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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Con la adición de la regla 2.1.51. a la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2018 se pone a disposición de los contribuyentes una facilidad administrativa mediante la cual podrán formular consultas sobre la interpretación o aplicación de disposiciones fiscales, mismas que versarán sobre situaciones concretas que aún no se han realizado, excluyendo una serie de supuestos no afectos a dicho beneficio. En ese sentido, se am-plía el objeto de las consultas –bajo ciertas reglas–, toda vez que, de conformidad con lo que establece el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación (CFF), se limitaba su contenido al planteamiento de situaciones reales y concretas, mas no así hipotéticas o de posible realización, por lo que con la entrada en vigor de la citada regla, los contri-buyentes estarán en posibilidad de solicitar la emisión de criterios sobre la interpretación o aplicación de situaciones concretas que, de realizarse, podrían tener implicaciones en el ámbito tributario

Lic. José Luis Mejía Soto, Socio del Área Legal y Fiscal Garrido

Licona y Asociados, S.C.

Consultas sobre la interpretación o aplicación de disposiciones fiscales

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INTRODUCCIÓN

Como parte de la RM para 2018, publicada el 22 de diciembre de 2017 en el DOF, se prevé la existencia de la regla 2.1.51. bajo el título:

“Opción para presentar consultas sobre la interpre-tación o aplicación de disposiciones fiscales”, misma que entrará en vigor el 1 de abril de 2018, mediante la cual se brindará la facilidad administrativa de plantear consultas sobre la interpretación y apli-cación de disposiciones fiscales relacionadas con situaciones concretas que aún no se hayan realizado ante las autoridades fiscales.

Así, bajo los lineamientos previstos en la RM para 2018 se dará acceso a los contribuyentes a un be-neficio en el ámbito tributario, pues ante situaciones concretas de posible realización tendrían la oportu-nidad de solicitar a la autoridad fiscal la emisión de un criterio sobre la interpretación y aplicación de de- terminadas disposiciones fiscales, circunstancia que no era posible hasta antes de la emisión de la regla 2.1.51. de la RM para 2018, toda vez que las con-sultas que se planteaban a las autoridades fiscales únicamente podían versar sobre situaciones reales y concretas, en términos de lo dispuesto en el artículo 34 del CFF.

En ese entendido, previo al análisis de la regla 2.1.51. de la RM para 2018, es conveniente analizar lo que dispone el artículo 34 del CFF, pues este dispo-sitivo legal regula el contenido y las reglas en torno a la presentación de las consultas fiscales, así como los efectos jurídicos que recaen a las contestaciones que realiza la autoridad en torno a éstas. Ello, con la finalidad de definir si las reglas o los efectos jurídicos que prevé esa norma resultan aplicables a lo esta-blecido en la regla 2.1.51. en determinados aspectos.

CONSULTA PREVISTA EN EL CFF

En un principio, el artículo 34 del CFF es el fun-damento legal que contempla la obligación de las autoridades fiscales de responder las consultas que les sean planteadas por los contribuyentes, siempre que éstas versen sobre situaciones reales y concretas, con la finalidad de establecer la manera en la cual las disposiciones fiscales objeto de consulta serán interpretadas y aplicadas en situaciones presentes.

Como antecedente resulta conveniente mencionar que, atendiendo a la interpretación que realizó la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en torno al artículo 34 del CFF, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, se estableció que la resolución emitida por parte de la autoridad fiscal, por medio de la cual se daba respuesta a la consulta presentada por el contribuyente, constituía un acto de aplica-ción respecto de los preceptos legales en que ésta se fundaba, aunque no existiese determinación de un crédito fiscal.

