CONTADORES & EMPRESAS / N° 164 A-1

Las deudas de cobranza dudosa y sus implicancias tributarias y contables

Blanca Elena ESCOBAR HONORIO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

Es una práctica usual, en el ámbito empresarial, que las ventas se realicen al crédito, y bastan-te conocido que cobrar estas facturas resulta en ocasiones una tarea difícil. Es por ello, que

nuestra legislación tributaria ha previsto aceptar como gasto deducible del Impuesto a la Renta estas deudas, siempre y cuando se hayan provisionado como deudas de cobranza dudosa y cum-plan con otros requisitos, los que serán desarrollados en este informe.

TRIBUTARIA

A S E S O R Í AA S E S O R Í A

INFORME PRINCIPAL

INTRODUCCIÓN

El presente informe trata acerca de las deudas de cobranza dudosa y sus implicancias tributarias y contables. Al respecto debemos tener en consi-deración que las deudas de cobranza dudosa se generan porque una em-presa considera que de las cuentas por cobrar que mantiene, una parte no va a poder cobrarse pese a todas las gestiones realizadas. Ante dicha situación se podrá hacer una provi-sión por deudas de cobranza dudo-sa para finalmente castigarla cuando se confirme que efectivamente no se van a cobrar esas deudas, lo que implicará desaparecerla del balance general.

En ese sentido, el inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), dispone que pueden de-ducirse como gasto las provisiones de deudas de cobranza dudosa a efectos de determinar la renta neta de terce-ra categoría, siempre que para ello se cumplan con tres requisitos básicos: el carácter de deuda incobrable, es decir exista el riesgo de incobrabilidad; que la provisión figure en el libro de inven-tarios y balances de forma detallada y

que la provisión sea equitativa a la deu-da considerada de cobranza dudosa.

I. LINEAMIENTOS GENERALES

De manera general, se entiende que una deuda de cobranza dudosa es aquella respecto de la cual no existe certeza o seguridad en su posible recu-peración, ya sea porque el deudor no se acerca a cancelar su obligación con el acreedor o porque este se encuen-tra en una mala situación económica que le impide realizar cualquier tipo de pago de deudas, en perjuicio del acreedor obviamente.

Asimismo, debemos precisar que cuan-do el literal i) del artículo 37 de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría de la renta bruta serán deducibles: “Los castigos por deudas incobrables y las provisio-nes equitativas por el mismo concep-to”, entendemos que serán deducibles las deudas castigadas que fueron provi-sionadas previamente como deudas de cobranza dudosa, dado que solo son las provisiones por deudas de cobran-za dudosa las que, en estricto, generan gasto deducible a efectos de determi-nar la renta neta de tercera categoría.

En ese sentido, debe precisarse que las provisiones de cobranza dudosa con-tablemente se reflejan en el estado de ganancias y pérdidas y, por lo tanto, afectan a los resultados del ejercicio, mientras que el castigo de deudas inco-brables se refleja en el balance general mostrando el saldo neto de las cuentas por cobrar, por lo que no inciden en el resultado del ejercicio en tanto que solo implica la eliminación de dichas deudas. Así pues, para fines tributarios solo las provisiones de cobranza dudo-sa son las que resultan ser deducibles tributariamente.

II. MOMENTO EN QUE SE EFECTÚA LA PROVISIÓN

El momento en que debe efectuarse la provisión por deudas de cobranza du-dosa es cuando se genera la situación en la cual el deudor no puede pagar o la deuda es potencialmente incobrable, toda vez que el numeral 1 del literal f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Reglamento), señala que el carácter de deuda incobrable o no, deberá verificar-se en el momento en que se efectúa la provisión contable.

ASESORÍA TRIBUTARIA

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III. REQUISITOS PARA ADMITIR LA PROVISIÓN

Los requisitos para admitir la deducción de la provisión de deudas de cobranza dudosa se encuentran señalados en el literal f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, y son los siguientes:

1. Se identifique la cuenta por cobrar que corresponda.

2. Se demuestre la existencia de difi-cultades financieras del deudor que haga previsible el riesgo de incobra-bilidad, o morosidad del deudor.

