones de seguridad social

Primas de seguro de vida

Primas de seguro de gastos mdicos

Aportaciones a los fondos de ahorro

Aportaciones a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios

Ejemplo:

Sindicalizados No sindicalizados

Total de prestaciones de previsin social 419,600.00 105,600.00

() Aportaciones de seguridad social 72,400.00 35,200.00

() Primas de seguro de vida 21,100.00 11,800.00

() Primas de seguro de gastos mdicos 19,800.00 42,700.00

() Aportaciones patronales al fondo de ahorro 145,000.00 0.00

() Aportaciones a fondos privados de pensiones 0.00 0.00

(=) Resultado 161,300.00 15,900.00

() Nmero de trabajadores 22 4

(=) Promedio aritmtico de prestaciones de previsin social 7,331.82 3,975.00

No sindicalizados

Total de las prestaciones cubiertas a todos los

trabajadores no sindicalizados durante el ejerci-

cio inmediato anterior

Nmero de trabajadores no sindicalizados

Promedio aritmtico anual


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Como el promedio aritmtico de prestaciones de los trabajadores sindicalizados es mayor que elde los no sindicalizados, las prestaciones de los trabajadores no sindicalizados son deducibles. Lasprestaciones de los trabajadores sindicalizados ya eran deducibles por estar previstas en el contratocolectivo.

En caso de que en la empresa no hubiera trabajadores sindicalizados con quienes efectuar lacomparacin, se va a entender que las prestaciones de previsin social pagadas a los trabajadoresno sindicalizados se otorgan en forma general cuando se proporcionen las mismas a todos ellos ysiempre que no excedan de 10 veces el salario mnimo general del rea geogrfica (SMGAG) quecorresponda al trabajador, elevado al ao.

Ejemplo:

Prestaciones al trabajador Importe anual

Total de prestaciones de previsin social 305,400.00() Aportaciones de seguridad social 31,000.00

() Primas de seguro de vida 11,500.00

() Gastos mdicos 12,400.00

() Aportaciones patronales al fondo de ahorro 164,000.00

() Aportaciones a fondos privados de pensiones 0.00

(=) Resultado 86,500.00

Resultado 86,500.00

Vs. 10 veces SMGAG elevado al ao 200,020.00

En este ejemplo el total de pagos por prestaciones de previsin social al trabajador no sindicali-zado por el importe de $ 86,500.00 ser deducible, ya que es menor a 10 veces el SMGAG elevadoal ao ($ 54.80 10 365 das).

Adems del requisito de generalidad mencionado en prrafos anteriores, para deducir la apor-tacin patronal al fondo de ahorro se requiere que el importe de sta sea igual a la cantidad aportadapor el trabajador, adems que la aportacin del patrn no exceda del 13% del salario del trabaja-dor y que sta en ningn caso rebase de 1.3 veces el SMGAG que corresponda al trabajador ele-vado al ao. Veamos esto con un ejemplo:

Pensemos en tres trabajadores que laboran para tres empresas distintas ubicadas en el DistritoFederal y que obtienen durante el ejercicio los siguientes importes por concepto de salario:

Empresa Trabajador Salario anual

A Miguel Cervantes Snchez 742,000.00

B Javier Castro Gmez 165,000.00

C Luisa Mndez Silva 92,000.00


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Para determinar el primer tope de deduccin basta con multiplicar el salario anual del trabajadorpor el porcentaje de aportacin del patrn al fondo (no debemos olvidar que no puede exceder del13%), resultando el importe en pesos que los patrones aportan:

Empresa A Empresa B Empresa C

Miguel Javier Luisa

Salario anual del trabajador 742,000.00 165,000.00 92,000.00

() Porcentaje de aportacin 8 15 11

(=) Importe aportado por el patrn 59,360.00 24,750.00 10,120.00

Puede observarse que en la empresa B en la que labora Javier no se est cumpliendo el requi-sito de que la aportacin del patrn sea de hasta 13% del salario del trabajador, ya que en laempresa tienen establecido un porcentaje de 15; en cuyo caso la aportacin excedente efectuadapor el patrn no ser deducible para impuesto sobre la renta (ISR) y en consecuencia ser uningreso gravado para el trabajador en el ISR con fundamento en el ltimo prrafo del artculo 109de la LISR, que ms adelante analizaremos.

