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    Constancio Zamora RamirezProfesor de la Unlversidad de SevillaGuillermo J. Sierra MolinaCatedratico de la Universidad de Sevilla

    Rev is ta d e Conta bilid adVol. 3, n 5, e ne ro -ju nio 2 000, p. 183-209IS SN 1138- 4891

    UNA PERSPECTIVA CRiTICA DESDEEL MARCO CONCEPTUAL RESPECTO A LA CONTABILIZACION

    DEL IM PUESTO SOBRE BENEFICIO S(A Critique of the Conceptual Framework Concerning Accounting for Income Tax)

    RESUMENLa revision de La N IC-12 por el lASe ha supue sto un nota ble a cercam iento a lo s p osicionamiento s delFASBca n respecto a la con tabiliza cio n del im puesto sobre beneficios. E sto im plica u n referente intema-clonal claro para la im plantacion de una alternativa contable concreta: m etoda de la deuda, asignaci6ncam pren siva , enfoq ue sobre el b alance y sin p osibilid ad de descuento.Sin em bargo. L a alternativa escogida ha sido duram ente criticada por algunos autores. P ar este m otivo,este tra bajo an aliza su con sisten cia respecto a los valores com partidos de los m arcos conceptua les vig en -te s, e vid en cid nd ose d iv ers os p ro blema s d e in co nsiste nc ia s, va rio s d e lo s c ua le s h an sid o c or ro bo ra do s p artrabajos empiricos. Por ella, no co nsideram os conveniente la normalizacion in temac io na l d esd e fa pos-tu ra ad opta da. F inalm ente, se realiza una p ropu esta en L a que seguir trab ajand o.Palabras clave: contabilidad internacional, contabilidad financiera, impuesto sobre beneficios, efectoimpositivo.

    ABSTRACTThe revision of lAS-12 by the lASe has entailed a notew orthy reconcilia tion w ith the F ASB'S attitudesregard ing a ccou nting fo r in come tax. T his sugg ests a clear internatio nal reference for the introdu ction ofa specific acco untin g alterna tive: th e liability m eth od, comp reh en sive allocation , a ba lance-sh eet focusa nd w itho ut the possibility of d iscoun t.H ow ever, the chosen alternative has been strongly criticised by som e authors. For this reason, this papera nalyses its consistency w ith resp ect to the shared cha racteristics of p revailin g con ceptu al fram ew orks,revealin g d iverse p roblem s of inconsisten cy, a variety of w hich h ave been corro borated b y em pirica l lite-rature. For t hi s r eason , we do IW t cons ider the in te rna ti ona l s tandard to be suit ab le in term s of the posi-tion a dop ted . F in ally, a pro posa l fo r fu tu re w ork is pu t forw ard .Key word s: in ter na tio na l a cc ou ntin g, fin an cia l a cco un tin g, in come ta xe s, ta x e ffe ct.

    Asociacion Espanola de Profesores Universitarios de Contabilidad, Santander, 2000183

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    Constancio Zamora Ramirez y Guillermo J. Sierra Molina .

    1. INTRODUCCI6NLa entrada en vigor de la revision de la Norma Intemacional de Contabilidad nQ

    12 (NIC-12), del International Accounting Standard Committee (lASe), ha supuestoun notable acercamiento hacia las posturas del Financial Accounting Standard Board(PASB), en relaci6n a la contabilizacion del Impuesto sabre Beneficios (IB). GardaOlmedo (1998, p. 35) atribuye esta aproximacion a 1 acuerdo mantenido entre laOrganizacion Internacional de Comisiones de Balsas de Valores (IOSeO) y elInternational Accounting Standard Committee (lASe) en 1995, con objeto de estable-cer una serie de nonnas con tables aceptadas por los principales mercados financierosdel mundo, El perfil de esta regulacion 10 podemos centrar, en terminos generales, en:el reflejo del efecto impositivo, la asignacion comprensiva, metodo de la deuda paradiferencias temporales, tanto de ingresos y gastos como de actives y pasivos,No obstante, hay que tener presente que los posicionamientos del FASB en estepunto no han carecido de crfticas, las cuales han venido tanto desde el plano teorico,como desde la investigacion empfrica.

    Nuestro objetivo en este articulo consiste en evaluar la pertinencia de una nor-malizacion en tomo a esta altemativa.

    Para ello, analizaremos esta alternativa a la luz del marco conceptual. Algunosautores se han apoyado en alguna de las fases del mismo, tanto para su justificacioncomo su cn tica. Nosotros 10 evaluaremos desde una perspectiva integra del marco con-ceptual. La definicion del mismo nos justifica su utilizacion para alcanzar nuestro obje-tivo: "soporte teorico de Lanormalizacion contable que, apoydndose en Lateoria gene-ral de la Contabilidad, desarrolla los fundamentos conceptuales de la informacionfinanciera, al objeto de dotar de sustento racional y, en consecuencia, de congruencialogica, a las normas contables con las que se establece aquella informacion" (Tua,1996, p. 7). Luego cualquier intento de normalizacion debe resultar 10 mas congruenteposible con el marco conceptual.

    A nuestro juicio, esta congruencia no puede ser observada en el seno de una solafase del marco conceptual. Como veremos, han sido principios contables fundamen-talmente los que han justificado la aplicacion del efecto impositivo y la asignacioncomprensiva. Los pronunciamientos y algunos autores han hecho referencia al marcoconceptual, pero ala lu z de parcelas concretas del mismo: buscando un mejo r seg ui-miento de las h ip otesis b asic as (d ev en go , emp resa en fu nc io nam ien to ), corresponden-cia con los objetivos (mejora de la informacion a los usuarios), adecuacion a los crite-rios de reconocimiento (principio de correlacion de ingresos y gastos), etc. No pode-mos formar una opinion acertada en base al contrapeso de unos y otros argumentos. Esnecesario un anal is is Integro , cues tionandose como una norma:

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    Una perspectiva critica desde el marco conceptual respecto a fa contabilizacion del impuesto...

    - R esulta consistente con los objetiv os generales de la inform acion contable,- mejora las caracterfsticas cua lita tiv a s d e la in fo nn ac i6 n c on ta b1 e,- los elem entos de los estados financieros que generan cum plen con las caracte-rfsticas de los m ism os en el m arco conceptual,- lo s crite rio s d e rec on cc im ien to y ,

    - se utiliza una base de m edida correcta.En el apartado segundo, perfilaremos mas detenidamente las novedades de la

    N IC 12 rev isada, destacando las que estan en consonancia con el pronunciam iento delFA SB (1991) que regula este terna: SFA S 109. Seguidam ente, m ostram os las principa-les justificaciones de estos pronunciam ientos. C on objeto de m ostrar que Ia doctrina haestado div idida en el cuarto apart ado se trata la literatura crftica, exponiendo los argu-m entos que ha utilizado la doctrina para rebatir las anteriores justificaciones.

    En el apartado siguiente, se realiza el analisis de la consistencia de esta norm a-I izac ion respeeto a 1 m arco conceptual. C om o cuestion prev ia, nos plantearem os si el IBpuede ser tratado com o un gasto. A continuacion, estudiarem os la pertinencia del m eto-do del efecto im positiv o y Ia asig nacion tota l 0 parcial con el m arco conceptual. Paraello , hacem os referenda a los m arcos conceptuales de distintos organism os. Can ellapretendem os realizar el estudio respecto al conjunto de v al ores com partidos en los dis-t in tos pronunciamien tos .

    E n el ultim o apartado, exponem os nuestras conclusiones, asf c omo p la nte amo suna altem ativ a, Esta alternativ a tendra caracter m uy generico, D efiniciones m as preci-sas deberfan ser objeto de futuros trabajos de inv estigacion.