3. La provisión figure en el Libro de In-ventarios y Balances en forma discri-minada.

(Ver cuadro N° 1).

Respecto a los requisitos para que una deuda califique como incobrable, el Tri-bunal Fiscal se ha pronunciado a través de la RTF N° 195-4-2010, el cual señala que: “Para que proceda la provisión de deudas de cobranza dudosa, deberá: 1) identificarse la cuenta por cobrar que corresponda, 2) Demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el ries-go de incobrabilidad o, la morosidad del deudor, la que podrá demostrarse con las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedi-mientos judiciales de cobranza, o con el transcurso de más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obliga-ción sin que esta haya sido satisfecha y 3) que la provisión figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discri-minada (…)”.

Asimismo, el Informe N° 125-2001-SUNAT/K00000 nos refiere lo siguiente: “Las disposiciones contenidas en el Decreto Supremo N° 022-2000-EF sobre deudas de recuperación onerosa o de cobran-za dudosa son aplicables a todas las deudas tributarias que cumplan con las condiciones señaladas en dicha norma; incluyendo a las deudas tributarias co-rrespondientes a contribuyentes que se encuentren incursos en procedimientos de reestructuración patrimonial, salvo que se trate de las excepciones señala-das en la Segunda Disposición Transito-ria del referido decreto supremo”.

IV. IDENTIFICACIÓN DE LAS CUENTAS POR COBRAR

Esto significa que la provisión de las deudas de cobranza dudosa debe es-tar detallada de manera completa, pudiendo tratarse de una factura que

un cliente le debe a la empresa y no es cancelada.

Respecto a este tema el Tribunal Fiscal en la RTF N° 2116-5-2006 señala que: “Si bien es cierto que las normas de la LIR que regulan la deducción de provi-siones no exigen como requisito la te-nencia de los comprobantes de pago emitidos vinculados con la acreencia provisionada, es necesario que se cuen-te con ellos para acreditar el origen la existencia y la antigüedad de la deuda provisionada. Asimismo, el origen de dicha acreencia puede acreditarse me-diante valores emitidos, cartas o acuer-dos de créditos otorgados a sus clientes mientras que la antigüedad de estas, mediante el Registro de ventas”.

También se tiene la RTF N° 1317-1-2005, la cual refiere que: “La falta de precisión en cuanto a la fecha de emi-sión y vencimiento de los documentos provisionados como incobrables no su-pone que se incumpla el requisito de discriminación, en tanto no existe ni en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su Reglamento disposición alguna en relación con el detalle que debe con-tener la discriminación de las cuentas provisionadas. La obligación se consi-derará cumplida cuando menos con la identificación de los clientes y los do-cumentos respecto a las deudas que se estiman incobrables”.

V. EXISTENCIA DEL RIESGO DE INCOBRABILIDAD

En cuanto a los supuestos que demues-tra el riesgo de incobrabilidad, tenemos que en el literal a) del numeral 2 del inciso l) del artículo 21 del Reglamento se señala que será el cumplimiento de cualquiera de estos:

• Mediante análisis periódico de los cré-ditos concedidos o por otros medios, lo que implicará que cada cierto tiem-po tenga que hacerse una revisión de la cartera de clientes morosos para ve-rificar si existen clientes que pagan sus obligaciones con ciertas dificultades o no pagan simplemente.

• Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documenta-ción que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, se podría acreditar esto con cartas notariales que le hubiera enviado al deudor a través de una notaría, en la que indique que tiene deudas pendientes por pagar y que se acerque a regularizar.

• Se efectúe el protesto de documen-tos, esto es, en caso existan docu-mento que califiquen como títulos valores que se encuentren pendien-tes de pago en su vencimiento, ello para que tenga mérito ejecutivo.

