Tratamiento de la Depreciación para efectos Tributarios

1. IntroducciónDe acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad 16 – NIC 16 Inmovilizado Material, la depreciación es la distribución sistemática del costo de un activo a lo largo de su vida útil y para ello existen diferentes métodos de depreciación que no necesariamente coinciden con la utilizada para fines tributarios que es generalmente el de línea recta, lo cual genera diferencias entre uno y otro tratamiento, el presente está enfocado a describir el tratamiento tributario de la depreciación de los diferentes bienes del activo fijo e inclusive los regímenes especiales de depreciación, en el cual también veremos algunos casos prácticos.

2.La depreciaciónPara efectos tributarios, el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilizan en sus negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensa mediante la deducción de la depreciación para determinar la renta neta sobre la que se pagará el impuesto a la renta, se debe computar anualmente y sin que en ningún caso se haga incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores, en ese sentido no se puede deducir en un determinado ejercicio la depreciación no deducida en ejercicios anteriores, la cual se deberá adicionar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, recordemos también que el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta no permite la deducción de gastos de ejercicios anteriores.Cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, la depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.

Base legal:Art. 38° TUO de la Ley del Impuesto a la renta.

3. Tasas de depreciación para fines del Impuesto a la RentaLas tasas de depreciación a aplicarse son las siguientes:a) Edificios y construcciones: 3% anual (Aplicable hasta el

31.12.2009)b) Edificios y construcciones: 5% anual (Aplicable a partir de

01.01.2010) En cuanto a los edificios y construcciones ha establecido una tasa fija de depreciación, por lo tanto no se podrá utilizar tasas diferentes ya sean menores o mayores, a diferencia de los otros bienes que veremos a continuación en donde se ha establecido una tasa máxima, en ese sentido se pueden utilizar tasas menores de depreciación, pero no así tasas mayores.

Base legal:Art. 39° TUO de la Ley del Impuesto a la Renta modificado por la Ley N° 29342 vigente a partir de 01.01.2010 y 22 Inc. A) Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Bienes Porcentaje Máximo Anual

Ganado de trabajo y reproducción: redes de pesca.

25%

Vehículos de transporte terrestre (excepto

ferrocarriles): hornos en general.

20%

Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y

equipos de oficina.

20%

Equipos de procesamiento de datos.

25%

Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91

10%

Otros bienes del activo fijo 10%Base legal:Art. 22° Inc. B) Reglamento de la Ley del Impuesto puesto a la Renta.

c) Otros bienes:

Casos especiales de depreciación:

Bienes Porcentaje Máximo Anual

Aves reproductoras (gallinas) 75%

Bienes de concesiones en obras públicas de infraestructura y de

servicios públicos20%

Bienes inmuebles adquiridos mediante el sistema leasing

En función al número de años que dura el contrato, el contrato mínimo debe ser por 5 años

Bienes muebles adquiridos mediante el sistema leasing

En función al número de años que dura el contrato, el contrato mínimo debe ser por 2 años

Inmuebles propios de empresas de servicios de hospedaje

utilizados para tal fin que hayan iniciado operaciones antes del 31

de Dic. de 2003

20%

Infraestructura hidráulica y de riego de sujetos acogidos a la Ley de Promoción del Sector Agrario

20%

Hardware de aplicación informática del sistema unificado de control de juegos de

casino y máquinas tragamonedas33.33%

Bienes del activo fijo de las Micro y Pequeñas Empresas Descentralizadas

que utilicen en el giro del negocio33.3%

Edificios y construcciones, ampliaciones y mejoras cuando la construcción se

hubiera iniciado a partir del 01.01.09 y hasta el 31.12.10 tenga como mínimo un

avance de obra de 80%

20%

Bienes muebles, maquinarias y equipos nuevos de las pequeñas empresas

33.3%

Maquinarias, equipos y obras civiles necesarias para la instalación y operación de centrales de generación eléctrica con el uso de energías renovables, recursos hídricos y recursos renovables que sean adquiridos y/o construidos a partir del

29.06.08

20%

4. Porcentaje mayores de depreciaciónEn ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto es inaplicable lo establecido en el inciso D) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que establece que el contribuyente puede depreciar un monto mayor si la SUNAT lo autoriza, tal como lo podemos ver en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6127-3-3007 (06.07.07).

Base legal:Art. 40° TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

5. Base de cálculo para la depreciaciónLas depreciaciones se calculan sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente.En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo superior al que resulte de adicionar al precio ex fábrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se refiere el inciso 1) del Artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta. No integrarán el valor depreciable, las comisiones reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como intermediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestación de los servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros independientes al adquirente.

Base legal:Art. 41° TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

6. Sustento del costo de adquisición o producciónA fin de que la depreciación sea aceptable como gasto para fines del Impuesto a la Renta, debe sustentarse la propiedad y costo de adquisición o producción con los correspondientes comprobantes de pago, tal ha sido el criterio en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01707-5-2005 (16.03.2005).