    2. LAS PRINCIPALES NOVEDADES DE LA REVISI6N DE LA NIC 12En este pronunciam iento , aparecen una serie de m odificaciones im portantes,

    aquellas sefialadas con un asterisco son coincidentes con el SFA S 109:a) La original N IC 12 era bastante perm isiv a dentro del elenco de altem ativ as deaplicacion del efeeto im positivo . A s! eran aceptados tanto los m etodos de ladeuda, com o el diferido. Con la reform a s610 se adm ite el m etodo de Ia deuda.De esta forma se obliga a la rev ision de los saldos mantenidos por el efectoim positiv o, cuando se produzca alguna m odificacion en el tipo im positiv o aleua l fu eron con tabiliz ados (*).

    b) Esta norm a tam bien obliga al reconocim iento no s6lo de las diferencias deri-v adas por la distin ta v aloraei6n de ingresos y gastos, sino tam bien por aque-llas originadas por div ergencias en las v aloraciones entre activos y pasivos.De esta forma, el posicionam iento del lASe adquiere un enfoque hacia el

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    Balance, desde la perspectiva anterior hacia la Cuenta de Perdidas yGanancias. Esta ampliaci6n de las diferencias que deben ser reconocidas hahecho que el termino anglosaj6n que las define pase de denominarse timingdifferences" a "temporary differences" (*).

    c) Asim ism o, se permitia tanto el metoda de asignacion total (0 comprensiva) delas diferencias temporales (DT), como el de l a asignacion parcial. Actualmente,debe ser registrado el efecto impositivo de todas las diferencias temporales (*).S6lo se excepnia este reconocimiento comprensivo para aquellas originadas pordiferencias entre e1 valor fiscal y contable de ciertosactivos y pasivos:- No dehen reflejarse pasivos por impuestos diferidos, cuando el fondo decomercio tiene un valor fiscal nulo, con objeto de evitar incrementos en elvalor contable de dicho fondo (*).

    - Tampoco deben ser reconocidos activos y pasivos derivados del efectoimpositivo de diferencias en la valoraci6n de activos y pasivos, cuandoestas no provengan de combinaciones de empresas 0 no afecten al benefi-cio contable 0al fiscalt.

    d) En caso de beneficios no distribuidos de filiales, sucursales, asociadas ycoparticipadas, debe reconocerse un pasivo por impuestos diferidos, salvo enel caso de que la matriz 0 inversora sea capaz de controlar elmomento dereversion y sea probable que dicha diferencia no revierta en un futuro previ-sible (*).

    e) Se hace obligatorio el reconocimiento de impuestos diferidos derivados dediferencias temporales de revalorizaci6n contable de actives.f) Igualmente, hay que tener en cuenta las consecuencias fiscales que podrfanderivarse de la forma en que los activos y pasivos se esperan recuperar (0pagar), a la hora de valorar los impuestos anticipados y diferidos relacionadoscon estes.

    g) Se prohibe especfficamente el descuento de los impuestos diferidos 0 antici-pados (*).

    h) No se considera procedente la clasificacion como circulantes de las partidasde activos y pasivos derivadas de la aplicaci6n del efecto impositivo.i) Se incrementa notablemente la informacion que debe suministrarse en lamemoria.

    IEn este pun to existen una serie d e diferencias. El SFAS-I09 en su parrafo 9 establece una serie deexcep-cio nes d istin tas a esta, d en tro d e las cu ales se in c1 uy e la an terio rm en te comen tad a resp ecto al fo nd o d e comercio .E sta s e xc ep cio ne s e n e l p ro nu nc iamie nto ame ric an o estan relacio nad as co n tran sferen cias en tre comp an ias d e u ng ru po , p or c on vers io n d e mone da d e e sta do s fin an cie ro s d e filia le sex tra nje ra s y a rr endamien tos f inanc ie ros ,

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    U na perspectiva critica desde el m arco conceptual respecto a La contabilizacion del im puesto ...

    Al igual que el SFAS 109, el efeeto impositivo de las diferencias temporalesdebe valorarse par las cantidades resultantes de aplicar los tipos que vayan a ser deaplicaci6n en los ejercicios en los que se espere realizarlos. En este caso, debera tener-se en cuenta los tipos que estan en vigor en el momenta de su contabilizacion, La NIC12, a diferencia, del SPAS 109 permite registrar los efectos impositivos de las diferen-cias temporales en funcion de nuevos tipos anunciados por la autoridad fiscal, pero arinno aprobados legalmente.

    Es apreciable la coincidencia en los puntos mas importantes de ambos pronun-ciamientos. Precisamente, esta mayor minuciosidad y complejidad es 10 que ha susci-tado diversas eritieas.

    3. FUNDAMENTOS TE6RICOS DEL POSICIONAMIENTO INTERNACIONALEn el ambito teorico, se ha discutido si el IB debe ser eonsiderado un gasto. En

    este punto, la posicion doctrinal mayoritaria se ha deeantado por considerarlo como tal.Los argumentos que respaldan esta postura se basan en que en ultima instancia estapartida esta asociada con "el derecho a dirigir una compaiiia can beneficios en unclima favorable provisto por el Estado" y supone "un coste de haeer negocios"(Hendriksen, 1982, p. 433-434),

    Para los pronunciamientos institucionales, dos han sido los principios que justi-fiean el efeeto impositivo. En primer lugar, el principia de devengo por el que el efee-to fiscal debe registrarse en el perfodo en el cual se reeonoce contablemente el hechoque 10 genera, caso del SPAS 96 y el 109. En segundo lugar, nos encontramos con elprinciple de correlacion de ingresos y gastos. Cada transaccion, aparte de su efeetoeconomico, conUeva un efeeto fiscal, que incrementa 0 disminuye el lB. EI efeetoimpositivo consiste precisamente, en reconoeer dicho efeeto fiscal independientemen-te de euando se reeonozea a efectos tributaries. Este ha sido un principio soporte fun-damental del posicionamiento doctrinal a favor del efeeto impositivo (Keller, 1966,p. 394-395, y Beechy, 1983, p. 13). Aunque tambien fue el que respald6 el APB 11(parr. 36). Finalmente, la presuncion de la continuidad de las operaciones de la empre-sa ha supuesto otro apoyo de esta altemativa (APB 11, parr. 14.a). La continuaci6n delas operaciones de una empresa hara que las diferencias temporales generadas puedanrevertir.

    Dentro de las altemativas que nos podemos encontrar para el registro del efectoimpositivo, el metodo diferido (0 de capitalizacion) tiene una vision de los estadosfinancieros enfoeados hacia la cuenta de perdidas y ganancias. De ahf que el APB 11(1967) americano, que recomendaba este metodo, se fundamentase en el principio de Asociacion Espanola de Profesores Universitarios de Contabilidad, Santander, 2000

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    c orre lac io n d e in gre so s y gastos. Por el contrario , el metodo de Ia deuda conlleva una :perspectiv a sobre el balance. M edian te el m ism o, lo s sald os p or im pu esto s d iferid os 0anticipados se venin mod ific ados cuando asf 10 haga la leg islaci6 n, p ues suponenautenticas deudas 0 derechos de cobro, respectivamente. El mismo es llevado hasta susultim as consecuencias cuando no solo los ingresos y gastos pueden orig inar diferenciasternporales, sino tambien la s diferencias en tre las b ases fiscales y co ntab les d e activ osy pasivos. Esta ultim a postura ha sido Ia finalm ente adoptada por el FA SB y el lASe,como h emos sefialad o.

    La asignaci6n com prensiv a descansa igualm ente sobre el principio de correla-..; ;J /'('1.111,.,., "'I")nn ....1,A.' .......... "" ... 1 1 1 " " ' " . . .cion ac mgrcsos y gastos ! .. nOlle y leatncy, l~OV,p. llY). rouas ias oirerencias tem-porales deben ser registradas pues originan un efecto fiscal indiv idual. La agrupaciond e la s d ife ren cia s y Ia consideracion de su efecto conjunto supondrfa una com pensa-cion erronea entre las m ism as,

    4. INCONSISTENCIAS TEORICAS SEN-ALADAS POR LA DOCTRINALa naturaleza de gasto de esta partida fue cuestionada fundam entalm ente por

    razones d eriv adas de las diferencias que present a esta partida con otros gastos: su faltadel caracter v olu ntario , no existe un intercam bio de bien es 0 serv ic io s , l as p re st ac ionesdel Estado se ofrecen a1 publico en general, no procede del uso de activos, no esta rela-cionado con la produccion, increm entos en im puestos no im plican de ninguna formaincrem ento de ingreso s, etc.2

    La aplicacion del efecto im positivo tam bien se.ha rechazado por una parte de Ialiteratura con ta ble . F rente al increm ento en Ia utilidad de los estados fin an cie ro s q ueaporta este m etod o, ciertos autoress han considerado excesiv a la relacion coste-ben efi-cio del m ism o 0 escasa Ia utilidad que aporta.

