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Cuestiones prácticas en torno a la aplicación de las

nuevas normas contables en las empresas concesionarias

La Orden EHA/3362/2010 por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las empre-

sas concesionarias de infraestructuras públicas es aplicable para los ejercicios anuales iniciados a

partir del 1 de enero de 2011. Este nuevo marco contable adopta unas normas compatibles con las

internacionales, aunque introduce precisiones que el legislador español considera necesarias para

responder desde una perspectiva económica racional a los aspectos específicos de estos acuerdos

Jorge Herreros EscamillaSocio/ Partner KPMG Auditores

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de no-viembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), estable-cía en su Disposición Final Cuarta una

previsión legislativa que emplazaba a la elabo-ración de nuevas adaptaciones sectoriales al Plan General de Contabilidad destinadas a las sociedades concesionarias de autopistas, túne-les, puentes y otras vías de peaje y a las em-presas del sector de abastecimiento y sanea-miento de aguas que sustituyeran a las vigen-tes desde 1998.

En cumplimiento de este mandato, y tras un periodo largo de debate y elaboración que inclu-yó la ampliación del plazo para presentar obser-vaciones, finalmente el pasado 23 de diciembre se emitió la Orden EHA/3362/2010, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas conce-sionarias de infraestructuras públicas, que es

aplicable para los ejercicios anuales iniciados a partir del 1 de enero de 2011, fecha de entrada en vigor de la citada Orden. Dicha norma dero-ga la Orden del Ministerio de Economía y Ha-cienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprobaron las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprobaron las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.

En la introducción de las nuevas normas se establece que tienen como objetivo ahondar en la armonización de la normativa contable nacio-nal con la europea, así como proporcionar una adaptación del Plan General de Contabilidad al sujeto concesional. Por ello, en su elaboración

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se ha tomado como referente la CINIIF 12 “Acuerdos de concesión de servicios” publicada por el Comité de Interpretaciones de las Nor-mas Internacionales de Información Financiera en noviembre de 2006 y adoptada por la Unión Europea a través del Reglamento 254/2009, de 25 de marzo de 2009, con el objetivo de incor-porar en el marco contable español unas nor-mas compatibles con las normas internaciona-les, si bien introduciendo determinadas precisio-nes que el legislador español considera nece-sarias para responder desde una perspectiva económica racional a los aspectos específicos de estos acuerdos.

CRITERIOS CONTABLES APLICABLES

Acuerdos y activos sujetos a la norma

Consideradas las definiciones generales que la Orden contiene y conforme a su norma

FICHA RESUMEN

Autores: Jorge Herreros Escamilla

Título: Cuestiones prácticas en torno a la aplicación de las nuevas normas contables en las empresas concesionarias

URL: http://partidadoble.wke.es/2d60344

Resumen: En cumplimiento del mandato del Plan General de Contabilidad que emplazaba a la elaboración de nuevas planes sectoriales, el 23 de diciembre de 2010, se emitió la Orden EHA/3362/2010, de adaptación a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Aplicable para los ejercicios anuales iniciados a partir del 1 de enero de 2011, en su elaboración se ha tomado como referente la CINIIF 12 “Acuerdos de concesión de servicios” del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera, adoptada por la Unión Europea, con el objetivo de incorporar en el marco contable español unas normas compatibles con las normas internacionales.

Palabras clave: Auditoría. Contabilidad. Empresas concesionarias.

Abstract: As mandated by the General Accounting Plan that places the development of new sector plans, the December 23, 2010 was issued the Order EHA/3362/2010, adaptation to the concessionaires of public infrastructure. Applicable for annual periods beginning on or after January 1, 2011, in its preparation has followed the example of IFRIC 12 “Service Concession Agreements” of the Standing Interpretations Committee of the International Financial Reporting Standards adopted by the European Union with the objective to incorporate under Spanish accounting standards compatible with international standard.

Key words: Audit. Accounting. Concessionaires.

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especial auditoría nº 235 septiembre 2011

primera, los acuerdos de concesión bajo su alcance son aquellos en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una empresa con-cesionaria la construcción, incluida la mejora, y explotación, o solamente la explotación, de infraestructuras que están destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica durante el período de tiempo pre-visto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribución.

Todo acuerdo de concesión deberá cum-plir los siguientes requisitos:

1. La entidad concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la em-presa concesionaria con la infraestructura, a quién debe prestarlos y a qué precio; y

2. La entidad concedente controla, a través del derecho de propiedad, del de usufruc-to o de otra manera, cualquier participa-ción residual significativa en la infraestruc-tura al final del plazo del acuerdo.

No obstante, los acuerdos sobre infraes-tructuras utilizadas a lo largo de toda su vida económica (comúnmente denominados en la práctica “de vida entera”), también quedan dentro de la definición de acuerdo de conce-sión siempre que se cumpla el primero de los anteriores requisitos.

Merece destacarse que la propia introduc-ción de las normas señala que, si bien estas no hacen referencia expresa a la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, con el objetivo de mantenerse en un marco estrictamente contable, libre por

tanto del sesgo que la calificación jurídica pu-diera en determinados casos suponer, no ca-be duda que la definición de entidad conce-dente hace referencia a sujetos incluidos en el ámbito de aplicación regulado en el artículo 3 de la mencionada Ley.

Quedan fuera de la definición de acuerdo de concesión otros acuerdos habituales en-tre el sector público y el sector privado o, en su caso, el sector público empresarial, tales como la autorización o concesión del uso del dominio público, la cesión del usufructo o la constitución de un derecho de superficie so-bre bienes patrimoniales, salvo que reúnan los citados requisitos. El tratamiento conta-ble de estos acuerdos se rige por lo estable-cido en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª del PGC, Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y, en su caso, en la NRV 18ª Subvenciones, donacio-nes y legados.

Por lo tanto, la definición de acuerdo de concesión, se basa en la existencia de dos elementos sustanciales: la de una infraestruc-tura que controla la Administración Pública; y la explotación de la citada infraestructura prestando un servicio público de naturaleza económica sometido a la regulación que im-pone la Administración Pública.

La naturaleza económica del servicio pú-blico, esto es, ser un servicio susceptible de explotación a cambio de un precio, se confi-gura como un elemento necesario de la defi-nición de acuerdo de concesión, dado que la esencia del acuerdo consiste en la construc-ción o adquisición de una infraestructura ob-teniendo la empresa concesionaria como re-tribución el acceso a la misma y, en conse-cuencia, la posibilidad de proceder a su ex-plotación a cambio de un precio que la Admi-nistración fija en un importe determinado o determinable.

