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DOCUMENTOS DE TRABAJO

1/2018

Incidencia de las Sentencias del Tribunal de Justicia en la imposición sobre la renta(*)

EDUARDO SANZ GADEA

(*) Este documento ha sido elaborado con vistas a la intervención de su autor en el X Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional en marzo de 2010. Posteriormente ha sido corregido y aumentado. La presente versión ha sido actualizada y cerrada al día 15 de mayo de 2017, para su utilización en el XVII edición del curso. El autor agradece el constante apoyo recibido de SOFÍA SANZ VALERIANI.

Su propósito es presentar de manera sintética el ya vasto panorama de las sentencias del Tribunal de Justicia en materia de imposición sobre la renta de las empresas y de las personas físicas. El documento no versa sobre las ayudas de Estado en materia fiscal. Con todo, se recordará que España ha sufrido algunas sentencias adversas en este campo, en particular las relativas al denominado fondo de comercio financiero y al arrendamiento de buques.

Quienes se hallen familiarizados con las sentencias del Tribunal de Justicia pueden prescindir de los apartados 2, 3, 4, 5, y 6, ya que los mismos sólo contienen el resumen de las sentencias y algunos comentarios sucintos.

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Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

ÍNDICE

1. EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

1.1. Aspectos generales

1.2. Aspectos relacionados con la imposición directa

1.3. Estructura de las sentencias

1.4. Clasificación de las sentencias

1.5. La distinción entre ayuda de Estado y discriminación o restricción

2. ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

2.1. Saint Gobaine (307-97)

2.2. Royal Bank of Scotland (311-97)

2.3. Columbus Container (298-05)

2.4. Lidl (414-06)

2.5. Krankenheim (157-07)

2.6. CIBA (96-08)

2.7. República helénica (406-07)

2.8. Futura (250-95)

2.9. SEW (415-06)

2.10. Tankreederei (287-10)

2.11. CLT-UFA (253-03)

2.12. Argenta (350-11)

2.13. Nordea (48-13)

2.14. Timac Agro (388-14)

3. COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS. GRUPOS FISCALES

3.1. ICI (264-96)

3.2. Marks&Spencer (446-03)

3.3. Rewe (347-04)

3.4. Papillon (418-07)

3.5. Glaxo (182-08)

3.6. X Holding BV (337-08)

3.7. XAB, YAB (200-98)

3.8. AMID (141-99)

3.9. Philips Electronics

3.10. A Oy (123-11)

3.11. K (322-11)

Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 1/2018

3.12. Hutchison Whampoa (80-12)

3.13. SCA Group Holding (39-13), Inspecteur (40-13), MSA Nederland BV (41-13)

3.14. Groupe Steria (386-14)

4. DIVIDENDOS, INTERESES Y PLUSVALÍAS

4.1. Verkooijen (35-98)

4.2. Bosal (168-01)

4.3. Keller (471-04)

4.4. Test Claimants in the FII Group Litigation (446-04). Interpretation (35-11)

4.5. Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (201-05)

4.6. Amurta (379-05)

4.7. Aberdeen (303-07)

4.8. Truck Center (282-07)

4.9. República italiana (540-07)

4.10. Reino de España (487-08)

4.11. Océ van der Grinten (58-01)

4.12. Burda (284-06)

4.13. Ferrero y Beverage (338-08; 339-08)

4.14. Gaz de France (247-08)

4.15. Dijkman (233-09)

4.16. República Portuguesa (105-08)

4.17. Cobelfret (138-07)

4.18. KBC Bank (439-07) y Beleggen (499-07)

4.19. Reino de los Países Bajos (521-07)

4.20. República helénica (406-07)

4.21. Damseaux (128-08). Levy (540-11)

4.22. Epson (375-98)

4.23. Denkavit (283-94), Vitic (291-94), Voormeer (292-94)

4.24. Denkavit International (170-05)

4.25. X.Y. (436-00)

4.26. Baars (251-98)

4.27. Holbock (157-05)

4.28. Haribo (436-08). Salinen (437-08)


4.30. Lenz (315-02)

4.31. Manninen (319-02)

4.32. Meilicke (294-04)

4.33. Meilicke (262-09)

4.34. Accor (310-09)



4.36. República Federal de Alemania (284-09)

4.37. Santander Asset Management (338-11 a 347-11)

4.38. Metallgesellsachaft y Hoetsch (397-08)

4.39. Bouanich (265-04)

4.40. Kerkaert (513-04)

4.41. Orange (194-06)

4.42. República Federal de Alemania (600-10)

4.43. República de Finlandia (342-10)

4.44. Reino de Bélgica (387-11)

4.45. Beker (168-11)

4.46. Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (157-10)



4.49. Emerging Markets (190-12)

4.50. Kronos (47-12)

4.51. Caster (326-12)

4.52. Wagner (560-13)

4.53. Royaume Belgique (589-14)

4.54. Miljoen (10-14), X (14-14), Societe Generale (17-114)

4.55. Baudinet (194-15)

4.56. Centro de Musicología (386-04)

4.57. Riskin (176-15)

4.58. Pensioenfonds Metaal en Techniek (252-14)

4.59. Sparkasse (522-14)

4.60. NN (L) (48-15)

4.61. Tate & Lyl (384-11)

4.62. Wereldhave (448-15)

4.63. Secil (464-14)

4.64. X (317-15)

5. NORMAS ANTI ABUSO Y ASIMILADAS: VINCULACIÓN, SUBCAPITALIZACIÓN, TRANSPARENCIA FISCAL IN

TERNACIONAL, Y FUSIONES

5.1. Centros (212-97)

5.2. SGI (311-08)

5.3. Lankhorst (324-00)

5.4. Thin Cap Group (524-04)

5.5. Cadbury Schweppes (196-04)

5.6. Leur-Bloem (28-95)


5.7. Andersen og Jensen (43-00)

5.8. Modehuis (352-02)

5.9. Lasertec (492-04)

5.10. Kofoed (321-05)

5.11. Lasteyrie du Saillant (9-02)

5.12. N (470-04)

5.13. A.T (285-07)

5.14. Lammers (105-07)

5.15. Scheuten Solar (397-09)

5.16. Grid (371-10)




5.20. Punch Graphics (371-11)

5.21. 3D I Srl (207-11)

5.22. Pelati (603-10)

5.23. Reino de Países Bajos (301-11)

5.24. A Oy (48-11)

5.25. SIAT (318-10)

5.26. 3M Italia SpA (417-10)

5.27. Itelcar (282-12)

5.28. Reino de Dinamarca (261/11)

5.29. Foggia (126-10)

5.30. DMC (164-12)

5.31. Reino Unido (112-14)

5.32. Verder Lab Tec (657-13)

5.33. Comisión/República de Alemania (591-13)

5.34. Linz (66-14)

5.35. Masco (593-14)


5.37. Brisal (18-15)

5.38. Europark (14-16)

6. RENTAS DEL TRABAJO, PROFESIONALES Y SITUACIONES CONEXAS

6.1. Bachman (204-90); Reino de Bélgica (300-90)


6.3. Schumacker (279-93)

6.4. Wielocks (80-94)

6.5. Werner (112-91)


6.6. Asscher (107-94)

6.7. Safir (118-96)

6.8. Biehl I (175-88), Biehl II (151-94)

6.9. Gilly (336-96)

6.10. Gschwind (391-97)

6.11. D (376-03)

6.12. ELISA (450-05)

6.13. Establecimientos Rimbaud (72-09)

6.14. Gerritse (234-01)

6.15. Wallentin (169-03)


6.17. Turpeinen (520-04)

6.18. Ettwein (425-11)

6.19. RVS (243-11)

6.20. Petersen (544-11)

6.21. Reino de Dinamarca (150-04)

6.22. De Groot (385-00)

6.23. Persche (318-07)

6.24. Hirvonen (632-13)

6.25. Gielen (440-08)

6.26. Bukovansky (214-14)

6.27. Jundt (281-06). Radgen (478-15)

6.28. Kohll (300-15)

6.29. Prunus (384-09)

7. CRITERIOS QUE SE DEDUCEN DE LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA

7.1. Rentas obtenidas a través de establecimiento permanente

7.2. Compensación de pérdidas. Grupos fiscales

7.3. Rentas del capital. Dividendos. Intereses. Plusvalías

7.4. Normas anti abuso y asimiladas: vinculación, subcapitalización, transparencia fiscal interna

cional, fusiones, tributación de salida

7.5. Rentas del trabajo, profesionales y situaciones conexas

7.6. Convenios bilaterales para eliminar la doble imposición

8. FUERZA ARMONIZADORA DE LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA

8.1. Impactos generales en los sistemas fiscales

8.2. Los documentos de la Comisión

9. FUERZA SUPERADORA DE LOS OBSTÁCULOS FISCALES DE LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA

10. RELACIÓN CON EL SISTEMA DE BASE IMPONIBLE COMÚN CONSOLIDADA


11. SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES ESPAÑOLES Y RESOLUCIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS RE