    S u ju stificacio n b ajo el p rin cip io d e co rrelacio n d e in greso s y g astos no result a-ria oportuna, puesto que lo s impuestos no se calculan sobre la base de hechosindivi-duales, sino sobre todo un beneficio calculado en funcion de reglas fiscales. N o existeuna relacion directa, necesaria en este principio en tre in gres os y gastos (Li, 1961,p. 266-267). La dificultad de establecer dicha relacion se increm entaba teniendo encuenta que m uchos sistem as tributaries establecen todo un cuerpo legal irnpositiv o parala determ inacion de un beneficio fiscal (Smith y Skousen, 1987, p. 869~ Y Johns, 1958 ,

    2 En esta posicion nos encontramos a Hill (1958), Wright (1963), Chambers (1968), Barton (1970),Wheeler y Galliart (1974) 0Kissinger (986).

    3Hill (1958), Volkan y Rue (1980), Karlinsky (1983), Read y Bartsh (1989) 0 Smith y Skoussen (1987).

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    p. 44). Este no es el caso de Espana can la actual legislacion, pues el art. 10 de la Ley43/1995 iguala la base imponible del impuesto al resultado mercantil, No obstante, losajustes a los cuales puede verse sometido, mediante la aplicacion de los arts. 11 ysiguientes, pueden llegar a desvincular notablemente el resultado contable del fiscaL

    Autores como Drummond y Wigle (1981, p. 58-59) cuestionan tambien el prin-cipio de devengo. Para ellos, los impuestos se devengan cuando el Estado los recono-ce como derechos. Coughlan (1958, p. 130) sefiala que los gastos necesitan dos pasospara su reconocimiento: uno es euando se incurre en ellos, para 1 0 eual es necesario laexistencia de un hecho objetivo, y otro euando se periodifican. Por tanto, la deuda delperfodo con el Estado es un gasto, ya que existe una evidencia objetiva del mismo, peroesto no es as! con los impuestos diferidos, ya que no se encuentra tal evidencia(Beechy, 1983, p. 1 0 ). E 1 desarrollo de la actividad en un ejercicio ocasiona el pago delimpuesto y~por tanto, tan s610 por dicha cantidad detrafda, es considerable el gasto(Johns, 1958, p. 44). Los impuestos que pudieran ser exigidos en un futuro, seran con-siderados gastos por el derecho a ejercer la actividad en dichos perfodos.

    Finalmente, la asignacion total tampoco ha estado exenta de crfticas. Los parti-darios de la asignacion parcial consideran que la rnayorfa de las diferencias tempora-les no revierten, ya que no 10 haran en un futuro previsible 0 son repetitivas (recurren-tes) 0 el resultado de asignaciones arbitrarias (Beechy, 1983, p. 14-15), EI propioFASB (1987) en el SFAS 96 (parr. 10) "una asuncion inherente en los estados finan-cieros de una empresa elaborados de acuerdo a los principios generales de contabili-dad es que los saldos mostrados de activos y pasivos sean recuperados y liquidadosrespectivamente", Esto nos haee pensar que tal asuncion debe tambien ser aplicable alos activos y pasivos por el efecto impositivo generados y , por tanto, que les sea exi-gible su Iiquidacion en el futuro. De esta manera, las diferencias temporales que nooriginen saldos en balance que impliquen el sacrificio de beneficios econornicos futu-ros originados por obligaciones presentes+, no deberfan reconocerse (Chaney y Jeter,1989, p. 11). La mayor relevancia que a los estados financieros puede dar el efectoimpositivo bajo esta perspectiva, descansa sobre la mejor prediccion que de los cash-flows futuros se puede realizar (Wolk y Tearney, 1980, p. 125) y , por tanto, esto desem-bocara en una mayor utili dad a los usuarios y concordancia con el marco conceptual(Jeter y Chaney, 1988. p. 41),

    La asignacion parcial es mas consecuente con el principio de gesti6n continua-da, pues las DT que no revierten en aplicacion del mismo no se ven reflejadas(Drummond y Wigle, 1981, p. 61).

    4 Son los requisites del SFAC nl'!6 para el reconocirniento de las deudas.

    Asociacion Espanola de Profesores Universitarios de Contabilidad, Santander, 2000189

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    Segun Beresford et al. (1983, parr. 124), la asignaci6n parcial tiene mayor justi- .ficacion bajo el metodo de Ia deuda. Mediante la asignacion parcial no se reconoee elefeeto impositivo de aquellas diferencias euyo efeeto pueda verse compensado con 1aaparicion de otras. Carece de sentido que una deuda 0dereeho de cobro sea contabili.zado por diferencias de este tipo, precisamente porque no existe esa deuda 0derecho decobro. En definitiva, si no provoea variaciones en los cash-flows futuros, no constituyeuna deuda (0 credito). Esto haee que los estados financieros as! construidos tengan unamayor relevancia a los usuarios, pues estos activos y pasivos tendran un efecto real.

    5. EL TRATAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE BENEFIC lOS COMO GASTOLa consideraci6n del impuesto como gasto no plantea problemas, en principio.B fectiv amen te, supon e un decremento en los recurso s econom icos de la empresa, tal y

    como proponen el FASB (1985, parr. 80) 0 el IASC (1989, parr. 70b). Pero estos mis-mos pronunciamientos exigen que el movimiento de fondos sea distinto al originadopor las relaciones de la empresa con sus propietarios. Es en este punto donde surge elproblema, a nuestro entender, de diffcil solucion, La alternativa escogida pasara inelu-diblemente por la percepcion que se tenga del sujeto contable. AECA (1980, p. 39-40)exponfa la teorfa del propietario justificando un impuesto como result ado de la distri-buci6n de beneficios. Mientras, la teorfa de Ia entidad, mas actual, soporta la conside-racion del impuesto como ajeno a la relacion de Ia empresa con sus propietarios y , parconsiguiente, un gasto.

    Sin embargo, estas mismas teorfas justifican posturas contrarias en cuanto acontabilizar este tribute como gasto 0 no. As! nos podemos encontrar a Tua (1983,p. 672 Y 682) 0, tratando esta problematic a especfficamente, Wolk y Tearney (1980,p. 123-124). Como seiialan estos tiltimos autores, la costumbre de considerar esta par-tida un gasto en Estados Unidos yace en su definicion como tal (Wolk y Tearney,1980~p. 124). Prueba de ello es que autores como Beechy (1983, p. 3)5 en sus traba-J O B , e incluso los pronunciamientos, parten de esta disyuntiva como asumida y apenasentran a fondo en su discusion,Es evidente, que el siguiente paso hacia la validez del efecto impositivo debedarse sin poder dar una respuesta concisa a si este tributo debe ser tratado como ungasto, EI marco conceptual nos lleva hacia una discusion doctrinal. Por ella, debemosasumir el consenso generalizado de su inclusion en la Cuenta de Resultados.

    5 Este mismo autor tambien justifica el impuesto de beneficios como gasto bajo la teorfa del propietario,mientras que la teorfa de la entidad respalda como partida en el reparto de resultados.

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    Una perspectiva c ritic a d esd e e l ma rc o c on cep tu al re sp ec to a la c on ta biliz ac io n d el imp ue sto ...

    6. LA CONSISTENCIA DEL METODO DEL EFECTO IMPOSITIVO DENTRO DELMARCO CONCEPTUAL

    6.1. Consistencia con respecto a los objetivos de la informacion contableCualquier informacion incluida en los estados financieros debe reunir un primerrequisite: ser relevante de cara a la toma de decisiones de los usuaries. Hendriksen(1982, p. 431)~ a este respecto, destac6 el incremento, que el efecto impositivo produ-cfa en la utili dad de los estados financieros para la toma de decisiones de sus usuarios.Este metodo mejora las predicciones acerca de los beneficios futuros de Ia empresa yfacilita su comparacion.

    El lASe (1989) sefiala que para Ia toma de decisiones econ6micas se necesitaituna evaluacion de la capacidad que la empresa tiene de generar tesoreria u otrosequivalentes liquidos a la m ism a, asi como Laproyeccion temporal y fa certeza de talgeneracion de liquidez" (parr. 15), Desde una perspectiva emp fric a, a sf 10 pusieron demanifiesto Cheung, Krishnan y Min (1.997), cuando demostraron la mejor predicci6nde los cash-flows futuros bajo este metodo.

    Una descripcion exhaustiva acerca de las posibilidades de analisis que nos ofre-ce el metodo nos la ofrecen White, Sondhi y Fried (1994, p. 545-549). Sefialan quealgunos analistas ignoran el analisis de la situacion fiscal de las empresas para eludiresta complejidad, centrandose en la situacion de la empresa antes de impuestos. Paraestos autores, dicho analisis es util y debe abarcar los siguientes aspectos:a) EI examen del tipo impositivo de la firma, tendencia y comparacion con com-

    pafifas similares:- EI e fe cto impositiv o o fre ce p ista s importantes sobre las fuentes de benefi-cios de la empresa, con respecto a los obtenidos fuera y dentro del pais.

