Consulta Vinculante D.G.T. de 20 de abril de 2011

RESUMEN:

IVA: Televisin pblica: Sujecin al Impuesto de las aportaciones que va a percibir. Distincin entre subvenciones vinculadas al precio de las operaciones o subvenciones no vinculadas al precio que financian la propia actividad de la entidad perceptora. En el presente caso al tener la consideracin de subvencin la actividad para financiar el funcionamiento de la televisin pblica, estas cantidades no debern incluirse en la base imponible del Impuesto. Por otro lado, los servicios publicitarios que preste la televisin pblica estarn sujetos y no exentos al Impuesto.

rgano:

SG de Impuestos sobre el Consumo

Normativa:

Ley 37/1992 art. 78-Dos-3.

Descripcin de los hechos:

Una televisin pblica, creada por el Ayuntamiento consultante y otras dos Corporaciones Locales, va a percibir, para completar sus ingresos publicitarios, aportaciones de los ayuntamientos para cubrir sus gastos de funcionamiento.

Cuestin planteada:

Sujecin al Impuesto de las aportaciones que va a percibir la televisin pblica.

Contestacin completa:

1.- El articulo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido (Boletn Oficial del Estado de 29), establece que "la base imponible del Impuesto estar constituida por el importe total de la contraprestacin de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas".

Por otra parte, el nmero 3. del apartado dos del artculo 78 de la Ley 37/1992, establece que forman parte de la base imponible de est impuesto "las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.

Se considerarn vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en funcin del nmero de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realizacin de la operacin".

En este sentido, en relacin con la sujecin al Impuesto de las aportaciones que va a percibir la televisin pblica objeto de consulta ser necesario distinguir si se trata de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones o subvenciones no vinculadas al precio que financian la propia actividad de la entidad perceptora.

De acuerdo con este artculo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvencin se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:

1. La subvencin ha de establecerse en funcin del nmero de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2. La subvencin ha de determinarse con anterioridad a la realizacin de las operaciones.

Este artculo es transposicin al derecho interno de lo dispuesto por el artculo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundicin de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA, el cual, con carcter general, seala que "la base imponible estar constituida por la totalidad de la contraprestacin que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestacin o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".

Este precepto es copia literal del artculo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relacin con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unin Europea, el Tribunal de Justicia en lo sucesivo.

La adecuada interpretacin del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito ha dado lugar a diversos problemas, habida cuenta de lo cual se ha pedido parecer a los servicios de la Comisin Europea, que han expresado su opinin en informe de 27 de abril de 2007. Hay que sealar que el citado informe no es vinculante para la Comisin, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.

La Comisin basa su anlisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relacin con el artculo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artculo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:

La de 22 de noviembre de 2001, recada en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante.

Las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisin contra Alemania, C-381/01, Comisin contra Italia, C-463/02, Comisin contra Suecia, y C-495/01, Comisin contra Finlandia, todas ellas con idnticos argumentos.

Los aspectos en los que, siguiendo la opinin de los servicios de la Comisin, ha de basarse la aplicacin del ltimo inciso del artculo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:

El nmero de intervinientes en las operaciones.

La incidencia en el precio de la concesin de la subvencin.

La previsibilidad de la subvencin para el empresario o profesional que la percibe.

La proporcionalidad entre el importe de la subvencin y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisin se condiciona la concesin de la subvencin.

Los aspectos formales de la subvencin.

a) El nmero de intervinientes en las operaciones.

La primera cuestin que ha de sealarse en relacin con la aplicacin del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos.

As se seala de modo expreso en la sentencia OPW, cuyo apartado 10 dispone lo siguiente:

"(...) En efecto, el artculo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvencin, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. As pues, las operaciones a las que se refiere el artculo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvencin".

Por tanto, los supuestos en que resulta de aplicacin la disposicin de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber:

El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.

Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.

El ente que concede la subvencin.

En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabr la aplicacin del precepto de referencia

Lo anterior ha de entenderse, en opinin de esta Direccin General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sera el caso del ente pblico que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvencin, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestacin de la operacin, esto es, como base imponible de la misma.

b) La incidencia en el precio de la concesin de la subvencin.

La segunda cuestin controvertida es la relativa a si una subvencin ha de surtir efecto sobre el precio de las operaciones para su inclusin en la base imponible de las mismas.

As, y por referencia de nuevo a la sentencia OPW, en ella una de las cuestiones planteadas al Tribunal es la siguiente: "Constituyen un importe sujeto a gravamen las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotacin (ayudas a la inversin, participacin en los gastos generales o en los gastos corrientes, gastos de personal) de un sujeto pasivo, de modo que influyen sobre el precio de coste final de sus productos y servicios, pero que no pueden ser individualizadas en relacin con un precio de operacin?".

El apartado 14 de la sentencia OPW seala que "es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporcin a la subvencin concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvencin constituye un elemento de determinacin del precio exigido por stos".

La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, contina, despus de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que "nicamente la parte de la subvencin que sea identificable como contraprestacin de una operacin gravada podr, en su caso, estar sujeta al IVA" (apartado 15).