• Se dé el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, significa que inicie un proceso judicial a efectos de poder cobrar la deuda pendiente de pago.

• Que haya transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimien-to de la obligación sin que esta haya sido satisfecha, en este caso no hay mayor requisito que el cum-plimiento del plazo para provisio-nar la deuda de cobranza dudosa. Respecto a este supuesto tenemos la RTF N° 6682-5-2009, que señala:

“Que con relación al reparo por provisión de cuentas de cobranza dudosa, sostiene que, al amparo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, de acuerdo a la cual se privilegia la sustancia y realidad económica antes que la forma legal, ha demostrado feha-cientemente que la deuda conside-rada como de cobranza dudosa se encontraba en estado de incobrable y que existieron dificultades para su cobranza por el tiempo transcurrido desde su vencimiento”.

VI. PROVISIÓN EN EL LIBRO DE IN-VENTARIOS Y BALANCES

La provisión al cierre de cada ejercicio debe figurar en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada, lo con-trario implicaría que será reparable este

CUADRO Nº 1

Gastos porprovisiones de

deudasincobrables

Identificación de las cuentas por cobrar

Existencia del riesgo de incobrabilidad

Provisión en el libro de inventarios y balances

7INFORME PRINCIPAL

CONTADORES & EMPRESAS / N° 164 A-3

gasto, así lo confirma la RTF N° 03721-2-2004, la cual señala que: “Es proceden-te el reparo por provisión de cuentas de cobranza dudosa al no acreditarse en libros la provisión discriminada”.

Por otro lado, el hecho de que la discri-minación de la provisión se encuentre en un anexo del libro en mención es permitido, tal como se señala en la RTF N° 9074-1-2009: “Se ha validado el cumplimiento del requisito referido a la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inven-tarios y Balances, cuando si bien dicha provisión se encuentra anotada en for-ma global en el citado libro, no obstante aquella figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta informa-ción está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas. Que asimismo ha señalado (..) que la citada documen-tación anexa permitía a la Administra-ción la verificación y seguimiento de la condición de incobrable de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción de incobrables de las cuen-tas, así como de la proporcionalidad de la deducción, razón de ser del registro discriminado de la provisión, y de esta forma entender cumplido este requisi-to (…)”; y en la RTF N° 1317-1-2005: “Es válido el detalle de la discriminación de las provisiones por cobranza dudo-sa que se encuentre en un anexo del Libro de Inventarios y Balances, legaliza-do incluso en la fecha de respuesta del requerimiento, pues ello no afecta la validez de la información en la medida en que se pueda demostrar, con docu-mentación adicional, la fehaciencia de los hechos detallados en el anexo”.

VII. CONCEPTOS QUE NO SE RECO- NOCEN COMO DEUDAS DE

COBRANZA DUDOSA

De acuerdo a lo señalado por el segun-do párrafo del inciso i) del artículo 37 de la LIR, no todas las deudas que tenga una empresa van a poder reconocerse como deuda incobrable o de cobranza dudosa, siendo estas las siguientes:

a) Las deudas contraídas entre partes vinculadas

Asimismo, se entiende que la deuda es contraída con una parte vinculada si con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor ocurre lo siguiente: Exista cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorgani-zación de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico; y, cuando se cumpla algunos de los supuestos previstos en el artículo 24 del Reglamento que ocasione la vinculación de las partes.

La empresa HONORES S.A. que po-see el 20% del capital de la empre-sa VILMIS S.A., solicita y obtiene de esta un préstamo de S/. 30,000, que van a ser pagados en 5 años (2007 a 2012). Luego de transcurrido dos años (2009), VILMIS celebra con una tercera empresa, con la que no tiene vinculación alguna, un contrato de transferencia de crédito, mediante el cual vende la deuda originada por el préstamo que le tiene pendiente de pagar la empresa HONORES. Asi-mismo, el accionista mayoritario de la tercera empresa tiene vinculación con la empresa VILMIS S.A., dado que es director en ambas empresas, por lo que esta nos consulta si puede provisionar como gasto la deuda que HONORES S.A. no le ha cancelado a la fecha (2011), sabiendo que ha transcurrido más de doce meses desde el vencimiento del préstamo. (Ver cuadro N° 2).