    - F ac ilita el estudio de las exenciones fiscales en ciertas jurisdicciones, peri-odos de finalizacion de tales beneficios 0 necesidad de ingresarlos en elfuturo.

    - El analisis de las diferencias permanentes ayuda a conocer aspectos comoel beneficio fiscal exento de impuestos, creditos fiscales 0 impacto de lacompensaci6n de perdidas fiscales. Tambien es conveniente estudiar elimpacto de cambios en el tipo impositivo, que debe ser expuesto separa-damente. Para todo ello, es necesario la informaci6n adecuada en lamemoria.

    b) EI examen de las diferencias temporales, puesto que:- Son una clave para evidenciar las diferentes polfticas contables y fiscales deimputacion 0estimacion.

    Asociacion Espanola de Profesores Universitarios de Contabilidad, Santander, 2000191

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    - Las ernpresas con elevadas diferencias entre el beneficio fiscal y con tablepueden estar utilizando valoraciones excesivamente optimistas para la ela-boracion de sus estados financieros.

    - Pennite analizar las condiciones de reversion de estas diferencias. Un deere-mento en las inversiones de una empresa, puede provocar la reversion deantiguas DT por amortizaci6n, 1 0 que tendra un efecto directo en el cash-flow. De la misma forma, cambios en la legislacion fiscal pueden hacer queestas diferencias reviertan.

    e) Comparar los impuestos pagados y el gasto por lB. Diferenciar los activos yn~l.:'l"f)Q nf)r p1 pfP('ff) ltnnf)

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    Una perspectiva critica desd e el m arco co ncep tua l respecto a fa coruabilitacion del impue sto .. .

    por el mercado. Los inversores descuentan los saldos en balance derivados de Ia apli-cacion del efecto impositivo, en funcion de variables tales como el nivel de recurren-cia de las diferencias tempora1es y e1 plazo de tiempo en el eual revertiran. Esta con-elusion se refuerza notablemente con Amir et al. (1997) ya que, como hemos cornen-tado, utilizando un modele de nivel de precios, conc1uye que el mere ado valora de dis-tinta forma los impuestos diferidos y anticipados en funcion de su probabilidad dereversion. Concretamente, aquellos pasivos generados por las amortizaciones fiscalesaceleradas apenas son valorados por el mercado,

    Estudios como el de Chaney y Jeter (1994) y Ayers (1998) muestran la mayorinformacion que aporta al mercado el pronunciamiento SPAS 109, con relacion a susprecedentes. Esto es logico al permitir este la actualizacion de los saldos por cambiosen e1 tipo impositivo y el reflejo independiente de los impuestos anticipados. Pero ellono invalida la idea del parrafo anterior, sobre que los inversores tienen en cuenta en lavaloraci6n de estos saldos de balance, su probabilidad y plazo de reversion.T ambien Huss y Zhao (1991) se preguntaron por Ia utilizacion efectiva de losimpuestos diferidos en los ratios por analistas de bonos, bien como deudas, fondospropios 0como una reduccion de actives. Mediante un analisis discriminante probit;el estudio no mostraba resultados significativos. En definitiva, podria estarse dan-do una distinta clasificacion de los rnismos en funcion de si supondran pagos en elfuturo.

    Hemos d.econeluir que el efeeto impositivo es titil para los usuarios y , por eon-siguiente, debe reflejarse en los estados financieros. Los trabajos empfricos nos rnues-tran que algunas altemativas rechazadas por los pronunciamientos, tales como la asig-nacion parcial 0 el descuento de los saldos, sedan mas consecuentes.

    6.2. Consistencia con las caraeterfsticas de Ia informaci6n contableEl incremento que supone el efecto impostivo para los estados financieros

    en su grado de utilidad se materializa direetamente en un incremento de la relevan-cia de los mismos. Concretamente, en relacion a esta caracterfstica, hemos podidover que se mejora el valor predictivo y el valor de confirmaci6n de la informacioncontable. Recordemos que Cheung, Krishnan y Min (1997), demostraron la mejorprediccion de los cash-flows futuros de los estados financieros recogiendo el efectoimpositivo. ,

    Sin embargo, caracterfsticas ligadas ala relevancia, como la claridad y la com-prensibilidad, pueden verse afectadas negarivamente. Como afirma AECA (1991,p. 24) al hablar de la claridad: uta informacion contable debe ser mostrada en termi-nos claros y asequibles, con el fin de asegurar, dentro de lo posible, la adecuada utili-

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    zacion de Lamisma por parte de sus diferentes destinatarios, los cuales no tienen porque ser especialistas en materia contable H "Los requerimientos de informacion canrespecto a los impuestos diferidos son extremadamente dificiles de camp render y apli~ .car en una situacion concreta. Esto conlleva a manejar una gran diversidad en la prdc- .tica" (Volkan y Rue, 1985, p. 31).

    E1 segundo grupo de caracteristicas cualitativ as estan ligadas a la fia bilid ad . E I .reflejo del efecto im positiv o de todas las diferencias tem porales m inora la posibilidad .:de sesgo en la informacion financiera, m ientras que la asignacion parcial afiade ungrado mas de subjetiv idad a la C ontabilidad. A s! se m ejora la representaci6n fiel, pues .tie abarca una mayor cantidad de aspectos del fenomeno impositivo, en lugar de limi-tarse a representar estrictam ente la deuda fiscal que surge del perfodo com o ocurre conel metodo de la cuota a pagar.

    La prudencia valorativa se rnejora en cuanto los gastos fiscales se reeonoeen sinnecesidad de que se realicen mediante su materializaci6n en una deuda legal con elEstado, considerando que tienen un origen en el ejercicio donde tienen Iugar los hechoscontables que los originan. Este es el caso de los im puestos diferidos. Sin em bargo, elreconocim iento de m enor gasto por im puesto 0, in clu so , in greso s, como co nsecu en ciade la aparicion de activ os, deberfa realizarse solo euando dicho derecho sea reconoci-do por el Estado, pues es cuando se realiza y surge el derecho. En este sentido, los pro-n un ciam ie nto s a l re sp ec to aquf tratados (SFAS 109, NIC 12), incluso la norm a actualdel ICAC, perm iten su reconocim iento antes de su realizacion, aunque, eso S 1 , en con-d ic ione s muy re stric tiv a s.T am bien se observ a relaci6n con la sustancia sobre la form a. En este sentido, hayque destacar 1a m ejora de esta propiedad, pues se reconocen derechos y obligaciones(impue sto s antic ip ados 0 diferidos) con independencia de que legalm ente no 1 0 sean.EI Estado no reeonoce el activo colateral a un im puesto diferido en la em presa. En nin-gun rnornento puede hacer usa de ese derecho, hasta que la diferencia temporal que 1 0origina rev ierta. A nalogo razonam iento puede hacerse para los im puestos anticipados.

    La verificabilidad es una propiedad que podrfa verse m inorada con el efectoim positiv o. M ediante este se dificulta 1 a posibilidad de control y rev isi6n de Ia infor-m acion contenida en los estados contables, com o consecuencia de ser un m etodo bas-tante com plejo. Incluso es necesario un fuerte control interno para el registro de estem etoda durante toda la v ida de la em presa. E l control extem o se dificulta notablem en-te cuando estam os considerando diferencias tem porales de largo plazo.

    E n relacion a In precision de Ia inform acion contable, e1 reflejo del efeeto im posi-tiv o de todas las diferencias tem porales podrfa ser la alternativ a que m as fav oreciese estacaracteristica. Pero, com o afirm a el FA SB (1980, parr. 72-76), el nivel de precision delos estados financieros depende de la finalidad que el usuario pretenda. En definitiv a, si

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    Una p er sp ec tiv a c ritic a d esd e e l marco c on ce ptu al re sp ec to a la c on ta btliza cio n d el imp ues to ...

    bien el meto da a lu did o serfa el mas preciso, no por ello es el mas eonveniente. Todo ellodepende de Ia materialidad 0 importancia relativa de la imprecision, sesgo 0 error. Asf,altemativas como Ia asignacion parcial, se justifican segtin esta caractenstica,

    Finalmente en relaci6n a las caractensticas ligadas a Ia fiabilidad, tambien debe-mos afinnar el incremento que supone el efeeto impositivo en relacion a Ia integridadde la misma. Mediante este metodo, los hechos contables se muestran desde una pers-pectiva mucho mas amplia, al considerar tambien su efecto fiscal completo.