Sin embargo, con base en el artculo 43-A del RLISR el empleador podr deducir los excedentessi cubre el ISR que por los mismos le correspondera pagar al trabajador, en cuyo caso, dicho ISRse considerar ingreso gravado para el trabajador y ser un gasto no deducible para el patrn altratarse de un impuesto a cargo de terceros (artculo 32, fraccin I, de la LISR).

En el caso de la empresa A y la empresa C con los trabajadores Miguel y Luisa, no excedenel primer tope de deduccin, sin embargo, hay que analizar el segundo tope que consiste encomparar el importe aportado por el patrn calculado en la cdula anterior contra el monto de1.3 veces el SMGAG del trabajador elevado ao (hay que recordar que en este ejemplo los trestrabajadores laboran en el Distrito Federal, es decir, en el rea geogrfica A), veamos la siguien-te cdula:


Miguel Javier Luisa

Importe aportado por el patrn 59,360.00 24,750.00 10,120.00

Vs. 1.3 veces el SMGAG A

elevado al ao 26,002.60 26,002.60 26,002.60

Resultado de la comparacin Excede No excede No excede

de 1.3 veces de 1.3 veces de 1.3 veces

Monto excedente no deducible para ISR 33,357.40 0.00 0.00


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Como vemos en el caso de Miguel,el importe aportado por el patrn al fondo excede de 1.3veces el salario mnimo elevado al ao ($ 54.80 1.3 veces 365 das), por lo que de no toparse adicho lmite el excedente no hubiera sido deducible para la persona moral en el ISR y se hubieraconsiderado ingreso gravado para el trabajador.

Situacin que origin que mes tras mes el patrn tuviera que retener el ISR sobre el salario msel monto excedente, como se observa en las siguientes cdulas.

Antes de realizar el clculo mensual del ISR, es necesario conocer los importes mensuales de laaportacin patronal y el lmite de 1.3 veces el SMGAG elevado a ese periodo para hacerlos compa-rables.


Miguel Javier Luisa

Importe mensual aportado por el patrn 4,946.67 2,062.50 843.33

Vs. 1.3 veces el SMGAG A

elevado al mes 2,208.44 2,208.44 2,208.44

Resultado de la comparacin Excede No excede No excede

de 1.3 veces de 1.3 veces de 1.3 veces

Monto excedente no deducible

para ISR mensual 2,738.23 0.00 0.00

Obtenidos los importes mensuales procedemos a realizar el clculo del ISR por un mes determi-nado sumando al ingreso por salario mensual el monto excedente no deducible para ISR, tambinmensual.

Salario anual 742,000.00

() 12 meses 12

(=) Salario mensual 61,833.33

(+) Monto excedente no deducible para ISR 2,738.23

(=) Base gravable para ISR 64,571.56

() Lmite inferior (LI) 32,736.84

(=) Excedente de LI 31,834.72

() Porcentaje sobre excedente de LI 28

(=) Resultado 8,913.72

(+) Cuota fija 5,805.20

(=) ISR mensual del artculo 113 de la LISR 14,718.92


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No obstante, tambin estar a lo dispuesto en el artculo 43-A del RLISR, que comentamos antes;es decir, que la empresa podr efectuar la deduccin de dicho excedente cuando cubra por cuentadel trabajador el ISR de dicho excedente, para ello debemos calcular el ISR sobre el ingreso mensualsin considerar el excedente, como se muestra en la siguiente cdula:

Salario mensual 61,833.33

() LI 32,736.84




(+) Cuota fija 5,805.20

(=) ISR del artculo 113 de la LISR 13,952.22

Para obtener el ISR sobre el excedente del fondo de ahorro es necesario que comparemos losdos impuestos:

ISR sobre el salario mensual ms excedente 14,718.92

() ISR sobre el salario mensual 13,952.22

(=) ISR sobre el excedente del fondo de ahorro 766.70

En este supuesto, el trabajador deber considerar el importe de dicho ISR pagado por la empresa,como gravado para efectos del ISR, por lo que el ISR a su cargo sera:

Salario mensual 61,833.33

(+) ISR pagado por el patrn 766.70

(=) Base gravable para ISR 62,600.04

() LI 32,736.84




(+) Cuota fija 5,805.20

(=) ISR del artculo 113 de la LISR 14,166.90

En el supuesto de Javier,el importe aportado por el patrn no excede de 1.3 veces el SMGAGA; sin embargo, como dijimos en prrafos anteriores, se excedi el primer tope, teniendo las reper-cusiones comentadas.

