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Alberfo Bia&go-Uribe Elvira Bupouy•Juan Carlos Fermín Luis Fraga Juan Antonio Golía Félix Hernández

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José Juan Ferreiro Lapatza , au to r i n v i t a i

A S O C I A C I O N

José Andrés Octavio Leal Leonardo Palacios Alejandro Ramirez

Gabriel RuanìSUS

Adriana Vigilanza

ESTUDIOS SOBRE LA REFORMA DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

2001

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

COORDINADOR

J E S Ú S S O L G I L

ESTUDIOS SOBRE LA REFORMA DEL CÓDIGO ORGÁNICO

TRIBUTARIO

José Andrés O ctavio • A rm ando M ontilia Varela • Jesús Sol G il • Leonardo Palacios • José Andrés O ctavio L. • Aurora

Moreno • Juan Anton io Go lia • Am alia O ctav io • Luis Hom es J im énez • Gabrie l Rúan San tos • Sam uel M antilla -Carlos Vecch io • José Antonio Martínez • Félix Hernández • Juan

Carlos Fermín F. • A le jand ro Ram írez van der Velde • Elv ira Dupouy • A lberto B lanco-U ribe • Luis Fraga P itta luga

Colaboración especial: José Juan Ferreiro Lapatza

LtvroscA

Caracas, 2002

LOS ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN SU CONTENIDO

Y REDACCIÓN DE LA EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD DE SUS AUTORES

ESTUDIOS SOBRE LA REFORMA

DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

© Editado por: LIVROSCA, C.A.Reducto a Municipal, edificio Cadi, planta baja, oficina N ° 3,Caracas 1010, Venezuela Master 482.9166 / Fax. 483.1560

ISBN: 980-378-032-8

Deposito legal lf48520023401256

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, microfilme, offset o mimeògrafo.

Esta edición y sus características gráficas son propiedad la AVDT.

Cubierta: G22 Diseño Integral, C.A.Diseño y diagramación: Gráfica ADFA Unidos, C.A. Por: Angel Torrealba L.

Impresión: Publicidad Gráfica León, s.r.l.Impreso en Venezuela / Printed in Venezuela

CONSEJO DIRECTIVO 2 0 0 1 -2 0 0 3

Principales

Gabriel Rúan Santos Presidente

Juan Cristóbal Cannona Vice-Presidente

Elvira Dupouy Mendoza Secretaria General

José Antonio Martínez Tesorero

José Andrés Octavio Leal Vocal

SuplentesJosé Rafael Belisario Del Vice-Presidente

Alejandro Ramírez van der Velde Del Secretario

Adriana Vigilanza Del Tesorero

Juan Carlos Fermín Del Vocal

ÍN D IC E

P R E S E N T A C IÓ N ..................................................................... XIIIArmando Montilla Vareta

ORIGEN Y ORIENTACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001José Andrés O cta v io ............................................................................ 1

ANOTACIONES SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIOArmando Montilla Varela.....................................................................23

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Y EL DEBIDO EQUILIBRIO ENTRE LOS DERECHOS DEL FISCO Y LOS DE LOS CONTRIBUYENTESJesús So l G il........................................................................................69

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL. ESBOZO PARA ARMONIZACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANOLeonardo Palacios M á rqu ez ............................................................ 119

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO

ORGÁNICO TRIBUTARIO A LOS ESTADOS Y MUNICIPIOSAdriana Vigilanza G arcía ................................................................. 175

LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIASJosé Andrés Octavio L .......................................................................225

X ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DEREHO TRIBUTARIO

RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES, ADMINISTRADORES Y ASESORES TRIBUTARIOS DE EMPRESASAurora M oreno de Riuas...................................................................261

LA COMPENSACIÓN COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIASJuan Antonio G o lia ...........................................................................287

LA PRESCRIPCIÓN EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001Amalia C. O c ta v io ............................................................................ 331

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO VENEZOLANO.(REFLEXIONES Y COMENTARIOS)Luis Homes Jim énez.........................................................................357

LA FUNCIÓN DE DETERMINACIÓN EN EL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.(FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN) ^Gabriel Rúan Santos ................................................................... ...405 y

v . y

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS (AAPT) EN EL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIOSamuel E. Mantilla G. & Carlos A. V ecch ioD ................................ 451

CONVENIOS ANTICIPADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIAJosé Antonio Martínez Valery........................................................... 497

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y SANCIONES EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO 2001Félix Hernández Richards..................................................................513

LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS PREVISTOS EN EL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIOAlejandro Ramírez van der Velde.................................................... 555

ESTUDIOS SOBRE LA REFORMA DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO XI

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Y DETERMINACIÓN EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001 (Sumario Administrativo)

•- Juan Carlos Fermín Fernández..................................................... ( 597

RECURSO JERÁRQUICO Y CONTENCIOSO TRIBUTARIOElvira Dupouy M endoza ....................................................................613

ELIMINACIÓN DE LOS EFECTOS SUSPENSIVOS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS.UNA INCONSTITUCIONALIDADAlberto Blanco-Uribe Q u in te ro ........................................................ 659

EL ARBITRAJE TRIBUTARIOLuis Fraga Pittaluga.......................................................................... 719

ANEXORELATORÍA GENERAL XX JORNADAS ILADT (BAHÍA). DICIEMBRE DE 2000José Juan Ferreiro Lapatza ............................................................. 753

PRESENTACIÓ N

Es por la amable invitación del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario que me ha correspondido el honor de presentar esta obra, publicada en la continuación de lo que es ya una tradición de la AVDT. constituyéndose en la cuarta versión de Comentarios al Código Orgánico Tributario. Esta vez, a la del Código del 17 de octubre de 2001 publicada bajo la orientación del Dr. Jesús Sol Gil, quien recibió la confianza del actual Directorio para continuar el trabajo de coordinador editorial que inició cuando fue Secretario General de la AVDT.

De nuevo, estamos ante un meritorio esfuerzo de la AVDT, con la colaboración desinteresada de un grupo de sus miembros que concurren como autores para presentamos, en los tres primeros temas de la obra, sus impresiones sobre aspectos generales; pero no por eso ajenos a las vecindades de la aparición de este Código Orgánico Tributario En el bien concebido plan de la misión se refieren estos trabajos iniciales a los “Antecedentes” -e l prim ero- seguido de las apreciaciones del autor que así las expone sobre la ‘Orientación Política” del nuevo texto. Con ellos muy relacionado, aunque en un contexto más preciso, se nos presenta en tercer puesto el del Equilibrio de las relaciones entre el Fisco y los Contribuyentes com o uno de los objetivos de la ' codificación en materia tributaria. Nada podría agregar que no aprecie el lector sobre los dos primeros temas; pero atento al

XIV ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DEREHO TRIBUTARIO

aludido equilibrio se percibe, como en forma más amplia lo particularizan los autores en el desarrollo de unos cuantos temas, que no fue capaz o no quiso inicialmente el proyectista de este Código, ni posteriormente el legislador, atender a la protección de los intereses colectivos que subyacen en la tributación sin excederse en las facultades de la Administración.

Este trío de temas iniciales está diseñado como para ubicar al lector frente al atril desde donde han de ver lo temas subsiguientes. Estos últimos son desde luego en desarrollo más directo de los cambios que introduce este Código Orgánico, porque es éste el alcance de este empeño; vale decir, destacar las novedades que nos toca transitar con la vigencia de la ley marco por aquel representada. Muchas de esas novedades -se revela en el texto que presento- aparecen com o trasplantes principalmente de la legislación tributaria española, que más sirve a los intereses del fisco; pero en su mayoría de las del Centro Interamericano de Administradores Tributarios y específicamente de su M odelo de Código Tributario, el conocido com o el M odelo CIAT, especialmente en la parte que potencia las facultades del brazo ejecutor del sujeto activo de la relación tributaria.

Destaca una parte de los colaboradores -en forma más independiente de las fuentes antes señaladas- que con enseña de la lucha contra la evasión la legislación venezolana, además de mayor detalle en las sanciones pecuniarias, se anota en este Código entre las que quizás con mayores estudios en otras latitudes contemplan las penas restrictivas de libertad en Título, Capítulo o sección de la ley tributaria cuando trata los ilícitos y sus sanciones. Es lo que en esta ocasión en la nuestra va más allá de alguna norma de remisión a la ley penal ordinaria o de sanciones a los agentes de retención o percepción, que nunca se aplicaron.

Otros, destacan y evalúan herramientas con las cuales la Administración Tributaria prepara el terreno para hacer más fácil su gestión. Es que en el nuevo Código se decide legislar sobre el abuso de las formas; pero de manera menos elaborada a como

ESTUDIOS SOBRE LA REFORMA DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO XV

lo sugiere el M odelo OEA/BID en un aspecto que habían silenciado las tres versiones anteriores de nuestro Código Orgánico Tributario; pero que si estaba en el proyecto fallido que por ley habilitante trató de hacerse ley en 1999. Igualmente, entre otras cosas: se eliminan las compensaciones que impondrían más esfuerzo de control; se establecen mayores exigencias a terceros que intervengan en decisiones de los contribuyentes o sean responsables por deuda ajena en la relación jurídico tributaria; se amplían las causas de interrupción de prescripciones; se elimina la suspensión ope legis de los efectos del acto recurrible en la etapa contenciosa. En otro contexto no podía faltar en estos comentarios el tema del Código frente a la tributación de los entes locales, ni el más amplio desarrollo del procedimiento contencioso.

Un par de novedosos aspectos completan los análisis de la obra. N o son otras que, los Convenios Anticipados en Materia de Precios de Transferencia y al malogrado pero no por eso m enos vanguardista medio alternativo de solución de disputas que cursen en un proceso contencioso tributario, me refiero al Arbitraje Tributario:

Sobre los Convenios, pudo ser el CO T menos reglamentista, aunque debemos en descargo del defecto apuntar que sobre el silencio que en este aspecto dejó la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 22 de octubre de 1999, que introdujo, a los efectos fiscales, la imposición de métodos en la determinación de los precios de compras y ventas en ciertos casos, materia ésta que por su complejidad tuvo un más largo período prelegislativo y sigue en desarrollo en legislaciones más avanzadas. El Arbitraje Tributario, pudo estar llamado a aligerar las decisiones de los lentos procesos jurisdiccionales; pero lamentablemente sólo podemos tomar lo legislado com o un instituto a perfeccionar en futuras reformas, eliminando entre otras cosas la no explicable apelación del laudo, muy contrario al articulado que al efecto presentó para el proyecto la Comisión conformada por m iem bros de las Academias y la AVDT.

XVI ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DEREHO TRIBUTARIO

Finalmente, muy de acuerdo con la línea más apegada en los cambios de este Código al M odelo CIAT, siendo que su versión primigenia se inspiró en el Modelo OEA/BID y así se mantuvo en las dos reformas anteriores, se ofrece al lector la visión de los tributaristas latinoamericanos que se dieron cita en Salvador de Bahía para, en el tema “La Codificación en América Latina, para hacer las comparaciones entre ambos modelos en el marco de la XX Jornadas del 1LAT.

Con esta obra la Asociación Venezolana de Derecho Tributario está cumpliendo una vez más su cometido. En nombre suyo, gracias a todos la que la hicieron posible, gracias por adelantado a sus destinatarios por su aceptación, y finalmente la advertencia de que la responsabilidad por los trabajos presentados corresponde exclusivamente a sus autores.

A r m a n d o M o n t il l a V a r e l a .

ORIGEN Y ORIENTACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001

José A n d ré s O c t a v io *

R e su m en

El trabajo se contrae, en primer lugar, al análisis general del origen del nuevo Código Orgánico Tributario, indicando al efecto, la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, el concepto de preeminencia del Estado sobre los contribuyentes y la apreciación de insuficiencia del Código Orgánico Tributario de 1982, reformado en 1992 y 1994, todo ello de acuerdo con la Exposición de Motivos del Proyecto de Código elaborado en el SENIAT.

En el trabajo se indica como orientación del nuevo Código ’ Orgánico Tributario, la que deviene de los mencionados orígenes y, además, la que inspira el Modelo de Código Tributario del CIAT.

* Abogado. Doctor en Ciencias Políticas de la UCV. Ex funcionario del Ministerio de Hacienda (1943-1949). Miembro Fundador y Primer Presidente del Instituto Venezolano de Derecho Fiscal, fusionada con la AVDT. Presidente Honorario de la AVDT. Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario desde 1964 y ex Presidente del mismo en los años 1975 y 1991. Ex Contralor General de la República. (1976- 1979). Presidente de la Comisión Redactoria del Primer Código Tributario presentado al Congreso Nacional en 1977 y promulgado el 3 de agosto de 1982. Ex Ministro de Estado-Presidente de la COPRE (1992-1993).

2 JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO

En segundo lugar, en el trabajo se analizan varias disposiciones del nuevo Código Orgánico Tributario, en las cuales se reflejan los mencionados orígenes y orientaciones, con el efecto de producir desmejoras injustificadas en los derechos del contribuyente en beneficio del Fisco, y de dar innecesarias facilidades de actuación para la Administración Tributaria.

En tercer lugar, se comentan otras disposiciones del nuevo Código, en las cuales se mantienen determinadas normas que ameritaban ser reformadas, se incorporan nuevas disposiciones, o bien se omiten algunas normas del Código anterior que debieron mantenerse en el nuevo instrumento.

El concepto expresado sobre estos orígenes y orientaciones del nuevo Código Orgánico Tributario, es el de que ellos propician una normativa legal injustificadamente restrictiva de los derechos que al contribuyente reconoce la doctrina del Derecho Tributario.

1. C o n s id e r a c io n e s g e n e r a l e s :

El nuevo Código Tributario, decretado por la Asamblea Nacional el presente año, tiene su origen, en primer lugar, en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, norma programática e imperfecta en la cual, además de disponer que dicha Asamblea procediera a reformar el Código en el lapso de un año, indicaba los aspectos que “ .. .entre otros.. debían ser tomados en cuenta para la realización de ese propósito, origen este indicado en el documento atribuido al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) denominado Exposición de Motivos, divulgado informalmente junto con el respectivo Proyecto de Código Orgánico Tributario.

He aquí el texto de la aludida Disposición:

“Quinta. En el término no mayor de un año a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos.

ORIGEN Y ORIENTACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001 3

1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades.

2. Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores instrumentos a la administración tributaria.

3. Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores instrumentos a la administración tributaria.

4. Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios . graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario.

5. La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión.

6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción.

7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas.

8. La ampliación de las facultades de la administración tributaria en materia de fiscalización.

9. El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal.

10. La extensión del principio de solidaridad, para permitir que los directores, o asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios.

11. La introducción de procedimientos administrativos más expeditos”.

Com o se desprende de su simple lectura, la transcrita Disposición Transitoria, que no es tal porque no regula el pase de una norma legal a otra que la sustituye, presenta un acentuado


carácter restrictivo de los legítimos derechos del contribuyente, y rompe en buena medida el equilibro jurídico entre las partes de la relación tributaria, el cual constituye una de las principales características positivas del Código Orgánico Tributario de 1982, derivada del Modelo OEA/BID para América Latina que le sirvió de base y, además, este nuevo Código adopta una tendencia punitiva, que parece orientada a dar a las sanciones pecuniarias una finalidad recaudataria, especialmente si se toma en cuenta el elevado monto de muchas de ellas.

Por otra parte, cabe destacar que algunos de los aspectos indicados en la Disposición Transitoria, coüden con Disposiciones de la propia Constitución. Tal es el caso de la recomendación de suprimir la retroactividad de la norma penal más benigna, com o también la de eliminar la prescripción para delitos tributarios graves.

En segundo lugar anotamos el concepto, expresado también en la mencionada Exposición de Motivos, según el cual los derechos del contribuyente deben ceder ante el Estado, porque éste representa a “ .. .millones de ciudadanos que podrían verse afectados en sus derechos, por un lado, al privárseles de ciertos bienes o servicios que le deberían ser prestados por el Estado y, por otro, el tener que sujetarse a una tributación no igualitaria” . Semejante concepto es violatorio del principio de equilibrio entre las partes de la relación ju ríd ica tributaria, de am plio reconocimiento en esta rama del derecho.

He aquí el texto mencionado:

“Tradicionalmente, en caso de conflicto entre el principio de igualdad y el principio de seguridad jurídica, parte de la doctrina latinoamericana se ha inclinado a favor de la prevalencia de este último. Para optar por la seguridad jurídica, generalmente se parte de la premisa de que existe una contraposición de intereses entre el ciudadano (obligado tributario) y la Administración Tributaria, (acreedora


tributaria), y en aras de la preservación de los derechos del ciudadano se considera que aquél debería ser favorecido. N o obstante, si se profundiza en la esencia del fenómeno de la tributación, podría entenderse que el conflicto se produce entre el obligado tributario y millones de ciudadanos que podrían verse afectos en sus derechos, por un lado, al privárseles de ciertos bienes y servicios que les deberían ser prestados por el Estado y, por otro, el tener que sujetarse a una tributación no igualitaria.

Vista la situación desde este último ángulo, la opción aconsejable para la prevalencia de uno u otro principio podría ser distinta a la doctrinariamente sostenida y de presentarse algún conflicto entre ambos principios, siendo el derecho tributario un derecho esencialmente público, es evidente que debe dominar el interés qeneral sobre los intereses particulares de cada obligado tributario individualmente considerado”:

En tercer lugar, com o origen del nuevo Código Orgánico Tributario encontramos la apreciación que la Administración Tributaria tiene del Código de 1982, vigente desde el año 1983, según la cual ese instrumento jurídico no la provee de los medios necesarios y suficientes para reducir la evasión, estimada por el referido Despacho en niveles muy elevados.

En efecto, en el mencionado documento de Exposición de Motivos del Proyecto de Código, encontramos las siguientes afirmaciones:

“La práctica ha permitido constatar que las normas vigentes que regulan la relación tributaria no resultan adecuadas para lograr una aplicación equitativa de los tributos en un am biente de seguridad jurídica. Asimismo, la falta de estructura lógica de tales normas es deficiente, careciendo de las disposiciones necesarias para el desarrollo de las actuaciones administrativas desde el nacimiento de la obligación tributaria hasta su extinción. La falta de una estructura lógica conlleva, además, a una extrema complejidad que genera


incertidumbre a administradores y contribuyentes, perjudicando el normal desenvolvimiento de la relación tributaria y resultando contraria a la eficacia de la Administración.

Además, existe falta de adaptación de las normas tributarias a las actuales disponibilidades tecnológicas, de manera que se posibilite un mayor aprovechamiento del impacto impositivo de éstas en el funcionamiento de las administraciones tributarias y en el cumplimiento de las obligaciones de los administrados”.

Al respecto debemos decir, sin ninguna reserva, que tal apreciación es errónea, y revela un acentuado desconocimiento de las disposiciones que integran el referido Código de 1982, así como de la técnica legislativa a seguir en un instrumento legal de esta naturaleza. En efecto, si se comparan las disposiciones de aquel Código sobre las facultades de la Administración Tributaria, con las que han sido incorporadas en este nuevo Código, podrá observarse que no hay diferencias sustanciales entre unas y otras, sino que las disposiciones del nuevo Código han sido redactadas en forma mucho más detallada que las del anterior, sin que ello otorgue nuevas facultades a la Administración.

La verdadera causa de la indicada evasión fiscal no está en las normas del Código Orgánico Tributario, sino en la ineficiencia de la Administración Tributaria. La práctica nos indica que, hasta el presente, son muchas las facultades que el Código reconoce a la Administración y que ésta ha utilizado en muy contadas ocasiones. Una Administración Tributaria dotada de suficientes recursos humanos, en calidad y cantidad, así com o de medios económ icos y técnicos adecuados a la magnitud de sus funciones, constituye el instrumento eficiente para reducir la evasión.

En cuanto a la orientación del Código Orgánico Tributario preparado por el SENIAT, hoy ya promulgado, debemos anotar que en ella se observa fuerte influencia, además de la que obviam ente se desprende de la m encionada Disposición


Transitoria de la Constitución de 1999, de los conceptos de preeminencia del Estado sobre los contribuyentes, de la errada apreciación de ineficiencia del Código de 1982, del articulado del M odelo de Cód igo Tributario elaborado por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) con el propósito de sustituir el Modelo OEA/BID/MCTAL com o base para la legislación tributaria de América Latina.

Estos dos modelos fueron objeto de un estudio comparativo en las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Salvador, Brasil, en diciembre del año 2000, con el resultado de la Resolución final adoptada sobre el tema por unanimidad, contenida en los términos siguientes:

“Las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario:

Vistos: El informe del Relator General; los informes nacionales de Heleno Torres (Brasil), Agustín Torres (Argentina), Juan Rafael Bravo Arteaga (Colombia), Luis Sánchez Serrano (España), Andrea Amatucci (Italia), Augusto Fernández Sagardi (México), Nelly Valdés de Blengio (Uruguay) y José Andrés Octavio (Venezuela); las comunicaciones técnicas de Raimundo Juliano, Susy Gómez Hofmann (Brasil), Vicente Oscar Díaz, Marcos G. Gutman, (Argentina), Luis Miguel Gómez-Sjoberg, Alfredo Lewin Figueroa (Colombia), Eusebio González (España), Piera Filippi (Italia), José Miguel S. López (México), Diogo Leite de Campos (Portugal), Addy Mazz (Uruguay), Gabriel Rúan Santos (Venezuela), las exposiciones hechas en la Asamblea y en la Sección Científica y teniendo en cuenta las recom endaciones form uladas por la Com isión Redactara integrada por Alberto Tarsitano (Presidente), Adilson Rodríguez Pires (Secretario) y José Juan Ferreiro Lapatza (Relator General) referidas al tema “La Codificación en América Latina” precisando como objeto de debate la comparación entre el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID de 1967 y el Modelo CIAT de 1997, y

JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO

Considerando:

Primero: Que es objeto primordial del 1LADT procurar que las legislaciones de los países de la región en materia tributaria, se dicten con acatamiento a los principios de legalidad, igualdad entre las partes de la relación jurídica tributaria, capacidad contributiva, seguridad jurídica, debido proceso en las actuaciones de la Administración y tutela jurisdiccional efectiva, y especialmente en el ámbito sancionador de la presunción de inocencia, la culpabilidad y la doble instancia, todo ello en concordancia con las Resoluciones de las diversas Jornadas del Instituto.

Segundo: Que las facultades de la administración tributaria deben estar fijadas en la ley, sin concesión de poderes discrecionales en su interpretación y aplicación.

Tercero: Que el Modelo de Código Tributario del CIAT contiene preceptos que transgreden los mencionados principios y, por ello, resulta ajeno al sistema y orden de garantías constitucionales.

Cuarto: Que el MCTAL constituye un instrumento de alta calidad jurídica, respetuoso de los aludidos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de los países de la Región, y para introducir en su texto las actualizaciones que se consideren necesarias, tal como quedó reconocido en las Jornadas celebradas en Montevideo de 1970, y como se ha reflejado en los Códigos de varios países de América Latina.

Resuelven

1) Recomendar a los países de la Región mantener el MCTAL como base de sus Códigos y leyes relativos a la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio de efectuar las adaptaciones y actualizaciones que se consideren necesaria, pero preservando la orientación de este Modelo, en resguardo de los aludidos principios de la tributación.


2) Que el ILADT comunique esta Resolución a los Poderes Ejecutivo y Legislativo, y en especial, a las Administraciones Tributarias de los respectivos países, incluyendo los trabajos presentados en estas Jornadas sobre el tem a de los M ode los de Codificación, y recomiende a las Asociaciones e Institutos nacionales la adopción de idéntico temperamento”.

Vem os así que la más calificada representación del pensamiento jurídico latinoamericano en el campo del Derecho Tributario, repudió el mencionado m odelo CIAT, que tanta influencia tuvo en el Proyecto del nuevo Código Orgánico Tributario de Venezuela, y vemos también que fue catalogado el Modelo OEA/ BID, seguido por el Código venezolano de 1982, como el más apropiado para orientar la legislación tributaria de la región, sin perjuicio de las actualizaciones que fuesen necesarias.

2. A n á l is is s e le c t iv o del a r tic u la d o

Comentaremos seguidamente algunas de las disposiciones del nuevo C ód igo O rgánico Tributario, en las cuales se evidencia la influencia negativa de la mencionada Disposición Transitoria, del M odelo C IAT y de la errónea apreciación de insuficiencia del C ó d igo de 1982, aún después de las numerosas mejoras de fondo y de forma hechas al Proyecto com o resultado de la revisión de su texto, efectuada por los funcionarios del SEN IAT que participaron en la elaboración del Proyecto, conjuntamente con los representantes de las Academ ias de Ciencias Políticas y Sociales y de Ciencias Económ icas, de la A sociación V enezo lana de D erecho Tributario y de las Organizaciones Empresariales del país.

ARTÍCULO 3o. Se suprime el artículo 3o del Código de 1982, tomado del Modelo OEA/BID, en el cual se establecía que: “Las órdenes e instrucciones impartidas por los órganos admi


nistrativos a sus subordinados jerárquicos no son de obligatoria observancia para los contribuyentes y responsables” .

En nuestro criterio, el contenido de este artículo derogado sigue siendo válido, pues la actividad administrativa en general, y la de naturaleza tributaria en particular, está regida por el principio de legalidad. Pero es obvio que la supresión de la com entada norma revela el espíritu de supremacía de la Administración sobre los contribuyentes, que inspira el nuevo Código y que, además, propicia erradas interpretaciones.

Pa r á g r a f o S e g u n d o d e l a r t íc u l o 3o. Esta norma prevé la Unidad Tributaria en iguales términos del Código anterior, pero se le ha agregado la siguiente frase: “En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días del período respectivo” .

Este agregado, dirigido al impuesto sobre las renta, significaría que el ajuste inflacionario contenido en la unidad tributaria se haría conforme la inflación ocurrida, no durante el ejercicio que se declara, sino en el período anterior, y es contradictorio con lo establecido en el artículo 94 relativo al pago de las multas, en el cual se ordena el pago de las sanciones expresadas en unidades tributarias, al valor vigente para la fecha del pago.

Además, este aparte es incongruente con lo dispuesto en el numeral 15 del artículo 121* cuyo texto es el siguiente:

“Artículo 121...

...omissis...

15. Reajustar, la unidad tributaria (U.T.) dentro de los

quince (15) primeros días del mes de febrero de cada año, previa op in ión favo rab le de la Com isión

Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, sobre

la base de la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC ) en el Area Metropolitana de


Caracas, del año inmediatamente anterior, publicada por el Banco Central de Venezuela. La opinión de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea

Nacional, deberá ser emitida dentro de los quince (15) días continuos siguientes de solicitada”.

La naturaleza del ajuste y los plazos fijados, revelan el propósito de aplicar la Unidad Tributaria reajustada, a las declaraciones de rentas correspondientes al año que se declara, sin suspender su aplicación en razón de la “vigencia” del reajuste, pues la verdadera vigencia está en la verificación de la inflación que hace el Banco Central de Venezuela.

Por último anotamos que la exigencia de la opinión favorable de la Comisión de Finanzas de la Asamblea Nacional es innecesaria e inconveniente, e inclusive puede tildarse de inconstitucional, pues la referida opinión no constituye un acto legislativo, sino un acto administrativo de la Hacienda Nacional, en cuyo caso la Comisión estaría invadiendo las facultades del Presidente de la República.

ARTÍCULO 5o: Se mantiene la norma general de interpretación de las leyes, según la cual son admisibles todos los métodos admitidos en derecho, pero se le ha agregado el siguiente aparte: “Las exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales se interpretarán en forma restrictiva” .

En nuestro criterio, este aparte modifica injustificadamente la norma del Código anterior, tomada del Modelo OEA/BID, según la cual aquella amplitud de interpretación es aplicable a exenciones, exoneraciones y otros beneficios y revela el espíritu de menoscabo de los derechos del contribuyente que priva en este nuevo Código.

Bien puede considerarse como inoperante este agregado, pues no se podría restringir el alcance de una norma creadora de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, para negar su aplicación en determinados casos, pues ello equivaldría a


desaplicar la norma; y por otra parte, tampoco se podría extender el alcance de tal disposición, para dar el beneficio a hechos no incluidos en la norma, pues ello equivaldría a una aplicación de la ley violatoria del principio de legalidad.

ARTÍCULO 28. En el numeral 2 de este artículo, que establece la responsabilidad solidaria de los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas, por los tributos de los bienes que administren, reciban o dispongan, se suprimió la condición establecida en el Código anterior, de que esa responsabilidad sólo se haría efectiva cuando el responsable hubiese actuado con dolo o culpa grave, lo cual ratifica la orientación punitiva de este nuevo Código.

ARTÍCULO 55. En esta disposición, que establece el lapso prescriptivo de cuatro años, no se incluyó la norma del artículo 77 del Código anterior, según la cual las sanciones tributarias prescriben por dos (2) años contados desde el I o de enero siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.

Una vez más se pone de relieve la tendencia represiva del nuevo Código, en este caso por inspiración de la aludida Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, en su numeral 6, que recomienda el aumento de los períodos de prescripción de las sanciones.

ARTÍCU LO 57. En este artículo se dispone que: “Las sanciones restrictivas de libertad previstas en los artículos 116 y 118 de este Código, una vez impuestas, no estarán sujetas a prescripción” .

Esta insólita disposición es contraria a la permanente orientación del Derecho Penal Venezolano, el cual consagra la prescripción, no sólo de la acción penal, sino de la pena impuesta. Pudiera decirse que esta norma contradice también el amplio


reconocimiento de los derechos humanos contenidos en la Constitución de 1999.

La disposición resalta, de manera ostensible, el espíritu represivo que inspira el nuevo Código, derivado de la mencionada Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, cuyo numeral 4 recom ienda “ Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves... ” .

ARTÍCULO 61. D e acuerdo con el numeral 1 de este artículo, el curso de la prescripción se interrumpe: “Por cualquier acción

adm inistrativa, notificada al sujeto pasivo,' conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, com probación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho im ponible” .

La imprecisa redacción de este numeral podría dar lugar a interpretaciones que, de hecho, hagan imprescriptible la obligación tributaria, resultado que esperamos sea evitado por una jurisprudencia fundada en la naturaleza de la prescripción, como factor de seguridad jurídica. Pero nuevamente se observa aquí la tendencia a menoscabar ios derechos de los contribuyentes, producto del origen y orientación del nuevo Código que hemos anotado antes.

ARTÍCULO 62. En este artículo, de idéntica redacción a la del artículo 55 del Código anterior, se dispone la suspensión del curso de la prescripción por la interposición de peticiones o recursos administrativos o judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, hasta sesenta (60} días después de resolución definitiva de dichos procedimientos.

El segundo aparte del artículo se refiere a los procedimientos judiciales, repitiendo también la redacción del aparte único de este artículo en el Cód igo anterior, según el cual la paralización de los juicios hará cesar la suspensión, pero agregando referencia específica a los artículos 66, 69, 71 y 144 del C ód igo de Procedimiento Civil.


Pareciera que la intención de este agregado es la de limitar el curso de la prescripción, a los procesos paralizados en los casos indicados en los referidos artículos del Código de Procedimiento Civil, negando así la prescripción en los casos de procedimientos paralizados en espera de sentencia, o debido a la falta de otros actos procesales. Dada la aludida tendencia de este nuevo Código, de menoscabar los derechos de los contribuyentes, esa limitación bien pudo ser la intención de esta reforma, pero en nuestro concepto no debe dársele ese alcance restrictivo, pues ello conduciría a hacer imprescriptible los reparos cuyos recursos estén paralizados, lo cual sería contrario a la finalidad y naturaleza de la prescripción ante la falta de voluntad del acreedor para exigir el pago de la obligación reclamada.

ARTÍCULO 66. Los intereses moratorios se incrementan en 20% sobre la tasa máxima activa bancaria, lo cual representa una sanción injustificada, además de que tal infracción está sancionada en el artículo 110 del Código con el 1% del tributo pagado con retardo, estableciéndose así un nuevo perjuicio de los derechos del contribuyente, con miras obviam ente recaudatorias.

Título 111. En este título se suprimió el artículo 73 del Código anterior, redactado en los siguientes términos:

“Las infracciones tributarias pueden ser dolosas o culposas.

Las presunciones sobre intención o culpa establecidas en este Código admiten prueba en contrario. Ellas se refieren al conocimiento por parte del infractor de los fines y resultados de su acción u omisión”.

La disposición transcrita consagra el carácter subjetivo de las penas en la materia tributaria, salvo algunos casos en los cuales el tipo de infracción se sanciona de manera objetiva. Esta omisión del nuevo Código ratifica el espíritu excesivamente sancionatorio que lo inspira, al pretender dar carácter objetivo a las sanciones.


Ahora bien, consideramos que aún con esta omisión, las penas establecidas tienen carácter subjetivo, o sea que requieren la presencia de la culpa, aunque sea mínima, como lo demuestran las disposiciones de los artículos 85 y 96, que establecen las eximentes de responsabilidad y las circunstancias atenuantes, destacándose en éstas lo previsto en el numeral 6, que admite “ Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstos expresamente por la ley” .

En cuanto al aparte único del citado artículo 73 del Código anterior relativo a las presunciones, es nuestro criterio que el concepto allí contenido, de que las presunciones sobre intención o culpa admiten prueba en contrario, es perfectamente aplicable a la materia sancionatoria desarrollada en el nuevo Código Tributario, a pesar de la intención contraria que llevó a suprimirlo.

ARTÍCULO 93. El artículo 93 dispone que las penas restrictivas a la libertad e inhabilitación profesional, “ ...sólo podrán ser aplicadas “ ...por los órganos judiciales competentes, de acuerdo con lo establecido en la ley procesal penal” .

La disposición transitoria del artículo 334 dispone que “Hasta tanto se crea la jurisdicción penal especial, conocerán de los ilícitos sancionados con pena restrictivas de la libertad, los tribunales de la jurisdicción penal ordinaria” .

Las disposiciones citadas atribuyen la competencia a los tribunales penales ordinarios, hasta que se creen tribunales especiales para la materia tributaria. Consideramos un error excluir de estos asuntos a los Tribunales de lo Contencioso Tributario, los cuales son los más capacitados para juzgar si hubo o no disminución ilegítima del tributo, elemento material esencial a la configuración del ilícito de defraudación.

Este error se agrava, cuando el artículo 120 dispone que “ El proceso penal que se instaure con ocasión de los ilícitos


sancionados con pena restrictiva de libertad, no se suspenderá en virtud de controversias suscitadas en la tramitación de los recursos administrativos y judiciales previstos en este Código” .

Dejando de lado la imprecisa redacción de esta norma, que parece crear una incomprensible distinción entre controversias y recursos, el sentido del artículo conduce a que el proceso penal y el de los reparos impugnados mediante los recursos, se desarrollen paralelamente, lo cual pueda conducir a decisiones judiciales contradictorias, pues la determinación tributaria que se discute en los recursos es el elem ento material de la defraudación.

Anotamos, no obstante, que la Disposición Final del artículo 343 establece que la Sección Cuarta del Capítulo II del Título III, relativa a los ilícitos sancionados con pena privativa de la libertad, entrará en vigencia 360 días continuos después de publicado el Código en la Gaceta Oficial. Esta “vacatio-legis” hace posible esperar que la referida norma del artículo 120 sea reformada favorablemente en el curso de ese período.

Además, una pronta creación de los Tribunales penales especiales, a los cuales se atribuya también la competencia de los recursos, resolverá este problema, exigiendo para esos cargos las mismas condiciones que a los jueces de lo contencioso tributario.

ARTÍCULO 94. Los Parágrafos Primero y Segundo de este artículo disponen lo siguiente:

“Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

“Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito,

ORIGEN Y ORIENTACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001 1 7

y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

Estas disposiciones implican, obviamente, que el monto final a pagar por concepto de multas se altera según las variaciones de la inflación, reflejadas en la Unidad Tributaria.

ARTÍCULO 96. En esta disposición, que contiene las diversas circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal, se omitió la atenuante contenida en el numeral 4o del artículo 85 del Código de 1982, que consistía en “ ...N o haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción” .

Nada justifica la supresión de esta atenuante, tomada del modelo OEA/B1D que sirvió de base a nuestro Código y revela, una vez más, la tendencia negadora de los derechos del contribuyente que priva en el nuevo Código, a pesar de que esta atenuante constituía una de las más equitativas y precisas, pues su procedencia dependía de la verificación que hiciera la propia Administración Tributaria, en la cual necesariamente debe haber constancia de si el imputado cometió o no una infracción tributaria en los tres años anteriores.

A R TÍC U LO 147. Se limita la posibilidad de presentar declaraciones sustitutivas a una sola vez y al plazo máximo de doce meses, bajo pena de sanción. Esta limitación no se justifica, pues la Administración Tributaria tiene, en todo caso, la plenitud de sus facultades de fiscalización y, obviamente, la norma desmejora los derechos del contribuyente.

ARTÍCULO 191. Después de esta disposición, que contiene los requerimientos de la Resolución culminatoria del Sumario Administrativo, no se incorporó el texto del artículo 150 del Código de 1982, en el cual se establecía que si dicha Resolución no imponía la sanción, se entendía que la administración la consideró improcedente, en otra demostración de la tendencia contraria a los intereses del contribuyente que orienta este nuevo Código.


ARTÍCULO 243. En este artículo se exige la asistencia al contribuyente por parte de abogad o “...o de cualquier otro

profesional afín al área tributaria” .

La parte transcrita de esta disposición, además de su falta de precisión, abre a otras profesiones el cam po legal y tradicionalmente atribuido a la abogacía, lo cual constituye un error, pues en los recursos jerárquicos se ventilan problemas jurídicos, tanto de fondo como del procedimiento mismo.

Por otra parte, esta disposición colide claramente con la del artículo 250, en el cual se prevé, como causal de inadmisibilidad del recurso, la “Falta de asistencia o representación de abogado” . Ante esta colisión, nos inclinamos por la aplicación del artículo 250, con lo cual se protegen mejor los intereses del contribuyente, al no situar a otros profesionales en la posición de atender problemas jurídicos.

ARTÍCULO 263. En este artículo se suprime la suspensión legal de los actos contra los cuales se interponga el recurso contencioso, com o lo establecía el Código de 1982, con base en el M CTAL y en su lugar la nueva disposición dispone, com o regla general, la no suspensión de aquellos efectos, con base en el M odelo CIAT. Sin embargo, el Tribunal podrá ordenar la suspensión total o parcial, a instancia de parte, si la ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si el recurso se fundamentare en apariencia de buen derecho. Contra la decisión se oirá apelación en un solo efecto, por lo cual, cuando el Tribunal decida la no suspensión, ello quitaría a este recurso su eficacia inmediata y puede representar un grave perjuicio para el contribuyente.

Cuando no se solicite la suspensión, o ésta fuese negada, o no hubiere decisión del Tribunal, la Administración Tributaria exigirá el pago, siguiéndose el procedimiento del juicio ejecutivo, pero el remate de los bienes embargados se suspenderá hasta tanto el acto quede definitivamente firme. En casos excepcionales,


que el texto no especifica, cualquiera de las partes podrá pedir la sustitución del embargo por otras medidas o garantías, lo cual acordará el Tribunal.

Este artículo contiene uno de los efectos más resaltantes e injustificados de la tendencia negativa de los anotados orígenes y orientaciones del Proyecto del SENIAT y del Código aprobado por la Asamblea Nacional, además de que vulnera el principio constitucional de acceso a la justicia. El Código de 1982 preveía medidas cautelares para el caso de riesgo del crédito fiscal discutido en el recurso, lo cual daba suficientes garantías al Fisco, sin necesidad de incurrir en tan censurable disposición, dispositivo que se mantiene en el nuevo Código, poniéndose así de relieve la inconveniencia de la no suspensión.

Cabe anotar que la Disposición Final del artículo 343 establece que el procedimiento de no suspensión entrará en vigencia 360 días después de publicado el Código en la Gaceta Oficial, lo cual abre la posibilidad de que sea suprimido o reformado en el curso de este período.

ARTÍCULO 295. Esta norma inicia el Capítulo sobre las medidas cautelares antes mencionadas. Ahora bien, en el texto se incurre en el error de autorizar las medidas sobre créditos que “ .. .se encuentren en proceso de determinación... ” , o sea cuando no consta su existencia ni su cuantía. Este error se pone de relieve cuando el artículo 297 exige acertadamente al Tribunal, que las medidas sean “graduadas en proporción del riesgo, cuantía y demás circunstancias del caso” .

3. C o m e n ta r io s a d ic io n ale s

Independientemente de los efectos negativos que el origen y la orientación del Código Orgánico Tributario producen en su articulado, deseamos agregar algunos comentarios sobre otros aspectos de la ley.

2 0 JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO

a) En el artículo I o se rechazó la aplicación directa del Código a la tributación de los Estados y Municipios, incluida en el Proyecto del SENIAT, con el criterio de no vulnerar la autonomía de esos entes territoriales.

De esta manera se mantiene la aplicación meramente supletoria a los tributos de los Estados y Municipios, establecida desde el Código de 1982, desechándose así una reforma importante, tendiente a dar base jurídica uniforme a la aplicación de todos los tributos del país.

N o es correcto afirmar que la aplicación directa vulnera la autonomía de los Estados y Municipios, pues éstos mantienen las potestades tributarias que les atribuye la Constitución o que puedan asignarles las leyes nacionales, para establecer y administrar los correspondientes tributos. Esta conclusión es más clara bajo la vigente Constitución de 1999, que prevé en su artículo 156, numeral 13, la coordinación de los sistemas tributarios.

b) Se mantiene en el artículo I o la norma que ordena la aplicación directa del Código a algunas materias de la tributación aduanera, incorporada en la Reforma Parcial de 1994. La experiencia demuestra que tal disposición es inconveniente, dadas las diferencias de esa tributación con la interna, por lo cual era preferible volver a la aplicación supletoria prevista en el Código de 1982.

c) Se establece el procedimiento de arbitraje para decidir las controversias entre el Fisco y los contribuyentes, lo cual puede resultar muy conveniente. Sin embargo, anotamos como punto negativo el derecho de apelar contra el laudo arbitral, para ante el Tribunal Supremo de Justicia, cuando la decisión no hubiere sido adoptada por unanimidad, (artículos 312 a 326).

d) En los artículos 220 a 229 se encuentran las normas que regulan los acuerdos anticipados sobre precios de referencia,


efectuados entre la Adm inistración Tributaria y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, para la valoración de operaciones entre partes vinculadas. De esta manera se da base a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre estos acuerdos.

e) Se suprime injustificadamente el Capítulo del Código de 1982 relativo a la Certificación de Solvencia, trámite administrativo de frecuente uso, para el cual es muy necesario el plazo de tres (3) días fijados en aquel Capítulo, en lugar del plazo general de treinta días hábiles fijados en el artículo 153 del nuevo Código.

f) Debemos anotar también el innecesario detalle en las disposiciones del nuevo Código, especialmente en cuanto respecta a las facultades de la Administración y a los procedimientos administrativos, llegando al extremo de aparecer com o disposiciones reglam entarias, en un instrumento legal de las características generales y del rango jurídico del Código, así como la inclusión de normas ajenas a este instrumento, o atendibles con meras remisiones a otras leyes, dentro de una mejor técnica legislativa.

g) Por último merecen destacarse, con carácter negativo, las amenazas sancionatorias incluidas en varias disposiciones; no obstante que en la sección correspondiente se sanciona el incumplimiento de cualquier deber formal a cargo de contribuyentes y responsables, lo cual revela la tendencia sancionatoria seguida en la preparación y aprobación de este Código.

Caracas, noviembre 2001.JAO/ovb.

Sumario

ANO TACIO NES SOBRE LOS ANTECEDENTES

DEL N U E V O C Ó D IG O O R G ÁNICO TRIBUTARIO

In t r o d u c c ió n .......................................................................................25

PARTE I

La mitificación y otros fundamentos

1. El C ódigo de 2001 : presentación.................................................27

2. La D isposición Transitoria Q uinta de la Constitución..................29

2.1 La doctrina venezolana en la materia......................................... 31

2.1.1 La doctrina de la Academ ia ..........................................................31

2.1.2 La Doctrina de la A V D T ............................................................... 32

3. Antecedentes con mejores fundamentos......................................35

3.1. La vocación de la Administración por legislar............................35

3.2 El Modelo del Centro Interamericano de AdministradoresTributarios, (C .I.A.T.)................................................................... 40

3.3 Las insuficiencias de las Administraciones................................. 46

PARTE II El proyecto y aspectos precedentes

4. LO S ANTEPROYECTOS Y EL “ ANTE PROYECTO” ..................................... 48

5. El proyecto de l a A V D T ...............................................................49

6. Formación de la C omisión A cademias-AVDT ............................... 49

7. El trabajo de l a C omisión A cademias- A V D T ............................... 50

PARTE III En la etapa legislativa

8. L a iniciativa y primera discusión parlamentaria............................... 53

9. El proyecto en la C omisión Permanente de Fin an zas ..................54

9.1 El trabajo para las recomendaciones de la AVDTa la Asamblea Nacional.......................................................... 55

9.2 El informe de la AVDT a la Asamblea Nacional .....................56

10. Los PARTICULARISMOS ................................................................. 56

10.1 Ambito de aplicación del Código............................................ 56

10.2 Previa autorización de la Administración para legislar............ 57

10.3 Eliminación de la suspensión ope legis del actoadministrativo recurrible.......................................................... 58

10.4 La deducibilidad de erogaciones aunque se omitanlos deberes del agente de retención..........................................60

10.5 Reconocimiento parcial del secreto profesional........................62

10.6 Moderación en las exigencias con los profesionales................ 62

10.7 El arbitraje Tributario..............................................................63

10.8 La jurisdicción penal especial................................................. 64

11. E xp ecta tivas para una próxim a r e fo rm a .......................................65

B ib l io g r a f ía ........................................................................................ 67

ANOTACIONES SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

A r m a n d o M o n t il l a V a r e l a *

In t r o d u c c ió n

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario me ha encargado el tema de los Antecedente del Cód igo Orgánico Tributario de 2001; pero tratándose ésta de una obra en colectivo, me ha impuesto com o es lógico el coto de espacio necesarios para su trabajo editorial y a m í me corresponde imponerme el de contenido para no invadir el terreno de los distinguidos coautores. Para honrar esta visión prelim inar-o hacerla predicable- he preferido anteponer al título la mención ANOTACIONES; lo que implica una selección de los precedentes con un corte en el tiempo para referirme a los más próximos; pero -en mi opin ión- no menos significativos para el texto de este Código Orgánico Tributario.

Me corresponde entonces en primer lugar la difícil tarea de penetrar en las motivaciones de los proyectistas, no tanto para las publicitadas; pero si por las que están en las vecindades de lo arcano; luego, a pasajes del camino que condujo al proyecto y al

* Abogado y Contador Público (UCV). Profesor Agregado de la Universidad Católica Andrés Bello. Asesor de Romero-Muci & Asociados, firma Asociada a Andersen Legal. Ex presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.

2 6 ARMANDO MONTILLA VARELA

tránsito de éste hasta la ley, siempre con la connotación de ANOTACIONES, para en un tercio final agregar -en lo que cábelos antecedentes de normas específicas de éste Código Orgánico Tributario.

Huelga decir que, ajustándome al título - o al tema-, no me corresponde ni pretendo hacer un desarrollo de las instituciones que repite de modelos anteriores o incorpora de otras fuentes el sorprendente cambio de este Código Orgánico Tributario, lo que más bien se corresponde con otros temas contenidos en esta publicación. Lo que me corresponde es el recuento, mi recuento, de una selección de hechos precedentes a su aprobación.

PARTE I La mitificación y otros fundamentos

1. E l C ó d ig o de 2001: pr e s e n ta c ió n

Aunque no se trate de un antecedente he creído conveniente, útil y hasta oportuno, si se toma en cuenta la especificidad de los temas posteriores y que éste puede ser de todos el punto de partida, que por lo menos a manera de presentación de este Código Orgánico Tributario, hagamos unas referencias a la entrada en vigencia de sus normas y lo que en la opinión mas generalizada fue el objetivo dél proyectista, ratificado por el legislador.

El texto legal que lo contiene es el publicado el 17 de octubre de 2001 (Gaceta Oficial No. 37.305) y de ese mismo texto se evidencia que lo que debió ser una reforma es en realidad un nuevo Código Orgánico Tributario. Su vigencia quedó establecida en tres tiempos, siendo que algunas de sus normas fueron ya efectivas al día siguiente de la publicación de la ley; ésto es, desde el 18 de octubre de aquel año. Entre las normas de más pronta vigencia se destacan las Disposiciones Preliminares y aquellas referidas en el Título IV DE L A AD M IN IS TR A C IÓ N TR IB U TAR IA1,

con su cúmulo de facultades. Un año más tarde, 360 días para ser exactos, entrarán en vigencia:

1 Las disposiciones generales referidas a: los tributos a los cuales se aplica; las fuentes del derecho tributario; los métodos de interpretación de las normas tributarias; la vigencia de las leyes tributarias; las definiciones y


i. todas las normas del Capítulo II del Título III (artículos 99 al 120) que se refieren a los ilícitos tributarios y sus sanciones, incluyendo por supuesto las de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad; y,

ii. la no suspensión de los efectos del acto recurrido por la vía contenciosa (artículo 263).

El resto de las normas entrarán en vigencia a los 90 días, continuos, contados a partir de la fecha de publicación del Código en la Gaceta Oficial.

En corto, el objetivo capital de este Código fue un cambio de modelo, en el convencim iento del proyectista de que para los fines de la Administración Tributaria el anterior no llenaba sus expectativas. La consigna fue entonces “ESTABLECER UN

NUEVO EQUILIBRIO” ; un nuevo equilibrio entre las partes de la relación fisco-contribuyente. Esto significa -com o muy presente hay que tenerlo- una modificación en los términos de la relación con más facultades a la Administración y menos derechos de los que otorgaba el m odelo anterior a los administrados, de lo

características de la obligación tributaria; las referidas a los sujetos incluyendo los agentes de retención y percepción, el domicilio; definición y oportunidad del hecho imponible; los medios de extinción de la obligación tributaria separando un Capítulo para la prescripción; los intereses moratorios, privilegios y garantías de los créditos tributarios y las dispensas; materia contenida en los artículos 1 al 78 entraron en vigencia el 18 de octubre señalado; pero también las altamente potenciadas facultades de la Administración Tributaria, incluyendo las de fiscalización y determinación, y sus deberes (artículos 121 al 139) están vigente desde esa fecha, así como los llamados procedimientos de verificación (artículos 172 a 176), de recuperación de tributos, declaratoria de incobrabilidad de deudas tributarias y los de intimación de pagos (artículos 200 al 214); los acuerdos anticipados de precios de transferencia en complemento de la normativa del régimen de transparencia fiscal contemplado ahora en el articulo 112 y siguientes de la LISLR del 28-12-01 (artículos 220 al 229 del Código); la legitimidad de documentos elaborados mediante sistemas informáticos emitidos por la Administración (artículo 122) y la derogatoria del Párágrafo Sexto del artículo 87 de la LISLR y del numeral 3 del artículo 43 de la LIVA (artículo 342).

ANOTACIONES SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO.. 2 9

que se deja constancia desde la Exposición de Motivos de más de un anteproyecto y del proyecto, como se copia en irtfra 3.2.

2. La D ispos ic ión T ra n s ito r ia Quinta de la C o n s titu c ió n

A pesar de que sin ella igual estuviéramos asistiendo al escrutinio de las normas de un nuevo Código Orgánico Tributario, ya se mistificó que esta vez el cambio de legislación no sólo es una iniciativa, sino también un mandato del Constituyente expresado en la Disposición Transitoria Quinta de. la Constitución. En rigor ésto no es cierto, como atentos a los mementos del derecho nos proponemos demostrar.

La Disposición Transitoria Quinta puede ser un antecedente; pero lo de la imposición constitucional fue una cándida apreciación, una injustificada obediencia, o un error innecesario, en la Exposición de Motivos de más de un anteproyecto y del proyecto.

“...con el proyecto que se ofrece pretenden, en primer término, cum plir con el mandato constitucional y en segundo lugar desarrollar un conjunto de normas, tanto objetivas como sustantivas de carácter general en materia tributaria...” . (Exposición de Motivos de varios anteproyectos). (Itálicas nuestras).

Y, para que lo dicho no quede en una mera afirmación, empecemos por reproducir el texto de la norma de la referencia, para después seguir con las apreciaciones que al mejor derecho le merece:

“En el término no mayor de un año, a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca entre otros aspectos:

1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias atendiendo al fin de las mismas y a su significación económ ica con el objeto de eliminar ambigüedades.


2. La elim inación de excepciones al princip io de no retroactiuidad de la ley.

3 . Am plia r el concepto de renta presunta con el objeto de dotar de mejores instrumentos a la administración tributaria.

4. Elim inar la prescripción legal para delitos tributarios graves.

5. La am p lia c ión de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros u otras profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión.

6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción.

7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas.

8. La ampliación de las facultades de la administración tributaria en materia de fiscalización.

9. El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal.

10. La extensión del principio de la solidaridad para permitir que los directores o directoras respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios.

11. La introducción de procedimientos administrativos más expeditos” (Itálicas nuestras).

C om o se ve, no resulta difícil advertir un evidente contrasentido en la numeralidad que ha quedado transcrita y el conjunto de declaraciones y medios garantistas -novedosos y tradicionales- de la Constitución que la contiene; lo que de suyo ya sería suficiente para desmerecer el carácter vinculante del “dictará” del encabezamiento de la Disposición. Desde luego, ésto tempranamente fue advertido por la mejor doctrina cuya revisión, además, pone de manifiesto otros aspectos que descalifican aquel carácter de mandato constitucional.

ANOTACIONES SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO., 31

2.1 La doctrina venezolana en la materia

La doctrina tributaria inmediata al inicio de la vigencia de la Constitución de 1999 -alguna doctrina, sería mejor decir para no pecar por omisión- se pronuncia en total desacuerdo con la validez material que para el fin propuesto se le atribuye a la Disposición en comentarios. Destaquemos para estas aproximaciones, por la incuestionable seriedad y profundidad de sus pronunciamientos, la de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y la de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

2.1.1 La doctrina de la Academia

En mayo de 2000 la Academia de Ciencias Políticas y Sociales organizó una serie de conferencias, dieciocho en total, sobre los aspectos más relevantes de la Constitución de 1999 publicada en Serie Eventos N° 14. En esa oportunidad el Dr. Alian Brewer, quien fuera Constituyente Nacional, expresó que las normas de la Disposición Transitoria Quinta fueron “elaboradas pensando com o si sólo las grandes empresas fueran contribuyentes a quienes sólo hay que perseguir...” . (Brewer Carias, Alian R. 2000; 86).

En el mismo evento Gabriel Rúan Santos, hoy Presidente de la AVDT, en su conferencia “LA TRIBUTACIÓN EN LA

CONSTITUCIÓN DE 1999” , asomó la posibilidad de que la justificación de la Disposición Transitoria Quinta haya surgido de un sector del SENIAT preocupado por la ineficiencia del organismo en su función recaudadora, quien asume -agrega Rúan- “que el alto índice de evasión fiscal y el bajo rendimiento de la Administración Tributaria obedece a la existencia de la garantía jurídica de ¡os contribuyentes desarrolladas por las normas del C ód igo O rgán ico Tributario” refiriéndose al entonces vigente,... “y no p o r la falta de políticas idóneas de fiscalización, ni p o r la carencia de atención y respeto de los gobiernos p o r la Administración Tributaria, ni p o r la falta de conciencia de ¡a población que no aprecia la utilidad de pagar impuestos y adolece de incultura tributaria” (Rúan Santos, G. Op. cit. 2000; 438).


Admite Rúan, una comparación entre la reforma que exhortó el constituyente venezolano y la reforma de 1985 de la Ley General Tributaria de España, al señalar que el contenido de la reforma española provino de los departamentos de la Administración Tributaria, para añadir el muy revelador comentario de Jaime García Añoveros, según quien, “/a reforma de 1985 a la par de la búsqueda de una política sancionadora muy fuerte, también lo hacía para la acentuación de las facultades inquisitivas de la Administración, “sin que p o r un m om ento estuviera en mente algo que oliera a garantías para el ciudadano; pero sí una especial saña e incongruencia” (439-440).

2.1.2 La Doctrina de la AVDT

En noviem bre de 2000 se celebraron la V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario bajo los auspicios de la A V D T En este evento, dedicado a ASPECTOS TRIBUTARIOS

EN LA C O N ST ITU C IÓ N DE 1999, de nuevo la doctrina venezolana se refirió a la Disposición Transitoria Quinta, esta vez en las ponencias de José Andrés Octavio y M ary Elba Díaz Colina.

Octavio destacó que la Disposición Transitoria Quinta no tiene espacio en el derecho intertemporal, “pues ella no regula ninguna situación derivada de la derogatoria de una norma, o de la sustitución de una p o r otra, que es lo que caracteriza las disposiciones transitorias” (Octavio J.A 2000; 165), com o así ya lo había destacado Rúan en la Academ ia cuando afirmó, que lo que más suspicacia levantaba era que muchos los aspectos enunciados en la norma ya se encontraban recogidos en el texto del entonces vigente Cód igo Orgánico Tributario, “aunque sin ¡as estridencias ideológicas observadas en la mencionada D isposición” (440). Sobre tales estridencias son válidas las particularizaciones de Octavio, que mejor pueden leerse en el libro que recoge las ponencias de las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario (2000-165 a 175):

ANOTACIONES SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO.. 33

Según Octavio (Resumen):

a. Lo inadmisible de la interpretación “estricta” (numeral 1): ya que se entendiera como interpretación literal -salvo cuando del propio texto legal se desprenda claramente su significado-, ya que se entienda como de efectos restrictivos, caso en el cual quedarían descartados otros métodos de interpretación generalmente admitidos en derecho.

b. La ampliación del concepto de renta presunta (numeral 3): sin admitir la prueba en contrario, a contrario de la recomendación de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.

c. La eliminación de la prescripción para delitos tributarios, aún graves, (numeral 4): que además de un injustificado error jurídico representa un retroceso en la evolución del Derecho Tributario, cuya doctrina y legislación, es más bien proclive a establecer prescripciones breves que las del derecho común, -y agrega- “semejante disposición además, sería un incentivo a la negligencia de los funcionarios de la Administración Tributaria, quienes podrían demorar la aplicación de las sanciones de los ilícitos tributarios amparados en la falta de sanción”. Octavio no deja de hacer la observación que pone de manifiesto el fin persecutorio de la Disposición Transitoria cuando destaca que la imprescriptibilidad ni siquiera es contemplada para delitos tan graves como el homicidio intencional.

d. El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal (numeral 9): es el producto de una confusión de conceptos, pues para tal disuasión están destinadas las sanciones.

Previo al análisis de cada uno de los once numerales de la Disposición Transitoria Quinta, de los cuales solamente hemos parafraseado algunos, el Dr. Octavio se anotó en la tesis de que la misma no era vinculante para el legislador y a lo sumo la


consideró como una desafortunada recomendación, por cuanto -argum ento- “/a no inclusión en el Código Orgánico Tributario de algunos de los aspectos allí indicados no tendría sanción ni efecto legal alguno.

Los comentaristas de la Disposición Transitoria, incluyendo a Octavio, tuvieron particulares y muy justificados pronunciamientos de rechazo a su numeral 2 que exhorta a la eliminación de la excepción, para el Derecho Tributario, al principio de la no retroactividad de la ley en materia penal; excepción de tradicional reconocimiento en los textos constitucionales, esta vez consagrada en el artículo 24 de la Constitución venezolana de 1999. La Norma constitucional, si bien dispone que ninguna disposición legislativa tendrá efectos retroactivos, aclara de inmediato que ésto es excepto cuando imponga m enor pena, sin hacer diferencia alguna entre sanciones pecuniarias o penas restrictivas de libertad. Ahora nos estamos refiriendo al tema de la ponencia de la Dra. Mary Elba Díaz (2000-177 a 192), quien denunció lo que ciertamente es un injustificado desconocimiento, no sólo del artículo 24 de la Constitución de 1999, sino también del artículo 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos, “Pacto de San José de Costa Rica” , de la cual Venezuela es país signatario, por lo cual también se violentaría el artículo 19 constitucional

CRBV. Art. 19: “El Estado garantizará a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y garantía son obligatorios para los órganos del Poder Público, de conformidad con esta Constitución, con los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados por la República y con las leyes que los desarrollen”.

Fue con base a las utsupra mencionadas ponencias que en las conclusiones de las Jornadas la AVDT recomendó: pedir a laAsamblea Nacional no tomarla com o base de la reforma del Código Orgánico Tributario” . N o lo entendió así el Ministerio de Finanzas,

ANOTACIONES SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO... 35

cuando giró instrucciones al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para que preparara el correspondiente proyecto. Tampoco parece haberlo entendido así el proyectista en el señalamiento de los objetivos según las ya citadas Exposiciones de Motivos (Supra2).

Como se ve, la plenaria de las Jomadas entendió que el Código se modificaría, sólo que recomendó no tomar como base del cambio el exhorto del constituyente, de algunos, para ser más justos con el resto de los autores de la Disposición Transitoria Quinta que no estaba en las propuestas que conocíamos; pero que fue aprobada por la Asamblea Nacional Constituyente cuando languidecía y de la cual -sin que ésto sea una excusa y por el contrario lamentable-, aprobado ya el texto permanente habían desertado algunas voces y a las presentes pareció serle indiferente cualquier proposición transitoria relativa a la tributación.

3. A n t e c e d e n t e s co n m e jo r e s f u n d a m e n t o s

Examinado el asunto con mayor rigor, el cambio de Código tiene otros antecedentes que escondía el velo de Disposición Transitoria; pero que por evidentes entre ellos destacamos:

i. el afán legisferante de las Administraciones Tributarias, com o en la nuestra el de formular un nuevo Código en el que pudieran volcarse los intentos fallidos de 1999,

ii. las tendencias reformistas inspiradas en el Modelo CIAT, y

iii. una salida -a l menor costo- de su tradicional ineficiencia.

3.1. La vocación de la Administración por legislar

En la oportunidad de la ley habilitante de 1999 se pretendió incluir en las leyes a reformar el Código Orgánico Tributario, como se reformó por ley habilitante en 1994. A la reforma del Código en

36 ARMANDO MONTILLA VARELA

1999 se opuso con éxito la AVDT, (Vid. Revista de Derecho Tributario No. 83.-1999:145 y 171 a 178); pero de los proyectos congelados algunas normas se escurrieron hacia las leyes especiales tributarias que si fueron de la delegación Es de estos aires de donde vinieron los artículos 95 y 148 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de octubre de 1999, el artículo 61 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del mismo año. El destino al Código de estas normas fue lógicamente prioridad del proyectista.

En adición y como era de esperar, en la medida que el tiempo transcurría se presentaban otras posturas que quiso el proyectista recoger a la espera de la próxima reforma del Código, esas fueron en la metodología para lograr sus objetivos la apreciación de la experiencia a nivel operativo regionalizado y del nivel normativo del SENIAT y las propuestas que estimaron convenientes sus gerencias de tributos internos, a lo que debe agregarse la normatización en la forma más conveniente -a los intereses del fisco- de la jurisprudencia

Veamos algunos ejemplos de como influyó el proyecto fallido y la jurisprudencia en la formulación del nuevo Código Orgánico Tributario; pero antes hagamos una aclaración en cuanto a los anteproyectos: A propósito de éstos, fueron varios; pero en el mejor ajuste al espacio que nos impone el editor, para la referencia o apostillas a disposiciones que de esa fuente hagamos, las más de las veces reservaremos el término “anteproyecto” para la versión del 20 de noviembre de 2000. Esta, de todas formas, fue la más consultada por el proyectista; fue también de la que ya se habían eliminado una cuota de las patologías tributarias y galimatías de anteproyectos anteriores.

a. Del proyecto frustrado de 1999, fue en la versión original del artículo 16 del “anteproyecto” ; la fusión de los supra nombrados artículos 95 de la LISLR, 61 de la LIVA como para que dichas normas terminaran sus pasantías por la legislación de la especialidad. Fue en efecto -com o debió serlo desde siempre- la codificación de la norma con la cual se cerraría el paso al abuso de las formas en desmedro de


los intereses del Fisco Nacional, sólo que de nuevo -com o ya se pretendía por las leyes especiales- más que el desconocimiento de la forma usada en franco abuso, lo que se pretendía legislar era sobre una prohibición a conducir las actividades a gravar del contribuyente en otra que no fuera la que a éste le resultaran más gravosa2.

b. También fue del mismo origen el “Sólo a las leyes especiales tributarias corresponde...” , en pretensión a que otras leyes no pudieran otorgar exenciones, ni autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, ni otorgar otros beneficios o incentivos fiscales, como se mantuvo hasta después de la primera discusión en la Asamblea Nacional en el articulo 3 del entonces proyecto3 (infra 10.2.), aprobado en primera discusión con sus efectos en el 73, 74, 75 y 77, lo que alargaría a otras leyes no tributarias las derogatorias que introdujo la LISLRdel 22 de octubre de 1999 en su artículo 148 con respecto a la Ley Orgánica de Turismo y la Ley del Libro.

c. Un par de normas con antecedentes esta vez de la jurisprudencia, se constituyeron en lo más emblemático de todo el proceso de formación de esta ley orgánica. Me refiero a la versión los artículos 247 y 263 del proyecto aprobado en primera discusión -qu e ya venían desde los

2 Anteproyecto: Art. 16.- “Al calificar los actos y situaciones que configuran los hechos imponibles del tributo, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, aún cuando estén formalmente conformes con el derecho común, siempre que existan fundados elementos que demuestren que el contribuyente o responsable persigue la evasión, elusión o reducción de los efectos de la aplicación de las normas tributarias, en perjuicio de los intereses del Fisco. Las decisiones que la administración Tributaria adopte, conforme a esta disposición, sólo tendrán implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fisco” (Versión 20-11-2000; itálicas nuestras).

3 Proyecto: Artículo 3: “Sólo a las leyes especiales tributarias corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible,

38 ARMANDO M ONTILLA VARELA

primeros papeles de trabajo del proyectista- sobre la no suspensión de los efectos del acto administrativo recurrible que se pretendía inicialmente tanto para el recurso jerárquico com o para el recurso contencioso. A esta no suspensión tendremos que referirnos más adelante ( infra 10.3); pero el punto ahora es que, aunque ignorada en la Exposición de Motivos, la motivación en las dos normas mencionadas viene en respuesta al la Sentencia No. 1046 de fecha 14 de diciembre de 1999 de la desaparecida Corte Suprema de Justicia, la cual declaró la inconstitucionalidad los intereses compensatorios y la actualización monetaria que para los supuestos de reparos contemplaba el artículo 59 del Código de 1994. Es evidente que la sola idea de percibir en cifras nominales diez, doce, o quien sabe cuantos años después el monto de un reparo -si fuera que el mismo quedara confirmado en sentencia definitivamente firm e- tenía que desasosegar al esta vez recaudador-proyectista. También era evidente que el remedio a tal desasosiego podía ser la vuelta a la ejecutoriedad del acto administrativo para lo tributario.

En el nuevo Código, es oportuno destacar, se eliminaron los intereses compensatorios y la actualización en acato al ut

fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto, 3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios fiscales.

[ .. ..]•Para los artículos 73 a 75 y 76 basta leer el Código aprobado agregando lo “especial” del estribillo del “ anteproyecto” y el proyecto.Con esta norma del anteproyecto del 20 de noviembre de 2000, que ya venía de anteproyectos anteriores, se proponía volver a la exclusividad de la ley tributaria que para los mismos fines introdujera la reforma de 1991. Entonces, como ahora el interés era impedir que legislador se excediera en el otorgamiento de incentivos en leyes no tributarias, afectando así el producido tributario sin participación del órgano recaudador; pero la limitante al legislador fue eliminada en la reforma de 1994.Esta versión del proyecto fue modificada, como se indica en 10.2 por la Subcomisión de trabajo de la Asamblea Nacional.


supra m encionado precedente del Alto Tribunal en la sentencia No. 1046; pero a cambio, no solamente trae al texto legal de ejecutoriedad del acto administrativo con efectos tributarios, sino también que en su artículo 60 pone distancia con la Sentencia de Corte Suprema de Justicia del 10-08-93 y planta en su texto positivo la de la Sala Especial Tributaria del 07-04-994.

d. La no compensación de la cuota tributaria de los impuestos indirectos resultantes del proceso de determinación, como el del IVA (artículo 49 del “anteproyecto”5, como quedó en el Código aprobado) fue a contrapelo de la Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 21 de diciembre de 1999, en el caso EL NACIONAL, que la declaró

4 C.S.J. (Sala Fblítico-Administrativa): “ ...la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución Administrativa que culminó el Procedimiento Sumario seguido en ocasión del levantamiento de aquellas Actas Fiscales contentivas de los reparos formulados a la empresa, liquidó intereses moratorios... (...Omissis...)... como bien señala la recurrida, los Intereses Moratorios se causan sobre créditos ciertos, líquidas y exigibles, lo cual no ocurrió en el caso de autos...” (Jurisprudencia Ramírez y Garay, Tomo CXXIV, pág. 576 y 577).C.S.J. (Sala Fblítico-Administrativa): “ ...Los intereses surgen por el sólo vencimiento del plazo dado por la ley para cumplir la obligación sin que este cumplimiento se haya producido, y no es necesaria la liquidación de la obligación principal, ni el requerimiento del pago, ni ninguna otra actividad por parte de la Administración para que ellos comiencen a correr desde»el momento mismo en que termina el plazo establecido por la norma” ... [...Omissis...]. Así se declara, y queda modificado el criterio que a partir de la sentencia de fecha l°-08-93,... [...Omissis...] y hasta la presente fecha, ha sostenido esta Sala en materia de intereses moratorios. (Jurisprudencia Oscar R. Pierre. Tapia (Año XXVI. pp. 268 a 275).

5 “Anteproyecto, Art. 49 (Parág. Segundo): “La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados créditos y débitos fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Párágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos a la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación” .


procedente, aunque más tarde ese precedente es anulado en sus efectos por el Tribunal Supremo de Justicia.

e. Y ya para terminar este subtítulo no puedo dejar de mencionarla introducción de un nuevo acto procesal en el Fbrágrafo Único del articulo 267 como quedo para este último Código Orgánico Tributario, me refiero al de la apelación la apelación del el acto que admite el recurso contencioso. El antecedente de esta norma es el dispositivo de la sentencia del 4 de julio de 2000 Tribunal Supremo de Justicia (caso Petrozuata).

3.2 El Modelo del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, (C.I.A.T.)

El Modelo CIAT fue redactado en 1997 por una Comisión presidida por el jefe de la Misión alemana del nombrado Centro. Esto fue veinte años después de la primera edición del Modelo de Código Tributario para la América Latina, preparado bajo el Programa Conjunto de Tributación de la Organización de Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo. De allí que al segundo se le conoce como el Modelo OEA/BID, que fue precisamente el que siguió el legislador venezolano cuando aprobó nuestro primer Código Orgánico Tributario ya dos veces reformado (1991 y 1994) antes de la promulgación del novísimo Código de 2001. Se ha dicho que el Modelo OEA/BID trata de fundamentarse en las idea profundamente democrática de la obligación tributaria, mientras que el Modelo CIAT se basa en ¡a predemocrática idea de la relación de poder. (Ferreiro Lapatza 2000; p. 1.182).

N o oculta el nuevo Código venezolano la vocación del proyectista por los lincamientos del Modelo CIAT, tan pródigo en el sobre fortalecimiento de las potestades de la Administración. Esta vocación es manifiesta desde la Exposición de Motivos del “anteproyecto” :

“Ya no se justifica volcar los mayores esfuerzos en el desarrollo y sustentación de los derechos de los del


contribuyente sino que, en el pretendido equilibrio de la relación Fisco-contribuyente, se debe atender en igual form a y con igual énfasis a la trascendencia y asequibilidad de la realización del derecho del Fisco de concretar el cobro de los tributos que se generan por imperio de disposiciones legales”. (Consideraciones Generales del Modelo CIAT / Exposición de Motivos venezolana).

N o especularé sobre la irreverencia del párrafo antes transcrito hacia los textos constitucionales, lo que más se corresponde con los temas específicos que así lo ameriten en esta publicación; pero sí quiero señalar com o anecdótico que cuando el ponente argentino hizo la misma cita en las XX Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario celebradas en Bahía -d iciem bre de 2000-, no se estaba refiriendo al “anteproyecto” venezolano; lo hacía precisamente a la letra de LAS CONSIDERACIONES GENERALES precedentes al articulado del M odelo CIAT (A. Torres 2000-1256). La cita hace evidente la referida inclinación, com o en muchos otros trazos de la Exposición de M otivos del “anteproyecto” , si no tanto norma a norma, si por las ideas de los Administradores del Centro; entre ellas las del ablandamiento al mejor trato de las garantías individuales que invoca el M odelo OEA/BID.

El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera [... ] se encuentra en la obligación de participar en este proceso, para lo cual designó una comisión conformada por un equipo de funcionarios especialistas en la materia y la participación de un asesor extranjero, experto en el área, recomendado por el CIAT. (Exposición de Motivos del anteproyecto; itálicas nuestras).

El Modelo CIAT no rechaza todos los aspectos positivos que por mucho tiempo se le han atribuido al Modelo OEA/BID, siendo que éste conjuntamente con la Ley General Tributaria de España

y la Ordenanza Tributaria alemana le sirvieron de antecedentes.

42 ARMANDO M ONTILLA VARELA

De hecho no pocas son las coincidencias entre ambos; pero en el primero las facultades otorgadas a la Administración Tributaria la colocan en una situación tal de privilegio que -com o lo dice y argumenta Ferreiro Lapatza- torna la relación jurídica tributaria “en una relación de poder y no de derecho” .

“...la acomodación al esquema de la relación de poder se hace especialmente evidente en la concesión de facultades discrecionales a la Administración. Si tales facultades discrecionales se ligan con las expresiones “la Administración podrá” o “la Administración está facultada para”, como el lector del Modelo puede darse cuenta de su utilización reiterada y obsesiva a lo largo del articulado del Título III (facultades de la Administración). Se emplea, en efecto, en sus arts. 60, 61, 62, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 74, 75, 76, 77, 78. 79, 81, 83, 84, y 85, es decir, en la práctica en todos los artículos que regulan las facultades de la Administración. Pero cuando llega el turno a la más bien enteca regulación de las “obligaciones” de la Administración, el Capítulo II del Título III comienza por decir que la Administración piadosamente “procurará” asistir a los contribuyentes...”. (Ferreiro 2000- 1201).

En distinto formato nuestro “anteproyecto” , luego el proyecto y más tarde el Código aprobado, recogen hasta con mayor énfasis la señalada amplitud de las facultades de la Administración Tributaria en más de una sección. En nuestro nuevo Código también abundan los “podrá” y expresiones equivalentes; para legalizar lo que en los hechos no es alguna novedad y ha contribuido al dílatamiento continuo de las facultades de la Administración. Cierto es que hay que propugnar por que la Administración Tributaria en su gestión tutelar de los intereses generales subyacentes en el crédito tributario en razón de la finalidad que a éste asigna la Constitución6 sea depositaría de las más amplias facultades; pero

6 CRBV: Art. 133.- “Toda persona tiene el deber de coadyuvar con los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley” .


también es cierto que ese ejercicio no puede desembocar en una actuación administrativa prepotente, de exigencias exageradas, de espaldas a principios constitucionales.

Sin detenernos, para abreviar, en las facultades de normal aceptación que nuestro Código de 2001 copia del Modelo CIAT cuando las precisa en más detalle del que lo hace el Código derogado, la influencia de Centro Interamericano quedó al descubierto desde el “anteproyecto” , que ya dijimos es nuestro punto de partida. Hay más, pero un par de ejemplos son representativos de la exageración de la tutela; por eso mencionaré el de la exagerada ampliación de la incautación de la contabilidad y los medios que la contengan ( “archivos, documentos, medios electrónicos y de procesamiento de datos” ...) del artículo 128 y la del deber de colaborar del artículo 124 de Código aprobado.

