Dada la complejidad del proyecto, y el plazo dispuesto para su análisis, solamente es posible externar algunas opiniones gener

División de Fiscalización Operativa y Evaluativa

Área de Ingresos Públicos

5

5

Al contestar refiérase

Al N° 3757

10 de abril, 2003

FOE-IP-65

Licenciado

Manuel Martínez Sequeira

Gerente

DIVISIÓN DE ASESORÍA Y GESTIÓN JURÍDICA

Estimado señor:

Asunto:Remisión del informe DFOE-IP-4/2003: Consulta sobre el proyecto de “Ley de Imposición sobre la renta”, tramitado bajo expediente legislativo No. 14828

En atención a la solicitud de esa División, me permito remitirle el informe DFOE-IP-4/2003 que contiene las observaciones generales al proyecto de ´Ley de Imposición sobre la Renta´ tramitado bajo el expediente legislativo No. 14828.

Atentamente,

Lic. Federico Castro Páez

Gerente

JECA/FCP/lss

ciLic. Walter Ramírez R., Gerente DFOE

Archivo Central

Archivo originales

Copiador (

(Informes de fiscalizaciones

10 de abril, 2003

Licenciado

Federico Castro Páez

Gerente

AREA DE INGRESOS PÚBLICOS

Estimado señor:

Asunto:Presentación de informe

Me permito someter a su consideración el documento que contiene las observaciones generales sobre el proyecto de ley de Imposición sobre la Renta, Expediente N° 14828, según solicitud que efectuara la División de Asesoría y Gestión Jurídica.

El estudio contó con la asesoría jurídica de la Licda. Lízbeth Espinoza Espinoza.

Atentamente,

Lic. Juan Ernesto Cruz Azofeifa

Fiscalizador

JECA/lss

INFORME DFOE-IP-4/2003

10 de abril, 2003

DIVISION DE FISCALIZACION OPERATIVA Y EVALUATIVA

AREA DE INGRESOS PÚBLICOS

OBSERVACIONES GENERALES AL PROYECTO

LEY DE IMPOSICION SOBRE LA RENTA,

EXPEDIENTE No. 14828

2003

CONTENIDO

N° de página

1. Introducción1

2.Sobre el modelo de impuesto sobre la renta, el actual y el propuesto.2

2.1Tendencia simplificadora de la ley 7092.2

2.2 Una reforma integral4

3.Sobre la complejidad del sistema y el costo económico.5

3.1 Distorsiones económicas.5

3.2 Costos de ejecución.6

3.3 Distorsiones gruesas que podrían persistir.7

4.Sobre el rendimiento fiscal.8

5.Sobre la renta global y la renta mundial.9

6.Corrección monetaria.11

7.sujeción de entidades públicas e integración de renta.12

7.1 Tratamiento fiscal actual.12

7.2 Impuesto a sociedades o a personas.14

7.3 Necesidad de un marco apropiado para las empresas públicas.16

8. Varias observaciones puntuales.16

9.Algunas consideraciones finales.17

ANEXO

INFORME DFOE-IP-4/2003

10 de abril, 2003

DIVISION DE FISCALIZACION OPERATIVA Y EVALUATIVA

AREA DE INGRESOS PÚBLICOS

OBSERVACIONES GENERALES AL PROYECTO

LEY DE IMPOSICION SOBRE LA RENTA,

EXPEDIENTE No. 14828

1. Introducción

A partir de la reforma al impuesto sobre la renta en el año 1988, diferentes autores han señalado debilidades relativas al diseño y la operación de este tributo, así como en general del sistema tributario costarricense. Muy destacado es el estudio de Tanzi y otros (1990), en misión técnica del Fondo Monetario Internacional. Sin necesidad de hacer una cita pormenorizada, puede mencionarse que han sido numerosos los estudios y artículos que se han agregado a ese primer diagnóstico, y muy recientemente el importante compendio de estudios preparado por esta Contraloría, contenidos en el libro El Sistema Tributario Costarricense, que reúne aportes significativos por la diversidad de temas tratados y la calidad de su contenido.

En general han coincidido en punto a varias debilidades del sistema tributario sobre los ingresos en nuestro país. De ellas, pueden indicarse la estructura cedular del tributo, la doble imposición a rentas de sociedades, la definición territorial de renta sujeta, la no sujeción y exención de rentas y personas, etc.

Tales debilidades son fuente de probables inequidades e ineficiencias, como señalan, más recientemente Rodríguez-Clare y Angulo (2002), págs. 10 ss, en el estudio preparado por esta Contraloría sobre El Sistema Tributario Costarricense. La forma de abordar esta problemática es, sin embargo, cuestión no resuelta. Diferentes medidas se han ido dictando a lo largo de estos quince años, aunque persisten en grado significativo esas desorientaciones del sistema.

La contribución fiscal por concepto de impuesto sobre la renta no es representativa, como indican Rodríguez-Clare y Angulo, pues con fluctuaciones se encuentra por debajo de 3% del PIB. Tales autores hacen ver un aumento de este aporte en los últimos años, atribuible en gran parte a la sujeción de ciertas rentas que se encontraban exentas; sin embargo, la eliminación de grandes agujeros como son precisamente las exenciones y no sujeciones, pero también los tratamientos favorables que reciben ciertas fuentes de ingreso (por disposición legal expresa o interpretación normativa), sigue siendo un área de trabajo muy relevante.

Algunas modificaciones necesarias del sistema son, prima facie, de una dificultad técnica notable. En el estudio de la Contraloría, Bolaños Z. (2002) recomienda por eso que “al analizar las posibilidades de reforma tributaria, es importante tener muy presente lo que puede y lo que no puede hacer o manejar bien el sistema institucional”. A lo que debe agregarse el costo de poderlo eventualmente realizar.

La impresión general del texto de ley es que se configura a partir de una calidad técnico – jurídica evidente. No se puede entrar a cuestionar, globalmente, su orientación en sentido tributario y económico, que es bastante elaborada en lo conceptual, y dirigida a subsanar las distorsiones apuntadas del sistema actual. Parte del texto es de corte reglamentista, lo cual no se debe asociar a debilidad. Por el contrario, dadas las dificultades de aplicación de un tributo complejo como este, es adecuado que desde la misma ley, en la forma más clara posible, se establezcan parámetros que faciliten su funcionamiento y garanticen seguridad jurídica.

Conforma hasta cierto punto un cambio de paradigma de la cultura tributaria del país, no solamente por las características del articulado, sino por la introducción de algunas modificaciones de fondo al régimen fiscal. Puede destacarse la introducción del concepto de renta mundial, cuyos pormenores congestionan el texto comparativamente con lo que se ha acostumbrado en el país. Dicha reforma parece necesaria a partir de las relaciones comerciales y financieras internacionales que el país ha venido profundizando. Quizá de mayor significado como variación de peso en el sistema, el tratamiento integrado de la renta de sociedades y la de personas físicas propietarias.

Por lo cual, conceptual y operacionalmente el sistema tributario que se propone es significativamente más complejo que el actual. Es sobre esta premisa que se fundan los análisis subsiguientes.

En balance, pensamos que, siendo muy necesarias reformas al régimen del impuesto, probablemente las mayores ganancias en eficiencia y equidad se obtendrían con cambios específicos a ciertas fuentes identificadas de distorsión e inequidad, para que sean consideradas en el texto que finalmente se apruebe. Es recomendable que, de aprobarse las reformas, su ejecución se dé con la celeridad posible, en especial hacia esas fuentes de distorsión e inequidad.

2.Sobre el modelo de impuesto sobre la renta, el actual y el propuesto.

El proyecto gira en torno a varios cambios estructurales en el sistema tributario, sea de pleno o como tendencia, a saber:

-el concepto de renta integrada en cabeza de la persona física

-la sujeción de ganancias patrimoniales a un tributo especial

-el concepto de renta mundial para la base imponible

-la sujeción a entidades exentas

2.1Tendencia simplificadora de la ley 7092.

Antes de analizar el nuevo proyecto, es conveniente advertir que varias características deseables de un sistema tributario a los ingresos ya se encuentran recogidas en la actualidad, incluso reconociendo que la ley actual 7092 se dio en seguimiento a una tendencia de simplificación y factibilidad administrativa que explican sus deficiencias.