En el caso de Luisa, el importe aportado por el patrn no excede de 1.3 veces el SMGAG A ytampoco se excedi el primer tope de deduccin, ya que la empresa aporta 11% al fondo de ahorro,por tanto, se cumple el requisito de deducibilidad y la totalidad aportada al fondo se considera de-ducible para efectos del ISR.


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Adicional a estos requisitos para la deducibilidad de la aportacin al fondo de ahorro se deberncumplir los requisitos fiscales previstos en el artculo 42 del RLISR relativos a:

a) Que el plan de previsin social o el reglamento especfico del fondo de ahorro indiquen que lasaportaciones al mismo solamente podrn retirarse al trmino de la relacin de trabajo o una vezpor ao; cabe mencionar que no es lo mismo un retiro del fondo que un prstamo, ya que el retirono ser reinvertido en el fondo, es dinero que el trabajador ya no volver a depositarlo y por el cual nopagar intereses; sin embargo, el trabajador tiene la posibilidad de solicitar prstamos que debe-r pagar en los plazos que se indican a continuacin y adems con el pago de los interesesprevistos en el plan o reglamento del fondo de ahorro, y

b) Que el fondo se destine a otorgar prstamos a los trabajadores participantes y en caso de losprstamos en los que se proporcionen como garanta las aportaciones del fondo, dichos prsta-mos no excedan del monto que el trabajador tenga en el fondo y slo sean otorgados una vez alao.

Ejemplo:

El seor Juan Carlos Garca, trabajador de una empresa en la que se tiene constituido el fondode ahorro, solicit en agosto de 2009 un prstamo al comit directivo del fondo por la cantidad de$ 11,000.00.

Hasta julio, la aportacin que tiene en el fondo es la siguiente:

En virtud de que a la fecha de la solicitud delprstamo el monto aportado al fondo es equiva-lente a $ 19,040.00, que quedar como garanta,es mayor que el importe solicitado, el prstamopuede ser autorizado.

Como mencionamos anteriormente, el RLISRestablece que los prstamos solamente puedenotorgarse una vez al ao; sin embargo, se preven el mismo ordenamiento la posibilidad de otor-gar ms de un prstamo y an as deducir lasaportaciones realizadas por el patrn para el ISR,

Salario mensual del trabajador 17,000.00

Porcentaje de aportacin patronal y del trabajador 8

Aportacin Aportacin Total

Mes del patrn del trabajador aportado

Enero 1,360.00 1,360.00 2,720.00

Febrero 1,360.00 1,360.00 2,720.00

Marzo 1,360.00 1,360.00 2,720.00

Abril 1,360.00 1,360.00 2,720.00

Mayo 1,360.00 1,360.00 2,720.00

Junio 1,360.00 1,360.00 2,720.00

Julio 1,360.00 1,360.00 2,720.00

Total 9,520.00 9,520.00 19,040.00

siempre y cuando el ltimo prstamo otorgadoal trabajador se hubiera pagado en su totalidady hubieren transcurrido como mnimo seis mesesdesde la fecha de pago del prstamo anterior.

Continuando con el ejemplo del seor JuanCarlos Garca, no podra solicitar un segundoprstamo, ya que el primero fue solicitado enagosto y aunque lo pagara en este mismo mestendran que transcurrir seis meses ms parapoderlo solicitar. Pero si, por ejemplo, le hubieranotorgado el prstamo en febrero (suponiendo


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que hubiera solicitado hasta el importe aporta-do) y lo hubiera pagado totalmente en abril, ten-dra posibilidad de obtener un segundo prstamoen noviembre del mismo ao.

Como requisitos adicionales para deducir losgastos de previsin social, el artculo 43 delRLISR establece que debern cumplirse los si-guientes:

a) Que dichos gastos se efecten en territorionacional; sin embargo, no les aplicar este re-quisito cuando los trabajadores presten suservicio en el extranjero, y

b) Que se efecten en relacin con trabajadoresdel contribuyente, con el cnyuge o la personacon quien viva en concubinato o con los as-cendientes o descendientes, cuando depen-

dan econmicamente del trabajador.