    EI reflejo del efecto impositivo incrementa la comparabilidad de los estadosfinancieros de compafifas con d is tin ta s po lf tic as respecto al diferimiento 0 anticipo desus impuestos. La asignaci6n parcial se ha criticado por su subjetividad, con 10 cual seperjudica a esta caractenstica. No obstante, no deja de ser mas subjetiva que otrasvariables eontables tan importantes como la amortizacion 0 las provisiones, El esta-blecimiento de unos criterios claros acerca de aquellas diferencias que deben 0 noreflejarse evitaria este problema.

    Existen otras caracterfsticas que restringen 0 Iimitan las anteriores: la impor-tancia relativa 0 materialidad y el coste-beneficia. En la empresa pueden darsenumerosas diferencias temporales con un efecto impositivo bastante pequefio, 10 quesupone que su registro tenga una esc asa materialidad. EI control de las mismas supo-ne un excesivo coste, en relaci6n a la informacion que se muestra, Volkan y Rue(1980) sefialaban que el coste de implementaci6n del metoda resultaba excesivoespecialmente para las pequeiias empresas. Hemos visto que ciertos autores consi-deran que Ia utilidad de la informacion ofrecida por el efecto impositivo, en termi-nos generales, es minima (Karlinsky, 1983), Esto ha heche que recomienden elmetoda de la cuota a pagar, precisamente, pues es el que menor coste suponfa (Smithy Skousen, 1987).

    Mediante la asignaci6n parcial se intenta elaborar una informacion consecuentecon estas restrieciones: reflejar aquellas diferencias de una importancia relativa signi-ficante con objeto de reducir el coste de implementacion y control del metodo. Sinembargo, la asignacion parcial conlleva un decremento de la fiabilidad al perderseobjetividad y verificabilidad, dada Ia neeesidad de la elaboracion de juicios y predic-ciones. La seleccion de las diferencias cuyo efecto impositivo debe reflejarse pasa porcriterios como (Beechy, 1983, p. 16-28):

    - Estimaci6n de la probabilidad de reversion.- Determinacion del grade de recurrencia.- Plaza de reversion,- La intenei6n legal a la hora de establecerla.- Si esta originada por ingresos ya reconocidos contablemente.-. La asignacion que de gastos e ingresos se hace a efectos contables y fiscales.

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    6.3. Relaclon con las hipotesis baslcas de funcionamientoLa primera de estas hipotesis es la del criterio de devengo. Esta hipotesis ha sido

    refutada por todos los pronunciamientos co ntab les, co n o bjeto de que los estados finan-cieros no solo informen "de las transacciones pasadas que suponen cobras y pagos dedinero, sino tambien de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos querepresentan dinero a cobrar en el futuro" (IASe, 1989, parr. 22). Como hemos vistoanteriormente, esta hipotesis y principio generalmente aceptado, ha supuesto uno de lospilares de apoyo mas importantes para la justificacion del registro del efecto impositi-vo. No obstante, este principio debe implicar variaciones de fondos en el futuro y, comoVefeHIOS, el efecto im p osH lv o p ued e generar partidas en balance que no provoquentales variaciones.

    A este respecto, existen numerosos estudios, a los cuales nos referiremos en elsiguiente subapartado, que demuestran que ciertas diferencias pueden no llegar a supo -ner variaciones de teso re rf a.

    Por consiguiente, a la lu z de esta primera hipotesis, no todas las diferencias tern-porales deberfan tener reflejado su efecto impositivo dentro de los estados financieros.Para e llo , habra que tener presente las posibilidades de que en el futuro conl1even varia-ciones de tesorerfa,

    La segunda hip6tesis es la consideracion de empresa en funcionamiento 0 ges-ti6n continuada. Esto afecta en Ia rnedida que la liquidacion de la sociedad podrfa darIugar a la no reversion de a1gunas diferencias temporales. En este sentido, esta hipote-sis respalda el reflejo del efecto impositivo,

    6.4. Elementos de los estados flnancierosEn este apartado vamos a estudiar si los elementos que el metoda del efecto

    impositivo da Iugar en balance, se corresponden con las definiciones de los mismos enel marco conceptual. Los distintos pronunciamientos? nos Ilevaran a la tabla 1 dondese resumen las caracterfsticas de activos y pasivos.

    Tabla 1Caracterfsticas de actlvos y pasivos

    Probabilidad de acceso a la obtenci6n deb eu ef lc io s e conomic os futures.

    R es ultad o de accion es 0 suc esos p as ados ,U n reeurso control ado por la em presa.

    Probabilidad de transferencia en el futuro deb en ef ic io s e conomic os .

    O riginados por ev entos pasados,O blig acio n h acia o tra en tid ad .

    7 rxsc (1989, parr. 49a), FASB (1985. p a n - s o 25 y 35), AASB (1995, parrs, 14 y 48) YASB (1995, parrs.3.5 y 3,21).

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    Una perspectiva critica desde el marco conceptual respecto a la contabilizacion del impuesto ...

    Para el FASB (1992, pans. 75-79), los impuestos diferidos cumplen estas trescaracterfsticas. La primera de elias se cumple, pues existe una obligaci6n legal impues-ta por el gobierno derivada de las consecuencias fiscales diferidas de diferencias tem-porales, por tanto, se producira un decremento de recursos al incrementarse la exacciontributaria de un perfodo posterior. La segunda propiedad tambien se cumple debido aque Ia discrecionalidad de la que suele gozar la empresa consiste en retrasar 0 adelan-tar el pago, pero no en diferirlo indefinidamente, ni en modificar su cuantia neta, Latercera, eI hecho del origen de la obligacion en un suceso pasado, para el PASB tam-bien se ve curnplida pues dicho suceso es el nacimiento de la DT, que resultara en can-tidades a pagar en los futuros afios (SFAS 96, pans. 83-89, y SFAS 109, parrs. 75-79).

    Con respecto a los actives, el SFAS 109 (parr. 86) permitio el reconocimiento deactivos por DT positivas, a diferencia del pronunciamiento precedente (SFAS 96)8. Losmotives que llevaron a este cambio de postura fueron los siguientes. La empresa puededisponer de un derecho a minorar sus impuestos futuros y este no puede ser ejercidopor terceros. Por consiguiente, la primera caracteristica tambien se cumple pues laminoracion de 1acarga fiscal futura supone 1aobtencion de un beneficio. Ademas, exis-te el control sobre un recurso, es decir, 1a empresa se beneficiara con exclusividad deese beneficia.

    La discordancia entre ambos pronunciamientos (SFAS 96 Y 109) a este respectovenia como consecuencia de 1a necesidad de ser resultado de sucesos pasados. "Elsuceso que origina una diferencia temporal no es en sf mismo el unico suceso pasadoque da lugar a Latercera caracteristica de un activo. Se necesita del acontecimientode otro 'suceso pasado': la empresa debe tener beneficia fiscal e impuestos pagadosen el periodo actual 0anteriores" (SFAS 96, parr. 103). Por este motivo, s610 las per-didas fiscales cornpensables con impuestos pagados eran las unicas que se podian reco-noeer como activos". Sin embargo, en el SFAS 109 el FASB reconsider6 su postura y ,al igual que los pasivos, afirmo que estos actives eran originados por eventos pasados.Es decir, ya se habfan producido los hechos que dab an lugar a dichas DT. No obstan-te, reconoce la necesidad de la existencia del suficiente beneficio fiscal futuro para lamaterializaci6n efectiva de dicho activo en un beneficio econ6mico y tal evento es denaturaleza cntica para la medici6n de dichos beneficios fiscales, Pero dicho evento enrealidad tan solo confirma la existencia de tal beneficio (SFAS 109, parrs. 80-86).

    s E I SFAS-9 6 so lo p erm itfa el rec on oc im ien to d e a ctiv es en d os situ ac io nes: c uando lo s m ismos rn in ora banlos p as iv o s por impue sto s r eg is tr ad os 0cuando eran o rig in ad os p or p erd id as fisc ales q ue o rig in ab an d ev olu cio nespor compensacion con benef ic ios de e je rc ic ios precedentes .

    9 De todo esto se pued e h ac er u na Iec tu ra p ara lela : los impuestos diferidos tampoco esta n o rig in ad os p ore vento s pasado s. Su re aliz ac ion depende de la obte nc ion de f utu re s benefic io s por lo s cuales se deba t ribu tar y , porconsiguiente, no cumplen la definicion de deudas .