Como cierto contrapunto de lo anterior, podemos citar la sentencia de 15 de julio de 2004, Comisin contra Italia, cuyo apartado 39 dispone lo siguiente:

"39. En este contexto, no se ha demostrado que el rgimen de ayuda sea un rgimen de promocin del consumo. No pretende incentivar la compra por parte de terceros de forraje desecado a travs de precios que, gracias a la ayuda, sean inferiores a los precios del mercado mundial, lo que constituira un supuesto en el que una base imponible del IVA limitada al precio pagado no se correspondera con el valor total del bien entregado. Lo que pretende dicho rgimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un precio comparable al precio del mercado mundial, al que podran en todo caso abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente. Por tanto, el IVA que se aplica a dicho precio incluye la totalidad del valor del bien en el mercado."

De acuerdo con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusin de las subvenciones en la base imponible de las operaciones est condicionada a que la concesin de las mismas incida en su precio. Por el contrario, en un caso en el que el precio de una determinada operacin viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvencin, y tal es el caso de los forrajes desecados, en el que lo que se pretende es que la produccin europea iguale los precios existentes en los mercados internacionales para este producto, la concesin de la subvencin no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.

En este particular, y por referencia a un documento de trabajo presentado al Comit IVA, que es el Comit que regula el artculo 398 de la Directiva 2006/112/CE, la Comisin, en su dictamen de 27 de abril de 2007, dispone lo siguiente:

"Adems se aclara que el concepto de subvencin vinculada al precio incluye ciertamente las subvenciones calculadas en relacin con el precio de los bienes o servicios vendidos por el empresario o profesional pero incluye tambin subvenciones a tanto alzado cuando se pagan a empresarios que aplican precios por debajo de los costes ya sea por razones sociales (por ejemplo transporte pblico) o por razones de las "dificultades econmicas en un sector econmico" (el ejemplo que se cita es el de las destilacin de crisis previsto en la legislacin comunitaria sobre el mercado del vino). En otros supuestos, la vinculacin directa entre la subvencin y el precio de la operacin resultar de un anlisis de los hechos."

La Comisin contina:

"La teora econmica postula que cualquier subvencin vinculada a una actividad econmica debe acabar teniendo un efecto en el precio de las operaciones. La experiencia demuestra sin embargo que existen circunstancias en las que la percepcin de una subvencin por parte del empresario no altera los precios aplicados por ste y satisfechos por el destinatario de la operacin.

(...)

En su sentencia en el Asunto C-381/01 Comisin contra Repblica Italiana, el Tribunal de Justicia analiza un mercado muy particular - el del forraje desecado en la Comunidad - y concluye que habida cuenta de las particulares circunstancias de ese mercado la subvencin no ha reducido el precio de venta del forraje. En ausencia de dicha reduccin, el Tribunal concluye que el requisito de vinculacin directa entre subvencin y precio no se cumple en ese caso."

Se puede concluir, en lo que a este punto respecta, que la aplicacin de lo dispuesto por el artculo 78.dos.3. de la Ley 37/1992 requiere que la subvencin incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesin de la subvencin, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesin, la concesin de la subvencin o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.

c) La proporcionalidad entre el importe de la subvencin y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisin se condiciona la concesin de la subvencin.

Ya se seal, por referencia al apartado 14 de la sentencia OPW, la necesidad de que se produzca algn tipo de incidencia en el precio de las operaciones para que una subvencin forme parte de la base imponible del impuesto. Queda por analizar si es necesario que la citada incidencia sea equivalente al importe de la subvencin.

El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que "para comprobar si la contraprestacin que representa la subvencin es determinable, el rgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestin con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvencin disminuy cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvencin corresponda exactamente a la disminucin del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relacin entre dicha disminucin de precio y la subvencin, que puede tener carcter global, sea significativa".

Este apartado permite matizar el requisito de la relacin entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reduccin en el precio haya de ser del mismo importe que la subvencin concedida, sino que se limita a exigir como condicin para la inclusin de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relacin de proporcionalidad entre la citada disminucin de precio y el importe de la subvencin concedida.

Por lo tanto, la relacin entre la subvencin concedida y el precio de las operaciones haba sido apreciada con cierta laxitud por el Tribunal. A la par, debe aadirse que el mismo confirma una de las situaciones en las que el Abogado general haba sealado que era preceptiva la inclusin de las subvenciones en la base imponible del IVA, el caso en que la propia existencia de las operaciones est condicionada a la concesin de la subvencin.

En este punto, el parecer de la Comisin Europea es el siguiente:

"Resulta tambin significativo que a la vista de la subvencin percibida por OPW (que consista en una cantidad global que el Tribunal califica de "subvencin de funcionamiento que cubre una parte de los gastos de explotacin") el Tribunal de Justicia no descartara absolutamente que dicha subvencin (o una parte de ella) pudiera formar parte de la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto de OPW".

Esta Jurisprudencia del Tribunal admite que una subvencin calculada a tanto alzado pueda considerarse vinculada al precio de la operacin.