Hasta este momento nicamente hemos co-mentado la deducibilidad de la aportacin patro-nal al fondo de ahorro para efectos del ISR; sinembargo, no hay que olvidar que tambin para elimpuesto empresarial a tasa nica (IETU) tiene unaaplicacin muy peculiar, permitiendo solamenteel acreditamiento contra el impuesto de la partede la aportacin patronal que sea un ingreso gra-vado para el trabajador que la recibe (tema quese tratar en los prrafos siguientes); es decir, sila totalidad de la aportacin patronal al fondo esconsiderada como un ingreso exento para el tra-bajador en los trminos de la LISR, para el patrnno ser acreditable ni deducible en el IETU (artculo10, sexto prrafo, de la LIETU). La no deducibili-dad para efectos del IETU deriva de lo dispuestoen el segundo prrafo, fraccin I, del artculo 5 dela LIETU, que se transcribe a continuacin:

No sern deducibles en los trminos de esta

fraccin las erogaciones que efecten los contri-

buyentes y que a su vez para la persona que las

reciba sean ingresos en los trminos del artculo

110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

De esta forma, nicamente se permite el acre-ditamiento como crdito fiscal obtenido de mul-tiplicar la suma de los salarios y demsprestaciones derivadas de la relacin laboral gra-vadaspara el ISR, dentro de ellas la aportacinpatronal al fondo, las erogaciones consideradascomo asimilados a salarios (en los trminos delartculo 110 de la LISR) y las aportaciones deseguridad social a cargo y pagadas por el pa-trn, por el factor de 0.17 para el ejercicio 2009

y 0.175 para el ejercicio 2010, esquematizandoeste clculo tenemos lo siguiente:

Salarios gravados pagados en el mes

(+) Aportacin patronal al fondo de ahorro (grava-

da para el trabajador)

(+) Asimilados a salarios

(+) Aportaciones de seguridad social a cargo del

patrn

(=) Resultado

() Factor de IETU

(=) Crdito fiscal por salarios

Ingreso gravado o exentopara el trabajador

Al inicio de este artculo explicamos que tanto elpatrn como el trabajador realizan aportaciones


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al fondo de ahorro y que, al final, el trabajadorpercibir el dinero de las aportaciones y los ren-dimientos que se hubieran generado por la in-versin de ese dinero. Al respecto, tendremosque preguntarnos si el importe que el trabajadorva a recibir de dicho fondo ser ingreso por elcual tendr que pagar ISR o no.

Como ya dijimos en prrafos anteriores, elfondo es una prestacin de previsin social y, portal, podr estar exenta de ISR para el trabajador,de acuerdo con lo previsto en el ltimo prrafo delartculo 109, siempre y cuando se renan los re-quisitos establecidos en la fraccin XII del artcu-lo 31 de la LISR, que ya comentamos; es decir,que el fondo de ahorro sea otorgado de manerageneral en beneficio de todos los trabajadores yque no se rebasen los lmites previstos.

En cuanto a los ingresos por el rendimientogenerado por la inversin del dinero provenientedel fondo de ahorro, hay que mencionar que tam-poco se estar obligado al pago del ISR, ya quela fraccin VIII del artculo 109 de la LISR los con-sidera exentos, siempre y cuando renan los re-quisitos de deducibilidad.

LEY DEL SEGURO SOCIAL

Conforme con el artculo 27 de la Ley del SeguroSocial (LSS), algunas prestaciones que el patrnpaga a los trabajadores no integran el salario basede cotizacin (SBC), por lo que no formarn basepara el clculo de las cuotas obrero patronales, nide la aportacin de 5% que el patrn debe pagaral Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda paralos Trabajadores (Infonavit).

Una de esas prestaciones es el ahorro,prevista en la fraccin II de dicho ordenamiento.

Hay que hacer notar que la LSS no se refieresolamente al fondo de ahorro, ya que no distin-gue la forma en cmo se podr ahorrar, pudien-do tambin referirse a la caja de ahorro,finalmente ambas figuras se otorgan como unincentivo al ahorro de los trabajadores, con ob-jeto de formarles, incrementar y hacer posible elhbito de ahorrar; sin embargo, el tratamientode la caja de ahorro es distinta de lo que hemosvisto hasta aqu del fondo de ahorro, ya que lacaja se constituye nicamente con la aportacindel trabajador; es decir, de su salario el trabajadordecide separar una determinada cantidad de ma-nera quincenal o mensual, la cual regularmente alterminar el ao se entregar al trabajador. En estecaso al tratarse de su mismo dinero, lgicamenteno integrar al SBC, en virtud de que ya se integr

cuando el patrn se lo proporcion como salario.