El control o regulación, puede estar sopor-tado contractualmente o de otras formas, por ejemplo a través de las disposiciones de un regulador que fija los precios y controla el ser-vicio de acuerdo con el contrato de licencia. No es necesario que el concedente tenga el control completo sobre el precio, es suficiente que esté regulado por éste, por contrato o re-gulación, mediante un mecanismo que limite el precio o los resultados del concesionario, salvo que la cláusula sólo opere en circuns-

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DEFINICIONES GENERALES (NRV 1ª PCA ACUERDOS DE CONCESIÓN)CONCESIÓN)

a) Empresa concesionaria. Toda entidad, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, pública o privada, que formaliza con una entidad concedente un acuerdo de concesión.

b) Entidad concedente. Cualquier Administración Pública, Estatal, Autonómica o Local, o cualquier entidad del sector público que formalice el acuerdo con la empresa concesionaria.

c) Servicio público. Aquel servicio de naturaleza económica que se presta de forma regular y constante y cuya titularidad pertenece a una Administración Pública, bajo un régimen jurídico especial. En este sentido, la empresa concesionaria presta el servicio público en nombre de la entidad concedente.

d) Precio regulado. Es el fijado por la entidad concedente y que la empresa concesionaria puede exigir por la prestación del servicio público.

e) Riesgo de demanda. Es el asociado a la utilización del servicio público, es decir, a la capacidad y voluntad de los usuarios de utilizar la infraestructura.

f) Riesgo de operación o de disponibilidad. Es el asociado al cumplimiento de exigencias sobre la calidad o eficiencia racional del servicio prestado.

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tancias remotas y por tanto no tenga sustan-cia. El control incluye las situaciones en las que el concedente compra todo el output o este es adquirido total o parcialmente por otros usuarios. A estos efectos el concedente y las partes vinculadas se deben considerar conjuntamente, en concreto si el concedente es una entidad del sector público, el sector público en su totalidad o conjuntamente con otros reguladores que actúan en interés públi-co, se consideran concedentes.

Por lo tanto, no solo están sujetos a la norma los acuerdos de concesión documen-tados mediante un contrato bilateral que vin-cula a las partes, sino que también pueden estar sujetos los acuerdos estipulados por le-yes sustantivas que vinculan a las partes de forma similar a un contrato, independiente-mente que las leyes puedan estar sujetas a modificaciones futuras.

La infraestructura se define como las obras e instalaciones construidas por la em-presa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la entidad concedente para pres-tar el servicio público objeto del acuerdo. Las obras e instalaciones, cuyo uso ceda la enti-dad concedente a la empresa concesionaria, con o sin contraprestación, y que no se desti-nen a la prestación del servicio público objeto del acuerdo, quedan fuera del alcance de la norma, salvo que se destinen a la prestación de servicios accesorios o complementarios recogidos en el acuerdo de concesión, en cu-yo caso, y exclusivamente para estos activos, se exceptúa el cumplimiento del requisito de control de la definición de acuerdo de conce-sión. Esto es, si los servicios no regulados son puramente accesorios, la prueba del con-trol se debe realizar considerando que este ti-po de servicios no existe.

La presencia de una infraestructura en los términos del acuerdo se configura como un elemento constitutivo del mismo, de tal suerte que, si no existe, no se puede hablar de acuerdo de concesión en sentido estricto, quedando, por tanto, su tratamiento contable fuera del alcance de la norma a pesar de que pudieran darse otros elementos como la natu-raleza económica del servicio público y un precio y actividad regulados.

En la definición de infraestructura se inclu-yen tanto las obras e instalaciones construi-das por la empresa como las adquiridas a un

tercero, para el caso en que la empresa no construya la infraestructura con sus propios medios, así como aquellas que la propia Ad-ministración ceda a la empresa concesiona-ria, siempre y cuando se destinen a la presta-ción del servicio público bajo las condiciones del acuerdo; en particular, el sometimiento a la tarifa y restante regulación que imponga la Administración Pública. Las obras e instala-ciones que no sean explotadas bajo los es-trictos términos del acuerdo, seguirán el trata-miento contable general para activos no suje-tos a la Orden.

Si la infraestructura está parcialmente re-gulada, cada parte que es físicamente sepa-rable y se pueda explotar independientemen-te y cumple la definición de Unidad Genera-dora de Efectivo (UGE) del PGC, debe ser analizada separadamente, si es utilizada to-talmente para propósitos no regulados, siem-pre que no estén dentro del alcance del acuerdo, por ejemplo las consultas externas de un hospital.

En cuanto a la segunda de las condicio-nes de la definición de acuerdo de concesión, el modo más sencillo para el concedente de controlar el derecho residual es que el acuer-do de concesión exija al concesionario rever-tir todos los activos de la concesión al conce-dente, o transmitir la infraestructura a un nue-vo concesionario, al final del periodo del acuerdo sin contraprestación alguna. Este re-quisito es una característica común en los acuerdos de concesión de servicios que con-tienen activos de concesión con vidas útiles prolongadas, como las infraestructuras de ca-rreteras y ferrocarriles. Asimismo, el control del concedente sobre la participación residual significativa de la infraestructura debe restrin-gir la capacidad práctica del concesionario a vender o gravar la misma y otorgar al conce-dente un derecho de uso continuado durante el periodo del contrato.

También puede cumplirse el criterio del derecho residual cuando el concedente tiene una opción de adquisición de la infraestructu-ra una vez finalizado el periodo de la conce-sión, que le otorga la posibilidad de controlar el uso del activo al final del periodo de la con-cesión y limita la capacidad real del concesio-nario de vender o pignorar cualquier derecho significativo sobre la infraestructura. Por ejemplo, un concesionario puede adquirir un terreno para construir un edificio que va a uti-

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lizarse como instalación de asistencia sanita-ria pública. El concedente puede tener una opción de adquisición del terreno, al final del plazo del acuerdo, por su valor razonable en ese momento. Este es un ejemplo de acuerdo en el que el concedente controla el derecho residual sobre la infraestructura, pero el con-cesionario soporta el riesgo de valor residual.

Los acuerdos “de vida entera”, es decir, aquellos en los que el derecho residual sobre la infraestructura no es significativo, quedan dentro del ámbito de aplicación de la norma si se cumplen las demás condiciones. Por ejem-plo, los acuerdos de concesión destinados a proporcionar equipo médico especializado pueden tener plazos equivalentes a la vida económica esperada del equipo. Aun en el caso de que el concesionario retuviera la pro-

piedad del equipo al final del periodo del acuerdo, el acuerdo quedaría dentro del ám-bito de aplicación, porque no se espera que el equipo tenga un valor residual significativo al final de dicho periodo.

Criterios de clasificación, reconocimiento y valoración del acuerdo

Bajo los términos del contrato, el conce-sionario actúa como un prestador de servi-cios, por lo que el concesionario debe recono-cer y valorar el ingreso de acuerdo con la

NRV 14ª, en función de los servicios presta-dos. Esta norma establece que los ingresos se deben reconocer por el valor razonable de la contraprestación recibida, sin embargo considerando la especialidad de este tipo de acuerdos, la Orden establece que se recono-cerán por el valor razonable del servicio pres-tado, en la medida en que dicho valor se con-sidere la valoración más fiable de la contra-partida recibida o por recibir.

De este modo, la contraprestación recibi-da por la empresa concesionaria se contabili-zará por el valor razonable del servicio pres-tado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como: Un ac-tivo financiero; o bien como un inmovilizado intangible.