FERENTES A LA NORMATIVA COMUNITARIA

11.1. Tribunal Supremo (1-10-2009). Relación entre el ordenamiento interno y el comunitario

11.2. Audiencia Nacional (31-03-2010). Inaplicación del ordenamiento interno en materia de re

tención a fondos de pensiones

11.3. Resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2009. Inaplicación del ordenamiento interno en

materia de tipo de gravamen sobre plusvalías obtenidas por no residentes

11.4. Resoluciones del TEAC de 26 de octubre de 2010. Retención sobre dividendos pagados a

comunitarios

11.5. Tribunal Supremo (28/06/2012). Aplicación de la norma antiabuso en fusiones

11.6. Audiencia Nacional (23/10/2008). Inaplicación del párrafo que limita la deducción estimativa

por dividendos a los distribuidos por entidades residentes en territorio español

11.7. Tribunal Supremo (3/04/2012). Normas forales

11.8. Audiencia Nacional (7/02/2013; 21/02/2013; 14/11/2013). Gastos financieros

11.9. Tribunal Superior de Justicia de Madrid (5/03/2013). Aportaciones a fondos de pensiones

11.10. TEAC (25/10/2012). Retenciones a instituciones de inversión colectiva

11.11. TS (10-07-2013). Diferencia de fusión. Tributación en Estado miembro

11.12. TS (25-10-2013). Plusvalía obtenida por no residente

11.13. TSJM (8-01-2014). Retención a fundaciones no residentes

11.14. TS (9-07-2014). Inaplicación del párrafo que limita la deducción estimativa por dividendos a los

distribuidos por entidades residentes en territorio español. Relación con la AN (23-10-2008)

11.15. TS (9-02-2015 y 12-02-2015). Gastos financieros

11.16. AN (23-07-2015). Retención a IIC comunitarias

11.17. TS (19/07/2016). Gastos financieros

11.18. TSJ de Madrid (307/2015, de 26 de febrero). Exención de rentas percibidas por entidades no

residentes sin establecimiento permanente

11.19. AN (2014/1698, de 16 de octubre). Deducción de donaciones a favor de entidades no resi

dentes sin establecimiento permanente

11.20. TS (293/2017, 21/02/2017). Ajuste por operaciones vinculadas

12. SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA QUE AFECTAN A NORMAS ESPAÑOLAS

13. PRECEPTOS DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA QUE HACEN REFERENCIA A LA UNIÓN EUROPEA

13.1. Impuesto sobre Sociedades

13.2. Impuesto sobre la Renta de no Residentes

13.3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

13.4. Impuesto sobre Sociedades

13.5. Impuesto sobre la Renta de no Residentes

13.6. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

13.7. Ley General Tributaria


8 EDUARDO SANZ GADEA Incidencia de las Sentencias del Tribunal de Justicia en la imposición sobre la renta

1. EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

1.1. Aspectos generales

La posición del Tribunal de Justicia, en cuanto institución de la Unión Europea, deriva de las

características del ordenamiento comunitario. Se trata de un ordenamiento autónomo por su

fuente de producción (Consejo y Parlamento europeo), con efecto directo respecto de los ciu

dadanos (Van Gen Loos) y que tiene primacía sobre los derechos nacionales (Constanzo)1. La protección de los derechos que nacen del ordenamiento comunitario (originario y derivado)

está encomendada a los jueces nacionales que, en este sentido, son también jueces comunita

rios, los cuales, inclusive podrán declarar la inaplicación de una norma interna si a la misma se

opone otra comunitaria2, incluso sin necesidad de que exista una sentencia del Tribunal de

Justicia en tal sentido.

En alguna sentencia se ha deslizado que la facultad y obligación de inaplicar también correspon

de a los órganos administrativos3, pero el Consejo de Estado entiende lo contrario4. En este sen

tido, si no media una sentencia del Tribunal de Justicia, se viene entendiendo que los órganos

administrativos carecen de la facultad de inaplicar. Cuestión distinta es que ajusten su decisión a

una sentencia de un tribunal nacional que decidió la inaplicación.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 220 del Tratado constitutivo el Tribunal de Justicia tiene

por objeto garantizar el respeto del Derecho en la aplicación e interpretación del Tratado. La re

gulación del Tribunal de Justicia tras el Tratado de Lisboa se halla en el artículo 19 del TUE y en

los artículos 251 a 281 del TFUE. El artículo 19.1 del TUE continua señalando que el Tribunal de

Justicia garantizará el respeto del derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados, y añade que los Estados miembros establecerán las vías d recurso necesarias para garantizar la tutela judicial efectiva en los ámbitos cubiertos por el Derecho de la Unión. Esta disposición pone de manifiesto que el poder judicial en relación con el derecho de la Unión también lo conforman

los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros5.

Con el Tratado de Lisboa el Tribunal de Justicia ha cambiado de nombre original por el de Tribu

nal de Justicia de la Unión Europea, y pasa a estructurarse en tres instancias: Tribunal de Justicia

(superior), Tribunal General (intermedia), Tribunales especializados (instancia inferior).

La doctrina ha desgajado las siguientes funciones:

— Control de las infracciones del Derecho de la Unión., mediante el recurso de incumplimiento

(arts. 258 a 260 TFUE).

1 STC español 120/1998 y 58/2004.

2 TS 30/01/2008, 28/04/2007, entre otras.

3 AN 31/03/2010.

4 Informe del Consejo de Estado sobre la inserción del ordenamiento comunitario en el derecho español (2008).

5 DÍEZ DE VELASCO, M.: Las Organizaciones Internacionales, pág. 640.



— Control de la legalidad de la actividad o inactividad de los órganos de la Unión, mediante el recurso de anulación (arts. 263 y 264), el recurso por omisión (art. 265 TFUE), y la excepción de ilegalidad (art. 277 TFUE).

— Interpretación del Derecho de la Unión a título prejudicial (art. 267 TFUE).

— Examen de la validez de actos de las instituciones a través de cuestiones prejudiciales de apreciación de validez (art. 267 TFUE).

— Constatación de la responsabilidad extracontractual de la Unión (art. 268 TFUE).

— Litigios de la Unión con sus funcionarios y agentes (art. 270 TFUE).

— Dictámenes en relación con la compatibilidad de acuerdos con Estados terceros con el derecho de la Unión (art. 218.11 TFUE).

— Recursos de casación contra las sentencias del Tribunal General y de los tribunales especializados.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia tiene valor normativo y ha contribuido, por tanto, a la integración del ordenamiento comunitario. Hay que tener en cuenta que la noción de legalidad de la Unión no solo incluye el derecho escrito sino también los principios generales del derecho, que comprenden los de origen internacional, los principios básicos de los Tratados y los principios generales comunes a los sistemas jurídicos de los Estados miembros6. Pues bien, el Tribunal de Justicia ha ido explicitando pacientemente estos principios, de aquí que se haya podido decir que es una pieza esencial de la construcción europea pues, en efecto, una parte fundamental del acervo comunitario, esto es, del conjunto de las realizaciones que se consideran irreversibles y que deben ser íntegramente asumidas por un Estado que se adhiere a la UE, tiene su origen en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia7.

De los cinco tipos de acceso al Tribunal que la doctrina distingue (cuestiones prejudiciales, recurso de anulación, recurso por omisión, excepción de ilegalidad, recurso por incumplimiento), en materia tributaria priman las sentencias en respuesta a cuestiones prejudiciales, si bien también se han producido algunas sentencias en los recursos por incumplimiento.

Cabe distinguir entre sentencias prejudiciales generales y aquellas que interpretan el Derecho derivado

En las sentencias por cuestiones prejudiciales generales el Tribunal establece la interpretación de la norma comunitaria pertinente, por lo común relativa a una libertad o al principio de no discriminación, procurando así al juez nacional, con carácter vinculante, el material jurídico en el que fundar su sentencia en aplicación de la norma nacional.

En las sentencias prejudiciales relativas a la interpretación del Derecho derivado, generalmente una directiva, el Tribunal interpreta una norma comunitaria en relación con la norma nacional

6 DÍEZ DE VELASCO. M.: op cit., pág. 646. 7 DÍEZ DE VELASCO. M.: op cit., pág. 647.


1

1


que la traspone, constatando así la corrección o incorrección de la trasposición. También puede

enjuiciar si una disposición nacional que, estrictamente, no versa sobre la transposición de la Directiva, infringe alguno de sus preceptos8.