Ello, tal y como se desprende del criterio jurispru-dencial emitido por la Segunda Sala de la SCJN que lleva por título: CONSULTA FISCAL. LA RESPUESTA QUE EMITE LA AUTORIDAD, CONSTITUYE UN ACTO DE APLICACIÓN DE LAS DISPOSICIONES LEGALES EN QUE SE FUNDE, SUSCEPTIBLE DE SER IMPUG-NADA A TRAVÉS DEL JUICIO DE AMPARO, SIEMPRE QUE SE HAYA PLANTEADO UNA SITUACIÓN REAL Y CONCRETA Y SE TRATE DEL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN EN PERJUICIO DEL QUEJOSO, lo que implicaba que, derivado de la consulta efectuada, la resolución que se emitiera dando respuesta consti-tuía en sí misma la aplicación de las disposiciones ju-rídicas ahí contenidas, afectando consecuentemente al contribuyente con su sola notificación.

Ahora bien, derivado de la reforma al artículo 34 del CFF vigente a partir del 1 de enero de 2007 se adopta una nueva concepción en torno a las consultas fiscales, toda vez que la resolución que emite la au-toridad fiscal por la que da respuesta a éstas, dejó de constituir un acto de aplicación de las normas sobre las cuales se fundaban las consultas puestas a su consideración, toda vez que de conformidad con el artículo en cita, la respuesta de la autoridad fiscal no resultaba obligatoria para el contribuyente, en atención a que la afectación de este último ocurre hasta que el criterio emitido por la autoridad fiscal es aplicado mediante diversa resolución definitiva, por la que se determinen las consecuencias jurídicas correspon-dientes, hasta un segundo momento.

Todo lo anterior, tal y como lo sustentó la Segunda Sala de la SCJN mediante la jurisprudencia de voz: CONSULTA FISCAL. NATURALEZA JURÍDICA DEL AR-TÍCULO 34 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2007.

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Obligatoriedad de los criterios contenidos en la respuesta a la consulta planteada

El artículo 34 del CFF, en su segundo párrafo, contempla que la autoridad fiscal estará obligada a aplicar el criterio que sustente mediante su respuesta a la consulta que le sea planteada, aun cuando los contribuyentes no se encuentren obligados a obser-var la interpretación de la autoridad fiscal –tal y como se explicó anteriormente– siempre que se trate de una consulta sobre situaciones reales, concretas y presentes, y además se cumpla con los siguientes requisitos:

I. Que la consulta comprenda los antecedentes y circunstancias necesarias para que la autoridad se pueda pronunciar al respecto.

II. Que los antecedentes y circunstancias que ori-ginen la consulta no se hubieren modificado poste-riormente a su presentación ante la autoridad.

III. Que la consulta se formule antes de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación respecto de las situaciones reales y concretas a que se refiere la consulta.

No obligatoriedad del criterio contenido en la respuesta a la consulta

En otro extremo, las autoridades fiscales no se encontrarán obligadas –o vinculadas– a aplicar el criterio sustentado en su respuesta a lo consultado, si para ello:

1. Los datos, información o hechos cambian o son distintos a los que originalmente se sustentaron en la consulta y

2. Si se modificó la legislación aplicable.

Vigencia

Ahora bien, para determinar la vigencia de las respuestas emitidas por la autoridad fiscal respecto de aquellas consultas que le fueron planteadas se necesita analizar su contenido y alcance, pues aten-diendo a este aspecto podrá determinarse si los cri-terios emitidos por la autoridad fiscal en respuesta a

las consultas planteadas pueden tener una vigencia limitada, o bien, una vigencia indefinida, siempre y cuando las circunstancias de hecho y de derecho permanezcan en el mismo sentido de cómo fueron planteadas en la consulta.

En ese sentido, atendiendo a lo que dispone el artículo 36 Bis del CFF, cuando la autoridad fiscal en la respuesta a la consulta que le fue planteada otorga una autorización o –siendo favorable al con-tribuyente– determina un régimen fiscal, dicho cri-terio tendrá efectos únicamente en el ejercicio fiscal en que se otorgue o bien, en el ejercicio inmediato anterior cuando se emita y notifique la respuesta a la consulta dentro de los tres meses siguientes al cierre de ese ejercicio.