Entre esas características, se lee de la ley 7092 un criterio de universalidad de la renta, si bien bajo una imposición cedular y territorial (concepto que se está modificando según tendencias tributarias modernas). Se parte de un concepto universal de las rentas sujetas con subsiguientes excepciones o no sujeciones.

La actual ley establece un impuesto general sobre rentas del trabajo, un impuesto general a la renta de sociedades (con imposición adicional a los dividendos, mas no así a otras formas de derivación de rentas de la sociedad), un impuesto general a las rentas de personas con actividades lucrativas, y un impuesto a las remesas al exterior. Por vía de excepción (artículo 23 c.) se establece su propio impuesto y exenciones a las rentas de títulos valores.

Falta en el sistema actual, como nota fundamental, la integración de todas esas rentas en una sola base imponible con tarifa única. No obstante, mientras no haya progresividad en la tarifa marginal, la formación de una sola base imponible (y del sistema de declaraciones a cargo de personas físicas) no es necesaria para eliminar el sistema cedular.

Tratando de ver la esencialidad del sistema –prescindiendo así de los pormenores del actual y del propuesto-, hubo una visión simplificadora en el origen de la ley 7092. En la medida que se desee subsanar sus deficiencias, hay un alejamiento de esa perspectiva.

En un régimen como el actual, la eliminación del impuesto sobre dividendos por sí solo eliminaría la doble imposición a la renta de sociedades y crearía, automáticamente, un sistema de renta integrada primigenio, en cabeza del socio (otras derivaciones de renta de la sociedad, como en la venta de aportaciones, no están hoy gravadas). La uniformidad de tarifas, como hemos dicho, eliminaría el carácter cedular. La no exclusión expresa de las ganancias patrimoniales casi bastaría, jurídicamente, para someterlas al régimen de impuesto. A ese respecto, algunas ganancias patrimoniales se encuentran sujetas, como lo dispone el artículo 8° inciso f), en la esfera de empresas, bajo la contabilidad a valor histórico. Indirectamente, también la ganancia de capital se grava en la distribución de beneficios.

La lógica de un sistema con tasas diferenciadas no expresamente integrado deriva de la búsqueda de progresividad sin atascamiento administrativo. Presume que las rentas de sociedades y de actividades lucrativas fluyen a estratos más altos de ingreso, de tal modo que las tarifas son más altas que para las rentas del trabajo. Esta justificación se ve erosionada en tanto haya asalariados que ganen más que propietarios individuales de empresas.

Con progresividad en el impuesto de empresas para ajustar esa posible inequidad, se crearía el riesgo de propiedad repartida, y la conveniencia de una declaración integrada de estas rentas. La complejidad del sistema empezaría a aumentar exponencialmente, en contra del deseo de factibilidad administrativa y jurídica. Así, en el tanto se desee corregir los problemas actuales e introducir expresamente progresividad, el sistema se complica y orienta en la dirección del proyecto en análisis.

De todo modos, entre los defectos de un régimen previsiblemente simple está la inaplicación del régimen mismo, como se espera de un estatuto que dicta tratamientos diferenciados.

2.2 Una reforma integral.

La posibilidad de reformas específicas ya se ha ensayado (como en el proyecto de Simplificación y Eficiencia Tributaria, expediente 13.878 en La Gaceta N° 10 de 14/1/2000). La elección que hace el nuevo proyecto es, en cambio, el de un “borrón y cuenta nueva”, con carácter integral.

Esto último tiene la gran ventaja de la propia integralidad de la propuesta, lo que propicia un cambio de paradigma y la actualización del sistema. En comparación con el texto vigente, el proyecto es un avance muy notable en la conceptualización de un sistema tributario moderno. Es, concomitantemente, de mayores dificultades de ejecución. La aspiración a un sistema más neutral, pero sobre todo más equitativo verticalmente, eleva la complejidad en forma importante.

Es recomendable que, de elegirse esta vía, la ejecución de las reformas privilegie las distorsiones más marcadas, de tal forma que se aborden con la rapidez que ameritan, y no que la aplicación parcial del nuevo régimen ocasione nuevas desigualdades de tratamiento.

Sobre ese particular, el texto aprobado por el legislador debe en lo posible dejar la mínima facultad interpretativa a la administración, en especial sobre aspectos de fondo. Por ejemplo, a pesar del concepto universal-cedular de la renta, esencial en la ley 7092 aparentemente, fuera de las excepciones estatutarias, la inaplicación del mismo se deriva de interpretaciones normativas, propias de la gestión del impuesto. Así, se ha seguido el concepto de “renta producto” (renta proveniente propiamente de la actividad económica o del uso de factores productivos como el capital, la tierra, el trabajo), no adscribiéndose al enunciado general del hecho generador. De hecho, hubo una variación interpretativa desde los primeros años de vigencia de la ley a la época más reciente. Se ha colegido que el concepto de renta es limitado; es decir, las excepciones están sustentando el concepto de renta sujeta, cuando puede ser lo razonable asumirlas como excepciones a un enunciado general.

Con base en ese y similares criterios se han desafectado las ganancias cambiarias (decreto 28590-H); los subsidios al sector productivo (por directrices administrativas como la N° DG-12-00); rentas laborales en especie o imputables (decreto ibídem); se ha permitido la exención de facto por aplicación asimétrica del sistema cedular (es decir, se aplica a los ingresos, no a las deducciones, resultando en gravables no positivos); se ha dispuesto la inaplicación del sistema cedular para entes públicos con doble tributación a los intereses (decreto 28098-H y posterior normativa), etc. Todas ellas, salvo la última, en beneficio del contribuyente.

Sin discrepar necesariamente de la orientación interpretativa, la misma gravita en torno a elementos esenciales del sistema, propios de la voluntad del legislador que, por motivo de competencia y conveniencia, es quien debería establecerlos.

Sobre este particular, es de reconocer que el proyecto no se limita a la sola enunciación de las características generales del tributo. Al entrar en pormenores necesarios para su aplicación, da pasos significativos en la eventual ejecución de las reformas. Reiteramos la conveniencia de que, en dicha fase posterior, no se prolongue la corrección de las mayores desorientaciones de la realidad tributaria vigente, ni se realice una ejecución parcial que cree nuevas distorsiones.

La ejecución de las reformas puede ser más sencilla en algunos sectores, especialmente aquellos sujetos a regulación. No debería ser que las dificultades para generalizar el sistema, sean óbice para su aplicación donde vaya siendo factible, sin que por esto se prolonguen excesivamente las asimetrías.

3.Sobre la complejidad del sistema y el costo económico.

Las distorsiones y costos económicos que genera un sistema tributario se originan en la alteración de decisiones de los agentes y en la interferencia nociva que ejerce en sus actividades. A su vez, la materialización de estas distorsiones se debe no al impuesto en sí, sino a su propia diversidad legal y práctica. La sujeción disímil de diferentes rentas altera las decisiones sobre cuáles rentas obtener. En adición a esta diversidad de la tarifa legalmente establecida, costos adicionales muy relevantes son los causados por la ejecución del impuesto, tanto al contribuyente como a la administración pública y a otros sujetos privados.

3.1 Distorsiones económicas.

Las distorsiones económicas derivadas del nuevo proyecto, deberían ser cuantificadas en alguna forma; porque el régimen que se sugiere puede ser complejo en su aplicación. El articulado tiene numerosas provisiones, excepciones, requisitos, condiciones, porcentajes, y demás aspectos que podrían hacer el costo de cumplimiento mucho más alto que en el sistema actual. Además de que por sí mismo, ese cuerpo de provisiones y excepciones anticipa que los agentes económicos amolden sus decisiones al sistema tributario, contrariamente a la intención de neutralidad. Esta impresión es válida aun reconociendo que muchas de tales normas evitan posterior reglamentación.

Nótese, en especial, que el proyecto intensifica los requerimientos sobre personas físicas, en punto a cumplimiento de formalidades tributarias. Aunque se prevé del artículo 59 que la mayor parte de la población asalariada sería eximida de declarar, es conveniente que se cuantifique, en diferentes unidades (declaraciones, personas, colones) y al menos aproximadamente, el costo de cumplimiento del régimen propuesto, para el sector privado y el sector público.