Es decir, el concesionario no reconoce la infraestructura de servicio público como inmo-vilizado material, ya que no controla la infra-estructura de servicio público. El requerimien-to del control es determinante, independiente-mente de hasta qué punto asuma el conce-sionario los riesgos y beneficios de la propie-dad de la infraestructura. Este énfasis en el “control” más que en los “riesgos y beneficios” marca, al igual que en la CINIIF 12, el enfo-que de la norma. La distinción entre un enfo-que “de control” y un enfoque “de riesgos y beneficios” puede ilustrarse haciendo referen-cia al caso en el que el concesionario cons-


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truye una autopista y recibe como contrapres-tación los importes del peaje que cobra a los usuarios. El concedente controla los servicios que van a prestarse, establece el importe del peaje y controla el derecho residual sobre la infraestructura. El concesionario asume el riesgo de construcción, los riesgos de costes asociados a sus obligaciones de manteni-miento y el riesgo de demanda relacionado con el uso de la autopista durante el periodo de la concesión. Además, el valor actual del riesgo de valor residual soportado por el con-cedente puede ser bajo al comienzo del acuerdo. No obstante, el concesionario no controla la carretera y, por tanto, no la reco-noce como inmovilizado material.

Si el contrato contiene más de un servicio (construcción, obras de mejora y adaptación y explotación) la contraprestación del contrato debe ser separada en relación con cada ser-vicio prestado, lo que puede ser complicado para el concesionario. A esto se una que, ge-neralmente, el contrato de concesión, no es-tablece los ingresos a recibir por cada servi-cio sino que especificará la contraprestación total que recibirá el concesionario durante el periodo de la concesión. Si el concesionario realiza más de un servicio, bajo un mismo contrato, el importe de la contraprestación se debe asignar en función del valor razonable relativo de los servicios prestados, si los im-portes son identificables separadamente. Co-mo consecuencia de la aplicación de este método, el concesionario normalmente reco-nocerá diferentes márgenes en cada servicio.

La distribución se realiza por referencia a los valores razonables de los servicios presta-dos aun cuando el contrato establezca pre-cios individuales para ciertos servicios. Esto es así porque las cantidades especificadas en el contrato pueden no ser necesariamente re-presentativas de los valores razonables de los servicios prestados o de los precios que se cobrarían si los servicios se vendieran por separado. En la práctica, el concesionario po-drá generalmente asignar los valores razona-bles relativos de cada uno de los servicios por referencia a los costes de prestar cada servi-cio más un margen de beneficio razonable.

En el modelo de activo financiero, gene-ralmente los contratos de concesión tampo-co establecen el tipo de interés explícito a aplicar sobre el mismo. Por lo tanto, para de-terminar el valor razonable de la contrapres-

tación a recibir, se debe aplicar una tasa de descuento a los flujos futuros derivados del acuerdo. La tasa de descuento a aplicar de-be ser equivalente a aquella que se utilizaría para determinar el valor razonable de la con-traprestación a recibir en cualquier otro con-trato de venta de bienes o prestación de ser-vicios con pagos aplazados y sin tipo de in-terés explícito. En este sentido la tasa debe ser equivalente al tipo de interés que se re-queriría para entregar un préstamo en condi-ciones similares a un tercero con un riesgo crediticio similar o el tipo de interés que iguala los flujos futuros al valor razonable de los bienes o servicios en el momento inicial. Por lo tanto, los flujos se pueden descontar aplicando el tipo de interés incremental del concedente y asignar el valor razonable de la contraprestación en función del valor razo-nable de cada uno de los servicios.

Alternativamente se podría utilizar un tipo de interés implícito, que es el que iguala los flujos futuros a recibir al valor razonable de los servicios prestados. La diferencia entre el valor actual y el valor nominal, se reconoce como ingreso financiero aplicando el método del tipo de interés efectivo. Salvo en merca-dos perfectos, ambas tasas no tienen porqué coincidir. La selección de la tasa apropiada de descuento, debe hacerse a la luz de la racio-nalidad económica de los acuerdos pues afecta al patrón de reconocimiento del benefi-cio. Si se elige el tipo de interés incremental del concedente y éste es inferior al tipo de in-terés incremental del concesionario, el valor razonable que se atribuye a los servicios será superior. Esto implicaría reconocer beneficios mayores en los primeros ejercicios y meno-res, en los ejercicios posteriores, hasta que se cancele la deuda del concesionario.

Reconocimiento inicial del activo financiero o inmovilizado intangible

El concesionario debe reconocer un activo financiero en la medida que tenga un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo fi-nanciero del concedente por los servicios de construcción y la Administración Pública no tie-ne la capacidad de evitar el pago de la retribu-ción (NRV 2ª 1.2 PCA Acuerdos de concesión).

El concesionario tiene un derecho incondi-cional, si el concedente se ha comprometido contractualmente a pagar: Importes específi-

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cos o determinables; o bien el déficit entre los importes recibidos de los usuarios e importes específicos o determinables, incluso si los pa-gos son contingentes al cumplimiento por el concesionario de requisitos de calidad, efi-ciencia o disponibilidad de la infraestructura.

En tal caso, el concedente asume el ries-go de demanda de que los flujos generados por los usuarios no sean suficientes para re-cuperar la inversión. Es decir, la naturaleza del activo depende exclusivamente de la asig-nación del riesgo de demanda entre el conce-dente y el concesionario, con independencia de la importancia o signo que se espere del mismo. El concesionario reconoce un activo financiero cuando el concedente soporta el riesgo de demanda, y un activo intangible si es él mismo quien lo asume.

La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de de-manda que soporta la empresa concesiona-ria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinada), por sí solas, no califi-can la contraprestación como un activo finan-ciero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondi-cional de cobro.

El concesionario debe reconocer un intan-gible en la medida en que reciba un derecho (una licencia) a repercutir a los usuarios del servicio público. Sin embargo, el derecho a cobrar a los usuarios del servicio público, no es un derecho incondicional a recibir efectivo, ya que los importes son contingentes a que los usuarios utilicen el servicio.

Bajo el modelo de inmovilizado intangible, por la permuta del servicio de construcción a cambio del derecho a cargar a los usuarios las tarifas por la concesión, se reconocen co-mo ingreso con contrapartida el intangible los servicios de construcción. El inmovilizado in-tangible se reconoce de acuerdo con la NRV 5ª Inmovilizado intangible del PGC y por el método de grado de avance y en ningún caso se debe reconocer íntegramente en la fecha de concesión. Durante el periodo de construc-ción o mejora, la contrapartida de los ingresos reconocidos, se contabilizará en la partida An-ticipos por acuerdo de concesión del inmovili-

zado intangible (NRV 2ª 1.5. PCA Acuerdos de concesión). Asimismo, posteriormente en cada ejercicio se reconocen los ingresos reci-bidos de los usuarios, junto con todos los cos-tes, incluida la amortización del inmovilizado intangible. En consecuencia, conforme a este modelo, generalmente el ingreso reconocido a lo largo del contrato de concesión excede del efectivo recibido.

Si la contraprestación recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un in-movilizado intangible, la empresa concesiona-ria registrará dicha contraprestación en térmi-nos de proporción de acuerdo con lo previsto anteriormente. No obstante, en aquellos ca-sos en que el componente del activo financie-ro o del inmovilizado intangible suponga un 90% de la contraprestación recibida, la Orden establece que la totalidad de dicha contra-prestación se registrará como un activo finan-ciero o un inmovilizado intangible, respectiva-mente.

Por ejemplo, consideremos un acuerdo de concesión de servicios en el que el conce-sionario construye y explota un hospital. El concedente paga al concesionario según la ocupación, salvo que el pago mensual está sujeto a un mínimo garantizado: el pago mensual del concedente se calcula como el importe más alto entre (1) el promedio de ocupación multiplicado por una tarifa por ca-ma, y (2), una cantidad fija de dinero. En este caso, el concesionario reconoce un activo fi-nanciero que equivale al derecho a recibir la cantidad fija de dinero y un inmovilizado in-tangible que representa el derecho a cobrar por el uso del hospital por encima de la canti-dad fija de dinero.