El artículo 128 para el Código aprobado literalmente copia al Modelo CIAT en su artículo 70 para el procedimiento de excepción, de justificada aplicación por la contumacia del fiscalizado en poner a disposición de la fiscalización los registros de contabilidad y los medios que la contengan, o violente los sellos o marcas oficiales colocadas por fiscalizadores, u otra circunstancia manifiestamente obstructiva del trabajo de los funcionarios actuantes; pero no como en nuestro nuevo Código por no haber presentado la declaración (numeral 4), aunque fuera en más de una oportunidad ni porque los libros no llenen algún requisito legal que no se especifica (numeral 2). La sola incautación de la contabilidad es un procedimiento costoso para el propio Estado, y causante de daños y perjuicios, limitados en nuestro Código a los que se causen por la permanencia retención hasta después de los sesenta días, estableciendo un plazo muerto a la responsabilidad patrimonial del Estado que no contempla el artículo 140 de la Constitución7.

7 CRBV: Art. 140. “El Estado responderá patrimonialmente por los daños que sufran los particulares en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Pública” .


Del deber de informar del artículo 124 del “anteproyecto” , sin cambios para el Código, podría decirse que estamos en presencia más que de una potestad de la Administración Tributaria, de un poder discrecional a lo graciable. Es la imposición de servicio personal gratuito y a veces hasta indigno del ciudadano, al Estado. Los antecedentes de esta disposición están en los artículos 54 y 53 del M odelo CIAT y su antecedente para éste en el artículo 112 de la Ley General Tributaria española.

APRO XIM AC IÓ N A UN AN ÁLIS IS COM PARATIVO

DEL ARTÍCULO 124 DEL CÓD IG O VENEZOLANO,

EL MODELO CIAT Y L A L.G.T.

Código venezolano: Artículo 124.- “Las autoridades civiles, políticas y militares de la República, de los estados y municipios, los colegios profesionales, asociaciones gremiales, asociaciones de comercio y producción, sindicatos, bancos, instituciones financieras, de seguros e intermediación en el mercado de capitales, los contribuyentes, responsables y terceros y en general cualquier particular u organización, están obligados a prestar su concurso a todos los órganos y funcionarios de la Administración Tributaria y suministrar, euentuaí o periódicamente, las informaciones que con carácter general o particular se le requieran.

Asimismo, los sujetos mencionados en el encabezamiento de este artículo, deberán denunciar los hechos de que tuvieran conocim ien to que im pliquen

/ COT: Art. 128 (Parágrafo Único. “Los funcionarios encargados de la fiscalización podrán retener la contabilidad y los medios que la contengan por un plazo no mayor de treinta (30) días continuos, cuando ocurra alguno de los siguiente supuestos: ... (...Omissis...)... Finalizada la fiscalización o vencido el plazo señalado en el encabezamiento de este Parágrafo, deberá devolverse la documentación retenida, so pena de la responsabilidad patrimonial por daños y perjuicios que ocasione ¡a demora de la devolución. No obstante, dicho plazo podrá ser prorrogado por un período igual, mediante resolución firmada por el superior jerárquico del funcionario fiscal actuante” (Itálicas nuestras).


infracciones a las normas de este Código y demás disposiciones de carácter tributario.

Parágrafo Unico: La información a que se refiere el encabezamiento de este artículo, será suministrada en la forma, condiciones y oportunidad que determine la Administración Tributaria...

El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrán ampararse en el secreto profesional o bancario” .

Nota) Las palabras subrayadas se corresponden, con las del encabezamiento del artículo 53 del Modelo CIAT; las escritas en itálicas con los giros del encabezamiento del artículo 112 de la LGT española. En un revisión más detallada de los numerales de ambas normas y otras disposiciones del Código venezolano pueden detectarse más equivalencias.

Dejando para más adelante (infra 12.5) algún comentario a la parte in fine de la norma así copiada y reconociendo que éste no es el espacio para comentar todas las aristas de la misma, lo que más se corresponde con el tema de las Facultades de la Administración, solicito que para pasar la página se me permita un breve comentario y su corolario.

N o deja de estar justificado que, con respeto a los textos legales, que la Administración se auxilie con revelaciones de terceros que por sus actividades accedan a informaciones relativas a operaciones de un contribuyente investigado; no hacerlo sería tanto como autoimpedirse el uso de un importante elemento en la lucha contra la evasión. Sólo que en el mandato venezolano -por lo eventual o periódico del requerimiento y en las condiciones que determine la Administración- la norma en comentario impone sus exigencias a los obligados sin que medie un proceso de determinación como asidero, ni la participación de un tribunal competente, como lo impone el artículo 488 de la Constitución sobre

CRBV: Art. 48.- “Se garantiza el derecho de la inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas. No podrán ser interferidas sino por orden de un tribunal competente, con cumplimiento de las disposiciones


el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones, de cualquier comunicación, que por razones de cualquier tipo le haya sido voluntariamente suministrada por alguien a un tercero.

Este comentario me permite cerrar tempranamente el punto con una nota que viene del mismo Modelo CIAT, que es eso, un modelo; cuya presentación termina con la advertencia que transcribo para futuros proyectistas y legisladores:

“ ...tratándose de un M odelo de Código Orgánico Tributario, sus norm as pretenden constituir una orientación general para los procesos de reforma legislativa de los países miembros, lo cual significa que en muchos casos la adopción de los criterios que en ella se sustentan, deberán adaptarse al orden jurídico (...) del país que decida aplicarlos”.

3.3 Las insuficiencias de las Administraciones

Cóm o herramienta de lucha para el combate frontal a la escasa cultura de los contribuyentes y el loable propósito de la rectificación de alguna actitud remisa al cumplimiento voluntario y adecuado sus obligaciones tributarias por parte de los obligados tributarios, se justifica la incorporación de lo que la Exposición de Motivos del “anteproyecto” se identifica com o “la noción de servicio” de la Administración Tributaria, tanto mejor cuando se la concibe dentro de una acción oposita a la de un organismo meramente represor, como lo copia el proyectista venezolano de las Consideraciones Generales del Modelo CIAT.

Superando la visión fiscalista, de definir aquella Administración como un ente meramente recaudador, de ejecución mecánica e impersonal de las normas tributarias, surgió una nueva orientación que incorpora

legales y preservándose el secreto de lo privado que no guarde relación con el correspondiente proceso” .


la noción de servicio como un elemento fundamental en el que hacer de las administraciones tributarias. Por lo tanto, más que como un organismo represor del incumplimiento, la Administración Tributaria debe actuar como promotora de ese cumplimiento, especialmente, mejorando su imagen frente a los contribuyentes a través del respeto de sus derechos y la facilitación del concepto de sus obligaciones. [Exposición de Motivos del “anteproyecto” como Consideraciones Generales- del Modelo C1AT],

Para el proyectista venezolano, desde los primeros papeles de trabajo para el “anteproyecto” la terapia fue también ungir a la Administración com o “promotora” del cumplimiento de las obligaciones del contribuyente. Podría pensarse -debería - que el concepto de servicios para la Administración tributaria estaba referido, entre otras cosas, a la asistencia; educación; atención; oportuna respuesta; buen trato a los contribuyentes; y otras acciones vigorizantes de su imagen sin que ello signifique flaquezas de control fiscal.

En el mejor de los casos esa buena intención no es todavía suficiente para promover el cumplimiento mientras otros órganos del Estado no hagan honor al principio del beneficio, que si bien se ve con más claridad en la tributación de los entes menores, no es que escape del propósito de los tributos nacionales.

Pero no es tal la noción de “promoción de servicios” que exhibe el texto positivo cuando: para que no prescriban los derechos del fisco por falta de acción de la Administración, se multiplican los supuestos de interrupción de la prescripción como para proteger la inacción de quienes más atentos debieran estar para evitarla (art. 61); como la Administración no fiscaliza, convierte a todos los venezolanos en fiscales, obligados con sanciones a denunciar las acciones u om isiones de los contribuyentes (art. 124); com o resulta difícil controlar la obligación de declarar las inversiones -que no ingresos- en países de baja imposición, se intimida al inversionista sancionando el


omiso, o el retardo, con multas exorbitantes que inicialmente eran hasta de ocho mil unidades tributarias (art. 103 del “anteproyecto” ) y prisión de tres meses a un año (art. 103 y 119 del “anteproyecto” ) sin tomar en consideración el monto de la inversión y hasta la desinformación que pueda influir en el supuesto; como las oficinas de la Administración no envían a tiem po los recurso a quien deba decidir, se im ponen al contribuyente que lo haga por si mismo (art. 245): la potestad del funcionario para decidir la solicitud de la suspensión de los efectos del acto recurrido reduciría el manejo de expedientes para la decisión de recursos jerárquicos. La labor promotora se percibe entonces -por lo que trasmiten los ejemplos- como la imposición a los administrados de un cúmulo de nuevas cargas y presiones muchas veces para descargar en ellos mucho del trabajo que corresponde a la Administración.

PARTE IIEl proyecto y aspectos precedentes

4. LOS ANTEPROYECTOS Y EL “ANTE PROYECTO’’

A mediados de 2000 ya se conocían algunos anteproyectos, más bien papeles de trabajo, borradores, hasta llegar a la versión del 20-11-00. A ésta versión, aunque ya revisada y eliminadas algunas patologías, todavía tanto se quitó y agregó, de grandes y pequeñas cosas, para bien o para no tan bien, que com o antecedente queda la impresión de cierta incertidumbre inicial motivadas quizás por la lucha entre el derecho y la Disposición Transitoria Quinta, o de un primer enfoque deliberadamente atrincherado en las recomendaciones del Modelo CIAT. Un vistazo a la faena posterior puede ayudar al lector que critica a descubrir, que lo que quedó, en conjunto, es mejor de lo que había.

ANOTACIONES SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO.., 49

5. E l p r o y e c t o de la AVDT

Con vista a uno de los borradores más completo antes del “anteproyecto” , la Comisión de Procedimientos de la AVD T encabezada por el Dr. Alejandro Ramírez Van Der Velde , en trabajo conjunto con otra comisión presidida por el Dr. José Andrés Octavio, prepararon un proyecto de Código Orgánico Tributario. La idea era tener una alternativa frente a las versiones oficiales.

Debo advertir que, a su gusto, para la AVDT mejor hubiera sido mantener en su proyecto la estructura del entonces Código vigente con algunos cambios; pero era más útil en las circunstancias seguir con muchos cambios el detallado formato del SENIAT, para disponer así de un papel de trabajo a confrontar con mayores posibilidades de logros al proyecto oficial; ésto sería propicio en el proceso de participación que tendría que abrir la Asamblea Nacional de acuerdo con el artículo 130 de su Reglamento Interior y de Debates. En una propuesta muy distinta era de esperar que las preferencias del legislador lo fueran por el proyecto del sector oficial.

6. Fo r m ac ió n de la C o m is ió n A c a d e m ia s -AVDT

Otras circunstancias hicieron que la participación de la AVD T no fuera de inicio en la Asamblea Nacional, fue más bien como parte de una Comisión de trabajo presidida por el Dr. Tomás Enrique Carrillo Batalla, para revisar el “anteproyecto” con un selecto grupo de funcionarios profesionales del SENIAT.

En el mes de noviembre de 2000, se celebró un foro organizado por la Academia de Ciencias Políticas y

Sociales y la Academia de Ciencias Económicas. Este foro, organizado por el Dr. Carrillo, tenía como objeto revisar lo que se entendía era un proyecto de reforma

del Código Orgánico Tributario. Al evento asistió el para entonces recién nombrado Superintendente Nacional


Tributario, quien desde luego no había participado antes en el trabajo de los técnicos del SENIAT para los anteproyectos.

N o era un secreto la alarma y recelo que habían generado las noticias iniciales de los cambios que se

introducían en el Código, lo que lógicamente con más rigor científico se reflejó en el foro de las Academias. Como era cierto, el Superintendente manifestó que conocía el material para un proyecto que todavía estaba en revisión por un grupo de funcionarios del SENIAT, e invitó al Dr. Carrillo a que formara una comisión para que participara en ese trabajo. El Dr. Carrillo Batalla organizó, presidió e integró la comisión con los Dres. José Melich Orsini y Carlos Rafael Silva en representación de las Academias, y a su vez invitó para completarla al Dr. José Andrés Octavio y Armando Montilla Várela, este último en su carácter de presidente para entonces de la AVDT.

7. El tr a b a jo de la C o m is ió n A c a d e m ia s - AVD T

Ya había circulado el “anteproyecto” , al cual se habían incorporado modificaciones con base al proyecto AVD T y recomendaciones de otras instituciones del sector privado. Durante tres meses y más días, a promedio de una vez por semana, se reunió la Comisión conformada por el Dr. Carrillo y la integrada por funcionarios del SENIAT, con la presencia muchas veces, más como observador que como participante, de un asesor CIAT. Era obvio que nuestra participación, para referirnos a la de los representantes de las Academias y de la AVDT, era a título de colaboración; pero colaborando esperábamos lograr la introducción del mayor número de cambios que a nuestra manera de ver y con base al Proyecto AVD T condujeran a un proyecto final más equilibrado.

N o obstante las diferencias con el “anteproyecto” de quienes más creemos en lo perfectible del M odelo OEA/BID que en las


orientaciones del M odelo CIAT, algunas de la recomendaciones de la Comisión integrada por miembros de las Academias y la AVDT, no tantas como hubiéramos querido, y otras de la Comisión del SENIAT se incorporaron para mejorar el material que después sería proyecto. Tampoco tantas com o hubieran querido los representantes de Fedecámaras, Consecomercio, Conindustriay otras instituciones, quienes llevaron o ya habían adelantado sugerencias de cambios que coincidieron con los nuestros.

N o es este el espacio para listar y argumentar sobre cada uno de los cambios e incorporaciones al “anteproyecto” ; pero aunque sea de soslayo mencionaré algunos que no fueron medios cambios:

• El de la generalidad de la aplicación retroactiva de las normas que supriman o establezcan sanciones que favorezcan al infractor, que en el “anteproyecto” , com o por atavismo de la Disposición Transitoria Quinta, sólo estaba destinada a las sanciones restrictivas de libertad;

• La limitación en el tiempo a dos años, de la responsabilidad solidaria del adquirente del fondo de comercio que en el “anteproyecto era indefinida” (Posteriormente, en la revisión del texto aprobado en primera discusión parlamentaria, el término se redujo a un año);

• La eliminación de la pena restrictiva de libertad por el omiso - o hacerlo después de seis meses de la fecha establecida- de presentar declaraciones informativas de inversiones en jurisdicciones extranjeras de baja imposición;

• El reconocim iento del secreto profesional d é lo conocido en el ejercicio independiente de una profesión, que expresamente se negaba en el “anteproyecto” ;

• La introducción, a sugerencia de la Comisión Academias- AVDT, del Arbitraje Tributario, que en nuestra propuesta era sin apelación y debía ser conducido por un Centro de Arbitraje;


• La derogatoria del Parágrafo Sexto del artículo 87 de LISLRque rechazaba la deducción de los pagos sujetos a retención cuando el contribuyente, que fuera a su vez agente retención, no la hiciera o no enterara lo retenido en la forma y plazos que establece el Reglamento (infra 10-4).

O bviam en te, hubo más cam bios en el tránsito de “ an teproyecto” a proyecto , más de setenta -h an dicho representantes del SENIAT-; pero es realmente difícil registrar alguno de mayor contenido que los antes listado o que no fueran modificaciones que se quedaban cortas, o nuevas disposiciones del proyectista para prevalecer la relación de poder. De este último corte el informe de la Comisión que integraron miembros de la Academias y de la AVD T señala un par de aspectos: la aplicación efectiva del ajuste anual de la unidad tributaria, como se mantuvo para el C ó d igo a p rob ad o9 y a la inédita tip icidad del desconocimiento de la ley por parte de los jueces tributarios (sic) com o causal de responsabilidad, (disciplinaria, administrativa, penal) a ser determinada por el Tribunal Supremo de Justicia, en norma10 luego morigerada -qu e pudo ser elim inada- por la Asamblea Nacional en lo que es hoy el Parágrafo Segundo del artículo 329 del Código aprobado.

9 La aplicación del último ajuste de la Unidad Tributaria como lo establece el Parágrafo Segundo del artículo 3 del nuevo Código [ “En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaría aplicable será la que esté vigente durante por lo menos ciento ochenta y tres (183) días del período respectivo” ] fue una sorpresiva modificación del “anteproyecto” , tomada de un informe adelantado de la Oficina de Asesoría Económica de la Asamblea Nacional. Más bien el mencionado anteproyecto pugnaba por la aplicación automática de la unidad tributaria como una obligación de la Administración Tributaria en los siguientes términos del numeral 15 de su artículo 121: “Reajustar la unidad tributaria (U.T.) dentro de los primeros quince (15) días del mes de febrero de cada año, sobre la base de la variación producida del índice de Precios al Consumidor (IPC) en el área Metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, publicado por el Banco Central de Venezuela. Vencido dicho lapso la unidad tributaria se entenderá automáticamente reajustada” .

10 Proyecto: Art. 329 (Párágrafo Segundo) . “De conformidad con las leyes respectivas, los jueces de lo contencioso tributario incurrirán en


En realidad, no hubo modificación para el proyecto en un grueso número de más em blem áticas de disposición que en opinión de Comisión integrada por miembros de la Academias y de la AVDT y de otras instituciones consultadas, debieron estar en las enmiendas y que sería muy largo enumerar. En ello pudo influir el factor tiempo y lo com plejo del “anteproyecto”; pero también -en forma más definitiva- al mayor apego y el del proyectista por el Modelo CIAT. Quedaban otras oportunidades, para entonces, ante el Ministerio de Finanzas y todavía la etapa parlamentaria donde se abrirían nuevos canales de participación.

PARTE III En la etapa legislativa

8. La INICIATIVA Y PRIMERA DISCUSIÓN PARLAMENTARIA

N o fue el Ministerio de Finanzas quien ejerciera com o se esperaba y le correspondía la iniciativa parlamentaria en este caso. Fue un grupo de parlamentarios, quienes simplemente tomaron el proyecto del SENIAT y sin mayor estudio del mismo se adelantaron con la iniciativa de introducir el proyecto a la Asamblea Nacional.

Resultaba obvio que este Código Orgánico Tributario de 343 artículos con sus Parágrafos, numerales y ordinales y los cambios de muchas normas con efecto en otras imponía una exigente revisión de la técnica

responsabilidad disciplinaria, administrativa y penal, cuando hubieran procedido con desconocimiento de la ley. Dicha responsabilidad será determinada por el Tribunal Supremo de Justicia, al decidir la apelación de las decisiones dictadas por los jueces de lo contencioso tributario” .


legislativa, que lo dotara de mayor claridad, coherencia entre sus normas y sencillez para trasmitir los mandatos legislativos. En la etapa de proyecto ésto estaba estipulado para una fase final que por presiones de tiempo no fue posible consumar.

La aprobación del proyecto en primera discusión de la Asamblea Nacional, en plenaria del 5 de abril de 2001, fue de trámite; nada se discutió y en consecuencia nada se cambió. Com o llegó el proyecto se remitió a la Comisión Permanente de Finanzas para el trabajo que le asigna la parte in fine del artículo 208 y el 211 de la Constitución.

9. E l p r o y e c t o en la C o m is ió n P e r m a n e n te de F in a n za s

En esta etapa si hubo antecedentes, no aplicables a la concepción del nuevo Código; pero si de algunas de sus disposiciones. Tan pronto la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional recibió el proyecto aprobado en primera discusión designó una Subcomisión para su estudio y ésta preparó un cronograma de participación para oír sugerencias, invitando al e fecto a treinta organism os e instituciones del sector gubernamental, militar y del privado, además de las gobernaciones, Consejos Legislativos de los Estados y las Alcaldías del país.

Entre los organism os o instituciones no gubernamentales invitadas para oír sus observaciones en la Subcomisión estaban: la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEF1), Consejo Nacional de Promoción de Inversiones (CONAPRI), Colegio de Profesionales de Ciencias Fiscales, Federación de Contadores Públicos de Venezuela, Academ ia de Ciencias Económicas y Sociales, FEDECAM ARAS, Instituto de Estudios Superiores de Administración (IESA), Consejo Nacional de la Industria CONINDUSTR1A

y FEDEAGRO.


La invitación a la AVD T fue hecha el 24 de abril para la reunión dos días después con sus observaciones por escrito. Alejandro Ramírez y José Andrés Octavio Leal me acompañaron a la cita; pero preferimos presentar esta vez un informe oral sobre la base de una agenda ejecutiva, que por supuesto incluía las recomendaciones que no habían prosperado en las reuniones con los proyectistas. Sí solicitamos a la Subcomisión que se nos permitiera presentarle -en una fecha posterior que no excediera la de la última del cronograma de consultas- un informe completo, motivado, artículo por artículos de los que sugeriríamos modificar, proponiendo incluso la nueva redacción. Este sería en definitiva el informe de la posición de la AVDT, esta vez dirigido a la Asamblea Nacional.

9.1 El trabajo para las recomendaciones de la AVDT a la AsambleaNacional

H echo el compromiso, la A V D T solicitó las sugerencias de sus miembros; preparó un papel de trabajo argumentando sus puntos de vista en desacuerdo esta vez con el proyecto, documento que parcialmente suministró a los comunicadores sociales que asistieron a la rueda de prensa celebrada el 28 de junio también de 2001. También celebró un gran foro de Reflexiones sobre el Proyecto de Cód igo Orgánico Tributario, celebrado los días 16 y 17 de m ayo de ese mismo año y en la cual estuvieron presentes por supuesto miembros de la AVDT, pero también jueces tributarios, funcionarios de la Adm inistración y de la Asam blea Nacional, profesionales que se despeñan en el área o que con ella tiene relación su actividad, catedráticos y estudiantes de derecho. En este evento oímos los puntos de vista sobre los aspectos del proyecto, expuesta por los especialistas, lo que conjuntamente con las intervenciones de la audiencia , aporta ron a la A V D T nuevos argumentos para su informe a la Asamblea Nacional.


9.2 El informe de la AVDT a la Asamblea Nacional

A punta de apuntes del Consejo Directivo, conclusiones del foro de las Reflexiones e incluso afinando el proyecto AVDT se preparo el informe para la Subcomisión que en la Asamblea Nacional debía mejorar, o dejar como estaban el grueso número de disposiciones del proyecto ya aprobado en primera discusión. Largo informe, 115 cuartillas y más de cincuenta recomendaciones, hechas en el lenguaje más común, prescindiendo deliberadamente de los tecnicismos y las profundidades más propias de otros propósitos.

Hasta veintiún cambios de los propuestos por la AVD T se pueden contabilizar en el informe de la Subcomisión Especial para la segunda discusión de la Asamblea Nacional. La tiranía del editor esta vez, y el respeto a la paciencia del lector, nos impide detallarlos; pero el informe completo aparece en el No. 92 de la Revista de Derecho Tributario donde del correspondiente cotejo se pueden consultar.

10. LOS PARTICULARISMOS

Cuando se profundiza en la lectura de este Código Orgánico Tributario uno empieza a preguntarse la razón de normas que no están, y de otras que en su texto no llegaron del azar. Ya me referí a algunas en los antecedentes del Código, ahora me parece interesante hacerlo -a l menos- para el de una selección de normas no antes mencionadas o mencionadas con la remisión a esta parte final en consideración de que algo pasó para el silencio, algo pasó para los desacuerdos, o algo paso para la sensatez. Mi remanente selección es la siguiente:

10.1 Ámbito de aplicación del Código(Un cambio de última hora en segunda discusión de laAsamblea Nacional)

Una vez más la aplicación del Código a los tributos de los Estados y Municipios, y ahora a otros entes del Estado con


competencia tributaria, será por vía supletoria. Por vía directa lo propuso el Código de la AVDT, así lo aceptó el SENIAT para el artículo I o del “anteproyecto” y del proyecto; no hubo cambios en la primera discusión parlamentaria ni en la Subcomisión de trabajo de la Asamblea Nacional; pero esta vez el mal entendido fervor por las autonomías de los entes menores se manifestó en la segunda discusión parlamentaria y se negó la ampliación del alcance del Código para que fuera aplicable a todos los tributos. Menos mal, dijo alguien, a quien le horrorizaba ver a algunas Alcaldías ungidas con los amplios poderes que paradas Administraciones Tributarias vienen del Modelo CIAT.

10.2 Previa autorización de la Administración para legislar

(Un cambio en la Comisión Permanente de Finanzas)

Extrañará al lector la parte in fine del Parágrafo Primero del artículo 3 de este Código Orgánico Tributario. Según la norma en referencia, una previa opinión de la Administración Tributaria es imperativa para que los órganos legislativos -nacional, estadales y municipales- puedan aprobar leyes que establezcan beneficios o incentivos fiscales, o autoricen al Poder Ejecutivo para otorgar exoneraciones. Esta opinión, reza el Parágrafo, traerá una evaluación del impacto económico de la dispensa y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal, requerimiento éste que no viene del Modelo CIAT, ni del Derecho Comparado. Fbra la exégesis correspondiente esta novedad se produce a cambio de la eliminación en la Comisión Permanente de Finanzas -donde el SENIAT tuvo presencia permanente- de la expresión uS ólo a las especiales tributaria corresponde...” que venía en el proyecto en los detalles y motivaciones ya indicados supra 3.1 b).

Cabe preguntarse inicialmente si la previa opinión en referencia es vinculante para el parlamento. La respuesta debe ser negativa; no se entendería la atribución del órgano gestor del tributo para la evaluación del impacto económico de un incentivo que más se corresponde con la política fiscal, por lo que, aunque


previa, su opinión no puede ser vinculante para el Poder Legislativo. Es que, sin mengua de la coordinación y armonía que vincula a los distintos órganos del Estado para lograr la unidad del gobierno, todavía la preservación real y efectiva de la división de poderes im pone que cada uno de ellos se mantenga estrictamente en la órbita propia de sus atribuciones (CRBV art. 136). En un segundo plano de las interrogantes está la referencia en la norma a los Estados y Municipios, siendo que habiéndose eliminado la aplicación del Cód igo para estas entidades el requerimiento a ellas tiene todas las connotaciones de un gazapo; pero hay más, no se trata de un gazapo cualquiera, pues toda lo relacionado con incentivos tributarios en el caso de los entes menores no es materia del Código por expreso mandato de su propio texto en el tercer párrafo de su artículo inicial.

10.3 Eliminación de la suspensión ope legis del acto administrativo recurrible


Cuando se reporten las novedades de este Código la suspensión de los efectos del acto recurrido por la vía del contencioso tributario será una de ellas; pero en estos antecedentes no se puede pasar por alto que esa ejecutoriedad estaba también contemplada para el recurso jerárquico, que con mayor saña configuraba un verdadero estado de sitio al recurrente (art. 247 del “anteproyecto” ), que no es el caso de la solución a la cual finalmente se llegó.

Si bien en el jerárquico el recurrente podía solicitar la suspensión, com o para el contencioso en el artículo 263 del nuevo Código11, la decisión afirma

11 COT: Art. 263 - “La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo a instancia de pare, el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en él caso de que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho... ” (Itálicas nuestras para destacar).


tiva de la solicitud era en aquel una facultad de la Administración con muy limitadas posibilidades para el recurrente. En efecto, solicitada la suspensión la máxima autoridad jerárquica de la Administración podía -según el “anteproyecto” -acordarla o no; pero si la acordaba debería exigir la constitución de garantía suficiente y como para invitarlo a negar la suspensión ex artículo 247 del señalado anteproyecto, el funcionario sería responsable administrativa, civil y penalmente por la insuficiencia de la garantía. Así, el funcionario tendría que ser de sustancia divina para no abstenerse. Y, para cerrar el cerco, en las versiones de todos los anteproyectos, la negativa de la suspensión no tenía apelación en lo que era una negación inconstitucional de la tutela judicial efectiva.

La ejecutividad del acto administrativo recurrido, para nivel jerárquico incluido, fue una de las posiciones emblemáticas del proyectista y la que más defendieron los representantes del SENIAT también en las reuniones del cronograma de consultas que propició la Subcomisión de trabajo de la Asamblea Nacional.

En efecto, nunca estuvo en la mete del proyectista la suspensión, ope legis, de los efectos del acto en ningún tipo recursorio. Lo más que pudo lograrse para el proyecto final en las reuniones donde participó la Comisión formada por miembros de las Academias y de la AVDT, fue que se eliminaran las intimidaciones al funcionario que la acordara y la apelación si la ratificara - y eso a un sólo efecto-; sin consecuencias favorables para el recurrente, ya que se agregó a cambio un juicio ejecutivo con remate diferido para el caso de que no se hubiere solicitado la suspensión o la misma hubiera sido denegada, siendo que esto último es el antecedente del Primer Parágrafo del artículo 263 de la normativa del recurso contencioso en el Código finalmente aprobado.

En el informe de la AVD T a la Subcomisión de trabajo de la Asamblea Nacional se propuso una solución conciliadora


que incluso ha sido criticada. La AVD T propuso una vez más, repitiendo argum entos y agregando otros, m antener la suspensión ope legis del acto recurrido en la vía jerárquica; pero la dejaba para el proceso contencioso, aunque muy condicionada. En primer lugar, la no suspensión quedaría sujeta a la decisión de un Juez, quien tendría que decidir la suspensión si para el caso la ejecución causa un grave perjuicio al recurrente, o si el recurso tiene apariencia de buen derecho (fumis borii iuris). Así quedó, la Subcomisión de trabajo de la Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional restituyó la suspensión en el artículo 247 y mantuvo el artículo 263 en el C ód igo finalmente aprobado. Los argumentos de la AV D T están en las varias veces m encionada publicación en el No. 92 de la Revista de Derecho Tributario.

10.4 La deducibilidad de erogaciones aunque se omitan los deberesdel agente de retención

(Un cambio en las reuniones SENIAT- Academias- AVDT)

Un agregado por demás curioso se hizo al artículo 27 del “anteproyecto” . Fue el Parágrafo Unico que permaneció para hasta Código aprobado con la siguiente redacción:

Artículo 27,

Parágrafo Unico: “Se consideran como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto” (cursivas nuestras).

La Comisión del SEN IAT aceptó que a troche y moche no se podía rechazar la deducción del gasto en la determ inación de la base imponible del 1SLR por omisiones del agente de retención, com o lo establecía el Parágrafo Sexto del artículo 87 de LISLR de 1994 y sus equivalentes en leyes anterio

ANOTACIONES SOBRE LOS ANTECEDENTES DEL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO.., 61

res12. Decidió entonces que la solución legal fuera de la reserva del Código; pero no, com o lo hacía el Parágrafo Unico del artículo 79 del C ód igo que resultara de la reforma de 1991, derogado en la reforma de 1994, que era la sugerencia del Dr. Octavio. Lo cierto es que la adición no fue con base a los m ejores argumentos, con ninguno de los tantos de la m ejor doctrina venezolana al respecto.

N o es ciertamente muy elegante la exégesis que pueda hacerse del nuevo Parágrafo del artículo 27 del Código v igen te , ya que no se concibe el rechazo de la deducción de una erogación que se hubiese efectivamente efectuado, que es al final lo que debe probar el contribuyente o responsable. En otras palabras, si en la determinación de la Administración ésta alegara que se omitió la retención, o que no se enteró o se enteró en forma extemporánea el impuesto que se debía amputar y enterar, es hasta de Perogrullo que hubo el gasto, porque si así no fuera el agente tampoco estaba obligado a retener; pero esa fórmula, aunque sea en forma de efectos sobrevenidos elimina las inequidades de las leyes de Impuesto Sobre la Renta alimentadas por la muy conocida Sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia para el caso en el cual saliera perdidosa la empresa La Cocina.

De paso, la Comisión del SENIAT no quiso dejar en lo tácito la derogatoria del Parágrafo Sexto del artículo 87 de LISLR, y lo hizo expresamente en el artículo 337 de las Disposiciones Transitorias del proyecto. Así quedó para el artículo 342 del Código aprobado por la Asamblea Nacional. Inexplicablemente el mencionado Parágrafo Sexto no se eliminó en la reforma de la LISLR del 17 de noviembre de 2001; pero si se hizo en la reforma del 28 de diciembre de ese mismo año.

12 LISLR 1994: Art. (Parágrafo Sexto). “ Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca esta ley y su reglamentación” .


10.5 Reconocimiento parcial del secreto profesional

(Un cambio en las reuniones SENIAT- Academias- AVDT)

C om o se v io supra en 3.2 recae sobre los tantos sujetos indicados en el artículo 124 del “anteproyecto” el deber de informar y denunciar los hechos de que tuvieren conocimiento que impliquen infracciones tributarias. En adición, esa norma también establecía inicialmente que los sujetos allí indicados no se podrían sustraer de esa obligación amparándose en el secreto bancario ni en secreto profesional y, com o para hacer más odiosa la disposición en referencia, ninguna mención se hace sobre las exim entes de informar para ciertos sujetos, com o las que, indicaban los C ód igos anteriores y concretamente el numeral 4 del artículo 112 del C ód igo de 1994.

La imposibilidad de ampararse en el secreto bancario quedó sembrado para el Código; si se cambio en algo, por cuanto se quitó -incluso antes de llegar al texto que sirviera de proyecto- aquella negra versión del secreto profesional; pero solamente para quienes com o tal se desempeñaran en el ejercicio liberal, no en cam bio para qu ienes lo hicieran en relación de dependencia con respecto al contribuyente o responsable (Ver COT: art. 124 in fine )

10.6 Moderación en las exigencias con los profesionales

C om o en todas las versiones de los Códigos anteriores a éste de 2000, el “anteproyecto” tipifica la coautoría y la instigación com o ilícito tributario, y por supuesto las sanciona ( “anteproyecto arts. 86 y 87); pero el cambio, posiblemente insp irado en la D ispos ic ión Transitoria Q u in ta, es la imputación en los profesionales del delito de defraudación cuando resultare que atribuido a sus conocimientos, técnicas o habilidades (sic) el resultado fuera un ilícito que se le señalare a un contribuyente asesorado en el caso por el profesional. Se


le asim ilaba entonces a quienes, cum pliendo prom esa, prestaren apoyo o ayuda posterior a la comisión de un ilícito ( “ anteproyecto” art. 88), com o es la situación que quedó plasmada en el aparte a) del artículo 88 del Código finalmente aprobado.

Adicionalmente, ya no en el caso de cualquier ilícito sino para el específico de desfraudación, se estableció la suspensión del ejercicio de la profesión a los profesionales y técnicos que participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión de ese delito, vale decir, la defraudación ( “anteproyecto” art. 89).

El primer atemperamiento se produjo durante las reuniones de la Comisión del SENIAT con la integrada por miembros de las Academias y la AVDT. Fue entonces cuando se agregó un Parágrafo Unico al artículo 88 según el cual: “N o constituyen suministro de medios, apoyo ni participación en ilícitos tributarios, las opiniones o dictámenes de profesionales o técnicos, en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos” , texto que se mantuvo para del Código aprobado. Luego, ya en las revisiones de la Subcomisión de la Asamblea, se le dio una conformación más lógica a la normativa de los delitos de colaboración, eliminando el tipo que había creado el proyectista especialmente para los profesionales y técnicos. Así, para que -para el C ód igo - ellos quedaron incluidos en la hipótesis de cualquier mortal para los supuestos de cualquier ilícito -material o sujeto a privación de libertad- ; pero con la eximente supra mencionada del Parágrafo Único.

10.7 El arbitraje Tributario

(Incorporado en las reuniones SENIAT- Academias- AVDT)

Com o lo afirma LUIS FRAGA PITTALUGA en el libro que en HOMENAJE AL JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO publicó la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (1999, p. 126), la lentitud de


la justicia tributaria no ha sido por falta de esfuerzos de los jueces y demás funcionarios, es más bien consecuencia de la carencia de recursos ; pero -en opinión de Fraga- “esta situación podría cambiar a través del uso de los llamados medios alternativos de solución de disputas entre los cuales el arbitraje tributario puede ser considerado com o el más importante” .

La formulación del nuevo Código Orgánico Tributario era sin duda alguna la oportunidad de crear el arbitraje y por eso no vacilé en proponerlo en el seno de la Com isión integrada por miembros de las Academias y de la AV D T que revisaba el proyecto con la Comisión de profesionales del SENIAT, aún a conciencia de la resistencia que se suele oponer a las ideas vanguardistas. La idea, que secundó el Dr. Carrillo - y luego trasmitió al Superintendente Nacional Tributario- lo motivó para presentar un proyecto de articulado sobre la propuesta, al que luego el SENIAT le hizo modificaciones, entre ellas tres que en el proyecto aprobado en primera discusión de la Asam blea minimizaban el interés que la parte recurrente en un proceso contencioso tributario pudiera tener en el instituto: que uno de los árbitros fuera funcionario del S E N IAT (Proyecto, art. 316) desestimando así la creación de un Centro de arbitraje; que el laudo fuera apelable si la decisión arbitral no se tom aba por unanim idad (P royecto, art. 323 ). La Subcom isión de trabajo de la Com isión Perm anente de Finanzas de la Asamblea Nacional elim inó el artículo 316; pero nada hizo por lo que se refiere a la absurda apelación. Dejo aquí el comentarios, pues en esta publicación se incluye un tema para el arbitraje tributario.

10.8 La jurisdicción penal especial


Fue un cambio, o si mejor se quiere una fórmula introducida por la Subcomisión que en la Asamblea Nacional revisaba el proyecto ya aprobado en primera discusión. La inconveniencia

ANOTACIONES SOBRE LOS ANTECEDENTES OEL NUEVO CODIGO ORGANICO.. 65

de la solución legislativa es que no fija un plazo para la creación de la nueva Jurisdicción, cuyo justificación está sobrada13 en vista de la complejidad de la materia tributaria y lo novedosa que ésta resultaría para los jueces de la Jurisdicción Penal Ordinaria a la cual el proyecto le asignaba la correspondiente competencia, y así será por omisión, no de legislación, sino produce la acción para poner en funcionamiento la legislativamente creada jurisdicción penal-tributaria.

11. Ex pe c ta tiv a s p a r a u n a p r ó x im a r e f o r m a

Y, para terminar porque el espacio se ha agotado, voy a . referirme a los que pueden ser antecedentes a futuro en una conveniente quinta versión para nuestro Código Orgánico Tributario en la cual quienes en alguna forma hemos percibido las ventajas de la codificación debemos empeñamos. Se ha dicho que los cambios muy frecuentes de la normativa privan de certeza al ordenamiento, y es cierto; pero preservando de este Código los aspectos positivos, su reforma puede recoger pasada ya la prisa para su aprobación com o la entendieron proyectistas y legisladores, mucho de las muchas sugerencias que dejó el proceso de participación.

Entonces no hay epílogo, las recomendaciones no atendidas para mejorar o excluir muchas de las normas de este Código, o para incorporar otras, serán el tema en los antecedentes de la reforma de mañana.

13 Ver comentarios al artículo 93 del Proyecto en Revista de Derecho Tributario No, 92 (Pág. 82) que, en redacción del Dr. Jesús Sol, se pronuncia por la creación de esta Ju risd icc ión E specia l Pena l Tributaria en el plazo perentorio de un año y una vacatio legis al régimen penal Tributario mientras se crea esta jurisdicción.

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Revista de Derecho Tributario No. 83. Publicación de la AVDT.

Revista de Derecho Tributario No. 92. Publicación de la AVDT.

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Y EL DEBIDO EQUILIBRIO ENTRE LOS DERECHOS

DEL FISCO Y LOS DE LOS CONTRIBUYENTES

J e s ú s S o l G i l *

Antes de proceder al estudio y alcance de la última reforma del Código Orgánico Tributario, publicada en Gaceta Oficial de fecha 17 de octubre de 2001, se hace imprescindible comentar su evolución histórica, en cuanto a su objetivo y alcance com o instrumento legal que codifica el Derecho Tributario Venezolano, que desarrolla entre otros aspectos los principios generales que rigen esta rama del Derecho en nuestro país, así com o las normas procesales y sancionadoras en él contenido.

Ciertamente, este Código, que con rango de Ley Orgánica se promulga por primera vez el 3 de agosto de 1982 con vigencia desde el 31 de enero de 1983 y luego sus sucesivas reformas del 11 de septiembre de 1992 vigente desde el 11 de diciembre de ese mismo año y la de 1994 vigente desde el 1 de julio de ese año

Abogado, con Fbst Grado en Derecho Tributario, Curso de extensión en Tributación Internacional de KPMG América Latina, Programa Avanzado de Tributación en América Latina, Profesor de Fbst-Grado en Gerencia y Asesoría Tributaria en las Universidades Metropolitana y de Los Andes. Miembro y ex Secretario General de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero y miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Socio de KPMG Escritorio Jurídico.

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y ahora su última reforma de 2001, tiene un valor innegable para la seguridad jurídica de los contribuyentes, por cuanto debe regular la materia tributaria con pleno apego a los principios fundamentales que recoge nuestra Carta Magna en materia tributaria, tales como el Principio de Legalidad, la protección del derecho a la defensa, la tutela judicial efectiva, las facultades y limitaciones de la Adm in istración Tributaria, así com o el rég im en sancionatorio y las normas de procedimientos administrativos y jurisdiccionales.

En este sentido, antes de estudiar la Reforma del Código Orgánico Tributario, que trata esta obra colectiva de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, es importante destacar las razones históricas que conllevaron la necesidad de codificar en una norma sistemática y ordenada el Derecho Tributario, así como, las características que debe reunir y los principios que deben prevalecer en una Ley de ésta naturaleza, los cuales en nuestra opinión fueron conculcados en varios aspectos en la última reforma aprobada.

Fueron bien conocidas las dificultades que en el pasado se registraron en los países de América Latina, por la falta de codificación del Derecho Tributario, lo que conllevaba a la falta de unidad y de uniformidad que con frecuencia se presentaba en el que hacer legislativo y que dio lugar a ordenamientos complejos y dispersos en materia tributaria, en donde no sólo brillaron por su ausencia las ideas de un sistema tributario racional, justo equitativo, lo cual aún impera en nuestro país, sino que se presentaban múltiples problemas en las interpretaciones de las normas en cuanto a su entrada en vigencia, efectos suspensivos de los actos administrativos al ser recurridos, en las sanciones u otras consecuencias legales que debían aplicarse por los incumplimientos de las obligaciones tributarias, y lo más grave aún el constante atropello a los derechos más elementales de los administrados.

El menoscabo de los principios de certeza y de seguridad jurídica que se presentaron forzaron a los países de la región a

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emprender el camino de la codificación de las normas reguladoras de los principios generales, sanciones y procedimientos tributarios, así com o de regular las facultades de las administraciones tributarias y sus límites.

Tal necesidad de codificar el Derecho Tributario fue objeto de discusión por los mas destacados tributaristas latinoamericanos en el marco de las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Montevideo, República Oriental del Uruguay, en el año de 1956, cuando se trató en el Tema I relativo a la “Autonom ía del Derecho Tributario” , en donde se adoptaron las siguientes resoluciones:

“ I. El derecho tributario tiene autonomía dentro de la unidad general del derecho por cuanto se rige por principios propios y posee institutos, conceptos y objeto también propios.

II. Por consiguiente, la norma tributaria debe precisar sus conceptos propios señalando los elementos de hechos contenidos en ellos y cuando utilicen otras disciplinas precisará el alcance que asigne a los mismos.

III. En la apreciación de los hechos determinantes de la obligación tributaria sustantiva, la realidad económica es un elemento a tenerse en cuenta y siendo “exlege” dicha obligación no debe ampliarse por vía de integración el campo de aplicación de la Ley.

IV. La aplicación de las normas tributarias no puede afectar los derechos esenciales de la persona humana y las garantías de orden constitucional.

V. Las normas jurídicas-tributarias sustanciales, formales y procesales deben ser agrupadas sistemáticamente en cuerpos

jurídicos orgánicos.

VI. El contencioso tributario debe competer a organismos independientes de la administración activa.

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VII. En los centros de estudios jurídicos deben existir cursos de derecho tributario donde se imparta exclusivamente la enseñanza de las normas concernientes a esta disciplina.” 1 (Destacado JSG)

Se desprende de las resoluciones de estas Primeras Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, las cuales fueron recogidas luego de las intervenciones y trabajos de investigación por parte de los más destacados estudiosos de esta rama del derecho de la época, de Uruguay, Argentina, México y Brasil, entre quienes destacó el Dr. Ramón Valdés Costas, cuyos textos y debates han sido publicados por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad del Uruguay, la autonomía del Derecho Tributario y especialmente la necesidad de recoger en un cuerpo jurídico con rango orgánico, las normas jurídicas- tributarias sustanciales, formales y procesales.

Asimismo, prevaleció en el marco de estas Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario la no afectación de los derechos humanos y sus garantías constitucionales, por la aplicación de las normas tributarias, lo cual ha sido objeto de numerosos estudios y discusiones en diversas jomadas efectuadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario e inclusive fue uno de los temas a tratar en el marco de las Vigésima Jomadas de este Instituto celebradas en Salvador de Bahía, Brasil, (año 2000), en el tema denominado “Derechos Humanos y Tributación” y en donde se discutieron la necesidad de que estas garantías constituyan elementos de primer orden en la codificación de las normas y principios que rigen ésta rama del derecho2

Así las cosas, luego de estas Primeras Jornadas, la necesidad e importancia de la codificación del Derecho Tri

1 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos y Resoluciones de las Jornadas; Montevideo 1993, página 21.

2 Anuario de la Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario del año 2000, Salvado de Bahía, Brasil.

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DEBIDO EQUILIBRIO., 73

butario fue recogida nuevamente por este Instituto en forma más precisa, al desarrollar la quinta resolución de las referidas Primeras Jornadas respecto a la necesidad de codificar los principios generales del Derecho Tributario, las normas procesales y sancionadoras en esta materia; en las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en M éxico en el año de 1958, en donde se analizaron la necesidades de codificar las normas que regulen en los países de la región los Principios Generales del Derecho Tributario, y que sin duda alguna las resoluciones y conclusiones de dichas Jornadas constituyen el antecedente histórico que d io origen a este instrumento legal en Am érica Latina, por lo cual ante un escenario del estudio de esta reform a del C ód igo Orgánico Tributario venezolano, nos obliga a remontarnos a estos antecedentes históricos, por cuanto el Legislador patrio se apartó de estos principios y de la Constitución N acio nal en parte de las disposiciones modificadas, las cuales ex plicaremos más adelante.

En tal sentido, siendo el objeto de la codificación la sistematización y ordenación de estos principios generales, así com o la de garantizar los derechos individuales que permitan la adecuada aplicación de las normas tributarias, en dichas Jornadas se llegaron a las conclusiones siguientes:

“ I. Que el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario estudie la posibilidad de unificar la terminología técnica tributaria, con miras a elaborar un diccionario latinoamericano de Derecho Tributario

II. Que se establezcan códigos tributarios en cada uno de los países latinoamericanos, que fijen sistemáticamente y ordenadamente ¡os principios generales del Derecho Tributario y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y que permitan la adecuada aplicación de aquellos

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III. Q ue esos códigos ofrezcan carácter de permanencia, certeza y claridad, a fin de asegurar la estabilidad y conocim ien to de

las situaciones jurídicas qu e los m ism os reglamenten.

IV. Que, con el objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su comprensión y cumplimiento, las diversas leyes tributarias se agrupen metódicamente en un ordenamiento único

V. Que los distintos países envíen al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario los códigos, trabajos y proyecto de codificación que éste deberá divulgar entre ellos, con ios comentarios y recomendaciones de orden general que estime conveniente, para facilitar la adopción de criterios afines en las legislaciones” 3.

Com o se desprende de las resoluciones del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el objeto finalista de este instrumento legal es la recopilación ordenada y sistemática de los principios y normas generales del Derecho Tributario que garanticen los derechos individuales y permita una adecuada aplicación de la ley tributaria, principios estos que están consagrados en nuestra Carta Magna.

Estos principios y antecedentes no fueron tomados en consideración por el Legislador en diversas disposiciones en esta Reforma, com o por ejemplo la eliminación de los efectos suspensivos del acto administrativo en la fase Contenciosa Tributaria, la desproporción de las sanciones, la eliminación de la prescripción para los delitos tributarios sancionados con pena restrictiva de libertad cuando esta ha sido impuesto, la actualización de las sanciones por el mecanismos de corrección monetaria de la Unidad Tributaria contenida en el artículo 94, las amplísimas facultades de la Administración Tributaria, las cuales prác

3 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Resoluciones de Jornadas, pág. 24, Montevideo 1993.

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ticamente carecen de limitación, entre otras que comentaremos más adelante en este trabajo.

Siguiendo con los antecedentes históricos, esas recomendaciones recogidas en Jornadas de Derecho Tributario sirvieron de base para que la Organización de Estados Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de Desarrollo (B1D) designara una comisión de alto nivel técnico integrada por los distinguidos tributaristas, los Drs. Rubens Góm ez de Souza (Brasil) Guiliani Fonrouge (Argentina) y Ramón Valdés Costa (Uruguay), quienes con la colaboración de los mas destacados tributaristas de la región, entre ellos el Dr. José Andrés Octavio por Venezuela elaboraron el Modelo de Código Tributario para América Latina, conocido como Modelo de Código Tributario OEA/BID.

Una vez concluido este Modelo, los miembros del Instituto, en el marco de la VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Punta del Este, en el año de 1970, declararon y recomendaron lo siguiente:

“ I. El modelo del Código Tributario para América Latina, elaborado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/ BID, constituye un instrumento de alto valor científico a los fines del cumplimiento de la recomendación aprobada en las Jornadas de México de 1958, en el sentido de codificar en forma sistemática y ordenada los principios generales del derecho tributario, incluyendo normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquellos. Esta circunstancia ha quedado evidenciada en los Códigos Tributarios promulgados por Boli- via y Perú y en los proyectos preparados por Costa Rica, Guatemala, Honduras y Uruguay.

II. Las soluciones recogidas en el M odelo recogen la doctrina latinoamericana de derecho tributario elaborada a lo largo de las Jornadas de nuestro Instituto y que puede reunirse en una amplia consagración de los principios de legalidad, tu

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tela jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria.

III. El Modelo afirma los principios jurídicos fundamentales que son esenciales para el fortalecimiento de los sistemas tributarios de los países de América Latina con miras a su desarrollo económico-social, los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que constituyen una traba a los principios de la política fiscal o a la eficiencia de la Administración Tributaria.

V recomiendan

I. Que los principios fundamentales del Derecho Tributario se consagren en el orden jurídico con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria, de acuerdo con el sistema constitucional de cada país, a fin de asegurar su debida permanencia.

II. Que el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, continúe promoviendo el intercambio de ideas y experiencias sobre los principios y soluciones contenidas en dicho Modelo con el objeto de su adopción por los distintos países en la forma más adecuada a las realidades nacionales. A tal efecto y en carácter de colaboración, se enviarán al Programa todos los informes presentados a esta Jornadas sobre el tema.

III. Que se tenga presente la recomendación formulada en las II Jornadas celebradas en México en el año de 1958, en el sentido de que las diversas leyes tributarias se agrupen metódicamente en ordenamientos únicos, con el objeto de simplificar y facilitar su comprensión y cumplimiento; y que, si las leyes especiales no se incorporan directamente a la codificación, guarden con ella la debida armonía, evitando divergencias y contradicciones.

Aprobado por unanimidad”.4

4 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Estatutos y Resoluciones de Jornadas, páginas 42 y 43, Montevideo 1993.

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Inclusive, recientemente en las XX Jornadas de este Instituto celebradas en diciembre de 2000 en Salvador de Bahías, se realizó una comparación entre el M odelo de Código Tributario OEA/BID, y el Modelo del Centro Interamericano de Administradores Tributario (CIAT), este último tomado en parte com o base de la reforma de este instrumento normativo en Venezuela, y que es el objeto de esta publicación conjunta de la AVDT, habiendo quedado en él recogido gran parte de sus disposiciones, no obstante de haber sido cuestionado por la falta de equilibrio y violaciones a las garantías elementales de los sujetos pasivos de la relación. En efecto, la conclusión a que llego el pleno de las Jornadas, fue la siguiente:

“Considerando:

Primero: Que es objeto primordial del 1LADT procurar que las legislaciones de los países de la Región en materia tributaria se dicten con acatamiento a los principios de legalidad, igualdad entre las partes de la relación jurídica tributaria, capacidad contributiva, seguridad jurídica, debido proceso en las actuaciones de la Administración y tutela jurisdiccional efectiva y, especialmente en el ámbito sancionador, de presunción de inocencia, culpabilidad y doble instancia, todo ello en concordancia con las Resoluciones de las Jornadas de Instituto.

Segundo: Que las facultades de la Administración Tributaria deben estar fijadas en la ley, sin concesión de poderes discrecionales en su interpretación y aplicación.

Tercero: Que el Modelo del Código Tributario del CIAT contiene preceptos que transgreden los mencionados principios y, por ello, resulta ajeno al sistema de garantías constitucionales de nuestros países.

Cuarto: Que el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) constituye un instrumento de alta calidad jurídica, respetuoso de los aludidos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de los países de la Región, y para introducir en

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su texto las actualizaciones que se consideren necesarias, tal como quedó reconocido en las Jornadas celebradas en Montevideo 1970, y como se ha reflejado en los Códigos de varios países de América Latina.

Resuelven

1. Recomendar a los países de la Región mantener el M CTAL como bases de sus Códigos y leyes relativas a la materia tributaria en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio de efectuar las adaptaciones y actualizaciones, que se consideren necesarias, pero preservando la orientación de este Modelo, en resguardo de los aludidos principios de la Tributación

2. Que el ILADT comunique esta Resolución a los Poderes Ejecutivo y Legislativo, y en especial a las Administraciones Tributarias de los respectivos países, incluyendo los trabajos presentados en estas Jornadas sobre el tema de los M odelos de Cod ificación , y recomiende a las Asociaciones e Institutos nacionales la adopción de idéntico temperamento”5.

Las garantías, la seguridad jurídica, las limitaciones a las facultades discrecionales de la Administración Tributaria, la tutela jurisdiccional, el debido proceso, son elementos esenciales e indispensable en un instrumento normativo que regule la relación jurídica tributaria, y cuando éstas no son previstas por el Código Tributario tienden a romper el debido equilibrio que debe mantenerse entre los derechos del Fisco y los de los sujetos pasivos de la relación, como ocurre en la reforma in comento.

Se puede apreciar con palmaria claridad las características y los objetivos primordiales que se persiguen con este instrumen

5 Secretaria del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Considerando y Conclusiones de las XX Jornadas del Instituto, Salvador de Bahías, Brasil, Diciembre 2000. (Consultada en original).

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to legal, por lo cual la reforma in comento se alega de esos objetivos y distorsiona el debido equilibrio que debe mantener entre los derechos del Fisco y el de los contribuyentes, mas aún cuando recoge normativas del Modelo CIAT, resultando inconstitucional e inconveniente para un marco adecuado de seguridad y certeza jurídica, que constituyen elementos fundamentales para mantener y atraer inversiones productivas a nuestro país.

Por otra parte, cabe destacar que por el contenido de instrumentos legales como el Código Orgánico Tributario, estamos en presencia de una ley general, cuya naturaleza de sus normas debe demostrar que se trata de una ley general de la tributación, que debería de desarrollar la materia de manera cabal y armónica, con sujeción a principios jurídicos de reconocida aceptación en la actualidad, y que su vigencia da un elevado nivel de seguridad jurídica a las partes de la relación tributaria.

Podemos afirmar que el Código Orgánico Tributario, debe tener como norte procurar mantener el equilibrio entre los sujetos de la relación jurídica tributaria; sin embargo, ese equilibrio se ha venido perdiendo en Venezuela en las últimas dos reformas, al extremo que prácticamente nos están llevado al modelo de Código del CIAT de 1997.

En efecto, en esta Reforma del Código nos encontramos con disposiciones que son recogidas del modelo de Código del CIAT y que generan un odioso desequilibrio en los derechos y obligaciones de los sujetos de la relación jurídica tributaria, obviamente favoreciendo al Fisco, e inclusive tienen vicios de inconstitucionalidad.

La misma Exposición de Motivos señala lo siguiente:

“La nueva conceptuación del Estado venezolano y de su papel ante la sociedad, permiten modificar el centro de atención doctrinario. Ya no se justifica volcar los mayores esfuerzos en el desarrollo y sustentación de los derechos del contribuyente sino que, en el preten

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dido equilibrio entre las partes de la relación fisco-contribuyente, se debe atender en igual forma y con igual énfasis a la transcendencia y asequibilidad de la realización del derecho del fisco a concretar el cobro de los tributos que se generaran por imperio de disposiciones legales”6.

Con esta motivación, al inicio ya el proyectista desestima el debido equilibrio que debe privar en un instrumento normativo de las características del Código Orgánico Tributario y afirma una pretendida supremacía del Estado venezolano en la percepción del tributo, por encima de los derechos fundamentales de los contribuyentes y responsables, y deja de lado los principios constitucionales y de derechos humanos, así como el centro doctrinario que a lo largo de la Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se han consagrado con el objeto de preservar los derechos humanos de los contribuyentes.

En este trabajo queremos precisamente resaltar algunos de esos desequilibrios en que incurrió el legislador; es decir, aquellos que consideramos más graves para la certeza y seguridad jurídica que debe brindar el Estado, pues referirnos a todas las normas que afectan los derechos y garantías fundamentales de los contribuyentes contenidas en esta Reforma se nos hace imposible por razones de limitaciones en la extensión permitida para los trabajos contenidos en esta obra de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

A plic a c ió n de la U nid ad T ribu taria

Uno de los principales cambios en esta Reforma, corresponde a la aplicación de la Unidad Tributaria, la cual constituye

6 Consideraciones del Modelo CIAT / Exposición de Motivos de la Reforma del COT venezolano 2001

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una medida aritmética para mantener actualizados los valores imponibles, por el efecto de la pérdida del poder adquisitivo de nuestro signo monetario generado por las políticas económicas adoptadas por el Estado en los últimos años, que nos han llevado a niveles inflacionarios constantes y generalizados.

Es obvio que ante una econom ía inflacionaria el Estado deba adoptar medidas en sus leyes tributarias tendientes a adaptar el sistema tributario en forma tal que no se vea afectado el valor real de los ingresos tributarios y las sanciones, pero debe garantizar el debido equilibrio e igualdad en el sistema adoptado, que permita a los contribuyentes que el tributo recaiga sobre la expresión real de la materia imponible, tal com o fue recomendado por el Instituto Latinoamericano en las V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Santiago de Chile en 19677.

Ahora bien, la distorsión la observamos en el Parágrafo Tercero del artículo 3 del Código que establece, que “en casos de tributos que se liquiden p o r períodos anuales, la Unidad Tributaria

aplicable será la qu e esté vigente durante p o r lo m enos ciento ochenta y tres (183 ) días con tinuos del p e r ío d o ” . Esta disposición afecta indiscutiblemente a los contribuyentes en la aplicación de las tarifas y desgravámenes en el Impuesto sobre la Renta, por cuanto com o es conocido, la Unidad Tributaria se ajusta a principios de cada año (15 de febrero) con base al Indice Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas del año anterior, por lo cual sí sólo se podrá aplicar pasados ciento ochenta y tres (183) días de haberse ajustado su valor, estaría desfasado por inflación al momento en que el contribuyente deba efectuar la autoliquidación de sus obligaciones tributarias, en aquellas exacciones que se determinan por períodos impositivos anuales.

7 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Anuario de las Jornadas de 1967.

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Pero no sólo es esa la distorsión, además el Legislador impuso, lo que en nuestra opinión, no es más que una actualización por inflación de las sanciones, contenida en los parágrafos primero y segundo del artículo 94, que prevén lo siguiente:

“Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se actualizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

“Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

Esta norma es evidentemente inconstitucional, por cuanto consagra la aplicación retroactiva de los valores actualizados de la Unidad Tributaria a ilícitos ocurridos con anterioridad, lo cual constituye una aplicación de las providencias administrativas que determinen los valores anuales de la Unidad Tributaria en materia de sanciones a hechos ocurridos antes de su vigencia.

Cabe señalar, como concepto general de la norma retroactiva, “com o aquella que atribuye efectos nuevos y modificativos a situaciones o hechos verificados cronológicamente en el pasado, y cuyo efectos comienzan a ocurrir desde su promulgación aún cuando los hechos ocurrieron con anterioridad, ”8 lo cual en nuestro sistema jurídico es inadmisible, por cuanto la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra en su artículo 24 que “ ninguna disposición legislativa tendrá efectos retroactivo”, entendiendo por “disposición legislativa” en su sentido amplio; es decir, incluyendo aquellas normas jurídicas de rango

Asorey , Rubén. Protección Constitucional de los Contribuyentes. Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad Católica Argentina. Marcial Pons.

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sublegal. Esta disposición Constitucional constituye una garantía fundamental en materia penal.

La inconstitucionalidad de esta normativa (parágrafos primero y segundo del artículo 94) fue expresada por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario en el informe presentado el 29 de mayo de 2001 a la Subcomisión designada por la Com isión de Finanzas de la Asamblea Nacional para el estudio del Proyecto de Reforma de este Código en los siguientes términos:

“Estos Parágrafos son inconstitucionales, puestos, que aplicaría en forma retroactiva el valor de la Unidad Tributaria en el momento del pago a hechos ocurridos en el pasado, cuando dicho valor sea inferior. Recordemos que ya no sólo los Tribunales Coñtenciosos Tributarios sino también de otras jurisdicciones por aplicación de sanciones previstas en leyes no tributarias establecidas en esta unidad aritmética, han señalado que tal aplicación viola el principio constitucional de irretroactividad de las normas que sólo pueden aplicarse retroactivamente cuando favorezcan al infractor. Recordem os también, es preciso hacerlo, que la novísima Constitución de la República de Venezuela establece en su artículo 24, como la única excepción expresada en aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas cuando impongan una pena menor.

Por otra parte, estas normas constituirían una actualización por inflación de las sanciones desde cuando fueron incurridos los ilícitos hasta la fecha de su pago, al tomar en consideración que la Unidad Tributaria se actualiza anualmente por inflación, lo que generaría en consecuencia otra violación a los principios constitucionales de la tributación. Nos estamos refiriendo a los principios de la capacidad contributiva y al de la no confiscatoriedad establecidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Sobre este particular ya nuestro Máximo Tribunal de Justicia se ha pronunciado, cuando la otrora Corte Suprema de Justicia declaró la inconstitucio-

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nalidad de la actualización de las deudas tributarias, lo cual constituye sin duda alguna una violación a los referidos principios.

Pudiera pensarse que, en consideraciones extraju- diciales, el infractor se beneficia en perjuicio del fisco con la aplicación de la Unidad Tributaria en la sanción al momento en que incurrió en la infracción, como se beneficia el ladrón, el homicida, el violador y hasta el secuestrador con el principio constitucional. Ello no es así, aún cuando de serlo no se podría tratar al contribuyente peor que aquellos; pero hay más, cuando en el Proyecto se incorpora la norma en comentario, lo hace para cualquier infracción, dolosa o culposa, por efecto de una interpretación de la norma, objetiva, etc.; que no se puede comparar con las acciones de quienes el Código Penal podría tratar mejor. Y mas aún, no es del contribuyente o responsable la culpa de que la Administración Tributaria retarde su acción sancionadora, es hasta inmoral que el contribuyente vea multiplicada la multa que debiera imponérsele por la inactividad de la Administración Tributaria. N o puede cargar el contribuyente con la evidente mora del acreedor. Estas aclaratorias son necesarias para que no se sorprenda al legislador en su buena fe, con argumentos de tipo economicista. El Código Orgánico Tributario es una ley, consagra derechos constitucionales, no un elemento de negocio donde alguna de las partes se quiera hacer de unos cuantos ingresos como pudiera justificarse en la actuación de un gerente de finanzas”9.

Es evidente, la violación al texto constitucional con la aplicación de la Unidad Tributaria actualizada para el pago de sanciones, y genera un desequilibrio frente a los derechos de los contribuyentes a quienes no se les permite aprovechar sus dere

9 Informe de la AVDT a la subcomisión designada por la Comisión de Finanzas de la Asamblea Nacional para el estudio del Proyecto de Código Orgánico Tributario (Consultado en original).


chos tributario, tales com o créditos fiscales, rebajas, entre otros, con el valor de la Unidad Tributaria actualizada al momento en que haga efectivo los derechos tributarios.

In t e r p r e t a c ió n de las Le y e s T rib u tarias

Otros aspecto reformado, es el relativo a la interpretación de las leyes tributarias, aún cuando no se siguió expresamente el numeral primero de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que establece que en la Reforma debía consagra que “La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y su significación económica, con el objeto dé eliminar ambigüedades” , disposición esta que no se trata realmente de una disposición transitoria y calificada com o una disposición “ imperfecta” 10.

Es obvio que la Reforma del Código Orgánico Tributario no podía desarrollar al pie de la letra tal disposición, por cuanto le daría una orientación a las leyes tributarias de carácter excepcional en cuanto a los métodos de interpretación, frente a las leyes que norman otras ramas del derecho.

En efecto, el M odelo de Código Tributario OEA/BID, recomendó que las leyes tributarias se interpretarán con arreglos a todos los métodos admitidos en derechos, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en ellos; inclusive para las exenciones, exoneraciones y beneficios fiscales. Esto se incluyó por cuanto las leyes tributarias son normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretación a todas las demás normas jurídicas, rechazándose las antiguas teorías de que las normas tributarias tenían que interpretarse en

10 Octavio, José Andrés. V Jornadas Venezolana de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pág. 166.

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caso de dudas en contra del Fisco, o de que sólo eran admisibles métodos de interpretación estrictos o restrictivos.11

Ahora bien, el artículo 5 del Código reformado establece lo siguiente:

“La normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de la mismas y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.

Las exenciones, exoneraciones, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva”. (Destacado JSG).

Observamos de la disposición transcrita en su primer aparte, que el legislador mantuvo idéntica la redacción de los códigos anteriores, por lo cual se mantiene que las leyes tributarias son leyes normales y equiparables, en cuanto a los métodos de interpretación, a las leyes que rigen otras ramas del derecho, pudiéndose interpretar en consecuencia por cualquiera de los métodos admitidos en derecho, tales como el gramatical, lógico, histórico, evolutivo, sistemático, e inclusive el utilizado en el derecho tributario según la realidad económica.

Sin embargo, el segundo aparte de la norma rompe con el equilibrio afectando los derechos de los contribuyentes, cuando establece que las exenciones, exoneraciones, desgravámenes y demás beneficios fiscales se deben interpretar en forma restrictiva, el cual no es un método interpretativo sino el resultado, por lo cual asumimos que el legislador ordena que cualquiera sea el método utilizado para interpretar una norma que contenga beneficios fiscales, el resultado tendrá que ser restrictivo.

11 Programa de Tributación Conjunta OEA/BID. Reforma Tributaria para América Latina III. Modelo de Código Tributario, página 10.


Cuando afirmamos que esta norma rompe con el equilibrio entre los derechos del Fisco y los de los contribuyentes, es por cuanto las normas que establecen los demás elementos integrantes del tributo se interpretarán con cualquier método pudiendo llegar a resultados extensivos o restrictivos, mientras que para los incentivos fiscales los resultados de la interpretación únicamente podrán ser restrictivos.

Esto es evidentemente inconstitucional, por cuanto ambas partes de la relación jurídica están sometidas al Principio de la Legalidad, en consecuencia la Administración Tributaria no puede atribuirse mayores derechos ni quebrantar la igualdad que la Constitución establece.

C o m p e n s a c ió n

Otros de los aspectos en donde notablemente el Legislador dejó de lado el equilibrio, fue en materia de compensación, que constituye uno de los medios de extinción de las obligaciones en el derecho común, y también adoptado en el derecho tributario, aunque con las trabas y perjuicios propios de la administración publica en nuestro país.

Por una parte, no podemos negar el avance que la reforma in comento contiene en esta materia con respecto a la Reforma del Código de 1994, por cuanto ésta establecía la obligación de la Administración Tributaria a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos cuya compensación se oponía12, lo cual originó que la Administración Tributaria sostuviera que la compensación estaba condicionada por el legislador a su pronunciamiento previo, criterio administrativo que nunca compartimos, por cuanto el Legislador fue claro al establecer que la com

12 Gaceta Oficial de la República de Venezuela Número 4.727 Extraordinario, de fecha 27 de mayo de 1994, Código Orgánico Tributario, artículo 46.

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pensación operaba de pleno derecho, por lo cual la verificación establecida en el derogado artículo 46 debía entenderse como un acto a posteriori y como parte de las atribuciones de fiscalización y control de dicha Administración.

En la Reforma de 2001 se deja claramente establecido que la compensación opera de pleno derecho, sin necesidad de pronunciamiento previo de la Administración Tributaria en el artículo 49, que textualmente prevé lo siguiente:

ARTÍCULO 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigióles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigióles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o ce


sionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.

Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación (Cursivas JSG).

El reconocimiento nuevamente de que la compensación opera de pleno derecho y que la verificación de la existencia, exigibilidad, liquidez y que los créditos no estén prescritos constituye un avance en esta materia, sin cercenar el derecho del sujeto activo preceptor del tributo, por cuanto este tiene siempre la facultad de verificar la existencia liquidez y exigibilidad de los créditos cuya compensación se opone, pero a posteriori y dentro del marco de las amplias facultades de fiscalización y control que el mismo Código le otorga.

Sin embargo, el desequilibrio en esta norma está en Parágrafo Unico, que impide la compensación en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevean las figuras de débitos y créditos fiscales, es decir, el Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo cual se hace extensivo expresamente a la cuota tributaria que se determine en este impuesto.

A este respecto, la deuda tributaria del contribuyente ordinario del IVA, por la cuota tributaria determinada luego de sustraer los créditos fiscales por el impuesto soportado en las compras de sus bienes y servicios o importaciones de bienes y servicios a los débitos fiscales originados por la venta o prestación de servicios, es una deuda tributaria del propio contribuyente ordinario, la cual es perfectamente extinguible por cualquiera de las formas previstas en el Código.

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Es obvio que lo que no puede ser compensado es el crédito fiscal originado por las compras (Crédito Fiscal IVA), el cual constituye un elemento técnico para la determinación del impuesto, pero la deuda tributaria determinada por el contribuyente ordinario no puede discriminarse en cuanto a sus medios de extinción frente a otros tributos.

Cabe destacar, que la cuota tributaria del impuesto indirecto tipo valor agregado no puede ni debe confundirse con el crédito fiscal IVA, que repito constituye un elemento técnico para la determinación del impuesto, que es el crédito que constituye la categoría no compensable, por cuanto dicho crédito IVA se toma como deducción de los llamados débitos en la determinación de la llamada cuota tributaria, y es precisamente lo que caracteriza esta exacción com o un impuesto tipo valor agregado, no acumulativo.

Esta discriminación, en cuanto a considerar inaplicable la compensación com o m edio para extinguir las obligaciones tributarias inherentes a la imposición indirecta (cuota tributaria), origina un evidente desequilibrio al impedir que los contribuyentes hagan uso y disposición de los créditos líquidos y exigióles contra el Fisco Nacional para compensar deudas tributarias, afectándole en consecuencia sus derechos patrimoniales y crea una ventaja odiosa al Fisco Nacional, quien a pesar de ser deudor frente al contribuyente, obliga a éste ultimo a pagar en efectivo deudas con el mismo sujeto activo de la obligación.

Ilíc ito s T r ib u ta r io s y S a n c io n e s

N o puede escapar de este estudio, la falta de equidad en los derechos y obligaciones de los sujetos de la relación jurídica tributaria, las excesivas sanciones que se incorporaron en la reforma, aún cuando en la Exposición de Motivos el proyectista sostuvo “que no se realizaron cambios medulares”.


Ahora bien, la Reforma in comento en materia de ilícitos y sanciones muestra una tendencia represiva que rompe la relación de igualdad que mantenía los Códigos anteriores, careciendo de racionalidad entre el daño que puedan causar algunos de los ilícitos y las sanciones tipificadas.

N o entraremos analizar cada uno de los ilícitos y sus sanciones, por cuanto será un tema especial de otro trabajo que conforma esta obra, sin embargo en nuestro estudio de los desequilibrios contenidos en la reforma debemos referirnos a algunas de las sanciones que a nuestro juicio rompen con esa relación de igualdad y racionalidad, atentando contra los derechos fundamentales de los sujetos pasivos de la relación jurídica- tributaria.

El Cód igo clasifica los ilícitos en (i) formales; (ii) los relativos a las especies fiscales y gravadas (iii) materiales y; (iv) las restrictivas de libertad.

a. Ilícitos Formales

Con relación a los ilícitos formales, que com o su denominación lo indica están referidos a los incumplimientos de deberes formales, es decir, de obligaciones de hacer que el Código, las leyes y reglamentos imponen a los contribuyentes y responsables para el debido control fiscal por parte de la Administración Tributaria. N o obstante observamos sanciones exageradas y desproporcionadas comparadas con el daño que puedan causar; entre las cuales podemos citar la contenida en el artículo 103 relativa a la omisión de la presentación de la declaración informativa de las inversiones realizadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal cuya sanción oscila entre 1000 UT y 2000 U T y para quien la presente con retardo oscilaría entre 250 UT y 750 UT.

En nuestra opinión, esta sanción es desproporcionada si se toma en consideración que se trata de un incumplimiento de un deber formal y que la falta de presentación constituye un agra

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vante en caso de defraudación, ilícito este sancionado con penas pecuniarias y restrictivas de la libertad.

Otra sanción desproporcionada es la relativa a la no utilización de la metodología establecida en materia de precios de transferencia entre entes vinculados, a que se refiere la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuya sanción oscila entre 300 UT a 500 UT, cuando esto constituye una obligación formal, que en todo caso, los contribuyentes obligados a realizarla que no la cumplan podrían estar sujetos a ajustes de reparos en la base imponible y de resultar la obligación de pagar mayor impuesto podrían ser sancionados con penas pecuniarias relativas a la sanción por contravención que constituye un ilícito material. En consecuencia, no se justifica una sanción desproporcionada por el incumplimiento de un deber formal.

Somos de la opinión, que las normas tributarias que establezcan sanciones por incumplimientos de deberes formales deben tipificarse atendiendo primordialmente a los elementos que exteriorizan la conducta del sujeto infractor, esto por cuanto el incumplimiento de los deberes de hacer que impone el propio Código, las leyes y reglamentos, no constituyen por sí sólo evasión o defraudación fiscal ni mucho menos contravención, razón por la cual debe imperar la racionalidad en las penas pecuniarias que impongan a quienes voluntariamente no cumplan con estos deberes formales, pues su objetivo no puede ser represivo sino mas bien lograr a través del elemento coercitivo de la norma jurídica el cumplimiento voluntario de estas obligaciones.

b. Ilícitos materiales

En cuanto a los ilícitos materiales, nos sorprenden la sanción contenida en el artículo 110 aplicable a quienes paguen obligaciones con retraso, cuya multa es equivalente del uno por ciento (1% ) del monto pagado con retraso. Esta sanción aún cuando parece insignificante atenta contra el principio “non bis


idem ”, por cuanto el retraso en el pago ya tiene incorporada una sanción a estipularse unos intereses moratorios por encima de la tasa activa del mercado.

Aquí se evidencia una vez más com o el Legislador rompió con la igualdad entre las partes que debe privar en el Código, pues estipula unos intereses de mora que exceden en un veinte por ciento (20% ) a la tasa activa bancaria aplicable de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayores depósitos13, es decir, se pretende que el Fisco sea indemnizado por encima del interés promedio del mercado financiero, lo cual no es inadmisible, pues el Estado en esta materia no puede tener derechos privilegiados frente a los particulares. La indemnización por el retraso en el pago de obligaciones tributaria debe ser el mismo interés de mercado, lo que se traduce que ese exceso deba ser tratado como la imposición de sanción.

