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17agosto 2015 Puntos Prácticos

Gerente LegalActividades: Especialista en la interposición de diversos medios de defensa en materia fiscal y administrativa, tales como recursos administrativos ante autoridades fiscales, administrativas y regulatorias; juicio contencioso administrativo; juicio de amparo; entre otrosExperiencia de más de 10 años en el medio, y 2 años en la firma

INTRODUCCIÓN

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexi-canos (CPEUM) en la fracción IV del artículo 31, cla-

ramente establece que todos los ciudadanos estamos obligados a contribuir al gasto público de la manera equi-tativa y proporcional, tanto de la Federación como de los estados y municipios.

En ese sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en diversas ocasiones, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el

artículo 31, fracción IV de nuestra CPEUM, radica medu-larmente en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifesta-ción de riqueza gravada real y efectiva.

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA

En ese contexto, de conformidad con este principio de proporcionalidad tributaria, los gravámenes deben fijarse

Revisiones electrónicas: Inconstitucionalidad

de las resoluciones de liquidación provisional

Lic. Miriam Eugenia Chavarría Orozco, Gerente

Criterios de razonabilidad para su establecimiento

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18 agosto 2015Puntos Prácticos

de acuerdo con la capacidad contributiva de cada suje-to pasivo. Esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que tengan mayor riqueza gravable tributen en forma diferenciada y superior a aquellos que la tengan en menor proporción.

Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto.

Lo anterior puede trascender cuantitativa o cualitativa-mente en lo tocante al mayor o menor sacrificio o bien, en la disminución patrimonial que proceda, misma que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

Además, la SCJN en diversas ocasiones ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre la contribución creada por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida esta última como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate.

Ello, considerando que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza, y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa misma.

Garantía de proporcionalidad

De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gober-nados que sea reflejo de capacidad contributiva. De ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación

de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.

De lo anterior se desprende que la garantía de propor-cionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene mayor capacidad con-tributiva y menos el que la tiene en menor proporción.1

Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.

Esto es, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capa-cidad contributiva, y menos, el que la tenga en menor proporción.

Adicionalmente, debe considerarse que la capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que so-portar la carga del tributo, quien, además, conforme al artículo 6 del Código Fiscal de la Federación (CFF) debe determinar las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario.

Es decir, es en el causante donde recae la obligación de determinar, en cantidad líquida, las contribuciones a enterar, mediante operaciones matemáticas encamina-das a fijar su importe exacto a través de la aplicación de las tasas tributarias establecidas en la ley.

AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES Y EL PRINCIPIO DE BUENA FE

Por ende, la autodeterminación de las contribucio-nes parte de un principio de buena fe, el cual permite al contribuyente declarar voluntariamente el monto de sus

1 Sirven de apoyo a lo anterior las tesis sustentadas por el Pleno de la SCJN, que señalan:a) CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. No. de Registro 192,849. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo X. Novena Época. Jurisprudencia. Materias constitucional y administrativa. Pleno. Tesis P./J. 109/99. Noviembre, 1999. Pág. 22b) CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. No. de Registro 194,970. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo VIII. Pleno. Materia administrativa. Tesis aislada. Tesis P. LXXIX/98. Diciembre, 1998. Pág. 241

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19agosto 2015 Puntos Prácticos

obligaciones tributarias e identificar, por consiguiente, su capacidad para contribuir a los gastos públicos.

En otras palabras, la referida autodeterminación del contribuyente, como modalidad del cumplimiento de sus obligaciones fiscales,2 permite atender a su verdadera capacidad contributiva, pues si se conocen sus ingresos, utilidades, rendimientos, etcétera, entonces se puede autodeterminar el impuesto a pagar en función de su potencialidad real para contribuir con el gasto público, sin perjuicio de que esa liquidación del tributo pueda ser supervisada por la autoridad fiscal, a través de sus facul-tades de comprobación; de ahí que sea el propio contri-buyente quien, en principio, identifica su capacidad para contribuir a los gastos públicos.

Por consiguiente, la determinación presuntiva de contri-buciones por parte de la autoridad tiene lugar cuando el contribuyente “violenta” el principio de buena fe, y como resultado de ello, la autoridad no está en aptitud para conocer con veracidad las operaciones por él realizadas.

Así, la función de la presunción es, por tanto, la de dar certeza y simplicidad a la relación tributaria, ante el in-cumplimiento del contribuyente de sus obligaciones for-males y materiales.