En cuanto al régimen estatutario, la tributación actual sobre el trabajo es fuente significativa de ineficiencia económica (Bolaños 2002). La carga fiscal sobre este factor de producción es tanto directa (impuesto sobre la renta y cargas laborales), como indirecta, en razón de traslación del gravamen sobre el capital y de impuestos indirectos.

No es claro que la reforma reduzca este costo de eficiencia. Por una parte, eleva la carga directa marginal sobre el trabajo, cambia poco nominalmente la del capital corporativo (con la integración de los dividendos y beneficios en cabeza del propietario y la creación del impuesto a ganancias patrimoniales), y eleva la del capital financiero (donde se grava el componente inflacionario). El efecto dominante bien podría ser que el costo de eficiencia se vea acrecentado.

Desde luego que una medición expresa requiere estudios profundos de la reforma; hay otras fuentes de mayor eficiencia en el proyecto, en especial la eliminación de exenciones y tratamientos favorables (véase Bolaños 2002). Tampoco pueden ser ignorados los resultados sobre la equidad, que no son claros a priori.

Sobre este particular, en la actualidad el agente sujeto a retención liberatoria (los asalariados), soporta una carga directa mayor que las personas físicas obligadas a declaración. Es una probable fuente de inequidad horizontal que debe ser abordada en la ejecución de la reforma.

Más en general, entre varios factores de incertidumbre, existen sustanciales diferencias entre las tarifas marginales legalmente establecidas y aquellas que rigen en la práctica. Una simplificación del problema señala la evasión como causa primera. La cual es muy elevada en las rentas del capital societario y las actividades económicas. Diversos estudios indican que porcentajes por encima de 60% no son sobreestimaciones de tales fenómenos.

Esta situación de inaplicación de las previsiones legales erosiona fuertemente las intenciones del legislador y complica las mediciones. Para los efectos, debe señalarse que el sistema que se propone aumenta las exigencias sobre la administración tributaria en varios campos de señalada dificultad, lo cual orienta en dos posibles direcciones: o mayor costo administrativo o más evasión y sus subsiguientes costos derivados (por el tratamiento desigual que incorpora). La evasión podría controlarse in crescendo por los cruces de información que la tecnología pone al alcance y que el proyecto propicia (dada la simetría de tratamiento), por lo que debe acompañarse de los recursos necesarios a la Administración Tributaria.

3.2 Costos de ejecución.

Los costos de eficiencia incluyen, precisamente, los de cumplimiento y de administración. Es muy importante que el proyecto se ajuste a las recomendaciones modernas de simplificación de sistemas regulatorios y tributarios. La recientemente aprobada Ley de Contingencia Fiscal crea una Comisión de Mejora Regulatoria, que tiene entre sus fines “analizar y evaluar propuestas para la simplificación y agilización de trámites y regulaciones”.

Tal ha sido el propósito de reformas planteadas en los últimos años en punto al sistema tributario. Así, el ya mencionado Proyecto de Simplificación y Eficiencia Tributaria (expediente 13.878) decía: “De cara al nuevo milenio nuestro país requiere un sistema tributario menos complejo y más eficiente... El ideal que buscamos con el presente proyecto de ley es contar con un sistema tributario simple, eficiente y más equitativo”.

Preocupa, en cambio que eventualmente el costo administrativo aumente notablemente. La complejidad del sistema que se propone podría ampliar las distorsiones económicas por este motivo, pues se le abren nuevos y difíciles frentes a la administración tributaria, para lo cual se requiere también entre otras medidas, la realización de otras reformas en el campo administrativo y organizativo.

Ciertamente, hay un conflicto entre las altas aspiraciones del proyecto y la tendencia simplificadora que hemos mencionado. Reiteramos la sugerencia de que el texto se descongestione de pormenores, en lo posible, para una versión básica que podría ser suficiente para el común de los contribuyentes. Tal vez el texto del proyecto está anticipando muchas situaciones que, por ahora, son de carácter eventual.

3.3 Distorsiones gruesas que podrían persistir.

No es del todo claro que se atienda suficientemente a ciertas fuentes de distorsión distintas de aquellas atribuibles al gravamen sobre el trabajo.

Entre éstas, las que actualmente se presentan en el impuesto sobre el capital, y especialmente en el ámbito financiero. Parte de las cuales obedecen a la inaplicación de puntos esenciales de la ley 7092, a saber, su concepto universal-cedular de renta. De esa forma, es generalizado entre los entes financieros aplicar el sistema cedular en forma asimétrica (a ingresos, no a gastos), causando la exoneración de hecho en algunos casos; se ha aceptado inclusive tales procedimientos y muy puntualmente al eximir de gravamen las ganancias cambiarias pero aceptar deducción de pérdidas cambiarias (Decreto No. 28590-H) a entes financieros.

Adicionalmente, por ley se eximen de todo gravamen los títulos en moneda extranjera en su renta total en colones (emisores públicos), o en la parte atribuible a devaluación (emisores privados); aun estos últimos están sujetos a una tarifa marginal reducida (8%).

Por último, una acrecentada demanda de créditos por la deducción de gastos financieros (con su componente inflacionario) también constituye un incentivo al sistema financiero.

Estas distorsiones, que son sumamente relevantes y se manifiestan (por ejemplo) en los márgenes de intermediación y en la creciente dolarización, no están siendo directamente acometidas en el texto. Para su consideración, mencionamos que la retención a rentas de títulos valores se ha fijado en 10% (art. 62 del proyecto), pero para asegurar totalmente su inclusión en una renta global (ver punto 5), resulta importante el acceso a información bancaria. Además, la ganancia cambiaria de los títulos, excepto en el tributo de sociedades, no queda claramente gravada en cabeza de persona física. Es decir, no se la califica expresamente como “rendimiento”.

El incentivo inflacionario al endeudamiento se mantiene, y así, en ausencia de corrección monetaria que tratamos en el punto 6, el impacto sobre las tasas de interés del sistema de renta global podría ser notable; por lo cual podríamos entender que la escala progresiva sobre intereses enfrente problemas de aplicación. Es decir, podría pervivir en la práctica el sistema cedular.

Ciertamente, en una economía global la tributación directa sobre el capital es elusiva. Es así como la tasa soportada por este factor de producción es sensiblemente menor a la estatutaria (por un motivo distinto de la evasión, conocido como incidencia), como señala Bolaños Z. (2002). Gran parte del gravamen al capital se traslada a otros factores como el trabajo.

Queda por mencionar la operación de las agencias financieras fuera de fronteras, una fuente de distorsión e inequidad que el concepto de renta mundial contribuiría a subsanar. Parte del problema ha podido en principio atenderse bajo el sistema tributario vigente. El pago fijo implantado en ley 8114 apunta hacia esa dirección, aunque constituye una solución parcial. Con anterioridad, la sujeción al impuesto sobre remesas al exterior sustituía la tarifa global. Entendemos, en cualquier caso, que el proyecto no modifica este tratamiento en lo esencial (art. 161), desaplicando el concepto de renta mundial.

En general, la aplicación del impuesto a rentas obtenidas en el exterior justifica una discusión específica, en la cual no nos extendemos en este documento. Mencionamos solamente que las tendencias mundiales actuales sugieren una creciente necesidad de superar el actual concepto de renta territorial.

4.Sobre el rendimiento fiscal.

En el informe de la Comisión de Ex Ministros de Hacienda rendido en el mes de abril del 2002, se estimó indicativamente el producto fiscal de esta reforma en 0.8% del PIB (0.6% del régimen general y 0.2% a empresas públicas, que comentamos en el apartado 7 de este documento).

El cierre de grandes brechas del sistema, perfectamente identificadas, es necesario. Debe advertirse que la magnitud de ese producto fiscal no establece un cambio estructural significativo en punto a la composición de la carga tributaria en el país, donde diversos estudios han señalado una escasa presencia del impuesto a la renta (como hemos dicho, menos del 3% del PIB, por ejemplo en Rodríguez-Clare y Angulo 2002).

Objetivamente, hay que reconocer aún un alto grado de incertidumbre en punto al producto fiscal, en particular por ganancias patrimoniales y otras que hoy son de difícil medición.

La justificación del proyecto, desde luego, no es solamente fiscal. No obstante, lo expuesto en este aparte debería ser profundizado en el análisis y discusión del proyecto, con el fin de establecer cuál efectivamente será la contribución de este impuesto en el corto, mediano y largo plazo, así como sobre quién recaerá esa contribución.