En nuestra opinión la incorporación de la sanción por pago extemporáneo de tributos, constituye una doble sanción, por cuanto la indemnización del Fisco por el pago extemporáneo debe ser el interés corriente del mercado financiero y la sobre tasa constituye la sanción, por lo que al exigirse el equivalente al uno por ciento (1% ) del monto del tributo pagado a destiempo se traduce en una doble sanción, violatoria del principio constitucional del “non bis idem. ”, 14 contenido en el numeral 7 del artículo 49 de la Carta Magna, por el cual tradicionalmente se ha interpretado como la imposibilidad de las autoridades en uso de las facultades sancionadoras de castigar dos o más veces al infractor, por un mismo hecho.

La doctrina más calificada del Derecho Tributario, ha sostenido que cualquier incremento por encima de la tasa de interés del

13 Código Orgánico Tributario, artículo 6614 El numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de

Venezuela, establece que “Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente” .

94 JESÚS SOL GIL

mercado debe ser considerado sanción, inclusive fue tema de debate en la X Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario, celebradas en Quito- Ecuador en el año 1981, en donde se concluyó que “la Ley debe fijar la cuantía de los intereses, los que no deberán exceder del interés normal del mercado. Cualquier prestación que supere dicho límite debe ser considerado com o multa”15.

En este sentido, si el excedente sobre la tasa de interés corriente del mercado establecido por el retraso en el pago de obligaciones tributaria ha sido considerado por la doctrina mas calificada como sanción, en consecuencia la norma que prevé establecer una sanción adicional equivalente al uno por ciento (1% ), es inconstitucional por violar el principio de “non bis idem

N o puede escapar de nuestro análisis el efecto económico de esta sanción, ya que la norma no precisa grado de aplicación, sino por el contrario un porcentaje único (1% ), el cual sería aplicable por igual a quien tenga un pago extemporáneo de un día com o al que tenga más tiempo, pudiendo resultar una sanción excesiva, más aún si tomamos en consideración los intereses moratorios que serían aplicados.

Otra sanción desproporcionada es la contenida en el artículo 112 del Código, referida al incumplimiento en el pago de anticipos a cuanta de la obligación tributaria principal, cuya sanción oscila entre el 10% y el 20% de los anticipos omitidos o el equivalente al 1.5% mensual por retraso en el pago, las cuales procederán aún en los casos en que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar, conforme al Parágrafo Primero del referido artículo.16

15 Instituto Latinoamericana de Derecho Tributario. Estatutos y Resoluciones de las Jornadas. Montevideo 1993. Página 66.

16 Establece el artículo 112 del Código Orgánico Tributario lo siguiente: “Quien omita el pago de anticipo a cuanta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DEBIDO EQUILIBRIO.. 95

Consideramos, que aquí el legislador nuevamente incurre en la falta de no mantener el debido equilibrio entre los sujetos de la relación, primero por la desproporción de la sanción la cual puede llegar hasta una quinta parte del anticipo del impuesto y segundo, por el contenido del Parágrafo Primero en cuanto pretende calificar la sanción aún cuando la obligación principal no nazca o sea inferior. En pocas palabras, los contribuyentes están obligados a financiar sin intereses al Estado, pues aún cuando no se cause la obligación o esta sea menor debe anticipar los impuestos.

En cuanto al s egu n do aspecto de d esequ ilib rio , específicamente en lo que se refiere a la sanción por la falta de pago de los anticipos de impuesto, se considerará aplicable “aún cuando la obligación tributaria no se cause o esta sea p o r un m onto m enor al anticipo”, cabe destacar que el pago de la obligación tributaria está necesariamente vinculado á una obligación preexistente, bien por que haya sido liquidada por la Administración Tributaria o se trate de una autoliquidación, los anticipos constituyen el pago a cuenta de una obligación inexistente para el momento en que el contribuyente lo realiza , por lo que de no causarse la obligación o su cuantificación sea menor a lo anticipado surge el derecho a devolución de lo pagado indebidamente.

Consideramos desequilibrada esta norma, por cuanto de anticipar impuestos com o por ejemplo sería el Impuesto sobre la Renta o los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, a

1. Fbr omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el 10% al 20% de los anticipos omitidos.2. Fbr incurrir en el retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el 1,5% mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.3. Por no retener o no percibir los fondos, con el 100% al 300% del tributo no retenido o no percibido.4. Por retener o percibir de menos de lo correspondiente, con el 50% al 150% de lo no retenido o no percibido.

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sabiendas el contribuyente, por sus proyecciones económicas, que la obligación no se causará, originaría un pago indebido de la obligación que el Fisco Nacional no está en capacidad de reintegrar inmediatamente, lo cual perjudicaría financiera y económicamente a los contribuyentes por cuanto (i) si compensa el crédito fiscal originado por los pagos indebidos de anticipos con impuestos futuros pierde por efectos de la inflación, que no es más que la pérdida de la capacidad del poder adquisitiva del signo monetario, (ii) y sí cede a un tercero el crédito fiscal líquido y exigióle originado por haber anticipado una obligación que no nació o su cuantificación fue menor al anticipo, se le generaría una perdida o merma de su patrimonio por cuanto la cesión debe realizarla con un porcentaje descuento, normal del mercado en este tipo de negociación, lo cual sin duda causa una merma económica injustificada para los contribuyentes.

En este sentido, esta norma está mermando principios fundamentales de los contribuyentes, al pretender considerar como ilícito tributario la omisión de pagos anticipados de tributos, aún cuando la obligación no nazca o sea menor al anticipo, lo cual podría traducirse en violaciones al Principio de Capacidad Contributiva, al imponer sanciones por incumplimiento de obligaciones tributarias que no se causaron y la cuantía del anticipo sea mayor a la obligación existente.

N o obstante lo anterior, además de interponer sanciones el Fisco se libera de repetir lo pagado en exceso, por cuanto en la Sección Séptima del Capitulo III “De los Procedimientos” establece en su artículo 198 que “sí Ja decisión de la solicitud de repetición de pagos es favorable, el contribuyente podrá optar p o r compensar o ceder lo pagado indebidamente, de acuerdo a lo Previstos en el Código” es decir la Administración no repite lo pagado indebidamente, por lo cual el contribuyente sí anticipa y no se causa la obligación o el monto del anticipo es menor, pierde económicamente por cuanto al cederlo lo hará con descuento por condiciones de mercado o pierde financieramente por inflación cuando lo compense, y si no anticipa a sabiendas que la


obligación no se causará tiene sanción. Nos preguntamos una vez más; ¿Dónde está la equidad y el apego a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y los Derechos Humanos?

c. Ilícitos sancionados con pena restrictiva de Libertad

En cuanto a los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, debemos comenzar citando las recomendaciones de las XIX Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, celebradas en Lisboa en 1998, en donde se trató en el tema I “La Criminalización de las Infracciones Tributarias”, y donde se concluyó en lo siguiente:

“I. La sanción penal tendrán carácter de último recurso del Estado cuando éste asegure, a través de una legislación clara y precisa un control igualitario y general, así como la correcta gestión del gasto público.

II. Su fin no debe apartarse de los fines represivos y preventivos del derecho penal común sin caer en un objeto directamente recaudador.

III. La descripción de los tipos penales deben ajustarse al principio de reserva, y sólo podrán incriminarse conductas directamente dirigidas por un dolo específico que produzca daño al bien jurídico protegido.

IV. La regularización espontánea de la situación fiscal, antes de que la Administración haya iniciado formalmente la investigación, impide el ejercicio de la acción penal.

V. La mera elusion como forma de no realizar el hecho imponible, para minimizar dentro de las opiniones legales el costo tributario, no puede ser sancionada.

VI. El error en la aplicación de las normas fiscales excluye el elemento subjetivo de delito. La frecuencia del error en este campo tiene su origen en la excesiva complejidad y en la falta de cuidado con que se

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redactan las normas fiscales, y por ello debe ser especialmente tenido en cuenta como factor de exculpación.

VII. Se postula la especialidad de los jueces encargados de la aplicación del derecho penal tributario.

VIII. La determinación administrativa del tributo deberá tener carácter previo a cualquier acción dirigida a abrir el proceso penal. La inactividad de la Administración en ningún caso permitirá prescindir de este requisito.

IX. La aplicación de restricciones al ámbito tributario de los principios generales del derecho penal sustantivo y procesal. Particularmente, la afirmación de la vigencia en el ámbito administrativo y judicial del principio de no declarar contra sí mismo.” 17

Estas conclusiones, que fueron votadas por la totalidad de las delegaciones, luego de la Ponencia del Relator General Profesor Vicente Oscar Díaz, y las ponencias y comunicaciones técnicas de cada país miembro del Instituto Latinoamericana de Derecho Tributario, recogen principios y derechos fundamentales de rango constitucional que deben ser respetados en la incorporación de normas tendientes a la criminalización de los ilícitos tributarios, las cuales lamentablemente no fueron tomadas en consideración por el Proyectista ni por los legisladores.

Estamos claros que la defraudación fiscal y la apropiación indebida de los tributos retenidos y no enterados constituyen ilícitos tributarios que deben ser sancionados con pena restrictiva de la libertad, pues constituyen delitos de orden público. Sin embargo, toda exacción patrimonial o de riqueza que el Estado realice a los contribuyentes por tributos debe ser eficiente y correctamente administrado, debe tener trato igualitario y estable

17 Secretaría de las XIX Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario Conclusiones en castellano del Tema I. (Consultado en original).


cerse en una legislación clara y precisa, y asegurarse la consecución del bien común, de lo contrario com o afirma el economista Luis Pazos “sería equiparable a un robo”18

Es precisamente lo que recoge la primera conclusión de dichas Jornadas, en que la criminalización de los ilícito tributarios debe ser el último recurso del Estado cuando asegure una eficiente y correcta gestión del gasto público, por lo cual consideramos que el Gobierno Nacional y los órganos del Poder Público están obligados, ahora más que nunca, a que el gasto publico se realice bajo criterios de racionalidad y eficiencia y a combatir la corrupción administrativa, pues sería inmoral castigar la evasión fiscal con pena restrictiva de la libertad, cuando el Estado no es capaz de asegurar que los servicios públicos que cubren las necesidades colectivas no funcionen por falta de una correcta gestión del gasto publico.

Los Ilícitos Tributarios sancionados con penas restrictivas de libertad la constituyen los supuestos previstos en el artículo 115 que prevé lo siguiente:

“Constituyen ilícitos sancionados con pena restrictivade Libertad:

1. La defraudación tributaria

2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción

3. La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva, por parte de los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a dicha información.

18 Pazos, Luis. Los límites de los Impuesto. Editorial Diana México.

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Parágrafo Único: En los casos de los ilícitos sancionados con pena restrictiua de libertad a los que se refieren los numerales 1 y 2 de este artículo, la acción penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de ueinticinco (25) días hábiles de notificada la respectiva Resolución Culminatoría del Sumario. Este beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos en este Código”. (Destacado JSG).

Observamos del texto del artículo trascrito, otro de los desequilibrios y violaciones constitucionales contenidos en la Reform a del Código Orgánico Tributario, al establecer que la posibilidad de extinguir la acción penal si el infractor acepta la determinación y paga en el plazo allí previsto, por cuanto esto podría constituirse en una extorsión por parte de los funcionarios fiscales contra los contribuyentes y responsable, limitándolo en el legitimo ejercicio del derecho a la defensa.

La leyes deben asegurar las garantías al debido proceso tanto en las instancias administrativas com o jurisdiccionales, no puede coaccionarse a los contribuyentes o responsables al pago de la determinación tributaria y accesorios a cambio de no abrirse la acción penal cuando sea procedente, pues en pocas palabras se le está sesgando el legítimo derecho a la defensa y se está utilizando la criminalización tributaria com o una forma de recaudación y no como la doctrina mayoritariamente lo ha consagrado que debe ser aplicado con fines represivo y preventivos propios del Derecho Penal, sin caer en un objetivo exclusivamente recaudador.

En efecto, una de las garantías fundamentales de los administrados consiste en la posibilidad de gozar todos los derechos a un debido proceso, que incluye el derecho a ser oído y de presentar pruebas y ser juzgado por los órganos de la ad


ministración de justicia conforme lo establece el artículo 26 de la Constitución Nacional, por lo cual la inclusión del parágrafo único en referencia entrabaría estas garantías, por cuanto el contribuyente o responsable sólo con la idea de no iniciar un proceso penal, aún cuando no hubiese cometido delito alguno, podría aceptar la determinación tributaria para no verse inmiscuido en un proceso de esta naturaleza, lo que sin duda es conculcatorio de los mas elementales derechos humanos, pues ni siquiera se le perm ite iniciar la fase sumaria del proceso.

La conclusiones de la XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, arriba citadas, recomendaron que lo que debía extinguir la acción penal es la regularización espontánea de la situación fiscal, antes que la Administración Tributaria haya iniciado formalmente la investigación, pero no después, por cuanto (i) luego de la investigación fiscal debe abrirse el debido proceso, ( ii) debe presumirse la inocencia hasta que se demuestre lo contrario en un proceso judicial, (iii) el delito tributario es de acción publica y no debería existir acuerdo reparatorios por cuanto la criminalización tributaria no puede tener como finalidad la extorsión o medios de recaudación, sino la de constituir un medio para lograr el cumplimiento voluntario de la Ley Tributaria, y (iv ) tal alternativa de regularización luego de la investigación induzca que los verdaderos defraudadores esperen la acción de la Administración Tributaria para ponerse a derecho.

Es por ello, que los países que han incorporado las penas restrictiva de libertad por la defraudación fiscal u otros ilícitos tributarios, han acogido la tesis de impedir la acción penal sólo en los casos de regularización espontánea antes del inicio formal de una investigación fiscal, y por ello, la AVD T recomendó sustituir este parágrafo por una norma que permitiera extinguir la acción penal cuando los contribuyentes o responsables regularizaren espontáneamente su situación antes de que se ini

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ciara una fiscalización,19 lo cual sin duda alguna haría mas efectiva y sin vicios la Reforma.

Dentro de esta categoría de ilícitos especialmente merece especial mención el llamado “Defraudación” , que consiste en la simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño que induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2000 UT) a expensas del sujeto activo de la percepción del tributo y cuya sanción es de seis m eses (6) a siete años (7) años de prisión.20

El artículo 117 establece una larga lista conformados por catorce (14) numerales de hechos que se considera “indicios de defraudación” ,21 norma esta que viola el principio constitucional de la

19 Asociación Venezolana de Derecho Tributario Informe presentado a la subcomisión designada por la Comisión de Finanzas de la Asamblea Nacional para el estudio del Proyecto de Reforma del Código Orgánico Tributario (Consultado en original).

20 Gaceta Oficial Número 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, Artículo 116 Código Orgánico Tributario

21 El artículo 117 del Código establece: Se considerarán indicios de defraudación, entre otros:1. Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.2. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.3. Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.4. Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de rentas.5. Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción o identificación del contribuyente, falsos o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo.6. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos.7. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias.8. No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que los exija la Ley.9. Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios.

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DEBIDO EQUILIBRIO.., 1 0 3

Presunción de Inocencia establecido en el numeral 2 del artículo 49

de la Carta M agna que prevé que ‘Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe ¡o contrario”, en consecuencia no puede

condenarse ni restringir la libertad a un contribuyente o responsable

por una mera presunción o indicio que la norma prevé.

A l respecto cabe citar al Dr. Alberto Blanco-Uribe quien sostiene que “ mal puede el legislador, sin menoscabo de este derecho humano fundamental, consagrar presunciones de culpabilidad, admitan o no prueba en contrario, com o lo hace el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 1994, al presumir la defraudación en ciertos casos. Igualmente, en ausencia de plena prueba sustanciada conforme al principio de investigación de la verdad real, que ilustra al procedimiento administrativo, mal podría esgrimirse el princip io de la presunción de veracidad o legitimidad de las actas fiscales y demás actos administrativos, condicionalmente establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el citado C ódigo, en contra del superior principio de presunción de inocencia”22

10. Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles o no se proporcione la documentación correspondiente.11. Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales establecen.12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alcohólicas.13. Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios fiscales, para fines distintos de los que correspondan.14. Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas, considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control, o su destrucción o adulteración; la alteración de las características de las especies, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.15. Omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

22 Blanco- Uribe, Alberto. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. V Jornadas Venezolana de de Derecho Tributario, Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999, página 19.

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Compartimos plenamente el criterio del Dr. Alberto Blan- co-Uribe, en el sentido que ninguna norma jurídica puede establecer presunciones o indicios de haber com etido un ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad, com o lo establecido en el artículo 117 del C ód igo Orgánico Tributario, por cuanto está en contradicción al principio fundamental de d erecho humano de Presunción de Inocencia, contenido en la Carta Magna.

Conform e a esta presunción de inocencia, toda persona acusada de un delito tiene derecho a que se le presuma su inocencia, mientras no se demuestra su culpabilidad conforme a la Ley, lo que debe ser demostrado en juicio, razón por la cual, sería contrario a este principio someter a una condena restrictiva de libertad a una persona por simples presunciones legales, ni a revertir la carga de la prueba en su contra, por meras presunciones, por el contrario debe existir elementos de juicio suficiente de haber cometido el ilícito para poder sancionarlo.

Nuestra Constitución consagra expresamente este principio de presunción de inocencia en el numeral 2 del artículo 49, que prevé que “Toda persona se le presume inocente mientras no se pruebe ¡o contrario”.

Este principio también es desarrollado por el Código Orgánico Procesal Penal en su artículo 8 que establece que “Cualquiera a quien se le impute la comisión de un hecho punible tiene derecho a que se le presuma inocente y a que se le trate com o tal, mientras no se establezca su culpabilidad mediante sentencia firm e”.

También es consagrado ese principio en convenios, tratados y pactos internacionales en materia de derechos humanos, válidamente suscritos por la República, entre ellos la Declaración Universal de Derechos Humanos, aprobado por la Asamblea General de las Naciones Unidas el 10 de diciembre de 1948 (artículo 11.1);

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DEBIDO EQUILIBRIO.., 1 0 5

Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, aprobado por Asamblea General de las Naciones Unidas en diciembre de 1966 (artículo 14.2); La Convención Americana sobre Derechos Humanos (mejor conocido como “Pacto de San José de Costa Rica” ) de 1969 artículo 8.2. Convenios estos que hoy tienen rango constitucional, conforme al artículo 23 de la Carta Magna.

Este tema en materia de derechos fundamentales fue am pliamente debatida en el marco de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en diciembre de 2000 en Salvador de Bahías en donde se recom endó lo siguiente:

Recomendación 5

Se debe adoptar formalmente un estatuto del contribuyente o código de defensa del contribuyente, dentro del código tributario o en ley especial, preferentemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo entre otros:

... Omissis...

a. prohibición del uso de presunciones fiscales como base para el proceso penal contra el sujeto pasivo;...”23

Es obvio en consecuencia la inconstitucionalidad del artículo 117 del Código Orgánico Tributario y la imposibilidad jurídica de condenar con penas restrictivas de libertad sobre la base de indicios de culpabilidad previsto en el artículo in comento, si en efecto no se cuentan con los elementos de juicios que pueda demostrar la culpabilidad del indiciado.

23 Secretaría del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Considerando, Conclusiones y Recomendaciones de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Salvador de Bahías 2000. (Consultado en original)

1 0 6 JESÚS SOL GIL

E lim inación de lo s e fe c to s s u s p e n s iv o s del a c t o ad m in istrativo

AL EJERCER LOS RECURSOS CONTENCIOSOS TRIBUTARIOS

Al entrar a desarrollar el alcance de los artículos 247 y 263 del Código, debemos referirnos a los antecedentes de las normas en el anteproyecto de la Reforma, pues se pretendía eliminar inclusive la suspensión de los efectos del acto cuando se interpusiera el Recurso Jerárquico.

La Asociación Venezolana de Derecho Tributario alertó sobre la inconstitucionalidad de la norma que fue además ampliamente criticada en el Foro sobre las Reflexiones a la Reforma del Código Orgánico Tributario celebrado el 16 y 17 de mayo de 2001 (organizada por la misma Institución).

El SENIAT basó su posición en la lentitud y extensión de los procesos, lo cual evidentemente no puede ser imputado a los contribuyentes y responsables, pues es un problema del Estado

Lo que pudimos lograr en la Asociación, luego de las reuniones sostenidas con la Subcomisión creada en la Comisión de Finanzas de la Asamblea Nacional para el estudio del Proyecto de Reforma del Código y del Informe presentado24 fue una posición intermedia, en el sentido que el recurso en vía administrativa sí suspenda los efectos del acto de pleno derecho con su sola interposición, conforme el artículo 247 del Código que prevé que “La interposición del recurso suspende los efectos del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de ¡as medidas cautelares previstas en este Código”] en tanto que en el recurso contencioso la suspensión no fuese automática, sino a solicitud de parte, cuando (i) la ejecución del acto le cause un perjuicio grave al interesado, o (ii) sí la impugnación se fundamenta en la apariencia de buen derecho (fumis bonijuris ), conforme al artículo 263 ejusdem.

24 El Informe presentado está Publicado en la Revista Número 92 de Derecho Tributario

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DEBIDO EQUILIBRIO... 1 0 7

La posición finalmente asumida por nosotros lamentablemente fue más política que jurídica, las circunstancias de rigidez en las discusiones del proyecto legislativo y el momento político, nos obligaron a buscar una alternativa que aún cuando estábamos consientes rompía con el equilibrio y afectaba el derecho legítimo a la defensa de los contribuyentes o responsables, permitiera flexibilizar las posiciones de la Administración Tributaria, por lo cual se adoptó un sistema de suspensión de pleno derecho de los efectos del acto en la fase administrativa y en el recurso contencioso se adoptara la suspensión por decisión del Juez, cuando ocurriera alguna de las causas citadas en el artículo 263 del Código.

Sin embargo, la no suspensión ope legis de los efectos del acto administrativo cuando se interponga mediante recurso contencioso, en nuestra opinión es pretender volver al principio “solue et repete”, el cual fue eliminado en nuestro sistema procesal- tributario con le entrada en vigencia del primer Código Orgánico Tributario de 198225 así como también se elimino cualquier caución com o requisito de admisibilidad de los recursos, norma esta que se mantendrá en vigencia hasta el 12 de octubre de 200226.

En este sentido, cabe destacar que una de las garantías fundamentales de los contribuyentes y responsables, más preciadas, es la de gozar del derecho a la defensa y el debido proceso, sin ningún tipo de condiciones, por lo menos así está establecido en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que prevé lo siguiente:

“Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus dere

25 Gaceta Oficial de la República de Venezuela del 3 de agosto de 1982, Artículo 178 “La interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido”.

26 Conforme al Artículo 343 del Código Orgánico Tributario está norma entrará en vigencia 360 días continuos contados a partir de su publicación.

108 JESÚS SOL GIL

chos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles”.

Es claro el mandato constitucional al libre acceso a la justicia, el derecho de ser oído y de presentar pruebas en un proceso transparente, autónomo, y equitativo, aunque esta disposición no se refiera específicamente al Derecho Tributario, pues com o afirmo el Dr. Alberto Blanco-Uribe en las V Jornadas Venezolana de Derecho Tributario,

“a pesar que la Constitución no contenga alusión explícita alguna al tema del “solue et repete”, es evidente que el legislador no podría válidamente restaurarlo, por cuanto la contra-regla “pagar para poder reclamar’’ implica un entrabamiento grave del derecho de acceso a la justicia, que muestra su inconstitucionalidad”27.

El libre acceso a la justicia que constituye el ejercicio al legítimo derecho a la defensa, se fundamenta en los derecho humanos, pues cabe recordar que la Convención Americana de Derechos Humanos o mejor conocido como “Pacto de San José de Costa R ica”, del cual Venezuela es signataria, establece el com promiso de “respetar los derechos y libertades reconocidos en ella y a garantizar su libre y pleno ejercicio a toda persona que esta sujeta a su jurisdicción... ” (art. 1) y que los “Estados partes se comprometen a adoptar, con arreglo a sus procedimientos constitucionales, y a las disposiciones de esta Conuención, las m edidas legislativas o de otro carácter que fuesen necesarias para ha

27 Blanco- Uribe, Alberto. Asociación Venezolana de Derecho Tributario Libro de las V Jornadas Venezolana de Derecho tributario, editorial Livroca, pág. 14.


cer efectivos tales derecho y libertades... ” y que su artículo 8 en su primer punto, bajo la denominación de Garantías Judiciales establece que .. toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable p o r un juez o tribunal competente independiente o imparcial, establecido con anterioridad por una ley para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden... fiscal”.

Ahora bien, el argumento utilizado por el SENIAT cuando elaboró el Proyecto, en el sentido que los efectos del acto administrativo determinativo de obligaciones tributarias no debían ser suspendidos en sus efectos de pleno derecho con la interposición del recurso contencioso tributario, no solamente es contrario a la Constitución Nacional sino a la Convención Americana de D erechos Humanos la cual tiene jerarquía constitucional y prevalece en el orden interno, pues conforme al mismo texto Constitucional los convenios, tratados, acuerdo o pactos internacionales relativos a metería de derechos humanos en la medida que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorable a las establecidas en la Constitución y las leyes, deben ser aplicables inmediata y directamente por los tribunales y demás órganos del poder público28.

Este tema fue incluso parte de las deliberaciones de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en diciembre de 2000, en el Tema 1 denominado “Derechos Humanos y Tributación” , donde se concluyó lo siguiente:

Recomendación 2

Los Tratados y Convenios internacionales de Derechos Humanos deberán tener, en los ordenamientos jurídicos internos, preeminencia sobre el Derecho Nacional.

23 Gaceta Oficial Número 5.453 Extraordinaria de fecha 24 de marzo de 2000. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Artículo 23.

110 JESÚS SOL GIL

Recomendación 4

La protección de los derechos Humanos comprende también los derechos de las personas físicas, jurídicas o ideales respecto a las obligaciones tributarias y sanciones, en su condición de sujetos pasivos, obligados tributarios o destinatarios del tributo.

Recomendación 5

Se debe adoptar formalmente un estatuto del contribuyente o código de defensa del contribuyente, dentro del código tributario o en ley especial, preferentemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo entre otros:

b. prohibición del solve et repete en todas la instancias;29

Es clara la doctrina internacional en materia de derechos humanos y la preeminencia de los tratados y convenios en esta materia sobre la legislación interna, y mas allá aún que la protección de estos derechos fundamentales comprenden también a las personas físicas, jurídicas o de existencia ideal con respecto a las obligaciones tributarias.

En materia procesal es indiscutido el derecho a la tutela jurisdiccional, que consiste en que ambas partes deben disponer de las máximas garantías de defensas de sus intereses, en el libre acceso a la justicia independiente y autónoma, en consecuencia, la forma finalmente adoptada por el Legislador, de no permitir la suspensión de pleno derecho de los efectos del acto administrativo de contenido tributario recurrido en vía jurisdiccio

29 Secretaría General del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Considerando y Conclusiones del Tema I de las XX Jornadas Latinoamericano de Derecho Tributario, Salvador de Bahía Diciembre 2000. (Consultado en original).


nal, sino a solicitud de parte y cuando su ejecución pueda causar un perjuicio grave al contribuyente o cuando el recurso tenga apariencia de buen derecho; configura en nuestra opinión una verdadera privación de la justicia, pues no se puede bloquear un derecho tan fundamental como el derecho a la defensa, con el pretexto de mejorar la recaudación fiscal, por cuanto esto rompe una vez mas con el debido equilibrio que debe mantener este instrumento normativo en los derechos y obligaciones de los sujetos de la relación jurídico tributaria, al poner a los contribuyentes o responsables bloqueos al libre acceso a la justicia, mientras que para la Administración Tributaria se presume la veracidad de sus actuaciones, siendo en consecuencia inconstitucional y violatoria de los derechos fundamentales de los contribuyentes y responsables, la no suspensión de pleno derecho de los efectos de los actos administrativos cuando estos son recurrido.

En nuestro sistema la eliminación de la suspensión de pleno derecho de los efectos de los actos administrativos de contenido tributario cuando son recurridos, rompe con el debido equilibrio, por cuanto la Administración Tributaria se ve protegida en sus derechos al hacer uso de las medidas cautelares y adicionalmente a los intereses moratorios, que de acuerdo con el artículo 66 del Código son exigible desde la fecha del vencimiento del lapso previsto para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, cuya tasa es del 1.2 veces la tasa activa bancada promedio de los seis principales bancos comerciales o universales del país con mayor volumen de depósitos, o lo que es lo mismo un veinte por ciento (20% ) por encima de la tasa activa promedio de estos bancos, en consecuencia no hacía falta eliminar este derecho tan fundamental que evidentemente pone en desventaja a los sujetos pasivos de la relación.

Ahora bien, para mayor sorpresa y desequilibrio en los derechos del contribuyente frente a los de la Administración Tributaria, cabe señalar que la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto procede el re

112 JESÚS SOL GIL

curso de apelación a un solo efecto devolutivo. Esto indiscutiblemente perjudicará a los contribuyentes o responsables, por cuanto la Administración Tributaria puede exigir la ejecución del acto mientras es oída la apelación.

La AVD T recomendó que solamente se pudiese apelar la decisión que negara la suspensión y cuya apelación debía ser oída en ambos efectos, con el objeto de proteger al contribuyente evitando la ejecución del acto mientras la apelación se resuelve, esto por cuanto además de violársele el derecho humano y constitucional a la defensa, su apelación no tiene efectos devolutivo, definitivamente en esta materia el legislador coloco a los contribuyentes y responsables sin derechos humanos y arbitrariamente beneficio al Fisco.

S u s p e n s ió n de m ed id as de e m b a r g o p o r o t r a s m edidas

0 GARANTÍAS

C om o consecuencia de la elim inación de los efectos suspensivos de los recursos contencioso tributarios, establece el Parágrafo Primero del referido artículo 263 la posibilidad de exigencia del pago de las cantidades determinadas, aún cuando estuviere pendiente la decisión del Tribunal la suspensión de los efectos del Acto, pudiéndose sustituir la medida de embargo por otra garantía, las cuales son comúnmente fianzas bancadas o de compañías de seguros.

Estas garantías son costosas, lo que representarán erogaciones dineradas de los contribuyentes o responsables cuyo derecho a la defensa sean mermados por la no suspensión de los recursos y he aquí otro de los desequilibrios del Código, pues no consagra la obligación de la Administración de indemnizar o reponer al contribuyente los costes de estas garantías mientras dure el proceso, causándole un perjuicio económico irreparable a los sujetos pasivos de la relación Tributaria.

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DEBIDO EQUILIBRIO.. 1 1 3

Este tema fue también debatido en el marco de las referidas XX Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario, en el Tema de los “Derechos Humanos y Tributación” , llegándose a la conclusión unánime que para mantener el adecuado equilibrio entre los derechos del Fisco y los contribuyentes o responsables, cuando la Administración requiera medidas cautelares y la decisión final del litigio le sea adversa debe establecerse la procedencia de pleno derecho de la indemnización de los daños causados, entre ello el coste de las garantías otorgadas.30

A pesar de la ausencia de norma específica en materia tributaria en el Código, la Constitución prevé en su artículo 140 que “El Estado responderá patrimonialmente por los daños que sufran los o las particulares en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Pública”. En consecuencia los particulares podrían exigir a la República, los Estados o Municipios, según el caso, los daños y perjuicios que tal ejecución les cause o la reposición ajustada por inflación del costo de las fianzas que como garantía procesal deban asumir, en virtud de la eliminación de los efectos suspensivos de los recursos contenciosos o la solicitud de una medida cautelar, por la norma suprema de la Constitución, aún cuando no esté expresamente previsto en el Código, como debió preverse para salvaguardar el debido equilibrio en este instrumento normativo.

O t r o s d e se q u il ib r io s

Lamentablemente por limitaciones derivadas de las reglas impuestas para la publicación de esta obra, resulta imposible abordar otros notables desequilibrios y violaciones Constitucionales contenidos en esta Reforma del Código que sin embargos nos permitiremos al menos enumerar a continuación:

30 Secretaria del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Conclusiones de las XX Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario, Salvador de Bahías-Brasil (Consultados en original).


1. En materia de intereses de mora, prevé el artículo 67 que generarán intereses las deudas del Fisco resultante del pago de lo indebido o de recuperación de tributos a la misma tasa aplicable a las deudas del contribuyente o responsables con el Fisco, pero calculadas sesenta días (60) días después de presentada la reclamación del contribuyente hasta la devolución efectiva, mientras que al contribuyente se la aplican desde la fecha en que debió autoliquidarse y pagarse el impuesto hasta el pago de la deuda, lo que evidencia el trato discriminatorio para los sujetos pasivos. Por otra parte, en esta materia la referida norma indica que deberá producirse una devolución efectiva de los reintegros o lo pagado indebidamente, pero el artículo 198 establece que si la decisión es favorable, el contribuyente optará por compensar o ceder los créditos, y no se prevé la obligación de devolución en dinero efectivo.

2. En el procedimiento de recuperación de impuestos, se mermaron los derechos del contribuyente al derogar al numeral 3 del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial Número 37.002 de fecha 28 de julio de 2000, y modificar el silencio positivo en caso de no producirse la decisión en el lapso legal de sesenta días (60) sobre la solicitud de reintegro de los exportadores que permitía compensar o ceder los créditos fiscales, cambiándose en desmedro de los contribuyentes a un silencio administrativo negativo, por lo cual de no producirse una decisión en dicho lapso quedaría facultado únicamente a continuar esperando la decisión o a interponer el Recurso Contencioso Tributario, afectándole su flujo de efectivo y por ende su capacidad económica.

3. El artículo 214 niega expresamente la posibilidad de impugnación por los medios establecidos en el Código, es decir recurso contencioso tributario, sobre la intimación de derechos pendientes, mermándose en consecuencia el legitimo derecho a la defensa.


4. Se am plia la facultad de determ inación sobre base presuntiva, contenida en el artículo 132, cuando ocurran omisiones de registros contables o alteraciones de ingresos, costos y deducciones, registros de compras cuando no cuenten con facturas o soportes, registros de inventarios o no se cumplan con obligaciones de valoración de inventario o no se establezcan controles de los mismos. Sobre este particular, se obvia la obligación de la Administración de determinar sobre base cierta, ya que la determinación sobre base presuntiva debe ser considerada excepcional y sobre los hechos enunciados la administración puede determinar sobre base cierta, como fue concluido en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Montevideo Uruguay en 1996, donde con precisión sé concluyó que “el principio general es que la actuación de la Administración tendiente a la determinación del tributo debe dirigirse al conocim iento cierto y directo de ¡os hechos p revistos en la ley com o generadores de la obligación, es decir, que la determinación debe efectuarse sobre “Base Cierta”. La determinación sobre “Base Presuntiva” sólo procede com o excepción, cuando ese conocim iento cierto y directo sea imposible” .31

Esta norma que amplia las facultades de determinación sobre base presuntiva viola derechos fundamentales del contribuyente, por cuanto aún cuando a la Administración deba reconocérsele sus amplias facultades en sus funciones de fiscalización y control, las misma deben garantizar los derechos de los ciudadanos, de manera tal que sí el contribuyente omite registros contables o la fiscalización detecta alteraciones entre dichos registros y las declaraciones, lo pertinente es la determinación sobre base cierta, por cuanto la

31 Secretaria del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, conclusiones y recomendaciones de las XVIII Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario. (Consultadas en Original).


Administración dispone de los elementos para realizarlo y sólo en caso excepcional recurrir a la vía de determinación sobre base presuntiva. En cambio, sí sería procedente la determinación sobre base presunta para quienes se opongan u obstaculicen una fiscalización, quienes lleven dos o más juegos de registros contables con distintos contenido o no presenten los mismos a la Administración cuando estos sean requeridos.

5. Se establecen amplísimas facultades a la Administración Tributaria, en artículos 121,122, 124, inclusive la de retener la contabilidad en los casos establecidos en el artículo 128, sin que medie la decisión del órgano jurisdiccional, los cuales dejan en indefensión al contribuyente, lesionándole sus derechos constitucionales a la defensa.

C o n c l u s io n e s

Son obvias las desviaciones constitucionales de la reforma del Código y la falta de equilibrio que registra este instrumento normativo, aspectos estos que son fundamentales para salvaguardar los derechos de ambos sujetos de la relación, situación esta que lo asemeja a el Modelo del Código del CIAT que fue su fuente de inspiración.

Pronto habrá que impulsar una nueva reforma del Código Orgánico Tributario, en la que no se deje en exclusivamente a la Administración Tributaria el encargo de redactar el proyecto, y por el contrario se encarguen de redactar el mismo a una comisión conformada por diversos sectores que incluya a la AVDT, como en efecto se llevó a cabo en la redacción del Primer Código cuya comisión fue presidida por el Presidente Honorario de esta Asociación Dr. José Andrés Octavio, con la finalidad de obtener un instrumento normativo justo, equitativo, que ofrezca seguridad y certeza jurídica tanto para los contribuyente como para la

LA CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DEBIDO EQUILIBRIO., 1 1 7

Administración Tributaria y donde definitivamente prive la finalidad original contenida en el Modelo de Código Tributario OEA/ BID y los postulados doctrinarios recogidos en los largo de las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, incluyendo la última recomendación en la reunión celebrada en Salvador de Bahías, en donde en el Tema II sobre “la Codificación en Am érica Latina” se recomendó “ a ¡os países de ¡a región mantener el M odelo de Código Tributario para América Latina com o base de sus Códigos y leyes a la materia tributaria, en todos los niveles de gobiernos, sin perjuicio de efectuar adaptaciones y actualizaciones necesarias, pero preservando la orientación de este M odelo en resguardo de los aludidos principio de la tributación”.32

32 Resolución de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Salvador de Bahías Brasil diciembre dé 2000. Tema II Codificación en América Latina, Resolución número 1 (Consultada en original).

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL. ESBOZO

PARA LA ARMONIZACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO VENEZOLANO

L e o n a r d o P a l a c i o s M á r q u e z

I. In t r o d u c c ió n

Uno de los aspectos más controvertidos en el análisis y estudio del Código Orgánico Tributario desde su incorporación en el año 1983 al sistema impositivo venezolano es el relativo a su ámbito de aplicación y eficacia, que refiere fundamentalmente a la determinación de la juridicidad de su aplicación no sólo al régimen de la tributación nacional sino lo que corresponde a la tributación estadal y municipal.

La controversia puede resumirse en dos posturas claramente diferenciadas. En primer lugar, la de un sector de la doctrina que ha sostenido la inconveniencia y antijuridiádad de aplicación de las disposiciones del C O T a la materia tributaria municipal por considerar que se viola la autonomía reconocida constitucionalmente a las entidades locales, la cual en su concepto amplio tiene un contenido normativo que se refiere a la creación mediante normas generales y abstractas, de obligaciones tributarias (ejercicio de poder tributario) y a la posibilidad de darse un ordenamiento para establecer todos los aspectos del proceso de gestión de tributos. La otra posición es aquella con

120 LEONARDO PALACIOS MÁRQUEZ

forme a la cual el C O T es una ley general de tributación que desarrolla principios esenciales de la tributación que en definitiva, impide a los Estados y Municipios establecer particularidades con respecto al desarrollo de los principios generales previstos en la Constitución, pues tales valores y principios tienen un carácter absoluto y de vigencia para todas las manifestaciones político territoriales del Poder Público. Esta posición de la doctrina patria tiene como punto de partida el hecho de que la autonomía, com o figura subjetiva organizativa de las entidades locales y como elemento existencial y esencial a los distintos órganos o entidades político territoriales, cuya personalidad jurídica representan los distintos niveles de distribución territorial o federativa del Poder Público, no puede entenderse de manera absoluta e ilimitada, sino de manera relativa y fuertemente condicionada y limitada por la propia Constitución, en virtud de que el sistema tributario responde a un concepto unívoco donde los valores y principios ordenadores del sistema tributario (principio de legalidad y de justicia con todos lo corolarios que se desprenden de su consagratoria), a fin de lograr que el sistema tributario este en perfecta armonía y conjunción con el régimen económico y social, son de aplicación uniforme en cuanto a exigencia al tipo de tributos, y de vinculación originaria y preeminente a las entidades públicas de base territorial, en ejercicio de su poder tributario. Esta armonía en correspondencia entre el sistema tributario del régimen económico social, es lo que se ha denominado el sistema de flexibilidad activa1, que exige que la herramienta impositiva este en función de la políticas que tienden a organizar o a impulsar las políticas públicas, que tienen que ver con ese régimen económico y social, es decir, entre otras la política fiscal, monetaria, comercial, aqrícola etc2.

1 Cfr., Fritz Neumark, Principios de la imposición, Institutos de Estudios Fiscales, Madrid, 1974.

2 Leonardo Palacios Márquez, El sistema tributario y la actividad agrícola en tributación en la Constitución de 1999, Academia de Ciencias Fblíticas y Sociales, Caracas, 2001.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL., 121

Nuestra contribución a estos comentarios al Código Orgánico Tributario del 2001, bajo la coordinación de lá Asociación Venezolana de Derecho Tributario se centra en llamar la atención del legislador sobre la imperiosa necesidad de una reforma de nuestra ley general marco de la tributación para contrarrestar los efectos distorsionantes derivados de la ruptura del equilibrio entre el fisco y el contribuyente, de la contrariedad a algunos de los principios que informan el estado social, de derecho y de justicia delineado por la Constitución de 1999 en general y, en particular, de algunos de los principios que orientan y ordenan el sistema tributario y la necesidad de establecer las bases conceptuales para una armonización y coordinación jurídica del sistema en su conjunto que permita profundizar y hacer viable el proceso de descentralización fiscal en nuestro país.

A tal fin efectuamos un breve análisis de al autonomía municipal y su consagratoria en la Constitución de 1999, fijamos los parámetros de interpretación sobre el contenido y alcance de la Disposiciones Transitorias Cuarta y Decimocuarta y su incidencia en el desarrollo de los principios constitucionales aplicable al régimen municipal, así como una visión somera de los derechos humanos como limites al poder de imposición, bases éstas mínimas y esenciales para la armonización del sistema tributario y la concepción del Código Orgánico Tributario como instrumento de racionalización.

II. B r e v e s c o n s id e ra c io n e s s o b r e la au tonom ía M unicipal

y su c o n s a g r a to r ia en la C o n s titu c ió n de 1999

La Constitución venezolana de 1999 vigente a partir del 30 de diciembre de 1999, fecha en que fuera publicada en la Gaceta Oficial3, adopta la distribución vertical del Poder Público, al igual que lo hiciera la de 1961.

3 Gaceta Oficial N° 36.860 del 30 de diciembre de 1999; reimpresa (por error de copia en la gaceta oficial N° 5453 del 24 de marzo de 2000).


El resultado de la adopción del principio de distribución territorial o federativo del Poder Público lleva consigo la existencia de entidades públicas de base territorial con un contenido autonómico que incluye la organización de los servicios públicos, la autonormación o la posibilidad de darse su propio ordenamiento jurídico dentro del contexto general que deriva de la Constitución, la organización de su actividad financiera, tanto la vertiente del ingreso, como del gasto y la elección de sus autoridades, en orientación a la materialización de la actividad prestataria del servicio que permita la satisfacción de los intereses peculiares o propios de cada entidad pública territorial dentro del contexto general de lo que se denomina el bloque de intereses públicos.

Así surge el Municipio com o “ unidad política primaria de la organización nacional” , a la cual se le ha atribuido personalidad jurídica y “autonomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley” , autonomía municipal que comprende, entre otras, la “creación, recaudación e inversión de sus ingresos” , todo de conformidad con lo previsto en el artículo 168 de la Constitución4.

Los entes locales, como lo asevera Manuel González Sánchez, son unos titulares de derechos subjetivos tributarios indiscutibles y reconocidos desde tiempos muy remotos. Además, en su seno

4 Artículo 168. Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende:La elección de sus autoridades.La gestión de las materias de su competencia.La creación recaudación e inversión de sus ingresos.Las actuaciones del Municipio en él ámbito de sus competencias se cumplirán incorporando la participación ciudadana al proceso de definición y ejecución de la gestión pública y al control y evaluación de sus resultados, en forma efectiva suficiente y oportuna, conforme a la ley.Los actos de los Municipios no podrán ser impugnados sino ante los tribunales competentes, de conformidad con esta Constitución y con la ley.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL.., 123

es donde quizá se siente y se constata más la presión tributaria y existe mayor posibilidad de participación del ciudadano. La verdad de los entes locales es muy rica, no sólo en cuanto a la deno* minación sino también en lo tocante a la entidad autónoma o a la institucionalización jurídica de ellos. Así se distingue entre provincia, municipio, entes locales menores, consorcios, agrupaciones, etc.5

La autonomía municipal desde el punto de vista jurídico, y tomando en cuenta al Municipio, es la facultad y aptitud reconocida por el Poder Constituyente a los entes públicos territoriales para autodeterminarse dentro de la esfera competencial señalada por la Constitución y desarrollada por la legislación. Para ser más precisos, podemos expresar -siguiendo a Sosa Wagner- que se entiende por autonomía local el derecho y la capacidad efectiva de los municipios de ordenar y gestionar una parte importante de los asuntos públicos en el marco de la ley, bajo su propia responsabilidad y en beneficio de sus habitantes, quedando reservada a la Constitución o a la Ley la definición de esas competencias5.

La autonomía como rasgo esencial de las entidades públicas de bases territoriales que resultan de la distribución del Poder Público no es absoluta ni ilimitada, sino que por el contrario, es relativa y limitada. La autonomía se encuentra sometida y condicionada a una serie de restricciones que derivan del texto constitucional y de las leyes que se dictan en su ejecución, que la doctrina ha denominado limitaciones explícitas o directas al ejercicio del poder impositivo y que llevan a que se mantenga una estructura general del estado.

5 Manuel González Sánchez, El estado, los entes locales y otros sujetos en Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Matucci, op. cit., T II, p. 142.

6 Leonardo Palacios Márquez, Marco jurídico de la tributación local en Venezuela, limitaciones directas o explícitas al Poder Tributario Municipal, Prohombre , R H. Editorial C.A., Caracas, Noviembre 1996, p. 5.

1 2 4 LEONARDO PALACIOS MÁRQUEZ

La Constitución venezolana parte de la unidad de la República de Venezuela7, que se constituye en un Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia8, cuyos poderes emanan del pueblo venezolano9, en el que reside la soberanía nacional. Ningún ente del estado venezolano ejerce por si solo la totalidad del Poder Público, porque la Constitución prevé, con arreglo a la distribución vertical, federativa o territorial, la participación en el ejercicio de tal poder de entidades territoriales de distinto rango, lo que es una manifestación y reflejo de la concepción del estado compuesto por una pluralidad de organizaciones de carácter territorial dotados de autonomía10.

La autonomía como figura organizativa está referida a la gestión de intereses propios a cada entidad, que justificar el reparto de competencias o esfera de actuación de cada entidad pública de base territorial. De esta manera, surgen los intereses propios o peculiares de cada entidad com o una limitación o condicionamiento al ejercicio de la autonomía, en tanto y en cuanto representa la potestad de gestionar los asuntos que tengan que ver con la satisfacción de las necesidades e intereses del correspondiente colectivo. En la Constitución de 1999, la auto

7 Artículo 4o.- La República Bolivariana de Venezuela es un Estado Federal descentralizado en los términos consagrados por esta Constitución, y se rige por los principios de “integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad” .

8 Artículo 2o.- Venezuela se constituye de un Estado Democrático y Social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político.

9 Artículo 5o.- La soberanía reside intransferiblemente en el pueblo, quien la ejerce directamente en la forma prevista en esta Constitución y en la ley, e indirectamente, mediante el sufragio, por los órganos que ejercen el Poder Público.Los órganos del Estado emanan de la soberanía popular y a ella están sometidos.

10 Cfr. Tribunal Constitucional Español. Sentencia del 2 de febrero de 1981.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL... 1 2 5

nomía local está circunscrita “al gobierno y administración de sus intereses y la gestión de las materias que le asigne esta Constitución y las leyes nacionales, en cuanto concierne a la vida local” 11.

La noción de los intereses peculiares o propios a cada entidad está inserta en un concepto de mayor extensión que puede denominarse siguiendo a la doctrina, el “bloque de intereses públicos” donde el interés peculiar o propio de cada entidad, en este caso el Municipio, está supeditado a los intereses de los Estados y de la República, lo cual impone una relación de coordinación y armonización como requisito indispensable al ejercicio de la autonomía. En casos de conflictos entre un interés local y uno regional o de la República, el interés local debe ceder como objeto de tutela de la actividad prestataria de servicio o del ejercicio de la potestad normativa que constituye una de las manifestaciones o contenido de la autonomía, en beneficio de ese interés superior. N o otra es la consecuencia de ese límite al ejercicio del poder autonómico del Municipio.

Además de la limitación de la noción de “ interés peculiar” propia y consustancial a la existencia de cada entidad, debe traerse a colación aquellas que derivan del propio texto constitucional y de la legislación dictada en su ejecución12.

En efecto, el artículo 168 de la Constitución establece que los Municipios “constituyen la unidad política primaria de la organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de ios límites de la Constitución y de la Ley”.

El principio de Autonomía, como lo a puesto de manifiesto González Encinara, se define por una ponderada y equilibrada

11 Artículo 178.12 Leonardo Palacios Márquez. Las nociones intrínsecas a la Constitución como

criterio de determinación de las competencias del Municipio en Venezuela, en Boletín Torres Plaz & Araujo, Abril-Mayo, Caracas, 1997, pp. 6-13.


entre tendencia centralizadoras y descentralizadoras en cuyo ámbito se articulado un conjunto de relaciones de coordinación, y armonización y supra subordinación entre los diferentes órganos del estado; la autonomía, como principio estructural del estado, se concreta en suma, en una forma de división de poderes13.

La economía institucionalizada como principio estructural del Estado, ajuicio de Ruipérez, quiere indicar que tal principio forma parte de los fundamentos del orden de la comunidad, lo cual, una vez que han sido determinados por el Poder Constituyente originario, han de quedar sustraídos a la posterior discusión por parte de la fuerza políticas operantes en el Estado. De esta suerte lo que sucede es que, en tanto y en cuanto se trata de una constante jurídica del sistema político, el contenido del sistema de autonomía queda sustraído no sólo al legislador ordinario, sino también, y eso es lo importante, a la actualización del poder de revisión, quien en la medida en que no esa legitimado para llevar a cabo actos revolucionarios -competencia únicamente predicable del Poder Constituyente originario-, habrá de respetarlo incluso cuando pretenda verificar una reforma total de la Constitución14.

La autonomía, a juicio de Giannini se presenta con una potestad excepcional, que se otorga a ciertos entes públicos no soberanos, lo cual induce a señalar a Hildegard Rondón de Sansó, que tal carácter exige que el poder otorgado deba constar en forma expresa enunciado por una norma superior del ordenamiento jurídico general (Constitución o Ley Formal)15.

13 J.J. González Encinara, El Estado Unitario-Federal, Tecnos, Madrid, 1985 citado por Javier Ruipérez, La protección constitucional de la autonomía, Tecnos, Madris, 1994, p.18.

14 Javier Ruipérez, op. cit., pp.18-19.15 Massimo Severo Giannini, “Autonomia. Teoria Generale e Dirito Pubblico

en Enciclopedia del Dirito, p. 356, citado por Hildegard Rondón de Sansó, Teoria General de la Actividad Administrativa. Organización. Actos internos, Editorial Jurídica venezolana, Caracas, 1981, p. 132.


Así las cosas, las norm as que dictan las entidades menores

dotadas de autonomía form an parte del Derecho positivo vigente del Estado, pasando de m anera subordinada a integrar el ordenamiento jurídico existente.

Tal circunstancia impide, por ejemplo, hablar de un Derecho tributario Municipal com o una categoría distinta del Derecho tributario en general. El concepto del Derecho tributario y Municipio no son incompatibles. Sin embargo, com o lo afirma Araujo Medina, el concepto de Derecho tributario Municipal si es incompatible. La incompatibilidad deriva del hecho de que la pretendida categoría del Derecho no ha sido otra cosa de violentar el Derecho tributario en el ámbito municipal16, en abierta contradicción, agregamos nosotros, al ordenamiento jurídico tributario vigente, es decir, al “bloque de legalidad tributaria” .

La consagratoria del sistema tributario en el artículo 316 de la Constitución17 evidencia la intención del constituyente de establecer mecanismos de armonización y coordinación necesarios para definir las bases conceptuales de la subordinación de los distintos subsistemas normativos producto del ejercicio de la autonomía para configurar un ordenamiento jurídico con valores, intereses y fines que involucren a todas las entidades públicas de base territorial. La referida norma constitucional es la piedra angular de reconocimiento de la existencia de una pluralidad de tributos cuyos acreedores y titulares de la potestad de exigirlos son las entidades públicas resultantes de la distribución vertical o federativa del Poder Público. El reparto de poderes pro

16 Federico Araujo Medina, La tributación local en la áreas metropolitanas, Conferencia dictada en el Seminario “El Municipio Urbano en el umbral del siglo XXI” , El Hatillo, 1996, p. 1.

17 Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.


pios del federalismo, tal como lo indica Carré de Malberg, supone que cada una de las entidades políticas existentes posee para el ejercicio de su competencia, todo los atributos de la potestad estatal y también todos los órganos legislativos, gubernamentales o administrativos y judiciales (que no es el caso de Venezuela) para el ejercicio de esa potestad18, o como en el caso venezolano, que las entidades públicas territoriales miembros de la federación cuentan con un poder legislativo y un poder ejecutivo propio e independiente de los de la federación19.

Visto así el sistema tributario, como conjunto de tributos creados por las entidades en el ejercicio de su autonomía como ingresos para el financiamiento de la actividad prestataria de servicios propia a la gestión y administración de los asuntos que le son propios, la pluralidad acusada debe responder a una serie de principios ordenadores que garanticen tal armonización en procura de la obtención de los fines del sistema tributario en lo inmediato, y del régimen en lo económico y social20, en lo mediato, que no es mas que lograr la flexibilidad activa del sistema

18 Rene Carré de Malberg, Teoría general del estado, Fondo de cultura económica, México, 1948, p. 145.

19 Cfr., Leonardo Palacios Márquez y Federico Araujo Medina, La interpretación sistèmica de la Constitución como criterio ordenador del sistema tributario y de la delimitación competencia! impositiva en Venezuela en Temas fundamentales de análisis económico de Derecho (Actas del III Congreso de la Asociación Latinoamericana y del Caribe de Análisis Económico del Derecho, Caracas, 1997, pp. 299-310).

20 Artículo 299.- El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela se fundamenta en los principios de justicia social, democratización, eficiencia, libre competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad. El Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para garantizar una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática, participativa y de consulta abierta.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL.., 1 2 9

tributario, es decir, éste en función de la políticas públicas en beneficio del interés nacional.

Así las cosas, corresponde a la Constitución y las leyes la definición de los principios generales de la tributación21 o su desarrollo22 -en caso de la ley formal dictada en ejecución de la Ley Fundamental-, los límites y mecanismos de armonización y coordinación del sistema tributario, como parte integrante de la regulación del régimen municipal.

III. A n á lis is de la s D ispos ic ion es T ra n s ito r ia s C u a rta

y D ec im ocu arta de la C o n s titu c ió n de 1999

La Constitución de 1999 contiene una Disposición Derogatoria de la Constitución de la República de Venezuela del 23 de enero de 1961 que dispone que “el resto del ordenamiento jurídico mantendrá su vigencia en todo lo que no (la) contradiga:” . Esa disposición derogatoria única viene acompañada de un conjunto de Disposiciones Transitorias, entre las cuales destaca la Decimocuarta, que copiada a la letra establece lo siguiente:

Decimocuarta: Mientras no se dicte la legislación que desarrolle los principios de esta Constitución sobre el régimen municipal, continuarán plenamente vigentes las ordenanzas y demás instrumentos normativos de los Municipios, relativos a las materias de su competencia y al ámbito fiscal propio, que tienen atribuido

21 Así por ejemplo, podemos citar lo relacionado al principio de legalidad y sus corolarios (generalidad, no confiscatoriedad, prohibición de establecimiento de obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales, seguridad y certeza de la normativa tributaria) y de justicia (justa distribución de la carga pública, consulta de la capacidad contributiva e igualdad) consagrados en los artículos 317 y 316, respectivamente.

22 Nos referimos, entre otras, a la Ley Orgánica de Régimen Municipal, Ley Orgánica de Armonización y Coordinación del Sistema Tributario y el Código Orgánico Tributario.


conforme al ordenamiento jurídico aplicable. (Cursivas nuestras).

Por su parte, la Disposición Transitoria Cuarta numeral 7o establece lo siguiente:

Cuarta: Dentro del primer año, contado a partir de su instalación, la Asamblea Nacional aprobará:

...(omissis)...

7. La legislación que desarrolla los principios constitucionales sobre el régimen municipal. De conformidad con ella, los órganos legislativos de los estados procederán a sancionar los instrumentos normativos que correspondan a la potestad organizadora que tienen asignada con respecto a los Municipios y demás entidades locales, y a la división político territorial en cada jurisdicción. Se mantienen los municipios y parroquias existentes hasta su adecuación al nuevo régimen previsto en dicho ordenamiento.

A los fines de efectuar el análisis de las referidas Disposiciones Transitorias, y precisar su contenido y alcance es necesario, previamente, aproxim arse a los criterios básicos de interpretación de la Constitución com o cúspide del ordenamiento jurídico.

L a Ley Fundamental, com o lo expresa Linares Benzo23, no

sólo establece el m odo de producción del resto del ordenamiento

jurídico, constituyendo el estándar que ha de juzgar la validez de

ese orden, sino que también es la guía fundamental y obligatoria

para interpretarlo. L a lectura del ordenamiento in harm ony with

the Constitution es uno de los principios básicos de todo sistema

jurídico que implica, según el referido autor, lo siguiente:

La Constitución representa el contexto necesario de todo

acto normativo, siendo evidente un contexto que lo excede en

23 Gustavo Linares Benzo, Leer la Constitución. Un ensayo de interpretación constitucional, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1998, pp 15 - 16.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL.. 131

significado y jerarquía. Por ello, cuando el artículo 4o24 del Código Civil ordena atribuir a la ley el sentido evidente del significado de sus palabras, “según la conexión de ellas entre si” , ha de entenderse que esa conexión accede en primerísimo lugar a la propia Constitución.

Las Leyes debe interpretarse de m odo que sean conforme con la Constitución, y sólo podrán anularse cuando sea imposible una lectura así. Corolario de este aserto es la prohibición de cualquier interpretación que sea contraria a la Constitución.

Las normas constitucionales son dominantes frente al resto del ordenamiento a la hora de interpretarlas25.

De esta manera, de acuerdo a la doctrina citada, los criterios básicos de interpretación de nuestra Ley Fundamental son su valor normativo máximo y director -supremacía-, el carácter concentrado de su precepto y su función interpretativa e integradora del resto del ordenamiento jurídico. El carácter concentrado de las disposiciones constitucionales exige por tanto una interpretación que concrete sus mandatos26.

El carácter acusado de la Constitución y la referencia a los criterios de su interpretación impone que ésta sea integral, holística o sistémica, lo cual hace que en el caso específico del régimen municipal se tengan presente, entre otros, los principios que informan la forma de gobierno y de Estado adoptada por el constituyente, el catálogo de limitaciones al ejercicio del poder de imposición y los valores fundamentales y preeminentes consagrados.

24 Artículo 4°.- A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.

25 Gustavo Linares Benzo, ibid.25 Ibidem.


Las limitaciones al ejercicio del contenido autonómico del Municipio, y concretamente del poder de imposición, derivan (i) de la normativa constitucional cuya aplicación resulta inmediata, es decir, sin legislación que desarrolle los principios en ella consagrados, (ii) aquellos dimanantes de la legislación orgánica y especial dictada en su ejecución y (iii) de las Disposiciones Transitorias, que marcan el punto de enlace de dos ordenamientos constitucionales sucesivos en el tiempo. En este caso, nos encontramos frente a lo que se ha denominado normas de derecho intertemporal, también conocido com o derecho transitorio, derecho de colisión en el tiempo o derecho de delimitación intertemporal, las cuales obviamente forman parte integrante del ordenamiento jurídico vigente.

El derecho intertemporal, paralelo al derecho colisión en el espacio (derecho internacional privado), puede ser definido como aquel que se propone determinar que norma jurídica, entre dos o más vigentes sucesivamente, debe aplicarse a una relación de la vida real27.

El objeto esencial sobre el cual recae el derecho intertemporal es el precisar el lapso, tiempo o momento en el cual tiene su génesis cada relación jurídica, sea esta individualizada o particular, es decir, al momento de aplicación de un mandato general y abstracto, com o puede ser la determinación tributaria con respecto a actividades económicas generadoras del impuesto o, de una relación mayor, general que representa la sujeción pasiva entre los sujetos que se encuentran domiciliados o residenciados en jurisdicción de un Municipio y el poder de éste de crear y exigir contribuciones dineradas en calidad de tributos, de acuerdo al ordenamiento constitucional que justifica su existencia.

27 Joaquín Sánchez Covísa, La vigencia temporal de la ley en el ordenamiento jurídico venezolano en Obra jurídica, Ediciones de la Contraloría General de la República, Caracas, 1976, p. 210.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL... 133

En este contexto puede afirmarse que algunas de las Disposiciones Transitorias de la Constitución de 1999 son como veremos infra, normas especialísimas que resuelven los conflictos que suscitan su entrada en vigencia.

La naturaleza y con ten ido conceptual del derecho intertemporal no puede equipararse al de irretroactividad de la ley, la cual no es mas que uno de los posibles contenidos del derecho intertemporal28.

Así las cosas, la Disposición Transitoria Decimocuarta lo que pretende es resolver el eventual vacío normativo de la entrada en vigencia de la Constitución con respecto a los contenidos de la autonomía como forma organizativa esencial del Municipio, ello en virtud de que algunas de las competencias o contenidos competenciales que le atribuyen requieren de un desarrollo legislativo, que constituya el marco referencial mínimo obligatorio para que el gobierno local pueda gestionar las materias propias de la vida local dentro del nuevo esquema de valores y principios inesperados.

Así por ejemplo, la esfera competencial que encuentra su partida de nacimiento en la Constitución de 1961 requiere de una adecuación o reajuste a los nuevos principios que informan el Estado Federal descentralizado esbozado en la novísima Carta Magna.

L a D ispos ic ión Transitoria subexam en no puede interpretarse de manera aislada sino en el contexto general conformado por los principios que han sido objeto de análisis en la primera parte de esta opinión jurídica.

El Municipio com o entidad pública territorial resultante de la distribución federativa o vertical del Poder Público, goza de una autonomía la cual tiene distintos contenidos, que se traducen en facultades, entre las cuales, se encuentra la de crear y exigir el pago de tributos.

28 Ibidem.


Tal facultad (Poder Tributario), originariamente le pertenece al Estado quien lo distribuye y condiciona su ejercicio a partir de la Constitución, que comporta un rango jerárquicamente superior y máximo derivante del ordenamiento jurídico. La limitación o condicionamiento al ejercicio del poder impositivo deriva no sólo de la aplicación inmediata de la Constitución sino de la legislación que ésta ordena sea dictada tanto en su cuerpo normativo principal com o en las Disposiciones Transitorias.

De lo anteriormente expuesto, puede afirmarse que queda deferido al legislador nacional tanto el aspecto estructural como el competencial de los entes locales. En lo estructural, el legislador nacional fijará “ la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales” (artículo 156 numeral 13 de la Constitución). Es decir, que las bases del régimen municipal en general y aquellas referidas a lo tributario en particular, y en lo que se refiera a las materias constitucionalmente atribuidas al Municipio, “concierne a la vida local” (artículo 178), deben ser desarrolladas y delimitadas por el legislador nacional para garantizar el “gobierno y administración de sus intereses” y la “gestión de las materias que le asigne (la) Constitución y las leyes nacionales” . Es la única vía de garantizar la gestión en los términos señalados de los entes locales en régimen de autonomía, más no de autarquía o soberanía, lo cual de suyo impone coordinación y definición en las relaciones entre los entes que conforman el Estado.

Así, corresponderá al legislador local el detalle de las materias que componen la esfera competencial del Municipio, en el caso de la tributación equivale a la fijación de los aspectos o elementos (aspectos subjetivo, material, cuantitativo, temporal espacial y territorial) de los hechos imponibles de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) que constituyen sus ingresos ordinarios y extraordinarios.


La fijación del detalle por parte del legislador local sólo procede en tanto y en cuanto se haya dictado el ordenamiento jurídico previsto por la Constitución, es decir, la legislación que “desarrolle los principios (...) sobre el régimen municipal” condición sine qua non por su validez y eficacia. La legislación que desarrolla el régimen municipal en general es la Ley Orgánica de Régimen Municipal y, en particular relativo al régimen municipal impositivo es la Ley Orgánica de Armonización y Coordinación del Sistema Tributario29. En lo concerniente a la aplicación inmediata y directa del Código Orgánico Tributario al régimen tributario municipal, en lugar de su aplicación supletoria vigente hasta la fecha, el sustento se encuentra en el propio texto constitucional que, además de lo anteriormente señalado, debe centrarse en el análisis concatenado de los artículos 168 y 169 de la Constitución, que definen el contenido de la autonomía y expresamente establece que la organización de los Municipios y demás entidades locales se regirá por esta Constitución, por las normas que para desarrollar los principios constitucionales establezcan las leyes orgánicas nacionales y por las disposiciones legales que de conformidad con aquella dicten los estados. El Código Orgánico Tributario es una Ley Orgánica Nacional que desarrolla los principios constitucionales en materia de tributación, los derechos esenciales humanos referidos a la materia tributaria y a la jurisdicción contenciosa tributaria. Por lo cual queda evidenciada la necesaria y vinculante aplicación del Código Orgánico Tributario por vía principal a la tributación municipal.

N o otra debe ser la interpretación concentrada de la Constitución y, en especial, de su Disposición Transitoria Decimocuarta en cuanto a la definición y delimitación del régimen autonómico local. Arribar a una interpretación distinta sería desconocer la esencia limitada y relativa de la autonomía, del “bloque de intereses públicos” , de la noción del sistema tributario, y la

29 Esta denominación la hemos sugerido teniendo en consideración el contenido de los artículos 317 y 156 numeral 13 de la Constitución de la República de Venezuela.


coordinación en el ejercicio del Poder Público dentro de un Estado Federal y descentralizado y esencialmente, la vigencia plena de los derechos humanos.

Por tanto, tratándose de una verdadera Disposición Transitoria, al decir de Hildegard Rondón de Sansó30, debe procederse a interpretar la referida norma de Derecho Intertemporal atendiendo al “sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención..” del constituyente del 99 al proceder a su redacción, conforme a lo establecido en el artículo 4o del Código Civil, sin que ello implique la asunción per se de que todo “está dicho en la Constitución” obviando la cruda polémica entorno a la procedencia de la interpretación literal.

En este sentido, la utilización del adverbio de tiempo “mientras”31 en función complementaria a la significación del verbo

30 La referida jurista en su reciente obra “Análisis de la Constitución Venezolana de 1999 (parte orgánica y sistemas)” (Caracas 2000) realiza una distinción entre las dieciocho Disposiciones Transitorias que siguen a la Disposición Derogatoria Unica de la Constitución, fundamentada en su verdadero carácter de transitoriedad con respecto de aquellas que si bien tienen tal denominación no son más que un exhorto al legislador ordinario, es decir, responde a lo que hemos denominado una agenda legislativa específica inmediata del desarrollo de la normativa constitucional.En efecto, según lo expresa la autora citada “hay una serie de normas que no son transitorias (...) por tratarse de disposiciones que no tienen como objetivo regular el régimen de transición entre la Constitución de 1961 y la vigente, o bien, constituyen una “habilitación” al legislador futuro o inciden sobre su libertad normativa” . Son ellas las Disposiciones Transitorias Tercera, Cuarta, Quinta, Decimoctava. El resto de las Disposiciones Transitorias, incluyendo la Decimocuarta son verdaderas normas de transición, (vid., op. cit, p.319).

31 Diccionario de la Lengua Española (Real Academia Española. Madrid, 1992, pp.1370-1). define al vocablo mientras como: “ (De mientra) adv. t. En tanto, entre tanto. Juan estudia; MIENTRAS tu, te diviertes. 2. conj. t. Durante el tiempo en que. MIENTRAS tú te diviertes, Juan estudia, mientras que. loe. conjunt. advers. En cambio. Juan estudia, MIENTRAS QUE tú no haces nada de provecho, mientras más. loe. conjunt. correlativa fam. cuanto más. MIENTRAS MÁS tiene, más desea, mientras tanto, loe. adv. t. entretanto.”

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL., 1 3 7

dictar, ratifica la intención de consagrar un régimen de transición entre la Constitución de 1961 y la vigente de 1999, en lo que respecta al régimen municipal, y en particular, al tributario. El adverbio utilizado en su acepción de “en tanto, entre tanto” permite expresar que en tanto no se dicte la legislación orgánica que delimita la autonomía del Municipio se encontrará vigente la Constitución de 1961 en cuanto a la limitación y condicionamiento del ordenamiento jurídico dictado en su ejecución dentro del contenido autonómico que correspondía al Municipio conforme a la referida Ley Fundamental.

El resultado de tal interpretación no representa ni un vaciamiento de la autonomía municipal ni una limitación indebida al ejercicio de la potestad normativa del legislador local, pues éste en la legislación de detalle, entendida como la definición particular de los elementos integradores del tributo, o de organización del servicio en cualquier otra competencia, sólo le está habilitado ejercer la autonomía normativa cuando haya sido definido la base o estructura por parte del legislador nacional.

En consecuencia, pudiera afirmarse que con la vigencia de la Disposición Transitoria Decimocuarta el constituyente del 99 congeló a la normativa municipal hasta tanto sea dictada la legislación que desarrolla los principios constitucionales en materia de régimen municipal.

Lo afirmado, resultaría improcedente de sólo existir la Disposición Transitoria Cuarta, pues ésta más que una norma de derecho intertemporal responde a la naturaleza de una definición de prioridad o agenda legislativa. Más la existencia de la Disposición Transitoria Decimocuarta dentro del contexto global que impone la interpretación sistemática de la Constitución, construida a partir de la existencia limitada de la autonomía en el sentido acusado en la presente opinión, avala el criterio de ultra actividad del ordenamiento jurídico dictado con fundamento en la Constitución de 1961.


IV. Los De r e c h o s Hu m a n o s y el C ó d ig o O r g á n ic o T r ib u ta r io .

Ba s e fu n d a m e n tal pa r a su a pl ic a c ió n d irecta

A LA TRIBUTACIÓN MUNICIPAL

Los modelos o criterios que pueden esbozarse para el perfeccionamiento y racionalización del sistema tributario a partir de su diseño y consagratoria en el texto constitucional de cada país, deben siempre resaltar “ la supremacía de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central en la construcción y en la validez del ordenamiento en su conjunto”32. El carácter normativo de la Constitución deriva en su supremacía sobre toda la legislación dictada en su ejecución, la cual debe adecuarse al contenido, alcance y eficacia de los derechos fundamentales del ciudadano, se traduzcan éstos en derechos subjetivos constitucionales o en determinaciones de fines de Estado; es decir, en declaraciones de los principios que deben orientar la actividad del Estado y a cuya realización deben actuar sus órganos33, y en la organización institucional y competencial de las distintas manifestaciones del Poder Público.

Por tanto, las políticas tributaria y de administración tributaria tendientes a la racionalización del sistema tributario deben diseñarse y ejecutarse en clara correspondencia con aquellas funciones consustanciales a la idea y existencia misma de la Constitución como principio máximo derivante de todo el ordenamiento jurídico y, en especial, las relativas a:

(i) La estructuración orgánica de las distintas manifestaciones del Poder Público, la regulación del contenido y alcance de autonomía y la definición de su esfera competencial (parte orgánica).

32 Eduardo García de Enterría, La Constitución como norma y el Tribunal Constitucional. Madrid, Civitas, 1994, p. 95.

33 Gustavo Linares Benzo, Leer la Constitución, un ensayo de interpretación constitucional. Caracas, Editorial Jurídica Venezolana, 1998, pp. 31-32.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL. 139

(ii) La definición y regulación de las fuentes normativas y consagratorias de los derechos fundamentales y su tutela jurisdiccional efectiva (parte dogmática).

(iii) El establecimiento de las bases fundamentales a través de las cuales se regulan las relaciones intergubemamentales, la relación de las entidades públicas de base territorial con los agentes económicos privados y las de éstos entre sí; bases a la que en conjunto sé le ha dado en llamar “Constitución Económica” .

En consecuencia, la Constitución como norma primaria que establece la forma y medios de integración de los subsistemas normativos que conforman el ordenamiento jurídico, definiendo los principios de jerarquía, los órganos y procesos legislativos a partir de la autonomía normativa de las entidades públicas de base territorial que conforman el Estado o “ las distintas manifestaciones del Poder Público”34, tiene como función esencial el establecimiento de la distribución del Poder Público que, de acuerdo con la clasificación de Steffani utilizada por el maestro español García Pelayo, tiene como contenido la división de competencias entre las entidades territoriales, la cual puede tomar las siguientes modalidades:

(i) Entidades con derecho autonómicos restringidos dentro del marco establecido por las leyes y los preceptos administrativos.

(ii) Entidades con atribuciones para establecer normas en determinadas materias y casos rigurosamente determinados.

(iii) Entidades dotadas en alta m edida de competencias estructuradoras en las esferas de la legislación y de la administración, así com o de la potestad, garantizada constitu

34 Artículo 14 del Código Orgánico Tributario de Venezuela.


cionalmente, de participar en la formulación de la voluntad del Estado; es decir, en el proceso de decisión de la totalidad nacional.

(iv) Entidades internacionales dotadas de capacidad de acción, en virtud de que a sus miembros le han atribuido la potestad de decisión sobre ciertas materias35.

La determinación de los entes político-territoriales o de base territorial y la definición del grado de autonomía atribuido a cada uno de ellos, sobre todo en lo que se refiere a la materia financiera -qu e abarca tanto al componente de los ingresos como al de los gastos y, por tanto, la determinación de la esfera competencial en materia tributaria de los Estados miembros de la federación y de sus Municipios integrantes, dentro de lo que constituye su división político-territorial en virtud de la distribución del Poder Público con base en el criterio territorial o federativo, como en el caso específico de Venezuela- debe inexorablemente estar acompañado de la correspondiente elaboración del catálogo de los derechos y libertades fundamentales, que condicionan la actuación de todos los órganos resultado de tal distribución.

Más aún, si se fija el análisis en las exacciones de las economías particulares a las públicas, mediante la exigencia de contribuciones dinerarias, que en calidad de tributos establecen las entidades político-territoriales en el ejercicio de su autonomía a los fines de satisfacer sus necesidades financieras ordinarias, en las que el conjunto de especies tributarias que conforman un sistema tributario que tiene como centro de atracción o de imputación al contribuyente a quien presenta una única capacidad contributiva y exposición patrimonial, destaca la aplicación directa de la Constitución y de la eficacia que pueda atribuírsele a

35 Manuel García Pelayo, “La división de poderes y la Constitución venezolana de 1961” , en Estudios sobre la Constitución, Tomo III. Caracas, Universidad Central de Venezuela, 1979, p. 1411.


la defensa y protección de esos derechos frente al órgano legislativo que detenta el poder tributario o la Administración tributaria encargada de individualizar el mandato general y abstracto en que el ejercicio de aquél se resume.

En tal sentido, resulta inaceptable y contraria al valor normativo de la Constitución, la posición según la cual la eficacia inmediata de los derechos humanos se encuentra supeditada a la actuación del legislador; es decir, con una aplicación diferida y condicionada a la ley sancionada en ejecución complementaria a la Constitución, dando lugar a la existencia de las denominadas normas “programáticas” , las cuales sólo comportarían un exhorto o mandato al órgano legislativo sin tutela jurisdiccional inmediata. Por tanto, basta la simple consagratoria de los derechos humanos para que las mismas vinculen a todos los órganos del Poder Público y, por consiguiente, sujeta su actuación al bloque de la legalidad.

La consecuencia lógica y necesaria para garantizar el carácter normativo de la Constitución y la eficacia plena e inmediata de los derechos humanos es la supremacía de las normas internacionales contenidas y desarrolladas en los tratados, pactos y convenciones suscritos y ratificados por los respectivos países.