Por otro lado, cuando las respuestas a las consul-tas fiscales formuladas por los particulares se limitan a interpretar el contenido y alcance de la ley, así como valorar y calificar la actividad del contribuyente con base en las disposiciones jurídicas planteadas en su petición, para concluir cuáles son los efectos fiscales aplicables al caso real y concreto –aunque generen derechos y sean favorables al gobernado– no se ac-tualiza la hipótesis contemplada en el artículo 36 Bis del CFF, toda vez que con su respuesta esa autoridad fiscal no está otorgando una autorización o haciendo una determinación de un régimen fiscal.

En estos casos, la vigencia de los criterios emitidos por la autoridad como respuesta a las consultas que le fueron planteadas al amparo del artículo 34 del CFF se considera duradera por tiempo ilimitado, has-ta en tanto los supuestos de hecho bajo los cuales se expidieron no se modifiquen o cambien, toda vez que resulta lógico que ante las mismas condiciones de facto y de iure deben imperar las mismas conse-cuencias.

Por consiguiente, la autoridad no podría descono-cer los derechos o la situación favorable que generó mediante esas resoluciones, en detrimento de la permanencia y estabilidad que debe garantizar el orden jurídico para mantener un clima de confianza y paz jurídica.

En consecuencia, los derechos o situaciones jurí-dicas generados perdurarán hasta que los presu-puestos sobre los que versó la consulta cambien o se

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modifiquen, dado que de no ser así se haría nugatorio el principio de seguridad jurídica al dejar en el ánimo y arbitrariedad de la autoridad fiscal la decisión de analizar nuevamente un acto respecto del cual ya se había pronunciado favorablemente.

Tal y como se desprende del criterio emitido por el Cuarto Tribunal Colegiado del Primer Circuito que lleva por título: CONSULTAS FISCALES. SI LAS RES-PUESTAS DE LA AUTORIDAD GENERAN DERECHOS O SON FAVORABLES AL PARTICULAR, NO PUEDEN DESCONOCERSE AL DETERMINARSE UN CRÉDITO FISCAL, SI NO CAMBIAN LAS CONDICIONES EN QUE SE EMITIERON O SON PREVIAMENTE MODIFICADAS O REVOCADAS MEDIANTE EL JUICIO DE LESIVIDAD.

Plazo de respuesta a las consultas

La resolución recaída a la consulta planteada de-berá emitirse por la autoridad fiscal dentro de un plazo de tres meses, contado a partir de la fecha de presentación de la solicitud respectiva, y en caso de que la autoridad fiscal no dé respuesta dentro del plazo referido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 37 del CFF, los contribuyentes podrán con-siderar que la consulta planteada a la autoridad fue resuelta en sentido negativo, configurándose así la denominada “negativa ficta”, ante la cual, el contri-buyente puede optar por esperar a que la autoridad eventualmente le notifique la resolución que le debe recaer a su consulta o, en su caso, interponer medios de defensa a efecto de instar a la autoridad a que emita tal resolución.

Impugnación

De conformidad con el CFF –y tal como lo ha sus-tentado la SCJN–, las resoluciones emitidas como respuestas a las consultas presentadas por los con-tribuyentes no son impugnables, en atención a que el criterio en ellas comprendido será combatido hasta el momento en que sea aplicado mediante un acto definitivo diverso, pues conforme a la natu-raleza de la consulta, la respuesta que recaiga a ésta constituye un medio de certeza en cuanto al criterio sostenido por la autoridad fiscal en relación con una situación real y concreta, sin que ello implique una

afectación jurídica para los contribuyentes en tanto que no los vincula.

De ahí que cuando las respuestas a las aludidas consultas sean desfavorables a los intereses del con-tribuyente sólo podrán impugnarse por los medios de defensa establecidos en las disposiciones aplica-bles una vez que las autoridades apliquen ese criterio en una resolución definitiva y, por tanto, se incida en la esfera jurídica del gobernado.