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    A pesar de la justificacion del FASB del cum plim iento de las caracteristicas deactives y pasiv os del m arco conceptual, en todas y cada una de ellas podemos encon-trar discrepancias, La exposicion de las mismas Ia realizaremos agrupandolas en unsubapartado por eada una d e la s c ara cte rfs tic as c itad as a nte rio rmente .

    A) Activos y pasivos: probabilidad de acceso 0 transferecia de beneficios eco-nomicos futuros, respectivamente

    Con respecto a esta caracterfstica, no siem pre se produce la entrada salida defondos fu tura. Dos son los m otives que podrian dar Iugar a la no rev ersion de las dife-rencias temnorales:~- La existencia de diferencias recurren tes10 (Chaney y Jeter, 1 98 9, p. 7 ), fen o-

    m eno puesto en ev idencia te6ricam ente por Dav idson (1958 , p. 173-180) parael caso de la a ce le rac io n fisc al d e amortiz ac io ne s.

    - B eneficios fisc ales negativos que no pennitan que la reversion d e las diferen -cias tem porales se m aterialicen en una entrada 0 salida de fon dos.

    Para Huss (1985, p. 65) debe evaluarse la probabilidad de rev ersion con objetode que los elem entos contables reconocidos cum plan con esta caracterfstica, Para esteautor, el efecto im positivo debe ser presentado com o una contingencia, pues dentro delm arco con ceptual, sup one la forma de t ra tamien to mas consistente.

    Esta postura esta en consonancia conel tratam iento que el SSAP 15 (ICAEW )1978, rev isado 1985) dio a este tem a, Este pronunciam iento exige el reconocim ientode todas las diferencias tem porales de corto plazo y de aqueUas que rev iertan en unperfodo inferior de tres afios. S i para aquellas que rev iertan en el1argo plazo, Ia direc-don tiene razonable ev idencia de que no se incurrira en ninguna deuda durante un perf-odo con sid era do (al m enos tres anos), la m ism a no debe ser reflejada.

    La recurrencia de im puestos anticipados hace que la aplicaci6n del princip io deprudencia no perm ita su reconocim iento, com o en el caso de Espana, por afectar a su pro-babilidad de realizaeion futura; cuestion que no es considerada por las em presas a Ia horad e reco noeer tales activ es ill, incluso , par las firm as de auditorfa. Si b ien con la actuallegislacio n fiscal las diferencias p or la lim itacio n d e criterios con tables han dism inuidoconsiderablemente, 10 que ha reducido esta p rob lem atica (Z am ora, 1 99 8, p . 3 69-3 67).L a n o rev ersio n de las d iferen cias temp orales h a sid o b astan te estu diad a empirica-m en te a trav es d e estu dios d escrip tiv os, que an alizan los estados fin ancieros de una m ues-

    1 0 La recurrencia de las diferencias temporales surge cuando a la hora de revertir las mismas, nacen otrasde naturaleza similar que anulan el efecto que las primeras pudiesen tener sobre los pagos de impuestos delperfodo, pues tienen signo contrario. Este fen6meno ha sido muy caracterfstico en Estados Unidos con respec-to a impuestos diferidos derivados de la amortizacion,

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    Una perspectiva critica desde el marco conceptual respecto a fa contabilizacldn del impuesto ...

    tra de empresas y la evolucion de los saldos resultantes por la aplicacion del efeeto impo-s it ivo . Tambien nos encontramos un segundo grupo, que denominaremos como es tu dio s apriori, que intentan averiguar la evoluci6n de los saldos derivados del efecto impositivo,

    Can respecto a los eatalogados dentro del primer grupo, aparecieron a finales delos alios sesenta, llegando hasta los ochenta. Entre los mas caracterfsticos nos encontra-mos: Price Waterhouse (1967), Davidson et al. (1977, 1981, 1984), Lantz et al. (1977),Schwartz (1983), Beechy (l983)~ Skekel y Fazzi (1984) y Wise (1986). En general,podemos hab la r d e una s conclu siones comunes a todos los estudios publicados:

    - Se evidencia el bajo grado de recurrencia de las diferencias temporales y depagos resultantes de la reversi6n de impuestos diferidos,

    - Las principales diferencias temporales son las derivadas de amortizacionesfiscales aceleradas.

    - Las industrias con uso intensive de capital son mas propensas a una acumula-ci6n de los impuestos diferidos.En Espana ha side el tinico tipo de trabajos desarrollados hasta el memento,

    teniendo un marcado caracter local y centrados en los prirneros afios de aplicaci6n delnuevo Plan General de Contabilidad (Gallego y Galende, 1995, y Martinez y Labatut,1997). Estos estudios destacaban el arrendamiento financiero como la diferencia tem-poral mas significativa y el fuerte crecimiento de los impuestos diferidos. Martinez yLabatut (1997, p. 25~26) sen alan que solo deberian reeogerse aquellas diferencias rele-vantes, dado Ia complejidad del metodo.

    Dentro del segundo grupo de trabajos referido, nos encontramos: Livingstone(1967 y 1969), Voss (1968), Buckley (1972) y Schwartz (1978). Se centraron funda-mentalmente en la evolucion de las diferencias derivadas de la amortizaci6n. Las pre-dicciones realizadas can los mismos muestran con c1aridad que los impuestos diferidosorigin ados por estas diferencias no presentan ninguna evidencia de su reversion y , por10 tanto, de su pago en el futuro.

    B) Ac tiv es y pa sivo s: origina dos po r evento s p asad osEn este caso, el problema 10 encontramos can la necesidad de que la empresa

    incurra en bases imponibles positivas para que la reversi6n de los saldos de balancederivados del efecto impositivo de lugar a una salida de fondos. Para autores comoRosenfield y Dent (1983, p. 50) estas obligaciones (refiriendose a impuestos diferidos)senan el resultado de la ganancia de ingresos fiscales en el futuro, junto con eventospasados. Es decir, la obligacion es inexistente sin el hecho de que la empresa devengueun resultado fiscal positivo en el periodo en que revirtiese la DT. No podemos hablarde una obligacion propiamente dicha hasta entonces, pues no dependeria tinicamentede acontecimientos pasados, sino de la realizaci6n de acontecimientos futuros.

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    Como y a hemos comentado, para los impuestos anticipados, en un principio, se ..negaba su naturaleza de activos por parte del SPAS 96 (PASB, 1987) , salvo para las per-didas a compensar. La justificacion de esta postura fue precisamente la necesidad deexistencia de beneficios fiscales futuros para la realizacion de los rnismos. Mas tarde, elSPAS 109 (PASB, 1992) rectificaba sefialando que ta l suceso tan s610 confirmaba laexistencia del derecho y que los hechos que daban lugar a estos activos ya se habian pro-ducido. Pero este organismo, puntualizaba que la ex is tenc ia de bases imponib1es positi-vas futuras resultaba un requisito imprescindible para su reconocimiento, pues de lamisma depende 1amaterializacion efectiva de dicho activo en un beneficio economico.

    l\.T ..... -.1-. ....................... 1..... __......!..... r. . . .. .. . _ . .. .. .. . .: . .. .. . . . .1 . . .. . . 1 . .. . .. .. .. .. .. . .. .. .. . . : __ , . .. . .__ . . . ._ ~ L l . .. .. . .. .. .. . .. .. . .. .. . , . . .! . . . ..! K__ 1 ,~ 1 _ . . . ._ . . . 1 . . .. . . . . : 1 _ , _ ~ . . , . , . .J.~UUU~LdULv,Ul vAl.M\;>U'-'H1UC;va~v;:' UHPVUIVlv;:) PU;:'HIVi:11> CUvi PCllVUU UCrever-sion 0, en su caso, que no existan diferencias de signo contrario que las compensen, sonacontecimientos que afectan directamente ala existencia de 1a obligacion el derechoque reflejan los impuestos diferidos 0anticipados, respectivamente. Podriamos pensarque en otros pasivos 0activos existen acontecirnientos analogos que confirman s u ex is -tencia. Par ejemplo, un derecho de cobro esta ligado ala voluntad del pago por partedel deudor 0 su solvencia. Si se detecta que esta no existe, no debe reconocerse dichoactivo 0, en su caso, debera provisionarse. Sin embargo, seguimos manteniendo elderecho a cobrar el eredito, aunque contablemente no se reconozca. Luego, los hechosligados a la reversion de diferencias temporales no las confirman sim plem en te, afec-tando exclusivamente a su realizacion, suponen un acontecimiento que determina 1aexistencia de un derecho 0 una obligaci6n.