Respecto al fondo de ahorro tendramos quecuestionarnos qu sucede con la aportacinque el patrn realiza al mismo, ya que esta parteno ha integrado salario. Es precisamente respectoa la misma que la fraccin II del artculo 27 de laLSS y el Acuerdo 494/93 del Consejo Tcnico delInstituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), publi-cado en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el11 de abril de 1994, establecen que no integrar alSBC, siempre y cuando se cumpla lo siguiente:

Cuando la aportacin patronal sea de unmonto igual o inferior a la realizada por el tra-bajador y siempre que el trabajador slo pue-da efectuar como mximo dos retiros al ao,a diferencia de lo previsto en el artculo 42 delRLISR, que establece solamente un retiro altrmino de la relacin de trabajo o una vezpor ao. De esta forma tenemos que:

Aportacin Aportacin

patronal del trabajador Comentario

10% 10% Si la aportacin del patrn y del trabajador son por importes iguales nointegra al SBC, de acuerdo con lo dispuesto en la fraccin II del

artculo 27 de la LSS.

10% 7% Si la aportacin del patrn es mayor que la del trabajador, nicamente

integra el excedente, en este caso 3%, segn el acuerdo del con-

sejo tcnico mencionado.

6% 10% Si la aportacin patronal es menor que la del trabajador no integra al

SBC, conforme a lo establecido en el mismo acuerdo.

10% 0% Si la aportacin nicamente es del patrn integrar al SBC la totalidad

aportada.


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Que el fondo de ahorro se integre por un de-psito de cantidad semanaria, quincenal omensual. Si se constituye en forma diversaintegrar salario.

Impuesto sobre nminas, CdigoFinanciero del Distrito Federal

En el Distrito Federal estn obligadas al pago delimpuesto sobre nminas (ISN) aquellas perso-nas fsicas y morales que en este mismo territo-rio realicen erogaciones en dinero o en especiepor concepto de remuneraciones al trabajo per-sonal subordinado. La determinacin del ISN seefecta aplicando al monto total de dichas ero-gaciones la tasa de 2%.

Al respecto, el artculo 178 del Cdigo Finan-

ciero del Distrito Federal (CFDF) enlista los con-ceptos que se consideran como erogacionesdestinadas a remunerar el trabajo personal subor-dinado (solamente para el ISN) y que, por tanto,forman parte de la base del impuesto, y estos son:

a) Sueldos y salarios;b) Tiempo extraordinario de trabajo;c) Premios, primas, bonos, estmulos e incentivos;d) Compensaciones;e) Gratificaciones y aguinaldos;f) Participacin patronal al fondo de ahorro;g) Primas de antigedad;

h) Comisiones, yi) Pagos realizados a administradores, comisa-

rios o miembros de los consejos directivos devigilancia o administracin de sociedades yasociaciones.

Como vemos, son varios los conceptos quese considerarn para la base del impuesto, den-tro de los cuales se encuentra la participacinpatronal al fondo de ahorro, hay que subrayarque nicamente se hace referencia a la aporta-cin patronal, lo cual es entendible, ya que laaportacin del trabajador proviene de su salario

y ste ya form parte de la base como tal.

Quiz en un momento dado pudiera surgir laduda del porqu, para este impuesto, dicha pres-tacin es considerada como una remuneracinal trabajo personal subordinado, ya que pode-mos entender que esta es una prestacin quese efecta por la sola existencia de la relacinlaboral y por ser participante del fondo de aho-rro y no como una remuneracin por el trabajo

prestado; situacin que aclara la siguiente juris-prudencia:

Registro No. 186758

Localizacin:Novena pocaInstancia: Segunda SalaFuente:Semanario Judicial de la Federacinysu Gaceta

XV, Junio de 2002

Pgina:153Tesis:2a./J. 45/2002JurisprudenciaMateria(s): Constitucional, Administrativa

NMINAS. LA INCLUSIN DE LA PARTI-CIPACIN PATRONAL AL FONDO DE AHO-

RRO EN LA BASE GRAVABLE DE ESEIMPUESTO, EN TRMINOS DE LA FRAC-CIN VI DEL ARTCULO 178 DEL CDIGOFINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL,VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE


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ENERO DE DOS MIL UNO, NO VIOLA ELPRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRI-BUTARIA QUE CONSAGRA EL ARTCULO31, FRACCIN IV, DE LA CONSTITUCINFEDERAL.- El fondo de ahorro, en trminosgenerales, es una prestacin extralegal derivada de

los contratos colectivos de trabajo o de los con-

tratos ley, que reciben los trabajadores, en activo,

de una empresa o rama de la industria mientras

subsiste la relacin laboral; se integra con las

aportaciones en dinero que hacen el trabajador

(mediante el descuento que realiza el patrn de un

porcentaje de su salario) y el patrn, en forma

semanal, catorcenal, quincenal o mensual, de las

cuales podr disponer el trabajador una o dos veces

al ao; y, excepcionalmente, se proporciona tam-

bin a jubilados y pensionados. Es decir, el fondo

de ahorro constituye una prestacin extralegalque reciben los trabajadores a cambio de sutrabajo, ya que, salvo los casos de excepcincomo los sealados, la perciben aquellos que se

encuentran prestando sus servicios, o sea, en ac-

tivo, por lo que una vez que stos quedan sepa-

rados de su empleo ya no podrn continuar

participando en el fondo ni recibir cantidad alguna

del patrn por ese concepto; asimismo, las canti-

dades ahorradas son en beneficio exclusivo de los

trabajadores, al incorporarse ntegramente a su

patrimonio cuando se realiza la liquidacin corres-

pondiente. De lo anterior deriva que si el fondo

de ahorro se entrega a los trabajadores que seencuentran en activo, es evidente que las eroga-

ciones que el patrn realice por ese concepto tienen

como finalidad remunerar el trabajo personal su-

bordinado; en cambio, no tendrn ese carcter las

aportaciones que realice el patrn en beneficio de

los jubilados y pensionados, al haber desaparecido

el vnculo laboral que los una, de manera que la

inclusin de la participacin patronal al fondo de

ahorro (de los trabajadores en activo) dentro de la

base gravable del impuesto sobre nminas, cuyo

objeto son las erogaciones en dinero o en especie

que realicen las personas fsicas o morales porconcepto de remuneraciones al trabajo personal

subordinado, en trminos de la fraccin VI del

artculo 178 del Cdigo Financiero del Distrito

Federal, no viola el principio de proporcionalidad

tributaria consagrado en el artculo 31, fraccin

IV, de la Constitucin Poltica de los Estados

Unidos Mexicanos, al existir correspondencia entre

la base y el objeto de aquel impuesto previamente

sealado por el legislador.

Contradiccin de tesis 11/2002-SS.- Entre las

sustentadas por los Tribunales Colegiados

Sptimo, Noveno y Dcimo Tercero, todos enMateria Administrativa del Primer Circuito.-

17 de mayo de 2002.- Cinco votos.- Ponente:

Juan Daz Romero.- Secretaria: Martha Elba

Hurtado Ferrer.

Tesis de jurisprudencia 45/2002. Aprobada por

la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesin

privada del veinticuatro de mayo de dos mil dos.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

CASO PRCTICO

La empresa Productos Varios, S.A. de C.V., otor-ga la prestacin del fondo de ahorro en benefi-cio de todos sus trabajadores con una aportacinde 13% sobre el salario, entregndolo al trabaja-dor en la primera quincena de enero de cada ao.Cabe mencionar que la empresa no cuenta contrabajadores sindicalizados.

Datos:

rea geogrfica de los trabajadores APorcentaje de aportacin al fondo 13Mes de clculo Agosto

En el reglamento del fondo de ahorro de esta empresa se tiene establecido una tasa de inters de 1% mensualsobre saldos insolutos, intereses que se cobran por adelantado al momento de recibir el prstamo

Determinacin del tope mensual de aportaciones al fondo

Das del mes 31() SMGAG 54.80(=) Salario del periodo 1,698.80() 1.3 veces el SMGAG 1.3(=) Tope mensual de aportaciones al fondo 2,208.44


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CLCULO DE APORTACIN DEL PATRN Y DEL TRABAJADOR

Concepto Trabajadores

Diana Claudia Cristina David Juan Vctor Javier TotalMeja Crdoba Sandoval Mora Antonio Trueba Medina aportado