El Tribunal no tiene competencia para la aplicación e interpretación del Derecho nacional. Por

tanto, las sentencias sobre cuestiones prejudiciales se limitan a proporcionar al tribunal nacional solicitante o remitente los materiales interpretativos para que este sea quien aplique la norma

pertinente en la forma adecuada resolviendo así el conflicto. La interpretación del Tribunal de

Justicia vincula al tribunal remitente.

Las cuestiones prejudiciales pueden ser planteadas por los órganos judiciales nacionales, siendo

órgano judicial, a estos efectos, el que deba resolver un conflicto entre partes aun cuando no se

halle incardinado constitucionalmente en el poder judicial (jurisdicción económico-administrativa española)9, pero no quien, aun cuando deba resolver un recurso, tenga la consideración de parte

(director general de contribuciones luxemburgués).

El planteamiento de la cuestión prejudicial es obligatorio para los órganos judiciales que deban resolver en última instancia excepto si existe jurisprudencia o no hay dudas en cuanto a la inter

pretación pertinente de la norma comunitaria. Los tribunales españoles no han sido muy procli

ves a la formulación de la cuestión prejudicial.10

Cabe distinguir las cuestiones prejudiciales de interpretación de las cuestiones prejudiciales de

validez respecto de los actos comunitarios. En este caso, los tribunales nacionales pueden des

estimar las cuestiones que ante ellos se presenten en tal sentido, pero no pueden declarar la invalidez ya que la competencia para ello corresponde al Tribunal de Justicia11.

Un resumen de la doctrina relativa a la formulación de cuestiones prejudiciales por parte de los

tribunales nacionales se encuentra en la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de noviembre de 2010:

“No es preciso recordar, por tratarse prácticamente de un lugar común en la comprensión de esta

institución comunitaria, sustancial para la construcción jurisprudencial del Derecho COMUNITARIO,

que los órganos judiciales nacionales cuyas sentencias no son definitivas, como es nuestro caso en

este particular asunto –para cuya constatación basta apercibirse de la cuantía del asunto y, por en

de, de la recurribilidad en casación que, en principio, tendría la sentencia final de este litigio– tienen

la potestad, pero no la obligación, del planteamiento de dicha cuestión prejudicial, al contrario de lo

que sucede con el órgano jurisdiccional que, en cada Estado miembro, agotase las instancias judicia

les, en cuyo caso esa facultad se torna deber, siempre que concurran los requisitos procesales exigi

bles para la viabilidad formal de la cuestión prejudicial artículo 267 del Tratado de Funcionamiento

8 Transportes Jordi Besora SL, concerniente al denominado céntimo sanitario. 9 Véase, entre otras, Petición de decisión prejudicial presentada por el TEAC en el asunto C-274/14 (Diario Oficial de

la Unión Europea de 5 de junio de 2014). Relativa al artículo 12.5 del TRLIS. 10 DE JUAN, J. L., y RAVENTÓS CALVO, S.: El Tribunal Supremo y la cuestión prejudicial. 11 Nota informativa sobre el planteamiento de cuestiones prejudiciales por los órganos jurisdiccionales nacionales y Complemento sobre el procedimiento judicial de urgencia.


http:prejudicial.10


de la Unión Europea (RCL 1999, 1205 ter) , correlativo con el antiguo artículo 234 TCE (RCL 1999, 1205 ter), a cuyo tenor:

«El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter preju

dicial:

a. Sobre la interpretación de los Tratados.

b. Sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión.

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Esta

dos miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima ne

cesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional

nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho

órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal...»

Sin embargo, esa explicación, que en parte podría ser admisible -en el sentido de que con nuestra

abstención se relegaría a la apreciación del Tribunal Supremo, en el curso de una hipotética impug

nación casacional, la decisión última acerca de la procedencia del planteamiento de la cuestión pre

judicial, no es completamente satisfactoria para explicar la decisión tomada por esta Sala si se tiene

en cuenta, de un lado, que la parte recurrente ha postulado positivamente, a lo largo de todos sus

escritos procesales, la conveniencia de adoptar dicha iniciativa prejudicial; y, de otro, que la propia

Sala ha abierto por iniciativa propia el preceptivo trámite previo de audiencia que la hace posible,

encaminado en principio a conocer la opinión de las partes y del Ministerio Fiscal acerca de la con

veniencia de promover la cuestión prejudicial devolutiva al TJUE.

A tal respecto, debe considerarse que para acudir al reenvío prejudicial europeo no basta con que el

tribunal nacional que conozca de un asunto albergue dudas interpretativas sobre nociones de Dere

cho COMUNITARIO directamente relacionadas con los litigios sometidos a su conocimiento, las cua

les pueden, por lo demás, versar tanto sobre el sentido y finalidad de las normas comunitarias, en

los diferentes rangos de su jerarquía, como también respecto a la adecuación y conformidad del or

denamiento interno con dichas normas.

Decimos que no es suficiente con que existan tales dudas en la exégesis de los preceptos de Dere

cho COMUNITARIO europeo (en el presente asunto, centradas en el alcance y límites estructurales

tanto del art. 1.2 –configuradora de una cláusula antiabuso– como del art. 5 de la Directiva) sino es

preciso que también concurra el denominado juicio de relevancia, esto es, la consideración por parte

del Tribunal competente, en el seno de un proceso judicial en curso, de que la decisión jurisdiccional

que le corresponda adoptar en el ejercicio de la potestad que tiene constitucionalmente encomen

dada depende de modo directo e inmediato de la resolución por parte del Tribunal de Justicia de la

Unión Europea acerca de esa prejudicialidad comunitaria [vid. al respecto, el art. 4.1 de la LJCA (RCL 1998, 1741)].

Sin embargo, aún cuando la ley directamente aplicable al caso, la LIRNR, es el resultado, al menos

en parte de su contenido, de la adaptación e integración en nuestro ordenamiento interno de la Di

rectiva matriz-filial a que se ha hecho continua referencia, la Sala considera que en la aplicación, por



parte de la Administración, de la citada ley, puede advertirse en principio la existencia de infraccio

nes jurídicas autónomas que suponen contravenciones de la propia ley y de otras normas de nuestro

Derecho interno, las cuales pueden reputarse determinantes, caso de apreciarse como tales, de la

nulidad de los actos objeto de impugnación, lo que desvanece la transcendencia para la decisión del

caso del resultado que eventualmente podría contener dicha cuestión prejudicial.

Dicho en otras palabras, aún cuando, desde el punto de vista meramente dialéctico, aceptáramos que

la ley española y, más en particular, el artículo 13.1. g) LIRNR, respeta escrupulosamente los principios y reglas contenidos tanto en la Directiva como, por elevación, de los Tratados que constituyen el Dere

cho primario COMUNITARIO y las libertades básicas en ellos proclamadas -lo cual, es de reiterar, úni

camente admitimos como hipótesis de trabajo- existen razones jurídicas suficientes como para abordar

el enjuiciamiento y fallo del presente recurso contencioso-administrativo desde la perspectiva, que se

desenvuelve en el ámbito del Derecho nacional, de la conformidad a éste de la liquidación practicada

en concepto de retenciones del IRNR, así como de los actos que en vía revisora lo confirman.

Obrar de otro modo implicaría por parte de esta Sala postergar innecesariamente la resolución del li

tigio –pese a la existencia de dudas interpretativas que transcienden el interés ventilado en el pre

sente litigio, basadas en la acomodación de la norma nacional al Derecho COMUNITARIO–, debido a

la posibilidad de fallar el asunto sobre la base de la interpretación efectuada por la Administración

de la propia norma con rango de ley en que supuestamente se basa la obligación liquidada. Ante la

duda sobre la oportunidad de ese planteamiento y valorando las circunstancias expresadas, la Sala

entiende que el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas [art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836)] per

mite acometer el examen de fondo prescindiendo de la mencionada cuestión prejudicial.

En definitiva, la promoción de la cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de Luxemburgo queda

sometida a un juicio de relevancia, nacido de la ponderación de la influencia que el Derecho COMU

NITARIO en la resolución del litigio, y de ese juicio resulta que no ha quedado establecido con la exi

gible claridad que la discriminación eventualmente sufrida por la aquí recurrente, entidad residente

en España, en relación con la retención e ingreso de las cantidades a cuenta de los dividendos abo

nados a su sociedad matriz DUTCH, residente en los Países Bajos, así como la que haya podido expe

rimentar ésta última con ocasión del gravamen padecido sobre tales beneficios obtenidos y, en otros

términos, la eventual infracción de la Directiva y del Derecho primario en que se sustenta ordinamen

talmente, puesta de manifiesto como consecuencia de tales retención y gravamen, tengan su causa

directa y eficiente en la falta de acomodo de la ley nacional a la Directiva que debía trasponer y no

pueda, en consecuencia, resolverse de otro modo el litigio, aplicando preponderantemente normas

de Derecho nacional que hagan al caso debatido. En síntesis, el juicio de relevancia deviene negativo

y procede examinar la pretensión ejercitada sin acudir al procedimiento prejudicial previo.”