5.Sobre la renta global y la renta mundial.

Las reducciones de tarifa sobre sociedades indicadas en artículos finales, hasta un mínimo de 15%, hacen pensar en un rédito escaso para el sector público de acrecentados costos de administración propios y privados. Considerando las situaciones de evasión, la tarifa efectiva será más baja.

No obstante, sobre los ingresos del capital recaerían, subsiguientemente al impuesto de sociedades, gravámenes personales sobre el “rendimiento” a la escala personal, con aquél tributo en carácter de “crédito” en el componente de utilidades entregadas a los socios. También el impuesto sobre ganancia patrimonial del 12% previsible en el caso de utilidades capitalizadas y posteriormente transmitidas. La tarifa media global sería, en el primer caso, variable entre 0 y 30%; en el segundo, de un aproximado del 25%. Este puede ser un valor razonable como media teórica en ambos casos.

A diferencia de hoy, donde es mejor devolver capital que entregar dividendos, no se privilegiará la postergación de renta; habría un tratamiento bastante uniforme de la renta generada, siempre que se asegure que la postergación de renta no se vea libre del impuesto personal. Con renta y tarifa global, adicionalmente, el incentivo actual a la financiación con crédito (en especial de personas vinculadas, que interesa por motivos fiscales), se elimina.

Así, resulta interesante el planteamiento de la reforma en el ámbito del gravamen al capital corporativo. La tarifa teórica del 25% no es muy diferente a la media actual. Sin embargo, su aplicación completa depende de la efectividad del impuesto personal, a dividendos, devolución de capital (cuando corresponda a utilidades acumuladas), y ganancias por transmisión de participaciones. El mayor ingreso fiscal vendrá, seguramente por su preponderancia, de la sola capitalización de utilidades, que aportaría un 15%; por lo que se espera una reducción neta para la hacienda pública.

Este impacto fiscal habría de ser compensado con la eliminación de exoneraciones. En ese sentido, podría ser una reforma fiscalmente neutra (en cuanto a rentas de sociedades), cuya justificación es extra fiscal. Por ejemplo, la neutralidad recaudatoria apuntaría a una mayor equidad horizontal y eficiencia de asignación. Otra forma de atenuación sobre la hacienda pública es eligiendo la combinación entre el impuesto sobre sociedades y los impuestos personales, dentro de una carga teórica global dada (el 25% mencionado, por ejemplo).

Desde el punto de vista económico, la generalización del impuesto es la regla de principio; aunque la tendencia desde los años ochenta ha sido a reducir las tarifas, también es reconocido que un nivel muy bajo no es lo más recomendable. Es poco frecuente un 15% en el impuesto de sociedades de los sistemas modernos.

Puede pensarse en el interés fiscal de los países exportadores de capital, quienes aplican renta mundial. Las rentas generadas por sus empresas en el exterior deben tributar a su erario público, lo cual sería insubsistente si el país anfitrión recaudara la totalidad del gravamen. De tal modo que habría una justificación de tipo fiscal, pero del país extranjero.

Sin embargo, parece que nuestro país recibiría una proporción significativa de las entidades no residentes. Con establecimiento permanente se sujetarían al 15%, pero los dividendos y las ganancias patrimoniales tendrían un gravamen adicional del 12% (arts. 150 y 155), para un global aproximado del 25%, que no se prevé difiera mucho del impuesto sobre residentes, dejando suficiente tarifa a recaudar a los gobiernos de la residencia (cuyas tasas globales sean superiores).

Esto, en todo caso, no puede ser analizado unilateralmente, sin considerar el tratamiento que recibirían las rentas de costarricenses en el exterior. En el ámbito del impuesto de sociedades, será acreditable (deducible de la cuota) el mínimo entre lo pagado fuera o lo correspondiente al impuesto local; cuando éste sea del 15%, siendo que en pocos países rige un tipo inferior, se entiende que la renta obtenida en el exterior no hará una contribución fiscal neta en Costa Rica.

De ese modo, la renta mundial se haría efectiva para el impuesto sobre personas físicas predominantemente. Aun con la acreditación de impuestos pagados en el exterior (art. 51), deja entrever una contribución neta en el país en esa circunstancia.

En el caso de “transparencia fiscal internacional” (arts. 56 y 107), las cláusulas excluyen de plano una porción de tales rentas. Leyendo el inciso b) de sendos artículos, se concluye que en el tanto el tributo soportado en el exterior supere el 12% (a partir del 2008), la renta no se imputará a residentes. Siendo un nivel muy bajo de tributación generalmente no observado en ningún sistema tributario, se entrevé que prácticamente la renta no se integrará a la base imponible.

Llamamos la atención, en ese sentido, para que la eventual tributación de no residentes (aquellos hoy exentos) versus las rentas foráneas de residentes se analicen en conjunto, comparativamente con la situación actual en la que no existe ninguna de las dos. Aunque hay una ganancia fiscal neta forzosamente, es conveniente que se calcule la contribución de cada cual frente al costo de ejecutar el sistema de renta mundial.

En otro orden de cosas, vale apuntar que, en sentido económico, la doble tributación actual al capital (en sociedad y en dividendos), no se elimina del todo, en tanto los beneficios distribuidos paguen (marginalmente) más que los no distribuidos. Estos últimos tributarían un 12% por concepto de ganancia patrimonial, cuando se den transmisiones no hereditarias (en ésta última circunstancia, el impuesto es 3%), mientras la devolución de utilidades capitalizadas recibiría, intencionadamente, el tratamiento de los “rendimientos” o su postergación. Este incentivo es procíclico Recordamos nuevamente que debe ser aclarado lo dispuesto en artículos 28 y 80 sobre las utilidades distribuidas en forma diferida, previa capitalización.

Puntualmente vale mencionar que la aplicación del sistema de renta global no está asegurada. Relacionando con el apartado 4) de este documento, en el artículo 62, inciso 5 del proyecto se establece una retención del 10% sobre las rentas de títulos valores, lo que, sin suficiente fiscalización (y sin el desmantelamiento del secreto bancario, que no se contiene en el texto sino en un proyecto aparte) podría implicar la sujeción a esa tarifa, no así a la marginal global de la sociedad o la persona física. Adicionalmente, sin esa eventual reforma, el Estado y otros emisores no beneficiados con el secreto bancario sufrirían una elevación de intereses, al estar sus títulos afectos a la tarifa global.

El tratamiento tributario de los títulos valores, específicamente en cuanto a sujeción al impuesto de ganancias de capital o al impuesto sobre rendimientos, y la imposición al componente inflacionario o de devaluación del colón, debe quedar claro, visto que sus consecuencias en las tasas de interés son importantes.

El tratamiento especial de las ganancias patrimoniales, justificado en moderar el gravamen sobre una renta irregular, parte del supuesto de que la tarifa sobre rendimientos sería confiscatoria si les fuera aplicada. La altura propuesta del 30%, sin embargo, no parece ser especialmente alta bajo estándares internacionales

El sistema de renta global también se hace aproximado en el tanto no se practique la declaración y se aplique la retención correspondiente. Por las sumas apuntadas en el artículo 59, la mayor parte de los asalariados continuarían sometidos al sistema de retención, así como las rentas financieras hasta cierta suma, lo cual se puede justificar en términos de costo – beneficio. Para esto se hace presunta la base imponible, lo que podría prolongar una inequidad horizontal en comparación con personas físicas que presenten declaración, en especial por actividades económicas.

En relación con las rentas financieras y otras sobre capitales, existe una duda razonable, de que en la práctica, se dé efectivamente la inclusión real de aquéllas obtenidas en el exterior dentro de la base imponible local. Esto conforma un reto notable para la Administración Tributaria, a efecto de lograr efectividad del sistema de renta global y mundial.

6.Corrección monetaria.

Hay un principio general en el proyecto, que no varía el régimen actual: la renta se calcula en términos monetarios a valor corriente. En algunos casos, entonces, se gravan rentas reales (por ejemplo las del capital en sectores reales de la economía) mientras en otros se incluye la inflación (rentas derivadas del ámbito financiero). Entre los costos del financiamiento de las empresas también se mantienen asimetrías (en una vigencia imperfecta de la globalización de la renta), especialmente entre el propio y el externo. De todos modos, persiste un incentivo inflacionario al financiamiento.