    Si el acontecimiento s610 confirma la existencia, condicionando tan solo la rea-lizacion del elemento, en el reconocimiento de activos debera existir una mayor pro-babilidad de la ocurrencia del mismo. Este requisite no se exige para los pasivos. As!se aplica el principio de prudencia tanto en e1 FASB 109, NIC 12 o, incluso, en nues-tro pals. Sin embargo, ante acontecimientos que condicionan tales elementos desde suorigen, como en los impuestos anticipados y diferidos, y del cual dependen fntegra-mente, este principio no resulta aplicable pues el elemento no existe,

    No obstante, 1a aparicion de diferencias temporales implican una variacion futu-fa de fondos, condicionada a su reversion efectiva en el futuro. Por consiguiente, serfanecesario una provision en el caso de que la variacion neta de fondos resultase negati-va, pues de 10que se trata es de una contingencia, Esta postura ha sido refrendada porHuss (1985, p. 63), complementada con una adecuada explicacion en la memoria.Segrin el SPAS 5 (parr. 1) las contingencias se definen como "una condicion existen-te, situacion 0 conjunto de circunstancias que provocan incertidumbre en una posibleganancia (... J 0perdida (.. , J que sera resuelta cuando uno 0 mas eventos ocurran 0dejen de ocurrir". Esta dependencia de sucesos futuros hace que e1 tratamiento delefecto impositivo sea mas consecuente como contingencia.

    Revista de Contabilidad - Vol. 3, n" 5, p. 1832092 0 0

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    Una p ersp ec tiv a c ritic a d esd e e l m a rc o c on ce ptu al respecto a la c on ta biliza cio n d el im pu esto ...

    C) Activos: un recurso controlado por La em presaSobre e1 grado de control, para los activos, podrfan existir discrepancias a 1 no

    tener un dominio pleno sobre dicho activo, no pudiendo realizarse las fonnas habitua-les que expresan el control sobre un bien 0derecho: transmisi6n por parte de la empre-sa, usufructo, como garantfa frente a terceros, etc. Ademas, el reconocimiento de unactivo en nuestro balance, deberfa dar Ingar al reconocimiento de una obligacion por elanticipo al Estado (Keller, 1966, p. 389-390), con 10 cual es cuestionable que pueda setreconocido como tal recurso economico,

    No obstante, no es necesario que exista dominic juridico pleno, resulta equiva-lente un control por parte de la entidad (Gabas, 1991, p. 106). Un cierto grado de con-trol sf existe, La empresa se beneficiara con exclusividad de ese derecho, el impuestoanticipado 0 las perdidas a compensar, minorando la cantidad de impuestos a pagar enel perfodo de reversion.

    D) Pasivos: una obligacion hacia o tr a entid adFinalmente, para el caso de los pasivos par impuestos diferidos, en algunos

    marcos conceptuales elaborados exigen que el pasivo debe ser una obligacion haciaun tercero. Entendemos que en este caso se trataria de obligaciones concretas, en defi-nitiva, de deudas en un sentido juridico. Esto hace que la definicion de pasivo tengaun sen tido excesivamente restrictive y plante aria problemas en la inclu sion como pasi-vos de ciertas provisiones donde el tercero beneficiado no esta en ningtin caso con-cretadott.

    Para el caso que nos ocupa, es interesante observar como el Estado en ningiincaso reconoce ese derecho (Keller, 1966, p. 389-390), al igual que tampoco reconoceninguna obligacion en el caso de impuestos anticipados. No puede reclamar ningunadeuda con respecto a una DT hasta que la misma no revierta. Con 10 cual no podemoshablar que una deuda, en sentido estricto, exista.

    6.5. Criterios de reconoeimientoEl marco conceptual exige para que un elemento pueda ser reconocido en un

    estado financiero, que se corresponda can la definicion del elemento y el item puedaII Esta condicion nos la podem os encontrar en el PA SB (1985, parr. 35) 0en AASB (1995, parr. 48), En

    es te u ltim o d oc um en to e s in teres an te e l d ise ntim ien to q ue m an ifies ta Mr. L orem an frente a 1 a defin icio n d e p asi-v o que da este ultim o docum ento. E n concreto, considera que la inclusion de la frase "hacia otras entidades" enla definicion, hace a esta dem asiado restrictiv a. B ajo su punto de v ista las prov isiones por costes futuros (talescomo responsabi lidades 0grandes reparaciones) no se v erfan reflejadas hasta que tales gastos no hubiesen sidoe fec tiv am en te in cu rrid os . E ste p on en te p re fe rla la ex pres io n "una obligacian presente hacia otras entidades derealizar unfuturo sacrificio de beneficios economicos futures ". L as p ro vision es d e pasiv o p arecen p or tan to ten eruna dificil cabida en e st as def in ic iones .

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    Constancio Zamora Ramirez y Guillermo J. Sierra Molina

    ser medido con la suficiente fiabilidad (FASB, 1985, parr. 63, e lASe, 1989, parr.83). Cuestionado que las diferencias temporales den lugar a un elemento de balan-ce en algunos casos, debemos p1antearnos si su efecto impositivo podrfa ser medi-do can fiabilidad en el caso de que reuniese las caracteristicas de activos y pasivos,En la estimacion del efecto impositivo influyen factores como deducciones,escalas impositivas, variaciones de tipos, variacion de la regulacion fiscaL. Estos aeon-tecimientos plantean incertidumbre a la hora de estimar la suma a revertir, tal y comoindica Barton (1970, p. 12), especialmente, si tenernos en cuenta que algunas diferen-cias temporales revierten en plazos muy largos.

    El ASB (i995, parr. 4.J2-4.34) sefiala que la aplicacion de principios como losde prudencia y correlacion de ingresos y gastos, no debe dar Iugar al reconocimientode elementos en los estados financieros que no cumplan la definicion de tales. La corre-lacion de ingresos y gastos ha side uno de los puntas de apoyo basic os para la defensadel efecto im positivo, Este principia constituy e una herram ienta que nos ayuda en elreconocimiento de los elementos, pero no puede suponer un pilar de apoyo para lainclusion de cualquier suma en los estados financieros.

    6.6. La base de medldaEl coste historico es la base de medida mas aceptable por los marcos concep-

    tuales. Esta valoracion se eomplementa con otras como el valor neto de realizaci6npresente (para activos) 0un valor actualizado (en el caso de ciertas deudas) (AICPA,parr. 101). Incluso, tampoco se descartan la utilizacion de otras bases de medida alter-nativas al coste historico tales como: coste de reposicion, valor de realizacion presen-te, valor de realizacion futuro, valor actual neto 0 correcciones por inflacion, La elee-cion de esta base de medida estara vinculada al concepto de mantenimiento de capi-tal empleado en la elaboraci6n de los estados contables.

    En nuestro caso, no podemos hab1ar que el efecto irnpositivo de las diferenciastemporales pueda ser medido en terminos de coste historico, puesto que no existe unatransaccion que 10 justifique, Debemos atender a su valor de realizacion futuro. Asi,tanto el FASB 109 como Ia NrC 12 requieren que las sumas estimadas de impuestosanticipados y diferidos sean revisadas en funcion de cambios en Ia regulacion legal 0su probabilidad de reversion (solo para los actives).

    La necesidad de medir estos elementos a su valor de realizacion futuro, ha hechoque algunos autores recomienden el descuento de dichos saldos, al igual que se hacecon otras partidas tales como las provisiones por fondos de pensiones. El coste hist6ri-co, en caso de no existir, se sustituye por el valor teorico que el activo 0 el pasivo ten-drfa en una supuesta transacci6n en elmomento actual. Logicamente, el adquirente ten-

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    Una perspectiva critica desde el marco conceptual respecto ala consabilizacion del impuesto ..,

    drta en cuenta el tiempo que dicha deuda 0 activo tardara en realizarse y el correspon-diente devengo de intereses.

    Rayburn (1987, p. 45) sefiala que el descuento de los impuestos diferidos es laforma mas consistente con el SFAC nQ3. Este pronunciamiento determina el interescomo una caracterfstica corrnin de las deudas, luego es necesario tenerlo en cuenta a lahora de registrarlas. Chaney y Jeter (1988, p. 47) recomiendan esta altemativa porreflejar mejor la sustancia economica de los hechos. De esta manera, los analistasfinancieros y otros usuarios no necesitarian ajustar las cifras de balance y del resulta-do. Empiricamente se ha demostrado c6mo el mercado descuenta los saldos del efeetoimpositivo en funcion del plaza temporal en el que revertiran, as! como de s u p robabi-lidad de reversion (Givoly y Hayn, 1992; Jeter, 1993~y Amir, 1997), como ya nos refe-rimos anteriormente.