Adicionalmente a tal preeminencia sobre el ordenamiento jurídico interno, debe destacarse complementariamente la tendencia de los estados a garantizar a todas las personas, de manera progresiva y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos35.

36 El artículo 19 de la Constitución de Venezuela establece que “El Estado garantizará a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y garantía son obligatorios para los órganos del Poder Público de conformidad con la Constitución, los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados por la República y las leyes que los desarrollen” .


En este sentido, debe considerarse afirmativamente el planteamiento en cuanto a la supremacía de la norma internacional de los derechos humanos sobre el derecho interno, incluso, sobre las normas constitucionales que con ella contrasten, pues es clara la influencia que ha ejercido el Derecho internacional de los derechos humanos en el constitucionalismo moderno latinoamericano y, en especial, de Venezuela, hasta el punto de que resulta “alentador que la conquista del derecho internacional a favor de la protección del ser humano venga a proyectarse en el derecho constitucional, enriqueciéndolo y demostrando que la búsqueda de protección cada vez más eficaz de la persona humana encuentra guarida en la raíces del pensamiento tanto intemacionalista como constitucionalista”37.

La actualidad viva y relevante de los derechos fundamentales y de su problemática,38 su ampliación y efectiva protección por el carácter irreversible y progresivo señalados, se evidencia no sólo en la consagratoria de tal protección en los textos fundamentales sino, además, en que algunos países, com o el caso reciente de V enezuela , han estab lec ido com o princip io preconstitucional la limitación para que el órgano político correspondiente, como en el caso de la Asamblea Nacional Constituyente, tuviera como límite explícito y directo la misión de redactar en una nueva Carta Magna la garantía, protección y progresividad de los derechos humanos.

En efecto, en las Bases Comiciales para el referéndum consultivo sobre la convocatoria de la Asamblea Nacional Constituyente celebrada el 25 de abril de 199939, se estableció lo siguiente:

37 Luis A. Ortiz-Álvarez y Jacqueline Lejarza, Estudio preliminar, en Constituciones latinoamericanas, Caracas, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, 1997, p. 16.

38 Lorenzo Martín-Retortillo Baquer, Eficacia y garantía de los derechos fundamentales, en Estudio sobre la Constitución española, Homenaje al profesor Eduardo García de Enterría. Madrid, Civitas, 1991, p. 589.

39 República de Venezuela Consejo Nacional Electoral, Resolución N ° 99032371 de fecha 23 de marzo de 1999, Gaceta Oficial N ° 36.669, de 25 de marzo de 1999.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL. 1 4 3

Octauo: Una vez instalada la Asamblea Nacional Constituyente, como poder originario que recoge la soberanía popular, deberá dictar sus propios estatutos de funcionamiento, teniendo como límites los valores y principios de nuestra historia republicana, así como el cumplimiento de los tratados internacionales, acuerdos y compromisos válidamente suscritos por la República, el carácter progresivo de los derechos fundamentales del hombre y las garantías democráticas dentro del más absoluto respeto de los compromisos asumidos.

Así, la Asamblea Nacional Constituyente, com o producto de la soberanía popular expresada en el referéndum del 25 de abril de 1999, sometidas sus bases comiciales a referéndum consultivo, las mismas adquirieron rango supraconstitucional, y, por tanto, límites y orientación en el momento de la transformación del Estado y de la creación del nuevo ordenamiento jurídico que permite el efectivo funcionamiento de la democracia40.

El carácter supraconstitucional, progresivo e irreversible de los derechos fundamentales deriva, en algunos casos com o el venezolano, de unas bases comiciales que condicionaron y limitaron al órgano político (Asamblea Nacional Constituyente) encargado de la elaboración y redacción de una Ley Fundamental, como en su consagratoria expresa en los textos constitucionales, en muchos de los países latinoamericanos41.

El resultado de la tendencia del constitucionalismo moderno de atribuir carácter preeminente ai ordenamiento internacional de los derechos humanos, se traduce en la sujeción total de

40 Allan Brewer Carias, Debate constituyente (Aportes a la Asamblea Nacional Constituyente), T. I. Caracas, Editorial Jurídico Venezolana, 1999, p. 21.

41 Véase en este sentido la Constitución de Venezuela de 1999, (artículo 19), la Constitución de Guatemala de 1985 (artículo 46), la Constitución de Colombia de 1991 (artículo 93), la Constitución de Perú de 1993 (Disposición final transitoria), así como las constituciones de Nicaragua de 1987 (artículo 46), la Constitución de Brasil de 1988 (artículo 5 ordinales 1 y 2) y la Constitución de Chile de 1989 (artículo 5 II).


los órganos del Poder Público y en un principio de hermenéutica de aplicación inmediata del ordenamiento jurídico42 al punto de que los órganos jurisdiccionales deben garantizar “ la efectividad de las normas y principios constitucionales43” atribuyéndosele a las Cortes o Tribunales Supremos de Justicia la condición de “máximo y último intérprete de la Constitución” , asignándoseles la misión de velar por su uniforme interpretación y recta aplicación44.

De manera que al analizar los distintos textos constitucionales iberoamericanos, siendo el más reciente el venezolano, podemos afirmar, siguiendo a García de Enterría, que los constituyentes de cada país han intentado reaccionar contra una concepción puramente retórica de los derechos fundamentales y en consecuencia han diseñado un cuadro de derechos absolutamente eficaces por sí mismos, sin perjuicio de que el ejercicio de muchos de ellos, no de todos, deban ser desarrollados45. N o podría ser de otra forma si se considera que los derechos humanos y fundamentales para poder cumplir su función en la realidad social (incluida la actividad financiera pública) precisan, en mayor o menor grado, de un desarrollo concretador por el ordenamiento jurídico y deben irradiarse en todos los ámbitos del ordenamiento legal, para lo cual se hace necesario establecer formas de organización y normas de procedimiento, no sólo en el constitucional, sino en todos los niveles del sistema normativo, como medios para alcanzar un resultado conforme a tales derechos y, de este modo, asegurarlos46, ya sea mediante el ejercicio

42 La Constitución de Venezuela de 1999 establece en su artículo 7 su carácter de norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico, estableciendo la sujeción de todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público a imperio.

43 Artículo 335 de la Constitución de Venezuela de 1999.44 Ibidem.45 Eduardo García de Enterría, Hacia una nueva justicia administrativa, Ma

drid, Civitas, p. 49.46 Norbert Lósing, Las garantías procesales de los derechos humanos en

América Latina, en Revista de Derecho Constitucional N ° 1, Caracas, 1999, pp. 231-232.


de los recursos de impugnación en vía gubernativa o administrativa o en jurisdicción contenciosa administrativa, y el control jurisdiccional de la constitucionalidad.

Así, los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifican las hipótesis de incidencia integradoras de los hechos imponibles que originan el nacimiento de las obligaciones tributarias podrán ejercer las acciones o recursos que le permitan la tutela jurisdiccional efectiva de los derechos fundamentales, que limitan el alcance y contenido del poder de imposición y de la potestad administrativa tributaria para la exigencia de la correspondiente exacción, previstos en el ordenamiento internacional o en la normativa constitucional que los absorba, cuando un acto administrativo de determinación y de ejecución legislativa, o una ley que proceda a la modificación o a la creación ex novo de un tributo, desconozcan, conculquen o violen, en alguna medida, tales derechos.

A ju icio de García de Enterría, el valor supraconstitucional del ordenamiento internacional de los derechos humanos conduce a una súper rigidez constitucional que permite, según la construcción de Bachof, declarar inconstitucional cualquier reforma de la Constitución que produzca alguna afección a esas partes súper protegidas, aun cuando no fuese en forma de revisión de los correspondientes artículos47. La súper rigidez acusada lleva, incluso, al control de la constitucionalidad de una disposición contenida en la propia Ley Fundamental, cuando ésta es contraria a su propia normativa consagratoria de derechos fundamentales, principios y normas contenidas en las declaraciones internacionales a las cuales se les ha atribuido el carácter de principios preconstitucionales y, por tanto, preeminentes sobre el ordenamiento interno. Lo que persigue el control no es sólo la garantía per se de los derechos fundamentales, sino la definición de la simiente de la convicción del pueblo en cuanto a la

47 Eduardo García de Enterría, “La Constitución como...” , en Op. cit., pp. 98-99.


importancia y jerarquía de la Constitución com o norma normatorum48.

El valor de los derechos humanos como las “decisiones políticas fundamentales” , en virtud de lo cual son causa y condición de todo el sistema constitucional, permite, como lo afirma García de Enterría, inspirado en la doctrina y jurisprudencia germánica, hablar de posibles “normas inconstitucionales” , concepto con el que se pone de relieve la primacía interpretativa absoluta de esos principios sobre los demás de la Constitución, que supone la reforma constitucional49.

En tal sentido, conviene traer a colación la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de Venezuela de fecha 14 de marzo de 200050 que, de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del artículo 334 de la Constitución de la República, deja sin aplicación la disposición prevista en el último aparte, primer párrafo, del artículo 185 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y declara la preeminencia y jerarquía constitucional de la Convención Americana sobre derechos humanos en relación con el ordenamiento interno, al establecer que “sobre la base de preeminencia de los derechos humanos, reconocida como valor superior del ordenamiento jurídico, la Cons

48 A partir de la entrada en vigencia de la Constitución de 1999, se ha desatado en Venezuela una ardua e interesante polémica en torno a la eficacia y valor de la Disposición Transitoria Quinta, la cual ordena a la Asamblea Nacional la modificación del Código Orgánico Tributario estableciendo las premisas y contenidos del mandato legislativo correspondientes, algunas de las cuales, por lo confusa y ambigua de su redacción, pudieran llevar al desconocimiento de derechos fundamentales erigidos en principios de tributación tanto en la Ley Fundamental como en los tratos y acuerdos internacionales suscritos por Venezuela.

49 Eduardo García de Enterría, Op. cit., p. 99.50 Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, sentencia del 14 de

marzo de 2000, caso: C. A. Electricidad del Centro -ELECENTRO- y Compañía Anónima de Electricidad de los Andes -CADELA-, consultada en copia del original.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL.. 1 4 7

titución de la República declaró que los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional; que prevalece en el ordenamiento interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorables a las establecidas por la Constitución y la ley; y que son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público” .

El carácter progresivo, irreversible y preeminente de las declaraciones internacionales de los derechos humanos reconocidos por la Constitución, impone su particularidad en cuanto a su tratamiento com o principios constitucionales de la tributación con una eficacia de pleno derecho distinto al de los denominados principios de imposición. La distinción entre principios constitucionales de la tributación y los principios de la imposición tiene valor en la medida en que permite establecer la fuente o vinculación normativa y la exigencia que de la misma se puede hacer a los operarios jurídicos de la tributación y las garantías que del bloque de la legalidad dimanan para asegurar su vigencia.

Com o lo asienta Fuentes Quintana, la misión de los principios de la imposición es terminar en el campo positivo del sistema fiscal al que transmiten las concretas y determinadas exigencias que afirman el cumplimiento de las finalidades de la tributación.51 Los principios de imposición no son manifestaciones normativas; son orientaciones que permiten a los responsables del diseño y ejecución de las políticas tributaria y de administración tributaria la racionalización del sistema tributario y al jurista contar con un mayor contexto de interpretación, nutriéndose de las doctrinas y principios elaborados en las ciencias económicas y de la hacienda pública, en la interpretación no del texto normativo propiamente dicho52 sino de los hechos econó

51 Enrique Fuentes Quintana, “ Introducción” , en Principios de la imposición de Fritz Neumark. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1979, p. XIV.

52 Cfr. Roberto Vemengo. “ Interpretación del Derecho” , en Enciclopedia de Teoría Jurídica. Madrid: Centro de Estudios Constitucional Español, 1996, p. 241.


micos definidos como hipótesis de incidencia; es decir, el concepto legal (descripción legal, hipotética, de un hecho, estado de hecho o conjunto de circunstancias de hecho) que al verificarse efectivamente materializa el hecho imponible53 y marca el nacimiento de la obligación tributaria.

La interpretación así concebida permite al jurista escudriñar la naturaleza, estructura y efectos económicos de cada uno de los tributos y su inserción dentro del sistema impositivo, con el objeto de evitar cualquier interferencia, en el más puro pensamiento de Adam Smith, y obtener en el justo sentido smithsoniano, una ópti ma distribución y uso de recursos que contribuya con ese objetivo, que no es otro que la distribución de la carga impositiva adecuada a la distribución de ingresos considerada ideal por el consenso de opiniones en el Estado54. Y por tanto, establecer un costo mínimo en el ejercicio de las funciones operativas básicas e instrumentales de administración tributaria, que en términos de eficiencia (nivel de desempeño de las actividades en cuanto a costo y productividad de la organización encargada de la administración del tributo) y efectividad55 (nivel de cumplimiento de los objetivos de la organización) propugne por el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias a través de una permanente definición de la política de reducción de los márgenes de evasión fiscal,56 sin sacrificar o desconocer los derechos de los contribuyentes (principios constitucionales de la tributación) derivados de las declara-

53 Geral Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria. Montevideo, Fundación de Cultura Universitaria, p. 50.

54 Cfr. John Due, Análisis económicos de los impuestos. Buenos Aires, El Ateneo, 1991, p. 77.

55 Jorge Eduardo Conradine, “Medición de la eficiencia y efectividad como parte del proceso gerencial de la Administración tributaria” , en XXIV Asamblea General del C.I.A.T.. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1990, p. 23.

56 Cfr. Leonardo Palacios Márquez, “Políticas de reducción de la evasión de ios tributos municipales (propuestas para una modernización y reforma de la Administración tributaria local)” , en Tributación Municipal en Venezuela I (Aspectos jurídicos y administrativos). Caracas, PH Editorial, 1996, pp. 141-176.


dones internacionales sobre derechos humanos absorbidas, reconocidas o a las cuales remiten la Constitución y las leyes dictadas en su ejecución.

Los principios constitucionales de la tributación tienen eficacia desde el mismo momento de su consagratoria en la Constitución y sujetan y condicionan la actuación de todos los órganos del Poder Público que tienen por objeto la gestión y definición del tributo, ya sea en la definición de sus aspectos sustanciales (Poder Legislativo), en la gestión administrativa (Administración tributaria) y de la revisión de la legalidad de la legislación y de los actos administrativos que concretan el poder de imposición (Poder Judicial).

En el caso de Venezuela, la Constitución de 1999 en su artículo 2257, siguiendo las orientaciones del artículo 50 de la Carta Magna de 1961, permite construir una summa divissio58 de los derechos constitucionalizados: los expresamente enunciados en ella, por un lado, y aquellos otros “ inherentes a la persona” que no figuren expresamente enunciados en los derechos y garantías contenidos en la ley fundamental y en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos implícitos en el texto.

Así, en el ordenamiento jurídico venezolano existe una declaración constitucional formal de los derechos del contribuyente desarrollados en el Código Orgánico Tributario, los cuales tienen como finalidad “evitar -en lo posible- la modificación del equilibrio existente antes del impuesto o la posición económica relativa a los contribuyentes y permitir o consagrar la inviolabilidad del derecho de propiedad” .59

57 Artículo 22. La enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y de los instrumentos internacionales de los derechos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no figuren expresamente en ellos. La falta de ley reglamentaria de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos.

58 Gustavo Linares Benzo, “Leer la Constitución...” , en Op. cit., p. 30.59 Dino Jarach, Finanzas públicas y Derecho tributario. Buenos Aires, Edito

rial Cangallo, 1985, p. 310.


Los derechos fundamentales del contribuyente, cuyo mayor o menor desarrollo y observancia aseguran la racionalidad o irracionalidad jurídica del sistema tributario, imponen límites al ejercicio del poder tributario por parte de las entidades públicas territoriales que resultan de la aplicación del criterio de distribución vertical del Poder Público o, si se quiere, de las garantías del ciudadano frente al ejercicio de ese Poder60, que es su origen y no un simple instrumento del mismo61. Este es percibido como la manifestación más conocida del poder de coacción del Estado, del poder de apropiación, si se tiene en cuenta que el poder de imposición no lleva consigo per se obligación alguna en cuanto a emplear los ingresos obtenidos de forma concreta62.

Las limitaciones al ejercicio del poder de imposición, concebidas como garantías del contribuyente y fundamentos del sistema tributario, se resumen básicamente en los principios de legalidad y de justicia, de los cuales dimana una serie de corolarios que conforman los instrumentos para lograr los fines del sistema tributario constitucionalmente consagrado.

El principio de legalidad tributaria, com o lo expresara Contreras Quintero, es milenario y de un alto abolengo histórico. Es más, los parlamentos tienen origen tributario, pues su función originaria y fundamental fue la de consentir los tributos63, o como lo asienta Moles Caubet, la reserva legal más antigua64.

En Venezuela, el artículo 316 de la Constitución de 1999 establece que el sistema tributario procurará la justa distribución

60 Vid. Horacio García Belsulce, “Las garantías constitucionales del contribuyente” , en Temas de Derecho tributario, Abeledo-Perrot. Buenos Aires, 1982, p. 75.

61 Eduardo García de Enterría, “Hacia una nueva....” , en op. cit., p. 44.62 Geoffrey Brennan y James Buchanan, El poder fiscal. Madrid, Unión Edito

rial, 1987, p. 31.63 Florencio Contreras Quintero, Disquisiciones tributarias, Mérida, Universi

dad de Los Andes, 1969, p. 22.64 Antonio Moles Caubet, El principio de legalidad y sus implicaciones, Cara

cas, Universidad Central de Venezuela, 1974, p. 7.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL... 151

de las cargas, según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, a la protección de la economía nacional y a la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. La naturaleza de este artículo, sin duda alguna, puede afirmarse siguiendo a Casado Hidalgo en sus comentarios al artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, antecedente inmediato de su consagratoria, constituye la dogmática inexcusable del sistema tributario y es a la par que una formulación de política tributaria cuyos destinatarios son las entidades públicas de base territorial, una disposición que regula todo el sistema y es la fuente de otras disposiciones constitucionales que directa o indirectamente son su consecuencia65.

N o obstante, la distinción entre principios de la tributación y principios de la imposición en cuanto a su fuente consagratoria y a su eficacia en el condicionamiento y limitación al ejercicio del p od e r tributario, se d eb e buscar, a partir de su complementariedad, en el diseño y ejecución de las políticas tributarias y de Adm inistración tributaria tendentes a la racionalización del sistema tributario dentro de las funciones propias de la Constitución y el ordenamiento jurídico que lo com plementan, así como de los principios que permitan ordenar de manera sistemática la forma de imposición y la definición de los efectos económicos que las especies incorporadas suponen, sin olvidar que la capacidad del contribuyente es única frente a ese poder de exacción. N o puede caerse en la tentación de buscar un sistema lógico y racional fundamentado en criterios eminentemente económicos, políticos y financieros que sacrifiquen el valor esencial de los derechos humanos y tutelas de los mismos

65 Luis R. Casado Hidalgo, Una presentación del sistema tributario venezolano en sus bases constitucionales y orgánicas en 20 años de doctrina de la Procuraduría General de la República 1962-1981, Caracas, Avilarte, 1984, p. 331.


incorporados en los textos constitucionales y, que en definitiva, informan los principios básicos de la tributación que pueden condicionar el ejercicio del poder de imposición.

El D erech o tributario debe p roporc ion ar el cauce institucional y normativo a través del cual materializar los resultados del estudio científico de la economía financiera, entendida como el análisis de los efectos económicos de la actividad financiera del Estado y la investigación de las causas que inducen a elegir determinados instrumentos financieros en lugar de otros.

La economía financiera reviste especial transcendencia en la construcción de un sistema tributario racional, mediante el estudio de la actividad económica y de las elecciones que realiza el Estado; es decir, la elección de las finalidades que se deben conseguir y de los medios de actuación. Cuando se presenta una nueva necesidad que satisfacer, los órganos de gobierno ejecutivo y legislativo se debaten entre distintas opciones, por ejemplo a qué tipo de impuesto (existente o por establecer) es oportuno recurrir para obtener los medios necesarios para hacer frente al gasto. La economía financiera, precisamente a través del estudio de los efectos de los impuestos, proporciona al Estado elementos muy importantes para realizar racionalmente la elección y crear un sistema tributario lógico y orgánico66.

En consecuencia, corresponde al derecho tributario, con apego al valor preeminente de los derechos humanos y a su absorción en el catálogo de principios constitucionales de la tributación que se traducen en su carácter dual, en derechos y garantías de los sujetos pasivos y en limitaciones al ejercicio del Poder Tributario, brindar los instrumentos técnicos más idóneos para realizar los propósitos del legislador67 en cuanto a la crea

66 Cesare Cosciani, Principios de ciencia de la Hacienda, Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1967, passim.

67 Vid. Eusebio González García, “Derecho fiscal, Derecho financiero y Derecho tributario" en Derecho financiero y Hacienda Pública, N ° 167, V. XXIII, Editorial de Derecho Financiero, p.426.


ción o modificación de las especies tributarias a partir de los análisis y formulaciones que derivan del “análisis de la hacienda pública” , el cual centra su objeto de estudio en los efectos de los distintos impuestos y gastos públicos del conjunto de tributos68 y en la consecución de los cometidos que en la consagratoria constitucional se atribuye al sistema tributario.

Surge así la necesidad de proceder al diseño y puesta en vigencia de un instrumento normativo con las características de ley general marco de la tributación que desarrolle los principios de legalidad y justicia tributaria, los contenidos y alcances de su consagratoria constitucional, sin que ello signifique desconocer la eficacia y valor inmediato de las libertades públicas, que derivan no tanto de su consagratoria en el Texto Fundamental como del reconocimiento que el órgano constituyente hace de su preeminencia y jerarquía supraconstitucional. Ese instrumento legislativo debe tener una jerarquía superior que permita la uniformidad del régimen jurídico de la tributación y sujete a su vigencia a la legislación especial del tributo mediante el establecimiento de lineamientos generales para su contenido, y que, por tanto, la condicione so pena de su nulidad por inobservancia de alguno de los principios que la conforman.

La ley general tributaria que con el carácter de orgánica se impone para garantizar aún más la vigencia y eficacia de los derechos fundamentales del contribuyente, no obstante su consagratoria en el Derecho Internacional de los derechos humanos y carácter supraconstitucional, debe concebírsele como un Código; es decir, como una ley que reúne sistemáticamente69 los principios generales de la tributación y que son comunes a todos los tributos y a sus distintas especies y que por ello tiene permanencia, no siendo afectados por la mutabilidad de los tributos en particular70. Com o se sostuvo en las VI Jornadas Lati

68 Alian .R. Prest, Hacienda Pública, Madrid, Editorial Gredos, 1967, p. 15.69 Artículo 2 del Código Civil de Venezuela.70 Horacio García Belsunce, “Temas...” , Op.cit., p. 273.


noamericanas de derecho tributario de Punta del Este en el año de 1970, la codificación en materia tributaria obedece a la necesidad de que “las leyes tributarias se agrupen metódicamente en ordenamientos únicos, con el objeto de simplificar y facilitar su comprensión y cumplimiento; y guarden con ella la debida armonía, evitando divergencias y contradicciones71” .

En definitiva, hemos afirmado que la codificación de una ley general de la tributación con supremacía sobre todo el ordenamiento y vinculante para todos los órganos funcionales de las entidades públicas de base territorial, lleva consigo la idea y necesidad de mantener la armonía en el ejercicio del poder tributario a fin de evitar duplicidad y contradicciones en el uso de las nociones, principios y derechos fundamentales de los sujetos pasivos, así de como las instituciones comunes a los tributos72.

Una ley con tales características debe responder más a la definición de un marco de referencia de las relaciones entre el ciudadano-contribuyente, así como al contenido necesario de la ley tributaria a raíz de la consagratoria del principio de legalidad en la Constitución y a las facultades de la Administración y de los procedimientos constitutivos del acto de determinación, etc. para todos los operarios del régimen tributario (la Administración tributaria, los sujetos pasivos y los órganos de la jurisdicción contenciosa tributaria), que a un catálogo repetitivo de los derechos fundamentales del hombre y su expresión en la tributación y en los institutos y regulaciones construidas a partir de la evolución del derecho administrativo, del Derecho procesal, del derecho penal y del derecho civil. Esto, lejos de contribuir con la transparencia de la normativa, introduce distorsiones y contradicciones, en algunos casos insalvables, que atenían con

71 Instituto Latinoamericano de Derecho tributario, Resoluciones de las Jornadas. Montevideo, 1993, p. 41.

72 Leonardo Palacios Márquez, “La importancia del Código Orgánico Tributario en el ordenamiento jurídico venezolano” , en Revista de Derecho Tachirense, N ° 7. San Cristóbal, Universidad Católica del Táchira, 1996, p. 147.


tra las características que justifican la existencia del Código Orgánico Tributario73. Así, por ejemplo, en el Código venezolano existen disposiciones relativas a los procedimientos administrativos y a los principios que lo informan (Derecho administrativo formal74) y que desarrollan los derechos humanos correspondientes- definiéndolas como garantías para la eficacia, así com o regulaciones en materia del proceso contencioso administrativo y las garantías objeto de su regulación.

Tal incorporación nominativa, más que una técnica legislativa de remisión interna al ordenamiento jurídico, constituye, en algunos casos, repeticiones innecesarias y, en otras, regulaciones parciales e inconvenientes a la defensa del contribuyente, atentatoria contra la necesaria uniformidad en la interpretación del derecho, que da lugar a interpretación disímil del ordenamiento y la pluralidad de normas adjetivas que en nada favorecen la posición del contribuyente frente a las pretensiones fiscales.

La ley general de la tributación con las características señaladas debe conjurar la pretensión que, “bajo la bandera de formular un estatuto para el contribuyente” o un decálogo de buena conducta de la Administración y los obligados tributarios, se pueda esconder desde el deseo de ampliar facultades discrecionales de los órganos de la Administración en el ámbito de los tributos, hasta la positivación de unas garantías para el contribuyente desproporcionadas, pero no sensatas jurídicamente hablando75” .

73 Vid. C. Palao Taboada, “Lo blando y lo duro del Proyecto de Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes” , en Revista de Contabilidad y Tributación, CER N° 171, 1997, pp. 6-7.

74 Cfr. José Araujo Juárez, Principios generales del derecho administrativo formal. Valencia, Vadell Hermanos Editores, 1989, y Principios del derecho procesal administrativo, Velencia, Vadell Hermanos Editores, 1996.

75 C. Eseverri Martínez, Potestades de la Administración y derechos del contribuyente, en CT, N ° 69, 1994, pp. 19-20.


V. El C ódigo O rgánico Tributario como instrumento

DE RACIONALIZACIÓN JURÍDICA DEL SISTEMA IMPOSITIVO

en Venezuela

En el proyecto de Código Tributario de Venezuela de 197776, presentado a la Cámara de Diputados con esa denominación por el Ministro de Hacienda en representación del Ejecutivo Nacional y que formaba parte de otros sometidos a consideración del Poder Legislativo constitutivo de la llamada reforma fiscal de 1976, fue el resultado del trabajo realizado por la Com isión Especial designada por el Presidente de la República presidida por el Contralor General de la República e integrada por representantes del Ministerio de Hacienda, de lá Federación Venezolana de Cámaras y Asociaciones de Comercio y Producción FEDECAMARAS y de la Confederación de Trabajadores de Venezuela (CTV), inicia la discusión legislativa y alerta sobre la necesidad de buscar solución a la “grave deficiencia de nuestro ordenamiento legal en esta materia, pues la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional sólo contiene sobre ella algunas normas, muy generales e insuficientes, que en todo caso requieren de modernización y precisión, aunado a la ausencia de un apropiado conjunto de normas fundamentales y generales, así como la dispersión y la diversidad de lo existente, constituye una severa traba para su necesaria sistematización y aplicación77” , el proyectista al comentar el artículo 1 expresaba lo siguiente en relación a la aplicación del referido código a la tributación municipal:

Dentro de este conjunto de normas merece destacarse la del artículo 1, que define el campo de aplicación del código. La Disposición establece que las normas del código serán aplicables a todos los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas que de ellos se deriven, así

76 República de Venezuela, Congreso de la República, Cámara de Diputados, secretaria, Exposición de Motivos y Proyecto de Código Tributario de Venezuela Caracas 27 de Octubre de 1977.

77 Ibid., p. 2-3.


como también a los ingresos no tributarios percibidos por entes estatales cuando no existan disposiciones especiales.

Es importante destacar que este artículo, similar al del Modelo incluye en el ámbito de aplicación de código, la contribuciones de seguridad social y otras similares, como son en nuestro país las del Seguro Social, Instituto Nacional de Cooperación Educativa, Colegio de Profesionales y otras de naturaleza semejante. Considera la Comisión que siendo estas contribuciones verdaderos tributos especiales, no hay razón teórica ni obstáculo práctico para que no le sean aplicables las disposiciones generales y particulares que conforman el Código Tributario. Por último, la disposición comentada, ál respetar, como es ineludible, la autonomía constitucional de los Estados y Municipios, no extiende su aplicación a los tributos de estas entidades, pero establece que las normas del Código rigen para ellos con carácter supletorio, con lo cual lá comisión deja incólume aquella autonomía78.

Com o se evidencia de lo expuesto existía por parte del proyectista una conciencia clara de lo controversial del concepto y extensión de la autonomía local y de la carga emotiva que él encierra, pues su sola utilización encierra la defensa y justificación, con aparente base científica, de todas aquellas reformas de orden político y administrativo que en determinado momento se llevan a cabo para lograr el máximo bienestar social79.

Más aún, siempre ha existido un temor reverencial en nuestro legislador en relación a la autonomía, pues com o lo afirma Luigi Raggi, nos encontramos frente a un concepto que se pliega

78 Ibid., p.9.79 Santi Romano, Descentramento Administrativo en Enciclopedia Guridica

Itálica, p.428, citado por Fernando Albi, Derecho Municipal comparado del mundo hispánico, p.51 y Antonio María Hernández (h)., Derecho Municipal V 1, Buenos Aires, 1984, p. 254.


y se presta a las más variadas interpretaciones; cada individuo, cada grupo social, cada partido, los ha forjado a su placer, según un ideal preconcebido, de acuerdo con el sistema preferido, a causa de la indeterminación de su significado80.

El temor reverencial que hemos señalado, lo ratifica José Andrés Octavio en sus comentarios al artículo 1 del Código Orgánico de 1983, a pesar de ser desde un principio partidario de la extensión y aplicación a la materia municipal, al expresar lo siguiente:

En cuanto a los Estados y Municipios el Código sólo se aplica con carácter supletorio debo decir, especialmente en el caso de los Municipios, cuya tributación es muy importante en nuestro país, que esta materia fue objeto de muchas discusiones en la comisión preparatoria y en la comisión redactora; un cierto escrúpulo que no llegó a convertirse en un criterio definitivo, pero que fue suficiente para no darle plena aplicación al Código en la materia municipal, en el sentido de que podría ser violatoria de la autonomía constitucional. Además, en el momento en que se elaboró el Proyecto de C ódigo, no existía todavía la Ley Orgánica de Régimen Municipal, que va mucho más allá en la regulación del ejercicio del Poder Municipal de lo que habría ido la aplicación del Código a ese campo81.

En la Reforma del Código Orgánico Tributario de 1992 el tema de su aplicación a la materia tributaria municipal de manera directa se convirtió nuevamente en un punto de controversia entre los que pensábamos en la necesidad de establecer, de una vez por todas, su aplicación directa al régimen estadal y

80 Luigi Raggi, Essame critico delie varié terie moderno sopra la nozione ti autrchia, p. 7, citado por Alberto de Rovira Mola, Los fondos fiscales con finalidad redistributiva, Madrid 1976, p. 87.

81 José Andrés Octavio Bastidas, Análisis de las disposiciones preliminares del Código Orgánico Tributario en comentarios al Código Orgánico Tributario, Asociación Venezolana de Derecho tributario, Caracas, 1983, p. 25.

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL.., 159

municipal con cara a un proceso de descentralización, que comenzaba para ese entonces a ser incipiente, pero que en definitiva, se tenía la convicción de su profundización para darle viabilidad al sistema democrático, entendido en su definición política clásica de forma de gobierno y en la construcción de los distintos planos de aplicación, vale decir, social jurídico y económico82 y, entre aquellos que, sostenían el criterio según el cual la aplicación del C ód igo Orgánico Tributario no era más que una forma velada de desconocimiento y debilitamiento de la tributación municipal so pretexto de una racionalización del sistema tributario.

En efecto, en el Proyecto de Ley de Reforma parcial de C ódigo Orgánico Tributario de 1991, conocido com o proyecto Medina, Otero, Cervini en referencia a los Diputados proponentes, se expresaba lo siguiente:

La reforma del artículo 1, tiene por objeto suprimir la actual excepción de aplicabilidad del Código Orgánico Tributario a la materia estadal y municipal, consagrada en el artículo 1 del Código, a fin de que sus normas se apliquen plenamente en el campo, y no sólo con carácter supletorio como lo establece la norma hoy vigente. Esta modificación reviste primordial importancia, pues la reforma evitaría las actuales desigualdades, las normas fundamentales y procedimentales aplicables a los diversos tributos; y por otra parte, estaría la tributación regional y local, el auxilio de las numerosas disposiciones del Código, que redundaría en beneficio de las administraciones fiscales y daría mayor seguridad jurídica a los administrados, las cuales actualmente no se aplican a pesar de su vigencia supletoria.

La autonomía que la Constitución garantiza en los Estados y Municipios queda perfectamente resguardada

82 José Fernández Santillán, filosofía Política de la Democracia, Fontamara, México 1997, p. 13.


con esta reforma, pues el Código reconoce plenamente su potestad de crear, modificar y suprimir tributos, que incluye la de establecer el hecho imponible, la alícuota y la base del tributo, los sujetos pasivos y las exenciones y exoneraciones, al igual que la competencia exclusiva de su administración83.

El criterio sostenido por el proyectista de 1992 fue compartido por nosotros en la Coordinación de la Reforma Tributaria del Ministerio de Hacienda pues se consideraba esencial establecer las bases normativas que permitieran la racionalización y coordinación de las potestades impositivas para lograr evitar sobre imposición económica de las distintas especies que se ve nían incorporando al sistema impositivo (IVA), tratando de establecer bases de eficiencia recaudatoria sin que ello fuera pretexto de violentar o de quebrantar los principios generales de la tributación que el Código Orgánico Tributario estaba llamado a desarrollar.

Sin embargo, a pesar del consenso logrado en el seno del Congreso de la República en el año de 1992, la asesoría jurídica de ese extinto órgano legislativo solicitó dictamen al asesor Dr. José Guillermo Andueza con fundamento en el cual se excluyó nuevamente la aplicación directa o inmediata del Código Orgánico Tributario a la materia municipal por considerarla violatoria de la autonomía local.

Posteriormente, dentro del marco conceptual y las bases definitorias de la reforma tributaria de 1994, en lo que se conoció com o el Plan Sosa (en virtud de haber sido el Dr. Julio Sosa Rodríguez el vocero del Ejecutivo Nacional) presentado a consideración del desaparecido Congreso de la República en fecha 08 de marzo de ese año, se solicita la reforma del Código Orgánico Tributario, lo cual fue posible a través de la habilitación que

83 República de Venezuela, Congreso de la República, Cámara de Diputados, Secretaría, Exposición de Motivos y Proyecto de Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario, Caracas, 8 de marzo de 1991, pp. 3-4.


se diera del Presidente Caldera mediante la Ley que lo autorizaba a dictar medidas extraordinarias en materia económica y financiera. La referida reforma del Código Orgánico Tributario, duramente criticada por muchos sectores en virtud de que siendo una ley general marco de referencia a la tributación, que desarrolla los principios constitucionales que permiten el equilibrio entre el fisco y el contribuyente, no era posible su reforma, atinente a aspectos propios de la reserva legal mediante Ley Habilitante. Sin embargo, en la discusión del Proyecto de Código Orgánico Tributario en el seno de la Comisión técnica nombrada al efecto por el Ministerio de Hacienda se sostuvo la inconveniencia que, dentro de una reforma del Código Orgánico Tributario mediante Ley Habilitante, se procediera a modificar el ámbito de aplicación para llevar su aplicación plena a los estados y municipios.

Finalmente, en la reforma del Código Orgánico Tributario sancionada por la Asamblea Nacional el 30 de agosto del 2001 y publicada el la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, nuevamente se impuso el criterio según el cual su aplicación inmediata y directa a la materia estadal y municipal representaba una violación a la autonomía municipal. En efecto, en la sesión celebrada por la Asamblea a última hora, a pesar que el informe preparado por la Comisión especial de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional sometía a consideración del cuerpo legislativo aplicación inmediata y directa de las disposiciones del Código Orgánico Tributario, a la tributación estadal y local en virtud del consenso que se había logrado entre las distintas organizaciones políticas que hacen vida en el seno de la Asamblea, los asesores de distintas áreas y representantes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributarias (SENIAT), privó el criterio, sin ningún tipo de fundamento técnico y constitucional, de mantener la aplicación supletoria a la tributación estadal y municipal.

Así las cosas, algunos de los Diputados que intervinieron en la segunda discusión del Proyecto de Ley de Reforma Parcial del


Código Orgánico Tributario con fundamento en el informe para la segunda discusión elaborada por la referida comisión de trabajo parlamentario, expresaron lo siguiente a favor de la supletoriedad:

DIPUTADO RONDÓN (RÓGER).- Ciudadano Presidente, colegas Parlamentarios: Creo que es acertada la modificación propuesta sobre la necesidad de aplicar de manera supletoria del Código Orgánico Tributario en cuanto a lo que respecta a los estados y municipios.

El artículo 164 de la Constitución establece de manera categórica que es competencia exclusiva de los estados la organización, recaudación, control y administración de los ramos tributarios propios según las leyes nacionales y las leyes estadales.

Nosotros, en el Delta Orinoco, precisamente hemos sufrido de la imposición en municipios pobres a pesar de tener riqueza petrolera precisamente por una interpretación reiterada por parte de los tribunales de la República y fundamentalmente de la Corte Primera en lo Contencioso Administrativo, acerca de la imposibilidad de la recaudación de ingresos por parte de estos municipios que ven de manera permanente con el paso de los años cómo las compañías petroleras han prácticamente destrozado esos municipios, aprovechándose de la riqueza petrolera, sin ni siquiera contribuir a pesar de existir ordenanzas sobre el pago del impuesto a actividades comerciales. Estas empresas se han dedicado precisamente a destrozar no lo solamente los activos que tienen municipios sino también la esperanza de sus pobladores.

De manera que veíamos como un peligro latente allí, que efectivamente el Código Orgánico Tributario pudiese ser aplicado de manera directa en cuanto a la posibilidad de la recaudación de los tributos por parte de los municipios y de los estados, dejando prácticamente indemne a los estados y municipios para legislar en esta materia.


Es importante observar lo que ha ocurrido por ejemplo en el municipio Pedernales del Delta Amacuro, en el municipio Tucupita del Delta Amacuro, en los municipios de la Costa Oriental del Lago, con base precisamente en estos artilugios de carácter jurídico que buscan aquellos que defienden de manera profusa las compañías petroleras en contra de los intereses de los pobladores de estos municipios, basados en la aplicación de esta legislación tributaria que está a espaldas precisamente de los requerimientos y de las aspiraciones de los habitantes de estos municipios.

De tal manera que apoyamos la modificación de este artículo I o, en el sentido de que sea aplicado de manera supletoria el Código Orgánico Tributario, porque lesiona los derechos constitucionales de los ciudadanos de estos municipios y atenta también contra la autonomía municipal y contra el espíritu del artículo 164 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela84.

En igual sentido, el Diputado Abel Oropeza expresó lo siguiente:

DIPUTADO OROPEZA (ABEL).- Señor Presidente, colegas Diputados: En relación a este artículo I o que se trae a consideración, nosotros el grupo parlamentario de opinión socialcristiano COPEI, apoyamos la propuesta presentada en función de que creemos que el artículo tal como venía en el informe para su consideración, invadía el campo de aplicación de los tributos estadales y municipales, incurriendo de esta manera en un manifiesto sentido de inconstitucionalidad.

Es por eso que creemos que lo relativo a los tributos y todo lo que tiene que ver con esta materia contenida en la Constitución tiene que de alguna manera, que

84 República Bolivariana de Venezuela, Asamblea Nacional, Taquígrafos legislativos sesión extraordinaria del 30 de agosto del 2001, pp. 14-15.


dar salvado en este artículo I o que desarrolla el texto de lo que es el Código Orgánico Tributario. De igual manera, pensamos también que ese temor que se tiene porque en los municipios puedan desarrollarse situaciones distintas a lo establecido por el Código Orgánico Tributario, podemos resolverlo aquí mismo en el Parlamento con la promulgación y elaboración de leyes que tengan que ver con la materia. Por ejemplo, hemos hablado en más de una oportunidad de la Ley de Coordinación de lo que tenga que ver con el aspecto tributario, que nos conllevaría a buscar esa armonización entre los estados, el Poder Nacional y el Poder Municipal.

(...)Por estas razones, tal como lo decía al comienzo, respaldamos esta propuesta que va en beneficio de la autonomía de los estados y de los municipios.

Es nuestra intervención en el debate al manifestar nuestra oposición a la modificación del artículo 1° que establecía la aplicación directa del Código Orgánico Tributario a la tributación municipal, expresamos lo siguiente:

D IPU TA D O PA LA C IO S (LE O N A R D O ). Ciudadano Presidente, colegas Diputados: Hoy, una vez más, se repite la misma circunstancia del año 1982 cuando se discutió en su primera versión y se denominó Código Tributario de Venezuela, con un régimen constitucional totalmente distinto y sobre una nueva base de visión de las finanzas públicas y el desarrollo municipal bastante primigenio.

Hoy en día, la Constitución de 1999, establece claramente que Venezuela es un estado de derecho y de justicia tal como se desprende de la lectura del artículo I o de la Constitución. En ese estado de derecho y de justicia predomina una serie de valores, entre ellos los derechos y garantías constitucionales con carácter preeminente que requieren de un desarrollo para su mayor eficacia, sin que eso signifique que su consagratoria en la Constitución no sea suficiente para su validez.


El artículo 2° de esa misma Constitución establece que la República Bolivariana de Venezuela es un Estado Federal descentralizado en los términos allí contenidos. El municipio en el artículo 168 de nuestra ley fundamental, se define como una entidad autónoma dentro de los límites que la Constitución y las leyes fijan. En este sentido, la Disposición Transitoria Decimotercera establece claramente la obligación de desarrollar los principios constitucionales que rigen en materia municipal y cuando se hace la interpretación progresiva de esa norma tal como lo ha establecido la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, se refiere no solamente a la Ley Orgánica de Régimen Municipal, sino a todas aquellas normas que desarrollen los derechos y garantías constitucionales.

En efecto, sí ustedes leen el artículo 156 de la Constitución en su numeral 32, se establece la obligación de esta Asamblea Nacional de desarrollar todos los derechos y garantías constitucionales. El Código Orgánico Tributario, una ley marco de referencia, no indica qué tributos se van a crear, no establece limitaciones cuantitativas o cualitativas al ejercicio o facultad de las entidades públicas de crear tributos, simplemente desarrolla los principios y derechos constitucionales reconocidos a los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables y los valores esenciales que representa el Estado en su condición de titular o acreedor de tributo.

El artículo 317 de la Constitución establece que se debe propugnar por una administración tributaria eficaz y eficiente, términos ambos que refieren también a la tributación estadal y a la tributación municipal.

Hemos propugnado en varias oportunidades, a través de las discusiones en las Comisiones y en Cámara, que se busque una armonización normativa, una armonización para que el proceso de descentralización pueda tener éxito; para que el proceso de descentralización


sea irreversible; para que ese proceso de descentralización no encuentre trabas en su aplicación por efectos de una normativa o entramado confuso de remisiones internas.

Pregunto, si la aplicación principal del Código Orgánico Tributario violenta la autonomía municipal ¿qué pasa entonces con la Ley de Licitaciones? ¿Qué pasa entonces con la Ley de Concesiones de Obras Públicas? ¿Qué pasa con la Ley de Emolumentos? ¿Qué pasa con una serie de artículos o normativas que lo que perfilan es una autonomía limitada que no desconocen el contenido financiero, la vertiente del ingreso y el gasto del municipio? Esta es una discusión que queda mucho más zanjada cuando el propio artículo 156 de la Constitución en su numeral 13, señala que es competencia de la Asamblea Nacional establecer la legislación orgánica necesaria para la armonización y coordinación del sistema tributario.

El concepto legislación es muy amplio. Pueden ser una o varias leyes, como se ha reconocido y aquí lo que se está propugnando es simplemente aplicar el desarrollo de la normativa constitucional para la aplicación de la tributación municipal, mas no significa que se está desconociendo la autonomía municipal.

(...)

Todo esto nos lleva, señores, a sostener que la aplicación del Código Orgánico Tributario por ser una ley marco de referencia, por estar la autonomía limitada constitucionalmente, por desarrollar los principios constitucionales de la tributación y los valores esenciales del Estado Federal descentralizado, por la necesidad de establecer normas y cauces para el éxito normativo institucional de la descentralización, es por la que se debe aplicar de manera principal a la tributación municipal85.

85 Ibid pp.9-12.


La no aplicación inmediata y directa del Código Orgánico Tributario a la materia tributaria municipal y estadal constituye una pérdida de oportunidad extraordinaria de construir las bases para la armonización jurídica del sistema impositivo venezolano, por cuanto no solamente debe Concebírsele como una adición asistemática e inorgánica de especies impositivas mediante las cuales las entidades públicas territoriales cubren el fínanciamiento necesariopara las satisfacción de los correspondientes colectivos y en gerencia de los intereses propios o particulares que le corresponden de acuerdo a la distribución de competencias, sino que el ejercicio del poder de imposición, es decir, de emitir normas con carácter general y abstracto que establecen obligaciones dinerarias en cabeza de los agentes económicos públicos o privados que realicen actividades económicas o mantienen relaciones posesorias en una determinada jurisdicción deben responder a una serie de principios o valores ordenadores de ese conjunto de exacciones creadas en calidad de tributos. El estudio del sistema tributario debe abordarse en un sentido dinámico, organizado y estructurado con fundamento en principios generales que permite la interactuación de todas las entidades públicas territoriales que aparecen como titulares de un poder de imposición y de organización de su gestión tributaria para lograr los fines y cometidos que le son propios.

De nada vale la consagratoria en el texto constitucional de la noción de un sistema tributario si el mismo no se le atribuye el carácter de supuesto básico o común denominador para todo el proceso de ejecución constitucional en materia legislativa y de la creación de los tributos que constituye el contenido autonómico financiero en la vertiente del ingreso por parte de las manifestaciones políticos territoriales. Los objetivos de lograr que el sistema tributario estén, en función de la progresividad, la capacidad contributiva consultada de los agentes económicos que parecen incididos por el proceso de imposición o indicados como sujetos pasivos, dependiendo de la naturaleza y estructura de los impuestos, el lograr el desarrollo y protección de la economía na


cional y la elevación del nivel de vida del pueblo en función del régimen económico y social requiere de una armonización en cuanto a los principios y la viabilidad del régimen político y social y de la estructura del Estado definida por el constituyente.

A la imposición, como lo sostiene Joachim Lang, se le considera com o un fenómeno que influye de un m odo esencial no sólo sobre la situación económica de una sociedad, sino también sobre la eficiencia de la oferta de servicios públicos a los ciudadanos: la imposición está, además, estrechamente conectada con el ordenamiento jurídico esencial de una sociedad. En consecuencia, de acuerdo al citado autor, el Derecho tributario no se plasma sólo en los artículos de la Constitución que definen la potestad tributaria, la imposición fiscal sobre la capacidad contributiva, la progresividad de otros principios de otros sistemas tributarios, sino que los fundamentos de los ordenamientos tributarios hunden también sus raíces en el derecho constitucional no específicamente tributario, es decir, en los principios del Estado de derecho, del estado social y democrático, así como los derechos y deberes fundamentales de los ciudadanos86.

Los principios, como lo indica Troya Jaramillo, perfeccionan, enriquecen y racionalizan el ejercicio de la potestad tributaria. En este sentido son altamente positivos. Sin embarco, estos principios, el propio tiempo, son límites al ejercicio de la potestad tributaria a la que indican por dónde debe discurrir87.

Estos principios que se erigen com o límites al ejercicio del poder de imposición no sólo son jurídicos, sino que pueden ser,

86 Joachim Lang, Los presupuestos constitucionales de la armonización del Derecho tributarios en Europa en tratado de Derecho tributario dirigido por Andrea Amatucci, T. í (El Derecho tributario y sus fuentes) Temis, Colombia, 2001, p. 765.

87 José Vicente Troya Jaramillo, Finanzas públicas y derecho constitucional en Revista Latinoamericana de Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 17.


además, políticos y económicos88. Los límites políticos refieren fundamentalmente a la necesidad de coordinar el ejercicio del poder de imposición por las distintas entidades públicas de bases territoriales que de acuerdo al criterio federal o descentralizado constituyen o conforman un estado, mediante regulación de competencia, posibilidades de celebrar mecanismos para evitar la doble o múltiple imposición interna y, en general, planes de coordinación fiscal.

Los límites o condicionamientos económicos responden fundamentalmente a los denominados principios de la imposición, que difieren de los llamados principios de la tributación que tienen fuente constitucional o legal. La distinción entre principios constitucionales de la tributación y los principios de la imposición tiene valor en la medida que permite establecer la fuente o vinculación normativa y la exigencia que de la misma se pueda hacer a los operarios jurídicos de la tributación y las garantías que del bloque de la legalidad dimanan para asegurar su vigencia89.

La tridimencionalidad de los principios que limitan el ejercicio del poder de imposición resulta obvio, pues com o expresa Amorós los impuestos deben estar establecidos teniendo en cuenta preocupaciones económicas, sociales y colectivas, pues todo impuesto que no responda a esta característica no puede alcanzar perdurabilidad en el futuro90.

En consecuencia, el legislador por imposición constitucional y la vigencia plena de la concepción de un sistema tributario, en los términos señalados, debe buscar las bases necesarias para

88 José Vicente Troya Jaramillo, Estudios de Derecho tributario, Quito, Corporación Editora El Nacional, 1984, p. 140.

89 Leonardo Palacios Márquez, Derechos humanos y tributación, Ponencia nacional presentada a las XX Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derechos Tributario, Salvador de Bahía, Brasil, 2000, p. 469.

90 Narciso Amorós Rica, Derecho tributario (explicaciones), Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1993, p. 89.


la armonización y coordinación en el ejercicio del poder de imposición para garantizar que el sistema tributario este en función del régimen económico y social y de la estructura federal descentralizada que adoptó el constituyente de 1999, como forma de Estado venezolano91.

Tal armonización debe lograrse con apego al artículo 156 numeral 13 de la Constitución en un ámbito jurídico que se refiere fundamentalmente a establecer los principios que van a formar el estatuto del contribuyente entendido como el conjunto de derechos y garantías del ciudadano frente al ejercicio del poder de imposición, lo cual lo limita fuertemente para garantizar tales derechos y garantías con un carácter absoluto y una interpretación que no puede ser dejada en distintas intensidades producto del ejercicio de la autonomía normativa que pueda corresponder a cada ente, para lo cual se precisa la vigencia de un Código Orgánico Tributario con las características señaladas en su denominación, es decir, una ley orgánica y un código que reúna de forma sistemática las instituciones propias en una sola materia92.

Igualmente se impone, una armonización material que refiere fundamentalmente al establecimiento de aquellos límites cuantitativos que van a delimitar la fijación de las alícuotas o tipos impositivos para garantizar una razonabilidad en la tributación y evitar efectos distorsionantes y confiscatorios de los tributos.

En la armonización jurídica que se distingue de la material o limitación cuantitativa de alícuotas o tipos impositivos, o de criterios para la definición de los tributos, en particular, en función de una tributación con respecto a otra, vale decir, defini

91 Vid., Leonardo Palacios Márquez, El sistema tributario en la Constitución Económica (compilación Janet Kelly), Ediciones IESA, Caracas, 1999, p. 74.

92 Leonardo Palacios Márquez, La importancia del Código Orgánico Tributario en el ordenamiento jurídico venezolano en Revista Tachirense de derecho, Universidad Católica del Táchira, San Cristóbal, 1995, pp. 133-150.


ción de relaciones fiscales intergubernamentales entre un poder y otro (jerárquicas u horizontales) dependiendo se trate de estados entre estados o municipios o municipios o entre municipios y estados o entre estados y el Poder nacional y el Poder nacional y el Municipio93, lo que se persigue es establecer la forma en que el poder de imposición debe manifestarse, es decir, lo relacionado al principio de legalidad y sus corolarios y, especialmente, lo atinente a la definición de las fuentes del Derecho tributario, la sistematización de los principios generales de la tributación que por imperativo de la existencia y consagratoria del sistema tributario en el artículo 316 de la Constitución, necesariamente son comunes a todas las especies tributarias, principio que a su vez son corolarios de unos de mayor rango, del cual depende la viabilidad en la consecución del objetivo del sistema: el principio de Legalidad Tributaria; y esos principios generales son la generalidad y potestades regladas y no discrecionales en el otorgamiento de exoneraciones, desgravámenes y demás beneficios fiscales; los criterios para la interpretación de las leyes tributarias; la improcedencia de la analogía para llenar los vacíos de las normas sustanciales y formales de la Legislación Tributaria; la supremacía del Código y las leyes tributarias sobre las normas de derecho administrativo y común; la aplicación de la norma tributaria en el tiempo -e l comienzo de su vigencia- y el principio de la no retroactividad de la Ley tributaria; el principio de la certeza en la aplicación de las normas legales y reglamentarias; la eficacia espacial de la norma tributaria y su ámbito de aplicación; el principio de la llamada “inderogabilidad de la obligación tributaria” o, de la “ indisponibilidad de la situaciones jurídicas sujetivas” ; los criterios de sujeción a las normas tributarias o llamadas extensión de la norma, lo cual podemos englobar en la denominación genérica de los criterios vinculantes para la coordinación del ejercicio poder tributario y de la facultad que de él deriva

93 Leonardo Palacios Márquez, Fundamentos fiscales y de hacienda pública Municipal en el marco de la constituyente, Homenaje a José Andrés Octavio, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, pp. 187-205


para someter a una determinada jurisdicción territorial personas y bienes; la naturaleza y alcance de la obligación tributaria, los elementos que la integran (sujeto, activo, objeto y los sujetos pasivos, sus cualidades de contribuyentes y responsables, responsabilidades, solidaridad), los medios de extinción, los intereses de mora por falta de pago entre los términos establecidos y la restitución de lo pagado indebidamente por parte de los sujetos pasivos por cualquier concepto, la regulación de los privilegios y garantía de los créditos por tributos, el régimen de dispensa del pago de la obligación tributaria; los mecanismos de ajuste o corrección monetaria de las bases de imposición y sancionatorias que permiten neutralizar los efectos devastadores de la inflación en el sistema tributario; las normas que regulan la parte general del hecho penal tributario, amén de las normas especiales relativas a la tipificación de las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y sus resoluciones, dictadas por los órganos y autoridades de la administración tributaria; los deberes y amplias facultades de la administración tributaria en materia de fiscalización e investigación, la fase de los procedimientos administrativos o constitutivos de determinación del tributo y la aplicación de las sanciones a que haya lugar, el régimen de los recursos contra la omisión de la administración o los actos expresamente dictados por ella; las garantías jurídicas de los contribuyentes y sujetos pasivos en general y los deudores formales a los cuales éstos están obligados a cumplir; la regulación de la jurisdicción contenciosa tributaria dentro del esquema de especialización y judicialidad previsto en la Constitución de 1999.

En consecuencia, se evidencia el carácter de ley general tributaria que se le atribuye al instrumento normativo que nos ocupa, por una formulación de principio contenidos en reglas jurídicas comunes a todos los tributos, de obligatoria observancia para su establecimiento y exacción.

En virtud de que las normas constitucionales deben ser observadas y acatadas por cada una de las entidades públicas te

EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Y LA TRIBUTACIÓN LOCAL.. 17B

rritoriales en igual intensidad, no puede existir con base en un criterio de autonomía una aplicación disímil en lo que es la ejecución de la norm ativa por parte de un ordenam iento subconstítucional, lo cual equivale a decir que dentro de lo que es el Derecho tributario constitucional, material y formal y las instituciones que lo conforman, no tiene cábida una distinción para la construcción dogmática de un Derecho tributario municipal o un Derecho tributario nacional.

La armonización jurídica y material del sistema tributario tiene su fundamento en lo previsto en el artículo 156 numeral 13 de la Constitución que lo que persigue, en definitiva, es evitar la plurimposición entendida como el fenómeno que se produce como consecuencia de que sobre una misma manifestación de riqueza incidan diversos impuestos en un mismo período impositivo en cuanto un mismo evento94.

Consciente, quizás, de que con la existencia de varios entes territoriales con distinto poder financiero pudiéramos enfrentar importantes desequilibrios en el sistema tributario considerado unitariamente, para lo cual es importante atender al objeto imponible más que el hecho imponible para evitar que una misma capacidad económica pueda ser gravada dos o más veces o también en exceso, como lo señala González Sánchez95, para lo cual se requiere no solamente la limitación de alícuotas o tipos impositivos y la fijación de parámetros de harmonización sino una base de sustentación del régimen de derechos y garantías del contribuyente y de requisitos para la observancia de los principios que informan el sistema impositivo con carácter principista y valor universal.

94 Carlos María López Espadafor, La doble imposición interna, Lexnov, Valladolid, 1999, p. 13.

95 M. González Sánchez, El principio de no confiscación y las haciendas locales en el sistema económico de la Constitución española, V. II, XV Jornadas de estudio, dirección general de servicio jurídico del estado. Ministerio de Justitico, Madrid, 1999, pp. 1533 iss.


Así pues nuestra contribución a estos comentarios ai Código Orgánico Tributario del 2001 coordinados por nuestra Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) sé centra en llamar la atención del legislador y de los órganos de la jurisdicción contencioso tributaria de aplicar de manera directa e inmediata las disposiciones de nuestra ley general tributaria a cada una de las entidades o manifestaciones que componen el Estado venezolano.

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO

A LOS ESTADOS Y MUNICIPIOS

A d r ia n a V i g i l a n z a G a r c í a *


El artículo 1 de nuestro primer Código Orgánico Tributario del siglo XXI1 dispone:

“Artículo 1(...) Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial (...)” (resaltado nuestro).

Todos los que siguieron de cerca el debate nacional acerca de la reforma o sanción de un nuevo Código Orgánico Tributario (en lo adelante “C O T” ) saben que el asunto de su aplicación principal o supletoria a los tributos que corresponde crear a Estados y Municipios, sobre todo a estos últimos, fue uno de los puntos de mayor conflicto pues mientras hay quienes veían como positiva la aplicación directa del C O T a tributos Estadales y

* Abogado UCV, 1985. Especialista Derecho Tributario UCV, 1989. Maestría en Jurisprudencia Comparada, Universidad de Nueva York, 1994. Profesora Fbstgrado UN1MET y UCAB. Asesor contratado de la Oficina de Asesoría Económica de la Asamblea Nacional. Co/ proyectista del Proyecto de Ley Orgánica de Hacienda Publica Estadal.

1 Sancionado el 13 de septiembre de 2001 y publicado en Gaceta Oficial No. 37.305, del 17 de octubre de 2001.

176 ADRIANA VIGILANZA GARCÍA

Municipales, al considerarla una formula uniformadora y garantía para los contribuyentes, otros en cambio la veían con rechazo, por considerarla una lesión a la autonomía municipal y estadal.

Esas posiciones antagónicas al parecer nos han acompañado desde nuestro primer COT, como veremos. En nuestra opinión, quienes insisten en que la aplicación directa del C O T atenta contra la autonomía municipal, parecieran estar animados por ideas equivocadas sobre el contenido preponderante del COT; por otro lado, es también verdad que ciertas materias que regula el CO T no tienen por qué ser impuestas a Estados y Municipios. N o obstante, consideramos que son menos las materias “peligrosas” para la autonomía “local” respecto de aquéllas que, a pesar de la supuesta aplicación “supletoria” del COT, deberán, indefectiblemente, ser aplicadas de manera directa o principal, como sería el caso de los ilícitos fiscales, o al menos aquéllos que son castigados con pena corporal, como veremos luego.

La aplicación supletoria del CO T a tributos estadales y municipales, pues, sin duda se ha visto como capaz de dotar a estos de mayor margen de acción, de posibilidades de ser “creativos” en función de sus propias realidades, en otras palabras, de ser más “autónomos” ; sin embargo, com o esa autonomía la deben ejercer, como cualquier otro ente que ejerce Poder Público, con apego a los principios Constitucionales que rigen la tributación, entonces ese margen de “creatividad” que supuestamente otorga la aplicación supletoria del COT, es más reducido de ¡o que en principio se podría imaginar.

En todo caso, luego de casi 20 años de existencia de un Código Orgánico Tributario en nuestro país, la realidad muestra que lo que ha venido ocurriendo es que cada vez más y más Municipios han ido sancionado Ordenanzas (no nos referimos a las leyes estadales ya que en materia tributaria son casi inexistentes en nuestro país, dada la falsa forma de Estado “Federal” con que contamos2) que o bien son casi copias al carbón

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.. 1 7 7

del Código Orgánico Tributario o bien remiten abundantemente al mismo.

De hecho, bajo el patrocinio del “Proyecto de Asistencia para la G estión de C iudades Interm edias (P R O G E C I)” , Cooperación Técnica Venezolano-Alemana, se realizaron varios estudios sobre tributación Municipal que incluyeron la elaboración de modelos de Ordenanzas fiscales a ser empleados com o instrumento guía por los Municipios. Estos modelos también contienen abundantes remisiones al Código Orgánico Tributario, de manera directa, aunque en otros casos, la remisión al C O T se hace como “secundaria” , después de remitir “a lo que dispongan otras Ordenanzas M unicipales” , com o las de “ Hacienda Municipal” o “Procedimientos Administrativos Tributarios” .3

N o debe resultar extraño este fenómeno si se piensa que a las autoridades tributarias locales, lo mismo que a las nacionales, les debe interesar contar con normas claras, razonadas, resultado de procesos de debate incluso a nivel Latinoamericano, como son, en términos generales, las incluidas en esa pieza de legislación nacional. Con la anterior constatación no pretendemos menospreciar a los legisladores Municipales, sino por el contrario, destacar su “sentido común” al escoger hacer de las normas del CO T ley “ local” .

Lo dicho nos permite afirmar que nada de malo tendría que, no obstante haberse repetido la aplicación supletoria del C O T del siglo XXI, para Estados y Municipios, las Ordenanzas que

2 A esa falsa forma de Estado, que en lo tributario es más que evidente si resulta que de los tres entes políticoterritoriales, los Estados son, justamente, los más “débiles” en materia de tributos propios, nos referimos en la ponencia presentada para las V Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, celebradas en Caracas, en el añol999. Ver “V1GILANZA, Adriana: “El Fbder Tributario antes y después de la Constitución de 1999” . V Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Editorial Livrosca. Caracas, 2000. Páginas 239 a 306.

3 Ver MOUCHET CASA, Angel: “El Reto de los Tributos Municipales” . PROGECI. Marzo, 1996.


copiaban el anterior Código Orgánico Tributario permanecieran sin modificación, si con ellas las autoridades tributarias locales han obtenido resultados satisfactorios. Es obvio que en aquéllos casos de Ordenanzas que remitían a artículos específicos del Código Orgánico Tributario, lo lógico sería que fueran revisadas para adaptar esas remisiones e incluso para analizar si en realidad se las quiere mantener, dado los cambios operados en el COT.

Queremos enfatizar que en nada se han perjudicado, que nosotros sepamos, los Municipios que han hecho la elección de copiar o remitir al C O T Muy por el contrario, el rigor técnico del C O T y la uniformidad y seguridad jurídica que imparte, tanto a autoridades com o a contribuyentes, es garantía de la buena marcha de la Administración Tributaria Municipal. Aunque el C O T es perfectible, nadie puede negar que habiendo 335 Municipios en el país y muy pocos, comparativamente hablando, expertos en materia tributaria, la “copia” que se hace del C O T en las materias que éste regula es tan poco o menos criticable que la “copia” que también se hace, muchas veces, de la Ordenanza u Ordenanzas del Municipio “vecino” .

Consideramos, pues, que pensar que la autonomía municipal y estadal se vería lesionada por la aplicación directa del CO T a los tributos de esas entidades es una opinión un tanto sesgada por lo político, más que por lo jurídico y por lo práctico, porque desde estos últimos puntos de vista, la aplicación principal del CO T a los tributos locales se impone por la naturaleza de la mayoría de las normas que contiene y por eso, en palabras de un apreciado colega zuliano, en ello no puede verse un “mal de morir” .

Si bien este razonamiento era absolutamente válido bajo la vigencia del CO T anterior, no era el sostenido por la mayoría de los representantes municipales, quienes justificaban la aplicación supletoria del COT sobre, a nuestro juicio, una mal entendida autonomía que consistía, en muchas ocasiones, en pretender imponer al contribuyente normas abusivas o transgresoras de los derechos Constitucionales, sobre todo del derecho a la defensa, visto que en

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. 179

ninguna oportunidad ha sido la pretensión del CO T la de “inmiscuirse” en asuntos que a nuestro m odo de ver sí podrían comprometer, bastante más que unas normas sobre procedimientos de determinación de tributos, los intereses Municipales, como sería el tema de las limitaciones a las alícuotas de los tributos municipales, que sin embargo tampoco puede considerarse, y menos hoy en día, que necesariamente lesionarían la autonomía municipal, visto el contenido del artículo 156, No. 13 de la Constitución vigente4, a menos que dichas limitaciones resultasen “abusivas”5.

Irónicamente, com o el pensamiento “contra contribuyente” ha ido cediendo y los Municipios más modernos han entendido aquello de que el contribuyente es el “cliente” a quien hay que facilitarle el pago de sus tributos y tratar con respeto, hemos escuchado opiniones, de quienes reiteradamente abogaban por una aplicación principal del COT, y de algunas autoridades tributarias municipales (más de las que se piensa), que consideran que ahora, dado el marcado tinte represivo de algunas de las sanciones monetarias que contiene el C O T sancionado por la Asamblea Nacional en el 2001, es una suerte que haya terminado por ser, com o todos sus antecesores, de aplicación supletoria para Estados y Municipios y que por ello, los Estados y los Municipios no estén obligados a aplicar dichas sanciones, pudiendo establecer algunas de menores cuantías. Lo dicho resulta cierto, al menos siempre que se esté en presencia de “multas” de naturaleza administrativa6, que en

4 Artículo 156: Es de la competencia del Fbder Publico Nacional:...(...) 13La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales (...)

5 En todo caso, que el COT no contenga tales limitaciones nos parece acertado pues no consideramos que sea la pieza de legislación para incluirlas, así como tampoco cualquier otra medida de armonización de las potestades tributarias de los entes político territoriales.

6 Una breve referencia al asunto de los ilícitos penales sigue en otra sección de este trabajo.


nuestro criterio sí pueden ser sustituidas por otras, menos “fuertes” , que creen los Estados y los Municipios.

Pero en todo caso, si ahora puede parecer correcto que el CO T no aplique de manera principal a la tributación estadal y municipal, por esa otra razón, no deja de seguir siendo verdad que al no contemplarse esa aplicación directa se eliminó una gran ventaja que sin duda hubiera traído la aplicación principal del CO T a Estados y Municipios, que no es distinta de la ventaja que se obtiene con la codificación, en sí misma, de los principios que rigen el sistema tributario “nacional” . Así, al listar las ventajas de la codificación tributaria, el especialista VILLEGAS (1984:152) ha manifestado:

“(...) el tratamiento jurídico unitario de los fenómenos fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas, ...: 1) los principios codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia; 2) las normas codificadas orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurídico permanente; 3) en defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las normas codificadas constituirán el derecho común de los actos fiscales. Junto a estas ventajas técnicas, el código fiscal puede constituir un instrumento de cohesión nacional y un medio eficaz de expansión cultural...”

Opinamos pues que, en términos generales, con la aplicación directa del CO T a los Tributos Estadales y Municipales se hubiera conseguido las ventajas que reporta cualquier esfuerzo “codificador” y muy especialmente, la ventaja de lograr cohesión nacional. Claro está, un CO T destinado a regular también a los “Fiscos” Estadales y Municipales debía ser revisado con esa idea en mente, para que sus artículos fueren “ inofensivos” frente a necesidades Estadales y Municipales o señalar de manera expresa cuáles de sus normas no aplacarían a los Estados y Municipios, ya sea porque con ello se tratara de preservar su autonomía o porque, simplemente, tales normas para nada incidieran en los ámbitos de actuación propios de dichas entidades

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO... 181

político-territoriales, como sería el caso de toda la Sección sobre “Precios de Transferencia” .

De todas maneras, com o hemos dicho, la práctica nos enseña que, pese a que nunca ha sido posible concretar la aplicación principal o directa del CO T a los tributos estadales y municipales, el C O T ha servido com o “ (...) un medio eficaz de expansión cultural (...), en el sentido de que su normativa se ha extendido, si bien no por obligación legal, sí de forma “natural” o concertada, entre muchos Municipios del país.

Queremos dejar claro que no se trata de que pensemos que sólo el legislador nacional es capaz de dictar normas coherentes o racionales, pero reiteramos nuestro parecer acerca de que, en principio, dado el escaso desarrollo del derecho tributario en nuestro país y dados los antecedentes de la Codificación tributaria nacional, que se ha inspirado en modelos de Códigos que cuentan con el respaldo teórico de calificados juristas internacionales y nacionales, parecería ventajoso contar con un instrumento jurídico que lograra la ansiada “coherencia nacional” en materia de principios básicos aplicables a las relaciones tributarias.

Entendemos también que consagrar la aplicaron principal del C O T a Estados y Municipios no era tan sencillo como declararlo así en su primer artículo, sin meditar sobre el resto del contenido del C O T y que esa decisión imponía pasar por tener que tomar posturas en materias difíciles, en las cuales no está claro hasta qué punto no se encuentra involucrado un principio Constitucional, como podría ser el caso de la institución de la prescripción de créditos fiscales, por ejemplo, que de considerarse corolario del derecho a la defensa o de algún otro derecho Constitucional, impondría, tal vez, una regulación uniforme en todo el territorio nacional.

A lo difícil de esa labor y a la prisa con la que se terminó legislando, dado que reiteradamente el Ejecutivo Nacional asumió com o punto de honor que la sanción del nuevo C O T ocurriera a la mayor brevedad, y a la Asamblea Nacional tal vez le


pareció que la sanción dentro del año 2001 haría el retardo en el cumplimento de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución menos ostensible, se debe que en el siglo XXI no hayamos podido avanzar en esta materia, tal vez asumiendo una salida “ecléctica” que permitiera preservar la autonomía local, disponiendo de manera precisa cuales de las normas del CO T no serían de aplicación directa o principal a los Estados y Municipios, que es en definitiva por donde creemos estaba el camino más acertado.

II. Br e v e r e s e ñ a de la e v o lu c ió n leg islativa del a s u n t o

DE LA APLICACIÓN DIRECTA 0 SUPLETORIA DEL C O TA LOS TRIBUTOS DE LOS ESTADOS Y MUNICIPIOS

Si revisamos la historia del tema en exposición, es interesante constatar, como hemos adelantado, que la noción de “autonomía” , para nosotros mal entendida y empleada más como bandera política, es la que ha marcado siempre el camino de la aplicación directa o supletoria del CO T a Estados y Municipios. La Exposición de Motivos del Primer Código Orgánico Tributario7, elaborada por su Comisión Redactora, al respecto señalaba:

“(...) Por último, la disposición comentada, al respetar, como es ineludible, la autonomía constitucional de los Estados y Municipios, no extiende su aplicación a los tributos de esas entidades para establecer que las normas del Código rigen para ellos con carácter supletorio, con lo cual la Comisión deja incólume aquella autonomía (...)” 8 (Itálicas nuestras).

Por su parte, la Exposición de Motivos del Anteproyecto de Reforma del Código Orgánico Tributario de 1992, dispuso:

7 Nuestro primer Código Orgánico Tributario entró en vigencia el 31 de enero de 1983.

8 SANOJA, Elio: “Código Orgánico Tributario Ordenado y Concatenado con Fuentes y Normas Auxiliares” . Caracas, 1983. Depósito Legal L.F 84-4378. Páginas 3 y 4.

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. 1 8 3

“ (...) En la Exposición de Motivos del proyecto de Código Tributario, presentada al Ejecutivo Nacional por la Comisión redactora en octubre de 1977, se justificó la aplicación meramente supletoria del Código a los tributos de los Estados y Municipios, en base a la autonomía constitucional de esas entidades. Pensamos hoy, no obstante, que esa autonomía queda suficientemente preservada cuando las leyes estadales y las ordenanzas municipales se mantienen como los únicos instrumentos jurídicos idóneos para crear, modificar y suprimir tributos, con todos los elementos intrínsecos de ¡os mismos, en ejercicio de las potestades que la Constitución les atribuye, o que les sean transferidas conforme lo previsto en la propia Carta Fundamental, así como las de administración, lo cual incluye las funciones de liquidación, recaudación, fiscalización e inversión de los recursos que ellos se obtengan.

Las materias que el Código se reserva privativamente no afectan las referidas autonomías, pues son normas de carácter general y procedimental, tal como pueden ser las de la legislación civil y penal, tanto sustantiva como adjetiva, aplicables en todo el ámbito nacional.

En este sentido, la reforma que aquí se propone es coincidente con la orientación que llevan muchas de las disposiciones de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, la cual incluso se remite al Código Orgánico Tributario en im portantes materias relativas a la tributación. La aplicación plena del Código Orgánico Tributario a los recursos administrativos, así como a las infracciones y sanciones, que es el principal efecto que se produciría con la reforma propuesta, sería un progreso institucional para el Municipio, sin que ello afecte la exclusiva competencia de las autoridades municipales para la substanciación y decisión de dichos recursos y la aplicación de las sanciones pecuniarias.

Con el objeto de facilitar la aplicación del Código, se incluyen en este proyecto algunas normas, tales como el nuevo artículo 6, que reconoce la referida autono-


mía y las disposiciones transitorias de los artículos 230 y 231, destinadas a precisar la vigencia del Código en las materias generales que le son propias, respecto a los tributos estadales y municipales.

Solo estas modificaciones justificarían la reforma del Código Orgánico Tributario, pues es ya un clamor en el campo del derecho la necesidad de que sus normas se apliquen a la tributación regional y local, afín de darle al alto nivel jurídico y técnico que ellas requieren. Esto es particularmente necesario en estos momentos, cuando se ha iniciado en el país un vigoroso movimiento de descentralización administrativa, que exige igualdad de tratamiento para los habitantes de toda la nación en lo que atañe a principios y procedimientos de la administración pública, al tiempo que de adecuado cauce a la autonomía regional y local que la Constitución consagra(...)” (Resaltados nuestros. Consultada en original).

A pesar de lo dispuesto en la Exposición de Motivos del anteproyecto de COT de 1992, tenemos que en esa ocasión se presentó el mismo gran debate en torno a su aplicación directa o supletoria a los tributos de Estados y Municipios y pese que el anteproyecto de 1992 contemplaba su aplicación directa a Estados y Municipios, dicha posición no fue acogida.

Al respecto, el Dr. José Andrés Octavio opinó:

“(...) Este tema fue materia de controversias con ocasión de la reforma del Código en 1992, pues el proyecto preveía la aplicación plena del Código a la tributación estadal y municipal. Las opiniones contrarias a esa reforma, fundadas en el concepto de que aquella extensión sería violatoria de la autonomía constitucional de los Estados y Municipios, lograron la aceptación del Congreso, por lo cual se mantuvo la aplicación supletoria del Código en ese campo, posición que no se modificó en la reforma de 1994.