La identidad de la parte que hace los pa-gos al concesionario una vez que la infraes-tructura está disponible para ser utilizada no afecta al modo en que el concesionario clasi-fica la contraprestación a percibir por los ser-vicios de construcción. Consideremos dos acuerdos de concesión de servicios indepen-dientes en los que el concesionario construye y explota una autopista. En el primer caso, los usuarios de la carretera pagan los importes del peaje al concesionario cuando la utilizan. En el segundo caso, el concedente realiza los pagos al concesionario según el número de usuarios de la autopista; a veces, a este acuerdo se le da el nombre de “peaje en la sombra”. En ambos casos el concesionario

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asume el riesgo de demanda y no tiene el de-recho incondicional a recibir efectivo indepen-dientemente del uso; por consiguiente, el con-cesionario reconoce un inmovilizado intangi-ble como contraprestación por los servicios de construcción.

En el sector de abastecimiento y sanea-miento de aguas, puede resultar habitual la presencia de los denominados cánones fina-listas, configurados como un recurso excep-cional de las Entidades Locales para financiar determinadas obras. Con carácter general, el tratamiento contable que procederá otorgar a la construcción, mejora o adquisición de la in-fraestructura en estos casos será la prevista para el modelo del activo financiero.

En el caso de adquirir el concesionario la infraestructura de terceros, la contraprestación que reciba la empresa concesionaria se califi-cará igualmente, como activo financiero o in-tangible de acuerdo con los criterios incluidos anteriormente, si bien en el momento inicial se reconocerá por su valor razonable y no proce-derá el reconocimiento de un ingreso por la prestación del servicio de construcción, en sin-tonía con el tratamiento contable de las opera-ciones de permuta reguladas en el PGC.

a) Activos cedidos por el concedente

Cabe la posibilidad de que la empresa concesionaria preste el servicio de explota-ción objeto del acuerdo, sobre una infraes-tructura ya existente a la que le haya dado acceso la entidad concedente (NRV 2ª 1.4 PCA Acuerdos de concesión). En el supuesto de que la cesión sea gratuita, la empresa concesionaria registrará el citado derecho de acceso por su valor razonable, en sintonía con el criterio previsto para las subvenciones, siempre y cuando pueda realizarse una esti-mación fiable de su valor, criterio que supone una diferencia relevante con la CINIIF 12 de acuerdo con la cual el concesionario no reco-noce como activo la infraestructura pública existente del concedente.

Si fuera retribuida, el inmovilizado intan-gible se contabilizará de acuerdo con los cri-terios generales de la NRV 5ª Inmovilizado intangible, es decir, por la contraprestación pagada o por pagar, con abono a un pasivo financiero, sin considerar los pagos de natu-raleza contingente asociados a la operación, que se contabilizarán de conformidad con el

acuerdo cuando se realicen. Si existiendo contraprestación, ésta fuese sustancialmen-te menor que el valor razonable del citado derecho, la diferencia se tratará de acuerdo con lo previsto en el supuesto de cesión gratuita.

En todo caso se entenderá que existe con-traprestación y que ésta se corresponde con el valor razonable del citado derecho, siempre y cuando la cesión de la infraestructura esté in-cluida dentro de las condiciones de una licita-ción en la que la sociedad concesionaria se comprometa a realizar una inversión o entre-gar otro tipo de contraprestación y a cambio obtenga el derecho a explotar o bien solo la in-fraestructura preexistente o bien ésta junto a la nueva construida. A estos efectos, sólo tendrá la calificación de infraestructura cedida aquella a la que se dé acceso a la empresa concesio-

TA B L A 2

EJEMPLOS ILUSTRATIVOS

Escenario Naturaleza del activo Ejemplos

Concedente paga al concesionario y los importes no dependen del uso de la infraestructura.

Activo financiero, aunque los importes dependan de condiciones de calidad y eficiencia.

Prisiones y hospitales.

Usuarios pagan al concesionario y los importes dependen del uso de la infraestructura, sin que exista un mínimo garantizado.

Inmovilizado intangible, aunque el riesgo de demanda sea mínimo.

Autopistas de peaje.

Concedente paga al concesionario y los importes dependen del uso de la infraestructura, sin que exista un mínimo garantizado.

Inmovilizado intangible. Autopistas de peaje “en sombra”.

Usuarios pagan al concesionario y los importes dependen del uso de la infraestructura y el concedente garantiza al concesionario unos ingresos mínimos.

Activo financiero e inmovilizado intangible. El activo financiero surge por el derecho a recibir el importe mínimo garantizado.

Autopistas de peaje con mínimo garantizado.

Concedente paga al concesionario y los importes dependen del uso de la infraestructura y se garantizan unos ingresos mínimos.

Activo financiero e inmovilizado intangible. El activo financiero surge por el derecho a recibir el importe mínimo garantizado.

Hospitales con pagos basados en ocupación y mínimo garantizado.

Usuario paga al concesionario y el concedente controla los precios unitarios que el concesionario puede aplicar, en base a una tasa de retorno objetivo que puede ser revisada.

Inmovilizado intangible, ya que aunque el riesgo del concesionario es bajo, no tiene un derecho contractual a recibir efectivo.

Concesión de activos por tiempo limitado.

Usuarios pagan al concesionario y los importes dependen del uso de la infraestructura y el concedente acuerda pagar al concesionario cualquier déficit entre los beneficios antes de intereses e impuestos y un importe fijo.

Activo financiero e inmovilizado intangible. El activo financiero surge por el derecho a recibir el importe determinado..

Concesión de activos por tiempo limitado.

Usuarios pagan al concesionario y los importes dependen del uso y la concesión tiene condiciones variables y finaliza cuando el total de ingresos cobrados por el concesionario alcanzan un nivel determinado.

Inmovilizado intangible. Autopistas de peaje.

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naria a los exclusivos efectos de prestar el co-rrespondiente servicio público.

En el caso de que la empresa concesio-naria deba pagar un canon para la obtención de los derechos de explotación sobre una in-fraestructura, en general se debe contabilizar como concesiones administrativas.

b) Capitalización de gastos financieros durante el periodo de construcción

A los efectos de aplicar el criterio del por-centaje de realización en las sociedades con-cesionarias de autopistas, túneles y otras vías de peaje, deberá tenerse en consideración que formarán parte del coste del servicio de construcción los siguientes conceptos: estu-dios técnicos y económicos; proyectos; expro-piaciones, indemnizaciones y reposición de servicios y servidumbres; construcción de las obras e instalaciones; gastos de dirección y administración de obra; gastos financieros de-vengados durante el período de construcción y, en general, todos los costes necesarios pa-ra la construcción devengados antes de la puesta en condiciones de explotación de las vías de peaje (NRV 3ª 3 PCA Acuerdos de concesión). En consecuencia, los gastos fi-nancieros forman parte de la aplicación del método del grado de avance.