La corrección monetaria, por muchos años, ha sido una propuesta de reforma estructural del sistema tributario que no ha sido llevada a la aprobación legislativa. El proyecto de Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria originalmente presentado -cuyo trámite se dio bajo el número 13878 (La Gaceta N° 10 del 14 de enero del 2000)- incorporaba la corrección monetaria a los gastos e ingresos financieros y el reconocimiento de un costo de oportunidad al capital social, pero no llegó a concretarse.

Dicha propuesta avanzaba en dirección a una mejor eficiencia económica del sistema, tanto por la eliminación del incentivo inflacionario al endeudamiento, como por el reconocimiento de ese costo de oportunidad al capital que orientaba el sistema hacia la imposición sobre los beneficios puros (que como señala la literatura, conllevaría la neutralidad del impuesto al capital). Este último, justificable en un sistema cedular mas no así en uno de carácter global.

El presente proyecto no contiene tan señalada reforma. Pues se entiende menos justificada que en el sistema actual cedular. Bajo un régimen de renta global uniforme la decisión de financiamiento (crédito versus capital) no se ve distorsionada. La disposición actual que limita la deducción de intereses no se incluye en el texto, presumiblemente por esa razón. Pero en el tanto el sistema no llegue a ser perfectamente global y de tarifa uniforme, quedarán distorsiones subsistentes.

Por otro lado, la distorsión inflacionaria general en la tributación se mantiene. El sistema gravará las rentas financieras incluyendo la inflación, y a nivel de entidades no financieras admite un costo de financiamiento con la inflación incorporada.

Esto sería distorsionante, en especial contra los inversionistas que no tienen acceso al capital societario, que es caso común en nuestro país. Hay, implícitamente, un tratamiento favorable a la inversión en sociedades.

El proyecto residualmente reincorpora una corrección inflacionaria que algunos han estimado asimétrica, al considerar ésta para efectos de la depreciación de activos, pero la no sujeción de la revaluación resultante a ningún impuesto (arts. 30 donde se corrige por inflación la base imponible de las ganancias patrimoniales, y 77 donde se exime la revaluación del impuesto de sociedades). Este ajuste en la depreciación había sido eliminado por ley 8114 del 2001. El texto en análisis la reincorpora, con mayor sentido, ya que lo que ocasiona es una mera corrección de valor, no un incentivo. La renta a nivel de sociedad sigue siendo básicamente en valores reales.

Volviendo al caso de ingresos financieros, para aquella población que no tiene acceso a la inversión corporativa, la carga sobre la renta nominal ha ocasionado un equivalente confiscatorio sobre la renta real (Bolaños, 2002).

De esta forma, en ausencia de corrección monetaria, sujetar las rentas pasivas nominales en el mercado financiero a los tipos tributarios globales, podría tener un efecto notable sobre las tasas de interés. Como ya anotamos en el punto 5, sin acceso pleno a la información bancaria, no se puede descartar una inclinación práctica por una tarifa rebajada para tales réditos, no así el sistema global que motiva el proyecto.

Lo cual parece justificarse en las circunstancias actuales en las que cada vez es más difícil gravar el capital, especialmente el financiero, como señalan Herrero y Monge (2002) (véase a A. Munnell (1992) para este tema). La armonización de sistemas tributarios es requisito de un verdadero sistema de renta global y mundial, por lo que conviene al país realizar estas reformas en tal contexto.

En la circunstancia de aprobarse la reforma, tanto más conveniente que el país reduzca sus niveles inflacionarios.

7.sujeción de entidades públicas e integración de renta.

7.1 Tratamiento fiscal actual.

En ley la 7722 del año 1997 se dispuso que empresas públicas como las indicadas en el artículo 73 de este proyecto, serían sujetas al impuesto sobre la renta. A partir de entonces, especialmente en el año 1999 y subsiguientes, se generó una problemática de aplicación, entre las entidades afectadas y el Ministerio de Hacienda.

La Contraloría no ha concordado con criterios aplicados en referencia a los bancos y al INS. Especialmente en relación con la vigencia de un sistema de renta global, generado por interpretación al decreto 28098-H, que debemos recordar, se propuso también en el Proyecto de Ley de Emergencia Fiscal presentado originalmente por el Poder Ejecutivo (Expediente N° 14.826, La Gaceta 152 de 9 de agosto del 2002, Alc. 52).

Dicho proyecto, como el que nos ocupa, omitió el señalamiento de la Sala Constitucional (voto 6252-97) en el sentido de que ha de asegurarse a las mencionadas entidades la salvaguarda, con expresa deducción fiscal, de las reservas para inversión y desarrollo. Apunta este tribunal que “dichas reservas no podrían ser estimadas como una ganancia o renta gravable para los efectos del proyecto de ley en cuestión. Estimar lo contrario lesionaría directamente el ya expresado mandato que está inserto en la Constitución”.

Este es un tema importante en relación con entidades de servicio público y otras, tanto en punto a reservas de inversión, como de tipo actuarial o prudencial, permitidas en ley 7722. Pues tales reservas se avienen con el principio de servicio al costo, y no pueden ser cuestionadas por el régimen tributario, según expresó la Sala Constitucional. No puede haber presunción o anticipación de renta en dichas reservas que justifiquen el impuesto sobre la persona jurídica.

Técnica y jurídicamente, las entidades en cuestión no pueden generar rentas, al estar sometidas a dicho principio (voto 6262-97 citado), afectando así cualquier excedente a la reinversión en la actividad propia (o, en último caso, a menores tarifas futuras). En el lenguaje regulatorio, no se produce “renta competitiva”.

Al gravarse los beneficios no distribuidos, que sería la totalidad, retrotraemos lo indicado por el pronunciamiento de la Sala IV. Pues si el único excedente de las entidades públicas es para la reaplicación a la actividad, dichos beneficios son reservas ex ante. Es precisamente lo que la Sala IV estima no gravable, lo que sería gravado con este proyecto de ley. El impuesto incidiría precisamente sobre la parte que no es renta ni presunción de renta. Cuánto de tales beneficios no distribuidos debe ser realmente capitalizable ex post, y las derivaciones patrimoniales, responde a los criterios regulatorios más que tributarios.

Esta es en parte la discusión que ha seguido a la ley 7722. El proyecto actual clarifica, como vamos a desarrollar, el trasfondo económico de un posible gravamen sobre estos entes. Sin embargo, la efectividad del tributo, una vez deducidas las reservas, parece ser nugatoria en todo caso, al no quedar “renta” ni presunción de renta.

Como anotación subsidiaria, deseamos apuntar que la recientemente aprobada Ley de Contingencia Fiscal, en el artículo 83 modificó el artículo 2° de la ley 7593 de la Autoridad Reguladora de Servicios Públicos. Por su redacción, se desprende que los eventuales impuestos sobre la renta en servicios públicos (reales y efectivos en el caso de prestadores privados), serían incluidos en las tarifas. En numerosas ocasiones la intención del ente regulador para hacer tal aplicación, previamente a esta ley, fue objetada por la Defensoría de los Habitantes, trámite que ha sido siempre declarado con lugar por la Junta Directiva de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos.

Su inclusión en ese texto legal constituye un paso no apropiado en lo atinente al régimen tributario de los entes de servicio público, pues implicaría la exoneración de hecho para el prestador (caso de prestadores privados y, con el proyecto que nos ocupa, de no haber subsanación, también los estatales), y su traslado íntegro y aun aumentado a los usuarios del servicio. Argumentos similares, y muchos otros de tanta o mayor relevancia, ha esgrimido la Defensoría y han sido aceptados por vía de apelación por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos.

Preocupa que disposiciones relacionadas con los recursos generados en estas entidades, como las del proyecto que nos ocupa, no salvaguarden lo indicado por la Sala Constitucional, pues el no permitir la deducción de reservas de inversión (o bien, alguna figura similar de la doctrina tributaria, como las utilidades reinvertidas, o una rentabilidad para el patrimonio) violentaría principios constitucionales de acuerdo con lo señalado consultivamente por ese Tribunal.

Es de mencionar que el texto de ley que se propone, en su artículo 84 numeral 2, dice a la letra: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria” (subrayado nuestro). Para no violentar las inquietudes de roce constitucional, esta disposición debería estar incorporada para salvaguardar las reservas de inversión, actuariales y similares de las entidades públicas.