Nosotros discrepamos de esa posición, pues la plena vigencia del Código a la materia tributaria estadal y munici


pal como se proyectó, dejaba incólume la potestad tributaria de esas entidades para crear y administrar soberanamente los tributos que la Constitución y las leyes les atribuyen, puesto que el artículo 4o del proyecto, tal como quedó en el Código, dejó a las leyes especiales la facultad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota y la base de cálculo e indicar los sujetos pasivos; otorgar exenciones y rebajas de impuestos; autorizar el otorgamiento de exoneraciones, más las otras materias específicas que les remita; así como la competencia para la administración de los tributos, incluyendo la decisión de recursos administrativos, todo lo cual es materia de las leyes de los Estados y de las Ordenanzas Municipales...” (Cursivas nuestras)9.

Tanto lo dicho en la Exposición de Motivos del Anteproyecto de COT de 1992 como lo dicho por el Dr. OCTAVIO refleja muy de cerca la que es nuestra opinión. No creemos que exista lesión alguna a las autonomías estadales y municipales por la aplicación de un Código Nacional, que lo que contiene son normas generales que en su mayoría resultan, de todas maneras, inmodificables por los Estados y Municipios, por constituir normas que desarrollan principios Constitucionales, tales como las relativas al principio de la legalidad, entrada en vigencia de las leyes tributarias, condiciones para que el Ejecutivo pueda otorgar exoneraciones10 y otras.

Por lo que respecta a la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, que fue dictada por el Ejecutivo Nacional, vía Ley

9 OCTAVIO, José Andrés: “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario” . Colección Textos Legislativos No. 17. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1998. Página 80.

10 Fbr cierto, en esta materia, la aplicación principal del C O T sería mucho más conveniente para el Ejecutivo Municipal (Alcaldes) porque la práctica reiterada de las Ordenanzas que crean impuestos Municipales, siguiendo lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, es la de someter la concesión del beneficio de exoneración, ya autorizado por la correspondiente Ordenanza, a una “aprobación” adicional, caso por caso, por parte del Consejo Municipal. N o comprendemos por qué la LORM estableció ese requerimiento adicional.


Habilitante11, dejó incólume el artículo 1 del COT de 1992, en cuanto a la aplicación supletoria del COT a tributos Estadales y Municipales, de la siguiente manera:

“Artículo 1: (...) Las normas de este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios...” (Cursivas nuestras).

Sin embargo, el proyecto aprobado en Primera Discusión por la Asamblea Nacional, disponía lo siguiente:

“Artículo 1: (...) Las normas de este Código regirán igualmente a los tributos competencia de los Estados y Municipios. La potestad de los Estados y Municipios para la creación, modificación o supresión de los tributos que la Constitución y las leyes les atribuyen incluyendo las exenciones, exoneraciones y otros beneficios, será ejercida por dichos entes públicos con plena competencia y autonomía, de conformidad con las disposiciones de las respectivas leyes u ordenanzas...” (Cursivas nuestras):

Respecto de esa redacción original, el Informe presentado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, a la subcomisión designada por la Comisión de Finanzas de la Asamblea Nacional para el estudio del proyecto de reforma del Código Orgánico Tributario, expresó lo siguiente:

“(...) Ahora se propone la aplicación directa del COT respecto de los tributos de la competencia de estos entes públicos territoriales, dejando expresamente aclarado, en el cuarto párrafo del artículo, que el nuevo alcance deja intacta sus autonomías para la creación, modificación o supresión de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyen, incluyendo la potestad de establecer exenciones y exoneraciones.

11 Decreto No. 189. Gaceta Oficial No. 4.727 (Extraordinario) de fecha 27 de m ayo de 1994.

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Consideramos acertada la ampliación del alcance del COT a los tributos de los estados y municipios. Con ello, entre otras cosas, se lograría uno de los propósitos predicables del COT, como lo es un mayor grado de coherencia y sentido de unidad en el sistema tributario venezolano. Esta normativa, además, constituirá una valiosa ayuda para los antes mencionados entes menores en la formación de su propia legislación tributaria; la organización de su gestión tributaria; el conocimiento ya establecido entonces del régimen sancionatorio aplicable a los tributos de su competencia, los recursos que deben conocer, etc.

Una de las críticas que se le podría hacer a esta norma consiste en que la reafirmación expresa que se hace en ella de la autonomía de los Estados y municipios, al parecer absoluta e inquebrantable, lo que eventualmente permitiría que estos entes se ampararen en ella para determinar por sí mismos el alcance de la aplicación del Código a pesar de haberse producido la sustitución de su aplicación supletoria por una principal. Esta reafirmación, debe ser más bien parte de la exposición de motivos y no de la parte sustantiva del COT.

Por otra parte, ante el inminente paso que se dará en los próximos meses a la materia de la descentralización fiscal con la sanción de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal, en la que se asignarán nuevas fuentes de ingresos tributarios a los estados, resultaba de vital importancia lograr el máximo de coherencia y unidad en aspectos tributarios como los regulados por el COT, a objeto de preservar el sistema tributario y la eficiencia que debe caracterizarlo (...)” (Cursivas nuestras).

La AVDT, entonces, concluyó este punto sugiriendo la redacción que a continuación citamos:

“Artículo 1: Las disposiciones del presente Código son aplicables a los tributos nacionales, estadales y municipales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos. También son apli


cables a los tributos que de acuerdo con las leyes orgánicas nacionales fueren competencia de los Distritos Metropolitanos y del Distrito Capital...” (Cursivas nuestras).

Nosotros compartimos, como se ve de lo que antes se ha expuesto, mucho de lo que incluyó la AVDT en el Informe citado; no obstante, diferimos de la AVDT en dos puntos que serán expuestos en el siguiente Capítulo.

III. E l c a r á c t e r “o r g á n ic o ” d e l COT y s u r e l e v a n c ia f r e n t e

a l a s O r d e n a n z a s y l e y e s t r ib u t a r ia s e s t a d a l e s

En este punto queremos plantearnos la reflexión de si es posible que un instrumento que, al fin y al cabo, es una “ley orgánica” de la nación12, se tenga como “supletorio” respecto de leyes “ordinarias” , como serían las Ordenanzas y leyes estadales que desarrollen materia tributaria13. En este orden de ideas, comenzaremos por citar cómo se definen las “leyes orgánicas” en nuestra Constitución de 1999:

“Artículo 203: Son leyes orgánicas las que así denomina esta Constitución; las que se dicten para organizar los poderes públicos o para desarrollar los derechos constitucionales y las que sirvan de marco normativo a otras lepes” (Cursivas nuestras)

Por otra parte, el artículo 202 del texto Constitucional vigente, reza:

12 Reflexionar en torno al carácter “Orgánico” del C O T y su incidencia en la aplicación de Ordenanzas y leyes, municipales y estadales, fue una sugerencia del apreciado colega Dr. Santiago Núñez.

13 Habíamos comenzado la redacción de este trabajo con anterioridad a la sentencia del 23-11-01, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, según la cual, al menos algunas Ordenanzas tributarias -sino todas- son de rango sub legal. Fbr razones de espacio no podemos profundizar en el tema pero téngase en cuenta que lo dicho en esa sentencia abona nuestro análisis en tom o al porque de la aplicación supletoria de un “Código” que además es “Orgánico” , a actos que ni siquiera serian “ leyes” .


“Artículo 202: ...Las leyes que reúnan sistemáticamente las normas relativas a determinada materia se podrán denominar códigos” (Cursivas nuestras).

No creemos tener dudas al afirmar que el carácter orgánico del COT deviene del hecho de que desarrolla “derechos constitucionales” y porque constituye el “marco normativo” de otras leyes que regulen también materia tributaria, concretamente, aquellas que crean tributos específicos. Estas leyes pueden ser tanto nacionales, como estadales y municipales. Todas ellas por igual y en principio, deberían adaptarse plenamente a esa ley orgánica tributaria. Si bien sabemos que no nos está dado afirmar que la ley orgánica revista siempre superioridad jerárquica sobre las leyes ordinarias, aún y cuando esto es lo comúnmente aceptado, de acuerdo con lo que Peña Solis denomina “la cultura del rango superior de las lepes orgánicas” , que se ha impuesto tanto en nuestros medios forenses, como legislativos y universitarios14, puesto que es conocida la polémica que sobre esa supuesta superioridad jerárquica se suscitó bajo la Constitución de 1961 (problema no resuelto, al menos no de manera expresa, en la Constitución de 1999), lo cierto es que nadie ponía en duda esa superioridad jerárquica cuando se tratara de una la ley orgánica frente a una ley ordinaria dictada “en la misma materia”, como sería el caso del C O T frente a leyes nacionales, ordenanzas o leyes estadales que crearan tributos.

Ahora bien, dado el hecho de que es el propio COT el que escogió regir “de manera supletoria” a los tributos que creen los Estados y los Municipios, podría pensarse en que dicha “supe

14 PE Ñ A SOLIS, José: “ La nueva concepción de Leyes Orgánicas en la Constitución de 1999” . Revista de Derecho No. 1, Tribunal Supremos de Justicia. Caracas, 2000, pagina 77. El autor hace un excelente análisis de la polém ica acerca de la supuesta superioridad jerárquica de las leyes orgánicas, que se suscitó bajo la Constitución de 1961 y al cambio que en la materia pareciera haber introducido la Constitución de 1999, cuando elim inó toda referencia a que “ Las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes orgánicas se someterán a las normas de estas” (artículo 163 de la Constitución de 1961).


rioridad jerárquica” no quedaría en entredicho, pero entonces la pregunta ha formularse sería si le esta dado al legislador dejar alguna materia tributaria fuera del alcance de esa “ley orgánica” . A nuestro juicio, si bien la respuesta a esta interrogante podría ser positiva, crea una especie de contradicción en términos, dada las circunstancias que hemos mencionado como aquellas que justifican el carácter orgánico que reviste ese texto legal. Es decir, o el legislador escoge que su ley sea orgánica porque va a desarrollar derechos y principios constitucionales, en cuyo caso y en principio no tendría sentido que Estados y Municipios dispusieran un desarrollo distinto, o eligió ese carácter orgánico porque va a servir de marco normativo a otras leyes, en cuyo caso no se entendería cómo podría darse una “invasión” a la esfera normativa de Estados y Municipios.

Hemos dicho que en principio no tendría sentido que los Municipios y Estados dieran un desarrollo distinto a los derechos constitucionales que contempla el texto Constitucional por que frente a ello podría pensarse que, dado el carácter “autónomo” de Estados y Municipios, siempre que ese desarrollo distinto no sea contrario a la Constitución, no hay razón para descartarlo y, justamente, sería eso lo que permitiría la “autonomía” . Porque, en efecto, debe aceptarse que existe una esfera normativa propia de Ios Municipios y de los Estados, en virtud de la condición “autónoma” que se les reconoce en el texto Constitucional, y que el legislador nacional debe respetar esa esfera normativa propia y no invadirla, ni mediante ley orgánica, ni mediante ley ordinaria. Sin embargo, el quid del asunto está, entonces, en desentrañar en qué consiste esa “esfera normativa propia” de Estados y Municipios, en lo tributario.

Consideramos que para llevar a cabo esa tarea, la exposición de motivos de la vigente LORM (1989) nos es de bastante utilidad. Allí se dispuso, respecto de cómo ha de interpretarse la “autonomía normativa” de esos entes, lo siguiente:

“(...) Esta competencia normativa, además se ejercecon entera autonomía, en el sentido de que no está

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sujeta a la Ley Nacional o Estadal en las materias que sean propiamente municipales y donde no haya concurrencia (...)” (Cursivas nuestras).

De la cita efectuada a la Exposición de Motivos de la LORM se desprende un importante dato: no constituye materia “propiamente municipal” aquélla que admita concurrencia en su regulación por otro de los niveles de gobierno. Esta afirmación nos lleva a tener que identificar cuáles serían, en lo tributario, las materias que no admiten regulación concurrente por parte del Poder Estadal y del Poder Nacional, para determinar la esfera normativa propia de los Municipios, o del Poder Nacional y el Poder Municipal, para desentrañar la esfera normativa propia de los Estados. Si para ello nos guiamos por el dato de la “concurrencia” , tenemos que el “poder” tributario concurrentemente se reparte entre los tres niveles de gobierno. En nuestro criterio, hoy en día, es decir, bajo la Constitución de 1999, esa concurrencia se extiende, en el caso del Poder Tributario Nacional vs. el Poder Tributario de Estados y Municipios, incluso hasta permitir al Poder Nacional la fijación de “principios, parámetros y limitaciones”15 respecto de fuentes de ingresos tributarios “propios” (por asignárselos directamente el texto Constitucional) de cada uno de esos entes. Por otro lado, pareciera que nadie que entienda lo fundamental que la tributación resulta para el desarrollo económico nacional, pudiera poner en duda que la materia tributaria, además y en lo que toca al desarrollo de principios y derechos constitucionales, puede ser entendida como materia “propia de la vida municipal” , con exclusiuidad y aún frente a la creación de tributos propios por parte de los Municipios. No en balde el Constituyente, en el artículo 316, se refirió al “sistema tributario” y no a “ los sistemas tributarios” y por otra parte dispuso que ese sistema debe atender a “ .. .la protección de la economía nacional.. . Pero por otra parte, cualquier competencia “autónoma” de los municipios siempre ha de ejercerse con referencia a “ ...cuanto concierne a la vida local...” (artículo 178 del

15 Artículo 156, numeral 13 del texto Constitucional.


texto Constitucional). Mal puede pensarse que la materia tributaria, en general, pueda ser algo que sólo concierna a “la vida local” , aunque obviamente le concierna, y mucho.

Entonces, siguiendo el dato de la “concurrencia normativa” , tenemos que la materia tributaria no sería de aquellas exclusivas de la vida local y por tanto, que es perfectamente válido que el legislador nacional establezca su regulación básica de manera uniforme, para los tres niveles de gobierno. Si se considera que esa regulación básica uniforme proporciona seguridad jurídica y un ambiente propicio para el desarrollo nacional, carece de sentido la elección hecha por el legislador del COT de prever que este sólo aplique a los Estados y Municipios de manera “supletoria” .

Tal vez siguiendo esta línea de razonamiento sea por lo que la LORM estableció lo que pareciera una clara jerarquización de las fuentes de derecho municipal en su artículo 14, en la cual la “ley orgánica” tiene preeminencia sobre las Ordenanzas16, aunque luego incurrió en una contradicción evidente con lo que más adelante dispuso en el artículo 114 ejusdem (aplicación preferente de la LORM, luego de las Ordenanzas y por último del COT) Esa contradicción nos obliga a hacer algunas reflexiones adicionales, para lo cual nos valdremos de cierta jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia (“CSJ” ) que tocó el tema de la “aplicación supletoria” del COT a la materia municipal, frente a uno de los problemas en que resultaba clave asumir la aplicación principal o no del COT, como era el asunto de si los recursos ejercidos contra tributos municipales conllevaban la

16 Artículo 14: Los Municipios y demás Entidades Locales se regirán:I o Fbr la Constitución de la República;2° Fbr la presente Ley Orgánica;3o Fbr las Leyes Orgánicas que les sean aplicables conforme a la Constitución 4o Por las Leyes que dicten las Asambleas Legislativas en desarrollo y e je cu c ió n de la C on stitu c ión y de la p resen te L e y O rgán ica ; 5o Fbr lo establecido en las Ordenanzas y demás instrumentos jurídicos municipales.


suspensión “automática” de los efectos del acto, prevista en el COT, o si esa consecuencia sólo sería aplicable si no dispusiera otra cosa la correspondiente Ordenanza.

Cuando la CSJ tuvo ocasión de referirse a esa aplicación “supletoria” del COT con motivo de aquél tema, lo hizo en los siguientes términos:

“...Ahora bien, lo anterior no es la situación en materia tributaria, en donde, tanto el ejercicio de los recursos administrativos (artículo 162 del Código Orgánico Tributario), como el de los recursos contenciosos tributarios (artículo 178 ejusdem) tiene efectos suspensivos respecto de la ejecución de los actos recurridos administrativa o judicialmente. Por otra parte, si este principio mencionado, del efecto suspensivo de los recursos, por su carácter excepcional, antes de la promulgación de la vigente Ley Orgánica de Régimen Municipal del 15-06-89, que entró en vigencia el 02-01-90, admitía una aplicación supletoria por disponerlo el Código Orgánico Tributario (artículo I o), a partir de la vigencia de la ley citada, tal aplicación es por mandato de la propia Ley Orgánica de Régimen Municipal. En efecto, la vigente Ley Orgánica referida anteriormente, en su artículo 114, que contiene los principios fundamentales del derecho tributario municipal, dispone lo siguiente:

‘...Lo no previsto en esta Ley ni en las Ordenanzas, regirán las disposiciones del Código Orgánico Tributario que le sean aplicables...’ (sic)...

(...) En otras palabras, que en lo que respecta, entre otras materias, a los recursos administrativos y a los recursos contencioso tributarios, en contra de actos municipales tributarios, en lo que la Ley citada y las respectivas Ordenanzas no contradigan el Código Orgánico Tributario, rigen las disposiciones de éste y dentro de ellas, las que atribuyen efectos suspensivos a la interposición de los medios de impugnación de aqué-


líos actos Sentencia de la C.S.J., Sala Político Administrativa, del 14-03-91. Ponencia del magistrado Román J. Duque Corredor. (Cursivas nuestras).

La citada jurisprudencia nos resulta un tanto contradictoria pues aunque en principio diera la impresión de afirmar que una vez que fue sancionada la Ley Orgánica de Régimen Municipal (“LORM” ), la aplicación del COT no es “supletoria” sino principal o directa, suponemos nosotros que con base a la jerarquía de las normas que recoge el artículo 14 de aquélla /ey, en el cual las “demás lepes orgánicas” , caso del COT, ocupan lugar superior a las “Ordenanzas” , luego termina por dar a entender que las Ordenanzas podrían regular materia prevista en el COT y en ese caso, prevalecerían las normas de aquéllas.

Si lo dispuesto en aquélla sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia y por el artículo 114 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, fuese lo correcto, al parecer habría que concluirse que en materia tributaria sí hemos creado un orden jerárquico muy peculiar, para los textos que regulen las relaciones tributarias municipales17, según el cual esas relaciones son reguladas, en primer término por la LORM, en segundo término, por las Ordenanzas y a falta de disposición expresa de cualquiera de las anteriores, por el Código Orgánico Tributario. Ese “orden” jerárquico en verdad parece carecer de todo sentido. ¿Por qué la LORM, también una ley nacional, sí aplicaría de manera directa y principal a la materia tributaria municipal y el COT no puede hacerlo? La respuesta que instintivamente nos viene a la mente frente a la interrogante que hemos planteado es la de que al parecer se parte de la premisa de suponer que el COT es dictado por un legislador “distinto” al que dicta la LORM y que aquel legislador no sabe cuándo entra a regular materia que se en

17 Aún no se ha dictado la disposición equivalente al Artículo 114 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, para los Estados, aunque el Proyecto de Ley Orgánica de Hacienda Publica Estadal se enfrenta con este mismo problema. A ello nos referiremos brevemente, mas adelante.


cuentra dentro de la “esfera normativa” que corresponde constitucionalmente a Estados y Municipios, es decir, ciiándo “invade” la autonomía estadal y municipal, mientras que el legislador de la LORM sí conoce la diferencia y por ello se puede plantear, sin temor, la aplicación preferente de la LORM sobre las Ordenanzas. Esta respuesta es, francamente, inaceptable.

Otra alternativa más aceptable, sería la de entender que el COT regula materia que “concurrentemente” corresponde ser normada por los tres niveles de gobierno y que entonces, se quiere dejar a los dos niveles “autónomos” la regulación de la parte de esa materia que les corresponde. Esta interpretación, aunque aparentemente lógica, como hemos dicho no sería consistente con el carácter de ley orgánica del COT.

Dadas las reflexiones anteriores, insistimos en que la supuesta aplicación “supletoria” del COT a los tributos que creen Estados y Municipios no pasa de ser un gran mito, si partimos de la premisa de que el nuestro es un legislador sensato, que conoce el sentido de la expresión “ ley orgánica” , es decir, que al dictarla actúa con la cautela de no excederse en el tipo de normas a ser incluidas en un texto que tiene ese carácter. ¿Adonde conduce toda esta disertación? A la realidad detrás de la expresión según la cual el COT “rige de manera supletoria” , a los tributos estadales y municipales: un legislador un tanto inseguro de cuál es el verdadero contenido del COT, y por ello usa tal expresión, la cual en última instancia resulta confusa porque, en el caso de normas contenidas en el COT que desarrollen derechos o principios constitucionales, aplicarán de manera principal a Estados y Municipios, dispongan lo que dispongan al respecto las Ordenanzas y leyes estadales (porque el desarrollo de esos principios constitucionales no es materia “exclusiva” de los Municipios ni de los Estados) y en el caso de que se tratase, también, de verdaderas “normas marco” , no sería posible imaginar una “invasión” a la esfera normativa de los Estados y Municipios.


IV. E l COT DEL SIGLO XXI

No obstante haberse previsto inicialmente, como hemos visto, la aplicación directa del COT a los tributos “competencia” de los Estados y Municipios, en esta ocasión, una vez más, se impuso la visión “política” , que no científica, sobre el asunto y el resultado final es el que comentamos al inicio de este trabajo. En concreto, el nuevo artículo 1 del COT18 dispone:

“(...) Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de ¡a división político territorial. El poder tributario de los estados y municipios para la creación, modificación, supresión o el establecimiento de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercido por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía que le son otorgadas, de conformidad con la Constitución y las leyes dictadas en su ejecución...” (Cursivas nuestras).

Compartimos el criterio expresado por la AVDT, en el sentido de que la referencia que incluía el Proyecto de COT aprobado en primera Discusión acerca de que los Estados y Municipios tendrían potestad para la “ ...creación, modificación, supresión, (...)” de tributos, “ (...) con plena autonomía de conformidad con las disposiciones de las respectivas leyes y ordenanzas (...), era absolutamente innecesaria y aún y cuando en ese proyecto se disponía la aplicación del COT de manera principal a los tributos de Estados y Municipios. Pero habiéndose previsto la supuesta “aplicación supletoria” del COT, la referencia a la “competencia y autonomía” carece aún más de sentido. En efecto, en el Proyecto, la referencia a la “plena autonomía” podía tenerse como una especie de “mea culpa” del legislador nacional, como supuesta “justificación” y garantía de que el COT, a pesar de su aplicación principal, no estaría violando

18 Sancionado el 13 de septiembre de 2001 y publicado en Gaceta Oficial No. 37.305, del 17 de octubre de 2001.


esa autonomía. Ahora bien, una vez que quedó descartada la aplicación principal del COT a tributos de Estados y Municipios, cualquier referencia a cómo pueden ejercer su poder tributario dichos entes, huelga o es todavía menos necesaria. En todo caso, pone en evidencia las dudas que sobre esta materia albergaba la Asamblea Nacional hasta el último momento y nos muestra a un legislador “confundido” , que es el que hemos tenido cada vez que el punto se toca, con cualquier reforma del COT.

En definitiva, no alcanzamos a comprender el sentido de la última oración incluida en el artículo 1, en la cual, si bien el enfoque ha variado puesto que no incluye el calificativo “plena” autonomía, nos resulta igualmente innecesario, sencillamente por obvio: los Estados y Municipios no pueden ejercer su “poder tributario” sino en el marco de la “competencia” y “autonomía” que le son otorgados por la Constitución y las leyes. Además, si quedamos en que el COT sólo aplicaría de manera supletoria para esos entes, ¿por qué, acto seguido, se les “recuerda” cómo deben ejercer su poder tributario? Esto luce contradictorio y pareciera, más bien, muestra de que al final imperó el dejo centralista que justamente se quiso evitar, supuestamente por la vía de declarar la aplicación supletoria del COT a tributos de Estados y Municipios.

En todo caso, frente a esas dos tendencias (aplicación principal vs. aplicación supletoria), nosotros habíamos sugerido una posición “ecléctica” , amparada por el Derecho comparado (España), que además nos parecía sería la más viable políticamente y cónsona con la “autonomía” Estadal y Municipal. Para ello, y a solicitud de algunos diputados de la Asamblea Nacional, habíamos propuesto la siguiente redacción:

“Artículo 1: (...)(...) En materia de los ilícitos incluidos en la Sección... del Capítulo ...., del Título....19, así como en lo relativo a los procedimientos de determinación, liquidación,

19 Aquí había que decidir si deberían ser incluidos todos los ilícitos materiales o sólo los sancionados con penas privativas de libertad y tal vez también los que ameriten inhabilitación para el ejercicio de profesiones, o si incluso


inspección y recaudación de tributos y garantías de los contribuyentes20, el Código Orgánico Tributario prevalecerá sobre las leyes estadales y ordenanzas municipales. En todo lo demás, este Código será aplicable a las relaciones tributarias de los Estados y Municipios, en tanto no existan disposiciones expresas al respecto en las leyes estadales u Ordenanzas Municipales...” .

Se nos informó luego que, lamentablemente, nuestra sugerencia no fue recibida a tiempo. El resto es historia. Por otra parte, estamos conscientes de que la redacción propuesta por nosotros debía ser revisada, pero la intención era tratar de agotar en el artículo correspondiente al ámbito de aplicación del COT las materias que, definitivamente, aplicarían por igual para la Nación, los Estados y los Municipios.

A Aplicación del COT a los tributos de “...los demás entes de la división político territorial...’’

Por primera vez en la historia del COT se ha agregado como posibles “detentadores” de tributos a “ ...los demás entes de la división político territorial...” . Esta adición pudo haber sido el producto de la redacción sugerida por la AVDT, en la cual se incluyó la frase “ (...)También son aplicables a los tributos que de acuerdo con las leyes orgánicas nacionales fueren competencia de los Distritos Metropolitanos y del Distrito Capital (...)” . Claro está, en el caso del informe presentado por la AVDT, la inclusión

debiesen quedar incluidos también los “ ilícitos formales” , dependiendo de la tesis que se acoja respecto de cuáles de todos esos ilícitos tiene carácter “penal” .

20 N o nos referimos al procedimiento a ser seguido por los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario porque consideramos que, siempre que ellos resultaran los competentes, el procedimiento establecido en el C O T sería el aplicable. Ahora bien, si son aquéllos los Tribunales com petentes para conocer de actos tributarios dictados por Estados y Municipios, es asunto que debería ser tratado en otra norma y, en todo caso, al menos en una disposición final.


apuntada no traía mayores consecuencias, habida cuenta que se preveía la aplicación principal del COT para todos los tributos, independientemente del ente políticoterritorial al cual correspondieran. En cambio ahora, si es que existen tributos que se pueda decir correspondan como “propios” a “los demás entes políticoterritoriales” , tenemos que concluir que el COT aplica a ellos “con carácter supletorio” .

Para dilucidar cuáles serían esos otros “entes político territoriales” que existen en la división político territorial de la República y que el COT parece apuntar como posibles detentadores de tributos específicos, tenemos que consultar el texto Constitucional. Al respecto, el artículo 16 ejusdem dispone:

“Artículo 16: Con el fin de organizar políticamente la República, el territorio nacional se divide en el de los Estados, el del Distrito Capital, el de las dependencias federales y el de los territorios federales. El territorio se organiza en Municipios (...)” (Resaltado nuestro).

Si tenemos al Artículo 16 como el rector en materia de división Políticoterritorial, tendríamos que admitir que, al lado de los Estados y Municipios, habrían de ser incluidos, el hoy llamado Distrito Capital, las dependencias federales y los territorios federales. Estos -y sólo estos- son, en principio, los entes político territoriales reconocidos por la Constitución.

Entonces, cuando el COT incluye bajo su ámbito de aplicación “supletorio” a los tributos de “ ...los demás entes político territoriales...” , pareciera que está asumiendo que el Distrito Capital, las dependencias federales y los territorios federales pudiesen tener atribuidos tributos propios, distintos de los “nacionales” (a los cuales el COT aplica de manera principal) y por su puesto, a los Estadales y Municipales, para los cuales ya se habría previsto la aplicación supletoria.

Prever la aplicación supletoria del COT a los tributos “de los demás entes político territoriales” , además parte -necesariamente y según hemos comentado- se ha dispuesto reiterada

2 0 0 ADRIANA VIGILANZA GARCÍA

mente como justificación para esa aplicación supletoria- de la premisa de que aquéllos entes tienen una “autonomía” que debe respetar el poder nacional, cosa que frente a los territorios federales y a las dependencias federales, resulta francamente absurda, porque el único que puede ejercer “poder” en esos territorios es, precisamente, el Poder nacional. Aceptamos que no es este el caso del Distrito Capital, cuyo territorio es compartido por al menos un Municipio, el Municipio Libertador. No obstante, ello no hace variar nuestro razonamiento en el sentido de que esa referencia a “otros entes político territoriales” sobra, salvo por el caso del Distrito Capital.

Abrir la puerta, con esa nueva frase, a que se entienda que existen unos entes político territoriales que pueden contar con tributos distintos a los “nacionales” , “estadales” o “municipales” , es una cuestión que, para nosotros, amerita reflexiones más profundas. En la concepción pura de un Estado Federal, esos “entes” , al ser “federales” , tienen por supuesto asignados los tributos “nacionales” , salvo que la ley establezca un régimen de exención a los mismos. En el caso del Distrito Capital, como se trata del ente federal “equiparable” a los Estados, podría contar, además, con los tributos que el texto Constitucional y la ley asigne a estos. Que se piense que es necesario que les deban ser asignados otros tributos distintos, como “propios” (porque si se tratase de meras “participaciones” en los tributos Estadales o Municipales, la referida referencia a los tributos” de los demás entes políticoterritoriales” volvería a carecer de sentido), es difícil de entender.

Por otra parte, no resulta posible sustituir en el COT la expresión “tributos nacionales” por la de “tributos del Distrito Capital, los territorios y dependencias federales...” puesto que cuando el COT habla de “tributos nacionales” se está refiriendo a aquéllos que tienen vigencia en todo el territorio de la República incluyendo, por supuesto, el territorio asignado a los Estados y Municipios mismos, el Distrito Capital, las dependencias federales y los territorios federales, salvo exclusión de ley, y cuya creación compete solamente al “Poder Nacional” .


A esta disertación sobre cuál fue el sentido de la inclusión de “los demás entes político territoriales” se agrega otra complejidad. Aunque, en principio, no podemos decir que existan más entidades político territoriales que las mencionadas en el artículo 16 de la Constitución, el artículo 18 ejusdem, dice:

“Artículo 18: La ciudad de Caracas es la capital de la República y el asiento de los órganos del poder Nacional. Lo dispuesto en este artículo no impide el ejercicio del Poder Nacional en otros lugares de la República” .

Una ley especial establecerá la unidad políticoterritorial de ¡a ciudad de Caracas que integre en un sistema de gobierno municipal de dos niveles, los Municipios del Distrito Capital y los correspondientes del Estado Miranda. Dicha ley establecerá su organización, gobierno, administración, competencia y recursos, para alcanzar el desarrollo armónico e integral de la ciudad. En todo caso, la ley garantizará el carácter democrático y participativo de su gobierno” (Resaltado nuestro).

A pesar de que la redacción Constitucional nos inspira dudas, porque se refiere a la ciudad de Caracas, integrada por Municipios del Estado Miranda y Municipios del Distrito Capital, como “unidad políticoterritorial” , lo cierto es que, desde un punto de vista de teoría política, el asiento de los “Poderes Nacionales” debería ser, exclusivamente, el Distrito Capital y no “la ciudad de Caracas” 21, ya que no se explica ese “asiento” en territorio que corresponde a un Estado, en este caso, el Estado Miranda. Por ello, nosotros pensamos que la interpretación correcta es la de considerar que cuando el Constituyente se refirió a establecer “ la unidad Políticoterritoral de la ciudad de Caracas...” no está

21 Las largas disertaciones que hubo durante el proceso nacional constituyente acerca de la naturaleza del Distrito Metropolitano de Caracas también nos llevan a esa conclusión Ver Asamblea Nacional Constituyente. Gaceta Constituyente. Octubre- Noviem bre 1999. Imprenta del Congreso de la República. Páginas 46 a 67. De ese debate se evidencia el sentido del Artículo 18 del texto Constitucional aprobado en 1999.


creando un ente Políticoterritoral distinto sino una “unidad” políticoterritoral, constituida por un sistema de gobierno municipal a dos niveles.

En el caso del Distrito Capital, sus ingresos tributarios propios no aparecen especificados en el texto Constitucional pero, como hemos dicho, tendrían que ser, necesariamente, los que correspondan a los Estados. El Distrito Capital sí es un ente político territorial distinto de los Estados, mencionado en el artículo 16 de la Constitución de la República al lado de éstos, con los cuales guarda, por tanto, cierta “equivalencia” en el sentido de que se trataría de un territorio no compartido con otra “entidad federal” (Estados), y que por ello es que sirve de asiento a los órganos del Poder Nacional y que también por ello puede tener asignados los tributos propios de los Estados.

En este orden de ideas, el Informe presentado por la AVDT se disponía que las disposiciones del COT fueran aplicables a los tributos nacionales, estadales y municipales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos y también “ ...a los tributos que de acuerdo con las leyes orgánicas nacionales fueren competencia de los Distritos Metropolitanos y del Distrito Capital...” (Cursivas nuestras).

Una vez más, esa redacción dejaba entender que las leyes orgánicas nacionales podrían atribuir a los “Distritos Metropolitanos” 22 y al Distrito Capital, unos ingresos tributarios que les fueran “particulares” (“propios” ) a estos entes y que por eso no encuadrarían dentro de la referencia a “tributos nacionales, estadales o municipales” . N o se trata de que nosotros pensemos que esa “atribución” sería “inconstitucional” , porque se trataría de un caso de “asignación” de tributos que formarían

22 El Artículo 171 de la Constitución, dispone: “Cuando dos o más Municipios pertenecientes a una misma entidad federal tengan relaciones económicas, sociales y físicas que den al conjunto características de un área metropolitana, podrán organizarse com o distritos metropolitanos. La ley orgánica que al efecto se dicte garantizará...y establecerá...el régimen fiscal...” .

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.., 203

parte del “poder tributario residual” de la nación23, algo que luce aceptado por el texto Constitucional24. Sin embargo, tanto el derecho positivo venezolano vigente, como el comparado, demuestran que lo usual es que los Distritos Metropolitanos tengan atribuido como ingreso tributario un porcentaje de la recaudación de los tributos municipales, precisamente por tratarse de la “conjunción” de dos o más municipios. En el caso del Distrito Capital, como hemos dicho, lo usual es que se le trate como a una entidad federal, es decir, como a un Estado y entonces, que se le atribuyan -además- los ingresos tributarios propios de estos.

Para que el añadido de la AVDT tuviese sentido, tendríamos que suponer entonces que se estaría legislando para el caso en el cual el Poder Nacional “asignara” de manera amplia, sin reservarse ninguna competencia normativa (al estilo de lo que el proyecto de LOHPE denomina “tributos de delegación amplia” ), o más bien “delegara” de manera exclusiva ciertos tributos a los “Distritos Metropolitanos” , porque la cesión del rendimiento o la coparticipación vía recargos sobre tributos “nacionales” o “estadales” o “municipales” , no haría que esos tributos perdieran su naturaleza “nacional” y obviamente, tratándose de tributos nacionales, seguirían cubiertos por la disposición original del COT, sin necesidad de la precisión adicional apuntada por el artículo 1 del COT vigente, que comentamos, o por la sugerida por la AVDT.

Pero admitimos que aunque consideramos que nos luce improbable que el Poder Nacional se desprenda de alguno de sus tributos para asignarlo exclusivamente a esas entidades (Distrito Capital, dependencias y territorios federales y Distritos Me

23 Distinto sería el caso de que la ley orgánica nacional atribuyese a los Distritos Metropolitanos tributos propios de los Estados y de los Municipios, en cuyo caso se nos presentan dudas, sobre todo respecto de los que correspondan a los Estados ya que en el caso de los tributos propios de los Municipios, ya existe el precedente del artículo 26 de la vigente LORM que asigna un porcentaje, por cierto exageradamente alto (50%) de la recaudación de esos tributos al Distrito Metropolitano del cual formen parte los respectivos Municipios.

24 Artículos.


tropolitanos) o que crease algún “nuevo” tributo, no asignado ni a los Estados ni Municipios, para esos mismos fines, ello no es descartable por razones de inconstitucionalidad sino, tal vez, por razones de inconveniencia económica.

Pensamos que en ningún caso esa “asignación exclusiva” de ciertos tributos que de otra forma serían tributos nacionales, a los “Distritos Metropolitanos” , equivaldría a considerarlos una “entidad Políticoterritoral” distinta de los Municipios que los integran y también distintos de un Estado, algo que sí seria inconstitucional, según ha interpretado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. No se nos escapa que, entonces, ello parecería abrir la puerta a una interrogante mayor, esta es, la de si es posible que un ente que no constituye una entidad político territorial, puede detentar potestad tributaria. Parecería que la respuesta a tal interrogante estaría en sostener que en el caso planteado, se seguiría tratando de un tributo creado por la Nación, pero cuya recaudación quedaría asignada a los Distritos Metropolitanos, esto es, que no se trataría de atribuir potestad tributaria a ese ente25.

Es un hecho que nuestro máximo Tribunal no ha aceptado que los Distritos Metropolitanos sean una entidad político-territorial distinta de los Estados o Municipios, ni siquiera en el controversial caso del “Distrito Metropolitano de Caracas” , en el cual la Asamblea Nacional Constituyente, al dictar la “Ley Especial sobre el Régimen del Distrito Metropolitano de Caracas” (“LESRDMC” ), no sólo le asignó a dicha “entidad” , entre otros ingresos, "... el 10% del ingreso propio efectivamente recaudado por cada uno de ellos...” (refiriéndose a cada uno de los Municipios que lo integran. Artículo 22, No. 4) sino también “ ...los tributos que tienen asignados los Estados...” (artículo 24, No. I ) 26. Esa asignación de tributos “estadales” a un Distrito

25 Este argumento es inaplicable al caso de la LESRDMC, que si parece entender que el Distrito Metropolitano tiene potestad tributaria.

26 Es obvio que esta ley se refiere a tributos Constitucionales toda vez que para la fecha de su sanción, no tenían los Estados asignados ningún otro.


Metropolitano, aunque ilógica, creemos que no sería inconstitucional per se27, siempre y cuando, claro está, se trate de tributos que, de no existir la “delegación” o “asignación” nacional, corresponderían al poder nacional, de manera explícita o implícita, según el texto Constitucional y no de aquellos tributos que el texto Constitucional les asigna a los Estados de manera expresa y directa28. Lo de “ilógica” lo decimos inspirados por la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, respecto de la naturaleza del Distrito Metropolitano de Caracas, según la cual:

“ ...puede ser diferente a la concepción constitucional de los Distritos Metropolitanos, ya que el artículo 18 no previno expresamente un Distrito Metropolitano para la unidad territorial de la ciudad de Caracas ...Ello pudiere hacer pensar que ¡a creación del D.M. de Caracas...creó (sic) una entidad político-territorial autónoma, diversa del Distrito Capital y del Estado Miranda...pero tal posibilidad queda negada por varias razones:...El D.M de Caracas se refiere a una fórmula de administración municipal, y no puede confundirse con un territorio federal autónomo...no ha nacido ninguna nueva entidad político territorial que deje sin efecto las previstas en el artículo 16 de la Constitución....el Distrito Metropolitano de Caracas es uno de los Distritos Metropolitanos que forman parte del Poder Municipal...Como toda entidad

21 Tal vez un caso particular sea el del Estado Miranda y el Distrito Capital,puesto que la Disposición Transitoria Primera de la Constitución imponíaque la ley especial sobre el régimen del Distrito Capital preservara la “ integridad territorial” del Estado Miranda. Entonces, depende de cóm o seinterprete esa frase que encerramos entre comillas, podría el Estado Miranda sentirse lesionado por la asignación de tributos que le corresponderíanal primero con exclusividad, por hechos generadores ocurridos en los Municipios que siendo parte del estado Miranda, lo son también del DMC,por parte del Poder Nacional, al Distrito Metropolitano de Caracas ( “DMC” ).

28 Bajo el derecho positivo vigente, los Distritos Metropolitanos cuentan, entre sus ingresos, con el 50% de los ingresos tributarios de los Municipios que los integran. Esta “transferencia” de ingresos tributarios operó m ediante la Ley Orgánica de Régimen Municipal (artículo 26, No. 5).


municipal, él es diferente y separado de las entidades federales Estadales, sin que conforme una unidad político territorial superpuesta a ellos...” (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional. Sentencia del 13-12- 00, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera. Cursivas nuestras).

De manera que es difícil entender cómo si en el caso de los Distritos Metropolitanos se trata de un “Poder Municipal” de segundo nivel, podrían estos tener asignados tributos estadales29. En todo caso, la inclusión del Distrito Metropolitano de Caracas como destinatario de tributos previstos en el Proyecto de Ley Orgánica de Hacienda Publica Estadal ( “LOHPE” ), ya ha levantado polémicas enormes y quejas por parte de la entidad federal afectada, esto es, el Estado Miranda, cuyo territorio está siendo “compartido” con el que corresponde al Distrito Metropolitano de Caracas. Por esta razón, casi podemos afirmar que ese no será nunca el camino que seguirá el legislador nacional para el resto de los Distritos Metropolitanos que pudieran crearse en el país.

Por cierto que respecto de la cuestión fundamental de si es Constitucional o no que el legislador nacional asigne a los Distritos Metropolitanos en general, o al menos al Distrito Metropolitano de Caracas, los ingresos tributarios que corresponden a los Estados (como en efecto ocurrió con la ley de creación de este ultimo), el Tribunal Supremo de Justicia, lamentablemente, no emitió un juicio categórico, ni en uno ni en otro sentido. En efecto, lo más cerca que estuvo de hacerlo, en el texto de la ya comentada sentencia de noviembre del 2000, fue cuando dispuso al respecto lo que a continuación transcribimos:

29 De hecho, en una de las conclusiones de la V Jornadas Nacionales de Derecho Tributario se comentó, haciendo referencia a la Ley Especial que creó el Distrito Metropolitano, que “ ...no se justifica la asimilación del Distrito Metropolitano a los Estados, /en especial al Estado Miranda/, en lo que respecta a los tributos, com o lo pretende el Articulo 24 de la ley Especial mencionada...” Revista de Derecho Tributario No. 89. Octubre/Diciembre 2000, página 246.


“ ...Consecuencia de lo anterior, es que la Hacienda Pública de los Distritos Metropolitanos, al ser distinta de la Estadal, por ser una variante del fisco municipal, se forma con los ingresos establecidos en el artículo 179 de la vigente Constitución, en las áreas que le asigne la ley al Distrito Metropolitano y con lo establecido en otras leyes...” (Cursivas nuestras).

En definitiva, la referencia a lo “ ...dispuesto en otras leyes...” nos hace seguir con la duda acerca de si existe o no esa posibilidad, bajo el texto Constitucional vigente. En todo caso, sí se puede concliirque los Distritos Metropolitanos no son entidades político territoriales en la división del territorio de la República y por ello sería muy cuestionable que tuvieran asignados tributos “distintos” a los que pudieran corresponder tanto a los Municipios que los integran, como a los Estados de los cuales pudieran formar parte. En otras palabras, es cuestionable que los Distritos Metropolitanos puedan contar con fuentes tributarias propias, que no sean producto de la coparticipación en el rendimiento o en las alícuotas de los tributos que correspondan a los Municipios que los integran y/o, tal vez, al Estado o Estados en cuyo territorio se formen. Por ello, no compartimos la propuesta hecha por la AVDT respecto de su inclusión como entes detentadores de tributos que serían distintos a los municipales, estadales o nacionales, sin perjuicio de que un tributo “nacional” pudiera quedar asignado a ellos de manera exclusiva.

B. La relevancia de la posible sanción de la Ley Orgánicade Hacienda Pública Estadal y la aplicación supletoria del COT

El otro punto en el que diferimos un tanto del Informe presentado por la AVDT es en lo que respecta a la supuesta justificación de una aplicación “principal” del COT a los tributos estadales, en virtud de la inminente sanción de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal ( “LOHPE” ). Decimos esto a manera de no crear falsas expectativas o falso temores (dependien


do de si se está en el lugar de un Estado o en el de contribuyente, respectivamente), sobre el contenido de esa ley ¿Por qué?. Porque el Proyecto de esa ley aprobado en Primera Discusión, por una parte, incluye al COT como fuente de derecho tributario de los Estados, aunque lo haga colocando al COT en un rango inferior, en principio, al de la propia LOHPE, es decir, que parecería que éste aplicará en tanto la propia Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal no disponga otra cosa (lo cual no es improcedente si se toma en cuenta que esta última se trataría de una ley de igual carácter orgánico pero con la “ventaja” de ser “ley especial” en materia de hacienda estadal) y por la otra, la gran mayoría de los tributos que se le asignan a los Estados en ese Proyecto, lo son en la modalidad de “tributos de rendimiento cedido” o recargos sobre tributos nacionales y en ambas modalidades el tributo sigue siendo “nacional” y por lo tanto regido por el COT.

C. La necesidad de crear Tribunales Contenciosos Tributarios con sede y jurisdicción en diferentes ciudades del país:

Desde el COT de 1992 se ha considerado a la jurisdicción Contencioso Tributaria como la competente para conocer de los recursos contra actos de contenido tributario emanados de los Municipios, no obstante que la aplicación “supletoria” del COT podría hacer pensar en que éste no sería necesariamente el caso.

La atribución de jurisdicción o competencia a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario sobre la materia tributaria municipal, no se consiguió de manera positiva, es decir, mediante alguna norma que expresamente contemplara esa competencia, sino que a ese resultado se llegó por la vía de declarar, en una disposición final del COT de 1992, la no-aplicación del artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (“LOCSJ” ) a la materia tributaria estadal y municipal. El artículo 181 de la LOCSJ dispone:

“Artículo 181: Mientras se dicte la Ley que organice la jurisdicción contencioso-administrativa, ios Tribunales Superiores que tengan atribuida competencia en lo


Civil, conocerá, en primera instancia en sus respectivas circunscripciones, de las acciones o recursos de nulidad contra los actos administrativos de efectos generales o particulares, emanados de autoridades estadales o municipales de su jurisdicción, si son impugnados por razones de ilegalidad” .

Más adelante, el artículo 183 de la misma LOCSJ, dispone:

“Artículo 183: Los Tribunales competentes de acuerdo con las previsiones del derecho común o especial, conocerán en primera instancia, en sus respectivas Circunscripciones Judiciales:I o De cualquier recurso o acción que se proponga contra los Estados o Municipios” .

De los artículos transcritos lo que surge es la competencia de los Tribunales Superiores con competencia en lo Civil para conocer de acciones contra actos de los Estados y Municipios de cualquier naturaleza, que se interpongan por razones de ilegalidad. En virtud de la citada disposición final incluida en el COT de 1992, se determinó que esos Tribunales Superiores con Competencia en lo Civil, no serían los competentes en materia Contencioso Tributaria y entonces, lo serían los Tribunales Superiores con competencia especial, es decir, los Contencioso Tributarios. Pero esta competencia se entendió incluía también la impugnación de un acto de contenido tributario municipal, por razones de inconstitucionaiidad, ya que según la LOCSJ, resultan competentes los Tribunales que deban tenerse como tales, “ ...de acuerdo con las previsiones del derecho común o especial..:'.

Acerca de la medida de declarar no aplicable el artículo 181 de la LOCSJ a las relaciones tributarias estadales y municipales, el Dr. O ctavio, comentó:

“...En todo caso, el proyecto de 1992 produjo en este punto un resultado positivo muy importante, incorporando al texto legal que fue el de atribuir a los Tribunales de lo Contencioso Tributario el conocimiento de los juicios sobre los tributos estadales y municipales, como


se desprende de las disposiciones contenidas en el Aparte Unico y en el Parágrafo Primero del Artículo 228, mantenidos en la reforma de 1994...”30 (OCTAVIO, José Andrés: “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”. Colección Textos Legislativos No. 17. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1998. Página 80. Cursivas nuestras).

Ahora bien, una vez más por la confusión que existe en tomo a lo que debe significar la aplicación principal y directa del COT a Estados y Municipios, estos últimos acostumbraban a interpretar la atribución de competencia a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario como una transgresión a su “autonomía” .

Nada más lejos de la verdad. La jurisdicción Contencioso Administrativa, que antes conocía de los recursos que se interpusieran contra los actos de efectos particulares o generales emanados de los Municipios, de cualquier naturaleza, no es sino una rama más del mismo y único Poder Judicial Nacional. Claro está, lo que sí se entiende que fuera “mal visto” por los Municipios era el hecho de que ¡os Tribunales Superiores en ¡o Contencioso Tributario tuvieran sus sedes únicamente en la Capital de ¡a República.

En todo caso, el Código Orgánico Tributario del siglo XXI igualmente mantuvo la referencia a la no aplicación del artículo 181 de la LOCSJ (artículo 340). Ello significa que los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario deben seguir conociendo en primera instancia de los recursos que contra los actos de efectos particulares y generales emanados de los Municipios y Estados en materia tributaria, se interpongan, sea, por razones de ilegalidad o inconstitucionalidad31, como jurisdicción “especial” en la materia tributaria, máxime cuando se ha previsto

30 Creemos que existe un error en la cita del artículo. Se debe haber querido referir al artículo 229.

31 En segunda instancia podría resultar competente la Sala Político Administrativa del TSJ, si el vicio es de ilegalidad, o la Sala Constitucional, si el vicio es de inconstitucionalidad. En este ultimo caso, deberá tratarse, además, de un acto de “desarrollo directo e inmediato de la Constitución” . Ver Sentencia de la Sala Constitucional del TSJ, del 23/11/01.


la creación de Tribunales adicionales de esta categoría y especialidad, en diferentes ciudades del país.

Es oportuno en este punto recordar -para que sirva de advertencia y reflexión- que ya desde la reforma del COT de 1994 (Gaceta Oficial No. 4.727, Extraordinaria, de fecha 27 de mayo de 1994) se había incluido una previsión similar, que al respecto señalaba:

“Artículo 224. Conforme a lo previsto en el artículo 221 de este Código, se deberán crear antes del 31 de julio de 1995, ocho (8) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales tendrán sus sedes en las siguientes ciudades del país: Barquisi- meto, Maracaibo, San Cristóbal, Valencia, Calabozo, Puerto La Cruz, Puerto Ordaz y Porlamar” (Cursivas nuestras):

Sobre esta norma, el Dr. OCTAVIO opinó:

“...No se justifica la inclusión de esta norma en el Código Orgánico Tributario por el decreto Ley de Reforma de 1994, pues la creación de Tribunales y la designación de sus sedes, no es materia propia de una ley de esta naturaleza, sino que corresponde a las Leyes Orgánicas del Poder Judicial y del Consejo de la Judicatura, Organismo al cual corresponde la organización de justicia, en todas sus jurisdicciones, independientemente de que sea necesaria la creación de los Tribunales indicados con la disposición, como lo expresa el mismo artículo 221 del Código, que se invoca impropiamente en esta norma. Es tal la impropiedad de la norma que a esta fecha, a más de tres años de haber sido dictado el decreto, no se ha creado ninguno de esos Tribunales...” (OCTAVIO, 1998:341). Cursivas nuestras.

Ahora bien, independientemente de si el instrumento “Código” es el ideal o no para incluir una disposición acerca de la necesidad de creación de Tribunales Contenciosos Tributarios


con sedes y jurisdicciones distintas a la del área metropolitana de Caracas, consideramos que la descentralización fiscal sería tan sólo un espejismo sin la presencia de Tribunales de esta naturaleza en todo el país o al menos en alguno de los centros urbanos más desarrollados de cada Estado o Región. La falta de creación de los ocho (8) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario a los que se refería el artículo 224 del COT de 1994, habiendo transcurrido ya siete (7) años de haber sido incluida esa norma32, lamentablemente no se le pueda achacar a esa impropiedad a la que se refiere el Dr. Octavio. Más bien, creemos que nunca hubo la voluntad política para tal creación, de cuya necesidad no hay dudas, según lo reconoció el propio Dr. OCTAVIO, a pesar de la crítica que hizo acerca del instrumento que contiene la “orden” para esa creación.

En el nuevo Código Orgánico Tributario la norma del artículo 224 ha sido “sustituida” por el artículo 333, bajo la justificación de “ ...garantizar la tutela judicial efectiva de las partes y el adecuado desenvolvimiento de los procesos judiciales...” .

En efecto, el artículo 333 dispone:

“Artículo 333: Dentro de los seis (6) meses siguientes a la publicación de este Código en la Gaceta Oficial, deberán crearse o ponerse en funcionamiento Tribunales Contenciosos Tributarios en diferentes ciudades del país, con la finalidad de garantizar la tutela judicial efectiva de las partes, del adecuado desenvolvimiento de los procedimientos judiciales. Los tribunales de la jurisdicción civil ordinaria seguirán conociendo del juicio

32 Según comentario incluido en la publicación C ód igo Orgánico Tributario. Colección Básica Lee No. 2, en el Decreto No. 1.750, publicado en Gaceta Oficial No. 32.630, del 22-12-82, fueron creados Tribunales con competencia en lo Contencioso Tributario, con sedes en las ciudades d Maracaibo y Barquisimeto. N o hemos podido localizar información que nos ayude a entender cual fue el destino de esos Tribunales. C ód igo Orgánico Tributario. Colección Básica Lee. Legislación Económica C.A. Caracas 1996. 3ra edición página 346.


ejecutivo previsto en este Código, hasta tanto se creen los Tribunales Contenciosos Tributarios previstos en el encabezamiento de este artículo.” (Cursivas nuestras).

Consideramos afortunada tanto la inclusión de esta norma como la justificación que se le otorga al no vinculársela con el asunto de la “autonomía” local sino con el problema de la eficiencia de la administración de justicia tributaria, porque no se puede dudar que tanto fiscos como contribuyentes se verán igualmente favorecidos con esa creación, al descongestionarse la labor de los Tribunales con sede en la capital de la República y al permitirse el litigio en sitios más cercanos a la jurisdicción o domicilios de aquellos, respectivamente.

V. E l p r o b l e m a d e l a s s a n c io n e s “p e n a l e s ” y l a a p l ic a c ió n

SUPLETORIA DEL COT

Una prueba adicional de que la supuesta aplicación “supletoria” del COT a las relaciones tributarias municipales no ha servido sino para crear confusión en la materia es la novedosa tesis que pregona que la defraudación contra los fiscos municipales queda sin sanción, a falta de “multa administrativa” expresamente prevista por una Ordenanza Municipal, y en cualquier caso queda sin posibilidad de ser sancionada con pena privativa de la libertad, tesis que ya hemos escuchado, incluso, en boca de algunos Jueces de lo Contencioso Tributario.

El soporte teórico para tal tesis parte de la existencia de la expresa reserva legal al Poder nacional de la materia “penal” (artículo 156, No 33. de la Constitución). De la existencia de dicha reserva se concluye, acertadamente en nuestra opinión, que no les está dado a los municipios incluir sanciones de carácter penal en sus Ordenanzas33. Pero la tesis apuntada va mas

33 Dilucidar cuándo una sanción pasa de ser de carácter meramente “administrativo” para ser considerada penal, es algo bastante controvertido, incluso intemacionalmente. En este sentido, Mihura Estrada ha dicho, respecto de la


allá y termina por concluir que tampoco es posible la aplicación de una pena por vía “supletoria” y que ello, aunado a la imposibilidad constitucional de que el Municipio cree sus propias normas penales, lleva a tener que concluir que los ilícitos que se cometan contra los fiscos municipales, que estarían sancionados con penas privativas de libertad por el COT si fueran cometidos contra el Fisco Nacional, no pueden ser objeto de esa sanción, ni aun cuando la propia Ordenanza Municipal remita a ella, mucho menos si guarda silencio al respecto.

El autor de la referida tesis, Márquez Barroso, en efecto expone que:

“...El legislador comete la torpeza de excluir la aplicación directa del COT a nivel municipal...si el municipio no puede establecer penas privativas de libertad, cómo se cubre la deficiencia de castigar, ante una falta de un sistema penal tributario... Adicionalmente, se puede señalar que la parte in fine del transcrito artículo contiene la palabra “supletorio” que a todas luces, no indica la aplicación de las sanciones del COT, al no poder aplicarse por vía supletoria ningún tipo de sanción generada por una infracción...” (Revista de Derecho Tributario, N° 92. Julio Septiembre 2001. Cursivas nuestras)

La conclusión que arroja esa tesis es, en nuestro criterio, inaceptable porque violaría principios básicos en materia penal al crearse una “discriminación” penal entre “víctimas” idénticas (los fiscos estadales y municipales versus el fisco nacional). Pero para nosotros, lo que en el fondo está planteado es que, en materia de “penas” , la aplicación del COT no es ’’supletoria” sino principal, por tratase de materia que exclusivamente debe regular el Poder Nacional.

Ley Penal Tributaria Argentina de 1997, que “ ...tanto las figuras represivas de la LPT, sancionadas con pena de prisión, com o las sancionadas con multa, clausura e inhabilitación en la LPT...participan todas de idéntica naturaleza penal...” . En esta ocasión no podrem os extendemos en el tema, p o r razones de espacio.

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.., 2 1 5

En cualquier caso, el tema de las sanciones que les está dado crear a los Municipios resulta tan complejo como resulta determinar la naturaleza penal o administrativa de las mismas. Pero contar con guías claras en este sentido les va a ser imprescindible a los Municipios. De hecho, existe un tipo de sanción que aparentemente le ha producido excelentes resultados, en términos de lograr el cumplimiento de las obligaciones tributarias y por ende, para aumentar la recaudación de los Municipios, que si se concluye que se trata de una sanción de naturaleza penal, éstos ya no podrían aplicar aún cuando estuviera prevista en sus Ordenanzas.

Se trata de la sanción por cierre o clausura de\ local por falta de pago de tributos. En el nuevo COT, ésta sanción no ha sido prevista sino para los casos de “ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes” (artículo 101) y de “ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales contables” (artículo 102) más no para sancionar la defraudación o la contravención.

En cualquier caso, visto que hemos opinado que es importante uniformar las sanciones en materia tributaria para que sean las mismas en toda la República, nos parece que nuestro comentario va dirigido, más bien, a que en una próxima reforma del COT sea prevista la posibilidad de establecer la sanción de clausura de establecimientos, en condiciones precisas que fije el COT, también para el caso de falta de pago de tributos, al menos cuando exista defraudación y no sólo para el caso de incumplimiento de los mencionados “ilícitos formales” .

VI. E l c o n c e p t o d e “d o m ic il io " q u e e m p l e a e l C O T

Y SU INUTILIDAD FRENTE A LA TRIBUTACIÓN ESTADAL Y MUNICIPAL

Como reflexión final, creemos importante mencionar que es evidente que el COT no fue diseñado para lograr la armonización y coordinación de los distintos poderes o potestades tributarias,


correspondientes a Nación, Estados y Municipios, lo cual, por cierto, jamás ha sido su cometido, desde que se inicio el esfuerzo codificador en la materia tributaria en América Latina. Esto para nada incide en lo que reiteradamente hemos sugerido, es decir, en la conveniencia de que el COT aplique de manera principal a la tributación estadal y municipal, lo que ciertamente sería, en sí mismo, un efecto “armonizador” . Pero no hay dudas de que tal medida no es suficiente cuando se trata de coordinar la actividad tributaria de diferentes entes político territoriales, no sólo de diferentes niveles de gobierno sino también entre los 23 Estados y entre los 335 Municipios que integran el país, entre sí.

Ejemplo de lo dicho es la notoria ausencia en el COT de cualquier factor de conexión, fijado de manera uniforme, lo cual es básico si se trata de “distribuir” los hechos y materias imponibles, entre distintos territorios, tal como ocurre en el contexto internacional. Como se sabe, el señalamiento de factores de conexión, de manera uniforme, es medida coordinadora esencial para evitar que los poderes tributarios de estos distintos entes político-territoriales se superpongan entre sí. Dentro de esos factores de conexión podría jugar un papel importante el concepto de “domicilio” , si se lo definiese_con la intención de que funja como factor de atribución potestad tributaria. Pero el hecho de que en el COT exista una definición para “domicilio” ,no debe confundirnos. En el COT ese concepto no tiene por finalidad servir de “factor de conexión” sino solamente de servir como mecanismo para el control de los contribuyentes, por parte de una única administración tributaria, la nacional.

De hecho, el COT dispone, tanto en su artículo 31 (domicilio de personas naturales) como en su artículo 32 (domicilio de personas jurídicas), que ese concepto sirve “...a los efectos tributarios y de la práctica de las actuaciones de la Administración Tributaria...” y del empleo que se le da al “domicilio” en las demás normas del COT, es obvio que no existen otros “efectos tributarios” , como no sean los formales relacionados con la práctica de las actuaciones tributarias, para los cuales el domicilio sea

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO., 217

un factor relevante. Por otra parte, del desarrollo que se le da al concepto en esos dos artículos, también resulta obvio que no fue diseñado para servir como factor de conexión de una “riqueza” o hecho generador determinado, con un territorio dado, sino que su único fin es servir con propósitos de control fiscal.

Así, tenemos que el domicilio que se declara a nivel nacional es, básicamente, el lugar donde debe el SENIAT enviar sus notificaciones y donde debe proceder a iniciar una fiscalización (artículo 128 “b” del COT); por ello, sirve como lugar “para la práctica de las actuaciones tributarias” , preponderantemente.

Lo hasta aquí expuesto sirve para advertir que si se quieren lograr fines armonizadores o coordinadores de las potestades tributarias de los diferentes ates políticoterritoriales, no podemos emplear el concepto de domicilio contenido en el COT.

Para explicar lo afirmado, comenzaremos por transcribir el concepto de domicilio previsto en el COT para las personas naturales y explicaremos cómo se comportaría ese concepto frente a los tributos de carácter personal (sobre tasa del Impuesto sobre la Renta y cesión parcial del rendimiento del IVA) que el Proyecto de LOHPE asigna a los Estados. Según el COT, el domicilio de las personas naturales se “define” así:

“Artículo 31: A los efectos tributarios y de la práctica de las actuaciones de la Administración Tributaria, se tendrá como domicilio de las personas naturales en Venezuela:1. El lugar donde desarrollen sus actividades civiles o co

merciales. En los casos que tenga actividades civiles o comerciales en más de un sitio, se tendrá como domicilio el lugar donde desarrolle su actividad principal.

2. El lugar de su residencia, para quienes desarrollen tareas exclusivamente bajo relación de dependencia, no tengan actividad comercial o civil como independientes o de tenerla no fuere conocido el lugar donde ésta se desarrolla.

3. El lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes.


4. El que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio según lo dispuesto en este artículo, o sea imposible determinarlo conforme a las reglas precedentes.

De entrada, comentamos que la redacción del trascrito artículo del COT no es la más feliz, ni siquiera para ubicar el domicilio a fines de tributos nacionales. Véase como, por ejemplo, en el numeral 2 se comienza por hacer coincidir el “domicilio” con la “residencia” , para quienes ejerzan exclusivamente tareas bajo relación de dependencia, pero de inmediato se acepta que la “residencia” también sirve de domicilio si, además, se tiene actividad comercial o civil independiente. La contradicción entre el calificativo de “exclusiva” y esta última posibilidad, es evidente.

Por otro lado, ese numeral sólo soluciona la situación frente a quienes, teniendo los dos tipos de actividades (dependientes e independientes), no se pueda determinar dónde ejercen la actividad independiente. ¿Qué ocurriría si esa determinación sí fuese posible? ¿Dónde estaría el “domicilio” en ese caso? Suponemos que la solución sería la prevista en el numeral 3: el lugar donde ocurra el hecho generador. Pero este lugar no es fácil de determinar en el caso de ciertos tributos, como el ISR, en el cual el hecho imponible es la percepción de la renta neta gravable (no cada una de las operaciones que la producen) y entonces, ¿dónde ubicar la renta neta que se conforma en los casos de contribuyentes con ingresos y gastos, percibidos o efectuados, en diferentes jurisdicciones?

El COT permite una última “solución de compromiso” que, desde un punto de vista pragmático y siempre que se trate de una única Administración Tributaria, hace que la redacción empleada en el resto de los numerales pierda importancia. En caso de que existan varios domicilios, según las reglas del COT, se tendrá como domicilio aquél que elija la Administración Tributaria (numeral 4). Pero, evidentemente, esta solución de compromiso es

REFLEXIONES EN TORNO A LA APLICACIÓN DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO... 2 1 9

muy criticable para el caso de que el “domicilio” se emplee con el sentido de atribuir derechos a una jurisdicción a expensas de otra, sobre determinada porción de la “riqueza” gravable.

Piénsese, por ejemplo, en el caso de un contribuyente que es empleado, pero además explota, a título personal, varios fondos de comercio, ubicados en jurisdicciones estadales diferentes: una panadería en el Distrito Capital, una ferretería en el Estado Miranda, un automercado en Nueva Esparta. Ese comerciante, además, percibe intereses por un depósito a plazo fijo en un Banco del exterior. ¿A cuál jurisdicción atribuir el recargo o sobre tasa del ISR que contempla el Proyecto de Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal?

Según las dos únicas interpretaciones posibles que ofrece el COT, ese comerciante tendría su “domicilio” , ya sea donde ejerza su “actividad principal” (porque ejerce varias, comerciales y civiles y sin que exista criterio legal objetivo para determinar qué la hace “principal”), o en el lugar donde ocurra el hecho imponible, algo que sería imposible de atribuir a una sola jurisdicción, en el ejemplo expuesto. En efecto, ¿dónde ubicar la renta neta que se conforma por todos los ingresos y gastos, percibidos o efectuados en diferentes jurisdicciones?

Para los que exclusivamente reciben salarios, el COT parece identificar “domicilio” con “residencia” . Tal y como están las cosas, bajo las reglas del COT y los instructivos relacionados con el registro de la vivienda principal, por ejemplo, al contribuyente le estaría dado “escoger” la jurisdicción donde tributaría. De hecho, no existe norma legal o reglamentaria alguna que indique claramente cómo se determina esa “residencia” ni cómo se prueba, salvo por la norma contenida en el artículo 30 del COT (destinado a fijar el lugar de “residencia” sólo a los fines de la tributación internacional), que parece identificar “residencia” con lugar de “habitación” . Siempre que el contribuyente tenga medios para probar que “habita” la vivienda escogida, la elección sería posible. Si se tratara de un profesional indepen


diente, la determinación del lugar donde se desarrolle la “actividad principal” , queda también al la apreciación subjetiva del contribuyente, salvo en casos de evidente desproporción entre actividades.

Por otra parte, es evidente que la idea de que cada contribuyente no tenga sino un “único” domicilio, no llevaría en todos los casos, a una “distribución” justa de la base imponible entre los distintos Estados ni a satisfacer el objetivo de mejorar la recaudación, que es uno de los propósitos fundamentales que se persiguen con la asignación del recargo en comentarios. En el caso citado como ejemplo, si el contribuyente tuviese su residencia en el Estado Miranda y ese fuese el factor de conexión único elegido en la LOHPE, el Estado Nueva Esparta y el Distrito Capital no tendrían el incentivo directo para participar en la fiscalización de ese contribuyente y además, pese que la “riqueza” se generaría en esas jurisdicciones, tampoco tendrían derecho alguno a percibir su parte de la tributación. Además, no aceptar la posibilidad de que la base imponible (renta) de una misma persona pueda resultar gravada en las diferentes jurisdicciones donde aquélla se produzca, puede traer como resultado consecuencias que pensamos son contrarias al espíritu que ha orientado la posible asignación de un recargo sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas a los Estados.

Todas esas razones nos llevaron a sugerir que el Proyecto de LO H PE sea modificado para que no se remita al concepto de domicilio establecido en el C O T y más bien sean escogidos y definidos factores de conexión más acordes con los tributos que se asignan a los Estados y con los objetivos que se plantea la LOHPE.

VII. C o n c l u s ió n

Las normas incluidas en el COT que en verdad merecen el calificativo de “orgánicas” , sea porque desarrollan un derecho


constitucional o porque son normas “marco” , debe considerarse que aplican de manera directa y principal a Estados y Municipios. Además, aquellas normas que desarrollan una materia que sea de “reserva legal exclusiva” del Poder Nacional, como lo es la materia penal y de procedimientos jurisdiccionales, también son de aplicación directa y principal, independientemente del contenido del artículo 1 al que hemos hecho referencia a lo largo de este trabajo y de lo que al respecto pueda disponer una Ordenanza o ley estadal.

Existen algunas normas del COT, como por ejemplo las relativas a la declaratoria de incobrabilidad de deudas fiscales, que en principio parecerían poder ser reguladas por Ordenanzas y leyes Estadales de manera distinta, puesto que no se ve en ellas el desarrollo de un derecho constitucional, ni tampoco quedaron redactadas como “norma marco” .

Para una futura reforma del COT recomendamos que se haga un esfuerzo serio por tratar de identificar las normas en él incluidas que de ser desarrolladas de manera distinta por Estados y municipios, efectivamente no implicaría desarticular el sistema tributario de la República o para concebirlas como “normas marco” , que dejen espacio para cierta variedad. En este esfuerzo deberían participar, con una visión objetiva y técnica, los propios Estados y Municipios.

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LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

J o s é A n d r é s O c t a v io L.*

1. In t r o d u c c ió n .

En el Código Orgánico Tributario (COT) publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 de fecha 17-10-2001, se realizaron modificaciones en las normas sobre interpretación de las leyes tributarias, que en algunos casos evidencian la orientación de este instrumento legal, contraria al equilibrio de las partes de la relación tributaria, presente en el Código anterior, en detrimento de los derechos fundamentales de los contribuyentes.

Sin embargo, los “nuevos” artículos, concretamente el 5 y el 16, no representan la posibilidad de obtener resultados distintos en la interpretación de las normas tributarias, respecto de las normas contenidas en el COT de 1982 y sus reformas (1992 y 1994), pues como se evidenciará en el presente estudio, la modificación ha sido meramente formal y no de fondo.

* Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela (UCV). Postgrado en Derecho Tributario (UCV). LLM Boston University. Miembro del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Profesor dei Postgrado,’de laiEscuela Nacional-, de> Administración y Hacienda: Pública. »tSocio.fdel-EscritorioiGctavio; Dorriínguez, Máiqiiez/ &/Asociados.'

226 JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L.

2. Origen de la Reforma del Código Orgánico Tributario

El origen de la reforma del Código en materia de interpretación se encuentra en el Numeral Primero de la “Disposición Transitoria Quinta” de la Constitución, cuyo texto expresa:

“En el término no mayor de un año a partir de la entrada en vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos:1. La interpretación estricta de las leyes y normas

tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades...”

En primer lugar, del contenido de esta norma se evidencia que no se trata de una verdadera disposición transitoria, por cuanto no regula el pase de una determinada situación a otra. En segundo lugar, la transcrita “Disposición Transitoria” constituye, como señala José Andrés Octavio B., una norma de aquéllas que la doctrina jurídica denomina “imperfectas” , por cuanto su incumplimiento por parte de la Asamblea Nacional, bien en cuanto al plazo fijado, o bien a la inclusión, o no inclusión, en el Código de alguno de los aspectos en ella indicados, no tendría sanción ni efecto legal alguno. La redacción de cada uno de los puntos que esta supuesta “Disposición Transitoria” contiene, indica su carácter meramente recomendatario, a diferencia de normas dispositivas de obligatorio acatamiento por el legislador, como son, por ejemplo, las que consagran los principios de legalidad y no confiscación.1

1 Sobre este tipo de normas Hans Kelsen ha señalado: « “Para que una norma pertenezca a la esfera del derecho es necesario que defina la conducta que constituye la condición de una sanción y determine esta sanción; por ejemplo: “El que no cumple con el servicio militar debe ser condenado a una pena de dos a cinco años de prisión.” Aquí tenemos una norma jurídica completa, que contiene todos los elementos necesarios. Una norma que se limitará a imponer la ob ligación de hacer el servicio militar sería incompleta, dado

LA INTERPRETACIÓN OE U S NORMAS TRIBUTARIAS 2 2 7

N o obstante las características de la mencionada “Disposición Transitoria” , la Administración Tributaria señaló dentro de la exposición de motivos del Proyecto de COT, lo siguiente:

“La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su Disposición Transitoria Quinta ordena en un plazo perentorio proceder a la reforma del Código Orgánico Tributario, enumerando una serie de aspectos que deben ser considerados con miras a mejorar tan importante instrumento legal y garantizar el cabal cumplimiento de los derechos y deberes que de la relación tributaria se derivan” .2

En este sentido, la Asamblea Nacional decretó en fecha 17- 10-2001, el nuevo Código Orgánico Tributario, el cual, en materia de interpretación de las normas tributarias, modificó la redacción del artículo 6o del Código anterior, ahora artículo 5, e incluyó un nuevo artículo bajo el número 16, este último con una redacción y sentido semejante a los artículos 95 y 61 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, respectivamente.

que no indicaría cuál es la sanción en caso de violación de esta obligación. Debe ser, por lo tanto, completada para convertirse en una verdadera norma jurídica.” Kelsen, Hans. Teoría Pura del Derecho. Editorial Universitaria de Buenos Aires. 1977. p. 77. En igual sentido Octavio B., José Andrés. La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999. Ponencia presentada en la Academ ia de Ciencias Políticas y Sociales. Publicada en el Libro “La Tributación en la Constitución de 1999” . Academ ia Nacional de Ciencias Económicas y de Ciencias Pblíticas y Sociales. Caracas. 2001.

2 Es importante destacar que esta exposición de motivos proviene del P royecto de Código Orgánico Tributario elaborado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el cual fue dado a conocer de manera informal, sin que esta dependencia haya desmentido tal versión, y el cual tiene com o objeto atender el propósito expresado en la mencionada Disposición Transitoria Quinta.

2 2 8 JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L.

3. E l a r t íc u l o 5 d e l C ó d ig o O r g á n ic o T r ib u t a r io

El artículo 5 del nuevo Código Orgánico Tributario, establece:

“Artículo 5.- Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.”

Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva.”

El artículo antes citado tiene dos partes claramente diferenciadas, la primera relativa a la interpretación de las normas tributarias en general, y la segunda referida a la interpretación de los beneficios fiscales.

3.1. Primera parte del artículo 5 del Código Orgánico Tributario

La primera parte de este artículo, con redacción idéntica todos los Códigos anteriores señala que “Las normas tributarías podrán ser interpretadas con arreglo a todos ¡os métodos admitidos en derecho...” , lo cual significa que las leyes tributarias son normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretación, a cualquier norma jurídica, desechándose de esa forma los aforismos in dubioprofiscum o in dubio contra fiscum.3

Este reconocimiento de las normas tributarias como verdaderas normas jurídicas, se traduce en la posibilidad de interpretarlas conforme a los distintos métodos elaborados por diversas

3 En este sentido el M odelo de Código Tributario para América Latina, preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Secretaría General, Organización de los Estados Americanos. Washington D.C. 1968. Segunda Edición.

LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 229

corrientes de pensamiento, desde los clásicos como el gramatical, histórico, lógico y sistemático, hasta aquellos considerados propios del derecho tributario, como la interpretación funcional y la interpretación según la realidad económica o consideración económica.

Así mismo, encontramos que la norma señala que las disposiciones tributarias se interpretarán “...atendiendo a su fin y a su significación económica...”, lo cual es una consecuencia del sustrato, naturaleza o fundamento económico de las normas tributarias materiales, y concretamente, de las disposiciones que establecen los hechos imponibles de los impuestos.

En efecto, si bien el hecho imponible es un concepto jurídico, puesto que necesariamente debe ser establecido en una norma de rango legal, ello no constituye una característica exclusiva de este presupuesto.4 La verdadera naturaleza o fundamento del hecho generador de la obligación tributaria debe ser establecida en atención a la realidad de las situaciones valoradas por el legislador al momento de su creación, como es la manifestación de riqueza reveladora de capacidad contributiva que se pretende sujetar a imposición. Esta aptitud para la satisfacción de prestaciones de naturaleza tributaria es lo que imprime contenido económico al hecho imponible.5

4 “La juridicidad de! hecho generador del tributo representa solo una garantía formal relativa al órgano que lo establece, carácter que no le es exclusivo y que no constituye per se garantía de justicia y razonabilidad en la imposición. La limitación material en cuanto al contenido de la norma tributaria y la característica propia del hecho imponible, vienen dadas por el principio de capacidad contributiva, consustancial a las realidades económicas o flujos de riqueza elevados a la categoría de hechos jurídicos que presumen la existencia de ese potencial.” Octavio L., José Andrés. La Realidad E co nóm ica en el D erecho Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Colección Estudios Jurídicos No. 73. Caracas 2000.