Consecuentemente, el análisis del principio de propor-cionalidad en el caso de presunciones relativas por parte de los Tribunales Constitucionales competentes, impli-caría que el cumplimiento de los criterios que lo integran requiere de un mínimo y no de un máximo de justifica-ción, por lo que la elección del medio para cumplir tal finalidad no conlleva a exigirle al legislador que, dentro de los medios disponibles, justifique cuál de todos ellos

cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad),3 sino únicamente determinar si las presunciones relativas son, en cambio, legítimas desde el punto de vista constitucional, con dos condiciones:

1. Que correspondan a criterios de razonabilidad.4 Es decir, que esas presunciones no se establezcan arbitra-riamente, por lo que al analizar la legitimidad constitucio-nal de una presunción en materia fiscal, a los Tribunales Constitucionales correspondiente les compete determinar si el ejercicio de esa facultad contrasta de modo manifiesto con el criterio de razonabilidad; es decir, que se revele en concreto como expresión de un uso distorsionado de la discrecionalidad, resultando arbitraria y, por tanto, de desviación y exceso de poder, y

2. Que la prueba en contrario que admitan se esta-blezca dentro de límites precisos y objetivos, a través de medios idóneos para destruir tal presunción.

ANÁLISIS DE LAS PRESUNCIONES FICTAS

Ahora bien, pese al planteamiento anterior, de forma arbitraria e inconstitucional las autoridades legislativas en la Reforma Fiscal que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2014, en específico de los artículos 53-B y 53-C del CFF, crearon lo que conocemos como “revisiones electró-nicas” y, como consecuencia de ellas, en caso de existir diferencias a su arbitraria consideración, surgieron las resoluciones de liquidación provisional.

Para poder entrar a mayor detalle de ellas, es imperativo citar lo que a la letra señala el artículo 53-B del CFF, cuyo tenor literal es el siguiente:

2 Establecido por la Primera Sala en la tesis jurisprudencial titulada: OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRI-BUCIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN DERECHO, SINO UNA MODALIDAD PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUÉLLAS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE. No. de Registro 160032. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Libro X. Tomo 1. Primera Sala. Jurisprudencia. Tesis 1a./J. 11/2012 (9a.). Materia administrativa. Julio, 2012. Página: 4783 Esto último establecido por esta Primera Sala en la tesis siguiente: TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. EN ATENCIÓN A LA INTENSIDAD DEL CONTROL CONSTITUCIONAL DE LAS MISMAS, SU APLICACIÓN POR PARTE DE LA SUPREMA CORTE REQUIERE DE UN MÍNIMO Y NO DE UN MÁXIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN. No. de Registro 2000683. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Primera Sala. Libro VII. Tomo 1. Materia constitucional. Tesis 1a. LIII/2012 (10a.). Abril, 2012. Pág. 8824 La Primera Sala de la SCJN ha determinado que en el caso de normatividad con efectos tributarios, por regla general, la intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, dado que la propia Constitución Federal esta-blece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores y, por ende, el criterio de “razonabilidad” se ve limitado

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20 agosto 2015Puntos Prácticos

Artículo 53-B. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 42, fracción IX de este Código, las revisiones elec-trónicas se realizarán conforme a lo siguiente:

I. Con base en la información y documentación que obre en su poder, las autoridades fiscales darán a co-nocer los hechos que deriven en la omisión de contri-buciones y aprovechamientos o en la comisión de otras irregularidades, a través de una resolución provisional que, en su caso, contenga la preliquidación respectiva.

II. En la resolución provisional se le requerirá al contri-buyente, responsable solidario o tercero, para que en un plazo de quince días siguientes a la notificación de la ci-tada resolución, manifieste lo que a su derecho convenga y proporcione la información y documentación, tendente a desvirtuar las irregularidades o acreditar el pago de las contribuciones o aprovechamientos consignados en la resolución provisional.

En caso de que el contribuyente acepte la preliquidación por los hechos que se hicieron de su conocimiento, podrá optar por corregir su situación fiscal dentro del plazo se-ñalado en el párrafo que antecede, mediante el pago total de las contribuciones y aprovechamientos omitidos, junto con sus accesorios, en cuyo caso, gozará del beneficio de pagar una multa equivalente al 20% de las contribuciones omitidas.