En el conflicto de los gastos financieros, la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de enero de

2014, denegó el planteamiento de la cuestión prejudicial por cuanto la misma queda sometida al juicio de relevancia, nacido de la ponderación de la influencia que el derecho comunitario tenga de la resolución del litigio, y de ese juicio resulta que no ha quedado establecida la existencia de discriminación o vulneración alguna...

Nuestros tribunales no se han prodigado en la formulación de cuestiones prejudiciales al Tribunal

de Justicia. Este es el sentir del voto particular contenido en la sentencia del Tribunal Supremo

de 20 de julio de 2014, a cuyo tenor:



“El régimen de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 (RCL

1995, 3496 y RCL 1996, 2164) traspone al ordenamiento jurídico interno la Directiva 90/434/CEE

(LCEur 1990, 920) , del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a

las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades

de diferentes Estados miembros (DO, serie L, número 225, p.1 –en lo sucesivo, «Directiva 90/434»–).

Si se comparan los artículos 2, letras b ) e i), de la Directiva y 97, apartados 2 y 4, de la Ley española, se comprueba la coincidencia, en términos generales, entrambos textos normativos; sin embargo,

el legislador español introduce un apartado [el 2.2.o) del art. 97] que la norma comunitaria no reco-

gía, centrándose la cuestión en determinar si ese apartado añadido por el legislador doméstico enca

ja en el concepto de escisión de la Directiva o va más allá, exigiendo para la aplicación del régimen

especial de neutralidad requisitos no contemplados en el ordenamiento jurídico de la Unión Europea.

Y, en esta tesitura, la decisión mayoritaria adopta criterios interpretativos que no podía fijar unilate

ralmente el Tribunal Supremo. Debió preguntar, en primer lugar, al Tribunal de Justicia si una escisión

total cualitativamente desproporcionada constituye una escisión a los efectos de la Directiva 90/434.

Para el caso de obtener una respuesta afirmativa a ese interrogante, resultaba menester saber si

desde la mencionada Directiva cabe someter a tal clase de escisiones, para el disfrute del régimen de

neutralidad fiscal, a una condición como la establecida por el legislador español en el mencionado

artículo 97.2.2.o). En tercer lugar, en caso de nueva contestación positiva, procedía cuestionarse si re

sulta posible exigir (como hace el pronunciamiento de esta Sala, añadiendo un requisito ausente del

texto de la norma interna) la existencia de la rama de actividad, al menos de forma incipiente, en la

entidad escindida. En cuarto y último lugar, para el caso de que la solución fuese afirmativa, habría

que preguntar finalmente si resulta posible concluir la no sujeción de la operación de escisión al im

puesto sobre el valor añadido y, al mismo tiempo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal en

el impuesto sobre sociedades por incumplimiento del mencionado requisito, siendo así que, desde la

disciplina comunitaria, ambos regulaciones pivotan sobre el principio de neutralidad fiscal.

Esta Sala, desconociendo el deber que le incumbe en virtud del artículo 267 del Tratado de Funcio

namiento de la Unión Europea (RCL 2009, 2300) , ha decidido resolver tales dudas interpretativas,

que afectan a una norma (la Directiva 90/434) aplicable en todo el territorio de la Unión, por sí y an

te sí, al margen de los cauces procesales que disciplinan el establecimiento de la exégesis de las

disposiciones de ese ordenamiento jurídico transnacional, y sin que se den las condiciones que per

miten zanjar el litigio sin dirigirse a título prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión (puede consul

tarse la sentencia de 6 de octubre de 1982, CILFIT, asunto 283/81).

Se ha de recordar (véase mi voto particular de 24 de septiembre de 2008 a la sentencia dictada el 19 de

dicho mes en el recurso de casación 6031/07 (RJ 2008, 5475) ) que, ante las dudas interpretativas que

se planteaban en este caso, la Sala no podía eludir dirigirse al Tribunal de Justicia suscitando una cues

tión prejudicial de interpretación, pues así se lo impone el penúltimo párrafo del artículo 267 del Tratado

de Funcionamiento de la Unión Europea , que forma parte de nuestro sistema de fuentes, en virtud del

artículo 93 de la Constitución (RCL 1978, 2836) y de la Ley Orgánica 10/1985, de 2 de agosto (RCL

1985, 1979) (BOE de 8 de agosto). Al no hacerlo así, este Tribunal Supremo podría haber vulnerando su obligación de resolver los litigios con exclusivo sometimiento y, por consiguiente, respeto a la ley (art.

117.1 de la Constitución), y podría haber ignorado, además, el principio de cooperación leal proclamado

en el artículo 4.3 del Tratado de la Unión Europea (RCL 1999, 1205) , que constriñe a los Estados miem

bros a adoptar las medidas generales y especiales apropiadas para alcanzar los resultados previstos en

las directivas, deber que incumbe a todas las autoridades nacionales, incluidas las judiciales (sentencia

de 10 de abril de 1984, Von Colson, asunto 14/83, apartado 26), cuyo desconocimiento manifiesto y rei-



terado es susceptible de originar la responsabilidad patrimonial por los daños causados a los ciudadanos

como consecuencia de la violación de los derechos que les reconoce el ordenamiento jurídico comunitario

[Sentencia de 30 de septiembre de 2003, Köbler, asunto C-225/01 (TJCE 2003, 292)].

No puedo dejar de recordar que en la sentencia de 12 de noviembre de 2009, Comisión/España [C

154/08 (TJCE 2009, 345)], el Tribunal de Justicia declaró que nuestro país había incumplido los de

beres que le incumben en virtud de los artículos 2 y 4, apartados 1 y 2, de la Directiva 77/388/CEE

(LCEur 1977, 138) del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización

de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los ne

gocios, Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO, serie L,

número 145, p. 1), como consecuencia de la interpretación mantenida por esta Sección Segunda de

la Sala Tercera del Tribunal Supremo en un caso en el que resolvió la contienda (un recurso de casa

ción en interés de la ley) sin plantear cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia.

En suma, esta Sala conoce en última instancia un litigio en el que para decidir ha manejado concep

tos autónomos del derecho de la Unión Europea (las nociones de «escisión» y de «rama de activi

dad»), incluidos en una Directiva que persigue la armonización del régimen fiscal común aplicable a

las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades

de diferentes Estados miembros, cuya interpretación no se impone de modo indubitado, por lo que,

en virtud de del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (RCL 2009, 2300) ,

debió dirigirse al Tribunal de Justicia para, a título prejudicial, interrogarle en los términos expresa

dos. Y debió conducirse así incluso aunque el litigio verse sobre una escisión en la que no intervino

ninguna sociedad foránea (véase la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que cita el magistrado Sr.

Montero Fernández en el séptimo párrafo del punto 2 de su voto particular), ya que cuando una nor

mativa nacional adopta, para resolver situaciones internas, las soluciones aplicadas en el derecho de

la Unión, existe un interés manifiesto de esta última en que, con el fin de evitar futuras divergencias

en la interpretación, las disposiciones o conceptos manejados en la norma común reciban una inter

pretación uniforme, cualquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse.”

Los efectos de las sentencias del Tribunal de Justicia se despliegan en varios frentes. La depura

ción de los ordenamientos jurídicos nacionales en relación con el ordenamiento comunitario es el más evidente. Pero como consecuencia del mismo pueden producirse importantes problemas

presupuestarios, en la medida en que, por ejemplo, deban devolverse impuestos previamente

recaudados. En este sentido, el Tribunal tiene competencia para limitar los efectos temporales de la sentencia cuando concurran dos circunstancias, a saber, la buena fe de los círculos interesa

dos (Estado-contribuyentes) y el riesgo de trastornos graves12.

La responsabilidad patrimonial del Estado por razón de las infracciones del ordenamiento comunitario está regulada en la Ley 40/2015, de manera coordinada con las infracciones de rango

constitucional13.

12 Transportes Jordi Besora SL, concerniente al denominado céntimo sanitario. El Tribunal no apreció la buena fe debido a que la Comisión había iniciado un procedimiento de incumplimiento.

13 Artículo 32. Principios de la responsabilidad.

“1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión

que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anor-



1.2. Aspectos relacionados con la imposición directa

En el presente documento se comentan, básicamente, las sentencias relativas a la tributación de los beneficios de las empresas y algunas concernientes a la tributación de la renta de las perso

nas físicas.