5 Octavio L., José Andrés. Opus cit. En igual sentido, Amilacar de Araujo Falcao al señalar que “ese hecho tiene una particularidad dé trascendencia jurídica para el derecho tributario: debe constituir un criterio, un .índice o un


Esta naturaleza o sustrato económico no pretende desconocer la condición del hecho imponible como instituto jurídico, por cuanto todos los elementos económicos moldeados por el legislador e incluidos en el hecho imponible, dejan de ser “simples realidades” para transformarse en hipótesis de rango legal, y es por esto que su esencia económica forma parte indisoluble de esa juridicidad.6

En conclusión, cuando el nuevo Código señala que las normas tributarias deberán ser interpretadas “...atendiendo a su fin y a su significación económica...’’ , ello no modifica la forma en que estas deben ser interpretadas respecto al COT anterior, pues al igual que todas las disposiciones legales, las normas tributarias deben ser interpretadas en función de las realidades sobre las cuales proyectan sus efectos, que no son otras que los flujos de riqueza que el legislador valora como reveladores de capacidad contributiva al establecer los distintos hechos imponibles.

Por último, cuando esta primera parte del artículo 5 señala que el intérprete podrá llegar “...a resultados restrictiuos o extensivos de los términos contenidos en ¡as normas tributarias, ” ello deriva del reconocimiento de las normas tributarias como normas jurídicas normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretación, a cualquier norma jurídica.

Los resultados restrictivos o extensivos, son consecuencia de una deficiente técnica legislativa al establecer los supuestos de sujeción, exención u otro beneficio, de la vague

indicio demostrativo de la capacidad económica o contributiva de los sujetos a quienes se atribuya. En otras palabras: en su esencia, sustancia o consistencia, el hecho generador es un hecho económico, al cual el derecho atribuye trascendencia jurídica.” De Araujo Falcao, Amilcar. E l H echo G enerador de la Obligación Tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina. 1964.

6 Octavio L. José Andrés. Opus cit.


dad o imprecisión de estas normas, o por expresarse éstas en términos enunciativos. En estos casos el intérprete deberá desentrañar el sentido y alcance de la norma, a través de la finalidad perseguida por el legislador al establecer el tributo, sin que sea posible restringir el alcance de la norma, desconociendo supuestos en ella establecidos, inclusive aquellos implícitamente contenidos, pues la interpretación sería contraria a la Ley, o extender el alcance de la norma y aplicarla a supuestos que no se correspondan con los contenidos explícita o implícitamente en la misma, so pena de incurrir en la integración analógica, inaplicable a las normas tributarias materiales.

3.2. Segunda parte del artículo 5 del Código Orgánico Tributario

La última parte del artículo 5 del Código señala que “Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva”.

Com o punto previo al análisis de esta disposición debemos señalar que ella refleja la orientación de este instrumento legal, contraria al equilibrio de las partes de la relación tributaria, en perjuicio de los derechos fundamentales de los contribuyentes.

En todo caso, esta exigencia de interpretar en forma restrictiva los beneficios fiscales es absolutamente inoperante, por las siguientes razones:

a. Si se acepta la errónea tesis sostenida en la exposición de motivos del Código, sobre el carácter obligatorio de la “Disposición Transitoria Quinta” , la reforma ha debido señalar el carácter estricto de la interpretación y no el restrictivo, lo cual en el presente caso constituye una flagrante violación de este supuesto mandato.


b. La concepción de “interpretación restrictiva” constituye un error jurídico, por cuanto esta noción no tiene la entidad de método interpretativo, sino que se refiere a la graduación de los resultados derivados de cualquier proceso de interpretación de una norma jurídica.

El establecimiento a priori de resultados restrictivos en la interpretación de normas, como lo señala la última parte del artículo 5 del nuevo Código Orgánico Tributario, podría representar el desconocimiento de la relación tributaria como relación de derecho, lo cual es contrario a las disposiciones constitucionales que rigen la tributación, por cuanto ambas partes de la relación se encuentran sometidas a la legalidad, en consecuencia, ninguna de ellas puede arrogarse mayores derechos de los que el ordenamiento les otorga.

La obtención de resultados restrictivos en los procesos de interpretación de normas que establecen beneficios fiscales no puede conllevar al desconocimiento de supuestos en ellas establecidos, inclusive aquéllos implícitamente contenidos, pues la interpretación sería contraria a la Ley, desnaturalizando el beneficio otorgado, en perjuicio evidente de la actividad que el legislador ha pretendido fomentar

Por otra parte, si la intención del dispositivo es equiparar indebidamente el concepto de “restrictivo” con “estricto” , calificativo este ultimo utilizado en la “Disposición Transitoria Quinta” , se deben realizar las siguientes precisiones:

Interpretación estricta es la negación del cualquier orden jurídico, pues de acuerdo con la definición de la Real Academia, estricta significa “Estrecho, ajustado enteramente a la necesidad o a la ley y que no admite interpretación.”7

1 Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española. Vigésima Segunda Edición 2001. Resaltado del Autor.


En todo caso, la denominada “ interpretación estricta” ha sido fuente de severas criticas por un amplio sector de la doctrina, como consecuencia de su imprecisión “y su origen esta vinculado al concepto hoy superado, de que las leyes fiscales entraban en la categoría de leyes “odiosas” , lo que justificaba el criterio interpretativo de in dubio contra fiscum. El problema, como ha señalado el Profesor Ramón Valdés Costa, se vincula con los conceptos de interpretación restrictiva, extensiva e integración analógica, y puede afirmarse que sus sostenedores la asimilan a la interpretación literal o declarativa.8

De está forma, si se asimila el concepto de “ interpretación estricta” , término utilizado en la “Disposición Transitoria Quinta” de la Constitución, con la interpretación literal, la primera es susceptible de las mismas críticas y limitaciones de la segunda:

a. Las palabras o términos contenidos en la norma “sólo adquieren sentido dentro del contexto real en que esta es emitida”9 y dentro de los motivos o propósitos que ella persigue.10

b. El significado de las palabras utilizadas por el legislador no necesariamente coincide con su acepción coloquial o con el concepto técnico de otras ciencias vinculadas al fenómeno de la imposición, e inclusive, pueden no corresponderse con las definiciones preexistentes contenidas en el ordenamiento jurídico, en atención a la naturaleza y fines del derecho tributario.11

8 Valdés Costa, Ramón. Curso de D erecho Tributario. Segunda Edición. Editorial Temis, S.A. Santa Fe de Bogotá, Colombia. 1996. En igual sentido Octavio L., José Andrés. Opus cit.

9 Recasens Siches, Luis. Enciclopedia Jurídica OMEBA. DR1SK1LL S.A. Buenos Aires, Argentina. 1978.

10 Octavio L., José Andrés. Opus cit.11 Octavio L ., José Andrés. Opus cit.


Como consecuencia de los razonamientos que anteceden, los cuales revelan una evidente confusión de conceptos del legislador (interpretación estricta, “restrictiva” y literal) el alcance de la segunda parte del artículo 5 del COT, está subordinado al postulado general en materia de interpretación contenido en su encabezamiento: las normas que establecen beneficios fiscales deben ser interpretadas “atendiendo a su fin y a su significación económica” , como ha sido señalado en las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores Octavo y Segundo de lo Contencioso Tributario, en fechas 15-6-2001 y 11-7-2001, respectivamente, cuyos textos expresan de forma similar:

“ ...el intérprete de la ley tributaria le corresponde buscar su elemento teleológico o finalista para lo cual ha de acudir a los principios constitucionales que informan al sistema tributario. Sin embargo, cabe preguntarse qué ha de entenderse por “interpretación estricta” .. .El mandato expresado en la Disposición Transitoria encuentra su justa dimensión en el postulado fundamental que este señala: la interpretación estricta debe atender a los fines de las normas tributarias y a su significación económica, es decir, a la estricta aplicación de las normas tributarias, prescindiendo de una mera apreciación formal del presupuesto, con el objeto de verificar la correspondencia de los hechos que se califican, con el sustrato económico contenido en el supuesto que se interpreta...”

“ ...la rigurosidad en la interpretación de las normas impositivas según su finalidad y su significación económica, es consustancial a la vigencia de los principios constitucionales de la tributación y, en general, a las garantías de los administrados, enunciadas en el texto fundamental, así como a la preservación de los intereses del Estado, de modo que tal método interpretativo implica el respeto absoluto a las partes que intervienen en la relación jurídico tributaria.

Nuevamente se pone de manifiesto, tal como subyace de la expresión “interpretación estricta” a la que alude


el constituyente, que toda interpretación de las leyes tributarias ha de atender y respetar en primer término los postulados y principios constitucionales. Ello no podría ser de otro (sic) pues “la supremacía de la Constitución sobre todas las normas (entre otras las tributarias) y su carácter central en ¡a construcción y en la validez del ordenamiento en su conjunto, obligan a interpretar éste en cualquier momento de su aplicación - por operadores públicos o por operadores privados, por Tribunales o por órganos legislativos o administrativos - en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales, tanto los generales como específicos referentes a la materia de que se trate. Este principio es una consecuencia derivada del carácter normativo de la Constitución y de su rango supremo y está reconocido en los sistemas que hacen de ese carácter un postulado básico...”.12

De esta forma, los resultados obtenidos por el intérprete en atención al sustrato económico de las normas tributarias no alteran el sentido de las mismas, sino que les atribuyen su verdadero alcance, ajustándose a la voluntad de la Ley “y en ese sentido puede afirmarse que la interpretan estrictamente” 13, dentro de las más absoluta igualdad de las partes que intervienen en la relación, con el objeto de determinar el goce del beneficio cuya aplicación se pretende establecer.14

12 Sentencias dictadas por los Tribunales Superiores Octavo y Segundo de lo Contencioso Tributario, en fechas 15-6-2001 y 11-7-2001, respectivamente, consultadas en original. En igual sentido, Octavio L., José Andrés. Opus cit.

13 Valdés Costa, Ramón. Curso de D erecho Tributario. Opus cit14 Octavio L., José Andrés. Opus cit. Sobre la interpretación de las normas que

establecen beneficios tributarios, las más autorizada doctrina ha señalado: “ La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos. Resolución de las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Caracas. 1975.


Por ultimo, si la intención del legislador al incluir esta inoperante limitación, fue la de evitar la obtención indebida de beneficios fiscales por vía de analogía, ello constituye un claro desconocimiento de nociones jurídicas elementales en materia de interpretación. La analogía no constituye bajo ningún respecto un método de interpretación, sino una forma de integrar la Ley, cuya aplicación a las normas tributarias materiales es desechada con la simple consagración del principio de la legalidad, pero que por razones aclaratorias como lo reconocen los autores del Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), fue incluida la norma que señala que a través de la misma no podrán crearse hechos imponibles o beneficios fiscales.15

4. E l a r t íc u l o 16 d e l C ó d ig o O r g á n ic o T r ib u t a r io

En el nuevo COT fue incluido un nuevo artículo bajo el número 16, cuyo texto es el siguiente:

“Artículo 16.- Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando estos sean manifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida

15 Artículo 7 del C O T de 1982 y sus sucesivas reformas (1992 y 1994) y Artículo 6 del C O T vigente.

LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 2 3 7

por los contribuyentes, y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias.

Parágrafo Único: Las decisiones que la Administración Tributaria adopte conforme a esta disposición, solo tendrán implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fisco.”

Como punto previo al análisis de esta disposición debemos señalar que las normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta (artículo 95) y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado (artículo 61), han sido nulas desde su inclusión en estas leyes, por constituir materia reservada al COT, como es la interpretación de las normas tributarias.16

El artículo 16 del COT constituye el establecimiento explícito de la interpretación de las normas tributarias según la realidad económica o consideración económica, cuyo principio fundamental es la prevalencia de la sustancia sobre las formas, lo cual es inherente al fundamento económico del hecho imponible, al carácter ex lege de la obligación tributaria y al principio de igualdad y generalidad en materia impositiva.17

El fundamento económico del hecho imponible en el caso de los impuestos, obliga al interprete a prescindir de una mera apreciación formal del presupuesto y de los hechos que se pretenden subsumir en la norma, con el objeto de gravar la manifestación de riqueza que el legislador quiso sujetar a imposición, cuando el hecho imponible ha sido definido en atención a una realidad económica y no a una determinada forma.

16 Artículo 230 del C O T de 1982 y sus reformas en 1992 y 1994. Así mismo, el Artículo 342 del C O T vigente.

17 Sobre el origen de la interpretación de las normas tributarias según la realidad económica véase Anzola, Oswaldo La Ley Tributaria: su interpretación y los medios legales e ilegales para evitar o reducir sus efectos. Libro Hom enaje a José Andrés Octavio. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. 1999. Así mismo, Octavio L., José Andrés. Opus cit.

23 8 JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L.

Como ya ha sido señalado, la interpretación del hecho imponible debe ser realizada tomando en consideración su naturaleza o fundamento económico como parte inherente de su juridicidad, al tratarse de supuestos normativos que sujetan a imposición movimientos o manifestaciones de riqueza que hacen presumir al legislador la existencia de capacidad contributiva de los sujetos incididos.18

Esta afirmación no sugiere el error de interpretar “económicamente” el hecho imponible frente a una interpretación jurídica del mismo. La labor del intérprete del hecho generador es siempre jurídica, por cuanto forma parte de la técnica consistente en el adecuado manejo de los medios que permiten alcanzar los objetivos que la norma tributaria persigue, tanto en su formulación como en su aplicación (técnica jurídica).19

De esta forma, resulta obligatorio al intérprete del precepto impositivo, proceder a la exacta valoración de la función y naturaleza económica de los hechos sociales (manifestaciones de riqueza) a que éste se refiere, como mecanismo que indique la realidad que el legislador ha querido apreciar a los efectos tributarios.20

18 Octavio L., José Andrés. Opus cit.19 Sobre la interpretación com o labor jurídica y su inclusión dentro del proce

so de aplicación del Derecho véase García Maynez, Eduardo. Introducción al Estudio del Derecho. Editorial Fbrrua. S.A. México 1972.

20 Vanoni, Ezio. Naturaleza e Interpretación de las Lepes Tributarias. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. 1961. Con igual criterio se ha expresado Jarach al señalar que “Sería equivocado creer que en materia tributaria las leyes se interpretan económicamente y no jurídicamente. Alguien lo dijo, pero es un desatino, por que las leyes siempre se interpretan jurídicamente, y la interpretación económica no es una interpretación opuesta a la jurídica, sino que, simplemente, es un criterio jurídico en el sentido de que dichas leyes deben interpretarse con una modalidad especial, inherente a su naturaleza” . Jarach, Dino. Curso Superior de D erecho Tributario. Liceo Profesional CIMA. Buenos Aires. Tom o I y II. 1969. Finanzas Públicas y D erecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires. 1983. Así mismo, Octavio L., José Andrés. Opus cit.

LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 2 3 9

En este sentido se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 4-4-63, al expresar:

“ ...Especial énfasis han puesto las partes en pretender demostrar cuál es, a su juicio, el método correcto de interpretación de las leyes tributarias. En apoyo de sus respectivas pretensiones, las partes han contrapuesto el método económico y el método jurídico de interpretación de tales leyes.

Considera la Sala que resultaría equivocado pensar que en esta materia las leyes deben interpretarse económicamente y no jurídicamente, pues las leyes, cualquiera que sea su contenido, como instrumentos jurídicos que son, sólo son susceptibles de interpretación jurídica; lo que no excluye en forma alguna que en la interpretación de leyes de naturaleza económica deje de tomarse en cuenta cuando se trate de determinar su significado y alcance el factor económico entre los demás que puedan conducir a evidenciar la genuina intención que tuvo el legislador al concebirlas. Así se cumple con el artículo 4 del Código Civil que ordena que “a la Ley debe atribuírsele el sentido que parece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.”21

N o se trata -con la consideración económica- de trasladar y aplicar indiscriminadamente conceptos de otras disciplinas vinculadas al estudio del fenómeno tributario, como la economía o la “Ciencia de la Hacienda” , al campo del Derecho Tributario, y concretamente, a la definición de la categoría impositiva que se pretenda interpretar, puesto que sólo tendrán valor jurídico aquellos conceptos económicos o financieros in

21 Sentencia de la Sala Fblítico Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de fecha 4-4-63. Caso: Creóle Petroleum Corporation vs. El Fisco Nacional. Jurisprudencia de Impuesto sobre la Renta 1943-1965. República de Venezuela. Ministerio de Hacienda. Administración General del Impuesto sobre la Renta. Caracas. 1967.

24 0 JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L.

corporados al hecho imponible, y con fundamento en los mismos es que el intérprete realizará su labor. Si el legislador, al momento de efectuar la valoración de una determinada manifestación o transferencia de riqueza en la creación del hecho imponible, establece consecuencias impositivas disímiles entre dos supuestos sustancial o económicamente idénticos, la demostración de esa identidad no libera al intérprete de su obligación de aplicar la ley.22

Estas consideraciones ponen de relieve el método de interpretación según la realidad económica encuentra su limitación en el principio de legalidad en materia tributaria, pues si bien cierto que las normas impositivas poseen un indiscutible sustrato económico conforme al cual deberán ser interpretadas, no es menos cierto que éste, al igual que cualquier otro método, debe subordinar su resultado al marco en que ha sido concebida la norma que contiene la manifestación de riqueza que se pretende sujetar a imposición, que a su vez se encuentra condicionada por los principios de rango constitucional que le sirven de fundamento.

Por su parte, el carácter ex Iege de la obligación tributaria, y en estrecha vinculación con el razonamiento que antecede, no permite que el nacimiento de la obligación tributaria esté supeditado a la voluntad de los particulares, para los casos en que el hecho imponible haya sido definido atendiendo a una realidad económica determinada y no a las formas, pues ello violaría el principio de generalidad e igualdad contenidos en la Constitución. En efecto, la obligación tributaria surge de la realización o verificación del hecho imponible, y si se reconociera a los contribuyentes la posibilidad de manipular el régimen tributario de sus relaciones, ello sería desconocer la ley como fuente única de obligaciones impositivas y atribuirle tal poder a la voluntad particu

22 Véase Vanoni, Ezio. Opus cit. De igual forma, Octavio L. José Andrés. Opus cit.


lar, con la consecuente discriminación entre los diversos sujetos llamados a soportar el gravamen.23

Ahora bien, el método de la interpretación según la realidad económica, se apoya en el postulado de la prevalencia dé la sustancia sobre las formas, válido tanto para los conceptos económicos elevados a supuestos jurídicos (v.gr. la renta), considerados propios del Derecho Tributario, como para aquellas categorías preexistentes en el ordenamiento a los cuales la legislación fiscal atribuye una nueva consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, por reflejar estas últimas, la aptitud del sujeto incidido de contribuir con las cargas públicas. -

Cuando el hecho imponible consiste en actos definidos por normas de otras ramas del derecho, en los cuales la voluntad de los particulares es determinante para la relación jurídica qué se pretende establecer, puede surgir el conflicto entre la forma jurídica adoptada, es decir, la manera en que se exteriorizan (intentio juris) y la finalidad económica perseguida con la realización del acto (intentio facti) . Si las categorías jurídicas a través de las cuales se manifiestan la intención de las partes, se encuentran en abierta contradicción o son atípicas con relación al resultado económico que éstas pretenden alcanzar, el intérprete del hecho imponible deberá prescindir de esas formas y aplicar el tributo sobre la manifestación de riqueza subyacente, siempre y cuando la misma (manifestación de riqueza) encaje dentro del presupuesto establecido en la norma eludida, como lo afirma Amilcar

23 En este sentido, véase entre otros: Octavio B., José Andrés. Comentarios Analíticos al C ód igo Orgánico Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas. 1998. Jarach, Dino. Opus cit. Valdés Costa, Ramón. Opus cit. Sainz de Bujanda, Fernando. E l Nacim iento de la Obligación Tributaria. Análisis Jurídico del H echo Im ponible. Colección Temas de Derecho Tributario. Comisión Viaje Estudios de la Facultad de Ciencia Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Promoción 1968. De Araujo Falcao, Amilcar. Opus cit. Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Tomos I y II. Cuarta Edición. Depalma. Argentina. 1999 y Octavio L ,

José Andrés. Opus cit.


de Araujo Falcao “es indispensable que haya una distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la relación económica que se exterioriza mediante aquélla” .24

Así mismo el intérprete deberá atribuir a los actos o hechos definidos por otras ramas del derecho y elevados a la categoría de imponibles, el significado acorde con la naturaleza y fines del derecho tributario,' situación ésta que puede presentarse como resultado de una inadecuada técnica legislativa en la definición del hecho generador, pero que en todo caso pone de manifiesto su autonomía “para definir sus institutos propios y exclusivos” 25 En igual sentido, Valdés Costa citando a D Am elio , quien reconoce que si bien el derecho privado persigue finalidades diferentes al hecho tributario “es de presumir en principio que cuando una norma de derecho tributario hace referencia a una relación de derecho privado, ha adoptado también la definición de que tal relación ha dado la ley de derecho común” .26

Lo anterior no significa negar, como lo expresan los autores del MCTAL, “la posibilidad que los contribuyentes tienen de elegir las formas jurídicas más convenientes para sus intereses, incluso los fiscales, cuando esta posibilidad esté admitida por el derecho tributario. La norma en estudio27 se refiere a los casos

24 De Araujo Falcao, Amilcar. Opus cit.25 Valdés Costa, Ram ón. Instituciones de D erech o Tributario. Ediciones

Depalma. Buenos Aires, Argentina. 1992. Así mismo, Octavio L., José Andrés. Opus cit.

26 Valdés Costa, Ramón. Instituciones de D erecho Tributario. Opus cit.27 La norma a la cual se refiere la cita es el Artículo 8o del MCTAL, cuyo sentido

y alcance es similar al Artículo 16 del nuevo C ód igo Orgánico Tributario. “Artículo 8o.- Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.


en que la ley tributaria prescinde de la forma y grava una realidad concreta” .28 Así, los posibles conflictos de la forma vs. el fondo económico deben ser resueltos bajo el principio de igualdad de las partes de la obligación tributaria sustancial entendida como “una perfecta y absoluta paridad jurídica entre el Fisco y el contribuyente”29 y “si el derecho de los particulares se considera excesivo, o si el texto de la ley no contempla la finalidad perseguida por el legislador al crear el tributo, lo que corresponde es la modificación de la ley”30 y en ningún caso, la extensión por

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas” . El subrayado es de los autores del MCTAL.

28 El análisis realizado por los autores del M CTAL sobre el alcance del Artículo 8o del M CTAL, coincide con el concepto de “ econom ía de opción” , señalado por Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano S., quienes han reconocido la posibilidad que un determinado contribuyente revista su actuación de la forma que le resulte menos gravosa, pero - y esta es la diferencia con el fraude a la le y - dicha forma no ha de resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes. Queralt, Juan Martín y Lozano S., Carmelo. Curso de D erecho Financiero y Tributario. 4a Edición. Editorial Tecnos. Madrid, España. 1993.

29 Jarach, Dino. Introducción al Derecho Tributario. Fundación de Cultura Universitario. Montevideo. Uruguay 1995. En igual sentido véase Rodolfo R. Spisso “La relación tributaria material y procesal está regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción. La aplicación del principio de la igualdad de las partes a la relación tributaria material es una de las cuestiones que más ha suscitado la atención de la doctrina desde que Nawiasky la anunció en 1926, al afirmar que no se trata de una relación de poder sino de una relación de simple contenido patrimonial. Es falso, afirma Nawiasky, considerar que el Estado como titular del crédito tributario tiene una posición superior al deudor. Su voluntad frente a éste no es una voluntad decisoria de carácter autónomo: al contrario, el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido. Spisso, Rodolfo R. Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina 1996.

30 Valdés Costa, Ramón. Curso de D erecho Tributario. Opus cit. Consideramos acertada la opinión de este autor cuando señala que “ ...la solución consiste en respetar equilibradamente, los derechos de ambas partes. El de los particulares, de adoptar las formas jurídicas más adecuadas a sus


analogía del presupuesto a través del desconocimiento de las formas utilizadas por los contribuyentes, con el objeto de sujetar a imposición una manifestación de riqueza no contemplada por el mismo, en virtud de su “semejanza” o “parecido” con aquél.

Recordemos que la interpretación es una labor jurídica, y como tal, el intérprete ante la similitud del sustrato económico de dos realidades no puede otorgarles el mismo resultado impositivo, si el legislador las ha valorado y les ha otorgado consecuencias tributarias distintas. Lo contrario sería dar cabida a la analogía como fuente de las obligaciones fiscales y la posibilidad de innumerables arbitrariedades por parte del sujeto acreedor. Sobre la realidad económica y la analogía, las Resoluciones de las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario expresaron “En la apreciación de los hechos determinantes de la obligación tributaria sustantiva, la realidad económica constituye un elemento a tenerse en cuenta, y siendo “ex lege” dicha obligación no debe ampliarse por vía de integración el campo de aplicación de la ley. Así mismo, si el intérprete se encuentra ante la utilización de dos formas jurídicas diferentes que evidencia similar manifestación de riqueza dentro del marco de un mismo hecho imponible, la consecuencia lógica será la sujeción de ambas a similar gravamen.31

Es de suma importancia señalar que la consideración económica no se plantea sólo como una herramienta del sujeto activo de la obligación para hacer efectivo el cumplimiento de la prestación tributaria o que opera exclusivamente en los casos de abuso de las formas. Ella es válida para ambos sujetos de la

necesidades, situación económ ica ¡nternacionalmente com o business purpose, incluso con fines de ahorro impositivo, o con otros fines, com o la reorganización de empresas mediante fusiones o separación de sociedades, o la transformación de la naturaleza de éstas, siempre que las nuevas formas no conduzcan a resultados contrarios a la legislación tributaria. El principio aplicable es el de que nadie puede ser privado de lo que la ley no le prohíbe.”

31 Octavio L., José Andrés. Opus cit.


relación, como corolario del principio de la igualdad de las partes en materia tributaria e indispensable como mecanismo para la adecuada comprensión del hecho jurídico de sustrato económico que se pretende interpretar. De está manera, la interpretación según la realidad económica no se detiene en situaciones que determinan la sujeción al impuesto, sino también para evidenciar supuestos de no sujeción, exención o exoneración, pues como expresa la más autorizada doctrina latinoamericana, para que este método sea “realmente de estricta justicia, debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio Fisco” .32

■ Así, el intérprete, frente a dos relaciones jurídicas cuyo sustrato económico subyacente sea idéntico, no podrá llegar a un resultado impositivo distinto para cada una en función de las formas utilizadas por los contribuyentes, por cuanto si una de estas manifestaciones de riqueza no se corresponde con el hecho imponible, resulta forzoso concluir la no sujeción de la otra, salvo que se trate de una categoría tributaria creada en función de tales formas, caso en el cual el tratamiento fiscal debe ser disímil. Igual razonamiento rige en materia de beneficios tributarios,-donde el proceso de interpretación debe penetrar las formas en que la riqueza se manifiesta para determi

32 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Opus cit. Jarach, Dlno. E l H echo Im ponible. Teoría General del D erecho Tributario. Tercera Edición. Abeledo-Perrot. Buenos Aires. Argentina. Finanzas Públicas, Opus cit. Valdés Costa, Ramón. Curso de D erecho Tributario. Opus cit Padrón Amaré, Oswaldo. Notas Acerca de la Interpretación de la Ley Tributaria. Revista de Derecho Tributario N ° 16. Enero-Febrero 1997. Así mismo, Rechter, Isaac y González de Rechter, Beatriz, quienes han expresado con referencia a la jurisprudencia argentina “La doctrina judicial expuesta constituye una acabada demostración de que la jurisprudencia de nuestro más Alto Tribunal de Justicia se ha enderezado a aceptar lo que podría calificarse de aplicación simétrica del principio de la realidad económica. Simétrica, en el sentido de que se aplique tanto a favor com o en perjuicio del contribuyente que la invoque” . Los Alcances del Princip io de la Realidad Económica. Homenaje al 50° Aniversario de El Hecho Imponible de Dino Jarach. Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Ediciones Interoceánicas S.A. 1994.


nar su correspondencia con aquélla con legislador quiso dispensar del cumplimiento de la prestación.33

Como conclusión del análisis que antecede, consideramos que el artículo 16 es un simple desarrollo de lo dispuesto en el artículo 5 del COT, por cuanto no hay duda de que el método de interpretación según la realidad económica es de aquellos “admitidos en derecho” , el cual materializa “el fin y significación económica” de estas normas, como se evidencia en las legislaciones de un gran número de países latinoamericanos34, en su modalidad restringida en los tratados generales para evitar la doble imposición a través de las denominadas cláusulas anti- elusión, en los países anglosajones a través de la figura del “levantamiento del velo corporativo” (disregard, lifting o piercing the corporate ueil), el esquema denominado step transactions,35

33 En igual sentido se ha pronunciado Amilcar de Araujo Falcao al señalar que si el legislador ha gravado los préstamos y exim ió las ventas, “no sería tolerable que mediante la interpretación económica el exégeta llegara a la conclusión de que en las ventas a plazos la relación económica es similar a la que se configura mediante un préstamo” y que por tanto dichas operaciones debe excluirse del concepto de venta para encuadrarlas en la norma prevista para los préstamos. De Araujo Falcao, Amilcar. Opus cit.

34 Sobre la aceptación sin reservas de la interpretación de la ley tributaria según la realidad económica, la legislación y jurisprudencia Argentina, de Uruguay y Costa Rica. Con ciertas modificaciones no esenciales, Bolivia y Uruguay, Ecuador enfoca el problema a través aplicación supletoria de las d isposic iones de otras ramas d e l derecho. Valdés Costa , Ram ón. Curso...Opus cit

35 Este mecanismo, instrumentado por la jurisprudencia inglesa y por las Cortes de los Estados Unidos, consiste al desconocimiento de una o varias operaciones interconectadas, dentro de un conjunto considerado com o una sola transacción desechando aquéllas que carecen de sustrato económico u objetivos comerciales. Véase Rosembuj, Tulio. E l Fraude de Ley y el Abuso de las Formas en e l D erecho Tributario. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas, S.A. Madrid. 1994. Igualmente véase la Sección 7701 del Intemal Revenue C ode de los Estados Unidos y la sentencia Aiken Industries, Inc. Vs. Commissioner. 56 T.C. 925. 1971 citada en Taxation o f International Transactions. Thom pson , Sam uel. Am erican C asebook Series. W est Publishing CO. Saint Paul, Minn. 1995.

LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 2 47

y las doctrinas denominadas “sham transaction” y “business purpose” , ambas referidas a operaciones carentes de sustancia económica por inexistencia de una posibilidad razonable de obtener alguna utilidad distinta a la simple evasión del impuesto, todo lo cual permite concluir que éste constituye un método más para la interpretación de las normas tributarias36.

Esta opinión ha sido sostenida por José Andrés Octavio B., al expresar que “nada se opone a que los intérpretes de la ley tributaria, tanto administrativos como judiciales, puedan utilizar el método de la realidad económica, puesto que el artículo 6o, que ya comentamos, dispone que son admisibles todos los métodos admitidos en derecho, y no hay duda de que este es uno de los métodos de general aceptación”37.

Sobre la interpretación de las normas tributarias según la realidad económica y su aceptación por la jurisprudencia venezolana, por lo que respecta al abuso de formas, encontramos, entre otras, las sentencias de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fechas 3-2-99 y 3-7-2001, respectivamente, cuyos textos señalan:38

Sentencia de la Corte Suprema de Justicia

“...Independientemente de las razones que específicamente han quedado expuestas para confirmar los reparos en los distintos rubros de la rebaja por inversiones, la Sala desea puntualizar que existe un motivo común que da base a todas las objeciones fiscales formuladas a la contribuyente. Se trata del abuso de la forma jurídica.

36 Véase en este sentido Fundamentals o f C orporate Taxation. Lind, Stephen. Schwarz, Stephen. Lathrop, Daniel y Rosem berg, Joshua. University Casebook Series. Fourth Edition. The Foundation Press Inc. NY.USA 1997.

37 Octavio, José Andrés. Opus cit.38 Sobre la jurisprudencia en Venezuela y la interpretación según la realidad

económica, véase Octavio L. José Andrés. Opus cit.

JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L.

La Fiscalización asevera lo siguiente:

a) Que los terrenos, ganado y equipos fueron adquiridos por las compañías inversoras de otras compañías que ya los tenían en explotación.

b) Que las compañías compradoras y las vendedoras forman un mismo grupo económico pues pertenecen mayoritariamente a los mismos accionistas.

c) Que la propietaria original de todos estos bienes, Hacienda la Guaracuyá, vendió a unas intermediarias, Promociones Euro Venezolanas C.A. y Sardiven Exportaciones e Importaciones C.A. los terrenos que le habían costado Bs. 1.300.000 por el precio de Bs. 27.807.500,oo pero dichas ventas se realizaron a un plazo de 30 años y a un interés del 4% anual .

d) Que las intermediarias vendieron a las inversionistas los mismos bienes por el mismo precio, el mismo día y de contado.

e) Que tales operaciones se hicieron diez días antes de terminar el ejercicio de la contribuyente para, imputar las inversiones a dicho ejercicio, que finalizó el 30/11/75.

f) Que todo se produjo mediante una transferencia circular de recursos entre Estados Unidos de Norteamérica y Venezuela, recursos que volvieron a su mismo origen, después de realizadas las distintas operaciones de aumento de capital e inversión.

Estas aseveraciones de la Fiscalización no han quedado desvirtuadas en el proceso mediante prueba fehaciente en contrario, razón por la cual la Sala las da por veraces conforme ha sido su doctrina constante sobre el valor probatorio de las Actas Fiscales. Mas bien estos hechos quedan corroborados por otras probanzas de autos, según quedó establecido en el análisis que antecede.


De los puntos que anteceden deduce esta Sala que las supuestas “inversiones” hechas por la contribuyente no son operaciones verdaderas ni sinceras, es decir que no tienen contenido ni sustancia económica, sino que más bien son subterfugios de mera forma que no pueden tener significación en un impuesto como el que grava la renta, el cual pretende alcanzar la verdadera (y no la aparente) capacidad económica del sujeto pasivo. Las operaciones analizadas, en la forma en que fueron hechas denotan un abuso de la forma jurídica con el propósito fundamental de eludir o atenuar el efecto normal de la ley tributaria, en detrimento de los derechos del Fisco. En tales casos, el Juzgador debe apartarse de la forma de los negocios para atribuirles su verdadero significado y alcance a través de la realidad de los hechos, los cuales demuestran, como dice la Fiscalización que evidencia que “la formación del capital en el sector agropecuario venezolano no sufrió incremento alguno” por lo cual los reparos se consideran ajustados a derecho, y así se declara”39

Sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

“Las circunstancias antes resumidas demuestran la existencia de una substancia económica propia en el negocio celebrado entre PROAGRO C.A. y agropecuaria La Rubiera C.A., que tiene el propósito real de distribuir los costos y riesgos de la actividad de cría y engorde de pollos entre las partes, así como también la combinación de aportes y la obtención de ventajas económicas bilaterales, siendo apropiada la forma jurídica utilizada con respecto a dicho propósito. Hay congruencia entre la “intentio facti” y la “intentio juris” reflejadas en las cláusulas del contrato asociativo.

39 Sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, Especial Tributaria de fecha 3-2-99. Ponencia del Dr. Jaime Parra Perez. Caso: Hidrocarburos y Derivados C.A. (H ID E C A ) vs E l Fisco N a cio nal. Consultada en original.

JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO L.

Es indudable que no asumir costos ni riesgos que la otra parte puede asumir exclusivamente, asegurar el mercado de las prestaciones aportadas por ambas partes al negocio común y particularmente, concentrar las obligaciones laborales del patrono en el granjero, son hechos económicos que ponen de relieve la realidad del propósito y la adecuación de la forma contractual empleada. Por lo tanto, no se observa antagonismo entre la apariencia y la realidad contractual.

Por otro lado, no se observan indicios que permitan sostener-corno pretende la Administración- que el propósito fundamental de las partes fue “ubicar su actividad fuera del peso impositivo de la ley” o evadir, eludir o reducir la carga fiscal de los Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al Valor Agregado; sobre todo si se consideran las características de los hechos imponibles de dichos impuestos al consumo, que no son alterados por la existencia del contrato de asociación, como se verá más adelante en este fallo.

Por tanto, no existe abuso de la forma jurídica en el presente caso que autorice a la Administración a desconocer el contrato de asociación analizado, porque este último no es un subterfugio para ocultar la verdadera intención de las partes, como ha podido apreciarse, ni tiene la capacidad para alterar los resultados económicos que configuran el hecho generador de los tributos de referencias. Es probable que las expresiones utilizadas por los representantes de PROAGRO C.A. en el procedimiento de consulta y en el recurso contencioso tributario hayan provocado alguna confusión en el estudio que la Gerencia Regional realizó con ocasión de la consulta y en la posición de la representante del Fisco Nacional en su escrito de informe, por lo que respecta a la presunta ausencia de contraprestación o retribución a “El Asociado” ; pero, el análisis de las cláusulas del contrato no provocan esa confusión ni dejan dudas acerca del propósito real de la asociación y de la


naturaleza de la llamada participación de “El Asociado” en los resultados de la actividad. A juicio de este Tribunal los propósitos económicos de las partes están claros, pero ha habido una divergencia de apreciación y de calificación de los mismos provocada por la interpretación unilateral de las cláusulas contractuales.

En vista de lo anterior, la Administración Tributaria incurre en falso supuesto por haber apreciado erradamente las cláusulas del contrato de asociación y considerar que esa sola apreciación formal, sin ahondar en la investigación de los hechos, permite calificar la celebración del mismo como abuso de forma jurídica. Derivado de lo anterior, se debe concluir que no hay prueba en autos de fundados indicios para considerar que el propósito fundamental del contrato haya sido evadir, eludir o reducir la carga tributaria y no los propósitos económicos antes analizados. Tampoco existe prueba en autos de que se haya llegado a la calificación objetada mediante el procedimiento de determinación de oficio exigido por la ley.

Por consiguiente, al no estar comprobada la ocurrencia del presupuesto de hecho de los artículos 55 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 61 del Derecho-Ley del Impuesto al Valor Agregado, es improcedente el desconocimiento del contrato de asociación celebrado entre PROAGRO C.A. y Agropecuaria La Rubiera C.A., por el presunto abuso de forma jurídica señalado por el acto impugnado. Así se declara”40

Por lo que respecta a la validez de la interpretación según la realidad económica, nos encontramos con posiciones que niegan la entidad de verdadero método, argumentando que la inter

40 Sentencia dictada por el Tribunal Superior N oveno de lo Contencioso Tributario en fecha 13-7-2001, constituido en asociados, con ponencia del Dr. Gabriel Rúan Santos. Consultada en original.


pretación es una labor exclusivamente jurídica, cuestión que no negamos, como se evidencia de los razonamientos antes expresados, los cuales coinciden con el criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 4-4-63.41

Así mismo, las críticas de otro sector se fundamentan en que la denominada interpretación según la realidad económica, “no tiene la entidad de método interpretativo tal como a éstos entiende la ciencia jurídica, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales, es decir, la búsqueda de la intentiofacti de las partes (Héctor Villegas), o como lo señala el Profesor Oswaldo Anzola “lo que se hace en realidad es calificar los hechos de manera tal que ellos correspondan a lo querido por las partes” ,42

En nuestro concepto, la calificación de los hechos es sólo una parte del proceso de interpretación para aplicar el derecho, pues aunado a ésta (calificación) el intérprete debe verificar la correspondencia de los mismos con la manifestación de riqueza que el legislador ha considerado en el establecimiento del hecho imponible, “recurriendo a esa misma realidad económica que se quiso aprehender en el momento genésico del tributo” .43

No obstante estas observaciones, reconocemos como lo señala el Profesor Anzola, que la forma como opera este método no es exclusiva del derecho tributario, lo cual no es sino una consecuencia de la “unidad general del derecho” , por lo cual, éste (derecho tributario) no es ajeno a las figuras o soluciones de otras ramas que integran el ordenamiento jurídico.

La interpretación de una norma jurídica de acuerdo a la esencia de las realidades que ella regula no es un planteamiento nuevo ni exclusivo del Derecho Tributario, como se evidencia de

41 Ver supra.

42 Villegas, Héctor. Opus cit. y Anzola, Oswaldo. Opus cit.43 Villegas, Héctor. Opus cit.


las opiniones de diversos autores en materia de Derecho Mercantil, como Francesco Messineo, al expresar que la naturaleza de los hechos es un elemento a tomarse en consideración en la interpretación de la norma44, o Georges Ripert, quien no concibe la interpretación de institutos propios de esta rama del derecho desde un punto de vista jurídico, desconociendo el aspecto económico45. En igual sentido Jarach, en referencia al razonamiento sostenido por Cesar Vivante en materia de seguros, quien señala que el derecho comercial se diferenciaba y liberaba de los moldes del Derecho Civil para aplicar las leyes de acuerdo con el contenido real de las instituciones de la vida económica efectiva.46

Sin embargo, como señala la más autorizada doctrina latinoamericana “El derecho tributario tiene autonomía dentro de la unidad general del derecho por cuanto se rige por principios propios y posee institutos, conceptos y objeto también propios.”47, por lo que podemos afirmar, que esta autonomía le imprime al derecho tributario unas características especiales que distinguen

44 Así lo expresa Francesco Messineo, quien señala que “ Para la recta compresión de la norma, a menudo debe tenerse en cuenta el elemento de hecho que la norma se propone regular: se trata o de hechos de naturaleza técnica, o bien del sustrato económ ico de las relaciones jurídicas singulares...a cuyo exacto conocimiento está condicionada la interpretación de la norma. En estos límites, la “Naturaleza de los hechos” de la que se querría hacer fuente autónoma de normas jurídicas, adquiere su importancia, bajo forma de “dato” o “sustrato” , cuyo conocimiento ayuda a entender el alcance y la finalidad (y, por consiguiente la razón de ser) de la norma” Messineo, Francesco. Derecho Civil y Comercial. Tomo I. Ediciones Jurídicas Europa- América. Argentina 1954.

45 Ripert, Georges. Tratado Elemental de Derecho Comercial. Tipográfica Editora Argentina. Buenos Aires 1954. En igual sentido véase Rocco, Alfredo. Principios de Derecho Mercantil. Editora Nacional S.A. México 1947.

46 Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. R 402. Editorial Cangallo Argentina 1983.

47 Resolución de las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Montevideo. 1956.


a la consideración económica de las figuras o conceptos aplicados en la interpretación de normas de otras ramas del derecho.

Un claro ejemplo de la anterior afirmación, lo encontramos en la comparación entre el método de interpretación según la realidad económica y el levantamiento del velo corporativo (disregard of legal entity), realizada por Valdes Costa, quien señaló al respecto:

“El disregard procede en caso de fraude; el principio tributario (realidad económica), es procedente en todos los casos en que la forma no se ajuste a la realidad considerada en la ley, haya fraude o no; el disregard se aplica en perjuicio de quien utilizó la forma; el principio tributario, en su perjuicio o en su beneficio; en el disregard la forma implica una simulación, una desfiguración de los hechos; en el principio tributario, la forma puede coincidir con la realidad desde el punto de vista del derecho privado, pero no con el contenido, fundamento o finalidad de la ley tributaria, y el disregard of legal entity, como su nombre lo indica, consiste en el desconocimiento de la personería jurídica; en el principio tributario existen, además, otras posibilidades”48

Estas consideraciones ponen de relieve que la interpretación según la realidad económica va mas allá de las soluciones restringidas que ofrecen los procesos elaborados por otras ramas del derecho, fundamentalmente por su aplicación en beneficio o perjuicio de la parte de la relación tributaria que la invoque, y no como una simple herramienta contra la simulación o el fraude de ley.

En todo caso, aun bajo el criterio que rechazamos, de considerar que la realidad económica no tiene la entidad de método de interpretación, según las distintas posiciones expuestas, no

48 Valdés Costa, Ramón. Curso...Opus cit. O. 286


hay duda, como señala Sainz de Bujanda, “que es de esencia al propio método jurídico la necesidad de que las normas se interpreten con un conocimiento exacto de las realidades sobre las que proyectan sus efectos”49, por lo que el intérprete de la norma tributaria debe verificar la correspondencia de los hechos que se califican con el sustrato económico contenido en el supuesto que se interpreta.50 De esta forma, según los argumentos expuestos en el presente estudio sobre la validez y alcance de la interpretación según la realidad económica, el problema podría plantearse como una simple cuestión de nomenclatura.

49 Sainz de Bujanda, Fernando. Opus cit. Si bien el Profesor Sainz de Bujanda es uno de los más severos críticos de la interpretación según la realidad económica, en nuestro concepto su opinión coincide en esencia con la defensa que realiza Jarach de este m étodo de interpretación. Véase Octavio L., José Andrés. Opus cit. En igual sentido, José Andrés Octavio B., en el

prólogo del anterior trabajo.50 Octavio L., José Andrés. Opus cit.

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RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES,

ADMINISTRADORES Y ASESORES TRIBUTARIOS DE EMPRESAS

A u r o r a M o r e n o d e R i v a s *


La efectividad de la gestión de los ingresos fiscales de origen tributario, no depende exclusivamente de la actividad de los entes públicos con potestad y competencia para la creación, recaudación y control de los tributos. Tampoco garantiza el éxito en esa gestión, la creación de nuevos gravámenes ni el incre

* Abogado. UCV (1965) Derecho Mercantil U.C.V. Cursos sobre ISLR y otros tributos nacionales: ENAHPN. Gerencia para Abogados en el IESA. Cursos y seminarios corporativos sobre Gerencia Legal y Tributaria en La Haya, Santiago de Chile , Río de Janeiro y Bogotá. Ex-Presidente del la AVDT, miembro de ASOVEDEF1.Sector Público: Ex-Funcionario Fiscal la Oficina de Examen de Cuentas en la Contraloría General de la República. Ex-Administrador de Hacienda de la Región Capital; Ex-Administrador General del Impuesto Sobre la Renta y Ex-Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda. Sector Privado: Gerente Legal y Secretario de la Junta Directiva de las empresas del Grupo Royal Dutch Shell en Venezuela.Actividad docente: ENAHP: Tributación Directa I y Sistema Tributario Venezolano en el Postgrado de Gerencia Tributaria Integral. UCV: Profesor de Ilícito Tributario e Tributación Directa I en el postgrado de Derecho Tributario. Autor de varios estudios en materia Tributaria.

AURORA MORENO DE RIVAS

mentó en las alícuotas de los existentes, ni las propuestas represivas al incumplimiento contenidas en las leyes fiscales, ni el cúmulo de privilegios y atribuciones a veces arbitrarias de la Administración Fiscal.

La obligación tributaria es la consecuencia del acaecimiento de un resultado económico que se traduce en un hecho imponible, por consiguiente, lo que en definitiva garantiza que la gestión de los entes competentes para la recaudación pueda ser efectiva es la posibilidad de que la riqueza que se persigue gravar se produzca efectivamente.

De nada vale el diseño de un sistema tributario con multiplicidad de tributos, reglas de control y persecusión de la evasión, si el Estado que pretende el gravamen no estimula y garantiza la actividad económica generadora de los ingresos del sector privado, en el cual se ubican los sujetos pasivos de la relación tributaria.

El escenario venezolano actual, no resulta el marco mas apropiado para la aplicación del nuevo sistema represivo contenido en el recientemente promulgado Código Orgánico Tributario ni del estricto régimen de responsabilidades que se asignan a quienes en el campo privado asumen la tarea de asesorar, administrar gerenciar y gestionar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las empresas.

Frente a una situación de recesión de la economía privada, además de las complejas reformas introducidas en la ley de impuesto sobre la renta de 1999, (los regímenes de renta mundial, transparencia fiscal internacional, precios de transferencia y el gravamen a las ganancias de capital), se están generando una serie de nuevos gravámenes: aportes para nuevos fondos autónomos como el reciente régimen de “inversiones” para la formación de talentos creado en la novísima Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología que impacta entre el 0.5% al 20% de la utilidad antes de impuesto de lo que la ley denomina “grandes empre

RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES.. 26B

sas” ; una nueva reforma a la ley de impuesto sobre la renta, el incremento en la alícuota de la Ley de Activos Empresariales, nuevos tributos incluidos en el proyecto de ley de Hacienda Pública Estadal, la reforma de la legislación que regula uno de los sectores que mayor producido puede generar en el campo de los impuestos como lo es el sector de los hidrocarburos y la posible promulgación de los sistemas de seguridad social que implican nuevos gravámenes sobre la nómina de las empresas.

La complejidad de las normas tributarias, sumada a las novedades introducidas en las reformas promulgadas, las otras que se proyectan y la falta de reglamentación de las nuevas leyes, implica para quienes se ocupan a nivel del sector privado de la tramitación y decisiones en los asuntos tributarios, el riesgo de incurrir involuntariamente en contravenciones legales y en consecuencia ser sujeto de las responsabilidades que el Código Orgánico Tributario asigna a quienes de alguna manera son también gestores y coadyuvantes del proceso de recaudación, tanto en la función interna de ejecución y control de cumplimientos como en la gerencia de los negocios y la asesoría externa para la toma de decisiones, los gerentes, administradores, representantes y asesores de contribuyentes. Es sobre la responsabilidad que la ley asigna estos sujetos tributarios que nos ocuparemos en este estudio, tratando de hacer una breve comparación de su régimen con el que regula la responsabilidad por daños en el derecho privado y en algunas otras ramas del Derecho Público.

II. La r e s p o n s a b il id a d e n e l d e r e c h o p r iv a d o

En Derecho el concepto de “Responsabilidad” contiene básicamente dos categorías: la responsabilidad civil y la responsabilidad penal, ambas constituyen fuentes de obligaciones, la primera, de naturaleza civil, puede ser contractual o extracontractual, en tanto que la de naturaleza penal surge solo

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por disposición de la ley. Las obligaciones que provienen de los contratos son consecuencia de la voluntad de las partes, en tanto que fuera del contrato surgen otras obligaciones, unas veces como consecuencia del daño que genera a la parte incumplida el incumplimiento de ese compromiso contractual, otras veces esta responsabilidad surge como consecuencia de un hecho ilícito o por el daño causado por una persona, animal o una cosa bajo la guarda del responsable.

Los tratadistas franceses, Henry, León y Jean Mazeud señalan que

“Una persona es responsable civilmente cuando queda obligada a reparar un daño sufrido por otro...Entre el responsable y la víctima surge un vínculo de obligación, el primero se convierte en acreedor, y la segunda en deudora de la reparación. Uno y otro fuera de su voluntad. Incluso cuando el responsable ha querido causar le daño, no ha querido convertirse en deudor de la reparación...” ( H.L y J. Mezeaud. Lecciones de Derecho Civil Parte II).

Según los autores citados, para que exista responsabilidad civil o penal, se necesita una acción o una omisión y en ambos casos esa acción o esa omisión deben haber causado un perjuicio. Cuando el daño afecta a la sociedad existe responsabilidad penal, si afecta a una persona determinada existe responsabilidad civil.

En el derecho venezolano, la jurisprudencia ha venido exigiendo la comprobación del daño a la víctima que reclama y que se demuestre la culpa o el dolo en la acción u omisión dañosa para que surja la acción de reparación, cualquiera sea el fundamento de dicha acción.

El Código Civil en todo caso de daño, tanto el proveniente de incumplimiento contractual, como el proveniente del hecho ilícito o de las cosa o animales bajo guarda del responsable, exige

RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES. 2 6 5

el elemento subjetivo en la conducta de este para que surja la obligación de reparación,

La asignación de la responsabilidad por incumplimiento contractual proviene básicamente de la violación de la norma legal que obliga a las partes a poner en el cumplimiento de sus obligaciones la diligencia de un buen padre de familia (art. 1.270 del Código Civil). La ausencia de diligencia en la conducta de la parte que incumple lo coloca en un situación culposa que acarrea la consecuencia legal de la responsabilidad por el daño causado.

El art. 1.271 establece que

“El deudor será condenado al pago de los daños y perjuicios, tanto por la inejecución de la obligación como por retardo en la ejecución, si no prueba que la inejecución o el retardo provienen de una causa extraña que no le sea imputable...”.

La responsabilidad civil extra-contractual, surge de hechos extraños a convenciones previas entre la víctima del daño y el sujeto que resulta responsable, se produce como consecuencia de lo que legislación civil venezolana señala como hechos ilícitos, en estos casos el responsable puede resultar obligado por el hecho propio o el de personas animales o casas sometidas a su guarda o cuidado y se consulta también en estos caso el elemento subjetivo en la conducta del sujeto que se señala como responsable. También en estos casos la culpa y/o el dolo constituyen los elementos que determinan la imputación de la responsabilidad.

El artículo 1.185 del Código Civil dispone que “El que con intención, o por negligencia, o por imprudencia, ha causado un daño a otro, está obligado a repararlo.

Debe igualmente reparación quien haya causado un daño a otro, excediendo, en el ejercicio de su derecho, los límites fija


dos por la buena fe o por el objeto en vista del cual se le ha conferido ese derecho” .

También surge esta responsabilidad cuando el daño no es causado directamente por el sujeto responsable, es así que quien tiene bajo su custodia menores de edad u otra persona privada de discernimiento, o es propietario de animales o cosas puede resultar obligado por el daño causado por esas personas animales o cosas.

La responsabilidad en estos casos no resulta enteramente de carácter objetivo, es así que el artículo 1.190 establece que el padre, la madre o el tutor, son responsables del daño causado por el hecho ilícito de los menores que habitan con ellos, pero su responsabilidad no tiene efecto cuando demuestran que no han podido impedir el hecho que ha dado origen a esa responsabilidad.

En el caso de los daños causados por animales o cosas, los artículos 1.192 y 1.193 del código civil establecen la responsabilidad del dueño del animal o del que lo tiene bajo su cuidado, y del guardián de las cosas a menos que pruebe que el daño ha sido causado por falta de ¡a víctima, por el hecho de un tercero o por caso fortuito o fuerza mayor.

En resumen, podemos afirmar que en el derecho privado, la responsabilidad civil como fuente de obligaciones no depende de la voluntad de las partes, es una consecuencia legal y surge de los siguientes supuestos: a) la existencia de un daño causado a la otra parte por el incumplimiento de una obligación contractual; b) un daño ocasionado por un hecho ilícito de un sujeto privado de discernimiento bajo la guarda del responsable o del responsable mismo, y/o c) por el daño ocasionado por una cosa o un animal bajo la guarda de quien resulta obligado a la reparación. En todos los casos esa responsabilidad surge de la ocurrencia de un perjuicio o daño y para su imputación se consulta el aspecto subjetivo de la conducta del obligado.

RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES., 2 6 7

III. L a r e s p o n s a b il id a d e n e l d e r e c h o p ú b l ic o

Cuando el bien jurídico que se pretende proteger con la norma atributiva de la responsabilidad es un bien que interesa a la sociedad, la regulación corresponde al ámbito del Derecho Público, es así que encontramos leyes que en función del interés social protegen ciertos bienes de naturaleza intangible, nuestros comentarios estarán referidos a las que protegen el medio ambiente natural y el medio ambiente del trabajo, en virtud de que en estas leyes se involucra la responsabilidad de las corporaciones y la de sus gerentes o representantes.

Uno de los bienes sociales cuya protección ha alcanzado en los últimos tiempos una importancia relevante es el medio ambiente, en las leyes que lo regulan encontramos asignación de responsabilidad civil por reparación de los daños que se causen y la responsabilidad penal que implica el castigo como un mecanismo persuasivo para que las actividades susceptibles de ocasionar daños ambientales se realicen con la diligencia preventiva necesaria. En efecto, la Ley Orgánica del Ambiente, remite al Código Civil a los efectos de garantizar el pago a la República por los daños que se causen al ambiente y la Ley Penal del Ambiente establece el delito de peligro mediante el cual se sanciona la conducta infractora de las normas reglamentarias para el desarrollo de actividades que sean susceptibles de degradar el medio ambiente y la producción efectiva del daño agrava la consecuencia represiva.

Además de la sanción penal por la conducta dolosa o culposa, la Ley Penal del Ambiente establece como una obligación de orden público la responsabilidad civil para la reparación del daño y la indemnización de los perjuicios causados al ambiente por quienes resulten responsables como autores o participantes en el delito ambiental (arts. 16 y 20 LPA).

En la ley que comentamos el pago de la reparación del daño y la indemnización de perjuicios tienen prelación sobre

2 6 8 AURORA MORENO DE RIVAS

cualquier obligación que contraiga el responsable después de cometido el hecho, salvo las obligaciones de naturaleza laboral.

Encontramos así que el Derecho Público coexisten normas que jerarquizan la protección del interés social quedando el interés laboral en el primer rango de protección sobre el ambiental y el tributario.

En la normativa ambiental como en la tributaria se establece la responsabilidad penal y la civil de las personas jurídicas y sus representantes. En efecto, el artículo 3 de la LPA establece que independientemente de la responsabilidad de las personas naturales, las personas jurídicas serán sancionadas en los casos en que el hecho punible haya sido cometido por decisión de sus órganos en el ámbito de la actividad propia de la entidad y con recursos sociales, siempre que se perpetre en su interés exclusivo y preferente.

Respecto a los representantes de corporaciones, su responsabilidad estará determinada por su participación culpable en el hecho que causa el daño o el peligro ambiental.

En lo que respecta a la ley que protege el medio ambiente laboral, ( Ley Orgánica de Condiciones y Medio Ambiente del Trabajo) encontramos que esta ley busca garantizar a los trabajadores condiciones de seguridad, salud y bienestar en el ambiente de trabajo y establece la responsabilidad tanto penal como civil del empleador que infringe las normas que aseguran tales condiciones y como consecuencia de ello se ocasiona un daño al trabajador. En efecto, se establecen penas aplicables al empleador que por no cumplir con las disposiciones de la ley “a sabiendas” que los trabajadores corren peligro en el desempeño de sus labores le ocasionan la muerte, o incapacidad absoluta o parcial, temporal o permanente, además se dispone la indemnización por el daño causado al trabajador a sus parientes en el caso de muerte de éste. Esta ley establece la responsabilidad penal en cabeza del representante legal, administrador apoderado, mandante o gerente del empleador cuando éste es una persona jurídica.

RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES. 269

Como vemos, en todos los campos del derecho la responsabilidad civil constituye una fuente de obligaciones distinta a las derivadas del campo contractual, es una consecuencia legal que puede ser asignada no solo al infractor de compromisos contractuales, sino también a quien incumple obligaciones derivadas de la ley o la reglamentación, por cuanto está destinada a reparar el daño que esos incumplimientos han podido causar al sujeto protegido, bien en su interés individual o en el interés colectivo, en tanto que la responsabilidad penal no esta destinada a asignar al sujeto responsable una obligación reparatoria de daños sino una condena sancionadora para reprimir un hecho punible.

IV. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

a. El Concepto

En el ámbito del Derecho Tributario, el concepto de “responsabilidad” se inserta en las dos categorías mencionadas anteriormente, la responsabilidad penal que se asigna al sujeto infractor de un compromiso social de carácter moral como lo es la contribución al gasto público, con la finalidad del castigo a su conducta culposa o dolosa, y la responsabilidad que obedece a principios de naturaleza civil y que constituye una fuente de obligaciones de carácter reparatorio del daño ocasionado al sujeto activo de la relación jurídico tributaria, esta responsabilidad como en el derecho privado es una consecuencia legal y no contractual tampoco esta vinculada a una obligación tributaria del sujeto responsable sino a un vínculo legal o contractual de éste con el sujeto contribuyente, y es por esta circunstancia que se incluye al responsable como una categoría de sujeto pasivo distinto al deudor del tributo.

La doctrina ha debatido sobre la calificación del responsable como sujeto pasivo de la relación tributaria, algunos autores solo ubican en esta categoría a quien realiza el hecho imponible,


considerando que si bien el responsable es sujeto de la potestad del Estado en su función fiscal, es el contribuyente el verdadero sujeto de la obligación.

Sainz de Bujanda señala que “Jo pertinente es llamar sujeto pasivo a la persona que resulta obligada por haber realizado el hecho imponible” (citado por G. Fonruoge en Derecho Financiero).

Si bien, desde un punto vista académico esa discusión tiene relevancia, creemos que lo importante, por lo que implica en cuanto a sus alcances desde el punto de vista de la reserva de legislación y a los principios que rigen el tipo de responsabilidad, es la calificación de la naturaleza de la obligación que recae sobre el sujeto responsable tributario. Si se trata de una obligación destinada a reparar el daño causado por el incumplimiento de un tercero, esa obligación del sujeto responsable, como en los casos de la responsabilidad ambiental tiene naturaleza civil, puesto que el sujeto resulta obligado a pagar una deuda nacida en cabeza de un tercero, pero esa deuda respecto del responsable no tiene naturaleza tributaria. Cuando la responsabilidad se asigna como una consecuencia sancionatoria a la conducta transgresora del sujeto respecto a deberes que la ley le ha asignado como cooperador en el control del cumplimiento de terceros contribuyentes, esa responsabilidad tiene naturaleza penal y en consecuencia, la regulación de la misma obedecerá a los principios que rigen el derecho sancionatorio y corresponderá a la rama del poder que constitucionalmente tiene reservada esta materia.

Aún cuando el responsable se califica en la ley tributaria como sujeto obligado al cumplimiento de prestaciones tributarias, esas prestaciones no provienen de su condición de contribuyente ni son consecuencia de la realización por parte de éste de un hecho imponible, El legislador venezolano basado en el modelo de Código Tributario OEA/BID ha resuelto el tema doctrinario ubicando al responsable como una categoría de sujeto pasivo


pero excluyéndolo de la relación directa que causa la obligación y señalando que por disposición de la ley cumple por un tercero ( el contribuyente). El artículo 25 del código que comentamos los define como:

...“¡os sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de ¡a Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentesV

De la definición anterior se evidencia claramente que la obligación del responsable tributario, como en los casos de responsabilidad tratados en los capítulos anteriores, proviene de una causa distinta a la que ha originado la deuda tributaria, lo que implica la obligación del responsable es su relación (contractual o legal) con ese contribuyente pues en virtud de esa relación que la ley tributaria le asigna la obligación de responder del daño que se cause al sujeto activo del tributo por el incumplimiento del obligado principal.

La responsabilidad puede ser atribuida directamente o con carácter solidario. Gomo lo hemos ya dicho, lo que causa la ubicación del responsable dentro del supuesto legal no es una vinculación inmediata con el sujeto activo, es una relación con el contribuyente de naturaleza no tributaria, es así que el pagador de una obligación comercial o civil quedará sujetó a retener de ese pago el anticipo de impuesto que corresponda, si la ley o la reglamentación califican la.actividad que causa la obligación comercial o civil, como sujeta a tal anticipo y en el momento en que el pago se produce efectivamente. No esta habilitado el sujeto activo de la relación tributaria para exigir del deudor comercial o civil el pago a su acreedor a los fines de que se practique la retención del anticipo, por cuanto su derecho no nace hasta tanto no se produzca el hecho que genera la obligación del contribuyente vinculado contractual o legalmente con el responsable.

El padre, tutor o curador de menores o entredichos, solo será responsable tributario, si el hecho imponible se realiza en cabeza

2 72 AURORA MORENO DE RIVAS

de sus representados y no por el solo hecho de su condición de representantes legales. El Gerente, Administrador, El Síndico de quiebras o el Liquidador de empresas califica como responsable tributario por su vínculo con la entidad cuyos bienes administran o disponen, en virtud de la diligencia que la ley les exige en la ejecución de su gestión. En los casos anteriores, la responsabilidad se concreta como una obligación material cuando se produce el incumplimiento del sujeto representado o administrado, es esta una característica de la responsabilidad civil.

No ocurre lo mismo con los profesionales dedicados a la asesoría técnico/legal o la representación profesional de contribuyentes, los cuales no tienen la gestión del negocio de sus cliente o representados, estos sujetos no pueden ser calificados como responsables tributarios por cuanto no tienen injerencia directa en el manejo de los negocios ni en la decisión sobre el cumplimiento de la empresa. La responsabilidad de estos sujetos en todo caso podría ser de naturaleza penal en los casos en que les sea imputable algún hecho doloso o culposo que permita su calificación como cómplices, encubridores o instigadores en la comisión de un ilícito tributario, pero resulta fuera de toda lógica jurídica pretender que ellos respondan patrimonialmente por la deuda del contribuyente que asesoran o representan, cuando no tienen el poder de decidir sobre los negocios y operaciones que inciden en la realización del hecho imponible.

Sobre el punto anterior se pronunció la VII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario al recomendar que la responsabilidad.

...debería imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desempeñan tienen facultades de decisión que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administración de la empresa. En consecuencia, no sería suficiente justificativo la mera calidad de representante o director” (cita de Ramón Valdéz Costa Curso de Derecho Tributario, pág. 337).

RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES.. 2 7 S

b. Responsables Tributarios en la Legislación Venezolana

Aun cuando desde que se promulgó el primer Código Tributario en 1984, se incluyó la figura del responsable acogiendo el modelo OEA/BID, con el proceso constituyente de la IV República, se incluyó en la nueva Constitución una Disposición Transitoria que estableció la obligación de revisar dicho código para incluir, entre otros aspectos de política represiva en el manejo de la administración de tributos, lo siguiente:

5. “La ampliación de las penas contra asesores o contra asesores o asesoras , bufetes de abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión”.10. “La extensión del principio de solidaridad, para permitir que los directores o directoras, o asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios” (disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999).

Lo primero que nos viene a la mente al leer estas normas, es la evidente confusión de sus redactores en cuanto al rol de los profesionales que se desempeñan en el área de la asesoría tributaria, se evidencia una pre-concepción sobre las profesiones mencionadas como destinadas a la promoción del fraude fiscal. Por otra parte, la pretensión de extender el principio de solidaridad con el objeto de comprometer los bienes patrimoniales de los asesores tributarios “cuando convaliden delitos tributarios” confirma lo afirmado sobre el desconocimiento del papel del asesor, pues la asesoría no implica ni poder de decisión ni poder de “convalidación” . El término convalidar implica jurídicamente según el Diccionario de Derecho Usual de Cabanellas “elpoder de hacer válido un acto imperfecto” , facultad que no compete a ningún tipo de asesor ni en el campo público ni en el privado, pues su función es la aconsejar o ilustrar sobre un tema o negocio pero nunca tomar la decisión de realizarlo.


Resulta además contrario a las garantías y derechos consagrados en el texto constitucional, establecer obstáculos a su libre goce, pues el incluir en la legislación la solidaridad de los profesionales capacitados para orientar al contribuyente en la interpretación de las complejas normas fiscales, se constituye en un obstáculo para el ejercicio profesional, violando la libertad económica, el derecho al trabajo, igualdad ante la ley, el derecho a la defensa , e incluso constituye una pretensión confiscatoria el incluir como una garantía del cumplimiento del contribuyente, los bienes del asesor quien no decide por aquel.

El régimen de la Responsabilidad en el vigente Código Orgánico Tributario

Tanto el nuevo Código como el anterior tratan por separado las dos categorías de responsabilidad, la que tiene carácter resarcitorio de la obligación tributaria no cumplida por el sujeto contribuyente, que esta regulada en el título correspondiente a la Obligación Tributaria (Título II) y la que tiene carácter sancionatorio se trata en el Título III relativo al Ilícito Tributario.

Categorías de Responsables

Se distinguen los siguientes sujetos de acuerdo a su vínculo jurídico con el contribuyente:

b.i El Agente de Retención o Percepción

El art. 27 del código que comentamos establece que son

“responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deba efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente”.


No parece apropiada la calificación de responsable directo contenida en el texto, pues se entiende del segundo aparte de la misma norma que la responsabilidad del agente será la de un sustituto cuando efectúa la retención o percepción y será solidaria con el contribuyente cuando omite el cumplimiento de su deber de retener o percibir.

“Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción responderá solidariamente con el contribuyente”.

De la norma transcrita se desprende que el agente pasa a ser deudor directo cuando ha efectuado la retención o la percepción, en estos casos el contribuyente queda liberado frente al Fisco acreedor en virtud de que ha pagado a la persona designada por éste. El artículo 42 establece:

“Existe pago por parte del contribuyente en los casos de percepción o retención en la fuente prevista en el artículo 27 de este Código”.

Cuando el agente no efectúa la retención o percepción, se produce el supuesto de solidaridad, el Fisco acreedor puede constreñir tanto al contribuyente como al agente por el pago de la cantidad que ha debido ser retenida o percibida. En este caso el agente no paga en virtud de su obligación tributaria, está pagando por un tercero y le nace el derecho de subrogación previsto en el artículo 40 del Código que establece que cuando el pago es efectuado por un tercero este

“se subrogará en los derechos, garantías y privilegios del sujeto activo pero no en las prerrogativas reconocidas al sujeto activo por su condición de ente público.”

Aún cuando la ley asigna al sujeto solidaridad por la deuda del contribuyente cuando incurre en omisión en el cumplimiento del deber retener, la Administración Tributaria no podrá exigirle


el pago sin consultar antes la existencia real de la deuda, pues es claro que la falta de retención obligará al contribuyente a pagar la totalidad de la deuda en el momento en que se hace exigible, pues no tendrá la posibilidad de deducir el anticipo por retención en la fuente. Constreñir al responsable al pago de una deuda cuya insolvencia no está demostrada podría implicar un despojo injustificado e incluso confiscatorio.

Con frecuencia vemos en las actas fiscales que reparan la omisión de la retención, que no consta que el funcionario actuante haya comprobado la existencia de la deuda del contribuyente, sin embargo se asigna al agente la responsabilidad por el pago de las cantidades dejadas de retener. En nuestro criterio no nace el derecho del Fisco de asumir la solidaridad del agente hasta que no conste la existencia de la deuda tributaria del receptor del pago. El agente podrá ser sancionado por el incumplimiento de su deber, y reparado incluso por los intereses de mora generados desde la fecha en que el pago por anticipo se hizo exigible, pero no es procedente exigirle el pago de una deuda no comprobada.

Otro aspecto interesante de comentar sobre la responsabilidad del agente de retención, es el relativo a la exigencia de la retención para la procedencia del gasto como una deducción para efectos de la determinación del hecho imponible en materia de impuesto sobre la renta. Esta norma, propia de la legislación especial sobre impuesto sobre la renta, ha sido ahora incluida en el Código Tributario en una disposición que hace inútil la consecuencia jurídica que asigna al supuesto de no retención. En efecto, dispone el Primer Parágrafo del artículo 27 que

“Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto”.


Es de suponer que la única circunstancia en que se produce el supuesto de retención es cuando el pagador efectúa el egreso, y solo en los casos en que el funcionario fiscal comprueba la realización gasto procede a verificar la aplicación de la retención, sería absurdo el rechazo del gasto por falta de retención, cuando no se comprueba su realización, en este caso lo que justifica el rechazo es la falta de comprobación del egreso. En conclusión esta norma consagra el reconocimiento del gasto cuando se comprueba su realización, independientemente de que se haya o no efectuado la retención de anticipos, y a pesar de su texto contradictorio, esta derogando la disposición contenida en el artículo 87 Parágrafo Sexto de la ley de impuesto sobre la renta que establece la retención como un requisito de mayor jerarquía incluso a la normalidad, necesidad y anualidad del gasto, terminando así con las discrepancias existentes sobre la naturaleza jurídica de este requisito, para muchos de naturaleza sancionatoria, para otros, una condición que introduce un requisito adicional a los inherentes a los que configuran el hecho imponible en materia de impuesto sobre la renta.

b.ii Los Responsables por Administración

Otra categoría de responsables es la contenida en el artículo 28 del Código que comentamos, la hemos denominado en nuestro estudio “responsables por administración” por cuanto del encabezamiento de la disposición legal se desprende que el señalamiento de los sujetos enumerados en ella obedece en todos los casos a una función de administración de bienes del sujeto que realiza el hecho imponible:

Son responsables solidarios por ¡os tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciba o dispongan:1. Los padres, los tutores y los curadores de los inca

paces y de herencias yacentes.


2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectiuos con personalidad jurídica.

3. Los mandatarios respecto a los bienes que administren o dispongan.

4. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones, los interventores de sociedades y asociaciones.

5. Los socios de las sociedades liquidadas6. Los demás que conforme a las leyes así sean

calificados.

Todos los sujetos enumerados en la norma transcrita responden en forma solidaria, hasta el valor de los bienes que administran, por los tributos causados en cabeza de los titulares de dichos bienes. Ahora bien, a pesar de que el legislador eliminó del texto legal la referencia contenida en el código derogado sobre la naturaleza subjetiva de esta responsabilidad, consideramos que esta condición se mantiene basada en principios constitucionales..

El Parágrafo Único del artículo 26 del código de 1994 señalaba:

“La responsabilidad establecida en este artículo sólo se hará efectiva cuando el responsable hubiese actuado con dolo o culpa grave, y se limitará al valor de ¡os bienes que se administren o dispongan”.

El artículo equivalente en el nuevo código (Parágrafo Primero del art. 28), además de incluir entre los responsables, a los administradores de sucesiones y a los interventores de sociedades y asociaciones, reduce el texto a lo siguiente: “La responsabilidad establecida en este artículo se limitará al valor de los bienes que se administren o dispongan”

Como vemos, se trata de una responsabilidad que proviene de una disposición legal en atención a un vínculo legal o contractual

RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES.. 279

con el obligado principal, (el contribuyente), el hecho imponible que hace nacer la obligación no está vinculado con el sujeto responsable, se trata por tanto de una responsabilidad asignada por la ley en atención a unas funciones o facultades que colocan al sujeto responsable frente a decisiones que inciden en la obligación tributaria del sujeto administrado o representado, por tanto debe considerarse su participación efectiva en las decisiones sobre los hechos que generan la obligación tributaria, y la asignación de la responsabilidad debe ser consecuencia de la falta de diligencia en el ejercicio de esas facultades.

De la categorías arriba enumeradas analizaremos mas detalladamente las relacionadas con la administración y representación de empresas por ser las que con mayor frecuencia presentan confusión en cuanto a su ubicación en el concepto de responsables tributarios.

La Responsabilidad de los Directores, Gerentes y Administradores de entidades jurídicas

Cuando nos referimos a los Directores, Gerentes y Administradores de personas jurídicas, estamos aludiendo a los individuos que en las corporaciones tienen el poder de decidir sobre los negocios de la empresa, no a aquellos que cumplen funciones operativas en las transacciones comerciales y administrativas, quienes en muchos casos pueden ocupar un cargo con la denominación de gerencia o dirección y que aún con poder de representación pudieran realizar algunas operaciones en nombre de la empresa pero que no tienen injerencia en la decisión sobre el negocio.

Toda corporación cuyo objeto sea la realización de actividades económicas, cualquiera sea la forma societaria que revista tiene un estatuto que regula las atribuciones de los personeros encargados de la gestión y representación de esa corporación, e incluso define quienes de los integrantes de la Junta Directiva tienen el derecho de decidir por la corporación, existe además


en las grandes corporaciones el manual de autoridades que establece la línea de mando en cuanto a los negocios a realizar que comprometen el patrimonio de la empresa.

Pues bien para que se pueda considerar la responsabilidad de un gerente o administrador es necesario consultar a quien o quienes compete la autoridad para decidir por la empresa, resultaría contrario a la justicia asignar la responsabilidad a un sujeto solo por el hecho de la denominación de su cargo. La voluntad de la corporaciones está determinada, de acuerdo a lo que definan sus estatutos, en la persona o grupos de personas (Junta Directiva por ejemplo) sobre los cuales han depositado los accionistas o socios un mandato amplio para ejercer esa voluntad, y es a esas personas a quien compete responder solidariamente por la deuda tributaria de la empresa cuando en el ejercicio de su mandato han incurrido en dolo o culpa, pues su compromiso con el mandante (la empresa) implica ejecutar el mandato con la diligencia de un buen padre de familia.