Si la retribución por los servicios de cons-trucción o mejora, consiste en un inmovilizado intangible, los gastos financieros se capitali-zarán en el activo siguiendo los criterios ge-nerales, formando parte del coste de cons-trucción o, en su caso, directamente del inmo-vilizado intangible cuando sea adquirido a ter-ceros. (NRV 2ª 3 Acuerdos de concesión). No obstante y a diferencia de los criterios gene-rales establecidos en el PGC, la capitaliza-ción es obligatoria al margen de que el perio-do de construcción sea inferior al año. (Intro-ducción PCA Acuerdos de Concesión)

Asimismo, hay que considerar, que aunque se trate de un inmovilizado intangible, si la infra-estructura está compuesta de elementos sus-ceptibles de ser utilizados por separado, y la fe-cha en que están en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, deberá con-siderase esta circunstancia e interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en la parte proporcional del inmovilizado intangible que deba identificarse con la citada infraestruc-tura que está en condiciones de explotación.

Para capitalizar los gastos financieros du-rante el periodo de construcción del activo in-tangible en un modelo mixto, hay que deter-minar la proporción que representa el activo intangible, sobre la totalidad de la contrapres-tación recibida por los servicios de construc-ción, para aplicar dicho porcentaje a los gas-tos financieros devengados. Para determinar los gastos financieros correspondientes a la financiación genérica, habría que considerar adicionalmente la parte del activo intangible financiada con fondos propios.

Desde una perspectiva práctica pueden ex-traerse determinadas conclusiones. Por lo ge-neral el concesionario registrará los mismos in-gresos totales por los servicios de construc-ción independientemente de si reconoce un activo financiero, un activo intangible o una combinación de ambos como contraprestación a percibir, siempre que el valor razonable de la contraprestación a percibir sea el mismo en cualquiera de los casos. Sin embargo, el resul-tado del concesionario durante la fase de construcción puede variar en función de cuál sea el tratamiento de los costes financieros.

En concreto, durante la fase de construc-ción el concesionario que reconoce un activo financiero reconocerá ingresos por intereses al tipo de interés efectivo de la cuenta a co-brar del concedente, y también reconoce gas-tos por intereses sobre los préstamos contraí-dos por él mismo. Por el contrario, el conce-sionario que reconoce un activo intangible ca-pitaliza sus propios costes por intereses.

Valoración posterior del activo financiero

El activo financiero se contabilizará poste-riormente de acuerdo con la norma de instru-mentos financieros del PGC y se clasificará, con carácter general, como “Préstamo y parti-da a cobrar”.

En este sentido, debe recordarse que pa-ra que un activo financiero cumpla la defini-ción de préstamo y partida a cobrar, debe te-ner cobros de cuantía determinada o determi-nable y que no se negocian en un mercado activo. No obstante, no cumplen la definición de préstamos y partidas a cobrar, los activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inver-sión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio. Si no cumpliera esta defi-


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nición, el activo financiero se debe clasificar y valorar como disponible para la venta, lo que implicaría reconocerlo a valor razonable con cambios en patrimonio neto.

La clasificación dependerá de las condicio-nes inherentes a la concesión. En algunas ocasiones podrían existir derivados implícitos en el activo financiero que se deben reconocer y valorar separadamente. En la medida en que no se pudiera realizar dicha valoración separa-damente o la entidad optara por no separarlo, habría que clasificar el activo financiero como activo financiero a valor razonable con cam-bios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

No obstante, a estos efectos hay que con-siderar que la variabilidad del activo financiero derivada de la calidad de la prestación del ser-vicio o del cumplimiento de objetivos de rendi-miento o eficiencia del concesionario, no cum-ple la definición de derivado, debido a que no es una variable no financiera que no es espe-cífica de una de las partes del contrato.

En este sentido para clasificar y valorar de forma apropiada la contraprestación recibida, habría que evaluar las implicaciones contables derivadas de la referencia en el acuerdo de los flujos futuros a variables como la evolución de la población protegida, la variación presupues-taria del gasto relacionado con el servicio pres-tado a nivel local o estatal u otro tipo de ajus-tes o variaciones a los flujos por variables que no sean específicas de las partes del contrato o cuando las características y riesgos econó-micos inherentes no estén estrechamente rela-cionados con un préstamo y partida a cobrar. En la medida en que dichas variables puedan suponer que no existe un derecho incondicio-nal a cobrar el importe mínimo garantizado por el servicio de construcción o mejora, entonces la contraprestación recibida no se podría clasi-ficar como activo financiero. Sin embargo, si dichas variables no afectan al importe mínimo garantizado, sino que incorporan variabilidad al mismo, tendrán implicaciones en la correcta valoración del activo financiero. Si dichas va-riables no afectan al importe garantizado por los servicios de construcción y mejora, sino a la prestación del servicio de explotación, en-tonces los impactos se deben reconocer a me-dida que se presta el servicio.

En la medida que se trate de un préstamo y partida a cobrar, el activo financiero se presen-tará en la partida Acuerdo de concesión, dere-

cho de cobro del epígrafe Deudores comercia-les no corrientes o Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar (NRV 5ª PCA Acuerdos de concesión). Los ingresos financieros figura-rán en la rúbrica Ingreso financiero, acuerdo de concesión dentro de la partida importe neto de la cifra de negocios. Sin embargo, los gastos fi-nancieros se mostrarán en la cuenta de pérdi-das y ganancias de acuerdo a su naturaleza. (NRV 5ª PCA Acuerdos de concesión). Las pe-nalizaciones por los incumplimientos asociados al riesgo de operación, se contabilizarán como un gasto con signo negativo en la partida impor-te neto de la cifra de negocios.

Bajo el modelo de activo financiero, se re-conocen como ingresos los servicios de cons-trucción, ampliación, mantenimiento y mejoras con cargo al activo financiero. Posteriormente y durante el plazo de la concesión, se deben reconocer los ingresos por servicios de explo-tación en la cuenta de pérdidas y ganancias y parte del importe cobrado anualmente regis-trarse con abono a la cuenta a cobrar en pago de los servicios de ejercicios anteriores.

Asimismo, se reconocería una pérdida por deterioro cuando hay pruebas objetivas de que un evento acaecido tras el reconoci-miento inicial tiene un impacto sobre los flu-jos de efectivo futuros estimados. Por ejem-plo, si no se espera cobrar algunos de los pagos que deben recibirse en virtud del acuerdo de concesión de servicios por haber existido demora en los pagos del conceden-te, el activo financiero se consideraría dete-riorado, y se reconocería y valoraría una pér-dida por deterioro.

Valoración posterior del inmovilizado intangible

Generalmente los activos intangibles reco-nocidos bajo contratos de concesión van a te-

Durante la fase de construcción, el

concesionario que reconoce un activo

financiero reconocerá ingresos por

intereses al tipo de interés efectivo de la

cuenta a cobrar del concedente

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ner una vida definida, por lo que están sujetos a amortización y a los criterios de deterioro gene-rales (NRV 2ª 1.6 PCA Acuerdos de concesión).

A estos efectos, si la infraestructura está compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que es-tán en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, el comienzo de la amortización de cada uno de ellos se produci-rá cuando reuniendo los requisitos necesa-rios, estén disponibles para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes. (NRV 2ª 3 PCA Acuerdos de concesión)

La amortización deberá seguir un criterio de reparto lineal a lo largo del periodo conce-sional, salvo que el patrón de uso del inmovili-zado intangible pueda estimarse con fiabili-dad por referencia a la “demanda o utiliza-ción” del servicio público medida en unidades físicas, en cuyo caso, este método podrá aceptarse como criterio de amortización siem-pre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo.