Esa situación en comento fue sustentada me-diante los criterios jurisprudenciales que al rubro señalan: CONSULTAS FISCALES. EL ARTÍCULO 34 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO VIO-LA LA GARANTÍA DE ACCESO A LA JUSTICIA (LE-GISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2007) y CONSULTAS FISCALES. EL ARTÍCULO 34 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2007).

Publicidad de las resoluciones

Al respecto, se establece que se publicará men-sualmente un extracto de las principales resolucio-nes favorables a los contribuyentes. Esa publicación deberá hacerse en el portal del Servicio de Adminis-tración Tributaria (SAT) de conformidad con lo que dispone el artículo 47 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), dispositivo reglamen-tario que también establece que esos extractos no generan derechos para los contribuyentes, lo cual es congruente con lo que dispone el artículo 34 del CFF, pues los criterios favorables contenidos en las respuestas a las consultas planteadas a la autoridad fiscal únicamente inciden para el caso real y concre-to expuesto por el contribuyente en su consulta, es decir, tales resoluciones no tienen efectos generales.

CONSULTA PREVISTA EN LA REGLA 2.1.51. DE LA RM PARA 2018

Ahora bien, la facilidad administrativa prevista en la regla 2.1.51. de la RM para 2018 contempla la posi-bilidad de plantear consultas sobre la interpretación o aplicación de disposiciones fiscales, específicamen-te, las relacionadas con situaciones concretas que aún no se han realizado.

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En este sentido, la regla en comento posibilita –no obstante, lo señalado en el artículo 34 del CFF– el planteamiento de supuestos de interpretación y aplicación de normas jurídicas fiscales sin que sea necesario que haya ocurrido o esté ocurriendo un hecho o hechos específicos, bastando tan sólo que el planteamiento de consulta puesto a consideración de la autoridad fiscal parta de una situación concreta de “posible realización”, y que pudiese tener impli-caciones en el ámbito tributario.

En cuanto a la manera de presentación de este tipo de consultas fiscales, cabe mencionar que se prevé que éstas se harán llegar a la autoridad fiscal de conformidad con la Ficha de trámite 261/CFF “Con-sultas en línea sobre la interpretación o aplicación de disposiciones fiscales”, misma que se encontrará contenida en el anexo 1-A de la RM para 2018, pu-blicado en el DOF del pasado 18 de enero.

No obstante, debe tenerse en mente que la vigen-cia de la regla 2.1.51. de la RM para 2018 iniciará hasta el 1 de abril de 2018.

...la facilidad administrativa prevista en la regla 2.1.51. de la RM para 2018 con-templa la posibilidad de plantear consul-tas sobre la interpretación o aplicación de disposiciones fiscales, específicamente, las relacionadas con situaciones concre-tas que aún no se han realizado.

Supuestos de excepción al beneficio

La regla contempla que no serán materia de consulta:

I. Determinación de deducciones autorizadas e ingresos acumulables en operaciones celebradas con partes relacionadas;

II. Verificaciones de origen llevadas a cabo al am-paro de los diversos tratados comerciales de los que México sea parte;

III. Acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero;

IV. Establecimiento permanente, así como ingre-sos y deducciones atribuibles a él;

V. Deducción de intereses a que se refiere el ar-tículo 28, fracción XXVII de la Ley del ISR:1

VI. Regímenes fiscales preferentes a que se refiere el Título VI de la Ley del ISR;

VII. Retorno de capitales;

VIII. Intercambio de información fiscal con auto-ridades competentes extranjeras que se realiza al amparo de los diversos acuerdos interinstitucionales en el ámbito internacional con cláusula fiscal;

IX. Interpretación y aplicación de acuerdos, con-venios o tratados fiscales o de intercambio de infor-mación fiscal celebrados por México;