No obstante lo anterior, el tratamiento tributario de las empresas públicas en el proyecto debería ser de mayor alcance, según lo que se desarrolla a continuación.

7.2 Impuesto a sociedades o a personas.

Los impuestos a la renta en la mayoría de países, han gravado las utilidades o excedentes de las entidades, y también los rendimientos que afluyen de ella, sea a sus propietarios como a otros perceptores, particularmente los trabajadores. De esta forma, se podía conceptuar el primero como un traslado al erario de los excedentes generados por la entidad, independientemente de la naturaleza de ésta última, mientras los perceptores de renta contribuían a su vez y en forma separada.

Las excepciones se concedían a entidades con funciones paraestatales que no generan rentas actuales o futuras al capital. Esto corresponde a una decisión de políticas públicas, lo cual no implica la exención a los perceptores de rentas derivadas de su operación.

Las sociedades mercantiles se han gravado como regla de principio, sin perjuicio del tributo sobre los perceptores de renta propiamente. En años recientes, se ha visto una doble tributación en esta figura, pues la sociedad como tal no obtiene sino que genera rentas, a los respectivos perceptores (propietarios, trabajadores, y otros). Por lo cual, el excedente de la sociedad es una renta de sus propietarios, y gravar el flujo de rendimientos repite la tributación ya habida sobre aquélla.

En el proyecto se gravan los excedentes, distribuidos o no. En el primer caso, se integran en cabeza del perceptor. Los beneficios no distribuidos también se gravan, en el entendido de que su eventual distribución se integraría como los primeros. Por tanto, hay una presunción de renta. De cualquier forma, el impuesto se aplicaría, in fine, sobre el perceptor de renta.

Podría discutirse en punto a estas dos perspectivas. No solamente en sentido doctrinario, sino también económico. El proyecto asume tradicional visión del impuesto a dividendos, que lo presenta como una duplicidad de gravamen, pero esta no tiene una aceptación universal en el sentido propiamente económico, en el sentido de que no altera las decisiones (Zodrow (1991)).

Esta última cuestión no amerita detención, pues el proyecto es la nueva visión, por ejemplo es intencionalmente neutral en cuanto a distribuir rendimientos o acumularlos, siendo que éstos últimos conforman una postergación de la tributación y no su evitación (como es hoy y asumiendo que sea efectivo). Asimismo, lo más relevante es el gravamen total, y su generalidad.

Sin embargo, sí nos detenemos por otras razones, que tienen que ver con el planteamiento inicial. Pues con el sistema propuesto, las empresas públicas, se verían gravadas. A partir de esto conviene diferenciar aquellas empresas públicas conformadas como sociedades anónimas de propiedad estatal, y las demás que son instituciones autónomas.

En el primer caso, el sistema de renta propuesto conduciría al concepto de integración en la persona del Estado sea que haya renta o presunción de renta, válidos causales de impuesto de sociedades. Como consecuencia, se produciría una extinción de la obligación tributaria por causa de “confusión”, pues el Estado goza de inmunidad fiscal sobre aquellos impuestos en los que es sujeto activo.

Por su parte, para las empresas que no tienen forma societaria y carecen jurídicamente de propietario, bajo el sistema propuesto no podría respecto de ellas realizarse la integración de renta que el proyecto incorpora como uno de sus ejes centrales. En este caso, conviene precisar sobre aquellas que se desempeñan en el suministro de servicios públicos, y las que operan en la esfera propiamente comercial.

En el primer caso, carecen de auténtico fin de lucro dado que se rigen por el principio de servicio al costo, por lo que no generan rentas del capital, y el excedente se ve afecto a la aplicación en la propia actividad desempeñada. No pueden gravarse bajo el entendido de presunción de renta, que requiere la posibilidad de eventual distribución de rendimientos, la que no es posible por la constitución no societaria de estas entidades, además del ya indicado principio de servicio al costo.

Tratándose de las que operan en actividades mercantiles, no se aplica propiamente el principio de servicio al costo. Pero, careciendo de propietario, no habría renta ni tampoco presunción de renta, que justifiquen el impuesto. Si, por el contrario, se entendiera que el Estado es su propietario, el impuesto sobre la renta sufriría de “confusión”.

Traslados de utilidades de este tipo de instituciones se han presentado y se presentan en el ordenamiento jurídico. Años atrás, el Banco Central de Costa Rica, el Instituto Nacional de Seguros, entre otros, transferían un porcentaje de sus utilidades al Gobierno. Existen transmisiones de renta en algunos casos, como de la Fábrica Nacional de Licores hacia el Consejo Nacional de Producción, de los bancos estatales a la Comisión Nacional de Préstamos para la Educación y al Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, y otras como las recibidas por la Comisión Nacional de Emergencias.

Estos ejemplos, no deben conceptuarse como “costos” o gastos deducibles, sino como traslados de utilidad hacia el Estado, que los ha impuesto en su carácter propietario in fine. Que no pasen por el Presupuesto Nacional debería ser secundario. Asumen, a fin de cuentas, el carácter de renta del Estado con destino específico, y en consecuencia el impuesto sufre “confusión”.

Es válido hacer una relación con el régimen para empresas públicas y aquél llamado de “transparencia fiscal interna”. Las empresas públicas, que son instituciones autónomas y no sociedades (y aun siéndolo), pueden conceptualmente someterse a un régimen del tipo “transparencia”, por el cual sus excedentes, según lo que hemos analizado, recibirían la “confusión”o “exención” del impuesto.

La imposición a empresas públicas, que carecen de propietario, o cuando éste es el Estado, contradice la estructura conceptual del impuesto, que es un gravamen sobre la renta personal en su esencia. El impuesto a las sociedades, en sentido lato, se conforma en una retención sobre la que el titular podrá, eventualmente, reclamar un crédito fiscal.

7.3 Necesidad de un marco apropiado para las empresas públicas.

La figura del impuesto sobre la renta no parece ser una forma apropiada de trasladar recursos de las entidades públicas al Estado, por lo que hemos analizado.

Llamamos la atención en punto a discutir ampliamente las contribuciones fiscales de las entidades públicas, en un marco ordenado. La conclusión del anterior análisis sugiere que no deberían presentarse como impuesto de sociedades.

Lo referente a empresas públicas, es aplicable a instituciones sin fines de lucro. En todos los casos, los perceptores de renta son susceptibles de gravamen, salvo el Estado o sus instituciones.

Ya en el Informe Técnico para el Proyecto de Presupuesto Nacional del 2003, se hizo ver nuestra preocupación con esta temática. Es preciso un único marco unificador de estas entidades como sujetos de contribución, orientado por los principios de servicio al costo, de inmunidad tributaria y del régimen de autonomía

8. Varias observaciones puntuales.

Dados los amplios pormenores del texto, presentamos en el anexo una serie de correcciones y dudas que estimamos pertinentes.

9.Algunas consideraciones finales.

Sin abandonar la técnica requerida, el propuesto régimen tributario debe aspirar a objetivos de simplificación regulatoria y tributaria, que faciliten una adecuada estructuración y aplicación del tributo, y a cubrir algunas fuentes de inequidad e ineficiencia económica actualmente vigentes.

En materia de reformas, la experiencia ha ido enseñando un riesgo importante: la inseguridad de que haya una previsión realista de llevarlas a cabo. Los funcionarios cambian, los expertos en el nuevo sistema se mueven hacia el sector privado, y las altas aspiraciones de sus creadores quedan a medio hacer. Para muestra, los programas de mejoramiento de la Administración Tributaria y Aduanera (Cornick, 2002, Barahona, 2002), en donde, no obstante los grandes esfuerzos realizados, todavía es necesario culminar dichas reformas. Estudios realizados por la Contraloría acerca de estos proyectos (CGR 2000), han apuntado también esta problemática.

En especial, la ejecución parcial de las reformas puede prolongar las distorsiones preexistentes, y aun crear nuevas. Por lo cual es deseable que el avance en el caso de una aprobación sea lo más uniforme y expedita posible.

La acción transparente del Estado también requiere de un adecuado sistema de control interno y de rendición de cuentas, lo que es especialmente cierto cuando se avecina un conjunto de decisiones políticas en materia tributaria que generarán costos considerables para los contribuyentes. ¿Cómo se constatará que el esfuerzo adicional de los costarricenses se traducirá en una mejor gestión tributaria y en un uso del gasto público más eficiente y más coherente con las prioridades nacionales? Ese tipo de control sólo es posible si se cuenta con buenos planes estratégicos, indicadores de desempeño de calidad e instrumentos de rendición de cuentas adecuados.