La aplicación del método de amortización basado en la “demanda o utilización” de la in-fraestructura, que exige su fundamentación y supondrá un importante aspecto práctico de cara a su demostración en las auditorías, de-berá seguir las siguientes reglas:

• A partir del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento si-milar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio, deberá determinarse la utilización prevista durante cada uno de los ejerci-cios a los que se extienda el acuerdo.

• La cuota de amortización de cada ejerci-cio se obtendrá de aplicar al coste del ac-

tivo el porcentaje que resulte de comparar la utilización prevista en cada ejercicio y la utilización prevista total.

• Si la utilización real de un ejercicio difiere de forma significativa de la prevista, los efectos de las nuevas estimaciones sobre la utilización del servicio público se aplica-rán de forma prospectiva, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y va-loración 22ª Cambios en criterios conta-bles, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad.

No obstante, la disminución en el nivel de demanda con respecto al esperado se consi-derará un indicador de deterioro de valor. El deterioro de valor de los contratos de conce-sión se va a basar generalmente en el valor en uso, ya que no va a ser posible determinar el valor razonable, menos costes de venta. Asi-mismo, lo habitual es que cada inmovilizado intangible constituya una Unidad Generadora de Efectivo. No obstante, puede darse el caso, que una entidad estatal conceda varias conce-siones conjuntamente y algunas de ellas sean muy deficitarias, compensando las pérdidas con el resto. En estas ocasiones, si el conce-sionario no puede unilateralmente renunciar a la explotación de las concesiones deficitarias sin perder el resto de concesiones, entonces el conjunto de concesiones constituyen una Uni-dad Generadora de Efectivo.

Gastos financieros devengados después del inicio de la explotación en el modelo del inmovilizado intangible

Quizá esta cuestión constituya la más de-batida a lo largo del proceso de elaboración de la Orden. Ello es así, puesto que finalmen-te el legislador español, tras valorar los pros y contras, ha preferido no romper con el trata-miento establecido en las hasta ahora vigen-tes adaptaciones sectoriales y ha optado por establecer un sistema de continuidad. Siste-ma que, sin embargo, supone una divergen-cia con el tratamiento general recogido en la CINIIF 12 y que, dificultades de cálculo apar-te, tiene como principal inconveniente que obligará a las empresas que elaboran sus cuentas consolidadas de acuerdo con las NIIF-UE a llevar un sistema distinto del que apliquen en sus cuentas anuales individuales, con las complejidades prácticas y de segui-miento que ello supone.

Generalmente, los activos intangibles

reconocidos bajo contratos de concesión

van a tener una vida definida, por lo que

están sujetos a amortización y a los

criterios de deterioro generales


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De acuerdo con la Orden, a partir del mo-mento en que la infraestructura esté en condi-ciones de explotación, los gastos financieros devengados se activarán, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo. En parti-cular, estas circunstancias se entenderán cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos (NRV 2ª 3.2 PCA Acuerdos de con-cesión): sean identificables por separado y medibles con fiabilidad; y exista evidencia ra-zonable y sea probable que los ingresos futu-ros permitan recuperar el importe activado.

En este sentido se entenderá que existe evidencia razonable sobre la recuperación de los citados gastos en las tarifas de ejercicios futuros siempre que, además de estar con-templado en el Plan Económico Financiero, se cumplan las dos condiciones siguientes:

1. Que existe la posibilidad de obtener ingre-sos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos financieros activados a través de la inclusión de estos gastos co-mo costes permitidos a efectos de la de-terminación de la tarifa.

2. Que se dispone de evidencia acerca de que los ingresos futuros permitirán la re-cuperación de los costes en que se ha in-currido previamente. En este punto se exi-ge que la intención del regulador sea cla-ramente que a través de los ingresos futu-ros se recuperen al menos las cantidades activadas.

A efectos de la determinación del importe de gastos financieros a incluir en el activo in-tangible, a partir de las magnitudes del Plan Económico Financiero de cada acuerdo de concesión, se determinarán los siguientes importes:

• Total de ingresos previstos a producir du-rante el período concesional y los corres-pondientes a cada ejercicio.

• Total de gastos financieros previstos a producir durante el período concesional y los correspondientes a cada ejercicio.

En relación con los ingresos previstos se determinará la proporción que representan para cada ejercicio sus ingresos de explota-ción con respecto al total. Dicha proporción

se aplicará al total de gastos financieros pre-vistos durante el período concesional, para determinar el importe de los mismos a impu-tar a cada ejercicio económico como gasto fi-nanciero. Si el importe de los ingresos produ-cidos en un ejercicio fuera mayor que el pre-visto, la proporción a que se ha hecho refe-rencia vendrá determinada para ese ejercicio por la relación entre el ingreso real y el total de ingresos previstos, lo que generalmente producirá un ajuste en la imputación corres-pondiente al último ejercicio.

Para cada ejercicio, la diferencia positiva entre el importe de gasto financiero y el que se deriva del párrafo anterior, se reflejará en una partida del activo cuyo importe se imputa-rá a resultados como gasto financiero del ejercicio, a partir del ejercicio en que la citada diferencia sea negativa y por el importe que resulte. Los gastos financieros activados que-darán recogidos en la partida Acuerdos de concesión, activación financiera del epígrafe Inmovilizado intangible (NRV 5ª 1 PCA Acuer-dos de concesión). Si el importe de los gastos financieros producidos en un ejercicio difiere del previsto en el Plan Económico Financiero, la diferencia se tratará como mayor o menor importe del gasto financiero a imputar al re-sultado del ejercicio.

Si se modifican las previsiones de los in-gresos, los efectos del cambio se tratarán sin ajustar los importes de gastos financieros ya imputados a resultados en ejercicios anterio-res, y aplicando lo establecido en los párrafos anteriores para el período que resta hasta el final de la concesión, teniendo en cuenta que el importe activado pendiente de imputar a re-sultados, debe formar parte del total de gas-tos financieros previstos a producir durante el resto de período concesional.

Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de concesión

El acuerdo de concesión puede compren-der durante su término de vigencia las si-guientes actuaciones sobre la infraestructura (NRV 2ª 2 PCA Acuerdos de concesión):

a) La conservación de la obra.

b) Las actuaciones de reposición y gran re-paración cuando se realicen respecto a períodos de utilización superiores al año, que sean exigibles en relación con los ele-

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mentos que ha de reunir cada una de las infraestructuras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades a los que aquéllas sirven puedan ser desarro-llados adecuadamente.

c) Las actuaciones necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del período de la concesión, en el estado de uso y funcionamiento estableci-dos en el acuerdo de concesión.

d) Las mejoras o ampliaciones de capacidad.

Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un activo financiero todas las actuaciones descritas originarán el regis-tro de un ingreso por prestación de servicios de construcción y el reconocimiento del co-rrespondiente activo financiero. Los gastos en que incurra la empresa concesionaria pa-ra llevarlas a cabo se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se devenguen.