Por otra parte, no todos las contravenciones o incumplimientos que pueden producirse en el manejo de operaciones comerciales sujetas a controles fiscales, pueden considerarse producto de una actuación negligente, deliberada o planificada, las retenciones por ejemplo en la mayoría de los caos dependen del suministro de la información a sistemas informáticos, en estos casos puede ocurrir que entre el tiempo de emisión de una factura en moneda extrajera y el procesamiento de la información, el tipo de cambio arroje un error en la cantidad de bolívares sujeta retención, error éste no calificable como hecho ilícito ni imputable a sujeto alguno incluso por culpa leve.

Casos en los cuales podría resultar evidente la responsabilidad solidaria de los Administradores por la deuda de la empresa, sería aquellos en que el diseño de un negocio implique la ejecución de actos tendientes a ocultar intencionalmente la realización del hecho imponible o reducir su impacto, pues este tipo de decisiones corresponde a la voluntad de la corporación que

RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES., 281

se expresa por sus administradores. En estos casos resultará aplicable tanto la responsabilidad solidaria por la deuda de la empresa como la penal por el hecho ilícito.

Sin embargo cuando en el diseño de un negocio se produce una economía de impuestos, por aplicación de una interpretación favorable de disposiciones legales sin que ese diseño contenga transacciones o negocios ocultos, el hecho de que la interpretación de las normas aplicadas colida con la interpretación de la Administración Tributaria no constituye en nuestro criterio un acto doloso ni culposo que comprometa la responsabilidad de los administradores.

En resumen, la responsabilidad del administrador de corporaciones implica: a) la solidaridad por la deuda de la¡ corporación por concepto del impuesto y sus accesorios cuando la deuda es causada por el incumplimiento del deber de diligencia en el ejercicio de su función, b) Se compromete también su responsabilidad penal cuando la corporación incurre en un ilícito sancionado con pena privativa de libertad cuando el administrador ha participado personalmente en el hecho (“Las persona jurídicas responden por los ilícitos tributarios. Por la comisión de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad, serán responsables sus directores, gerentes, administradores, representantes o síndicos que hayan personalmente participado en ¡a ejecución del ilícito” art. 91 COT), c) La responsabilidad subsiste aún después de cesada la administración por los actos cometidos durante la gestión.; d) La representación y administración que implica las responsabilidades (civil y penal) es la que conlleva poder de decisión sobre los hechos que originan la deuda del administrado o representado.

b.iii La Responsabilidad de los Profesionales Asesores

En el ámbito de la tributación los profesionales que se dedican a la asesoría constituyen una importante fuente de información para los sujetos pasivos que, ante el complicado lenguaje de la legislación se ven obligados, para el cabal cumplimiento de


sus obligaciones, a apoyarse en quienes se preparan profesionalmente para entender ese lenguaje. Entendemos la función del asesor como una herramienta importante en la recaudación fiscal, pues asumimos que la asesoría tributaria está destinada a orientar al contribuyente para que cumpla efectivamente con sus deberes sustanciales y formales evitándole contingencias que afecten sus negocios, son herramientas indispensables para el ejercicio de esta actividad la orientación ética y la profundidad en los conocimientos sobre la legislación del sistema.

La asesoría no implica como ya hemos señalado poder de decisión sobre los negocios del asesorado, por lo tanto no puede incluirse al asesor dentro de la categoría de los responsables civiles ni penales establecidos en el Código. (Esta circunstancia fue reconocida por el legislador a pesar de la infeliz recomendación de la Disposición Transitoria Quinta de la Carta Magna), el código sanciona como coautoría o cooperación en el ilícito tributario el suministro de medios y el apoyo con conocimientos técnicas y habilidades, pero excluye expresamente de ese supuesto

“las opiniones o dictámenes de profesionales y técnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos legales relativos a los tributos en ellos establecidos” (Parágrafo Único art. 88).

Hay una actividad que en nuestro criterio es también de asesoría tributaria, que si conlleva una responsabilidad de carácter netamente civil, es la establecida en el Párágrafo Segundo del artículo 188 del código que comentamos, esta disposición hace responsables a los representantes designados por el contribuyente reparado en el Sumario Administrativo por reparos en materia de precios de transferencia, por el uso indebido que hagan de la información confidencial sobre operaciones de terceros que conste en el expediente del reparo. La responsabilidad del representante será solidaria con el contribuyente frente a los terceros por los perjuicios que les ocasione la divulgación el uso indebido de la información.

RESPONSABILIDAD PERSONAL DE LOS REPRESENTANTES, GERENTES.. 283

b.iv Los Responsables por Sucesión

Una ultima categoría de responsables son los que suceden al contribuyente en la titularidad de los bienes que conforman una unidad generadora de obligaciones tributarias, se incluyen aquí: los adquirentes de fondos de comercio, y las empresas resultantes de una fusión de dos o mas compañías de comercio. Según lo dispuesto en el artículo 29 del código La responsabilidad de estos sujetos es solidaria, se limita al valor de los bienes que se reciben y está limitada a un año después de comunicado a la Administración la operación que produce el traspaso de la titularidad.

También los socios y accionistas de sociedades liquidadas se incluyen en esta categoría aunque se encuentran citados en la disposición relativa a los administradores de bienes (art. 28), pues no son los accionistas o socios de las corporaciones quienes administran los bienes de la empresa, usualmente esa responsabilidad esta delegada en la Junta Directiva, por tanto, salvo en el caso en que coincidan en un mismo sujeto ambas condiciones se aplicaría la responsabilidad del administrador.

BIBLIOGRAFÍA

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Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero.

Dino Jarach. Curso Superior de Derecho Tributario

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Alberto Arteaga Sánchez. Derecho Penal Venezolano.

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Código Orgánico Tributario 1994.

Código Orgánico Tributario 2001

Código Civil Venezolano,

Ley Orgánica del Ambiente.

Ley Penal del Ambiente.

Ley Orgánica de Condiciones y Medio Ambiente del Trabajo.

LA COMPENSACIÓN COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

J u a n A n t o n io G o l ia A m o d io *


Particular interés ha generado la figura de la compensación en la reciente reforma del Código Orgánico Tributario1 desde que comenzaron a redactarse los primeros anteproyectos en respuesta a la norma prevista en la disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República de Venezuela2.

Y es que a raíz de la reforma del Código Orgánico Tributario en el año 1994, el mecanismo de la compensación, como uno de los medios de extinción délas obligaciones .tributarias,

“ sufrió un retroceso legislativo, producto de una imprudente refor- múlácion en aquel entonces del artículo46.

De allí que la expectativa haya versado sobre la orientación que tendría la reforma, en el sentido de si ésta conservaría o radicalizaría los impedimentos para oponer la compensación, o si por el contrario, se reafirmaría el principio de que ella opera de pleno derecho.

* Comunicador Social de la Universidad Católica Andrés Bello, 1981. Abogado de la misma Universidad 1986. Realizó la Especialización en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela, Caracas (1987/1993), con Mención Publicación para el Trabajo Especial de Grado. Jefe de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Intergrado de Administración Tributaria -SE N 1AT-1995/1996. Asesor en materia tributaria y abogado litigante.

1 Gaceta Oficial N ° 37.305 del 17 de Octubre de 2001.2 Gaceta Oficial N ° 5.453 Extraordinario del 24 de Marzo de 2000.

2 8 8 JUAN ANTONIO GOLIA AMODIO

También se esperaba un pronunciamiento respecto a la posibilidad o no, de.compensar,los.créditQS.fiscales.deriyados de impuestos .directos .con, la cuota a pagar por concepto.de .Im=. puesto al Valor Agregado.

En efecto, la reforma del Código OrqánicoJ]jibutarioJ:ra- jo consigo.dos-áspeete5^tmdamentares en-materia de-com- pensación.

El primero tiene que ver conjía ratificación de que la cqm- pensación.enJTiateriaj:ributaria,Qpera de pleno derecho, eliminado el controversial.requisito.del pronunciamiento jjrevio-o no- Dor^partejde la administración tributaria, que tantos inconvenientes ha causado desde su incorporación en la versión del Código del año 1994?\

El segundo aspecto está referido cfla inclusión de la norma que establece, de manera inequívoca, la imposibilidad de oponer la compensación de los créditos fiscales provenientes de impuestos directos pagados en exceso, como medio de extinción de la cuota tributaria resultante del proceso de determinación de los impuestos indirectos, concretamente del IV/yf

X a compensación ha sido considerada históricamente como ua-medio de-extinción de las obligaciones que se produce entre dos personas, ambas deudoras.y.acreedoras.entre.sí, .hasta el fnonto dé la obligación de menor cuantía.

¿Cuál ha sido la evolución histórica de esta institución en el derecho tributario venezolano? ¿Cuál es la naturaleza jurídica de la compensación y cómo opera ésta en materia tributaria de acuerdo con el Código recientemente promulgado? ¿Es constitucional la disposición que prohíbe la compensación de créditos fiscales provenientes de impuestos directos como medio de extinción de la cuota a pagar de los impuestos indirectos?

Estos aspectos constituyen el objeto del presente trabajo.

LA COMPENSACIÓN COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES. 289

II. N a t u r a l e z a Ju r íd ic a d e l a c o m p e n s a c ió n . C o n c e p t o .

C l a s e . R e q u is it o s y e f e c t o s

La doctrina ha sido uniforme en torno a los aspectos sustanciales que conforman la compensación, sin que ello haya impedido que existan controversias en la práctica por distintas razones.

Resulta oportuno recordar lo relativo a la naturaleza jurídica de la compensación, así como los tipos o clases, los requisitos para que ella opere y los efectos cuando ésta ocurre. Veamos.

1. Naturaleza Jurídica

6-La compensación es uno de los medios de extinción de las

obligaciones en general, la cual opera incluso en ausencia o contra la voluntad de las parte)

De acuerdo con el profesor Maduro Luyando^Ja compensación es un modo de extinción común a todo tipo de obligaciones, independientemente de sus fuentes -contractuales o extracontractuales- o de su clase -dar, hacer o no hacer- siempre que reúnan las cualidades de homogeneidad, liquidez y exic

(X a compensación se encuentra desarrollada en el derecho positivo venezolano en los artículos 1331° y siguientes del Código Civil^)

Artículo 1.331. Cuando dos personas son recíproca- jnente deudoras..se.verifica entre,ellas.una.compensa- ción_que extíngue las dos deudas, de modo y en los casos siguientes.

3 Eloy Maduro Luyando, Curso de Obligaciones - D erecho Ciuil ///, Fondo Editorial Luis Sanojo, Caracas, 1983, p. 343 a la 349.

4 Gaceta Oficial N ° 2.990 Extraordinario del 26 de Julio de 1982.

JUAN ANTONIO GOLIA AMODIO

Artículo 1.332. La compensación se efectúa de derecho en virtud de la Ley, y aun sin conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas, que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes.

Artículo 1.333. La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras, y que son igualmente liquidas y exigióles.

Artículo 1.334. Los plazos concedidos gratuitamente por el acreedor no impiden la compensación.

Artículo 1.335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

I o Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado el propietario.

2o Cuando se trata de la demandare la restitución de un depósito o de un comodato.

3o Cuando se trata de un crédito inembargable.

4o Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones.

Artículo 1.336. El fiador puede oponer la compensación de lo que el acreedor deba a su deudor principal, pero éste no puede oponer la compensación de lo que el acreedor deba al fiador.

Artículo 1.337. El deudor que ha consentido sin condición ni reserva en la cesión que el acreedor ha hecho de sus derechos a un tercero, no puede oponer al cesionario la compensación que habría podido oponer al cedente antes de la aceptación.

LA COMPENSACIÓN COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES.. 291

En todo caso, la cesión no aceptada por el deudor, pero que le ha sido notificada, no impide la compensación, sino de los créditos posteriores a la notificación.

Artículo 1.338. Las deudas pagaderas en diferentes lugares pueden compensarse mediante la indemnización de los gastos de trasporte o cambio al lugar del pago.

Artículo 1.339. Cuando la misma persona tenga varias deudas compensables, se observarán para la compensación las mismas reglas que se han establecido para la imputación en el artículo 1.305.Artículo 1.340. La compensación no se verifica con perjuicio de derechos adquiridos por un tercero.Sin embargo, el que, siendo deudor, llega a ser acreedor después del embargo hecho en bienes suyos a favor de un tercero, no puede oponer la compensación en perjuicio de quien ha obtenido el embargo.

Artículo 1.341. Quien ha pagado una deuda que estaba extinguida de derecho en virtud de la compensación, y que después persigue el crédito por el cual no ha opuesto la compensación, no puede en perjuicio de terceros, prevalerse de los privilegios, hipotecas o fianzas unidas a su crédito, a menos que haya tenido justa causa para ignorar el crédito que habría debido

' compensar su deuda.

2. Tipos o clases

Los tipos de compensación están.referidos a la fuente. Existe la compensación legal, la compensación convencional, la facultativa y la judicial.

^La compensación legal surge por mandato de la ley, independientemente de la voluntad de las partesrA esta compensación le son aplicables los requisitos señalados en el numeral siguiente.

Olas compensaciones convencional, facultativa y judicial nacen como resultado de una convención entre partes, de la voluntad de una sola de las partes o de la decisión de un juez, respectivamente^)

292 JUAN ANTONIO GOLIA AMODIO

3. Requisitos para que proceda la compensación legal

<0 3 doctrina establece los siguientes requisitos: La homogeneidad, la liquidez, la exigibilidad, la simultaneidad y la recipro- cidacfNEl Código Civil recoge estos principios en el marco de los artículos antes citados.

a. ^ L a homogeneidad se refiere al objeto de la deuda, por ejemplo, diñero o cosas de la misma especie. Su fundamento estriba en el hecho de que no se puede compensar legalmente cosas de diferente naturaleza, ni se puede obligar al acreedor deudor a “recibir” en contra de su voluntad cosas distintas a la debida^

b. jLa liqu idez tiene que ver con la identificación y cuantificación del crédito. ¿Qué se debe y cuánto se debe¿

c. Como su nombre lo indica, la,exigibilidad excluyendo la posibilidad de_ compensar a las obligaciones sometidas ,a condiciono término hasta que estas variables se cumplan, así como a aquellas obligaciones que se encuentren prescritas, por cuanto éstas no son judicialmente demandableS^

d. Q_a simultaneidad establece que las obligaciones deben existiral mismo tiempo^

e. ‘CCpn relación a la reciprocidad, para que proceda la compensación, las obligaciones deben existir entre las mismas personas^

4. Efectos de la compensación cuando ésta se produce

Al producirse la compensaciónjfse. extinguen recíprocamente las obligaciones entre ambos acreedores-deudores hasta la concurrencia de la deuda de menor cuaríffá|


III. E v o l u c ió n h is t ó r ic a d e l c o n c e p t o d e c o m p e n s a c ió n

EN MATERIA TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN VENEZOLANA HASTA

LLEGAR AL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001

El artículo 5 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional5, el cual quedó derogado expresamente desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, establece que: “En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse” .

Esta disposición se encontraba consagrada con la misma redacción, en el artículo 5o de las versiones anteriores de la Ley de la Hacienda Nacional desde el año 1918.

En términos similares, el artículo 8 de la Ley Preliminar del Código de Hacienda de 1912, así como el artículo 8o de la Ley II del Código de Hacienda de 1899, y el artículo 5o de la versión del año 1873, establecían: “En ningún caso puede admitirse respecto del Fisco la compensación, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza del crédito con que ésta se desprenda” .

Más allá aún, el artículo I o del Decreto N° 1.736 del 23 de diciembre de 1870, fijaba: “No hay lugar a la compensación por lo que se adeude al Fisco Nacional o municipal, cualquiera que sea el origen y la naturaleza del crédito con que se pretende la compensación” .

De acuerdo con el autor R. Lepervanche Parparcen, en su obra LE Y O R G A N IC A DE L A H A C IE N D A P U B L IC A N A C IO N A L C O N

C O R D A D A C O N L A S L E Y E S , C O D IG O S Y D E C R E T O S A N T E R IO

RES H A S TA 18306 el Decreto tuvo la siguiente motivación:

5 Gaceta Oficial N ° 1.660 del 21 de junio de 19746 R.Lepervanche Parparcen, Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional

concordada con las leyes, códigos y decretos anteriores hasta 1830, Imprenta Nacional, 1956, Caracas


Antonio Guzmán Blanco, Presidente Provisional de la República. En uso de las facultades que me confirió el Congreso de Plenipotenciarios reunido en Valencia el 12 de julio de 1870, considerando: I o Que nuestra legislación ha sancionado siempre el principio que establece que los créditos fiscales no pueden ser solventados por la compensación; 2o Que esta jamás se ha admitido con relación a los impuestos y demás fuentes que constituyan la renta nacional; 3o Que el interés general exige que la nación no sea privada ni entorpecida en la libre disposición de sus rentas; 4o Que la Constitución Federal prohíbe que se haga del Tesoro nacional ningún gasto para el cual no se haya aplicado expresamente una suma en el presupuesto anual, precepto que se encuentra repetido en las leyes que forman el Código de Hacienda; 5o Que según el Código Civil, las disposiciones de los Códigos especiales deben aplicarse con preferencia a las en él contenidas; y 6o Que en el Código Civil no existe disposición alguna que establezca la compensación contra los créditos fiscales, pues tal disposición es extraña al orden civil, siendo como son los impuestos y contribuciones de orden público y de interés general, decreto: (...).

Con la debida consideración, quien suscribe estima la citada exposición de motivos como recurrente, carente de un basamento jurídico sólido, y en ocasiones falaz.

Por su parte, el Código Civil ratificó la no compensabilidad contra el Fisco, norma aún prevista, aunque derogada, en el último aparte del artículo 1.335 antes citado.

Como se observá^d privilegio de la no compensabilidad de los créditos líquidos y exigibles contra el Fisco Nacional es un asunto de vieja data)

Con el transcurso del tiempc^Ja evolución del sistema impositivo se evidenció en materia de extinción de obligaciones tributarias gracias a la compensador^ A través de una doctrina de vanguardia, inspirada en la razón y en la justicia, poco a


poco se fue reconociéndola necesidad de consagrar a la compensación como uno de los medios de extinción de las obligaciones tributarias y que ésta debía operar de pleno derecha}

^Un primer giro en el sentido señalado ocurrió en las dos Reformas Parciales de la Ley de Impuesto sobre la Renta en el año 1974, donde se modificaron los artículos 74 y 71 en los siguientes términos:

Artículo 74.7 Cuando en razón de los anticipos o pagos a cuenta, derivados de la retención en la fuente a que se refiere el artículo 88, en el caso de las remuneraciones previstas en el ordinal I o del artículo 44, resultare que el contribuyente, tomando en cuenta la liquidación proveniente de la declaración de rentas, ha pagado más del impuesto causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a solicitar en su declaración que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto correspondiente^ a los subsiguientes ejercicios, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho a reintegro.Artículo 71.8 Cuando en razón de los anticipos o pa

gos a cuenta derivados de la declaración estimada a que se refiere el artículo 84, resultare que el contribuyente ha pagado más del impuesto causado en el respectivo ejercicio, éste tendrá derecho a solicitar en su declaración definitiva que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto provenientes de sus declaraciones correspondientes a los ejercicios subsiguientes, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho a reintegro.

Llegamos al año_1982, cuando se promulga el Código Orgánico Jr4butario,-.que, recoq iende^ norma~pmyista erT el m ddelojQEA-BID para América Latina, dispuso que la compensación esunodelosmedios~deextincióndeiás"o6íiga-

7 Gaceta Oficial N ° 1.677 Extraordinario del 27 de Agosto de 1974.8 Gaceta Oficial N ° 1.681 Extraordinario del 2 de Septiembre de 1974.


dones tributarias, en su artículo 39, numeral 2, desarrollando la institución en el artículo 46 en de acuerdo con el texto siguientej

Artículo 46. La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigióles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigióles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

(También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en este artículo)

^Er\ la práctica esta norma fue de poca trascendencia, dada la lentitud de la Administración Tributaria para aprobar las solicitudes de compensaciones, las cuales culminaban por vía del silencio administrativa^

Ya lo dijo en su momento el abogado José Luis Albornoz al tratar el tema de “Los Medios de Extinción de la Obligación Tributaria” del Código de 1982, cuya exposición fue presentada en elSem inarb sobre elC ódigo O rgánrco Tributario9 al fijar SU posición en el siguiente sentido:

“Se establece que la compensación puede obrar de oficio. Ahora este obrar de oficio de la compensación me imagino yo que será objeto de alguna reglamentación por parte de las autoridades fiscales para establecer sus mecanismos, pues no veo yo que el Fisco candorosamente vaya a reconocer una deuda de este tipo” .

9 José Luis Albornoz, “Los Medios de Extinción de la Obligación Tributaria” , en Comentarios al Cód igo Orgánico Tributario, texto elaborado por la AVDT, contentivo de las exposiciones del Seminario sobre el Código Tributario, celebrado en Caracas, del 21 al 23 de abril de 1983, p.78.

LA COMPENSACIÓN COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES., 297

Es por ello que ei~Código Orgánico Tributario del año 1982, si bien contribuyó con el desarrollo doctrinario del concepto de compensación tributaria, contemplaba una norma de poca aplicación en la práctica. En realidad, al darle la última palabra al Fisco, a los ojos de algunos, parecería más bien una compensación facultativa que una compensación legal A

De hecho, en la reforma.de..la.Ley.de.Impu.est.Q,sobre laRen- ta del año 1986. se eliminaron los artículos 73, 77 y 87 de la versión del año 198110, de similar contenido al de los artículos 74 y 71 reformados en el año 1974, antes citados, y seincluyó-el artículo 82, el cual convirtió el mecanismo compensatorio pre..- vistojhasta entonces.en Ja legislación delJSR bajo ta fiqura.de .una.rcbaja de impuesto, en una repetición de pago cuya decisión estaba en manos del Director General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda. Establecía el referido artículo 82fj

Cuando un contribuyente, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario solicite la compensación de créditos líquidos y exigióles derivados del pago en exceso del tributo a que se refiere esta Ley, la Administración Tributaria la otorgará previa deducción de las obligaciones que por otros tributos y sus accesorios adeuda el Fisco Nacional al solicitante. Esta decisión debe adoptarse por el Director General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, en un plazo no mayor de sesenta (60) días.

Sin embargo, en Sentencia del 7 de mayo de 1987. el Tribunal Superior Noveno de lo.Contencioso Tributario, caso Proce- sadora Occidental C.A—en.Recur.so Contencioso.Tributario 11 asentó que:

“(.••) Ahora bien, conforme al artículo 4° del Código Civil “A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador” .

10 G.O. N ° 2.984 Extraordinario del 23 de Diciembre de 1981.11 Ramírez & Garay, Jurisprudencia Venezolana, Tom o IC, N ° 382


(...) si bien es cierto que de la redacción del referido artículo 46 del Código Orgánico Tributario, citado por la Administración, se desprende que la compensación en él prevista no es autoliquidable, no es menos cierto que el mismo establece que: (...).De la transcripción anterior se desprende que la disposición es categórica y según el evidente sentido de las palabras ordena ala Administración Tributaria que declare “de oficio”, la compensación de los créditos líquidos y exigióles que correspondan al contribuyente, con la deuda que ésta pudiera tener con dicho contribuyente y, en forma sucedánea podría ser a petición de parte. Sólo impone como j ondiKiÁn-oue-sean-créditos .líquidos v exigióles y que corTespondan_aj3eriodos.no prescritos- vendo aún.másJejQS.,cuando lo .autoriza con deudas de otros tributosDe lo antes expuesto se concluye que, la declaración de la compensación no es una gracia, ni es facultativa su concesión por párte~dTla7\brmmstrációrrTr~ibutaria. ya que la disposición legal .gsjmperatiya y.no le, concede a aquélla la opción de concederla o no, a su arbitriosino que, por el contrario le ordena declarar la compensación de oficio, partiendo sin lugar, a dudas de la

.base de que ésta tiene a su alcance todos los elementos de juicio necesarios para hacerlo y luego, como opción

Ja.petición_de parte, la cual.demuestra.en forma.evidente la.naturaleza misma de la compensación, .la cual

_c.omo es .sabido, opera, de .pleno.derecho.Por otra parte, cabe señalar que en el texto de la ya mencionada disposición legal no se exige ninguna formalidad para solicitar la compensación como lo pretende la Administración Iríbutaria al señalar que puede ser solicitada ante la Administración respectiva quien podrá concederla previo el cumplimiento de una serie de requisitos a lo cual debe añadirse que en el propio formulario para la declaración aparece un recuadro que textualmente dice: «Impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados m reintegrados», luego el correspondiente espacio para señalar los respec-


tivos ejercicios y, por último el recuadro: “Impuesto a Pagar o a Reintegrar” , lo cual demuestra el reconocimiento expreso de la Administración Tributaria del derecho a la compensación que asiste al contribuyente y que, de hecho se convierte en una «solicitud de parte del declarante”.Yendo más lejos aún, podríamos concluir que, indudablemente, laintención del legislador fue, por una parte, dad©-ada-compensación~su-justo.sentidq, o sea reconocer la deuda del Fisco.con,eLcontribuyente y dejarla saldada y por_la .otra .evitarle, a-ambas-partes trámites y demoras .inútiles, con ,el,consecuente ahorro de tiempo y_esfuerzo-para-la-Administración, .lográndose el mismo fin:-el.reconocimiento.deLcrédito para el contribu- yente_y.e.yitándose.el.respectivo reintegró, obviándolo todo la declaración-de.oficio en ja compensación, por parte de.la.Administración Tributaria.Por todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal considera que el rechazo por parte de la Administración Tributaria de las rebajas solicitadas por (...), por concepto de impuestos pagado en exceso en años anteriores, de cuya impugnación se trata es manifiestamente ilegal, desde luego que no se ajusta a lo expresamente previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Y así se declara”.

Paralelamente, en su trabajo de exposición en las Segundas Jornadas de Derecho Tributario realizadas en Caracas en el año 198712, Ios-abogados Rúan y Lupini concluyeron que “Si en definitiva debiéramos concluir que la interpretación literal del artículo 82 mencionado es insubsanable y que ese artículo es irremediablemente violatorio del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, recomendamos a estas Jornadas pedir al

12 Gabriel Rúan y Luciano Lupini, “La Compensación Tributaria: Infracción del artículo 46 del Código Orgánico Tributario” , en II Jornadas Venezolanas de D erecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1987, p. 1-27.


.Poder-Leaislatiuo Nacional la derogación de ese artículo 82_de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.”

Para sorpresa de la mayoría, ese mismo año 1987, la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, dictó las Instrucciones Administrativas N° 3, referidas a la compensación y a la repetición de pago en materia de Impuesto sobre la Renta13, las cuales contemplaban la posibilidad de impu- ¿ _tar a la declaración de rentas los créditos líquidos cancelados de más en años anteriores, siendo la verificación por parte de la Administración, según la redacción del texto, una actuación posterior, no constitutiva del derecho a compensar.

Este criterio fue ratificado mediante Resolución N° 39 del 17 de Diciembre de 1991, emanada de la misma Dirección del Ministerio de Hacienda, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, N° 34.868 del 23 de Diciembre de 1991.

Sin embargo, no fue sino hasta la primera reforma del Código Orgánico Tributario en el año 1992, que la compensación legal, como medio de extinción de.pleno.derecho de las obligaciones

„tributarias, fue incluida de manera expresa en.el derecho positi-/^'-^ ,vo venezolano.

Lamentablemente, en 1994, quienes elaboraron la reforma jdel Código Tributario ese .año, limitaron el derecho de oponer la compensación como medio de extinción de las_obligaciones

para la_Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exiqibilidad del crédito, y a.pronunciarse sobre ja procedencia o no de la epmpensación.opufesta.

La inclusión de esta confusa disposición cuya naturaleza y temporalidad aún se discuten, fu.e en definitiva unajavolución legislativa en materia de compensación tributaria. De allí que se

13 Gaceta Oficial N° 33.876 del 30 de Diciembre de 1987


hayan producido xoRtroversias-erv-materia-de-compensación durante estos últimos años.

Por ello debe reconocerséQmtre los aspectos positivos de la reforma del Código Orgánico Tributario del año 2001, la ratificación del concepto de compensación de pleno derecho, estableciendo la obligación para el contribuyente, no constitutiva de su derecho, de notificar la compensación opuesta a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco días hábiles siguientes de haber sido realizada^

En el Código de 2001, la Compensación está contemplada en el Título II -D e la Obligación Tributaria- del Capítulo V -C>4 los Medios de Extinción- en la Sección Segunda, en los siguierA tes términos:

Artículo 4 9 : La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigióles del contribuyente, por concepto dé tributos, intereses, multas y costas .procesales, con las,deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigióles y no prescritas,,cameozaQdo por, las más antiguas, aunque~provenoan-de distintos tributos y accesoÜQi.^sij&mpr-e-que-se -trate -del' mismo si íjeto actiyQ. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los ñumeraTiSDT'Z'y'3 del artículo 4 4 14 de este Código.El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin'necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a

14 -El artículo 44 establece el mecanismo de imputación de pagos en el orden siguiente: 1. Sanciones; 2. Intereses Moratorios; y, 3. Tributo del período

correspondiente.


la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.Por su parte, la Administración podrá oponer la com-

sionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. Parágrafo Unico: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.Artículo 50: Los créditos líquidos y exigióles del contribuyente o responsable, por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.El contribuyente o responsable deberá notificar a la Administración Tributaria de la cesión dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de efectuada. El incumplimiento de la notificación acarreará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código. Artículo 51: Las compensaciones efectuadas por el cesionario conforme a lo establecido en el artículo anterior, solo surtirán efectos de pago en la medida de la existencia o legitimidad de los créditos cedidos. La Administración Tributaria no asumirá responsabilidad alguna por la cesión efectuada, la cual en todo caso corresponderá exclusivamente al cedente y cesionario respectivo.


El rechazo o impugnación de la compensación por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito cedido, hará surgir la responsabilidad personal del cedente. Asimismo, el cedente será solidariamente responsable junto con el cesionario por el crédito cedido.

Es de hacer notar que, además de la derogatoria del infortu- nado requisito del pronunciamiento -previo o posterior- por parte de la Administración Tributaria sobre ¡a compensación opuesta, previsto en el Código derogado, se eliminó el Parágrafo Segundo del artículo 46jeferido a la recuperación de impuestos enmateria ^exportaciones,, y que en el Código de 2001 se ubica en el Título

*V -D e la Administración Tributaria- del Capítulo III -D e los Procedimientos- en la Sección Octava -Del Procedimiento de Recuperación de Tributos- en los artículos 200 al 207.

P o r s u p a r te , e l C ó d ig o c o n s e rv a e n la S e c c ió n S é p t im a d e l

c it a d o C a p ít u lo UI_el p ro ced im ien tQ .d j3_ reD etic ió .n .de .pggo , c u y a

a p l ic a c ió n , d e a c u e rd o c o n e l te x to le g a l y lo s p r in c ip io s d e la

ló g ic a ju r íd ic a , e s jii^ Q p c ió .n .d .e lx ia a tr i.b u y e n tg .G u a n d o .n o d ie n e

c o n q u é c o m p e n s a r , o b ie n , c u a n d o t e n ie n d o d e u d a s

c o m p e n s a b le s„s.usxréd¡tos.nQ -S ,o ,nÜq_u idos, o n o s o n e x ig ió les,

p o r u n a .u - o t r a - r a z ó n . v a .q u e . e n . c a s o c o n tra r io , o p e ra r ía la

co m p e n s a g ió n d a j ) le n o d e re ch o . -

fiscales, los cuales pueden ser compensados posteriormente,por el cesionario, de conformidad con los artículos antes citados.

IV. Doctrina y jurisprudencia15

Como preámbulo de esta sección, se pudiera decir que desde tiempo atrás, los tribunales se han inclinado a reconocer la

15 Los extractos presentados han sido tomados de la fuente que se indica. Dichos extractos han podido ser editados a su vez para este trabajo.


procedencia de la compensacin.a.en materia tributaria. Esta tendencia, vista en forma retrospectiva, sugiere el predominio de un sentimiento generalizado de rechazo, inherente por lo demás a la formación del abogado, hacia una situación inicua, cual es la de exigir ser pagado a quien a su vez se le debe.

Se pudiera añadir que en distintas ocasiones, la administración ha asumido una posición doctrinaria favorable a la procedencia de la compensación en materia tributaria, como es el criterio que sustenta las Resoluciones Nos 3 y 39 de los años 1987 y 1991, ambas emanadas de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, antes citadas, además del pronunciamiento que se cita más adelante.

Sin embarao._en-1.994r-se-obser.va^una Jendenda a desconocer la compensación de pleno derecho en materia fnbüfariaT producto de un espíritu fiscalista evidenciado en la jeforma del artículo 46 del Código Tributario, conjuntamente con ■otos,reformas poco afortunadas del mismo corte que se introdujeron ese año en el campo impositivo.

A raíz déla reforma del añoJ.99,4„la Administración Tributaria asumió una posición radical tendente a desconocer la procedencia de la compensáciorTcle plenohlerechó en cualquier caso.

^fcn este orden de ideas, la Administración argüía que para que proced iera la com pensación,^ debía existir un pronunciamiento previo por parte de aquélla^

Por su parte, la Administración declaró la improcedencia de la compensación de créditos provenientes de impuestos directos con la cuota a pagar del ICSVM, criterio ratificado recientemente por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de acuerdo con la jurisprudencia que se cita en la siguiente sección.

JErj. materia del Impuesto a los Activos Empresariales, la Administración Tributaria fijó posición respecto a la improce


dencia de la compensación como medio de amortización de los dozavos por cuanto estos anticipos no eran líquidos y exigióles, planteando una contradicción imposible de subsanar, al imponer multas e intereses sobre las correspondientes sumas de dinero si éstas no eran enteradas oportunamente/)

Veamos algunos criterios, y su argumentación:

Sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, del 10 de febrero d?'T9881_b.xasoTBündados del Zulia Occidente, C.Á., eñrecurso,contencios.o tributario,.en.laque se áhaliza~el contenido.dei_articulo 46 del Código-Orgánico

-Tributario, en los siguientes términos:

“ (...) Al interpretar dicho artículo, cabe concluir que el mismo es preciso y categóricamente ordena a la Administración Tributaria que declare «de oficio», la compensación de los créditos líquidos y exigióles que correspondan a los contribuyentes, con las deudas que ésta tenga con aquéllos y, que en forma sucedánea ello podría ser a petición de parte (...).

De lo antes expuesto/se concluye que, la declaración de la compensación no^s una gracia, ni es facultativa su concesión por parte de la Administración Tributaria, ya que la disposición legal es imperativa y no le concede a aquella la opción de concederla o no, a su arbitrio sino que, por el contrario le ordena declarar la compensación de oficio, partiendo sin lugar a dudas de la base de que ésta tiene a su alcance todos los elementos de juicio necesarios para hacerlo y luego, como opción la petición de parte; lo cual demuestra en forma evidente la naturaleza misma de la compensación, la cual como es sabido, opera de pleno derecha)/.)” .

16 Ramírez & Garay, Jurisprudencia Venezolana, Tom o CIII, N ° 111.17 Revista de Derecho Tributario, N ° 56, tercer trimestre de 1992, selección de

sentencias hechas por las abogados Elisa Aguerrevere de Racanins y Ruth N oem í Rojas Rodríguez, p. 80 y 81.


Sentencia de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia17 en la que se confunde la compensación con la rebaja de impuestos y se ratifica en todo caso su procedencia.

“(...) A juicio de esta Sala las rebajas de impuesto son figuras sustantivas de la legislación tributaria, que nunca pudieron ser modificadas por las adjetivas de un Código Procesal, como el Orgánico Tributario. Pero además la compensación, después de 1983 entre nosotros es_un,modo.generaLde.extinción-de Jas .obligaciones tributarias»que,procede cuando existen.oblic¡a- ciones contrapuestas entre cualquier contribuyente y éTPisco NacionaLEn ■ cambio Ja jebaia..de .impuesto, se produce no.por.la.existencia.de4abcontrapQsici0n.de intereses,.sino por ser un derecho de .un.contribuyente específico.de^pagaurnenosJjmpuesto,*quevQtro,contrÍ7 buyente que,,no disfruta de tai beneficio,fiscal.

De modo que el Código Orgánico Tributario de 1983 nLderoqó. nLquiso..deraaar. ni pudo legalmente derogar las momas sustantivas de.rebaia^de ,imP'Uestos prevista por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981.

Finalmente y para concluir (la Sala debe declarar expresamente que el efecto cfe-autoliquidable que esta sentencia le reconoce a las rebajas de impuestos contra el Fisco Nacional por impuestos pagados en exceso en años anteriores, no le quita en absoluto a la Administración Tributaria su derecho a formularle reparos a la contribuyente, en razón de rebajas de impuestos opuestas en las declaraciones definitivas de rentas, que por alguna u otra razón de fondo, como la inexistencia del crédito mismo contra el Fisco Nacional, o por su iliquidez o inexigibilidad, tuviera que formulárseles a los contribuyentes, Lo que se está declarando improcedente en el caso sub-judice es el reparo fundado únicamente en el argumento legal de que se juzga que la rebaja de impuesto no es directamente oponible al Fisco Nacional por los contribuyentes, por no ser automática y autoliquidablqT^


_En sentencia N° 209 de fecha 5 de Mayo de 199418. la.mis-

grado en nuestras leves de impuesto sobre,la renta bajo.la figura^ jdeJkebaias de impuesto”, quizá para no violentar la expresa prohibición contenida en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (...) -perm i tía, a _ los contri huyen tes “compensar” sus

en exceso (...)” ratificando en todo caso, el-derecho_de_esos contribuyentes de compensar dichos pagos en exceso en su declaración de,rentas.

SeniatrHGJT-2QQ^2íI7.>,de^22 de Enero de 199619, en la que se sustancia el criterio del pronunciamiento previo.

“(.••) Aun cuando se mantienen los principios rectores de la compensación en el régimen privado, al exigir como requisitos para su procedencia la liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción, de los créditos y deudas tributarias, el legislador incorpora el cumplimiento de unas actuaciones que dependiendo al carácter que se les reconozca, determinarán la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria.

'sta modificación a la norma que impone a la Administración Tributaria el deber de «verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a compensar, y pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta», obliga a esta Gerencia a determinar en que momento debe cumplirse el acto que materializa ese deber impuesto a la Administración Tributar^. Para ello, se analizará esta institución a la luz de las consideraciones generales esbozadas en las doctrina, en con-

ma.JSala-Especial-Tributaria reconocía-que ~ esre aerecnoconsa-

Ly,pagos

18 TRIBUTUM, Revista Venezolana de Ciencias Tributarias, N ° 11/1996, Extracto de la sentencia d e la CSJ- SPAET, p.362-365.

19 Tom ado de www.seniat.gov.ve - Doctrina Tributaria N ° 3.

http://www.seniat.gov.ve


cordancia con las exigencias o particularidades establecidas en la norma antes transcrita (...).De la norma precitada se infiere que, si bien la com- pensación de los créditos tributarios puede ser opuesta eñ~c¡IHl'qiTier momento la misma habido condicionada por el legislador a un pronupciamientCLde Ja, Administrado n. Para tales fines ei sujeto pasivo del tributo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor, mediante una solicitud incorporándola en la respectiva plánilla ‘de autoliquidación del tributo, debiendo en todo caso acompañarla de los ‘documentos o títulos que demuestren

' fehacientemente su acreencia contra el fisco\En efecto, frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración de verificar si el crédito existe, si

• es líqúido y exigible, ya que el crédito no se extingue hasta tanto el órgano administrativo tributario compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto. Situación similar se presenta con los reintegros, en los cualüTia Administración tiene la obligación de verificar si procede el mismo y de actuar en. consecuencia.En otras palabras, la mera aceptación por parte de la Administración Tributaria de la solicitud o planilla de á~Utoliq'uídác'iÓñ'‘préTéñtácla‘ po'r*ePcdntribuvente np equivale_aLprpnimciamiento4?reyio-exigido.por. eLar.- tículo 46 sobre la procedencia de la compensación ¿puesta, ni mucho menos puede ser considerada la dedaración de compensación presentada porjeLcon- tribuyente cómo*una manifestación de voluntad de

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necesaria y automática aceptación por parte de la Ad- 'miáistración Tributaría. Estos requisitos exigidos expresamente por el'legislador, muestra claramente la diferencia en el"cafácte?"y‘naturaleza entre el Código Orgánico tributario v' el_(Jódiqo_Ciyíl, sobre la compensación en la norma del texto legal actual.

N Sin pretender desconocer la influencia del Derecho Civil en el campo tributario y sus consecuentes aplicaciones analógicas y supletorias, es imprescindible resaltar que

LA COMPENSACIÓN COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES.., 3 09

j a r e la c ió n jn r ír lira qu/aâc-g-Pm irg.riqu riP 1 re r íp rp -

cos, en este caso no es de naturaleza privada, sino jurídico pública, la cual define el contenido de la relación obligacionMimPOSiJlva. De allí que la reciprocidad requerida para que opere efectivamente la compensa- ción, en particular sobre su exigibilidad, conforme a los términos de artículo 46, ya citado, sólo pude pro-

» w w » ? mu—wiwiiwi,* iim

ducirse mediante una actuación administrativa previa que verifique y se pronuncie sobre la existencia del resto délas condiciones de homogeneidad, simultaneidad- liquidez y no mâc i¿uÓJTjjeJasJ..de.üdasiiscales^

'Luego de verificar los soportes del crédito fiscal lleva- vdos por el interesado, procederá la Administración tributaria a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación con lo cual quedará extinguida la obligación tributaria, en los términos que dicha providencia establezcaâle decir que si el contribuyente no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado, lá Administración deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte. deJos^Qpcates.dpJ.créditQ CQnstituve para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a él.perjudica.Por fuerza de lo expuesto y en virtud del texto legal, los efectos extintivos de la compensación-opuesta.se encuentran suspendidos hasta la . emisión del acto administrativo contentivp..deda.procedenda,o.no,d,eja ,com- pensacióp, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del artículo.Luego de la promulgación del Código Orgánico tribu-

4aa©-de 1994-.no puede remrensarse.deudaMbutaria alguna (sea de los sujetos activos o pasivos del tributo), sobre la cual no.se haya pronunciado previamente la

.Administración J ributaria.en lo atinente a la procedencia.de.dicho.modo.de,pxtjnción de las obligaciones.

Finalmente y como corolario de lo expresado, es criterio de esta Gerencia que para que opere la compensa-


ción de las obligaciones tributarias, es necesario que exista una declaratoria previa de la administración tributaria sobre la procedencia de la compensación, juego.dfe.verificai queJps ieditoOéaH’J ííSos .exigibles. simultáneo.Jion3QQéneG>s«j-eck)rocos«Uv-no.prescritos,entre,eLHisco,NaGÍonal.yeKcontribuyente,siem- prey cuando nose deriven .dichos créditos de la apli- cación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por expresa excepción hecha por el Código Orgánico tributario del contenido del Parágrafo Segundo del artículo 46 antes transcrito que contempla la excepción a la excepción,„es-dedir-el único caso en que pueden compensarse créditos fiscales derivados*dé^la^lic^ion,*3e.Ía Lev.-aueJo consagra, el cual es la.devolución del impuesto por.la ^cpQXtación*de*biexiesMmuebLes»o, prestaci0ns.de servicios (artículo 37 de la Ley, para lo cual es necesaria la autorización previa de la Administración Tributaria, distinta a la declaratoria de procedencia de la compensación establecida en el Segundo Parágrafo del referido artículo 46 del Código Orgánico Tributario. (Subrayado de la Gerencia)

Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, del 21/12/9820, caso C.A. Editora El Nacional, en Recurso Contencioso Tributario, la cual fija posición respecto a la improcedencia de la verificación, previa a la compensación, por par,te_deJa„Administración Tributaria, así como a la procedencia de la compensación de créditos fiscales provenientes,deimpuestosdirectosparaextinguir. obligaciones provenien-

—tes-del-IGSMV-

“(...) Este Órgano Jurisdiccional interpreta que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación res-

20 Revista de Derecho Tributario N ° 82, primer trimestre de 1999, extracto de sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contenciosos Tributario, p. 173-175.


trictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensaciómauajaQâs-OPpnible.esJa que surge del.prnpio impuesto al consumo suntuario y ajas .ventas..aLraavor que prevé en su estructura y tras-

A lîón ]afiqura del denomina9oÎcriStQÍiscal”. De tódo mí lo expuesto se concluye quedainterpretar.ióaJtecha

por el Fisco Nacional en el sentido de quedes improcedente la compensación entreîmpuesto&.directos (los que por su propia naturaleza no pueden trasladarse) e indirectos (susceptibles de traslación por su propia natu- ralfiza)' !g¡s.mmn afirman los apoderados de la recurrente engrase, y por tal motivo existe vicio en el objeto del acto recurrido.

Respecto a las afirmaciones hechas por los representantes del Fisco Nacional relacionadas con las modificaciones en la redacción de la norma relativa a la compensación, en el Código Orgánico Tributario sancionado en 1982, reformado en 1992 (sic) y 1994, el Tribunal estima oportuno señalar que en ningún caso se requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca el derecho al sujeto pasivo de valerse de ella, ya que por mandato expreso del legislador y conforme a,losîáBCÍBies-queji£¡enJa-materia, la comgensadón.extingue,.las..obligaeiones*de-pleno-deré- cho„pero la Administración Tributaria deberá verificar, la

■procedencia.de Jos extremos legales, pues de comprobar que no se daban los requisitos de homogeneidad, liquidez y exigibilidad exigidos por el Código Orgánico Tributario debe formular los reparos pertinentes, efectuando las determinaciones a que hubiere lugar. Por tal motivo se desestiman los argumentos expuestos al respecto por los representantes del Fisco Nacional”.

Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, del 29 de marzo de 2001, caso Editora El Nacional, en Recurso Contencioso Tributario, en la que se rechaza la compensación de créditos derivados de impuestos retenidos en exceso contra la cuota a pagar del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor -ver en la sección siguiente-.


Ministerio de Hacienda - Recurso Jerárquico del 22 de Abril 1992, en el que se reconoce el derecho a compensar.

“En el ado administrativo se hace constar, una vez revisada la declaración definitiva de rentas del ejercicio 01- 08-89 al 31-07-90, que el contribuyente se imputó en la referida declaración la cantidad de (...) por concepto de impuesto pagado en exceso durante ejercicios anteriores, sin dar cumplimiento a las disposiciones contenidas en el numeral 1 de la Resolución N° 3 de fecha 28-

i

12-87 (Instrucciones Administrativas N° 3) publicada en la Gaceta Oficial N° 33876 del 30-12-87.Por lo tanto,‘ el contribuyente* muestra su desacuerdo con los actos administrativos alegando lo siguiente: “A dicha Resolución si se dio cumplimiento por cuanto no solamente el impuesto pagado en exceso se anotó en el respectivo formulario, sino que se acompañaron las copias de las declaraciones donde se nüestra el pago en exceso.”

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los documentos que constan en autos, así como los argumentos esgrimidos por el recurrente, esta Dirección para decidir observa que la Administración de Hacienda, Región Central, mediante resolución de liquidación consideró inadmisible la cantidad de (.:.) que solicitóla contribuyente en su declaracióñ, definitiva de rentas presentada por el ejercicio 01-08,-89 ál.31-07-90 como rebaja por concepto de impuesto pagado en exceso durante el ejercicio anterior (1988/1989) por cuanto no dio cumplimiento a las dispbsiciopes contenidas en el numeral 1 de las Instrucciones Administrativas N° 3 del 28-12-87.Al respecto, esta Dirección advierte que de conformidad con lo establecido en el numeral 1, parte I, de las Instrucciones Administrativas antes señaladas, todo contribuyente podrá rebajar del ..impuesto autoliquidado aquella cantidad correspondiente.a;impuestpJ,pagadp

~~3emás en ejercicios e dQresjTaj^QdíQs^glerppje y


.cuando nu 1 rapa1 biüo-retntegrad%-compensado,a.€edi- / do a .tercerosrpara JoxuaLdefae.anexar necesariamen- 1 íe.copias de las.dedaraciones donde se muestre eUrn-

puesto pagado en exceso.En relación a lo antes expuesto, se observa que la recurrente trae a autos (folios Nos. 3 y 10) copias de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio en cuestión y de la planilla de liquidación emitida por el mismo ejercicio, en las cuales se evidencia el impuesto de Es. 31.140,10 pagado demás durante el ejercicio en comento.En consecuencia, esta Dirección considera procedente la compensación de impuesto pagado en exceso en el ejercicio 89/90, todo de conformidad con lo previsto en el articulo 46 del Código Orgánico Tributario e Instrucciones Administrativas N° 3 de fecha 28- 12-87, sin perjuicio de la facultad de verificación que tiene la Administración Tributaria para determinar el fiel cumplimiento de la obligaciones tributarias. Así se declara.”

Sentencia del 9 de julio de 200121 del Tribunal Superior Noveno délo Contencioso Tributario, caso Domínguez & Cía,S.A., en recurso contencioso tributario, en la que se analiza el requisito.de la verificación del crédito para oponer la compensa- etén-Bonparte de la Administración Tributaria, así .como sobre su procedencia en materia de la cancelación de losdozavos del Impuestd-a-lósActivos-Empresariales.

“(...) Así las cosas y, acogiendo plenamente el criterio sostenido por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Sentencia N° 570, de fecha 21- 12-98, el Tribunal observa que el sujeto pasivo puede oponer la compensación, en el formulario de la Decla- radónjcorrespondieríte o^meSSañteniníJcimunicación

.dirigida a ja .Administración Tributaria ;y,. ante el .hecho

21 Ramírez & Garay, Jurisprudencia Venezolana, Tom o CLXXVHI, N ° 1.311.

IUAN ANTONIO GOLIA AMODIO

objetivo, de la coexistencia de dos “Hóhjfnc” d iW ? entre los mismos sujetos, se extinguirá la obligación ex tune: v por ello la verificación de existencia,Ji- quidez y exiqiMLdad-daLcrédito a que esiá.obiigada la Administración-Tributaria no condiciona.- como señala la Representante del Fisco Nacional, la extinción de la obligación respecto de la cual es opuesta la compensación. va que laÂdministración Tributaria en ejercicio de sus funciones, respecto de todos los contribuyentes y, en cualquier circunstancia, debe verificar no sólo-Que el s.uieto_.pasivQ_hava ingresado más de lo debidoju-oue Porîanto-el-Ftseo-Nadonai-sea-deudor de dicho_sujeto. sino ■que.debej/erificarTrqueîe-piQdujo.realmeRte^Lhe- cho imponible yjque el pago efectuado reencontraba aiustado-a-derecho: es. por ello oue se produce la.extin- ciónjdgja-obligaciórutributaria.-peroja. Administración Tributaria estará obligada.a pronunciarseen»forroa.de- bida_y .oportuna, sobre la procedencia de la compensa- ción que,le .fue . opuesta,-no-se -trata, como interpreta la Representante Fiscal, de_gue los efectos extintivos rieJa

compensación ■ están - suspendidos, .pues. el . Código • Orgá- nicoJTributario no, prevé esa,suspensión. Así se declara. Con respecto a la afirmación formulada por la Representante del Fisco Nacional, relacionadas con las modificaciones en la redacción de la norma relativa a la compensación, en el Código Orgánico Tributario sancionado en 1982, reformado en 1992 y 1994, el Tribunal estima oportuno señalar que en ninoún-raso se requiere^de„.un.pronunciamiento_previo por, parte _d.e

Ja Administración .Tributaria que reconozca .el .derecho alsujeto pasivo de .valers.e.de la compensación, va.oue por mandato expreso de la Ley y conforme a los principios que rigen la materia, la compensación extingue las obliqaciones,.de plenQ-derecho._p.ero la Administración Tributaria deberá verificar la nrocedencia de los extremos legales, pues de comprobar, que no-se daban los requisitos de homogeneidad., liquidez y exigibilidad .previstosên.,eLCódigo.Orgánico Tributario, debe formular los reparos pertinentes, efectuando las determinaciones a que_hubiere lugar. tPor tal motivo, este Tri-

LA COMPENSACIÓN COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES. 3 15

bunal desestima los argumentos expuestos al respecto por la Representante del Fisco Nacional. Así se declara.. De todo lo expuesto, se concluye en que la interpretación que hace la Administración Tributaria, en el sentido de qnej?<; imprnrprlpnte la cnmppnqarión en virtud de que la deuda tributaria que se pretende compensar aún no estaba determinada y, que por tanto no es líquida ni exigible, es ciertamente errónea, ya que sería imposible pensar que la Administración Tributaria, está en capacidad de cubrir cantidades anticipadas de tributos, si éstas no son líquidas ni exigibles y menos aún aplicar consecuencias derivadas del incumplimiento del pago”.

V. La c o m p e n s a c ió n e n m a t e r ia d e im p u e s t o s in d ir e c t o s (I.V .A .)

Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 29 de marzo de 2001, dictada en Sala Político Administrativa22 que declaró improcedente la compensación de los créditos fiscales líquidos y exigibles por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta habidas en exceso, con deudas líquidas y exigibles del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor “puso fin” a un debate doctrinan^

—Jqualxriterio imperó a la hora de redactar el.Parágrafo Úni- cadeLartículo,A94éP£ódÍQQ.Orgánico Tributario, según el cual, “la imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo será extensible tanto al débito y al crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.”

¿Cuál es lajease jurídica de esta disposición y de la sentencia citada?

22 Sentencia N ° 559, caso C.A. Editora El Nacional, en recurso contencioso tributario, publicada el 3/4/01; extracto tom ado de w w w .ts j.gov.ve , Decisiones, S.RA., p. 6.

http://www.tsj.gov.ve

3 16 JUAN ANTONIO GOLIA AMODIO

Asienta dicha sentencia que “la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.” ¿Cuál es esa imposibilidad material y jurídica? ¿Por qué se habla de compensación de tributos en vez de sumas de dinero?

Añade la sentencia que “cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del C O T y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la LICSVM ” . Para concluir, señala la sentencia que “Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en eLartículo 46 del COT, no distingue entre un crédito fiscal com o elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario suieta la imposibilidad.de la cnm- pensaciáni,en.tant0~y en.cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito ffecal, com o es el caso de autos” .

El anterior criterio fue ratificado en la Sentencia N° 01859 del 14 de agosto de 200123, en la que además, la Sala Político Administrativa señala:

“Al efecto, esta Sala desestima la referida defensa24, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en el artículo 46 del

23 Sentencia N ° 01859, Corporación Venezolana de Televisión, C.A., en recurso contencioso tributario, publicada el 14/8/01; extracto tom ado de www.tsj.gov.ve, Decisiones, S.RA., p. 2.

24 Los abogados de la recurrente alegaron com o defensa en materia de sanciones el error de derecho excusable.


LA COMPENSACIÓN COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES... 317

Código Orgánico Tributario, no pudo permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar su pretensión de compensar sus supuestos créditos tributarios por impuestos retenidos en exceso en concepto de impuesto sobre la renta con la cuota u obligación tributaria en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. De allí que, contrariamente a lo expuesto por los apoderados judiciales de la referida sociedad mercantil, la norma aplicable no es “máximamente oscura y confusa”, por ende, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, pues, no por desconocimiento, se apartó radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario en nuestro país, de lo cual juzga esta alzada la procedencia de las sanciones pecuniarias impuestas a la contribuyente y no a lugar causa eximente alguna. Así se declara” .

Con el debido respeto a la Sala, esta declaratoria llama la atención de aquellos que no ven tan claro el asunto, y por el contrario, consideran ajustadas a derecho las sentencias dictadas por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fechas 21 de diciembre de 1998 y 28 de marzo de 2000, las cuales disienten del criterio suscrito por el Tribunal Supremo que

las revocó.

Por su parte, la Exposición de Motivos presentada por el SENIAT en su Proyecto de Código Orgánico Tributario25, establece:

“Por otra parte, se precisa la imposibilidad de compensar los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, cuya consagración en el parágrafo primero del artículo 46 de Código vigente, ha generado múltiples interpretaciones. Por ende, además de la imposibilidad unánimemente reconocida de compensar los llamados

25 Tom ado dé www.seniat.gov.ve



créditos fiscales, por ser sólo un instrumento técnico requerido para el proceso de determinación del gravamen, se desarrolla la norma de modo tal que su interpretación sea acorde con la naturaleza de dichos tributos, los cuales no admiten que los créditos fiscales que pudiesen corresponder a los contribuyentes de derecho, sean compensados con la carga tributaria soportada por quienes se constituyen en contribuyentes económicos o con el impuesto determinado que debe ser enterado.

En efecto, al ser un impuesto que grava el consumo mediante un mecanismo de protraslación de la carga tributaria entre los diferentes agentes económicos que participan en la cadena de comercialización de bienes y servicios, y dado que se constituye en un instrumento de eminente finalidad recaudatoria, el impedir que la suma de los montos enterados por los diferentes contribuyentes jurídicos sea equivalente al monto que en definitiva soporta el consumidor final, desvirtúa la naturaleza propia del tributo, haciendo improcedente la compensación” .

Los argumentos esgrimidos por los representantes de los poderes judicial y ejecutivo en los extractos citados, son confusos y no resultan convincentes para algunos.

£ Es el crédito fiscal del Impuesto el que no puede ser compensado; y no puede ser compensado por que no es un crédito del contribuyente, sino a los solos efectos de la determinación del impuesto, a los fines de lograr su neutralidad, a diferencia de los impyestos sobre la venta acumulativos o en cascada^

L_Así lo establece de manera clara y pedagógica el artículo 31 de la Ley del IVA26, otrora ICSVM|:

“Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal

26 Gaceta Oficial N ° 5.341 Extraordinario del 5 de M ayo de 1999.


sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley” .

Era ese el verdadero y único sentido del Parágrafo Primero del artículo 46 del Código derogado, el cual, por decir más de lo necesario, como bien se ha establecido27, ha sido mal interpretado por el máximo tribunal y distorsionado de acuerdo con el Parágrafo Unico del artículo 49 del Código Tributario reformado.

\ Una vez liquidado y declarado el Impuesto al Valor Agregado aeí contribuyente -débitos fiscales menos créditos fiscales- o vencido el término previsto para su declaración, éste se convierte en un crédito líquido y exigióle del Fisco, contra el cual, ese contribuyente, en puridad, debe |gner el derecho de oponer sus créditos líquidos y exigióles también?

La confusión de conceptos-en4orno.ajeste.tema que luce transparente a los ojos del Tribunal Supremo, aunado a un espíritu legislativo de corte fiscalista, lian,llevado al asambleísta a plas- mar.una.excepción al concepto de compensadoñ'tfibutaria de pleno derecho,.sin un fundamento iurídicosólido, ya que no se trata.de.compensar-tributos que no pueden ser compensados entre sí, sino de créditos líquidos y exigióles provenientes de tributos'rrepfesehtáclóspor sumasdéTlihero -qué se debe y cuánto se debe- con identidad de sujetos activo y pasivo.

27 Así lo expresa la sentencia del Tribuna Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 21 de diciembre de 1998 antes citada al señalar: “respecto del parágrafo prim ero del artículo 46 del C ód igo Orgánico Tributario el legislador dijo más de lo que quería”.

3 20 JUAN ANTONIO GOLIA AMODIO

Ahora bien, ¿hasta qué punto y sobre cuál base, el Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario es inconstitucional por lo que se refiere a la compensación de los impuestos directos pagados en exceso contra la cuota tributaria resultante en el caso de los impuestos indirectos? En la sección VII se harán algunas reflexiones al respecto.

Lo que sí es cierto es que, una vez aceptado en la legislad o » venezolana queJa compensación opera de pleno d^recho como medio de.extinción de las obligaciones tributariasrresulta incongruente, por decir lo menos, c[ue sumas de dinerq^qug la República adeuda al contribuyente, por concepto.de.deudas líquidas y exigibles derivadas de^tributos^nq, puedan, ser compensadas"con sumas de dinero líquidas y exigibles-por concepto de tributos que el contribuyente adeuda a la República, indepe^l^tém ent'e *dé su traslación efectiva en ePcampo económico a otros sujetos.

VI. La c o m p e n s a c ió n y e l r e in t e g r o

Como lo señala en su trabajo el abogado Humberto Rome- ro-Muci28, la compensación no debe ser confundida con el reintegro y la primera no supone la segunda para que opere el efecto extintivo de la compensación. Esto es así, al menos en nuestra legislación.

La evolución legislativa en materia de compensación tributaria tiene que ver también con el mecanismo de autoliquidación que se ha venido utilizando en el sistema impositivo venezolano. Pudiéramos decir que, si el contribuyente es quien autoliquida sus impuestos qué sentido tiene impedirle que se “autocompense” .

28 Humberto Romero-Muci, “Mitos y Realidades sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano” , en H om enaje a José Andrés Octavio, prom ovido por la AVDT, Editorial Torino, Caracas, 1999, p. 270


Contrariamente, cuando la liquidación corresponde por ley a la Administración Tributaria, hasta que ello suceda, la compensación no puede operar de pleno derecho, pues falta uno de los elementos esenciales: la liquidez de la obligación.

En ese orden de ideas, si efectuada la liquidación por parte de la Administración Tributaria y recaudado el tributo, el contribuyente no está conforme con el pago efectuado, éste no podrá compensar lo que a su entender no es líquido, ya que no existe conformidad con relación al monto liquidado. Podrá sí, entre otras opciones, solicitar la repetición de lo pagado indebidamente, de conformidad con el procedimiento previsto en los artículos 194 al 199 del Código Tributario de 2001.

Por su parte, cuando se trata de incentivos a la exportación en materia de I.V.A., así como en el caso del Draw Back, por razones de política fiscal, la legislación prevé que la liquidación de los créditos fiscales a favor del contribuyente sea realizada, o en última instancia, ratificada por la Administración Tributaria.

Para estos casos, el Código establece el procedimiento de recuperación de tributos que está consagrado en los artículos 200 al 207 con carácter supletorio.29

Sin entrar a analizar los fundamentos meta-jurídicos vinculados con estas excepciones a la procedencia de la compensación en materia tributaria, mientras ello sea así, el Estado debe dotar de los recursos legales, técnicos y humanos para que los reintegros se produzcan en lapsos perentorios. También debe el Estado sancionar a los funcionarios públicos que actúen con negligencia o con abuso de poder a la hora de pronunciarse sobre dichos reintegros, sin perjuicio de castigar severamente a los

29 Sin embargo, en materia de IVA, el artículo 342 del Código Tributario derogó el numeral 3 del artículo 43 de la Ley que establecía el silencio positivo en materia de recuperación de créditos fiscales a los exportadores. Ver pie

de página N ° 30 y 31.


contribuyentes que utilicen el mecanismo de los incentivos fiscales para defraudar al Fisco.

Esta búsqueda de eficiencia no pareciera ser la tendencia del Código Tributario reformado, que al derogar expresamente el numeral 3 del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su artículo 342, cambió el silencio positivo de la Administración Tributaria en materia de recuperación de créditos fiscales por parte de los exportadores30, por un silencio negativo instaurado en el artículo 207 del nuevo texto31; lo cual ratifica la opinión de un sector, según el cual, con la reforma del Código se están promoviendo, entre otras distorsiones, la ineficiencia de la Administración Tributaria en detrimento de la seguridad jurídica y de la dinámica económica.

VII. O t r o s c o m e n t a r io s a c e r c a de l a c o m p e n s a c ió n

Y EL REINTEGRO EN MATERIA TRIBUTARIA - LA ESPECIAL

CONNOTACIÓN DE ESTOS MECANISMOS EN VENEZUELA

Como fue señalado, en materia de compensaciones en el campo tributario, la legislación venezolana se encuentra muy desarrollada, incluso más que en otros países con mayor tradición impositiva.

30 El numeral 3 del artículo 43 de la Ley del IVA establece que: “En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos previstos en e l numeral anterior, e l contribuyente se entenderá autorizado a imputar el m onto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines”.

31 El artículo 207 del C ódigo Tributario versión 2001, establece que: “S i la Administración Tributaria no decidiere dentro del lapso indicado en el artículo anterior, se considerará que ha resuelto negativamente, en cuyo caso el contribuyente o responsable quedará facultado para interponer e l recurso contencioso tributario previsto en este C ód igo”.


Tal es el caso de España, cuya Ley General Tributaria32 de contenido marcadamente inquisitivo por parte del Estado, quien asume la liquidación y recaudación de los tributos a través del mecanismo de gestión tributaria, establece en su artículo 68 que:

1. Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:a. Con los créditos reconocidos por acto administrativo

firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo.

b. Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo.

2. La extinción total o parcial de las deudas tributarias que las Entidades estatales autónomas, instituciones oficiales y Corporaciones locales, tengan con el Estado podrá acordarse por vía de compensación cuando se trate de deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles.

La legislación española califica la autoliquidación no rectificada por la Administración como una liquidación provisional.33

Al respecto debemos reseñar la opinión del autor español Luis Sánchez Serrano que considera una característica de los ordenamientos tributarios más evolucionados la participación activa del contribuyente en los procesos de determinación de sus obligaciones tributarias.34

Por lo que se refiere específicamente a nuestro tema de estudio, se pronuncian los profesores Eusebio González y Ernesto Lejeune, en su obra Derecho Tributario I35 quienes, al referirse a

32 Ley 230/1963, de 28 de Diciembre.33 Ley General Tributaria, artículo 120°, 2., c) y 3, Cód igo Tributario, Arazandi

Editorial, Pámplona, 1997.34 Luis Sánchez Serrano, Luis, Comentarios a las Leyes Tributarias y Financie

ras II, Edersa, Madrid, 1983, p. 36 a la 38.35 Eusebio González y Ernesto Lejeune, D erecho Tributario I, Plaza Universi

taria Ediciones, Salamanca, 1997, p. 294


otros medios de extinción de las obligaciones tributarias, y concretamente a la compensación, afirman: “Debe, sin embargo, admitirse que la generalización de las devoluciones a favor de los contribuyentes, como consecuencia de los esquemas técnicos del vigente sistema tributario, potencian la compensación como un sistema ordinario de extinción que habrá de dar lugar en algún momento, y com o ya se ha apuntado por algún autor, a la creación de una especie de cuenta corriente en la Hacienda de los sujetos obligados y en la que se asentarán los flujos de pagos y devoluciones, con compensación automática y generación de intereses a favor de una u otra parte. Este proceso, que parece inevitable, va a exigir indudablemente una nueva, distinta y completa regulación de la compensación” .36

Por su parte, en Italia, el contribuyente que por cualquier motivo haya efectuado pagos indebidos tiene el derecho de obtener la restitución37.

En Argentina, Brasil y Chile la compensación opera con la participación de la Administración Tributaria.38

Pero hay que tener cuidado a la hora de aplicar el derecho comparado, ello, en cualquier rama del derecho. No se pueden comparar y mucho menos “importar” normas de otros ordenamientos jurídicos sin entrar a conocer su realidad interna -social, económica, política y/o cultural- y parangonarla también.

Y es que existen otras razones por las que la compensación en materia tributaria debe operar de pleno derecho en Venezuela.

36 Los autores hacen referencia a la obra “Compensación del tributo y otras técnicas compensatorias” de A. Martínez Lafuente, en Crónica Tributaria N ° 50 p.173 y “ Procedencia y cuantía de la compensación tributaria” de Im puestos n.° 22 p. 69.

37 Enrico Fbtito, Uordinamento Tributario Italiano, G iuffré editore - Milano 1978, p. 460.

38 Centro Interamericano de Administraciones Tributarias -w ww.ciat.org- Legislación Tributaria -C ód igos Tributarios- Búsqueda en cada país.


Una de las cualidades de la compensación, reconocida universalmente por la doctrina, tiene que ver con la constitución que ella genera de una garantía de pago, en el sentido de que cada deudor evita el riesgo de pagar sin verse pagado.

En el derecho privado esta situación reviste particular importancia en aquellos casos en el que uno de los deudores/acreedores es insolvente, ya que con la compensación se evita entrar en concurso con otros acreedores.

Por supuesto, en el campo tributario no podemos hablar de insolvencia del fisco, pero sí es posible afirmar que tradicionalmente, en Venezuela, las administraciones tributarias no se han caracterizado por ser expeditas a la hora de efectuar reintegros.

Contrariamente, en los Estados Unidos de América, la Administración Tributaria efectúa los reintegros por concepto de impuestos pagados de más, en lapsos perentorios, mediante cheque que llega al domicilio del contribuyente por correo.

Para la fecha en que se redacta el presente trabajo, el “Intemal Revenue Service” advierte a la ciudadanía que existe más de 90.000 contribuyentes que todavía no han recibido los cheques de reintegro. El aviso se hace a través de la página web39 en la cual se insta a aquellos que crean que el IRS les deba dinero o quieran asistencia, a que llamen libre de cargos al número 1- 800-829-1040. «L o único que necesitamos es una dirección correcta antes del día cinco de Diciembre para reprocesar el cheque” dice con sus palabras el mensaje.

En Canadá, la Administración Tributaria reintegra a los turistas, previa solicitud, los impuestos a las ventas que hayan pagado durante su estadía en ese país, en su residencia, mediante cheque por correo.40

39 EEUU - IRS Information - www.governmentguide.com -Tax Center - Tax

Refunds looking for Owners40 Canada Sales Tax Refund - www.canadasalestaxrefunds.com

http://www.governmentguide.com

http://www.canadasalestaxrefunds.com


Cuando no se paga lo que se debe se produce un daño. Además del perjuicio que necesariamente genera la falta de un reintegro oportuno de sumas de dinero propiedad del contribuyente por parte de la Administración Tributaria, la pérdida del poder adquisitivo de ese dinero constituye una agravante.

Es cierto que solicitado el reintegro, se generan en favor del contribuyente los intereses de mora, una vez transcurridos 60 días de notificada la reclamación.41 Sin embargo, ¿cuál es el sentido de llegar a esto? ¿Quién resarce al Estado por el pago de estos intereses como consecuencia de la negligencia de algunos empleados públicos? ¿Quién resarce al contribuyente por los gastos incurridos para gestionar su reintegro, o al que se ve forzado a ceder su crédito con el descuento que esta negociación implica, todo ello porque no se realiza oportunamente el reintegro?

En sentencia del 9 de mayo de 1990, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario42, caso C.A. Inmobiliaria de Palo Grande, en Recurso Contencioso Tributario, condenó en costas al Fisco Nacional, por cuanto la Administración Tributaria, con manifiesta desidia y negligencia, durante nueve años ignoró sin justificación alguna las solicitudes de reintegro efectuadas por el contribuyente.

Así, al no operar oportunamente el reintegro por parte del Fisco, la negación de la compensación de pleno derecho en materia tributaria, constituye una disminución patrimonial inicua para el contribuyente, lo cual atenta contra el derecho de propiedad consagrado en el artículo 115 de la Constitución de la República, al privarle del uso, goce y disposición de sus bienes. Además, se plantea un riesgo potencial para el Estado, quien, por la eventual negligencia de los funcionarios encargados de tramitar el reintegro, se ve expuesto al pago de intereses moratorios.

41 Artículo 67 del C ódigo Orgánico Tributario de 2001.42 Ramírez & Garay, Jurisprudencia Venezolana, Tom o XCII, N ° 306.


Por vía de consecuencia, esta práctica generalizada de las administraciones tributarias de recaudar impuestos sin reintegrar oportunamente el correspondiente importe al contribuyente que se le debe, atenta contra el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República.

VIII. C o n c l u s io n e s

La compensación, como medio de extinción de las obligaciones tributarias, ha sido ratificada en el numeral dos del artículo 39 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 37.305 del 17 de Octubre de 2001.

La compensación opera de pleno derecho, de acuerdo con el artículo 49 del Código Tributario, el cual elimina el controversial requisito de la verificación por parte de la Administración Tributaria que tanta inseguridad jurídica causó desde su inclusión en la reforma del año 1994.

Con relación al Parágrafo Único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario, que prohíbe la compensación como medio de extinción de la cuota tributaria resultante en materia de impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, existen elementos de juicio para considerar la posible inconstitucionalidad de la norma.

Esta eventual inconstitucionalidad deriva esencialmente de la falta de argumentos jurídicos que sustenten tal prohibición y del hecho notorio de que, al privar al contribuyente del uso, goce y disposición de sumas de dinero de su peculio por falta de un reintegro oportuno por parte de la Administración, se vulnera en la práctica el derecho de propiedad previsto en el artículo 115 del texto constitucional, además de atentar contra el principio de la capacidad contributiva.


En materia de reintegros y recuperación de créditos, la legislación debe procurar agilizar su trámite, sin perjuicio de sancionar severamente a quienes utilicen estos mecanismos para defraudar al Fisco.

Por último, parafraseando las ideas de los autores citados en el presente trabajo, con base a los principios constitucionales de progresividad, equidad y justicia, debemos aspirar a que en •un futuro, la compensación opere como un mecanismo automático de extinción de obligaciones tributarias, apoyado por un sistema de cuenta corriente entre el fisco y los contribuyentes, en el que se asentarán los flujos de pagos y devoluciones, con nivelación automática entre cuentas y generación de intereses en favor de una u otra parte.

BIBLIOGRAFÍA

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LA PRESCRIPCIÓN EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001

A m a l ia C. O c t a v io

R e s u m e n

El presente trabajo consiste en un análisis de las normas que regulan la prescripción en el nuevo Código Orgánico Tributario y cada uno de sus elementos: objeto, lapso, cómputo, interrupción, suspensión, renuncia y aplicación temporal.

A modo de introducción y antes de entrar a analizar el articulado que regula la prescripción, se hace referencia a la orientación y origen de dichas normas, con obligadas referencias a la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999 y al Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT).

A continuación, se realiza un análisis crítico de las normas que regulan la prescripción, dando especial atención a aquellas que representan modificaciones sustanciales con respecto al anterior Código Orgánico Tributario, fundamentalmente aquellas modificaciones que restringen de manera injustificada los derechos del contribuyente y, también de manera injustificada, amplían los de la Administración, así como a la eliminación de algunas normas que debieron ser mantenidas en el Código.

332 AMALIA C. OCTAVIO

“La obligación tributaria se extingue por. el cumplimiento del lapso de prescripción establecido en la ley, sin que se hubiese interrumpido o suspendido durante su transcurso con alguno de los medios a los cuales la ley atribuye ese efecto. Este medio de extinción diferente al pago, y que precisamente conduce al resultado de que aquél no se produzca, es de general aceptación en la doctrina y en la legislación del derecho tributario, con igual fundamento que justifica la prescripción de las obligaciones en el derecho común, que es la seguridad en las relaciones jurídicas como medida de justicia, para contribuir a mantener la paz entre los integrantes de la sociedad.” 1

Con estas palabras da inicio el Profesor José Andrés Octavio al tema de la prescripción, en el Libro Homenaje al Profesor Uruguayo Ramón Valdés Costa, palabras que definen esta figura jurídica y justifican su presencia en el Derecho Tributario.

El nuevo Código Orgánico Tributario, al regular la prescripción, ha seguido el Modelo de Código Tributario del Centro Inte- ramericano de Administradores Tributarios (CIAT), modelo que fue rechazado por unanimidad, frente al Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID (MCTAL), en las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la ciudad de Salvador de Bahía, Brasil, en diciembre del año 2000, en virtud de las consideraciones siguientes:

“Primero: Que es objeto primordial del ILADT procurar que las legislaciones de los países de la región en materia tributaria, se dicten con acatamiento a los principios de legalidad, igualdad entre las partes de la relación jurídica tributaria, capacidad contributiva, seguridad jurídica, debido proceso en las actuaciones de la Administración y tutela jurisdiccional efectiva, y especialmente en el ámbito sancionador de la presunción

1 Estudios en Memoria de Ramón Valdes Costa. Fundación de Cultura Universitaria. Montevideo, Uruguay. I a. Edición. 1999. Pág. 1.241.

LA PRESCRIPCIÓN EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001 333

de inocencia, la culpabilidad y la doble instancia, todo ello en concordancia con las Resoluciones de las diversas Jornadas del Instituto.