Solución:

En este caso se ha producido un cam-bio en la titularidad del acreedor de la

deuda como consecuencia del présta-mo, originado por el contrato de trans-ferencia de crédito, es decir que ahora el acreedor es la tercera empresa y el deudor HONORES S.A., por lo que no podría decirse que existe una nueva deuda contraída entre partes vincula-das, toda vez que entre ellas no existe vinculación alguna, en consecuencia sí podrá provisionarse la deuda del prés-tamo como cobranza dudosa, siendo el asiento contable el siguiente:

ASIENTO CONTABLE

---------------- x ----------------

68 Valuación y deterioro de

activos y provisiones 30,000

684 Valuación de activos

6841 Estimación de

cuentas de cobranza

dudosa

68411 Cuentas por cobrar

comerciales -

Terceros

19 Estimación de cuentas de

cobranza dudosa 30,000

191 Cuentas por cobrar

comerciales -

Terceros

1911 Facturas, boletas y

otros comprobantes

por cobrar

x/x Por la provisión de la cuentas de cobranza dudosa.

---------------- x ----------------

94 Gastos de administración 30,000

79 Cargas imputables a cuen-

tas de costos y gastos 30,000

x/x Por el asiento de destino de la provisión.

---------------- x ----------------

b) Las deudas afianzadas por empre-sas del sistema financiero y banca-rio, garantizadas mediante dere-chos reales de garantía, depósitos dinerarios o compraventa de reser-va de propiedad. Para tales efectos, se entiende por deuda garantizada mediante derechos reales de garan-tía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o terceros sobre los que recae un derecho real. En todo caso se podrá calificar como deuda incobrable la parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garan-tías, tal como lo señala el Informe N° 141-2005-SUNAT72B0000 que señala:

1 CASOPRÁCTICO

CUADRO Nº 2

Vilmis S.A.

Tercera

Honores S.A.

Le cede sus derechos de cobro

Debe pagar el préstamo

Le presta a

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“ Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domi-ciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor reali-za actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso grava-ble el monto de la deuda condonada. ”

“Las deudas garantizadas en su tota-lidad por una hipoteca que, luego de la ejecución de esta, no son cancela-das total o parcialmente con lo obte-nido en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.

No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantiza-da totalmente con hipoteca como deuda incobrable a efectos de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la eje-cución de la garantía hipotecaria”.

c) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa, son sobre las que se efectúan una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago y a aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos. Pero si se ha cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renova-das o prorrogadas, la provisión de estas se podrá deducir en tanto cali-fiquen como incobrables.

Ahora bien, cabe señalar que la conse-cuencia del pago de una deuda provi-sionada como de cobranza dudosa es que se considere como un ingreso ex-traordinario, por lo que al momento de registrarse la operación deberá cargarse a la cuenta 759 del Plan Contable Gene-ral Empresarial. Asimismo, este ingreso percibido será incluido en el estado de ganancias y pérdidas del periodo en el cual fue recepcionado.

VIII. CASTIGO DE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA

De confirmarse que no se logrará o es imposible el cobro de las deudas que

fueron provisionadas como de cobranza dudosa, se procederá con el castigo a efectos de poder retirar de la contabilidad esa cuen-ta pendiente de cobro que existe, lo que representará finalmente la desaparición de la deuda del activo del contribuyente.

Asimismo, de acuerdo al li-teral g) del artículo 21 del Reglamento, para realizar este castigo de las deudas de cobranza dudosa, se re-quiere que la deuda haya

sido provisionada y se tendrá que cum-plir con los siguientes requisitos:

a) Se haya ejercitado las acciones ju-diciales pertinentes hasta estable-cer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tri-butarias. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los ca-sos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Có-digo Procesal Civil.