Sin embargo, cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un inmoviliza-do intangible, el tratamiento contable de las diferentes actuaciones descritas diferirá no-tablemente. Este ha sido también uno de los aspectos más intensamente debatidos du-rante la elaboración de la Orden, como su misma introducción señala, por sus impor-tantes repercusiones prácticas para un nú-mero muy importante de acuerdos de conce-sión, lo que sin duda supondrá un esfuerzo en las auditorías para su evaluación y ade-cuado seguimiento:

• Las descritas en la letra a) motivarán el reconocimiento de un gasto por naturale-za en el ejercicio en que se incurra.

• Las descritas en la letra b) en la medida en que ponen de manifiesto un desgaste o consumo de parte de la infraestructura, traerán consigo la dotación de una provi-sión sistemática en función del uso de la infraestructura y hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones. La dotación de esta provisión originará el re-gistro de un gasto en la cuenta de pérdi-das y ganancias.

• Las descritas en la letra c) también moti-varán el reconocimiento de una provisión sistemática de acuerdo con lo indicado en

el párrafo anterior, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro, en cuyo caso la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones formará parte del valor del in-movilizado intangible.

• Las actuaciones descritas en la letra d) serán tratadas desde una perspectiva contable como una nueva concesión de-biendo contabilizarse la contraprestación recibida de acuerdo con los criterios indi-cados para el reconocimiento inicial del in-movilizado intangible o activo financiero. No obstante en estos casos no puede computarse en el cálculo de la amortiza-ción de la infraestructura la mayor deman-da que dichas inversiones generarán en un futuro (Introducción PCA Acuerdos de Concesión).

No obstante, si a la vista de las condicio-nes del acuerdo, estas actuaciones no se ven compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se lleven a cabo, el tratamiento contable deberá ajustarse a las siguien-tes reglas:

- Se reconocerá una provisión por la mejor estimación del valor actual del desembolso necesario para cancelar la obligación asociada a las actuacio-nes que no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores in-gresos desde la fecha en que se eje-cuten. La contrapartida será un mayor precio de adquisición del inmovilizado intangible.

- El tratamiento contable de esta provi-sión se ajustará a los criterios de re-gistro y valoración que se desprenden de las relaciones contables descritas para la provisión por actuaciones de desmantelamiento o retiro.

- Cuando se realicen las actuaciones se cancelará la provisión y reconocerá el correspondiente ingreso siempre que la empresa concesionaria preste el servicio de construcción.

- La parte proporcional de la mejora o ampliación de capacidad que sí se prevea recuperar mediante la genera-


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ción de mayores ingresos futuros se-guirá el tratamiento contable general descrito para las actuaciones de cons-trucción.

En general, se requerirá juicio profesional en la valoración de la provisión de restauración y mantenimiento y en el patrón de su reconoci-miento. La NRV 15ª Provisiones y contingen-cias, requiere determinar la provisión por el im-porte estimado por el que se puede liquidar o transferir la obligación a la fecha de cierre. Ge-neralmente es apropiado reconocer la provi-sión a medida que se deteriora el activo. En estos casos, la provisión valorará por el coste estimado a incurrir para realizar el trabajo de restauración o mantenimiento, descontado uti-lizando una tasa que refleje el valor temporal del dinero y los riesgos asociados.

RÉGIMEN TRANSITORIO A LAS NUEVAS NORMAS

La forma en que la Orden regula la transi-ción a las nuevas normas, de las operaciones incluidas en su alcance, sigue los criterios ge-nerales regulados en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC.

El balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez las normas de adaptación se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Se reclasificarán los elementos patrimo-niales que surjan de los acuerdos formali-zados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en la norma.

2. Se valorarán estos elementos patrimonia-les por su valor en libros; y

3. Se comprobará su deterioro de valor en esa fecha.

No obstante, los elementos patrimoniales contemplados en el punto primero anterior se podrán valorar por el importe que corresponda de la aplicación retroactiva de estas normas.

Asimismo, será de aplicación la disposi-ción transitoria sexta del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En este sen-tido, las empresas cuyos elementos patrimo-niales se hayan integrado, previamente a la

primera aplicación de la norma, en unas cuentas anuales consolidadas en las que se hayan aplicado las NIIF-UE, podrán valorar los elementos patrimoniales de sus cuentas anuales individuales en el primer ejercicio en que resulte de aplicación la norma, de acuer-do con los importes por los que se incluyan en las cuentas anuales consolidadas, exclui-dos los ajustes y eliminaciones inherentes a la consolidación y los efectos de la combina-ción de negocios derivados de la adquisición, siempre y cuando:

1. Los criterios valorativos aplicados sean equivalentes a los establecidos en la nor-ma.

2. La fecha de transición sea la fecha de ba-lance de apertura del ejercicio anterior al primero en que resulte de aplicación la norma.

3. Esta opción se aplique de forma uniforme para todos los elementos patrimoniales de la empresa.

A la entrada en vigor de la norma, los gas-tos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de fi-nanciación de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se contabilizarán formando parte del valor en libros del activo financiero o del inmovilizado intangible que surja de la reclasi-ficación descrita en el punto primero anterior, siempre y cuando, en dicha fecha, exista evi-dencia de la recuperación del correspondien-te valor en libros a través de las tarifas a co-brar en el futuro. De no ser así, el importe no

TA B L A 3

ACTUACIONES DURANTE LA CONCESIÓN EN EL MODELO DEL INTANGIBLEDEL INTANGIBLE

Tipo de Actuación Tratamiento contable

Conservación Los gastos incurridos se reconocen de acuerdo con su naturaleza.

Reposición y gran reparación Dotación de una provisión sistemática en función del uso de la infraestructura y hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones.

Actuaciones necesarias para revertir la infraestructura

Dotación de una provisión sistemática, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro.

Mejoras o ampliaciones de capacidad

Se tratarán como una nueva concesión,salvo que no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos.

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recuperable se cancelará con cargo a una partida de reservas.

Las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán presentarse:

1. Incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo ca-so, las cuentas anuales se calificarán co-mo iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad; o bien

2. Incluyendo información comparativa adap-tada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2010.

En la memoria de las cuentas anuales co-rrespondientes al primer ejercicio que se ini-cie a partir del 1 de enero de 2011, se creará un apartado con la denominación «Aspectos derivados de la transición a las nuevas nor-mas contables» en el que se incluirá una ex-plicación de las principales diferencias con respecto a los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de cri-terios contables en el patrimonio neto de la empresa.

Cuestiones prácticas en la aplicación de la transición

Puede no ser posible la aplicación com-pleta con carácter retroactivo de los requeri-mientos de valoración de la Orden a los acuerdos de servicios que hayan estado en funcionamiento durante un periodo largo de tiempo. Por ejemplo, puede resultar complica-do, si el acuerdo lleva muchos años vigente, obtener información sobre los costes de cons-trucción incurridos y valorar cuál habría sido un margen adecuado por los servicios de construcción.

Si la empresa opta por reclasificar los va-lores contables de los activos existentes, pue-den aparecer otras dificultades en la práctica, por ejemplo cuando un concesionario recono-ce un activo financiero como consecuencia de la transición. Supongamos que anteriormente

el concesionario había reconocido un elemen-to de inmovilizado material que se amortizaba por el método de amortización lineal, y había contabilizado todos los cobros de efectivo re-cibidos del concedente como ingresos. Su-pongamos que el concesionario reconoce un activo financiero clasificado como préstamo o cuenta a cobrar como consecuencia de la transición.