7. Explotaciones forestales y plantaciones agrícolasEn las explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del valor del inmueble o a la reducción de su rendimiento económico, se admitirá una depreciación del costo de adquisición, calculada en proporción al agotamiento sufrido. A solicitud del interesado, la SUNAT podrá autorizar la aplicación de otros sistemas de depreciación referidos al valor del bien agotable, en tanto sean técnicamente justificables.

Base legal:Art. 43° TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

8. Bienes obsoletos o fuera de usoLos bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse a la baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado.

Base legal:Art. 43° TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

A efecto de lo dispuesto anteriormente, en caso que alguno de los bienes depreciables quedara fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podrá optar por:1. Seguir depreciándolo anualmente hasta la total extinción de su

valor aplicando los porcentajes de depreciación previstos anteriormente.

2. Dar de baja al bien por el valor aún no depreciado a la fecha en que el contribuyente lo retire de su activo fijo. La SUNAT dictará las normas para el registro y control contable de los bienes dados de baja.

El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados por informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado.En ningún caso la SUNAT aprobará la aplicación de tasas de depreciación mayores en razón de desuso u obsolescencia.Base legal:Art. 22° Inc. I) del Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta.

9. Registro de la depreciaciónLa depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda los porcentajes mencionados anteriormente para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros.

Base legal:Art 22° Inc. B) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

10. Inicio de la depreciaciónLas depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

Base legal:Art. 22° Inc. C) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

11. Suspensión de actividadesLa empresa que de manera temporal suspenda totalmente su actividad productiva podrá dejar de computar la depreciación de sus bienes del activo fijo por el período en que persista la suspensión del computo de la depreciación operará desde la comunicación a la SUNAT.Se entiende como suspensión temporal total de actividades el período de hasta doce (12) meses calendario consecutivos en el cual el contribuyente no realiza ningún acto que implique la generación de rentas, seas éstas gravadas o no, ni la adquisición de bienes y/o servicios deducibles para efectos del Impuesto. Si el plazo es mayor al señalado deberá solicitar su baja de inscripción del Registro Único del Contribuyente.

Base legal:Art. 22° Inc. E) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

12. Registro de control del activo fijoLos deudores tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos. La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT publicada el 13.12.2006 ha determinado los requisitos, características, contenido, formato y condiciones en que deberá llevarse el citado de Registro.

Base legal:Art. 22° Inc. F) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

13. Activos adquiridos o construidos por etapasEn los casos de bienes del activo fijo cuya adquisición, construcciones o producción se efectúe por etapas, la depreciación de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente a que se afecta a la producción de rentas gravadas.

Base legal:Art. 22° Inc. G) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

14. Activos alquiladosLas mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado , en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras, de acuerdo con el inciso A) del Numeral 2 y con las Tablas del inciso B) del mismo numeral del presente informe.Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución.

Base legal:Art. 22° Inc. H) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

15. Depreciación en caso de bienes adquiridos mediante la operación de leasingEn el caso de adquisiciones de bienes del activo fijo mediante arrendamiento financiero (Leasing) se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que el activo cumpla las siguientes características:a. El objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles

o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.

b. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

c. La duración mínima ha de ser de dos años en el caso de bienes muebles o de cinco años en el caso de bienes inmuebles.

d. La opción de compra sólo podrá ejercerse al término del contrato.Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno con alguno de los requisitos señalados anteriormente, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondientes más el interés moratorio, sin sanciones.La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas anuales.

Base legal:Art. 18° D. Leg. N° 299 (29.07.2984) modificado por ley N° 27394 (31.12.2000)

16. Depreciación por los activos reajustados por diferencia de cambioEn vista de que las diferencias de cambio originados por pasivos en moneda extranjera relacionados con lo adquisición de activos fijos afectan el costo del activo, la depreciación correspondiente al reajuste por diferencia de cambio de dichos bienes debe realizarse en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciar totalmente el activo.

Base legal:Art. 61° Inc. F) TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

17. Depreciación de los activos fijos recibidos gratuitamente Cuando el artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta menciona el “valor de adquisición”, debe interpretarse el término adquisición en forma amplia, el cual comprende no sólo las adquisiciones onerosas, sino también cuando es a título gratuito, en cuanto al valor que debe tenerse en cuenta para la depreciación, está representado por el monto de ingreso al patrimonio del contribuyente, que será el valor de mercado, o en caso de inmuebles el valor de autoevalúo por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas.

18. Depreciación por inactividad del bienAlgunas veces por circunstancias de la naturaleza, ciclos de la actividad productiva o comercial, veda, reparación del bien o alguna restricción en el desarrollo de operaciones, implicará la inactividad del bien y por ende no contribuya con la generación de ingresos, sin embargo ellos no implica la pérdida del gasto por la depreciación del bien ya que se dan por razones propias de la actividad, tal criterio ha sido expresado en las resoluciones del Tribunal Fiscal N° 2198-5-2005; 1932-5-2004 y 633-1-2006.