Como es sabido este campo de la imposición es competencia de los Estados miembros, aun cuando la Comisión ha alegado en alguna ocasión que la fiscalidad directa no es una competen-

mal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar

de acuerdo con la Ley.

La anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso administrativo de los actos o disposiciones adminis

trativas no presupone, por sí misma, derecho a la indemnización.

2. En todo caso, el daño alegado habrá de ser efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona

o grupo de personas.

3. Asimismo, los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran

en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos

que no tengan el deber jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en

ellos se especifiquen.

La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos

previstos en los apartados anteriores:

a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.

b) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.

4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indem

nización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la ac

tuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

5. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, procederá su

indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra

la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la infracción del Derecho de la Unión Euro

pea posteriormente declarada. Asimismo, deberán cumplirse todos los requisitos siguientes:

a) La norma ha de tener por objeto conferir derechos a los particulares.

b) El incumplimiento ha de estar suficientemente caracterizado.

c) Ha de existir una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación impuesta a la Administración responsable por el Derecho de la Unión Europea y el daño sufrido por los particulares.

6. La sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al De

recho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» o en el «Diario

Oficial de la Unión Europea», según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa.

7. La responsabilidad patrimonial del Estado por el funcionamiento de la Administración de Justicia se regirá por la Ley Orgánica

6/1985, de 1 de julio (RCL 1985, 1578y 2635), del Poder Judicial.

8. El Consejo de Ministros fijará el importe de las indemnizaciones que proceda abonar cuando el Tribunal Constitucional haya

declarado, a instancia de parte interesada, la existencia de un funcionamiento anormal en la tramitación de los recursos de

amparo o de las cuestiones de inconstitucionalidad.

El procedimiento para fijar el importe de las indemnizaciones se tramitará por el Ministerio de Justicia, con audiencia al Consejo

de Estado.

9. Se seguirá el procedimiento previsto en la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (RCL

2015, 1477 para determinar la responsabilidad de las Administraciones Públicas por los daños y perjuicios causados a terceros

durante la ejecución de contratos cuando sean consecuencia de una orden inmediata y directa de la Administración o de los vi

cios del proyecto elaborado por ella misma sin perjuicio de las especialidades que, en su caso establezca el Real Decreto Legis

lativo 3/2011, de 14 de noviembre (RCL 2011, 2050 y RCL 2012, 106), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de

Contratos del Sector Público.”



cia exclusiva de los Estados miembros, pero está implícita y necesariamente incluida en la competencia relativa al mercado interior contemplada en el artículo 4 TFUE, apartado 2, letra a), y se considera una competencia compartida entre la Unión Europea y los Estados miembros (Reino de Bélgica 383-10).El Tribunal se ha limitado a señalar que, según su reiterada jurisprudencia, la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, por más que estos deban ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión.

Las normas armonizadoras son escasas debido a la regla de la unanimidad y al principio de subsidiariedad. Ahora bien, como se ha indicado, el Tribunal viene reiterando que dicha competencia ha de ser ejercitada con respeto pleno al Tratado y, en particular, sin restringir las libertades previstas en el mismo ni provocar discriminación. Las libertades están íntimamente relacionadas con el principio de no discriminación ya que en las mismas cabe distinguir dos dimensiones: libertad de circulación a través de las fronteras nacionales y prohibición por motivos de nacionalidad14.

El estudio de las sentencias del Tribunal reviste particular interés para quienes diseñan normas tributarias, pero también para quienes las aplican pues los tribunales de justicia están incorporando a sus razonamientos criterios entresacados de la jurisprudencia comunitaria, lo que se ha reflejado en las alegaciones formuladas por los obligados tributarios.

La importancia creciente de las sentencias del Tribunal de Justicia ha llevado a cierta doctrina a considerarla como el primer factor de reforma fiscal15.

Un ejemplo de la aplicación de las normas comunitarias la encontramos en la sentencia de la Audiencia Nacional, de 23 de julio de 2015, la cual reviste especial interés, por cuanto desgrana la teoría de la relación entre el ordenamiento comunitario y el ordenamiento interno, y establece los requerimientos del principio de no discriminación. Así, en relación con el principio de preferencia del ordenamiento comunitario, la sentencia indica que como el Tribunal de Justicia declaró en 1964, en la sentencia de 15 de julio Costa/ENEL (6/1964), a la que hacen referencia ambas partes: “A diferencia de los Tratados internacionales ordinarios el Tratado de la CEE ha creado un ordenamiento jurídico propio, integrado en el sistema jurídico de los Estados miembros desde la entrada en vigor del tratado y que se impone a sus jurisdicciones. (...) Al instituir una Comunidad de duración ilimitada, dotada de instituciones propias (...) y particularmente de poderes reales nacidos de una limitación de competencia o de una transferencia de atribuciones de los Estados a la Comunidad, éstos han limitado, aunque en unos ámbitos restringidos, sus derechos soberanos y han creado así un cuerpo jurídico aplicable a sus ciudadanos y a ellos mismos.”

La integración del ordenamiento de cada país miembro, con disposiciones de Derecho comunitario, plantea el problema de su articulación especialmente cuando se produce una contradicción entre ambas disposiciones.

Aunque nada se alega en los Tratados constitutivos sobre la preeminencia de uno u otro ordenamiento, el conflicto entre el Derecho Comunitario y el Derecho nacional no puede tener otra

14 MALHERBE. J., y otros: The Impact of the Rulings of the European Court of Justice in the Area of Direct taxation, pág. 10. 15 MARTÍN JIMÉNEZ, A.: Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, pág. 591. Obra colectiva dirigida por CARMONA FERNÁNDEZ, N.


http:383-10).El


resolución que la del reconocimiento de la primacía del primero sobre el segundo tal y como reconoce el TEAC en su resolución, y afirma el Tribunal de Justicia en reiterada jurisprudencia, sentencias de 15 de julio de 1964 Costa/ENEL (6/1964 ), 9 de marzo de 1978 Administración des Finnances de l'Etat/Simmenthal (106/1977 ), 19 de junio de 1990 Factortame (C/213/1989) y otras, entre las más conocidas.

Entre otros muchos pronunciamientos en el mismo sentido, la Sentencia de 4 de junio de 1992, “Debus” (C-13/1991 y C-113/1991), estableció que “basta con recordar la jurisprudencia reiterada según la cual el juez nacional encargado de aplicar, en el marco de su competencia, las disposiciones de Derecho comunitario, tiene la obligación de velar por que dichas normas surtan pleno efecto, dejando de aplicar, si fuera preciso, por su propia autoridad, cualquier disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, sin que tenga que solicitar o que esperar la previa supresión de ésta por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento constitucional” [(Sentencia de 9 de marzo de 1978, “Simmenthal" (106/1997)].

Puede citarse también la Sentencia de 18 de septiembre de 2003 (“Morellato”) (C-416/00); según la cual “los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a garantizar la plena eficacia del artículo 30 del Tratado [al que se refería el asunto] dejando inaplicadas, por propia iniciativa, las disposiciones internas incompatibles con dicho artículo”.

Nuestro Tribunal Constitucional también se ha pronunciado sobre la cuestión en muchas ocasiones. Así, por ejemplo, en la Sentencia de 11 de septiembre de 1995 (n.o 130): “España es Estado miembro de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero de 1986, de conformidad con las previsiones del artículo 93 de la Constitución Española y, por tanto, sujeto a las normas del ordenamiento comunitario que poseen efecto directo para los ciudadanos y tienen primacía sobre las disposiciones internas”. Matizando, además –Sentencia de 22 de marzo de 1991 (n.o 64)– que “la tarea de garantizar la recta aplicación del Derecho comunitario europeo por los poderes públicos nacionales es, pues, una cuestión de carácter infraconstitucional”.

Por su parte, el Tribunal Supremo ha destacado –así, por ejemplo, la Sentencia de 13 de julio de 2004– que: “El principio de primacía del Derecho comunitario implica la prevalencia del Derecho comunitario sobre el Derecho interno en caso de conflicto. El ordenamiento jurídico comunitario, surgido de una fuente autónoma distinta de las de los Estados miembros, se integra en los ordenamientos internos. En Derecho español esta operatividad comporta la nulidad de las disposiciones de carácter general que se opongan al ordenamiento comunitario.”

En conclusión, dicho principio de primacía del Derecho comunitario vincula tanto al legislador nacional que debe desechar todo derecho interno opuesto al acervo comunitario y vincula a los órganos judiciales y administrativos, para los que debe prevalecer el ordenamiento comunitario en caso de conflicto con el ordenamiento nacional.

Siendo cierta la vinculación de la Administración al ordenamiento comunitario, no es pacífico que los órganos administrativos, sin la previa concurrencia de una sentencia, puedan declarar inaplicable una norma interna.