    EI lAse en la NIe 12rechaza el descuento por su excesiva complejidad en cier-tos casos. Tambien rechaza su aplicacion optativa porque de 10 contrario la informacionrelativa al impuesto no seria comparable entre distintas empresas (parr. 53 y 54), Lasrazones para prohibir este procedimiento fueron expuestas en el Background Paper delExposure Draft 4912 de este organismo (parr. 67):

    - Falta de consenso internacional sobre su idoneidad,- Su complejidad y excesivo coste.- Algunos activos y deudas que originan diferencias temporales, estan medidosen funcion del descuento.EI ICAC, en la resolucion de 9 de octubre de 1997, tambien prohibe estemeto-

    do igualmente por razones de simp lific ac io n, S in embargo, tambien indica razones parasu utilizaci6n:

    - EI elevado plazo en que algunos activos y pasivos derivados del efecto impo-sitivo revierten.

    - EI descuento permite la comparacion de activos y pasivos que reviertan enperfodos distintos.

    No nos parece que las razones de complejidad puedan ser esgrimidas para el des-cuento y no para el efeeto impositivo. En nuestra opinion, el descuento debe aplicarsepara ciertas diferencias con unos plazos de reversion excesivamente largos, puesto quede 10 contrario, la valoracion de estos elementos no serfa comparable con otros con pla-zos de reversion mucho mas cortos.

    1 2 Citado por Alvar ez Me lc6n (l999} p. 511).

    Asociacion Espanola de Profesores Universitarios de Contabilidad, Santander, 2000203

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    Constanc io Zamora Ramirez y Guillermo J. Sierra Molina

    En este trabajo hemos observado como la posicion de los organismos contableslASe y FASB acerca de la contabilizacion del impuesto sobre beneficios no ha estadoexenta de crfticas. Estas crfticas han sido ignoradas en la revision de la NIC 12 dellASe, en la eual se ha acercado bastante al pronunciamiento SPAS ng 109.

    Por este motivo, nos hemos planteado si este acercamiento de posturas es correc-to, sobre todo en torno a una nonnalizaci6n bastante ngida y complicada. Para elIo, lacontabilidad del impuesto sobre beneficios y sus principales alternativas han sido ana-l' .. 3 -l ...l 1 '.l 1 1 1 ~; ~..nzaoas ues-uo la p erSpectiv a u el marco COJtCep(Ual, oasanuonos en lOSpnncrpares ras-gos del mismo extraidos de los pronunciarnientos mas relevantes.

    EI impuesto como gasto cumple, en principio, la definicion de este en el marcoconceptual. No obstante, teonas sobre la concepcion del sujeto contable pueden llegara justificar el impuesto como reparto de resultados. La doctrina no ha resuelto este pro-blema de forma clara.

    EI efecto impositivo es consistente con el marco conceptual. No obstante, puededecrementar caracterfsticas cualitativas de la informacion contable como la verificabi-lidad, materialidad y coste-beneficio. Sin embargo, mejora la comparabilidad de lascuentas anuales, Los impuestos anticipados y diferidos no cumplen caracterfsticascomo elementos de los estados financieros de ser origen de aceiones pasadas y ser obli-gaciones hacia otra entidad (solo para los pasivos). No consideramos que estas inc on-sistencias sean suficientes para rechazar el metodo. En todo caso, cuestionan la validezde la asignacion total.

    La asignacion comprensiva, altemativa por la cual se decantan los principalespronunciamientos, incrementa la fiabilidad de los estados financieros. Los infonnes asfelaborados son mas objetivos, precisos, verificables e Integros. E1 efecto impositivoreflejado en balance puede generar saldos que incumplan 1acaracteristica de constituiruna probable variacion futura de fondos en la empresa.

    Sin embargo, con la asignacion parcial los estados con tables son mas consistentescon los objetivos de la informacion contable, se incrementa Ia relevancia, el valor pre-dictivo. Son mas consecuentes con las hipotesis basicas de devengo y empresa en fun-cionamiento. Los elementos presentados en balance cumplen mejor con las caracterfs-ticas de activos y pasivos, al suponer variaciones de fondos en el futuro, aunque, estoselementos estan pendientes de transacciones 0 hechos futures. No obstante, en general,se mejora la consistencia con los criterios de reconocimiento. Por otra parte, la correla-cion de ingresos y gastos y el principio de prudencia originan elementos de balance quese corresponde mejor con su definicion. Gran parte de estas afirmaciones, como hemosvista, han encontrado no solo un respaldo doctrinal, sino tambien empirico.

    7 . CONCLUSIONES

    R evista de C ontabilidad - V ol. 3, n" 5, p. 183-2092 0 4

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    Una perspectiva critica desde el marco conceptual respecto a la contabilizacion. del impuesto ...

    El descuento de los saldos originados en balance par e1efecto impositivo resul-ta consecuente can el coste historico, base de medida mas implantada, Empfricamentese ha demostrado como los saldos en balance son descontados valorados por el merca-do, descontandolos en funeion del plazo de reversion.

    Dado los problemas que hemos observado que presenta el efecto impositivo en suactual regulacion por el lASe, consideramos que una postura tan ngida y complicada noes conveniente. Las NICs son pronunciamientos para una normalizacion intemacional.Los problemas en este trabajo planteados pueden ser mfnimos 0mas serios dependiendodel pafs, Aspectos como la regulaci6n fiscal 0 la tendencia empresarial a seguir criteriosfiscales en la presentacion de sus cuentas, pueden hacer, por ejemplo, que el problema dela recurrencia sea inexistente 0 bastante considerable. Alternatives como la asignacionparcial comprensiva 0 1aposibilidad del descuento de los saldos, seran m a s 0menosconv enientes en funci6n de la problematica local concreta. La normalizacion interna-cional de la contabilizacion del impuesto sabre beneficios no deberia llevarse en torno auna tinica alternativa, especialmente con un gran acercamiento a las posturas del FASB.Como hemos visto, can esta norma se busca, fundamentalmente, incrementar con ello lafiabilidad de las cuentas anuales y no tanto favorecer su relevancia,

    Un trabaja de estas caracterfsticas no estaria completo si s610 se limitase a rea-Iizar una revisi6n critica sobre el tema. N08 parece que podemos formular a este puntouna guia para plantear alternativas mas consistentes can el marco conceptual. No obs-tante, es un tema a seguir tratando en posteriores trabajos.

    Consideramos que se han planteado dudas suficientes para presentar los irnpues-tos anticipados y diferidos como autenticos derechos de cobra y obligaciones, cuandosu realizacion esta condicionada por Ia ocurrencia de diversos eventos. Sin embargo, laaparici6n de diferencias temporales negativas origina el riesgo de que la empresa incu-rra en el futuro en un decremento de sus fondos. Por consiguiente esta contingenciadebe provisionarse. Esta partida debera aparecer en el pasivo de la empresa, por afec-tar a la empresa en su conjunto y no al valor de actives concretos. Esta provision podraminorarse en funci6n del efecto de las diferencias positivas (incluyendo perdidas acompensar) que cuenten con una razonable probabilidad de realizaci6n.

    Este planteamiento tambien pennite que el efecto de diferencias recurrentes 0deaquellas can un efecto impositivo de pequefia materialidad, puedan ser obviadas.Asimismo, dada su complejidad, el descuento se limitarfa at efecto impositivo de aque-lIas diferencias de mayor cuantfa relativa y con un plazo temporal de reversion elevado.

    Como ya hemos dicho, definir mejor la propuesta necesita estudios sobre las cir-cunstancias concretas de 1arelacion entre la Contabilidad y la Fiscalidad de cada pats.Indispensable tambien resulta la investigacion empfrica en este aspecto can objeto dedeterminar aspectos como: relacion de estos dos ambitos en la practica, importancia e

    Aso ciac io n E sp an ola d e P ro fe so res U niv ers irario s d e Con ta bilid ad , S an ta nd er, 2 00 0205

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    Cons ta nc io Zamo ra Ram ir ez y Guillermo J. S ie rra Mo l ina

    incidencia en los estados financieros, comprobar efectivamente la tendencia de aIgunasde las diferencias temporales a 10 largo del tiempo, valoraci6n y utilidad que presentaa los usuarios la informacion del metoda del efecto impositivo.

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    Asociaci6n Espanola d e P ro fes ores U n iv ers itario s d e Conta bilid ad , Santander, 2000209