Se precisa que no basta con el he-cho de haber iniciado las acciones judiciales pertinentes para poder castigar la deuda, sino que deberá esperarse hasta la culminación de todo el proceso judicial, tal como se precisa en el Informe N° 134-2001- SUNAT/K00000:

“Para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre otros requisitos, que el contribuyente acre-dite mediante el ejercicio de las ac-ciones judiciales pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable.

Lo señalado en el párrafo anterior no es de aplicación cuando el im-porte de la deuda exigible a cada deudor no es mayor a 3 UIT o cuan-do se acredita que es inútil ejercitar las referidas acciones judiciales.

Aun cuando el deudor tributario se encuentre ante alguna de las situaciones que se enumeran en la presente consulta y cuente con la documentación que en ella se se-ñala, debe analizarse el caso parti-cular de cada deudor tributario, por lo que no es posible, a priori, emitir pronunciamiento sobre si los docu-mentos que se señalan en la con-sulta sustentan la imposibilidad ju-dicial de la cobranza o la inutilidad de ejercitar las referidas acciones

judiciales, para el castigo por deu-das incobrables”.

Asimismo, tratándose de empresas del sistema financiero, estas podrán demostrar la imposibilidad de ejer-citar las acciones judiciales por deu-das incobrables, cuando el directo-rio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Segu-ros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas em-presas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable so-bre la irrecuperabilidad de los cré-ditos que serán materia del castigo, tal como se señala en el Informe N° 170-2005-SUNAT/2B0000, que dice textualmente:

“La constancia que certifica la exis-tencia de evidencia real y compro-bable sobre la irrecuperabilidad de los créditos materia de castigo, emitida por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP a las Empresas del Sistema Financiero se requerirá respecto de deuda por la cual es inútil ejercitar acciones judiciales de cobro y cuyo monto por deudor sea mayor a 3 UIT”.

La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jura-da anual del ejercicio al que corres-ponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra pri-mero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procede-rá el castigo.

b) Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de per-sonas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de ren-tas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

c) Cuando se trate de créditos condo-nados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concur-sal, en cuyo caso el acreedor debe-rá abrir una cuenta de control para fines tributarios, denominada “Ac-ciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración”.

Esta condonación originará que si la provisión se efectuó respecto a una obligación que fue incluida como

9INFORME PRINCIPAL

CONTADORES & EMPRESAS / N° 164 A-5

de cobranza dudosa y, posterior-mente, se efectúa la condonación de la deuda, para la persona que lo condona significa una liberalidad y deberá adicionar dicho monto a su declaración jurada sobre la cual deberá tributar el 30%. Por la par-te contraria, es decir, respecto de la persona que fue beneficiaria de la condonación, esta deberá conside-rar como ingreso afecto a la renta de tercera categoría el monto que fue materia de la condonación.

Cabe precisar que para poder realizar el castigo de una deuda provisionada como de cobranza dudosa debe cumplirse con los requisitos previstos en el literal g) del artículo 21 del Reglamento, que han sido referidos anteriormente, para retirarla del balance, esto significa que si se castiga una deuda que no ha cumplido con los requisitos para ser castigada se deberá considerar como ingreso a nivel de pa-peles de trabajo, lo que implicará adicio-narlo en la declaración jurada anual para que pague Impuesto a la Renta de tercera categoría en el periodo en que fue inco-rrectamente castigada.

IX. CONSIDERACIONES CONTABLES

Debemos tener en consideración que una cuenta incobrable es una pérdida que requiere, a través de los asientos contables pertinentes, registrar una dis-minución en las cuentas por cobrar del activo y la correspondiente disminución en los resultados que son los estados de ganancias y pérdidas.