Del mismo modo, en relación con el principio de del efecto directo, la sentencia establece que junto al principio de primacía del Derecho comunitario, el efecto directo es otro punto esencial



del acervo comunitario. Dicho principio pone de relieve su aplicabilidad para, sin intermediación estatal alguna, engendrar derechos que entran en el patrimonio jurídico de los particulares, la posibilidad de ser invocada por éstos ante sus jueces nacionales de sus estados miembros y la obligación de los tribunales nacionales de proteger dichos derechos.

Recuerda la sentencia, en relación con los dos la sentencia los pronunciamientos del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre la materia. Así, en la sentencia de 11 de septiembre de 1995, el primero afirmó que España es Estado miembro de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero de 1986, de conformidad con las previsiones del artículo 93 de la Constitución Española y, por tanto, sujeto a las normas del ordenamiento comunitario que poseen efecto directo para los ciudadanos y tienen primacía sobre las disposiciones internas". Matizando, además –Sentencia de 22 de marzo de 1991 (n.o 64)– que “la tarea de garantizar la recta aplicación del Derecho comunitario europeo por los poderes públicos nacionales es, pues, una cuestión de carácter infraconstitucional”. Y el segundo, en la sentencia de 13 de julio de 2004, que: “El principio de primacía del Derecho comunitario implica la prevalencia del Derecho comunitario sobre el Derecho interno en caso de conflicto. El ordenamiento jurídico comunitario, surgido de una fuente autónoma distinta de las de los Estados miembros, se integra en los ordenamientos internos. En Derecho español esta operatividad comporta la nulidad de las disposiciones de carácter general que se opongan al ordenamiento comunitario.”

En rigor, antes que de nulidad, de lo que se trata es de inaplicación de la norma interna a la que se opone la norma comunitaria.

En lo que concierne al principio de no discriminación, acertadamente, la sentencia lo entronca con el principio de igualdad, de manera tal que la formulación legal del principio comunitario de no discriminación se encuentra recogida en el artículo 12, apartado 1, del Tratado de la Comunidad Europea (en adelante, TCE ), tras la adopción del Tratado de Amsterdam, al disponer que: “En el ámbito de aplicación del presente Tratado, y sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas en el mismo, se prohibirá toda discriminación por razón de nacionalidad.”

Originariamente este principio se encuentra recogido en el artículo 7 del Tratado de Roma que fue objeto de modificación por el Tratado de Maastrich, en virtud del cual pasó a ser el artículo 6,1, que a su vez pasó a ser el 12,1, tras el Tratado de Amsterdam. En la actualidad, artículo 18 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Es posible observar que tal precepto, teniendo en cuenta su ubicación (en la parte dispositiva dedicada a los principios de la Comunidad) y el análisis de la jurisprudencia, constituye la manifestación primordial del principio general de igualdad en el ámbito comunitario, hasta el punto de que ha venido a identificarse por parte de la doctrina científica con el principio de igualdad de trato.

1.3. Estructura de las sentencias

En las sentencias relativas a cuestiones prejudiciales de carácter general, cabe señalar la siguiente estructura:

— Identificación de los magistrados, de las partes, y quienes ha presentado observaciones.



— Legislación nacional concernida.

— Litigio principal y cuestión prejudicial planteada.

— Observaciones preliminares.

— Norma comunitaria aplicable, generalmente la relativa a una libertad o, subsidiariamente, a la no discriminación. El tribunal nacional remitente indica cual es la norma del Tratado, generalmente una libertad, que puede oponerse a la normativa nacional, pero el Tribunal de Justicia puede argumentar en relación con otra libertad, si así lo estima pertinente, ya que su obligación es dar una respuesta útil al tribunal nacional, de manera tal que puede, a estos efectos, reformular la pregunta.16

— Evocación de la jurisprudencia relativa a la norma comunitaria aplicable.

— Evocación de precedentes.

— Razonamientos jurídicos relativos a la existencia de restricción o discriminación.

— Razonamientos jurídicos concernientes a las causas de justificación.

— Fallo, en el que se interpreta la norma comunitaria en relación con la norma nacional.

En las sentencias relativas a un recurso de incumplimiento las partes son la Comisión y un Estado miembro. El resto de la sentencia es similar, excepto el fallo que no consiste en una interpretación de la norma comunitaria en relación con una norma nacional sino en una declaración relativa a la existencia, o no, de incumplimiento.

En las sentencias relativas a la interpretación del Derecho derivado no se presentan razonamientos relativos a la restricción y a su justificación. Los razonamientos versan sobre el sentido de la norma comunitaria, de manera tal que el tribunal nacional pueda aplicar correctamente la norma nacional que la traspone, e incluso decidir si debe inaplicar la norma nacional y aplicar directamente la norma comunitaria.

En el presente documento, y a efectos puramente expositivos y didácticos, todas las sentencias se diseccionan en cuatro partes: objeto, razonamientos relativos a la restricción, razonamientos relativos a la justificación, y fallo, lo que facilita la comparación entre las mismas. Aun cuando en las concernientes a la interpretación del Derecho derivado tal disección no es pertinente se mantiene con las advertencias pertinentes.

Antes que un comentario de las sentencias, que tan solo se realiza incidentalmente, lo que se ha pretendido es un resumen de las mismas que sea capaz de proporcionar elementos para perfilar la forma en cómo han incidido en los diferentes sectores de la tributación afectados.

1.3.1. Libertades concernidas o principio de no discriminación

En materia de tributación sobre los beneficios de las empresas, a la que, como se ha dicho, se dedica principalmente el presente documento, las libertades que con mayor frecuencia resultan

16 Petersen (541-11).


http:pregunta.16


relevantes son la libertad de establecimiento17 y la de movimiento de capitales18. Así, cuando la cuestión litigiosa envuelve una relación entre sociedades que se encuentran en relación de de

17 Artículo 49 TFUE (antiguo art. 43 TCE).

“En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libertad de establecimiento de los na

cionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro.

Dicha prohibición se extenderá igualmente a las restricciones relativas a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los

nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.

La libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y

gestión de empresas y, especialmente, de sociedades, tal como se definen en el párrafo segundo del artículo 54, en las condi

ciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales, sin perjuicio de las disposiciones del

capítulo relativo a los capitales.”


“1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capi

tales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre

Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.”

Artículo 64 TFUE (antiguo art. 57 TCE).

“1. Lo dispuesto en el artículo 63 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el

31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de

capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias,

el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.

Respecto de las restricciones existentes en virtud de la legislación nacional en Bulgaria, Estonia y Hungría, la fecha aplicable

será el 31 de diciembre de 1999.

2. Aunque procurando alcanzar el objetivo de la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países en el

mayor grado posible, y sin perjuicio de lo dispuesto en los demás capítulos de los Tratados, el Parlamento Europeo y el Consejo,

con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, adoptarán medidas relativas a los movimientos de capitales, con destino a

terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la

prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2, sólo el Consejo, con arreglo a un procedimiento legislativo especial, por unanimi

dad y previa consulta al Parlamento Europeo, podrá establecer medidas que supongan un retroceso en el Derecho de la Unión

respecto de la liberalización de los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos.”


“1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capita

les a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de segu

ridad pública.

2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento

compatibles con los Tratados.

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discrimi

nación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.

4. A falta de medidas de aplicación del apartado 3 del artículo 64, la Comisión o, a falta de una decisión de la Comisión dentro

de un período de tres meses a partir de la solicitud del Estado miembro interesado, el Consejo, podrá adoptar una decisión que

declare que las medidas fiscales restrictivas adoptadas por un Estado miembro con respecto a uno o varios terceros países de

ben considerarse compatibles con los Tratados en la medida en que las justifique uno de los objetivos de la Unión y sean com

patibles con el correcto funcionamiento del mercado interior. El Consejo se pronunciará por unanimidad a instancia de un

Estado miembro.”




pendencia o influencia significativa es la libertad de establecimiento la que resulta aplicable. En otro caso será la de movimiento de capitales o la de prestación de servicios19. Ahora bien, en cualquier caso, para realizar ese discernimiento, habrá de atenderse a la contextura de la legislación nacional aplicable. La distinción tiene trascendencia pues la libertad de establecimiento tiene ámbito comunitario y la de movimiento de capitales mundial. Un análisis depurado, respecto de las normas relativas a la eliminación de la doble imposición económica, se encuentra en la sentencia Secil (464-14).