III. Una vez recibidas y analizadas las pruebas aporta-das por el contribuyente, si la autoridad fiscal identifica elementos adicionales que deban ser verificados, podrá actuar indistintamente conforme a cualquiera de los si-guientes procedimientos:

a) Efectuará un segundo requerimiento al contribuyen-te, dentro del plazo de los diez días siguientes a aquél en que la autoridad fiscal reciba las pruebas, el cual deberá ser atendido por el contribuyente dentro del plazo de diez días siguientes contados a partir de la notificación del segundo requerimiento, mismo que suspenderá el plazo señalado en la fracción IV, primer párrafo de este artículo.

b) Solicitará información y documentación de un terce-ro, en cuyo caso, desde el día en que se formule la solicitud

y hasta aquél en que el tercero conteste, se suspenderá el plazo previsto en la fracción IV de este artículo, situación que deberá notificársele al contribuyente dentro de los diez días siguientes a la solicitud de la información. Dicha suspensión no podrá exceder de seis meses, excepto en materia de comercio exterior, supuesto en el cual el plazo no podrá exceder de dos años.

Una vez obtenida la información solicitada, la auto-ridad fiscal contará con un plazo máximo de cuarenta días para la emisión y notificación de la resolución, salvo tratándose de pruebas periciales, caso en el cual, el plazo se computará a partir de su desahogo.

IV. En caso de que el contribuyente exhiba pruebas, la autoridad contará con un plazo máximo de cuarenta días contados a partir de su desahogo para la emisión y notificación de la resolución con base en la información que se cuente en el expediente.

En caso de que el contribuyente no aporte pruebas, ni manifieste lo que a su derecho convenga para desvirtuar los hechos u omisiones dentro del plazo establecido en la fracción II de este artículo, la resolución provisional se volverá definitiva y las cantidades determinadas se harán efectivas mediante el procedimiento administrativo de ejecución.

Concluidos los plazos otorgados a los contribuyentes para hacer valer lo que a su derecho convenga respecto de los hechos u omisiones dados a conocer durante el de-sarrollo de las facultades de comprobación a que se refiere la fracción IX del artículo 42 de este Código, se tendrá por perdido el derecho para realizarlo.

Los actos y resoluciones administrativos, así como las promociones de los contribuyentes a que se refiere este artículo, se notificarán y presentarán en documentos di-gitales a través del buzón tributario.

(Énfasis añadido.)

Ahora bien, para que de forma gráfica pueda enten-derse lo dispuesto por el citado artículo 53-B del CFF, se muestra el siguiente cuadro:

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21agosto 2015 Puntos Prácticos

Es decir, con base en la información y documentación que obre en su poder, misma que les será entregada mediante el cumplimiento de las obligaciones fiscales establecidas en el artículo 28, fracciones III y IV, las auto-ridades fiscales darán a conocer los hechos que deriven en la omisión de contribuciones y aprovechamientos, a través de una resolución provisional que, en su caso, contenga la preliquidación respectiva.

En caso de que el contribuyente no aporte pruebas ni manifieste lo que a su derecho convenga, para desvirtuar los hechos u omisiones contenidos en la resolución pro-visional, ésta se volverá definitiva, y las cantidades de-terminadas se harán efectivas mediante el Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE).

Es decir, con la información contable que el contribuyen-te se encuentra obligado a registrar por medios electróni-cos y, posteriormente, a ingresar de forma mensual a tra-

vés de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT), las autoridades fiscales se encontrarán en posibilidad de ejercer sus facultades de comprobación, e incluso de emitir un crédito fiscal (preliquidación).

NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESOLUCIÓN DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

Una vez analizado el precepto legal citado, es que sur-gen diversos cuestionamientos en cuanto a la naturaleza jurídica y funcionalidad, entre los cuales se destacan los siguientes:

1. ¿La resolución de liquidación provisional es un acto de molestia que cumple con los requisitos previstos en los artículos 14 y 16 de la CPEUM?

2. Al ser la resolución de liquidación provisional un acto de molestia, ¿este es un acto administrativo con carácter

La Autoridad Fiscalizadora emite una Resolución en la que da a conocer diversos hechos y omisiones con una preliquidación fiscal

La autoridad otorga un plazo de 15 días hábiles

No se aportan pruebas para desvirtuar hechos u omisiones

La Preliquidación se vuelve firme y es exigible mediante PAE

El contribuyente ofrece pruebas las cuales desvirtúan hechos

La autoridad tiene un plazo de 40 días para emitir Resolución Definitiva

Se autocorrigen

Pago total con condonación del 20% de las multas

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22 agosto 2015Puntos Prácticos

definitivo? ¿Por qué medios de defensa puede ser impug-nado?, y ¿cuándo?