Citas:

Barahona M., Juan Carlos, “La gestión aduanera en Costa Rica”. En Contraloría General de la República (2002).

Bolaños Z., Rodrigo (2002), “Eficiencia y Equidad en el Sistema Tributario Costarricense”. En Contraloría General de la República (2002).

CGR (Contraloría General de la República) (2000), “Estudio efectuado en la Dirección General de Tributación sobre el desarrollo y operación del Sistema de Información Integral para la Administración Tributaria (SIIAT)”. Informe N° 37/2000.

CGR (Contraloría General de la República) (2002), El Sistema Tributario Costarricense. Contribuciones al debate nacional. San José, Costa Rica.

Cornick M., Jorge (2002), “Evaluación de la Gestión Tributaria”. En Contraloría General de la República (2002).

Herrero A., Fernando y Guillermo. Monge G., “Grandes Retos de la política tributaria costarricense”. En Contraloría General de la República (2002).

Munnell, Alicia (1992), “Taxation of Capital Income in a Global Economy: An Overview.” New England Economic Review, Sept/Oct.

Rodríguez-Clare, Andrés y José E. Angulo (2002). “El Sistema Tributario y Aduanero: Una visión de conjunto.” En Contraloría General de la República (2002).

Tanzi, Vito, P. Shome, A. Atchabaían y M. Beitía (1990). Costa Rica: El Sistema Tributario. Informe de Misión Técnica para el Gobierno de Costa Rica. Departamento de Finanzas Públicas del Fondo Monetario Internacional. San José, Costa Rica.

Zodrow, George R. (1991), “On the ‘traditional’ and ‘new’ views of dividend taxation”. National Tax Journal, Vol. XLIV, Diciembre, pp. 497-509.

ANEXO

DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN OPERATIVA Y EVALUATIVA

ÁREA DE INGRESOS PÚBLICOS

ALGUNAS OBSERVACIONES AL ARTICULADO DEL PROYECTO DE LEY

SOBRE IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA

a) Art. 6° d): el aguinaldo es un rendimiento del trabajo cuya exención aleja del concepto general del proyecto. Tómese en cuenta que la naturaleza social del aguinaldo no se ve amenazada por el tributo para la mayor parte de la fuerza laboral, que estará exenta del mismo o sujeta a una tarifa muy reducida. De donde tal exención beneficia al contribuyente, ubicado en estratos mayores de ingreso.

b) Art. 12 2. b): El artículo 78 inciso 6) se refiere a deducción de diferencias cambiarias en pasivos. c): Sustituir 5.3 por 53.

c) Art. 16 2: falta inciso b).

d) Art. 18 1. b): a diferencia del impuesto sobre sociedades donde solamente hay una base general, la deducción de la depreciación de activos en la base general es discutible en tanto haya dos tributos sobre la renta de la persona física (el general y el especial).

e) Art. 20 1. b): Se conoce la práctica corporativa de remunerar a algunos empleados con la entrega de acciones. Por lo cual tendrían una liberación inmediata del impuesto general, y del especial según art. 28.1. Se sujetarían a un eventual impuesto sobre ganancia patrimonial o al impuesto general sobre los rendimientos eventualmente. Art. 20 7.:Sugerencia al final del párrafo inicial, escribir: “independientemente del instrumento financiero que los genere e incluyendo la diferencia cambiaria”.

f) Art. 22: En el tercer párrafo se califica el arrendamiento y compraventa de inmuebles como actividad económica, lo que precisa de justificación para nuestro entender. Se podría entrever una razón de dificultad de cobro, pero no sería justificable bajo el modelo tributario general.

g) Art. 27 1: La palabra “alguna” causa confusión. b): Esta deducción precisa justificación para nuestro entender.

h) Art. 28 3. a): No es clara la referencia en la frase “de acuerdo con las reglas del párrafo anterior” en el quinto renglón. No es claro, por motivo de redacción, aunque así lo parece, si se grava la utilidad capitalizada posteriormente distribuida (diferimiento del impuesto), que debería tratarse simétricamente a los dividendos. La utilidad capitalizada no necesariamente está incluida en las “aportaciones”; por lo cual parece haber una liberación de todo impuesto. Si se compara con lo dispuesto en art. 80 y 93, la confusión no se resuelve. La normativa contable debe anticipar una “planificación fiscal” de los sujetos pasivos, de tal manera que se haga efectivo el tratamiento como rendimiento a la devolución de utilidades, hayan sido o no previamente capitalizadas.

i) Art. 28: parece haberse omitido el numeral 4.

j) Art. 30 1. y 3.: hay una doble deducción del concepto en 1. b). Art. 30 2. Esta corrección monetaria, sin suficiente aclaración, podría entenderse como aplicable a los títulos denominados en una moneda extranjera (o de valor automáticamente ajustable), cuyo cambio de valor incorporado debe tratarse como rendimiento y no como ganancia de capital. Esto último debe quedar explícitamente en artículo 20.

k) Art. 36: A partir del segundo párrafo parece necesario que inicie otro artículo, pues lo dispuesto abarca los dos precedentes.

l) Art. 37 4.: Parece bajo el incentivo fiscal por gastos médicos (15%), que entendemos por motivo de control cruzado.

m) Sección IV art. 39 ss: Podría ser insuficientemente comprensiva y explícita la consideración de rentas en especie. No queda del todo clara la inclusión de algunos servicios típicamente suministrados a los empleados en forma gratuita o subsidiada, como son el servicio de soda y comedor, el espacio para parqueo y cuido de carro, el servicio de chofer para cierto personal superior, el servicio médico, etc. En art. 39 1. se podría entrever que el uso de activos propios fuera renta en especie, y no es esa la intención del proyecto (a diferencia del sistema de la extinta ley 837, donde se imputaba una renta por habitar casa propia). De la virtual ausencia de deducción por alquiler de vivienda (art. 37) se infiere que no hay renta imputable por habitar casa propia.

n) Art. 44 1.: conviene disponer expresamente la compensación en proporciones iguales cada año.

o) Art. 46 falta inciso 1. Art. 46 4. (frase final): La alícuota bajo estimación objetiva del 15% supera la estatutaria en el caso de la base especial.

p) Art. 50 1. y art. 54: Para las sociedades transparentes, se establece un sistema de integración de la renta en cabeza del socio. Los dividendos así como el gravable de la sociedad transparente son imputados a los socios (art. 20 1. y 53 1.), mientras que se deduce un cálculo impositivo a tipo medio sobre tales réditos. Pero, por otra parte, en art. 54 se imputa al socio el impuesto pagado por la sociedad, dando la idea de una doble deducción.

q) Art. 51 1: La palabra “renta” debería sustituirse por “base imponible”, como en artículo 94.1, para evitar la deducción de impuestos por rentas no incluidas en la base.

r) Art. 52 1.: este es un impuesto a las instalaciones para recreo del titular. Parece un mecanismo de gravar activos que brindan servicios no remunerados al titular, cuyo uso puede ser mixto.

s) Art. 53 1.: en párrafo segundo se habla de una “base imponible imputada” por la participación en cualquier tipo de entidad. La palabra imputada parece no estar bien aquí, ya que se trata de rendimientos percibidos, señalados en art. 20 1.

t) Art. 54. a): al final del primer renglón conviene agregar “transparente”. Aquí y en el inciso c) hay un uso no muy orientador del concepto “cuota”, que no se define como tal en ninguna parte del proyecto.

u) Art. 55: En artículo 53 1. se habla de proporciones según los “estatutos sociales”, pero en este artículo 55 se permitiría un pacto diferente.

v) Art. 56 2. c): En el párrafo segundo se hace una excepción. Conviene acotar que se remite al tratamiento del Título III sobre rentas de no residentes. Art. 56 3. No queda claro si el impuesto tipo sociedades habrá de ser incluido en la base (a modo de beneficio antes de impuesto) o no podrá ser reducido en la base. Art. 56 7. y otras partes del texto se habla de los paraísos fiscales así calificados reglamentariamente o por la OCDE. Sería adecuado que el proyecto sea más expreso en este concepto, y no remitirlo a las calificaciones de esa organización.