X. Interpretación y aplicación de acuerdos interins-titucionales en el ámbito internacional con cláusula fiscal, acuerdos, convenios o tratados fiscales o de intercambio de información fiscal de los que México sea parte u otros que contengan disposiciones sobre dichas materias;

XI. Régimen opcional para grupos de sociedades a que se refiere el Capítulo VI del Título II de la Ley del ISR;

XII. Las que se relacionen con la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos, Ley de Hidrocarburos y sus Reglamentos, así como cualquier otro régimen, disposición, término o condición fiscal aplicable a las actividades, sujetos y entidades a que se refieren dichas leyes y reglamentos;

XIII. En materia de devolución, compensación o acreditamiento;

1 Derivado de la aplicación de capitalización insuficiente

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XIV. Sobre hechos que cuenten con un medio de defensa interpuesto;

XV. Sobre hechos que se encuentren en ejercicio de facultades de comprobación.

Obligación de aplicar los criterios contenidos en la respuesta a la consulta planteada

En términos del cuarto párrafo de la regla 2.1.51. de la RM para 2018 se establece que el SAT no es-tará obligado a aplicar los criterios contenidos en la contestación a las consultas relacionadas con situa-ciones concretas que aún no se han realizado.

Lo anterior resulta congruente si se considera que en términos del artículo 34 del CFF, las autoridades fiscales sólo están obligadas a aplicar los criterios emitidos cuando se trate de situaciones reales y con-cretas que se hayan realizado, y siempre que las mis-mas no se hayan modificado al momento de emitirse la respuesta.

De ahí que las consultas establecidas en la regla 2.1.51. de la RM para 2018 al versar sobre situacio-nes de posible realización, no se obliga a la autoridad fiscal a aplicar el criterio emitido sobre la situación hipotética puesta a su consideración.

No obstante lo anterior, no debe perderse de vista que, desde mi perspectiva, de realizarse la situación concreta puesta a consulta de la autoridad fiscal en términos de la regla 2.1.51. de la RM para 2018, se actualizarían los requisitos de las consultas que con-templa el artículo 34 del CFF, toda vez que ya no se trataría de una situación hipotética sino de una situa-ción real y concreta, por lo que se entendería que la autoridad fiscal estaría obligada a aplicar el criterio emitido en su respuesta, siempre que las condiciones de hecho y de derecho sometidas a su consideración permanezcan en el mismo sentido, debiendo tener los mismos efectos y consecuencias que aplican para las consultas emitidas con fundamento en el artículo 34 del CFF en cuanto a su vigencia.

No obligatoriedad de la respuesta recaída a la consulta planteada

Al igual que acontece con las consultas que ver-san sobre situaciones reales y concretas en términos

del artículo 34 del CFF, las respuestas recaídas a las consultas sobre situaciones concretas que aún no se han realizado en términos de la regla 2.1.51. de la RM para 2018, no serán obligatorias para los contribu-yentes debido a que –dada su naturaleza– no existe un acto de aplicación que implique una afectación en el ámbito tributario, de ahí que el contribuyente no se vea afectado con la respuesta emitida en con-sideración a la consulta planteada.

Vigencia de los criterios emitidos

Los criterios emitidos por la autoridad fiscal como respuesta a las consultas que le sean puestas a su consideración serán vigentes en el ejercicio fiscal en que se hayan emitido, y hasta los tres meses poste-riores a dicho ejercicio, siempre que se trate:

I. Del mismo supuesto jurídico;

II. Mismo sujeto;

III. Misma materia; y

IV. No se hayan modificado las disposiciones fis-cales conforme a las cuales se resolvió.

Plazo de respuesta a las consultas

Al no establecerse en la regla 2.1.51. de la RM para 2018 un plazo para la emisión de la resolución que recaiga a la consulta planteada, se deberá de consi-derar el plazo de tres meses, contado a partir de la fecha de presentación de la solicitud respectiva a que hace referencia el artículo 34 del CFF, con las mimas implicaciones de la “negativa ficta” para el caso de que la autoridad no dé respuesta al contribuyente en el plazo antes referido.