3. Al emitirse la resolución de liquidación provisional como una resolución presuntiva ficta, ¿qué parámetros ocupa para su emisión? Es decir, ¿cuáles son los criterios de razonabilidad para su establecimiento?

4. Al emitirse la resolución de liquidación provisional y admitir las pruebas ofrecidas por los contribuyentes para desvirtuar los hechos consignados, ¿cuáles son los límites que observa la autoridad fiscalizadora para su conside-ración? Es decir, ¿en qué casos tendrá por desvirtuados los hechos asignados en la misma?

5. ¿Cómo es que una resolución de liquidación provisio-nal atiende a la manifestación de la riqueza real y efectiva de los contribuyentes al ser emitida?

6. Suponiendo que el contribuyente no desvirtúe la re-solución de liquidación provisional está se volverá defini-tiva y exigible conforme al PAE, situación por la cual se pueden ocupar los parámetros establecidos en el artículo 65 del CFF. Es decir, ésta puede garantizarse y única-mente ser exigible una vez transcurrido el plazo de 30 días hábiles.

INCONSTITUCIONALIDAD DEL NUEVO PARADIGMA FISCAL

Una vez observados los cuestionamientos planteados, se puede claramente concluir que esta facultad adminis-trativa genera un nuevo paradigma fiscal.

Ello atiende a que la facultad permitida por parte de las autoridades legislativas en permitir que la autoridad fiscalizadora emita preliquidaciones fiscales, las cuales no cumplan con los parámetros establecidos por la CPEUM y nuestras leyes fiscales, conduce a que éstas sean in-constitucionales.

Ejemplos donde aplicaría la resolución de liquidación provisional

A manera de ejemplificar la inconstitucionalidad y, por ende, la ilegalidad de las resoluciones de liquidación pro-visional, establezco en seguida, como caso en concreto, lo que sucede con el impuesto al valor agregado (IVA), me-

diante el cual se gravan actos o actividades relacionadas con la enajenación de bienes, la prestación de servicios, el uso o goce temporal de bienes e importación de bienes, y cuya causación depende del cobro.

En este sentido, si los depósitos recibidos en un mes difirieran del valor de actos o actividades gravadas consi-deradas en el cálculo del IVA declarado en el mes de que se trate, las autoridades fiscales estarían en posibilidades de que, con base en la información recabada, pudiera emitir una resolución de liquidación provisional respecto de las diferencias en el pago del impuesto.

Sin embargo, el hecho de que existan depósitos que no se hayan considerado en la declaración de pago mensual, no significa que éstos se encuentren relacionados con el gravamen, pues éstos podrían corresponder a préstamos recibidos, aportaciones para futuros aumentos de capital, aportaciones de capital, etcétera, los cuales no tienen una incidencia en el pago mensual del IVA.

Por otra parte, se pudiera tener un diferencial entre los ingresos registrados y el valor de los actos o actividades gravadas declaradas, lo cual no significaría que los con-tribuyentes estén omitiendo el pago del impuesto, pues no todo ingreso representa un acto gravado, aunado a que el reconocimiento de los ingresos difiere del mo-mento en el cual se causa en el IVA, pues los ingresos se reconocen cuando existe un incremento en el haber patrimonial del contribuyente; mientras que tratándose de los actos o actividades gravadas por el IVA, ese mo-mento es hasta que efectivamente se cobre el precio o las contraprestaciones pactadas.

CONCLUSIONES

Con base en lo anterior, las autoridades fiscales pudie-ran preliquidar diferencias por concepto del IVA, sin que el contribuyente esté obligado al pago del impuesto por los depósitos recibidos o por el reconocimiento de ingresos.

Una vez ejemplificado lo anterior, es que se hace evi-dente la inconstitucionalidad y, por ende, ilegalidad de las citadas resoluciones de liquidación provisional, puesto que al incidir en los derechos constitucionales y legales de los contribuyentes de una forma obsoleta e incongruente, hacen evidente que la misma no es funcional. •