La distinción se ha planteado, básicamente, en el contexto de los dividendos procedentes de

países terceros. Y así cuando la normativa concernida sea aplicable exclusivamente respecto de participaciones que permitan ejercer una influencia significativa, la situación es propia de la liber

tad de establecimiento, pero no puede invocarse esa libertad porque los dividendos proceden de

Estados terceros, pero tampoco puede invocarse la libertad de movimiento de capitales porque la situación es propia de la libertad de establecimiento. Por el contrario si la normativa se aplica a

todo tipo de participaciones la libertad aplicable será la de movimiento de capitales, y podrá in

vocarse ya que, como se ha indicado, tiene alcance mundial20. No obstante, en este caso habrá de examinarse la pertinencia de la excepción prevista en el artículo 64 del TFUE respecto de las

restricciones existentes a 31 de diciembre de 199321.

No es frecuente que las sentencias descansen directamente en el principio de no discriminación por cuanto el mismo se considera de aplicación subsidiaria respecto de las libertades.

En materia de tributación sobre la renta de las personas físicas la libertad concernida es, para las

rentas del trabajo, la de circulación de trabajadores22, y para las de capital la de movimiento de

“Cuando en circunstancias excepcionales los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos

causen, o amenacen causar, dificultades graves para el funcionamiento de la unión económica y monetaria, el Consejo, a pro

puesta de la Comisión y previa consulta al Banco Central Europeo, podrá adoptar respecto a terceros países, por un plazo que

no sea superior a seis meses, las medidas de salvaguardia estrictamente necesarias.”


“En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Unión

para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un Estado miembro que no sea el del destinatario de la prestación.

El Parlamento Europeo y el Consejo, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, podrán extender el beneficio de las dis

posiciones del presente capítulo a los prestadores de servicios que sean nacionales de un tercer Estado y se hallen estableci

dos dentro de la Unión.”

20 Test Claimants in the FII Group Litigation (35-11).

21 Wagner (560-13). X (317-15).


“1. Quedará asegurada la libre circulación de los trabajadores dentro de la Unión.

2. La libre circulación supondrá la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los

Estados miembros, con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo.

3. Sin perjuicio de las limitaciones justificadas por razones de orden público, seguridad y salud públicas, la libre circulación de

los trabajadores implicará el derecho:

a) de responder a ofertas efectivas de trabajo;

b) de desplazarse libremente para este fin en el territorio de los Estados miembros;

c) de residir en uno de los Estados miembros con objeto de ejercer en él un empleo, de conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas aplicables al empleo de los trabajadores nacionales;



capitales. Ocasionalmente el Tribunal ha aplicado la libertad de movimientos derivada de la ciu

dadanía23 del artículo 21 TFUE.

1.3.2. Razonamientos relativos a la restricción

La libertad comunitaria pertinente se considera restringida a causa de la norma tributaria nacional cuando la misma perturba su ejercicio, y así acontece cuando de ella se deriva una tributación más gravosa para la situación comunitaria derivada del ejercicio de una libertad que para la

situación interna o nacional comparable, y ello porque el Tribunal entiende que dicha tributación

puede tener un efecto disuasorio o desincentivador del ejercicio de la libertad comunitaria. El razonamiento del Tribunal se despliega a través de dos componentes:

— Constatación de la mayor tributación padecida por la situación comunitaria, sea bajo la forma de la privación de una ventaja o de la imposición de una desventaja fiscales, en relación con

la situación interna.

— Constatación de la comparabilidad de las situaciones interna y comunitaria.

La mayor tributación puede proceder del Estado de origen (home countrie) o salida (transparencia fiscal internacional) o del Estado de destino (host countrie) o llegada (subcapitalización transfronteriza) de la situación comunitaria. En este sentido no puede parangonarse el ámbito de la no

discriminación de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición con el de las libertades comunitarias.

La comparabilidad de las situaciones interna y comunitaria es, tal vez, el campo más espinoso. En efecto, el Tribunal debe configurar las situaciones comparables y determinar la idoneidad de

la comparación. Los Estados miembros suelen argumentar en contra de la comparación propuesta por el Abogado General. Lo decisivo en orden a constatar si las situaciones interna e intraco

munitaria son comparables es determinar si las dos responden al mismo supuesto fáctico.

Cuando en las situaciones que se comparan se presentan contribuyentes residentes y no residentes los Estados miembros concernidos suelen insistir en que el artículo 58.1.a del Tratado constitutivo, actual artículo 65 del TFUE, prevé que los Estados miembros puedan aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital, intentando poner así de relieve que, por naturaleza, la situación del no residente no es comparable con la del residente, pero el Tribunal recuerda que el apartado 3 del referido precep

to establece que tales medidas no pueden ser un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta.

d) de permanecer en el territorio de un Estado miembro después de haber ejercido en él un empleo, en las condiciones previstas en los reglamentos establecidos por la Comisión.

4. Las disposiciones del presente artículo no serán aplicables a los empleos en la administración pública.”

23 Artículo 21 TFUE: “Todo ciudadano de la Unión tendrá derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros, con sujeción a las limitaciones y condiciones previstas en los Tratados y en las disposiciones adoptadas para su aplicación.”



El Tribunal aprecia la existencia de una restricción en cuanto queda probada la mayor tributación

de la situación comunitaria respecto de la situación interna comparable, sin que sea relevante demostrar que la mayor tributación tiene efectos prácticos perturbadores del ejercicio de la liber

tad o, inversamente, que no los tiene. Por tanto, una norma inconveniente para el ejercicio de

una libertad pero que trate por igual a las situaciones interna e intracomunitaria superará el análisis de restricción. Es importante señalar este aspecto. En efecto, el Tribunal no cuestionará una

norma fiscal inconveniente para el desarrollo o funcionamiento del mercado único si no es dis

criminatoria.24

Ha de advertirse que en los últimos tiempos el Tribunal de Justicia ha situado, en ocasiones, la comparación entre la situación interna e intracomunitaria entre las causas de justificación (Haribo 436-08), lo que no parece correcto, aun cuando de ordinario las consecuencias prácticas no varíen. En alguna ocasión ha efectuado el análisis de comparabilidad de manera autónoma (Emerging Markets 190-12).

El Tribunal construye su razonamiento sobre la base de una comparación, esto es, bajo el molde de la constatación de la existencia de una discriminación. Sin embargo no aplica directamente el

principio de no discriminación del artículo 12 del TFUE, por cuanto a su entender dicho precepto solamente juega en situaciones en las que el Tratado no prevea normas específicas que prohíban

la discriminación.

1.3.3. Razonamientos relativos a las causas de justificación

Las causas por las cuales una norma o medida restrictiva puede estar justificada están reflejadas en el Tratado mediante la admisión de restricciones basadas en razones de orden público, seguridad y salud públicas (arts. 45, libre circulación de trabajadores, y 52 TFUE, derecho de establecimiento) o han sido construidas por la propia jurisprudencia del Tribunal, siendo estas últimas las más relevantes.

El Tribunal ha construido una jurisprudencia a cuyo tenor una medida fiscal restrictiva de una libertad puede estar justificada por razones imperiosas de interés general... sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y... no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo.

Esta jurisprudencia deriva del análisis, caso a caso, de aquellas razones o causas que satisfacen el interés general. Son las llamadas causas de justificación.

Las causas de justificación jurisprudenciales no están previstas en el Tratado. Aquí se aprecia con toda su intensidad la función integradora del ordenamiento comunitario de las sentencias del Tribunal. A lo largo del tiempo las sucesivas sentencias han conformado un cuerpo de causas

de justificación las cuales, de manera sistemática, vienen siendo alegadas por las partes, sea

para afirmarlas o negarlas. Las más relevantes son las siguientes25:

24 The Impact of the Rulings of the European Court of Justice in the Area of Direct Taxation, European Parliament, pág. V. 25 BUNDGAARD. J.: “Hybrid Financial Instruments and Primary EU Law”, (ET, dic. 2013).


http:criminatoria.24


— Lucha contra el fraude o la evasión fiscal.

— Controles tributarios.

— Riesgo de evasión fiscal.

— Pérdida de recursos fiscales.

— Coherencia del sistema tributario.

— Superación del doble cómputo de pérdidas.

— Distribución equilibrada de los ingresos fiscales.

— Principio de territorialidad.

Los elementos que configuran las causas de justificación pueden ser, en algunos casos, coinci

dentes. En este sentido, el Abogado General ha señalado en alguna ocasión que las exigencias

de la coherencia fiscal y del reparto equilibrado de la potestad tributaria coinciden26.

El Tribunal, por regla general, solo examina las causas de justificación alegadas. En ocasiones el

Tribunal efectúa una valoración conjunta de las causas de justificación, pero basta la concurren

cia de una de ellas para que la medida se entienda justificada. No es infrecuente la concurrencia

de dos o más causas de justificación.

Algunos autores aprecian que, a partir de 2004, la irrupción de dos causas de justificación, a

saber, la distribución o reparto equilibrado de los ingresos fiscales y la territorialidad han volcado

las sentencias a favor de los Estados miembros, cuando, hasta entonces, lo estuvo a favor de los

particulares en virtud de que la doctrina del vínculo directo redujo notablemente el influjo de la

coherencia como causa de justificación27.