Snchez Silva Gmez Prez Miranda Zurita Freyre mensual

Salario mensual 6,576.00 8,220.00 9,864.00 11,508.00 18,084.00 14,796.00 24,660.00() Porcentaje de aportacin 13 13 13 13 13 13 13(=) Aportacin del trabajador 854.88 1,068.60 1,282.32 1,496.04 2,350.92 1,923.48 3,205.80 12,182.04(=) Aportacin del patrn 854.88 1,068.60 1,282.32 1,496.04 2,350.92 1,923.48 3,205.80 12,182.04

Juan Antonio Miranda Javier Medina Freyre

Importe aportado por el patrn 2,350.92 3,205.80Vs. 1.3 veces el SMGAG A 2,208.44 2,208.44

Resultado de la comparacin excede de excede de

1.3 veces 1.3 veces

Monto excedente no deducible para ISR 142.48 997.36

Por la mayora de los trabajadores la empresa no tendr problemas para deducir el monto apor-tado al fondo de ahorro, ya que se est otorgando 13% de aportacin, tanto patronal como deltrabajador y la aportacin del patrn no excede de 1.3 veces el salario mnimo elevado al mes, asi-mismo se estableci en el reglamento que slo puede realizarse un retiro al ao, y se estn tomandoen cuenta los requisitos de los prstamos que en prrafos anteriores ya comentamos.

Sin embargo, como puede observarse, en los casos de Juan y Javier habra que topar la aportacindel patrn a $ 2,208.44 (1.3 veces el SMGAG del trabajador elevado al mes), para que la apor-tacin pueda ser deducible para efectos del ISR y se considere ingreso exento de los trabajadores, noobstante, en la empresa no se topa y se aporta la totalidad al fondo, dando como resultado que elexcedente no sea deducible para el patrn y se considere ingreso gravado del trabajador, por lo quela empresa decide aplicar el artculo 43-A del RLISR, para deducirlo y, por tanto, tiene que cubrir porcuenta del trabajador el ISR correspondiente a dicho excedente y considerarlo gravado para el traba-jador, veamos la siguiente cdula:


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DETERMINACIN DEL ISR POR SALARIO Y EXCEDENTE DE LA APORTACIN DEL FONDO

Trabajadores

Diana Claudia Cristina David Juan Vctor JavierMeja Crdoba Sandoval Mora Antonio Trueba Medina

Snchez Silva Gmez Prez Miranda Zurita Freyre

Salario mensual 6,576.00 8,220.00 9,864.00 11,508.00 18,084.00 14,796.00 24,660.00(+) Excedente del fondo gravable

para el trabajador 0.00 0.00 0.00 0.00 142.48 0.00 997.36(=) Base gravable para determinar

el ISR 6,576.00 8,220.00 9,864.00 11,508.00 18,226.48 14,796.00 25,657.36() LI 4,210.42 7,399.43 8,601.51 10,298.36 10,298.36 10,298.36 20,770.30(=) Excedente de LI 2,365.58 820.57 1,262.49 1,209.64 7,928.12 4,497.64 4,887.06() Porcentaje sobre excedente de LI 10.88 16.00 17.92 19.94 19.94 19.94 21.95(=) Resultado 257.38 131.29 226.24 241.20 1,580.87 896.83 1,072.71

(+) Cuota fija 247.23 594.24 786.55 1,090.62 1,090.62 1,090.62 3,178.30(=) ISR del artculo 113 de la LISR 504.61 725.53 1,012.79 1,331.82 2,671.49 1,987.45 4,251.01() Subsidio para el empleo (SPE) 253.54 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(=) ISR a cargo o (SPE a pagar

al trabajador)

Total 251.07 725.53 1,012.79 1,331.82 2,671.49 1,987.45 4,251.01

En la anterior cdula se est determinando el ISR sobre la base gravable que result de sumar alsalario el excedente del fondo de ahorro de los trabajadores. Ahora bien, el ISR resultante en el casode Juan y Javier no ser el impuesto que se les retendr, ya que, como dijimos, la empresa va acubrir el ISR correspondiente al excedente, por lo que hay que determinarlo, para lo cual en la si-

guiente cdula se muestra el ISR correspondiente nicamente al salario.