En consecuencia, se procederá a hacer estimaciones de las cuentas incobrables esperadas relacionadas con las ventas al crédito o al total de las cuentas por cobrar. Siendo así, esta estimación se registra como una provisión, o reserva para cuentas incobrables y con reduc-ción global en las cuentas por cobrar, esto por medio de un aumento en la provisión para cuentas incobrables, en el periodo en el que se registra la venta, por lo que el asiento contable será de la siguiente forma:

ASIENTO CONTABLE

---------------- x ----------------

68 Valuación y deterioro de

activos y provisiones xxxxxx

684 Valuación de activos

6841 Estimación de cuentas

de cobranza dudosa

68411 Cuentas por cobrar

comerciales -

Terceros

19 Estimación de cuentas de

cobranza dudosa xxxxxx

191 Cuentas por cobrar

comerciales -

Terceros

1911 Facturas, boletas y

otros comprobantes

por cobrar

x/x Por la provisión de la cuentas de cobranza dudosa.

---------------- x ----------------

95 Gastos de ventas xxxxxx

79 Cargas imputables a cuen-

tas de costos y gastos xxxxxx

x/x Por el asiento de destino de la provisión.

---------------- x ----------------

Posteriormente, una vez que se confir-me que las deudas provisionadas como de cobranza dudosa son incobrables deberán castigarse, lo que implicará una baja definitiva de esas deudas y la consecuente desaparición del balance general, por lo que el asiento contable será el siguiente:

ASIENTO CONTABLE

---------------- x ----------------

19 Estimación cuentas de

cobranza dudosa xxxxxx

191 Cuentas por cobrar

comerciales -

Terceros

1911 Facturas, boletas y

otros comprobantes

por cobrar

12 Cuentas por cobrar comer-

ciales - Terceros xxxxx

121 Facturas, boletas y

otros comprobantes

por cobrar

1212 Emitidas en cartera

x/x Por el castigo de cuentas in-cobrables anteriormente pro-visionadas.

---------------- x ----------------

La empresa BLANQUIS S.A.C., que se dedica a prestar el servicio de asesoría legal, al 31 de diciembre de 2010, tiene facturas por cobrar por el importe de S/. 50,000, de las cuales la suma de S/. 20,000, se encuentra pendiente de cobro por más de doce meses desde la fecha de su vencimien-to, por lo que se realizó la provisión

de cobranza dudosa. Asimismo, nos informan que el 17 de agosto de 2011 se logró recuperar S/. 10,000, impor-te que ya había sido provisionado. Teniendo en cuenta que es política de la empresa continuar con la cobranza de las cuentas incobrables, nos con-sulta ¿cuál es el tratamiento contable y tributario de esta operación?Como dato adicional debemos se-ñalar que la provisión de las deu-das en cobranza dudosa, al cierre del ejercicio 2010, figura en el libro de inventarios y balances de forma discriminada, y que las deudas no involucran a partes vinculadas en-tre sí.

Solución:

• Tratamiento contableConsiderando que tenemos el monto de S/. 20,000 que tiene más de doce meses desde su vencimiento, no ha-biéndose logrado su cobro efectivo pese a todas las gestiones realizadas, la empresa decide en diciembre 2010, reconocer una provisión de cuentas por cobranza dudosa, por lo que el asiento contable será:

ASIENTO CONTABLE

---------------- x ----------------

68 Valuación y deterioro de

activos y provisiones 20,000

684 Valuación de activos

6841 Estimación de

cuentas de cobranza

dudosa

68411 Cuentas por cobrar

comerciales -

Terceros

19 Estimación de cuentas de

cobranza dudosa 20,000

191 Cuentas por cobrar

comerciales -

Terceros

1911 Facturas, boletas y

otros comprobantes

por cobrar

x/x Por la provisión de la cuenta de cobranza dudosa.

---------------- x ----------------

Dado que el 12 de agosto de 2011 se logró recuperar el importe de S/. 10,000 de las deudas que se en-contraban provisionadas como de cobranza dudosa, la empresa deberá considerarlo como un ingreso ex-cepcional gravado con el Impuesto a la Renta del ejercicio en que se

2 CASOPRÁCTICO

ASESORÍA TRIBUTARIA

2da. quincena - Agosto 2011

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A-6

INFORME PRÁCTICO

Aplicación del Saldo a Favor del Exportador y Saldo a Favor Materia del Beneficio

Alan Emilio MATOS BARZOLA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

N uestras operaciones de exportación tienen un alto dinamismo que amerita precisar los aspectos tributarios más relevantes para la aplicación correcta de los saldos a favor.