En este caso, el saldo inicial de la cuenta a cobrar debería ser igual al saldo anterior del inmovilizado material. Esto hace que el con-cesionario reconozca un valor en libros dife-rente para la cuenta a cobrar a la fecha de transición del que habría reconocido para un préstamo o una cuenta a cobrar desde un pri-mer momento. El motivo es que el valor con-table del inmovilizado material se redujo li-nealmente por la amortización, mientras que el valor contable del préstamo o la cuenta a cobrar se habría valorado inicialmente al cos-te amortizado para reflejar los reembolsos y el devengo gradual de intereses al tipo de in-terés efectivo.

Al contabilizar posteriormente el préstamo o la cuenta a cobrar, el concesionario ¿debería valorar cuál sería el tipo de interés efectivo de un préstamo al concedente, utilizar este tipo de interés para determinar la proporción de co-bros de efectivo futuros del concedente a con-siderar como reembolso del activo financiero, y contabilizar los cobros de efectivo restantes como ingresos por servicios, es decir, aplicar un tipo de interés efectivo realista e imputar un margen de servicios posiblemente poco realis-ta? ¿debería valorar el valor razonable de los servicios operativos futuros a prestar al conce-dente, utilizar este valor razonable para esti-mar la proporción de cobros de efectivo futuros del concedente que representan ingresos por servicios, y contabilizar los cobros de efectivo restantes como reembolsos del activo financie-ro, es decir, aplicar un margen de servicios realista e imputar un tipo de interés efectivo posiblemente poco realista? ¿debería estimar tanto un tipo de interés efectivo del préstamo al concedente, como un margen por servicios razonable, y utilizar el enfoque de valor razo-nable para distribuir los cobros sucesivos de efectivo entre reembolso del activo financiero e ingresos por servicios?

El último método de los expuestos parece el más apropiado, pero también el más difícil de aplicar en la práctica. En cualquier caso,


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la Orden no especifica cómo debería contabi-lizar el concesionario un activo financiero re-conocido en la transición al valor contable de los activos anteriormente reconocidos.

La situación puede volverse más comple-ja si el concesionario reconoce tanto un acti-vo financiero como un activo intangible en la fase de transición. Pueden surgir distintas aproximaciones a cómo deberían distribuirse los valores contables de los activos anterior-mente reconocidos entre los activos que son objeto de reconocimiento en este momento. Resultará complicado realizar esa distribu-ción. Un método aceptable podría ser asignar el valor contable al activo financiero y al acti-vo intangible basándose en sus valores razo-nables relativos. Otro método posible sería valorar el activo financiero descontando los pagos futuros garantizados mediante un tipo razonable de préstamos al concedente, y asignar el resto del valor contable al activo intangible.

La Orden tampoco especifica expresa-mente cómo debería contabilizar el concesio-nario en la fase de transición los pasivos existentes que están directamente relaciona-dos con la infraestructura de la concesión de servicios. La ayuda que proporciona la dispo-sición transitoria parece ser sólo aplicable a los activos intangibles y a los activos finan-cieros reconocidos en un acuerdo de conce-sión de servicios, independientemente de có-mo se hayan clasificado anteriormente. Pare-ce razonable pensar que otros activos y pasi-vos relacionados con un acuerdo de conce-sión de servicios, deberían contabilizarse de acuerdo con la Orden y aplicarse íntegra-mente de forma retroactiva. ❚

TA B L A 4

SUMARIO DE ASPECTOS DESTACADOS DE LA ORDEN EHA/3362/2010SUMARIO DE ASPECTOS DESTACADOS DE LA ORDEN EHA/3362/2010

• La norma aplica solo a aquellos acuerdos de concesión de servicios en los que el sector público controla o regula los servicios prestados con la infraestructura y sus precios y controla cualquier participación residual significativa en la infraestructura.

• En estas circunstancias, el concesionario no reconoce la infraestructura como inmovilizado material, en la medida en que esta ya sea propiedad del concedente o si se construye o adquiere por el concesionario como parte del acuerdo de concesión. Dependiendo de las condiciones del acuerdo, el concesionario reconoce un activo financiero o un inmovilizado intangible o ambos, por el valor razonable como compensación por los servicios de construcción y mejoras que presta.

• Si el concedente cede gratuitamente bienes al concesionario sujetos al acuerdo de concesión, la empresa concesionaria registrará el citado derecho de acceso por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados, siempre y cuando pueda realizarse una estimación fiable de su valor.

• Si el concedente entrega otros bienes al concesionario, que este puede mantener o vender a su opción, el concedente reconoce los bienes como activos propios, junto con un pasivo por obligaciones pendientes de cumplir.

• El concesionario reconoce y valora el ingreso por la prestación de servicios de construcción o mejora de acuerdo con los criterios aplicables a los contratos de construcción y la NRV 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, por el resto de servicios. No obstante, si el concesionario adquiere la infraestructura a terceros, reconocerá la transacción como una operación de permuta y no reconocerá ningún ingreso.

• El concesionario reconoce la contraprestación a recibir del concedente por los servicios de construcción o mejora, incluyendo la mejora de la infraestructura existente, como un activo financiero y/o inmovilizado intangible.

• El concesionario reconoce un activo financiero en la medida en que tiene un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, independientemente de la utilización de la infraestructura.

• El concesionario reconoce un inmovilizado intangible en la medida en que tiene el derecho a cargar a los usuarios una tarifa por la utilización de la infraestructura.

• Cualquier activo financiero reconocido se contabiliza de acuerdo la NRV 9ª Instrumentos financieros y cualquier inmovilizado intangible de acuerdo con la NRV 5ª Inmovilizado intangible. No existen excepciones a la aplicación de dichas normas para los concesionarios.

• El concesionario reconoce y valora las obligaciones de mantenimiento o restauración de la infraestructura, excepto por cualquier componente de construcción o mejora, de acuerdo con la NRV 15ª Provisiones y contingencias.

• En la medida en que las actuaciones de mejoras o ampliación de capacidad no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se lleven a cabo, se reconocerá una provisión por la mejor estimación del valor actual del desembolso necesario para cancelar la obligación asociada a las actuaciones que no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se ejecuten. La contrapartida será un mayor precio de adquisición del inmovilizado intangible.

• El concesionario tiene que capitalizar los gastos financieros devengados durante el periodo de construcción o mejora de la infraestructura en la medida en que tenga un derecho a recibir un inmovilizado intangible. En caso contrario los gastos financieros se reconocen en resultados a medida que se devengan.

• El concesionario tiene que capitalizar los gastos financieros devengados desde el momento en que se encuentre en condiciones de explotación la infraestructura, en la medida en que tenga un derecho a recibir un inmovilizado intangible, bajo el cumplimiento de determinadas condiciones y de acuerdo con reglas específicas.

• No están sujetos a la norma, otros acuerdos habituales entre el sector público y el sector privado o, en su caso, el sector público empresarial, tales como la autorización o concesión del uso del dominio público, la cesión del usufructo o la constitución de un derecho de superficie sobre bienes patrimoniales, salvo que reúnan los citados requisitos. El tratamiento contable de estos acuerdos se rige por lo establecido en la NRV 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y, en su caso, en la NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados.

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