w) Art. 59 1. b): Aunque no es taxativa, el ejemplo de los pagadores residentes en el extranjero no es congruente con art. 61 2. c), que sí es taxativo. En inciso 2. a) se dice “con límite de ochenta y tres salarios base anuales”; por motivo de claridad, sería mejor escribir “con límite anual de ochenta y tres salarios base”.

x) Art. 60 1.: en la línea tercera, es mejor escribir “dentro de los mismos plazos”.

y) Art. 61 6.: es incomprensible el último párrafo.

z) Art. 62. 1: La fórmula para retenciones en rendimientos del trabajo conviene sea sencilla, para que aproxime en lo posible la cuota final tributaria. En inciso 5 debe haber claridad sobre 10% de retención también a la renta por diferencia cambiaria, y debe incluirse en la referencia al Artículo 20 el aparte 7.

aa) Art. 63. 3: Al inhibir a la Administración Tributaria de corregir la cuota de contribuyentes no obligados a declarar, se debilita la intención de uniformidad o equidad horizontal del sistema.

ab) Art. 64 4.: Al final, sugiere que el contribuyente reclame los intereses, pero deberían ser reconocidos de oficio.

ac) Art. 65: Se entiende que los titulares no declarantes serían liberados de estas obligaciones, que recaerían en los agentes retenedores y otros responsables.

ad) Art. 67 3.: es el titular de la obligación tributaria quien debe comunicar.

ae) Art. 70 1.: Por una parte, la definición de renta como “aumento neto patrimonial ajustado fiscalmente” sugiere una estructura de cálculo más directa que aquella más acostumbrada, consistente en el cómputo de la ganancia comercial (art. 76 a 78). Podría ser recomendable, en paralelo a ésta, un cálculo directo con base en patrimonio, en cuyo caso se tomaría el monto mayor. La determinación de ganancias patrimoniales no justificadas supone, implícitamente, ese tipo de cálculo directo. Por otro lado, se define la renta en sentido neto (“renta neta”), pero se incluyen conceptos de ingreso bruto como las diferencias cambiarias. En general, hay un uso poco cuidadoso de los términos de renta en este y en arts. 76 y 78. A este respecto, al inicio del artículo y atendiendo al concepto de renta en cabeza de la persona que orienta el proyecto, las entidades jurídicas no “obtienen” renta, sino que la generan. El “aumento neto patrimonial” debe considerarse antes de la distribución de beneficios; de otro modo, la cuantía de ésta distribución aminoraría la base imponible.

af) Art. 73 c): teniendo en cuenta nuestro comentario en el aparte 7 de este documento sobre la sujeción de estas entidades, faltan algunas. Art. 73 f): Se trata diferenciadamente a las entidades de educación primaria, secundaria y superior.

ag) Art. 75 7.: no conocemos justificación para esta exención.

ah) Art. 76 1. y 2. Se habla de “renta neta” sin definirla, y después se define el “rendimiento neto” a partir de la “renta bruta”, pero ésta no se define.

ai) Art. 77 2: La revaluación sí determinaría un mayor valor fiscal para los gastos de depreciación (art. 78.7). También habría un mayor valor fiscal para efectos de ganancias patrimoniales, en art. 80.3.

aj) Art. 78 2.: Conviene incluir los “ingresos a cuenta” junto con las retenciones. En párrafo segundo, por motivo de redacción, se puede dar confusión con lo dispuesto en art. 79 1. d), en el que se prohíbe deducir intereses por moras tributarias.

ak) Art. 78 4.: Falta este numeral.

al) Art. 79 1. d): Ninguna multa debería ser deducible, pues se constituye por infracciones. Debe permitirse la deducción de contribuciones obligatorias establecidas a entes públicos (ver inciso oo).En inciso i) se prohíbe atribuir intereses a socios de algunos establecimientos, no así a los de sociedades anónimas (igual que en la ley actual). Bajo el concepto de renta global que sigue el proyecto, esta disposición no tiene tanta justificación por motivos de control tributario como es hoy (pues los dividendos y los intereses pagarían el tipo personal, que sería similar). Si hay una pérdida fiscal neta en un o u otro tratamiento, debería prevalecer el interés fiscal.

am) Art. 80 4.: La base imponible de los socios que se menciona debería asociarse textualmente a art. 28 3. a). Nuestra preocupación es con el tratamiento de utilidades distribuidas con postergación, es decir, previamente capitalizadas, que deben ser consideradas un rendimiento del capital. Art. 80.8: Parece sugerir la no sujeción de las mencionadas utilidades previamente capitalizadas. Art. 80.5 sí las sujetaría, en tanto se registren y declaren como “beneficios”. Las disposiciones sobre doble tributación (art. 93), sugieren este último tratamiento. Debe haber claridad y efectividad.

an) Art. 81 1.: Las condiciones requeridas en el tercer párrafo implican la ausencia de interés fiscal por el procedimiento de ajuste, lo que anticipa su inoperancia.

ao) Art. 84 2.: Relacionando con párrafo final de nuestro comentario 7, puede decirse “los gastos y otros conceptos”. De esta forma se pueden salvaguardar las reservas que crean las entidades públicas, así como subvenciones que realizan en carácter obligatorio.

ap) Art. 85 1.: El concepto de endeudamiento neto puede entenderse como deudas menos incobrables, siendo extraño en la posición de deudor una estimación de incobrables. También puede entenderse como deudas menos inversiones financieras. Sea bruto o neto el endeudamiento, los declarantes no financieros de los últimos períodos cumplen holgadamente con el límite, que se anticipa poco relevante.

aq) En numeral 4. se establece una operación aritmética que resulta comprensible tratándose de una entidad y personas relacionadas. No obstante, pierde razonabilidad cuando las deudas son, por ejemplo, con entes financieros no relacionados.

ar) Art. 86 3. y 4.: Lo dispuesto en estos numerales parece referir al Impuesto sobre personas físicas (que sí tienen base imponible especial), a no ser que se hable de una sola base imponible en estos párrafos.

as) Art. 87.4: Parece ser un incentivo, en tanto sean entidades preexistentes.

at) Art. 93 1.: Por motivo de claridad, sugerimos en la tercera línea: “se deducirá de la cuota íntegra el cien por ciento (100%) de la que corresponda ...”.

au) Art. 96 e): Parece excluirse el trámite de liquidación previa, que prevé el art. 102.

av) Art. 100 La retención a subvenciones debería ser a la tarifa de sociedades, pues se debe presumir renta positiva en el perceptor, al menos en el monto de la subvención

aw) Art. 102: Reiteramos contradicción con artículo 96 e).

ax) Art. 105: Conviene que se prevean las “uniones temporales” que trata el art. 128.

ay) Arts. 109 y 113: la obligatoriedad o no de formar grupos para efectos fiscales no es clara.

az) Art. 117 2.: las bases imponibles de las entidades individuales son hipotéticas.

ba) Art. 128: La frase “tributarán en régimen de transparencia fiscal” causa confusión, pues el artículo 105 no prevé estas uniones.

bb) Art. 129 1.: Debe indicarse sobre qué base es el porcentaje de 5% de participación. Sustituir “capítulo” por “sección”.

bc) 27Art. 144 1. b) i): hay un incentivo en el caso de empresas que instalen o monten maquinaria o instalaciones, cuya justificación no es conocida.

bd) Art. 145 c): la no retención en el caso de bancos ya está en la legislación actual. Nuestra duda es su justificación, si se trata de práctica internacional. Art. 145 d): Un incentivo similar al del artículo 144 1. b) i) que precisa justificación.

be) Art. 147 5.: No conocemos justificación para este tratamiento diferenciado.

bf) Art. 157 3. y 158 5.: El agente de retención deberá declarar la base de la retención, no solamente la retención practicada.

bg) Art. 161: Se separa del cuerpo general de la reforma, bajo el concepto de renta mundial. No conocemos justificación.

bh) Art. 162 5 b): La deducción o acreditación de la tarifa de sociedades aplicada a los rendimientos presume que aquélla fue efectivamente pagada. Lo cual puede no haber sucedido así total o parcialmente. Por ejemplo, en artículo 84.2 se libra del impuesto de sociedades a las reservas legales; en su momento pueden ser distribuidas como rendimientos.

5