En el presente informe se detalla el cálculo y contingencias asociadas en la declaración PDT 621 y el registro contable de estas operaciones, además de la obligación de generar el PDB Exportadores, entre otras formalidades, para solicitar la devolución o compensación de estos importes.

recupera, esto es 2011, por lo que el asiento contable será el siguiente:

ASIENTO CONTABLE

---------------- x ----------------

19 Estimación de cuentas de

cobranza dudosa 10,000

191 Cuentas por cobrar

comerciales -

Terceros

1911 Facturas, boletas y

otros comprobantes

por cobrar

75 Otros ingresos de gestión 10,000

755 Recuperación de

cuentas de valuación

7551 Recuperación -

Cuentas de cobranza

dudosa.

x/x Por el cobro de las cuentas que habían sido provisiona-das como deuda de cobranza dudosa.

---------------- x ----------------

• Tratamiento tributarioDe acuerdo a lo dispuesto en el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para que pueda deducirse el castigo de la provisión por deudas de cobranza du-dosa se debe cumplir con los siguien-tes requisitos: La identificación de las cuentas por cobrar, que la deuda se encuentre vencida y que exista el ries-go de incobrabilidad, y, finalmente, que la provisión figure en el libro de inventarios y balances de forma dis-criminada, requisitos que en el caso

expuesto sí se cumplen, por lo que corresponde deducir como gasto la provisión de la deuda en cobranza du-dosa en la declaración jurada anual del ejercicio tributario 2010.Por otro lado, el cobro de una parte de la deuda provisionada como cobranza dudosa implicará que deba realizarse el pago a cuenta en el periodo agosto 2011 y reconocerlo como ingreso ex-cepcional en el estado de ganancias y pérdidas en la declaración jurada anual del periodo tributario 2011.

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Bachiller en Contabilidad por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Cursando Maestría en Derecho de la Empresa en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asesora Tributario y Contable de Contadores & Empresas. Ex trabajado-ra de la Intendencia Nacional de Servicios al Con-tribuyente de la División Central de Consultas de Sunat.

I. MARCO GENERAL

Con el propósito de mantener la neu-tralidad del IGV, el Saldo a Favor del Exportador es un mecanismo que per-mite que los contribuyentes obtengan a su favor un reembolso del Impuesto General a las Ventas (IGV) que pagaron en las adquisiciones previas en el país a efectos de que el precio de los bienes materia de exportación puedan ser ne-gociados libres de tributos y graváme-nes, evitándose que se distorsionen los costos en el mercado internacional.

Dicho Saldo a Favor del Exportador com-prende a la totalidad de las adquisiciones realizadas en un periodo tributario que se encuentren destinadas tanto a operacio-nes de exportación y operaciones grava-das con el IGV. Para el caso de los con-tribuyentes, que realicen exclusivamente este tipo de operaciones, el íntegro del IGV que haya afectado a las adquisiciones de bienes y servicios destinados a exporta-ción y a las operaciones gravadas, cons-tituye el Saldo a Favor del Exportador.

La controversia se suscita cuando du-rante el periodo tributario de referencia

el contribuyente realiza “operaciones no gravadas con el IGV”, lo cual ame-rita que sobre el monto total de las ad-quisiciones del periodo respecto de las cuales no pueda precisarse su destino (adquisiciones comunes) se aplique “el método de la prorrata” que permita establecer el importe que se considera como Saldo a Favor del Exportador, así como identificar a la diferencia como costo o gasto.

A manera ilustrativa, el siguiente cua-dro muestra la situación de Mánches-ter Lima S.A.A. en a los periodos junio