1.3.3.1. Lucha contra el fraude y la evasión fiscal, riesgo de evasión fiscal

Se trata de una causa de justificación del mayor relieve, y que sola, o en compañía de otras ha

operado positivamente en un buen número de casos. Para que una restricción a la libertad de

establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el Tribu

nal ha venido exigiendo que el objeto específico de la norma determinante de la restricción debe

ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes

de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los

beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (Cadbury 196-04).

El Tribunal no ha llegado a construir una noción de montaje puramente artificial, pero ha venido

rechazando esta causa de justificación respecto de normas que pueden indiscriminadamente

afectar tanto a situaciones artificiales como reales (Lankhorst 324-00).

26 Grid (371-10).

27 RAVENTÓS CALVO, S. SGI. CEF.



1.3.3.2. Controles tributarios

Esta causa de justificación pivota sobre la imposibilidad de aplicar a una situación transfronteriza el mismo régimen fiscal que a otra comparable interna porque no es posible comprobar la concurrencia de los requisitos que habilitan la aplicación del mismo (por ejemplo el pago de un impuesto idéntico o análogo en el extranjero).

El Tribunal no es proclive a admitir esta causa de justificación tratándose de situaciones intracomunitarias pues entiende que las normas de intercambio de información (Directiva 77/799, posteriormente Directiva 2011/16), procuran la información suficiente en orden a dicha comprobación. Tampoco tratándose de situaciones extracomunitarias si media un convenio para intercambiar información.

Además, el Tribunal observa que lo correcto no es negar de plano la aplicación del régimen fiscal, sino supeditarlo a la prueba, a cargo del contribuyente, de los requisitos pertinentes28.

Por tanto, solamente cuando la prueba se revele inviable esta causa de justificación prosperará.

1.3.3.3. Pérdida de recursos fiscales

En las más tempranas sentencias en materia de imposición sobre los beneficios, tal como ICI 264-96, el Tribunal ha rechazado de plano esta pretendida causa de justificación.

1.3.3.4. Coherencia del sistema tributario

Esta causa de justificación nació en Bachman (204-90), en donde se entendió pertinente, en una situación transfronteriza, no deducir la prima pagada por previsión social considerando que por las circunstancias concurrentes no se podría, llegado el caso, gravar el importe de los capitales correspondientes, siendo así que en una situación interna se admitía la deducción.

Desde entonces los gobiernos la han venido alegando sistemáticamente. Sin embargo el Tribunal pronto recortó su alcance, pues estableció que solo operaba en relación con un régimen fiscal que establecía una ventaja y una compensación de la misma referidas al mismo contribuyente y al mismo impuesto. Por tanto cuando la ventaja y la compensación se producían en contribuyentes diferentes o en el mismo contribuyente pero en impuestos distintos, la causa de justificación no operaba. Se conoce a esta restricción como la doctrina del vínculo directo (Verkooijen, 35-98). Esta doctrina se relajó en sentencias posteriores, de manera tal que el Tribunal ha modificado su posición, no abdicando de la doctrina del vínculo directo, sino indicando que debía apreciarse el carácter directo de ese vínculo en relación con el objetivo de la normativa controvertida (Manninen 319-02, Papillon 418-07, Argenta 350-11).

1.3.3.5. Superación del doble cómputo de pérdidas

En Marks&Spencer (446-03) el Tribunal admitió esta causa de justificación y desde entonces se ha venido alegando en todos los asuntos concernientes a la compensación de pérdidas. La ar

28 Petersen (544-11).



gumentación del Tribunal a favor de esta causa de justificación ha sido más bien parca, pues se ha limitado a indicar que los Estados miembros tienen la potestad de combatir de combatir el riesgo del doble cómputo de pérdidas y que una forma de eliminarlo es excluir la compensación.

1.3.3.6. Distribución equilibrada de los ingresos fiscales

Esta causa de justificación es relativamente tardía. Aparece en Marks&Spencer (446-03), y fue alegada por el Reino Unido. Se trataba de justificar la no compensación de las pérdidas de las filiales no residentes cuando las de las residentes sí se compensaban. El Reino Unido afirmó que

las pérdidas y los beneficios eran las dos caras de la misma moneda que habrían de tratarse de

modo simétrico a los efectos salvaguardar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros interesados, lo que implicaba que a dichas pérdidas y beneficios se

aplicase exclusivamente la legislación fiscal del Estado miembro donde residía la filial.

El Tribunal se limitó a recoger la alegación del Reino Unido, sin desarrollar una argumentación ampliadora.

Ciertamente, los Estados pactan una distribución o reparto de los ingresos fiscales por medio de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición. Por tanto, esta causa de justificación

podría arropar a todas las normas fiscales que fueren congruentes con la referida distribución. En estos convenios la materia tributaria se reparte en función de los principios de territorialidad y

libre concurrencia. Por tanto, llevada hasta sus últimas consecuencias, justificaría todas las nor

mas que son consecuencia de dichos principios.

Sin embargo el Tribunal no ha espigado un criterio general como el apuntado. Así, no se ha refe

rido a los principios que se derivan de los convenios bilaterales, sino que, sistemáticamente, ha indicado que la causa de justificación juega cuando el objeto de la norma o régimen fiscal con

cernidos tengan por objeto evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un

Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio (Emerging Markets 190-12)

En SGI (311-08) el Tribunal bien pudo indicar que la norma sobre operaciones vinculadas exclusivamente transfronteriza se adecuaba a los criterios de reparto de la potestad tributaria ampa

rados por el Modelo de convenio de la OCDE, pero no lo hizo, a pesar de que el Gobierno belga

alegó en tal sentido, y, sin embargo, apreció la causa de justificación. Se diría, por tanto, que el Tribunal ha rehusado recibir expresamente la doctrina de la OCDE, por más que haya reconocido

que los ajustes por operaciones vinculadas están ordenados a preservar que el Estado miembro

ejercite su potestad tributaria en relación con las actividades realizadas en su territorio.

Los Estados miembros la han venido alegando con profusión, y su aplicación práctica ha ofrecido

bastantes incertidumbres.

1.3.3.7. Principio de territorialidad

Cuando el Tribunal se ha referido al mismo lo ha hecho en conexión con la necesidad de proteger el reparto equilibrado de los ingresos fiscales. Así, por ejemplo, en Marks&Spencer 446-03.



1.3.3.8. Otros

En relación con ciertos tratamientos fiscales ventajosos para actividades que se reputan útiles

como la educación, el I+D+ i, o la filantropía, el Tribunal de Justicia ha negado que un potencial

ahorro presupuestario por razón de que la iniciativa privada fiscalmente fomentada cubriera par

celas que, en otro caso, habrían de correr a cargo del presupuesto público, pueda ser considera

da como causa de justificación (Laboratorios Fournier, Persche, Jundt, Radgen).

1.3.4. Adecuación y proporcionalidad

Ahora bien, no basta la concurrencia de la causa de justificación para superar el reproche de

oposición de la norma comunitaria a la norma tributaria nacional. Por el contrario, es necesario

que también concurran la adecuación y la proporcionalidad.

La adecuación implica que la medida tributaria sea justamente la precisa para alcanzar el obje

tivo que satisfaga el interés general. En suma que la medida se adecue a la causa de justifica

ción.

La proporcionalidad, o no ir más allá de lo necesario, implica que la norma tributaria no debe

producir una intensidad restrictiva más allá de la estrictamente necesaria para procurar el objeti

vo que satisface el interés general. En efecto, si una hipotética medida distinta puede lograr el

referido objetivo provocando una restricción de menor alcance no concurriría la característica de

proporcionalidad.

En ciertas ocasiones el Tribunal encomienda a los tribunales nacionales que valoren si, de

acuerdo con los criterios esbozados en la sentencia, la norma tributaria nacional cumple con el

requisito de proporcionalidad. Así en SGI (311-08) definió la proporcionalidad en el importe de lo que habría sido pactado en caso de no existir relación de vinculación, de manera tal que la nor

ma sería proporcionada si provocaba un ajuste referido a dicho importe, y no lo sería si lo exce

diera, encomendando al tribunal nacional la comprobación. En otras ocasiones el Tribunal

realizada esa función directamente, apreciando, o no, la concurrencia de proporcionalidad. En

algunos casos el Tribunal define el criterio de proporcionalidad y encomienda al tribunal nacional

que examine si la norma nacional lo cumple.

Tratándose de normas antiabuso, un ingrediente de la proporcionalidad es que la norma esté

construida en base a elementos objetivos y verificables que permitan determinar si una determi

nada transacción

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