19. Laboratorio tributario contableCaso N° 1Depreciación de ejercicios anterioresLa empresa “La Tienda S.A.C” adquirió un vehículo en junio de 2011 a un valor de compra de S/.32,000; por error del contador no se efectuó la depreciación contable que correspondía en dicho año, en abril de 2012 se percata del error y procede a realizar la corrección a fin de contabilizar la depreciación correspondiente al año 2011.Se desea saber el tratamiento tributario y los registros contables por la depreciación no registrada.SoluciónRegistros contablesCálculo de depreciación:Tasa de depreciación anual 20%Depreciación de junio a diciembre S/. 32,000 x 20% : 12 x 7 meses = S/. 2.733.33

14. RFT N° 05349-3-2005.15. Art. 20 Núm. 3 TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.16. Art. 21 Núm. 21.1 a 2 TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

A fin de corregir el error se deberá anotar el siguiente asiento contable de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores.

x DEBE HABER5922 GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES. 3.733.3339133 EQUIPOS DE TRNSPORTES. 3.733.33X/X Por la depreciación del ejercicio 2011no registrada.

Tratamiento TributarioPara efectos tributarios la depreciación registrada en el ejercicio 2012 del año anterior, no se acepta como deducción para fines del impuesto a la renta por ser depreciación del ejercicio anterior.

CASO N° 2 Depreciación contable mayor a la depreciación tributariaLa empresa “La Meca S.A.” adquirió una maquinaria en enero de 2012 a un valor de compra de S/.80,000; la vida útil de dicha maquinaria es de 8 años.Se pide aplicar el tratamiento contable y tributario de la depreciación.SoluciónTratamiento contableContablemente, de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad 16, la depreciación debe efectuarse en función a la vida útil del activo.Cálculo de la depreciación: Tasa de depreciación anual (100% : 8 años) = 12.5% Depreciación de ene. A dic. (un año) S/.80,000 x 12.5% = S/.10,000Registros contables

x DEBE HABER68142 MAQUINARIA Y EQUIPOS DE EXPLOTACION 10,00039132 MAQUINARIA Y EQUIPOS DE EXPLOTACION 10,000x/x Por la depreciación del ejercicio.

x92 COSTOS DE PRODUCCIÓN 10,00079 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS 10,000

Tratamiento tributarioPara efectos tributarios la tasa de depreciación máxima anual es de 10%, el exceso de 2.5% no será aceptado como gasto para fines del Impuesto a la Renta, por lo tanto dicho exceso se adiciona vía declaración jurada.

Cálculo de la depreciación: Tasa de depreciación máxima anual 10% Depreciación de ene. A dic. (un año)S/.80,000 x 10% = S/.8,000Cálculo del exceso reparable:Deprec. Contable 12.5% 10,000Deprec. Tributaria 10% -8,000Exceso de deprec. 2,000

Adicionar vía de declaración jurada anualEl monto adicionado de S/.2,000 debe ser adicionado como diferencia permanente.

Tratamiento tributarioLa depreciación tributaria de los años 2020 y 2021 no será aceptada por no encontrarse registrada en los libros contables, pues la depreciación contable estará registrada sólo hasta el año 2019, en que se termina de depreciar el bien .

Tipo de

Dep.

AÑO Total Dep.

2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

Dep. Cont

.

10,000

10,000 10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

0 0 80,000

Dep.Trib.

8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 8,000 80,000

CASO N° 3Depreciación contable menor a la depreciación tributaria La empresa “Angloamerican S.A.” adquirió una maquinaria para actividades de construcción en enero de 2012, a un valor de compra de S/.80,000, la vida útil de dicha maquinaria es de 8 años.Se pide aplicar el tratamiento contable y tributario de la depreciación.Solución Tratamiento contableContablemente, de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad 16, la depreciación debe efectuarse en función a la vida útil del activo.Cálculo de la depreciación: Tasa de depreciación anual (100% : 8 años) = 12.5% Depreciación de ene. A dic. (un año) S/.80,000 x 12.5% = S/.10,000Registros contables

x DEBE HABER

68142 MAQUINARIA Y EQUIPOS DE EXPLOTACION 10,00039132 MAQUINARIA Y EQUIPOS DE EXPLOTACION 10,000x/x Por la depreciación del ejercicio.

x92 COSTOS DE PRODUCCIÓN 10,00079 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS 10,000x/x Por el destino del gasto.

Tratamiento tributario Para efectos tributarios la tasa de depreciación máxima anual es de 20%, sin embargo no podría depreciar con dicha tasa en vista que al no estar registrada en los libros contables no será deducible.