DETERMINACIN DEL ISR NICAMENTE POR EL SALARIO


Salario mensual 18,084.00 24,660.00() LI 10,298.36 20,770.30(=) Excedente de LI 7,785.64 3,889.70() Porcentaje sobre excedente de LI 19.94 21.95(=) Resultado 1,552.46 853.79(+) Cuota fija 1,090.62 3,178.30(=) ISR del artculo 113 de la LISR 2,643.08 4,032.09() SPE 0.00 0.00(=) ISR a cargo o (SPE a pagar al trabajador)

slo por salario 2,643.08 4,032.09

Una vez determinado dicho impuesto tendremos que restarlo del ISR total (calculado con base enel salario ms el excedente de la aportacin al fondo), para as determinar el ISR del excedente quepagar la empresa y que se considerar ingreso gravado del trabajador.


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CLCULO DEL ISR DEL EXCEDENTE DE LA APORTACIN AL FONDO DE AHORRO


ISR total 2,671.49 4,251.01

() ISR del salario 2,643.08 4,032.09(=) ISR del excedente 28.41 218.92

El ISR determinado en la cdula anterior ser el que deber sumarse al salario para determinar elISR a retener a los trabajadores, veamos el siguiente clculo:

DETERMINACIN DE ISR A RETENER A JUAN Y JAVIER

Trabajadores

Juan Antonio Miranda Javier Medina FreyreSalario mensual 18,084.00 24,660.00

(+) ISR sobre el excedente pagado por la empresa 28.41 218.92(=) Base gravable para determinar el ISR 18,112.41 24,878.92() LI 10,298.36 20,770.30(=) Excedente de LI 7,814.05 4,108.62() Porcentaje sobre excedente de LI 19.94 21.95(=) Resultado 1,558.12 901.84(+) Cuota fija 1,090.62 3,178.30(=) ISR del artculo 113 de la LISR 2,648.74 4,080.14() SPE 0.00 0.00(=) ISR a cargo o (SPE a pagar al trabajador)

Total 2,648.74 4,080.14

Por otro lado, hay que comentar que Claudia Crdoba solicita ante el comit del fondo de ahorrode la empresa un prstamo de $ 1,500.00, dejando como garanta la cantidad aportada hasta julio,conviniendo con la empresa que el pago se realizar en cuatro meses va descuentos en su nmina.

El monto que la trabajadora tiene aportado hasta julio es el siguiente:

Trabajador Patrn Total

Enero 1,068.60 1,068.60 2,137.20Febrero 1,068.60 1,068.60 2,137.20Marzo 1,068.60 1,068.60 2,137.20Abril 1,068.60 1,068.60 2,137.20Mayo 1,068.60 1,068.60 2,137.20Junio 1,068.60 1,068.60 2,137.20Julio 1,068.60 1,068.60 2,137.20Total

aportado 7,480.20 7,480.20 14,960.40


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Con el importe que tiene aportado se cumple el requisito de que el prstamo no exceda delmonto que la trabajadora tiene en el fondo.

Los intereses que deber pagar la trabajadora a la entrega del prstamo son los siguientes:

Mes Importe del Pago Intereses

de pago prstamo del mes a pagar

(A) (B) (C) (B 1%)

Agosto 1,500.00 0.00 15.00Septiembre 1,500.00 375.00 15.00Octubre 1,125.00 375.00 11.25Noviembre 750.00 375.00 7.50Diciembre 375.00 375.00 3.75Totales 1,500.00 52.50

El importe neto que la empresa le entregar a la trabajadora en agosto es:

Prstamo solicitado 1,500.00() Intereses pagados anticipadamente 52.50(=) Prstamo neto 1,447.50

Suponiendo que este prstamo hubiera sido el nico que solicit en el ejercicio al fondo y que elremanente del fondo se invirti como lo prev el artculo 42, fraccin II, del RLISR, el saldo total del

fondo, al finalizar el ejercicio, es el siguiente:

SALDO TOTAL EN EL FONDO DE AHORRO AL FINALIZAR EL EJERCICIO

Aportacin Meses del

mensual fondo Total

Aportaciones totalesde los trabajadores 12,182.04 12 146,184.48

(+) Aportaciones totalesde los patrones 12,182.04 12 146,184.48

(+) Intereses cobradospor prstamos a lostrabajadores 52.50

(+) Intereses ganadospor inversiones envalores a cargo delgobierno federal* 13,400.00

(=) Saldo total en el fondo de ahorro 305,821.46

* Estimados.

Fondo de ahorro. ISR, IETU, salario base de cotización e impuesto sobre nóminas

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