Es por ello que, en opinin de los servicios de la Comisin, no solamente las subvenciones que se calculan en funcin del nmero de unidades producidas -en sus ejemplos, las subvenciones calculadas en funcin del nmero o el precio de los billetes de autobs vendidos -, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa relacin con sta como puedan ser el nmero de kilmetros recorridos por la flota de autobuses del empresario subvencionado o la cantidad de combustible consumida por esos autobuses - deben formar parte de la base imponible de las operaciones de transporte de pasajeros.

Otras subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya percepcin es previsible para el empresario en el momento de la realizacin de las operaciones, que estn vinculadas a la realizacin de las operaciones pero que estn calculadas de manera global sin referencia explcita a magnitudes de produccin podrn igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar una relacin significativa entre la subvencin y la disminucin del precio satisfecho por los destinatarios de las operaciones."

Por tanto, y en lo que a este punto respecta, se puede sealar que la aplicacin de lo dispuesto por el artculo 78.dos.3. de la Ley 37/1992 requiere que la subvencin sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusin de subvenciones en la base cuando la concesin de la misma est condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relacin biunvoca entre subvencin y bienes o servicios.

d) La previsibilidad de la subvencin para el empresario o profesional que la percibe.

El cuarto requisito que se apunt como necesario para la inclusin de las subvenciones en la base imponible es el de su previsibilidad.

En este sentido, en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que "para comprobar si la subvencin constituye tal contraprestacin, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a ms tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvencin adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operacin sujeta (...) sin embargo, no es necesario que est determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable".

As, lo que ha de estar establecido con carcter previo a la realizacin de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvencin cuanto el mecanismo de determinacin de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operacin est en condiciones de determinar su importe, pero sin que ste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelacin.

Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo del Comit IVA, la Comisin establece:

"(...) la contraprestacin (o precio) de la operacin debe determinarse en cuanto a su principio no ms tarde que el momento del devengo del impuesto. En consecuencia, la percepcin de la subvencin debe fundarse en un compromiso del ente que lo satisface y en un derecho del perceptor a reclamar el pago de la subvencin preexistente al momento del devengo del impuesto."

Contina la Comisin, en su dictamen de 2007, sealando lo que sigue:

"El requisito de la vinculacin directa entre la subvencin y el precio exige que su percepcin sea previsible para el empresario con anterioridad a la realizacin de la operacin.

El requisito de que exista un vnculo directo entre la subvencin y el precio de la operacin parece implicar una relacin de causalidad entre la percepcin de la subvencin y la fijacin de un determinado precio por parte del empresario subvencionado. La sentencia OPW apartado 13 parece en efecto avalar el principio de que nicamente aqullas subvenciones que se hayan acordado en el momento del devengo de las operaciones cuya base imponible se trata de calcular pueden constituir la contraprestacin (o parte de la contraprestacin) de la operacin."

Puede concluirse, pues, que la aplicacin del artculo 78.Dos.3. de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvencin o su frmula de clculo, se determine con carcter previo a la realizacin de las operaciones, generndose, de acuerdo con los trminos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efecte el derecho a su percepcin.

Esta condicin ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de clculo de la subvencin se determine con carcter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operacin se conozca cul es el importe exacto de la subvencin que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

e) Los aspectos formales de la subvencin.

La ltima cuestin que procede analizar se refiere a la relevancia que puede tener la forma o ttulo que d lugar a la concesin de la subvencin.

En este punto, procede traer a colacin, para empezar, el Primer Informe de la Comisin al Consejo sobre el funcionamiento del sistema comn del IVA, COM (83) 426 final, de 14 de septiembre de 1983, en el cual la Comisin, tras hacer referencia a las subvenciones directamente vinculadas al precio y las subvenciones denominadas de equilibrio o de funcionamiento, seala que "la inexistencia de diferencia sustancial alguna entre estos tipos de subvenciones (en la mayor parte de los casos, las subvenciones -directamente vinculadas al precio- tienen tambin un objetivo de saneamiento), unida a la posibilidad de que un Estado miembro transforme una subvencin del primer tipo en una subvencin del segundo, ponen de manifiesto la precariedad de la distincin, basada en criterios meramente formales (la manera en que se concede la subvencin), y, por ende, la insuficiencia del tenor de la Directiva".

Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo presentado al Comit IVA de 1984, la Comisin dispone lo siguiente:

"En primer lugar, se afirma que ni el objetivo de la subvencin (compensacin de prdidas, subvencin de capital o de funcionamiento), ni el mtodo por el que se conceden (transferencia de dinero o condonacin de deudas) debera afectar el tratamiento fiscal de estas subvenciones; en otro caso, bastara modificar una de esas caractersticas para obtener el tratamiento deseado."

Por tanto, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusin o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le d a la subvencin o ayuda de que se trate en cada caso.

2.- En relacin con los ingresos objeto de consulta, parece deducirse que no cumplen con la totalidad de los requisitos sealados que haran que se tratase de una subvencin vinculada. En consecuencia, al tener la consideracin de subvencin a la actividad para financiar el funcionamiento de la televisin pblica, estas cantidades no debern incluirse en la base imponible del Impuesto.

En todo caso, los servicios publicitarios que preste la televisin pblica estarn sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Aadido.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artculo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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