Impugnación

Del mismo modo que en las consultas previstas en el artículo 34 del CFF, la respuesta emitida por la autoridad fiscal no será susceptible de impugnación, pues aunado a que no hay una afectación al par-ticular al versar el criterio emitido sobre situaciones concretas que no se han realizado, no existe un acto de aplicación de las disposiciones fiscales en las que se haya fundado la consulta que pudiese tener una aplicación en el ámbito tributario.

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Publicidad de las resoluciones

A diferencia de las consultas planteadas en términos del artículo 34 del CFF, el SAT no estará obligado a publicar en la página de ese órgano el extracto de las resoluciones favorables a consultas que se hayan plan-teado en términos de la regla 2.1.51. de la RM para 2018.

CONCLUSIONES

Por medio de la regla 2.1.51. de la RM para 2018 se amplía el objeto previsto en el artículo 34 del CFF, al posibilitar el planteamiento de consultas ante la autoridad fiscal sobre la interpretación o aplicación de disposiciones fiscales relacionadas con situacio-nes concretas que aún no se han realizado. En ese sentido, la presentación de consultas deja de atender exclusivamente a situaciones reales y presentes, per-mitiendo el planteamiento de situaciones hipotéticas que podrían acontecer y cuyas consecuencias jurídi-cas probablemente pudieren tener implicaciones en el ámbito tributario.

Así, si bien es cierto que la regla 2.1.51. de la RM para 2018 no establece cuándo una situación con-creta que aún no se ha realizado es idónea para su estudio y posterior respuesta, es dable concluir que la formulación de los supuestos de interpretación y aplicación de disposiciones fiscales deben de atender a hechos que posiblemente puedan acontecer y afec-tar al contribuyente por cuanto hace al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Lo anterior, debido a que la concreción de la situa-ción puesta a consideración de la autoridad fiscal debe estar vinculada con aspectos y circunstancias propios del contribuyente, y que éstas puedan gene-rar o propiciar la existencia de otras situaciones que, de realizarse, lo sujetarían a ciertas disposiciones

fiscales de las cuales no se tiene certeza respecto de sus implicaciones.

Por otra parte, la regla 2.1.51. de la RM para 2018 si bien precisa que la respuesta que se emita no será obligatoria para las autoridades fiscales, no precisa cuáles son los efectos del criterio emitido si durante la vigencia de la misma se realizan o acontecen las situaciones concretas sometidas a consulta.

En este sentido, el que suscribe es de la idea de que si durante la vigencia del criterio favorable al contri-buyente acontece la situación en concreto materia de consulta, la autoridad se encontrará obligada a aplicar ese criterio, en tanto que, de no ser así, no ten-dría razón de ser el que la respuesta de ésta tuviera una temporalidad para hacerse efectiva.

Más aun cuando esa vigencia está condicionada a que se trate del mismo supuesto jurídico, mismo sujeto, misma materia y no se hayan modificado las disposiciones fiscales conforme a las cuales se re-solvió la consulta.

Por último, es trascendente que al no ser obliga-toria la respuesta recaída a la consulta planteada –debido a que no existe un hecho o hechos reales y presentes que generen una afectación tributaria– la resolución correspondiente no será materia de im-pugnación, toda vez que no se genera un acto de aplicación de las disposiciones fiscales en ella con-tenida.

Con todo lo anterior, tan sólo basta esperar la en-trada en vigor de la regla 2.1.51. de la RM para 2018, así como el uso de la Ficha de trámite 261/CFF “Con-sultas en línea sobre la interpretación o aplicación de disposiciones fiscales”, para ver la operatividad de la facilidad administrativa aquí comentada en situaciones prácticas. •