Segundo: Que las facultades de la administración tributaria deben estar fijadas en la ley, sin concesión de poderes discrecionales en su interpretación y aplicación.

Tercero: Que el Modelo de Código Tributario del CIAT contiene preceptos que transgreden los mencionados principios y, por ello, resulta ajeno al sistema y orden de garantías constitucionales.

Cuarto: Que el MCTAL constituye un instrumento de alta calidad jurídica, respetuoso de los aludidos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de los países de la Región, y para introducir en su texto las actualizaciones , que se consideren necesarias, tal como quedó reconocido en las Jomadas celebradas en Montevideo de 1970, y como se ha reflejado en los Códigos de varios países de América Latina.2

Resulta incomprensible que apenas meses después de las referidas jornadas, un país miembro del Instituto Latino-americano de Derecho Tributario, promulgue un Código Tributario inspirado en el modelo rechazado por dicho Instituto.

En relación a la prescripción, el Modelo CIAT tiene ciertas diferencias de redacción con el MCTAL, que no representan distinciones de fondo, ni resultan violatorias de los principios señalados en el Considerando Primero de las XX Jomadas, antes transcritos. Son las normas incluidas por el legislador venezolano las que presentan un acentuado carácter restrictivo de los derechos de los contribuyentes y atenían contra la seguridad jurídica.

Me refiero especialmente a la norma que establece la imprescriptibilidad de las penas privativas de libertad. Esta nor

2 Resoluciones de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.


ma que tiene su origen en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, representa una desproporción, pues ilícitos mucho más graves que la defraudación tienen penas sujetas a prescripción.

En efecto, atendiendo a los principios de derecho penal, encontramos que “la prescripción descansa, en este sector del ordenamiento en el principio de la seguridad jurídica”3 y además considera así mismo el derecho penal que la sanción puede tornarse innecesaria por el transcurso del tiempo.

“...transcurrido cierto período de tiempo, por razones de prevención especial (la sanción es innecesaria si el infractor lleva tiempo sin reincidir), de prevención general (la pretensión punitiva se debilita y termina por considerarse inconveniente su ejercicio) o de retribución, (el tiempo todo lo borra en la conciencia de los hombre y la ley no hace mas que consagrar ese olvido real reconociéndole efectos extintivos)”.4

Existen también en el nuevo Código Orgánico Tributario disposiciones que extienden el lapso de prescripción de cuatro a seis años, sin justificación alguna, pues no se trata de casos en los que a la Administración Tributaria se le dificulte conocer el hecho imponible, dificultad en que se basa usualmente esta extensión.

Pasamos entonces a analizar las disposiciones que sobre prescripción contiene el recién promulgado Código Orgánico Tributario.

1. M e d io s d e E x t in c ió n d e la O b l ig a c ió n T r ib u t a r ia

El artículo 39 del Código Orgánico Tributario establece los medios de extinción de la obligación tributaria en los siguientes términos:

3 FALC Ó N Y TELLA, R. “La prescripción en materia tributaria” . La Ley, Madrid, 1992. Pág. 256.

4 Idem.


ARTÍCULO 39. La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

1. Pago.

2. Compensación.3. Confusión.

4. Remisión.

5. Declaratoria de incobrabilidad.Parágrafo Primero: La obligación tributaria se extingue igualmente por prescripción, en los términos previstos en el Capítulo VI de este Título.

Parágrafo segundo: Las leyes pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen.

El Código Orgánico Tributario de 1982, así como sus reformas de 1992 y 1994, establecían como medios de extinción de la obligación tributaria los cinco que aparecen en la norma transcrita y además, bajo el numeral seis, la prescripción.

Esta diferencia de redacción, que no tiene ninguna relevancia a los efectos prácticos, es traída del Modelo CIAT, no merece mayores comentarios, pero parece mas adecuada la redacción del Código Tributario anterior, pues no existe ninguna razón para excluir la prescripción de los “medios comunes” de extinción de la obligación tributaria.

2. P r e s c r ip c ió n . O b j e t o y l a p s o

La prescripción está regulada en el nuevo Código Orgánico Tributario en el capítulo VI del Título II, el cual establece la prescripción de 4 años para los derechos y acciones enumerados en el artículo 55, cuyo texto es el siguiente:

“ARTÍCULO 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.


2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos”.

Nuevamente nos encontramos con una diferencia de redacción, que si bien no tiene relevancia alguna a los efectos prácticos no era necesaria ni conveniente. El Código anterior establecía la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios y el nuevo Código se refiere por una parte, a la prescripción de la obligación tributaria (artículo 39, antes citado) y por otra parte, a la prescripción de los derechos y acciones señalados en el artículo 55, como si se tratara de cosas diferentes. La doctrina mas autorizada acepta que cuando prescribe la obligación igualmente prescriben los derechos y acciones, tal y como expresa Giuliani Fonrouge: “Sólo hay una categoría de prescripción que arranca del momento en que nace la obligación del deudor y el correlativo derecho del acreedor” .5

3. E x t e n s ió n d e l La p s o d e P r e s c r ip c ió n a s e i s a ñ o s

El artículo 56 del nuevo Código Orgánico Tributario dispone:

“ARTÍCULO 56. En los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo anterior, el término establecido se extenderá a seis (6) años cuando ocurran cualesquiera de las circunstancias siguientes:1. El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de

declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados.

2. El sujeto pasivo o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros de control que a los efectos establezca la Administración Tributaria.

5 G IULIANI FONROUGE, C. M. “Derecho Financiero, Vol. 1, 4a edición, actualizado por Navarrine, S. y Asotey, R, Depalma, Buenos Aires. 1987. Pág. 607.


3. La Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho imponible, en los casos de verificación, fiscalización y determinación de oficio.

4. El sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la obligación tributaria, o se trate de hechos imponibles vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior.

5. El contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve durante el plazo legal o lleve doble contabilidad”.

Puede observarse que, además de los casos de extensión del lapso prescriptivo de cuatro a seis años contenidos en el Código Orgánico Tributario de 1982, referidos a la omisión de presentación de declaraciones o de inscripción en registro o que la Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho imponible, se suman dos casos más, fundamentados igualmente en las dificultades que ellas representarían para que la Administración Tributaria pudiera conocer el hecho imponible.

Igualmente se extiende a seis años el lapso de prescripción en los casos previstos en los artículos 57 y 59 del nuevo Código Orgánico Tributario, en los casos allí señalados. Expresa la norma:

“ARTÍCULO 57. La acción para imponer penas restrictivas de libertad prescribe a los seis (6) años”. “ARTÍCULO 59. La acción para exigir el pago de las deudas tributarias y de las sanciones pecuniarias firmes prescribe a los seis (6) años”.

Estas disposiciones extienden el lapso de prescripción de cuatro a seis años, pero no obedecen a la dificultad de la Administración para conocer el hecho imponible, como los casos previstos en el artículo 56 y no parecen tener justificación alguna, y probablemente no represente ningún beneficio a los efectos de la recaudación. Si la Administración Tributaria deja operar la prescripción de cuatro años, lo mismo sucederá si la prescripción es de seis años, pues mayor tiempo para realizar sus obligaciones no garantizan mas eficiencia.


Así lo demuestra el caso del Sumario Administrativo. La reforma del Código Orgánico Tributario de 1992, estableció el plazo de un año para notificar la Resolución del Sumario Administrativo. Antes de la reforma, en la gran mayoría de los casos la Administración dictaba las resoluciones de Sumario Administrativo cuando ya estaba cercana la prescripción. A partir del Código Orgánico Tributario de 1992, el cual establece un plazo de un año para dictar la Resolución, la Administración se ve obligada a dictarla y notificarla dentro de dicho lapso.

Ahora bien, ¿cuándo ha sido más eficiente la Administración? ¿Cuándo ha sido más rápida y en consecuencia, mejor la recaudación? La respuesta es obvia: Cuando dispuso de un menor plazo. En consecuencia, no necesariamente la extensión de un lapso se traduce en una mayor o mejor recaudación.

4. IMPRESCRIPTIBILIDAD DE SANCIONES

El artículo 58 del nuevo Código Orgánico Tributario señala las sanciones que una vez impuestas, no están sujetas a prescripción en los términos siguientes:

“ARTÍCULO 58. Las sanciones restrictivas de libertad previstas en los artículos 116 y 118 de este Código, una vez impuestas, no estarán sujetas a prescripción. Las sanciones restrictivas de libertad previstas en el artículo 119 prescriben por el transcurso de un tiempo igual al de la condena”.

Las normas referidas en el artículo transcrito, establecen las sanciones por defraudación (artículo 116), las impuestas a quien con intención, entere tributos retenidos o percibidos con retardo y obtenga un enriquecimiento indebido (artículo 118) y las sanciones por divulgación de información confidencial (artículo 119).

Esta imprescriptibilidad se refiere sólo a las sanciones y no a la acción para imponerlas, la cual prescribe a los seis años, de acuerdo al artículo 57, antes comentado.


5. CÓMPUTO DEL TÉRMINO DE PRESCRIPCIÓN

El nuevo Código Orgánico Tributario mantiene la forma de cómputo del termino de prescripción prevista en el Código anterior, es decir, a partir del primero de enero del año siguiente a aquel en que ocurrió el hecho imponible, el pago indebido o se cometió la infracción, según el caso, incorporándose dos situaciones no contempladas en el anterior, según veremos a continuación. Expresa el artículo 60:

Artículo 60. El cómputo del término de prescripción secontará:1. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de

este Código, desde el Io de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el I o de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

3. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 55 de este Código, desde el I o de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que dio derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda.

4. En el caso previsto en el artículo 57, desde el l ° d e enero del año siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable con pena restrictiva de la libertad.

5. En el caso previsto en el artículo 58, desde el día en que quedó firme la sentencia, o desde el quebrantamiento de la condena si hubiere ésta comenzado a cumplirse.

6. En el caso previsto en el artículo 59, desde el I o de enero del año calendario siguiente a aquél en que la deuda quedó definitivamente firme.


Parágrafo Único: La declaratoria a que hacen referencia los artículos 55, 56, 57, 58 y 59 de este Código se hará sin perjuicio de la imposición de las sanciones disciplinarias, administrativas y penales que correspondan a los funcionarios de la Administración Tributaria que sin causa justificada sean responsables”.

El numeral 3 de la norma transcrita establece que la prescripción del derecho al reintegro, se cuenta desde el I o de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que dio derecho a la recuperación de impuesto, lo cual se refiere a la devolución del Impuesto al Valor Agregado en caso de exportación de bienes, que no estaba previsto en el Código Orgánico Tributario de 1982, pues entonces no existía en Venezuela este tributo.

Así mismo, el numeral 6 establece que la prescripción de las deudas firmes, se inicia el primero de enero del año calendario siguiente a aquél en que quedaron definitivamente firmes, lo cual difiere del Código anterior en el cual la prescripción se iniciaba en la fecha en que hubiese quedado firme la deuda.

6. Medios de interrupción de la prescripción y efectos

En líneas generales, los medios de interrupción son los mismos contenidos en el Código Orgánico Tributario de 1982, pero con ciertas diferencias, posiblemente la más importante de ellas sea la contenida en el numeral 1 del articulo 61 del nuevo Código, el cual está redactado en los términos siguientes.

“ARTÍCULO 61. La prescripción se interrumpe, según corresponda:

1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regu- larización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.


2. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento del a obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

3. Por la solicitud de prorroga u otras facilidades de pago.

4. Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

5. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición o recuperación ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido, del saldo acreedor o de la recuperación de tributos.

Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél eri que se produjo la interrupción.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al período o a los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios” .

El Código anterior contenía una disposición sobre interrupción de la prescripción, similar a la del numeral 1 de artículo 61, pero se refería solamente a la obligación ya determinada, mientras que el nuevo Código, establece como medio de interrupción de la prescripción “...cualquier acción administrativa... conducente a ... determinación... ”, lo que implica que puede interrumpirse la prescripción de un tributo cuya existencia y cuantía no han sido determinadas. Esta disposición del nuevo Código Orgánico Tributario, no aparece en el Modelo CIAT, pero se encuentra casi en los mismos términos en la Ley General Tributaria Española, la cual expresa:

“Artículo 66:

1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, asegura


miento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible...”6

Esta Ley data del año 1963 y ha sido objeto de estudio por parte de la doctrina y la jurisprudencia españolas, las cuales se han encargado de delimitar o de precisar los términos de esta disposición. Coinciden la doctrina y la jurisprudencia, en que para que un acto de la Administración tenga efecto interruptivo de la prescripción, debe estar realmente dirigido al reconocimiento regulación, fiscalización, determinación, aseguramiento, etc. del hecho imponible. Es decir, que no interrumpe la prescripción un acto del que surge evidente que ha sido dictado con el propósito único de interrumpir la prescripción.

Ejemplo de un acto cuyo único objeto es interrumpir la prescripción, es aquel en que se notifica al contribuyente que se va a efectuar una fiscalización en sus libros, registros, declaraciones y archivos pero dicha fiscalización nunca se realiza. Si bien dicho acto pudo haber interrumpido la prescripción cuando se produjo, al no haberse realizado la fiscalización anunciada se hizo evidente que el único objeto del mismo era interrumpir la prescripción y de acuerdo a la doctrina española, perdió el efecto interruptivo.

Además, se considera necesario que el acto con el que se pretende interrumpir la prescripción tenga relación con el procedimiento en cuestión y represente un avance dentro del trámite anterior. Es decir, que la acción administrativa debe adelantar respecto de los actos anteriores, de manera que cualquier acción no puede admitirse como posible causa de interrupción de la prescripción sino que debe tener un sentido de progresión hacia la aplicación efectiva del tributo y no sólo paralizante del lapso prescriptivo.

También se ha señalado que el acto con que se pretende interrumpir la prescripción debe tener relación con el contribu

6 Código Tributario. CASADO OLLERO, G ; De La Peña, V.; Falcón y Telia, R. y Simón Acosta, E. 7ma. Edición. Aranzadi. Navarra, España. 2000. Pág. 85.


yente, es decir, debe tratarse de una actuación para la que sea necesaria la notificación al contribuyente. Si la Administración Tributaria notifica al contribuyente que dentro de un proceso determinado, como podría ser, que se va a dirigir a una oficina regional, a fin de recabar cierta información, dicha notificación no interrumpe la prescripción, pues no era necesario el conocimiento del contribuyente.

Al respecto, el Tribunal Supremo de España expresó en sentencia del 14 de junio de 1978 que “No basta el ejercicio de cualquier acción ante la Administración, sino que esta debe estar matizada por unas finalidades cuales son las indicadas y si faltaren serían obstáculo para que se produjeran los efectos interruptivos que se pretenden” .7

En igual sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia del 26 de septiembre de 1991, expresa:

“Sólo el acto que presente un contenido y finalidad indudable en la innovación de la relación jurídica que se mantiene intacta hasta entonces es susceptible de producir la interrupción de la prescripción pero no cualquier otro pues ello supondría, entre otras cosas, dejar en manos de la Administración algo tan grave como el principio de seguridad jurídica e incluso el principio material de justicia, con lo que se podría llegar a resultados insostenibles en perjuicio del administrado”.8

Igualmente algunos autores han sostenido que es a necesario que el acto interruptivo sea válido, respecto a lo cual no existe acuerdo en la doctrina española. Existen sentencias del Tribunal Supremo de ese país, según las cuales, los actos de la Administración Tributaria no pierden eficacia interruptiva de la prescripción, aunque posteriormente sean declarados nulos.

7 Sentencia citada por M ARTÍN CACERES, A. F, La prescripción del crédito tributario. Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Fbns, Ediciones Jurídicas,

S.A. Madrid. 1994. Pág. 137.8 Idem.


Nos encontramos así ante un problema de eficacia de los actos administrativos, para cuya solución debemos acudir al Derecho Administrativo, más que al Derecho Tributario. Siguiendo al reconocido Profesor de Derecho Administrativo, Eduardo García De Enterría sólo los actos nulos de nulidad absoluta carecen de efectos desde su comienzo y por consiguiente las actuaciones consideradas nulas no interrumpen la prescripción; por el contrario, cuando se trata de actos anulables procedentes de irregularidades formales no invalidantes surten todos sus efectos, entre ellos, el de interrumpir la prescripción.

En nuestra legislación existe la norma del artículo 192 del Código Orgánico Tributario, la cual establece que si no se notifica la Resolución de Sumario Administrativo dentro del lapso previsto para decidir, el acta queda invalidada y sin efecto legal alguno.

Uno de esos efectos legales que pierde el acta es precisamente el de interrumpir la prescripción y si bien es cierto que no se trata de un acto nulo de nulidad absoluta, pierde todos sus efectos legales por expresa disposición legal. No obstante, tanto el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera como la extinta Corte Suprema de Justicia adoptaron el criterio contrario, que afirma que los efectos interruptivos de la prescripción del Acta Fiscal “ ... no se vieron afectados por la invalidez sobrevenida de dicha Acta... ” ,9

Dada la amplitud con que está redactado el numeral 1 del artículo 61 que comentamos, comprendemos que el establecer si un acto de la administración realmente tuvo o no tuvo efecto interruptivo de la prescripción, es decir, determinar si realmente estaba dirigido a la recaudación, fin último de la materia tributaria y no era un pretexto de la Administración para interrumpir la prescripción, en la práctica presenta bastantes dificultades, por lo que habrá que examinar cada caso en particular para poder llegar a una conclusión.

9 Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa. Especial Tributaria II. Sentencia del 7/4/99. Distribuidora Guadalquivir, S.A.


En cuanto al alcance de los efectos interruptivos de la prescripción, señala el Parágrafo Unico del artículo 61 que

“se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al período o a ios períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios”.

Esta redacción viene de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual modificó el texto original del Código de 1982, mantenido en la reforma de 1992. Al respecto, expresa el Profesor José Andrés Octavio en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario” :

“En el mencionado Decreto de Reforma Parcial de 1994 se modificó esta redacción, sin explicación ninguna, cambiando la frase original “determinado en el acto interruptivo” por la expresión “correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiere el acto interruptivo”. Este cambio de redacción era absolutamente innecesario, pues la norma anterior estaba expresada con entera claridad y la referencia a los ejercicios no se requería para ningún efecto, por su obvia aplicación. En todo caso, no hay en esta nueva redacción ningún cambio en el alcance de la norma, que sigue siendo reconocer el efecto relativo de la interrupción del curso de la prescripción, que en el fondo es un reconocimiento de la naturaleza divisible de la obligación tributaria y del pago indebido, en ambos casos aplicable al tributo y a sus accesorios.”10

En efecto, la sentencia dictada el 24-08-89 por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario en el caso de Industria Venezolana de Aluminio (VENALUM), afirmó el carácter relativo de la interrupción de la prescripción, de acuerdo con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, decisión que fue revocada por la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha

10 OCTAVIO, J. A. Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1998. Págs. 159 y 160.


17-01-95, no por considerar que la declaración del hecho imponible tenía el efecto absoluto de interrumpir la prescripción, sino porque el reparo fiscal impugnado en el recurso estaba fundado exclusivamente en datos contenidos en la declaración.

Sin embargo, la comentada sentencia de la Corte Suprema de Justicia dejó establecido, que la prescripción de los tributos derivados de reparos fiscales no fundados en datos de la declaración, sino obtenidos en el proceso de fiscalización, no se interrumpe con la presentación de dicha declaración.

También afirma la sentencia que la reforma del Parágrafo Unico del artículo 55 del Código Orgánico Tributario, no cambió el contenido de la norma en el sentido de que:

“tal reforma fue de mera redacción y no de fondo, por lo cual el Código sigue manteniendo el efecto relativo de la interrupción de la prescripción, concordante con los fundamentos de esta institución y con la naturaleza jurídica divisible de la obligación tributaria”.11

7. Suspensión de la prescripción

La suspensión de la prescripción tiene como efecto que mientras se mantiene, la prescripción no transcurre. Si cesa la suspensión, la prescripción continúa y se incluye el tiempo que hubiese transcurrido antes de suspenderse, a diferencia de la interrupción, cuyo efecto es tener como no sucedido el tiempo transcurrido y que se inicie de nuevo el lapso, inmediatamente después de ocurrida la interrupción.

Siguiendo la misma orientación general de este nuevo Código Tributario, pretenden limitarse en el mismo las causas por

11 OCTAVIO, J.A. Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1998. Págs. 159 y 160.


las cuales cesa la suspensión, lo que resulta a todas luces favorable a la Administración, en detrimento de la seguridad jurídica de los administrados.

Expresa así la norma relativa a la suspensión de la prescripción.

ARTÍCULO 62. E l có m p u to d e l té rm in o d e la p rescrip

c ió n se su spende p o r la in te rp os ic ión de pe tic iones o

recursos adm in is tra tivo s o ju d ic ia le s o de la a cc ión de l

ju ic io ejecutivo , hasta sesenta (60) d ía s después de que

se adop te re so lu c ión d e fin it iv a sob re los m ism os.

En el caso de interposición de peticiones o recursos administrativos, la resolución definitiva pude ser tácita o expresa.En el caso de la interposición de recursos judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, la paralización del procedimiento en los casos previstos en los artículos 66, 69, 71 y 144 del Código de Procedimiento Civil hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

También se suspenderá el curso de la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de las sanciones impuestas mediante acto definitivamente firme, en los supuestos de falta de comunicación de cambio de domicilio. Esta suspensión surtirá efecto desde la fecha en que se verifique y se deje constancia de la inexistencia del domicilio declarado, y se prolongará hasta la declaración formal del nuevo domicilio por parte del sujeto pasivo.

ue acuerdo a la norma transcrita, en caso de interposicición de recursos judiciales, la suspensión cesa en los casos previstos en los artículos del Código de Procedimiento Civil, allí señalados en a saber:


“ARTÍCULO 66. La solicitud de regulación de la jurisdicción suspende el procedimiento hasta que sea decidida la cuestión de jurisdicción.ARTÍCULO 69. La sentencia en la cual el Juez se declare incompetente, aun en los casos de los artículos 51 y 61, quedará firme si no se solicita por las partes la regulación de la competencia dentro del plazo de cinco días después de pronunciada, salvo lo indicado en el artículo siguiente para los casos de incompetencia por la materia o de la territorial prevista en el artículo 47. Habiendo quedado firme la sentencia, la causa continuará su curso ante el Juez declarado competente, en el plazo indicado en el artículo 75.

ARTÍCULO 71. La solicitud de regulación de la competencia se propondrá ante, el Juez que se haya pronunciado sobre la competencia, aun en los casos de los ar tículos 51 y 61, expresándose las razones o fundamentos que se alegan. El Juez remitirá inmediatamente copia de la solicitud al Tribunal Superior de la Circunscripción para que decida la regulación. En los casos del artículo 70, dicha copia se remitirá a la Corte Suprema de Justicia si no hubiere un Tribunal Superior común a ambos jueces en la Circunscripción. De la misma manera procederá cuando la incompetencia sea declarada por un Tribunal Superior.

ARTÍCULO 144. La muerte de la parte desde que se haga constar en el expediente, suspenderá el curso de la causa mientras se cite a los herederos”.

En la práctica estos casos de regulación de jurisdicción y de muerte de las partes, no son los más frecuentes, por el contrario, son bastante inusuales. Por lo general el proceso se paraliza porque no se siguen ejecutando los actos de procedimiento, lo cual no es imputable al contribuyente y en consecuencia, la suspensión debe cesar durante el tiempo en que este paralizado el proceso. De lo contrario la obligación se hace prácticamente imprescriptible, lo cual es absolutamente indeseable por ser atentatorio contra la seguridad jurídica. El Código Orgánico Tributario de 1982 esta


blecía que si la causa se paralizaba, la suspensión cesaba, sin indicar ningún caso particular de paralización.

En este orden de ideas, existe una sentencia de la Corte Suprema de Justicia del año 1983, la cual se refiere a un caso en que la prescripción se regía por la Ley de Impuesto sobre la Renta. Dicha Ley establecía que la interposición de los recursos suspendía la prescripción, sin prever consecuencias de la paralización del proceso.

En el referido caso, la Administración Tributaria había recibido un Recurso Contencioso Fiscal, el cual debía enviar a los Tribunales de Impuesto sobre la Renta; sin embargo dejó transcurrir con exceso el lapso de prescripción, que entonces era de cinco años, sin enviar el Recurso al Tribunal.

La Corte Suprema de Justicia consideró que esta omisión de Administración “permitía presumir que había renunciado a su derecho de hacer efectivo el crédito, conformándose con que éste se extinguiera por efecto de la prescripción” , agregando que “De no aceptarse este criterio, los contribuyentes cargarían con las consecuencias adversas de una omisión de la Administración de la cual no puede responsabilizárseles y se admitiría la posibilidad de que ésta prolongara discrecional e indefinidamente los lapsos de prescripción establecidos por la ley, con gran perjuicio para el Fisco Nacional y para los mismos particulares, a quienes asiste un interés legítimo en la resolución de los conflictos que entre ellos y aquel pueden presentarse con motivo de la liquidación del impuesto” .12

No obstante que no estaba previsto legalmente que cesara la suspensión de la prescripción, la Corte Suprema de Justicia consideró que debía cesar por las razones expresadas en la sentencia. En tal sentido, consideramos que no puede continuar

12 Corte Suprema de Justicia. Sala Fbiítico Administrativa. Sentencia del 16/6/ 83. Zulia Motors, C.A..


suspendida la prescripción en caso de paralización de los procesos, aún cuando la causa sea distinta de las indicadas en el artículo 62, a fin de evitar “la posibilidad de que ésta prolongara discrecional e indefinidamente los lapsos de prescripción establecidos por la ley, con gran perjuicio para el Fisco nacional y para los mismo particulares” que tan inconveniente consideró la Corte Suprema de Justicia.

8. E x t e n s ió n d e la p r e s c r ip c ió n a l o s a c c e s o r io s

En el Código Orgánico Tributario de 1982, estaba prevista la prescripción los accesorios de la obligación tributaria, conjuntamente con ésta. El nuevo Código, siguiendo el Modelo CIAT dedica un artículo a los accesorios, el cual expresa:

ARTÍCULO 63. La prescripción de la acción para verificar, fiscalizar, determinar y exigir el pago de la obligación tributaria extingue el derecho a sus accesorios.

9. P a g o d e u n a o b l ig a c ió n p r e s c r it a

Esta norma, que aplica el principio del derecho común según el cual la prescripción no opera de pleno derecho sino que debe ser opuesta por quien pretenda beneficiarse de ella, viene del Código Orgánico Tributario de 1982 y está redactada en los mismos términos, a saber:

ARTÍCULO 64. Lo pagado para satisfacer una obligación prescrita no puede ser materia de repetición, salvo que el pago se hubiere efectuado bajo reserva expresa del derecho a hacerlo valer.

10. R e n u n c ia a la p r e s c r ip c ió n

La renuncia a la prescripción aparece en este nuevo Código Orgánico Tributario por primera vez en la legislación tributaria


venezolana. No encontramos ninguna norma anterior a esta, que contemplara de manera expresa la renuncia a la prescripción.

Tal previsión tampoco aparece en ninguno de los modelos de Código Tributario, MCTAL y CIAT, que hemos mencionado. Sin embargo, esta ausencia de disposición expresa no implica que no pudiera renunciarse válidamente a la prescripción, antes de la vigencia del nuevo Código.

En efecto, basta con que se pague una obligación prescrita, sin haberse efectuado bajo reserva de hacer valer la prescripción para que se considere renunciada. Además, el Código Civil, aplicable a la materia tributaria por remisión del Código Orgánico Tributario, al establecer en su artículo 1.954 que: “No se puede renunciar a la prescripción sino después de adquirida” , permite dicha posibilidad, siempre que se trate de una prescripción cumplida.

Esta posibilidad de renunciar a la prescripción de manera tácita, está igualmente prevista en el Código Civil, deriva de la norma del derecho común, que establece que la prescripción no opera de pleno derecho sino que debe ser invocada por el deudor.

Al respecto, el artículo 65 del nuevo Código Orgánico Tributario, recoge la referida norma del Código Civil, con una redacción adecuada a la materia tributaria, expresa

ARTÍCULO 65. El contribuyente o responsable podrá renunciar en cualquier momento a la prescripción consumada, entendiéndose efectuada la renuncia cuando paga la obligación tributaria.

El pago parcial de la obligación prescrita no implicará la renuncia de la prescripción respecto del resto de la obligación y sus accesorios que en proporción correspondan.

11. E l im in a c ió n d e l a p r e s c r ip c ió n d e 2 a ñ o s

El Código Orgánico Tributario de 1982, así como sus reformas, establecían un lapso de prescripción de las sanciones de


dos años, contados desde el I o de enero del año siguiente a aquel en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción. (artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994).

Esta prescripción fue suprimida en el nuevo Código Orgánico Tributario, dentro de su orientación de extender los lapsos prescriptivos, en forma perjudicial a los intereses legítimos del contribuyente.

12. Aplicación temporal de las normas sobre prescripción

Ante la ausencia de una disposición transitoria que regule la aplicación temporal de las normas contenidas en el nuevo Código Orgánico Tributario, la cual era necesaria, debe recurrirse a la remisión contenida en el artículo 7 del nuevo Código Orgánico Tributario, al derecho común, por lo cual consideramos que debe aplicarse el artículo 1.988 del Código Civil, el cual dispone:

“ARTÍCULO 1.988. Las prescripciones que hubiesen comenzado a correr antes de la publicación de este Código, se regirán por las leyes bajo cuyo imperio principiaron; pero si desde que éste estuviere en observancia, transcurriere todo el tiempo en él requerido para las prescripciones, surtirán éstas su efecto, aunque por dichas leyes se requiera mayor lapso”.

La aplicación de esta norma del Código Civil tiene como consecuencias en los casos de prescripciones iniciadas antes de la vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario:

1. Que la extensión del lapso de prescripción de cuatro a seis años, sólo procede en los casos previstos en el Código Orgánico Tributario anterior.

2. Que todas las sanciones, inclusive aquellas declarada imprescriptibles, están sujetas a la prescripción del Código anterior.


3. Que será aplicable la prescripción de dos años prevista en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario anterior.

4. Que dichas prescripciones sólo pueden ser interrumpidas por los medios previstos en el Código Orgánico Tributario anterior.

Caracas, noviembre de 2001

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FACULTADES DE LAADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO VENEZOLANO

(Reflexiones y Comentarios)

L u is H o m e s J im é n e z *


La Administración Tributaria en Venezuela ha adquirido una trascendental importancia desde la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Decreto Presidencial No. 310 de fecha 10 de Agosto de 1994. Con este decreto, se daba cumplimiento a las previsiones del artículo 225,226 y 227 del Código Orgánico Tributario de 1994 (COT-1994) que otorgaban una rango legal superior al ente tributario y le reconocían una autonomía funcional y financiera que hasta ese momento, no tenía.

* Abogado egresado de la Universidad del Zulia (1984). Master en Ciencias Políticas de la misma Universidad (1991). Egresado del Programa Internacional de Impesto en la materia en Leyes de la Universidad de Harvard, EE.UU (1992). Investigador visitante de la Escuela de Derecho de la Universidad de Harvard, (1993). Ex asesor de la Dirección General Sectorial de Rentas, para la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), Ex gerente Jurídico Tributario, Ex gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT. (1995-1998). Actualmente se desempeña com o profesor de post grado en la Universidad del Zulia, Rafael Urdaneta, Escuela Nacional de Haciendas. Profesor invitado del Instituto de estudios Superiores de Administración (IESA). Presidente del Capítulo Zuliano de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero. (ASOVEDEFI)

358 LUIS HOMES JIMÉNEZ

La filosofía de este servicio podemos descifrarla en la expresiones de su fundador, José Ignacio Moreno León1:

“Los cambios estructurales que se están haciendo en el sistema de administración tributaria a través de la reingeniería de procesos involucrada en el proyecto SENIAT, se presentan como un ambicioso esfuerzo para dotar al estado venezolano de un eficiente servicio de formulación de políticas impositivas y de administración tributaria, que permita reducir drásticamente los elevados índices de evasión fiscal y consolidar un sistema de finanzas públicas, fundamentado básicamente en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos dependiente del esquema rentista petrolero.

Mediante este cambio trascendental de la estructura financiera del estado, se logrará igualmente impulsar el cambio de la cultura del rentismo a la cultura de la producción y la productividad, con ciudadanos que en la nueva concepción de socios o clientes, necesariamente forzarán las transformaciones requeridas para lograr la modernización integral del estado, a fin de hacerlo eficiente en la administración de los fondos públicos”.

Con esa filosofía se inició a mediados de la década de los 90 el rol y función del SENIAT, no sólo en el ámbito de las finanzas públicas, si no en la sociedad en general.

Para el ejercicio de ese importante papel, ya estaban consagradas en el COT-1994 las facultades del ente recaudador. Estas facultades fueron desarrolladas y ampliadas en el COT- 1999. El propósito, de este trabajo es analizar dichas facultades, no sólo desde la óptica estrictamente académica, sino también haciendo un análisis de las experiencias internacionales. Nos

1 . M ORENO LEON, José Ignacio. “El SENIAT com o proyecto de Reingeniería del Sector Público” . Publicado en El Sistema Tributario Venezolana XXI Jornadas J.M. Domínguez Escobar. Institutos de Estudios Jurídicos del Estado Lara. Diciembre, 1995. Pág. 24.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO.. S59

hemos atrevido a agregar a este ensayo, algunos comentarios y sugerencias que son producto del ejercicio de la función pública en los niveles normativos y operativos del SENIAT.

II. A s p e c t o s c o n s t it u c io n a l e s y l e g a l e s d e l a f u n c ió n

PÚBLICA Y DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

La Administración Tributaria, como entidad que forma parte de la Administración Pública, está sometida a los principios rectores que orientan el accionar de ésta última. Al referirnos a las facultades de la Administración Tributaria, no podemos pasar por alto que su actuación debe regirse, en primer lugar, por las disposiciones que de manera muy clara y expresa, consagra la Constitución Nacional de 1999. Así, cualquier acto que contraríe el espíritu y propósito de estas normas fundamentales estaría viciado de nulidad. Como bien lo establece una sabia y antigua jurisprudencia de la Corte Federal:

“ porque la administración pública, cómo órgano dela actividad estatal, no puede ejercitar sus funciones sino dentro de los precisos límites del derecho positivo, pues la demarcación de estos constituye la garantía establecida en beneficio de los particulares o administrados contra las posibles arbitrariedades de la autoridad ejecutiva, máxime cuando se trata de la llamada Administración reglada, cuyos actos están sujetos a las definiciones de Ley, Reglamento o cualquier otra norma administrativa”2

Esta acotación la consideramos importante y necesaria, toda vez que, como veremos más adelante, las facultades y atribuciones de la administración tributaria venezolana son amplísimas y extensas, y en consecuencia es muy posible, o al menor tentador, que se haga un uso abusivo de las mismas, en perjuicio de los administrados y contribuyentes.

2 Corte Federal y de Casación. Sentencia de fecha 23 de Octubre de 1953.


Así, el artículo 141 de la Constitución establece que: “La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de ¡a función pública, con sometim iento pleno a la ley y el derecho

En el mismo orden de ideas, el artículo 25 de la Constitución, prevé que: “ Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo y los funcionarios públicos o funcionarías públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, ciuil y administrativa, según los casos, sin que le sirvan de excusas órdenes superiores” .

Tres aspectos consideramos necesarios resaltar de estos artículos, que consideramos de necesaria aplicación para los operadores de la administración tributaria:

1. La concepción de la Administración Pública y en consecuencia la Administración Tributaria, como un servicio y fundamentado en principios que garanticen transparencia, idoneidad, y celeridad en las actuaciones.

2. El ejercicio de esta función debe estar apegado estrictamente a la ley, con lo cual se consagra de manera genérica el conocido principio de la legalidad.

3. El ejercicio de la función pública lleva implícito la obligación de rendir cuentas y genera responsabilidad penal, civil y administrativa para los funcionarios que ejerzan dicha función, “ ...sin que le sirvan de excusas órdenes superiores...” , como reza el texto de la Constitución.'

Estas disposiciones podemos complementarla con las previsiones de los artículos 3 y 6 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), que aunque es una ley más

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO. 361

antigua que la Constitución Nacional, tiene plena vigencia y comulga con los preceptos ya citados. Así, el artículo 3 establece: “ Los funcionarios y demás personas que presten servicios en la administración pública están en la obligación de tramitar los asuntos cuyo conocimiento les corresponda y son responsables por las faltas en que incurran. Los interesados podrán reclamar, ente el superior jerárquico inmediato, el retardo, omisión, distorsión o incumplimiento de cualquier procedimiento, tramite o plazo en que incurrieren los funcionarios responsables del asunto...” y el artículo 6 ratifica las ideas anteriores, al expresar: “Cuando el administrado haya incurrido en mora o retardo en el cumplimiento de las obligaciones contraidas con los administrados y ello acaree daño patrimonial, el funcionario o funcionarios a quienes competa la tramitación del asunto, además de las sanciones previstas en esta Ley, será responsable civilmente por el daño ocasionado a la administración”.

Las normas anteriormente transcritas nos dejan claro que, a pesar de las amplísimas facultades de que está dotada la administración tributaria venezolana para el cabal ejercicio de sus funciones, dichas atribuciones o facultades se encuentran delimitadas por preceptos constitucionales y legales de obligatoria observación, que deben ser tomadas en cuenta en el momento específico de cada actuación.

Es importante señalar el rango que el constituyente de 1999 otorgó a la Administración Tributaria, al reconocérsele su autonomía funcional, financiera y capacidad de auto gestión (art. 317 C.N.). A pesar de que estos principios ya estaban consagrados en el Código Orgánico Tributario de 1994 (COT-1994) y nunca fueron respetados en su exacta dimensión, ahora tienen la categoría superior de normas constitucionales, por lo que se esperamos su estricta observación y cumplimiento.

También se refleja la importancia que la Constitución dio al ente tributario, en la norma citada que expresamente indica


que la máxima autoridad tributaria del país, será designada por el Presidente de la República, en el ejercicio de sus funciones y en el reconocimiento de que el Jefe del Ejecutivo Nacional, es el administrador de la Hacienda Pública Nacional, (art. 236, ord. 11) norma esta ya consagrada en la Constitución Nacional de 1961.

II. C o n s id e r a c io n e s s o b r e l a s f a c u lt a d e s , f u n c io n e s ,

ATRIBUCIONES Y COMPETENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Los términos “facultades” , “atribuciones” y “competencia” son utilizados frecuentemente como sinónimos para denotar aquella situación en la que un órgano de la administración se considera legitimado para obrar o actuar en determinados asuntos. Así, según un conocido diccionario jurídico3, facultad “es la posibilidad de hacer u omitir algo, en especial, todo aquello que no está prohibido o sancionado por la ley” , refiriéndose igualmente al término de facultades discresionales como “las que posee el órgano administrativo para obrar de determinada manera, cuando lo crea oportuno y con arreglo a su leal saber y entender, para la mejor satisfacción de las necesidades colectivas” .

Competencia, según el mismo diccionario es la “atribución legítima a un juez u otra autoridad para el conocimiento o resolución de un asunto. Couture la define como medida de jurisdicción asignada a un órgano del Poder Judicial a efectos de la determinación genérica de los asuntos en que es llamado a conocer por razón de la materia, de la cantidad y del lugar” . Si tomamos esta definición como válida, competencia y atribución serían sinónimos, ya que expresan la legitimación para actuar de los órganos públicos en determinados asuntos.

3 OSSORIO, Manuel. “Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales” . Editorial Obra Grande, S.A. Buenos Aires, Argentina.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO.. 363

Tradicionalmente la doctrina administrativa ha distinguido la competencia por la materia, por el grado y por el territorio. Según Hildegard Rondón de Sansó4:

“La competencia por la materia está constituida por la asignación, a órganos específicos, de las distintas finalidades que los entes persiguen. Se trata del reparto de los fines del ente entre los distintos sectores de la organización en forma tal que cada uno de ellos es competente para un fin o grupo de fines determinados.

Hay órganos que tienen una competencia genérica por cuanto la misma se extiende a distintas ramas de la Administración, como es el caso del Consejo de Ministros. Estos órganos se distinguen de los que tienen una competencia específica, en la distinta naturaleza de la función que ejercen por lo cual la doctrina considera que sería correcto hablar en tales casos más que de competencia por la materia, de competencia funcional”

Si aceptamos esta definición como válida, competencia y atribuciones, serían sinónimos, ya que expresan la legitimación para obrar en determinados campos o materia, siempre asignadas por la ley a determinado órgano o institución.

A los efectos de nuestro trabajo entenderemos la competencia en el sentido material del término, como lo explicaba la Profesora Rondón de Sansó.

La incompetencia por el contrario denota la situación jurídica en que un órgano de la administración ha actuado fuera del ámbito de su materia y por tanto sus actuaciones se encuentran viciadas. Según Fraga Pitaluga:

4 RO ND O N DE SANSO, Hildegard. “Teoría General de la Actividad Adm inistrativa” . Ediciones Liber. Caracas, 2000. Pág. 116.


“La incompetencia es el vicio más grave que afecta el elemento subjetivo del acto administrativo. Se dice que un acto administrativo es legítimo cuando ha sido dictado por un órgano administrativo dentro de sus atribuciones, es decir, cuando ha actuando en el ámbito de su competencia. No es indiferente para el Derecho Administrativo de quien emanada la manifestación de la voluntad, de juicio o de conocimiento que calificamos como acto administrativo, pues tal manifestación solo puede ser producida válidamente por el órgano, ente o persona jurídica calificada para tal fin por el derecho objetivo. De hecho, la jurisprudencia ha dicho que la exorbitante presunción de legitimidad de los actos administrativos que hace que estos se presumen conformes a derecho mientras no se demuestre lo contrario, sólo opera en tanto y en cuanto el acto haya sido proferido por el órgano competente” .5

Cuando analizamos las facultades, atribuciones y funciones de la Administración Tributaria debemos remitirnos al Código Orgánico Tributario del 2001. Sin embargo, consideramos necesario definir de una manera macro o general, cuáles son las funciones de toda administración tributaria o cuáles serían los campos que delimitarían la acción de este ente ejecutivo.

Así, la Administración Tributaria, a nuestro juicio tiene las siguientes funciones principales:

1. La supervisión, control, fiscalización de los impuestos de su competencia. Esta función abarca la realización de planes destinados a la permanente fiscalización y control de los tributos, según su naturaleza y complejidad, para minimizar los índices de elusión o evasión por parte de los contribuyentes,

5 FRAG A PITTALUGA, Luis. “ La Incompetencia en el Derecho Administrativo” . Editorial Torino. Caracas, 2000. Pág 53.


así como para promover, mediante medidas persuasivas, al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

2. La recaudación propiamente dicha. Esta función está concebida como el proceso de cobro y enteramiento de los recursos en la tesorería nacional. Com prende la implementación de mecanismos autónomos para la recepción de los ingresos de origen tributario o la elaboración de programas y acuerdos con la banca comercial destinados a este fin.

3. La aplicación e interpretación de las leyes tributarias. Comprende una extensa labor como la elaboración de dictámenes, repuestas a consultas, resolución de escritos de descargos, recursos jerárquicos, de revisión, solicitudes de anulación, solicitudes de reintegro y en general la atención de cualquiera petición que lleve implícito una aplicación o interpretación de leyes de contenido tributario.

4. Registro de Contribuyentes. Consiste en la elaboración de un registro seguro, confiable, sencillo, preferiblemente único de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias. El registro debe ser lo suficientemente versátil y completo para identificar todos los datos importantes de los sujetos pasivos, así como para conocer de manera ágil la situación fiscal de cada contribuyente.

5. Otorgamiento de licencias y permisos especiales. Comprende la autorización para el ejercicio de ciertas actividades sobre las cuales la administración tributaria debe ejercer control y supervisión, como por ejemplo la licencia de licores, la autorización para agentes aduanales, establecimientos de almacenes, depositarías, entre otros.

6. Divulgación e información. Función que comprende la difusión masiva de las leyes, decretos, resoluciones de contenido tributario, así como las campañas destinadas a promover el cumplimiento voluntario de obligaciones tributarias.


7. Recopilación de datos económicos y estadísticos. Esta función implica la recolección de toda la data importante producto de la actividad de la administración con los contribuyentes. Se generará entonces data por sectores económicos, índices de actividad, márgenes de recaudación y se proveerán los informes necesarios para definir políticas tributarias del país.

Todas estas funciones -qué debe hacer el órgano tributario o fiscal- que de manera genérica hemos esbozado, se traducen en competencias específicas o atribuciones de que está investido el ente fiscalizador y recaudador.

Pero además de las funciones y competencias de los entes encargados de la tributación, hay un componente importante en la forma en que los Estados conciben el rol y función de la administración tributaria que implica además, la concepción del Estado de Derecho y más aún, como es concebida la relación entre el fisco y los contribuyentes administrados.

Si se concibe una administración tributaria dotada de numerosas facultades y atribuciones, con un campo de acción amplísimo y restringidos los derechos de los contribuyentes, con poco margen de impugnación de los actos que genere el ente recaudador, nos encontraremos inevitablemente ante un estado con sesgos totalitarios, muy tentado a la violación de los derechos de los contribuyentes.

Si por el contrario concebimos la administración tributaria con facultades y atribuciones equilibradas y un contrapeso en el ordenamiento jurídico que garantice los derechos del contribuyente, estaremos en presencia de un verdadero Estado de Derecho democrático, respetuoso de los derechos y garantías de los administrados, sin menoscabar la legítima autoridad y poder de la Administración en el importante rol que le corresponde cumplir en la sociedad, como es la obtención de los recursos.


De manera muy sabia, el autor argentino lo esboza así:

“En el derecho tributario hay dos enfoque antagónicos. El primero con marcado sesgo totalitario, basado en la premisa que ve en la relación tributaria una relación de poder. Magnifica el papel de la Administración en la recaudación de los tributos, a la que se le reconoce amplias facultades discrecionales de investigación y fiscalización. Desde esta perspectiva se suele configurar diversas situaciones como atribuciones conferidas a la Administración, en lugar de reglar objetivamente las consecuencias de determinadas relaciones jurídicas. En ese sentido se suele expresar, refiriéndose al organismo fiscal: “La Dirección podrá compensar...” o “cuando a juicio de la Dirección” o “cuando la Dirección, por considerarlo conveniente...”, etc.

La otra vertiente afirma que la relación tributaria material y procesal se encuentra regida por el principio de la igualdad de las partes, en la que el fisco asume el rol de sujeto de una relación crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción, y niega que el Estado como titular del crédito tributario tenga una posición superior al deudor. Su voluntad frente a este no es una voluntad decisoria de carácter autónomo: por el contrario, el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido, por lo cual no puede caracterizar a la obligación tributaria como relación de poder”.6

Uno de los propósitos de este trabajo es dilucidar como nuestro legislador concibió esa relación jurídico tributaria y como quedó plasmada esa concepción en las leyes especiales de la materia.

6 SPJSSO, Rodolfo R. “Facultades de la Administración el la Determinación Tributaria” . Publicado en XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Montevideo, 1996. Págs. 269.270.


III. Facultades, atribuciones y funciones generales

DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PREVISTAS EN EL CÓDIGO

Orgánico Tributario 2001 y en la Ley del SENIAT

Las facultades, atribuciones y funciones de la administración tributaria, se encuentran tipificadas en el artículo 121 del COT en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 121. La Administración Tributaria tendrá lasfacultades y atribuciones y funciones que establezcanlas leyes y reglamentos y en especial:

1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.

2. Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.

3. Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fuere procedente.

4. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias solicitando de los órganos jurisdiccionales las medidas cautelares, coactivas o de acción ejecutiva, de acuerdo a lo previsto en este Código.

5. Adoptar las medidas administrativas de conformidad con las disposiciones de este Código.

6. Inscribir en los registros, de oficio o a solicitud de parte, a los sujetos que determinen las normas tributarias y actualizar dicho registro de oficio o a requerimiento del interesado.

7. Diseñar e implantar un registro único de identificación o de información que abarque todos los supuestos exigidos por las leyes especiales tributarias.

8. Establecer y desarrollar sistemas de información y de análisis estadístico, económico y tributario.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO.., 369

9. Proponer, aplicar y divulgar las normas en materia tributaria.

10. Suscribir convenios con organismos público y privados para la realización de las funciones de recaudación, cobro, notificación, levantamiento de estadísticas, procesamiento de documentos y captura o transferencia de los datos en ellos contenidos. En los convenios que se suscriban la Administración Tributaria podrá acordar pagos o compensaciones a favor de los organismos prestadores del servicio. Asimismo en dichos convenios deberá resguardarse el carácter reservado de la información utilizada, conforme a lo establecido en el artículo 126 de este Código.

11. Suscribir convenios interinstitucionales con organismos nacionales e internacionales para el intercambio de información, siempre que esté resguardado el carácter reservado de la misma, conforme a lo establecido en el artículo 126 de este Código y garantizando que las informaciones suministradas sólo serán utilizadas por aquellas autoridades con competencia en materia tributaria.

12. Adoptar o desestimar las propuestas para la valoración de operaciones efectuadas entre partes vinculadas en materia de precios de transferencia, conforme al procedimiento previsto en este Código.

13. Dictar, por órgano de la más alta autoridad jerárquica, instrucciones de carácter general a sus subalternos, para la interpretación y aplicación de las leyes, reglamentos y demás disposiciones relativas a la materia tributaria, las cuales deberán publicarse en el Gaceta Oficial.

14. Notificar, de conformidad con lo previsto en el artículo 166 de este Código, las liquidaciones efectuadas para un conjunto de contribuyentes o responsables, de ajustes por errores aritméticos, porciones, intereses, multas y anticipos, a través de listados en los que se indique la identificación de

LUIS HOMES JIMÉNEZ

los contribuyentes o responsables, los ajustes realizados y la firma u otro mecanismos de identificación del funcionario, que al efecto determine la Administración Tributaria.

15. Reajustar la unidad tributaria (UT) dentro de los quince (15) primeros días del mes de febrero de cada año, previa opinión favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, publicado por el Banco Central de Venezuela. La opinión de la Comisión permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, deberá ser emitida dentro de los quince (15) días continuos siguientes de solicitada.

16. Ejercer la personería del Fisco en todas las instancias administrativas y judiciales.

17. Ejercer la inspección sobre las actuaciones de sus funcionarios, de los organismos a los que se refiere el numeral 10 de este artículo, así como de las dependencias administrativas correspondientes.

18. Dirigir al resguardo Nacional Tributario en la investigación y persecución de las acciones u omisiones violatorias de las normas tributarias, en la actividad para establecer la identificación de sus autores y participes, y en la comprobación o existencia de los ilícitos sancionados por este Código, dentro del ámbito de su competencia.

19. Condonar total o parcialmente los accesorios derivados de un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre partes vinculadas, siempre que dicha condonación derive de un acuerdo de autoridad competente sobre las bases de reciprocidad, con las autoridades de un país con el que se haya celebrado un tratado para evitar la doble tributación, y dichas autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente sin el pago de cantidades a título de intereses.


La enunciación de las facultades y atribuciones que hace nuestro COT-2001, son mucho más amplias que las establecidas en el COT-1994, mas casuísticas, y lo que nos interesa destacar, mas orientadas a un fin de carácter sancionatorio, represivo y orientado básicamente a la función de recaudación. De esta manera, se obvia y se minimiza el papel que pudiera jugar la administración tributaria y del sistema tributario en general, para alcanzar objetivos de naturaleza económica y social, limitándolo a funciones de control, supervisión, control de impuestos y de su recaudación.

Ya este tema ha sido ampliamente estudiado por expertos tributarios internacionales. Vito Tanzi, quien se desempeñara por mucho tiempo como Jefe del Departamento de Asuntos Fiscales del Fondo Monetario Internacional, ha expresado que la experiencia de los países desarrollados demuestra que es muy difícil el uso del sistema tributario como un instrumento o mecanismo para alcanzar objetivos sociales y económicos. Los obstáculos de naturaleza política suelen interponerse en el camino para conseguir objetivos no necesariamente de recaudación impositiva y cuando alguna de estas medias son adoptadas, surgen dificultades administrativas que hacen difícil su implementación7.

Continúa el autor manifestando que en los países subdesa- rrollados donde los obstáculos políticos, sociales y administrativos son mayores, el sistema tributario tiende a ser menos efectivo como instrumento de política fiscal. Esta situación ha conducido a muchos expertos fiscales a afirrriar que la única función del sistema tributario, y dentro de él, la administración tributaria, es el incremento de la recaudación y que los otros objetivos pueden lograrse por el lado del presupuesto y del gasto. Sin embargo, Tanzi insiste en la importancia de concebir el sistema tributario como un instrumento de política económica y no con un fin meramente recaudatorio.

7 TANZI, Vito. “Tax System and Fblicy Objectives in Developing Countries: General Principles and Diagnostic Test. Publicado en Tax Administration Review. No. 23. Pág. 68.


Hellmuth y Oldman8, expertos fiscales norteamericanos de vasta experiencia, han profundizado en el importante rol de la administración tributaria, como propulsora de la política fiscal. Para ellos, “La administración tributaria es el agente de la política fiscal” En consecuencia, la política fiscal puede mejorarse o disminuirse en la medida en que la administración tributaria se fortalezca o se debilite.

Para demostrar la estrecha relación entre política fiscal y administración tributaria y tras insistir que ésta última es un puente de conexión entre contribuyentes y política fiscal, los autores colocan un ejemplo interesante. La idea pudiéramos expresarla con el siguiente ejemplo:

“La administración del impuesto sobre la renta que enfatiza en la recaudación de impuestos en los ingresos provenientes de sueldos y salarios, y minimiza ese esfuerzo en la recaudación de los ingresos provenientes del ejercicio profesional o de los negocios, no es una efectiva administración tributaria, independientemente del éxito que tenga en la recaudación de los impuesto proveniente de los sueldos y salarios. La concentración en una de las formas de ingreso distorsiona la política del impuesto sobre la renta y la toma en una medida inequitativa o no equilibrada”.9

III.1 Funciones de la administración tributaria previstas en la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria

En la Gaceta Oficial de fecha 8 de Noviembre del 2001 distinguida con el No. 37.320 aparece publicada la Ley del SENIAT que contiene una amplísima lista de las funciones del servicio, las cuales están previstas en el artículo 4 de dicha ley.

8 H ELLM UTH W., OLDM AN, O. Tax Policy and Tax Administration. Publicado en Policy and Tax Reform, 1973. Pág 531.

9 Ob. Cit. Pág. 533. Traducción propia.


ARTÍCULO 4. Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional, así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria fijadas por el Ejecutivo Nacional. En el ejercicio de sus funciones, es de su competencia:

1. Administrar el sistema de los tributos de la competencia del Poder Público Nacional, en concordancia con las políticas definidas por el Ejecutivo Nacional.

2. Administrar el sistema aduanero, en concordancia con las políticas definidas por el Ejecutivo Nacional.

3. Elaborar propuesta para la definición de las. políticas tributarias y aduaneras, evaluar su incidencia en el comercio exterior y proponer las directrices para su ejecución.

4. Ejecutar en forma integrada las políticas tributarias y aduanera establecidas por el Ejecutivo Nacional.

5. Elaborar y presentar al Ministerio de Finanzas anteproyectos de leyes tributarias y aduaneras, y emitir criterios técnicos sobre sus aplicaciones.

6. Emitir criterios técnicos sobre las implicaciones tributarias y aduaneras de las propuestas legales o reglamentarias que se le presenten.

7. Recaudar los tributos de la competencia del Poder Público Nacional y sus respectivos accesorios; así como cualquier otro tributo cuya recaudación le sea asignada por ley o convenio especial. ,

8. Ejercer las funciones de control, inspección y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con el ordenamiento jurídico tributario.

9. Determinar y verificar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y tributarias y sus accesorios.

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10. Definir y ejecutar las políticas administrativa tendentes a reducir los márgenes de evasión fiscal y, en especial, prevenir, investigar y sancionar administrativamente los ilícitos aduaneros y tributarios.

11. Ejercer la facultad de revisión de los actos emanados del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme al ordenamiento jurídico aplicable.

12. Conocer, sustanciar y decidir los recursos administrativos interpuestos contra los actos dictados por el Servicio nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con el ordenamiento jurídico.

13. Evacuar las consultas sometidas a su consideración en materias de su competencia.

14. Ejercer en cualquier instancia la representación judicial y extrajudicial de los intereses de la República, previa sustitución otorgada por el Procurador General de la República a los funcionarios adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en causas tales como:

a. cobro judicial y extrajudicial.

b. solicitud de decreto de medidas cautelares.

c. acciones de amparo tributario y constitucional, para someter y defender los derechos e intereses de los órganos de la Administración Aduanera y Tributaria.

d. las que cursen por ante los tribunales de competencia ordinaria, contencioso tributaria y contencioso administrativa.

e. procedimiento de herencia yacente.

f. cualesquiera otro que cursen por ante los tribunales competentes.


15. Tramitar y autorizar los reintegros y devoluciones establecidos en la normativa aduanera y tributaria.

16. Tramitar, autorizar o instrumentar los incentivos y beneficios fiscales establecidos en la normativa tributaria y aduanera.

17. Sistematizar, divulgar y mantener actualizada la información sobre la legislación, jurisprudencia y doctrina, así como las estadísticas relacionadas con las materias de su competencia. Asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas y procedimientos relativos a las funciones aduaneras y tributarias del Poder Público Nacional.

18. Asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas y procedimientos relativos a las funciones aduaneras y tributarias del Poder Público Nacional.

19. Llevar los registros, promover, coordinar y controlar la inscripción de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria y aduanera.

20. Diseñar, administrar, supervisar y controlar los regímenes ordinarios y especiales de la tributación nacional.

21. Conocer, sustanciar y decidir las solicitudes y reclamaciones presentadas por los interesados, de acuerdo con las previsiones del ordenamiento jurídico.

22. Participar, con los organismos responsables de las relaciones internacionales y comerciales de la República, en la formulación y aplicación de la política tributaria y de comercio exterior que se establezca en los tratados, convenios o acuerdos internacionales; en la formulación y aplicación de los instrumentos legales y decisiones derivadas de dichos compromisos.

23. Participar, en coordinación con el Ministro de Finanzas y los organismos responsables de las relaciones internacionales y comerciales de la República, en las negociaciones y formulación de los proyectos de convenios y tratados internacionales relacionados con la materia tributaria y aduanera.

3 7 6 LUIS HOMES JIMÉNEZ

24. Supervisar y controlar, en ejercicio de la potestad aduanera, los servicios aduaneros en puertos, aeropuertos, muelles, embarcaderos, zonas inmediatas o adyacentes a las fronteras, zonas de libre comercio y en las demás áreas, dependencias y edificaciones habilitadas para la realización de las operaciones aduaneras y accesorias.

25. Ejercer las funciones de control y resguardo aduanero en el transporte acuático, aéreo, terrestre, ferroviario; en los sistemas de transporte combinado o multimodal, cargas consolidadas y en otros medios de carga y transporte.

26. Crear, diseñar, administrar, y dirigir los servicios que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) requiera en ejercicio del resguardo tributario y aduanero.

27. Disponer a lo relativo a la emisión, rehabilitación, circulación, anulación y destrucción de especies fiscales nacionales, así como todo lo relativo a formularios, publicaciones y demás formatos a formas requeridas por la administración tributaria, para asegurar su expendio y verificar su existencia.

28. Diseñar, desarrollar, y aplicar programas de divulgación y educación tributaria qué propendan a mejorar el comportamiento de los sujetos pasivos en el cumplimiento voluntario y oportuno de sus obligaciones tributarias y aduaneras.

29. Promover y efectuar estudios, análisis e investigaciones en las materias de su competencia.

30. Elaborar y presentar al Ejecutivo Nacional las propuestas, informaciones y estudios necesarios para la fijación de las metas anuales de recaudación.

31. Determinar la incidencia económica y el impacto en la estructura fiscal de las exenciones, exoneraciones, liberaciones de gravámenes, del otorgamiento de rebajas de impues

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO., 3 77

tos, incentivos a las exportaciones y demás beneficios fiscales, de la fijación de precios oficiales derivados de acuerdos internacionales y los demás estudios e investigaciones vinculados con la materia.

32. Coordinar, con las dependencias del Ministerio de Finanzas y demás órganos y entes de la República, las acciones que deba ejecutar la Administración Tributaria Nacional, tendentes a mejorar el desarrollo de las funciones o actividades de la competencia del Poder Público Nacional.

33. Planificar, administrar y dirigir todo lo relacionado con la tecnología de información, en especial los sistemas telemáticos, estadísticos y de verificación de documentos y mercancías destinados al control aduanero y fiscal.

34. Ejercer los procedimientos de comiso previstos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley Orgánica de Aduanas.

35. Establecer y aplicar un sistema de gestión ajustado a las normas nacionales e internacionales de calidad, que permitan alcanzar la excelencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

36. Definir y decidir la estructura orgánica del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Para lo cual podrá distribuir competencias, crear, modificar o suprimir unidades administrativas y áreas regionales.

37. Establecer y administrar el sistema de recursos humanos que determinará entre otras, las normas de ingreso, planificación de carrera, clasificación de cargos, capacitación, sistemas de evaluación y remuneraciones, compensaciones y ascensos, normas disciplinarias, cese de funciones, régimen de estabilidad laboral, prestaciones sociales y cualesquiera otras áreas inherentes a la administración de recursos humanos, de conformidad con los principios constitucionales que rigen la función pública.


38. Otorgar contratos, comprometer y ordenar los pagos de las adquisiciones que requiera el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de acuerdo a la normativa legal.

39. Expedir y certificar copia de los documentos y expedientes administrativos que reposan en sus archivos, a quienes tengan interés legítimo, de conformidad con lo establecido en el ordenamiento jurídico.

40. Expedir certificados de residencia oficial

41. Suscribir convenios con particulares, relacionados con el uso de medio, mecanismos y sistemas automatizados para detección y verificación de documentos o de mercancías.

42. Denunciar ante el órgano competente los presuntos hechos de fraude y evasión tributaria y aduanera, de conformidad con la normativa legal correspondiente.

43. Suscribir con instituciones públicas y privadas venezolanas, convenios y acuerdos de servicios de cooperación, coordinación e intercambio de información en materias relativas a las potestades y competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

44. Las demás que le atribuyan el ordenamiento jurídico vigente.

Con la ley del SENIAT se le otorga una mayor categoría al ente recaudador y se diluyen las dudas sobre la debilidad de su estructura jurídica, muchas veces cuestionada por los contribuyentes, quienes en reiteradas oportunidades argumentaban que la organización, estructura y funcionamiento del servicio había sido dictada por un funcionario incompetente -E L Superintendente Nacional Tributario- y en consecuencia, eran írritos y viciados en nulidad, los actos administrativos llevados a cabo por los niveles operativos del SENIAT. De hecho, existe una sentencia de un Juzgado Superior Tercero Contencioso Tributario a favor de


esta tesis, donde se explica la incompetencia de los funcionarios de la Gerencia de Contribuyentes Especiales.10

A pesar de que no comulgamos con la enunciación tan exhaustiva y detallada sobre las funciones del servicio, consideramos que la misma abarca todas las funciones de la administración tributaria y que quedará fuera de dudas la supuesta debilidad sobre la estructura den ente recaudador.

IV. F a c u l t a d e s d u r a n t e e l p r o c e s o d e f is c a l iz a c ió n

y l a s o p c io n e s d e l c o n t r ib u y e n t e

Nos corresponde analizar con detenimiento las facultades que nuestro ordenamiento jurídico concede a la Administración Tributaria, particularmente el análisis de las previsiones contenidas en el COT-2001, desarrolladas en los artículos 128 al 136.

El Código inicia la sección reconociendo que: “La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias” (art. 127) y de seguidas hace un enunciado de dichas facultades que explicaremos en detalles.

El COT asimila los conceptos de “fiscalización” y “determinación” , para referirse al proceso administrativo que traerá como resultado precisar la existencia y cuantía de la obligación tributaria. A pesar de que el concepto de determinación no aparece en nuevo COT, consideramos que la definición que traía el COT 1994 era precisa y no ha debido omitirse. Durante ese proceso administrativo de investigación o “fiscalización” , la administración se encuentra facultada para realizar o ejecutar las siguientes acciones:

10 RAMIREZ & GARAY. Jurisprudencia. Tom o 154. No. 1005.

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1. Practicar y ejecutar las fiscalizaciones propiamente dichas

El inicio del proceso de fiscalización debe autorizarse mediante providencia administrativa que firmará la máxima autoridad tributaria de la región o jurisdicción (Gerente de Tributos Internos o Gerentes de Aduana). Las providencias delimitan el campo de acción de los funcionarios fiscales y como bien lo expresa el COT, autoriza a que las fiscalizaciones puedan “efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible” . (Art. 127, ordinal 1).

La necesidad de la providencia para el inicio del proceso administrativo de determinación denota que la fiscalización es un proceso solemne, revestido de formalidades de obligatoria observancia, que se inicia precisamente con la providencia. A nuestro juicio, este documento debe ser cuidadosamente elaborado por la administración tributaria y analizado en detalles por los propios contribuyentes. La Providencia autorizatoria, debe contener, al menos, los siguientes elementos:

a. Oficina de la cual emanó el acto (Gerencia operativa del SENIAT).

b. Lugar y fecha de emisión.

c. Contribuyente al cual va dirigida la fiscalización, con indicación de su dirección y numero de Registro de Información Fiscal (RIF).

d. Funcionario(s) autorizado(s) para el proceso de investigación, con expresa indicación de su identificación, la mención a su condición de Fiscal Nacional de Hacienda y la dependencia administrativa a la cual se encuentra adscrito.

e. Impuestos a ser fiscalizados (impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, activos empresariales, sucesiones, etc.).

f. Períodos de imposición objeto de la fiscalización.

g. Identificación y firma del funcionario que autorizó el acto.


Consideramos que todos estos elementos deben estar presentes en la Providencia Administrativa que inicia la fiscalización para dar cumplimiento a los requisitos mínimos previstos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA).

Debería constar expresamente en la Resolución o Providencia, un espacio para la firma del contribuyente notificado, en la cual se deberá leer su nombre, el carácter con que firma la persona natural y la fecha de notificación.

Insistimos en que esta importante providencia marca la pauta del accionar de los funcionarios fiscales. Por ejemplo si la providencia indica que el impuesto a fiscalizar es el impuesto sobre la renta, no podrá el fiscal actuante requerir información sobre el impuesto al valor agregado o a los activos empresariales y quedará a potestad del contribuyente, como una muestra de colaboración, aportar recaudos o documentos de impuestos que no están en la providencia. Por tanto, es un derecho del contribuyente, el negarse a aportar documentos o información no relacionados con el impuesto, periodos de imposición u otros elementos de la obligación tributaria a los expresamente indicados en la Resolución autorizatoria.

Notificada la providencia se inicia la fiscalización propiamente dicha la cual puede tener lugar en las oficinas de la administración tributaria, en domicilio fiscal del contribuyente o responsable, en el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas o donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible (art. 129).

La indicación de que la fiscalización puede practicarse en las oficinas de la administración tributaria, si bien era una practica común, no estaba expresamente indicada en el COT 1994 y aparece por vez primera en el COT 2001. Es lo que se conoce como las fiscalizaciones “de escritorio” , para hacer referencia al trabajo que se realiza en las oficinas de la administración,


sin perturbación y a veces sin conocimiento de los administrados. En estos caso, como bien lo expresa COT, la labor se realiza: “ ...tomando en consideración la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicio, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relaciones con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización” .

2. Exigir la exhibición de la contabilidad y otros documentos

La administración tributaria y en particular los funcionarios actuantes están facultados para exigir de los contribuyentes, responsables o terceros, la exhibición de la contabilidad y cualesquiera otros documentos relacionado con la actividad que desarrollan los sujetos pasivos de la obligación tributaria (art. 127, ord. 3) así como también se encuentran autorizados para solicitar que se proporcionen datos o informaciones que se requieran con carácter individual o general.

A nuestro juicio, esta facultad debe estar limitada a la contabilidad o a aquellos documentos que tengan una relación directa con los hechos objeto de la fiscalización, y particularmente con aquellos relacionados con los elementos constitutivos de la obligación tributaria, como por ejemplo el hecho imponible (y dentro de este, particularmente la temporalidad, la territorialidad), la cuantificación de la base imponible y la identificación precisa de los sujetos pasivos y el carácter con que se encuentran vinculados a la administración (bien en condición de contribuyentes, responsables, agentes de percepción o retención).

No debe concebirse esta facultad como la posibilidad de exigir la exhibición de “cualquier documento” , si no solo de aquellos que, como bien lo indica el COT “ ...estén relacionados con su actividad...” y particularmente con aquellos documentos que tengan un interés tributario y con los hechos que se investigan.


Puede entonces legítimamente el contribuyente negarse a exhibir, mostrar, aquellos documentos que por razón de su actividad pudieran considerarse confidenciales en su ámbito comercial, como por ejemplo estrategias de negocios, proyecciones de ingresos, diseño de alianzas estratégicas, etc.

La exhibición no debe implicar por sí misma mayores formalidades, porque como el vocablo bien lo sugiere, es sinómico de “presentar, mostrar, exponer a alguien” . Sin embargo, si de la exhibición de documentos o de la contabilidad es necesario destacar algún hecho de relevancia para el contribuyente o para la administración, consideramos necesaria el levantamiento de un acta en la que se indiquen las circunstancias o hechos de relevancia. Por ejemplo, enmendaturas en los libros, estado físico (deterioro, orden, antigüedad) de la documentación.‘Én el acta que se levante al efecto, el contribuyente podrá dejar asentada sus observaciones.

3. Requerir comparecencia para declarar ante la Administración Tributaria

De conformidad con lo previsto en el ordinal 4 del artículo 127, la Administración Tributaria está facultada para: “Requerir a los contribuyentes, responsables y terceros para que comparezcan ante sus oficinas a dar contestación a las preguntas que se le formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes” . Esta facultad, no estaba prevista en el COT de 1994 y nos llama la atención, por novedosa, su incorporación en el COT del año 2001.

Se asimila esta practica a la declaración de testigos o de posiciones juradas, medios de prueba frecuente en el procedimiento civil ordinario. No sería extraño entonces presenciar la declaración de contribuyentes o responsables, ante autoridades de la administración tributaria, con el propósito de aclarar hechos relacionados con la investigación que se adelanta a contribuyentes. Como la declaración se hace de manera verbal, se hará


necesario el levantamiento de un acta en el que conste la declaración del interrogado. Esta acta deberá constar con los elementos mínimos de seguridad y certeza como el día y la hora del acto, la identificación del declarante, el contenido de las preguntas y repuestas y la firma de quienes presenciaron el acto y el carácter con que lo presenciaron.

Si la presencia en la administración tienen como propósito el reconocimiento de firmas, documentos o bienes, también deberá levantarse el acto por escrito, precisando pormeno- rizadamente los documentos o bienes que son objeto de reconocimiento.

Nada dice el COT sobre si la declaración se hace bajo juramento o no. A nuestro juicio creemos que debe tratarse de una declaración simple, sin la formalidad del juramento ya que la prueba que de allí surja, debería conjugarse con otros elementos a disposición de la administración.

4. Practicar avalúos a bienes

La practica de avalúo o valoración de los bienes es una medida necesaria cuando el valor de los mismos determinará la base imponible del impuesto. Así ocurre con el impuesto de sucesiones, donde el valor de los bienes que constituyen la herencia, formará parte del activo y en consecuencia determinará el impuesto a pagar. O en el impuesto a los activos empresariales, donde hay que valorar los activos destinados al enriquecimiento.

El avalúo debe hacerse bajo métodos de aceptación universal, tomando en cuenta valores de mercado, el estado actual en que se encuentran, los índices de inflación y factores como depreciación, antigüedad y utilidad. Todos estos elementos deben constar en la valoración que hagan los funcionarios, para seguridad de los propietarios de los bienes.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO.. 3 8 5

5. Recabar información de funcionarios o empleados públicos y de terceros.

Hemos abarcado en esta categoría a la facultad prevista en el ordinal 6 del artículo 127: “Recabar de los funcionarios o empleados públicos de todos los niveles de la organización política del Estado, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones” y la prevista en el ordinal 11 del mismo artículo, en virtud de la cual la administración tributaria puede: “Requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vinculen con la tributación” , porque consideramos que básicamente se trata de la misma facultad, cual es el requerimiento de información a terceros.

En el caso del requerimiento de información a funcionarios públicos, obsérvese que el COT faculta a pedir información “ ...en todos los niveles de la organización política del Estado...” por lo que no escapan de esta posibilidad los funcionarios de alto rango momo Ministros, Gobernadores, Contralor, Fiscal, Procurador, Alcaldes y hasta el propio Presidente de la República. Entendemos que esta facultad haya sido separada de la facultad de solicitar información a terceros, por el secreto y confidencialidad que deben guardar los funcionario públicos, de las informaciones que manejen en el ejercicio de sus cargos. Así, consideramos que al funcionario público que se le requiera esta información, tiene la potestad de indagar ante la Administración el destino de la información solicitada y si la misma tienen un interés de contenido tributario, a los efectos de no tener conflicto con las funciones que ejerce al frente de su Despacho o dependencia.

El requerimiento de información a terceros tenía ciertas limitaciones en el COT de 1994. Así, estaba limitada esta facultad, en el caso de los ministros de cualquier culto, las personas que por su profesión u oficio debían guardar secreto profesional,


a las personas con parentesco de consanguinidad o afinidad con el investigado, y aquellos cuya declaración implique violar el secreto de correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general (art. COT-1994). Esta limitación, sorpresivamente no aparece en el COT-2001.

Se ha insistido en el carácter subsidiario del requerimiento de información a terceros así, Fraga Pittaluga11 enumera los casos en que este requerimiento sería admisible:

“i) Cuando haya resultado infructuoso el despliegue de la función inspectora sobre el sujeto pasivo del tributo.

ii) Se desconozca la identidad de los sujetos que han realizado determinadas operaciones.

iii) Exista la fundada presunción de que será inoperante la información al propio sujeto que se investiga” .

Sobre este tema de la información de terceros, es oportuno conocer la opinión de Vicente Díaz:12

“...cuando la administración impone obligaciones de información a terceros, en ellos se presenta un caso típico que la doctrina llama requisitos y límites de la asistencia administrativa...Vale la pena recordar que la facultad de imponer obligaciones de informar sobre terceros, requiere que lo pedido tenga trascendencia tributaria. Por trascendencia tributaria se debe entender la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen con las obligaciones impositivas a su cargo y poder; en caso contrario, obrar en consecuencia... No es posible admitir un “privilegium fisci” imponiendo obligaciones de informar que sobrepasen un

11 F R A G A PITTALUGA. “L a Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria” . Fundación de Estudios de Derecho Administrativo. C a racas, 1998. Pág. 22.

12 DÍAZ, Vicente 0 . “Limites al Accionar de la Inspección Tributaria y Derechos

del Administrado” Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1997. Págs. 38 y 39.


derecho constitucional del requerido. Sólo es aceptable, y por vía de excepción, limitar esto último cuando el Fisco haya agotado los demás medios que no suponen dicha restricción constitucional”.

Consideramos que el legislador no ha debido eliminar las sabias limitaciones que contenía el COT-1994 sobre el requerimiento de información a terceros, y que, dado su carácter excepcional, bien podrían los terceros requeridos argumentar los impedimentos que le obstaculizarían su colaboración con la administración tributaria. El mismo autor citado ha indicado que: “En un reciente fallos de los tribunales de los Estados Unidos de Norteamérica se ha precisado que sólo procede el acatamiento a los suministros de información que ponen coto a la confidencialidad en sí misma de la información, si la Administración muestra “una buena causa” en su pedido” ,13 argumentando además el autor que la información requerida sólo encuentra justificativo si es nueva o distinta de la ordinaria que posee la Administración y no meramente histórica, como en la generalidad de los casos intenta exigir la autoridad administrativa.

6. Retener y asegurar los documentos revisados y requerir copiade soportes magnéticos

La facultad contenida en el ordinal 7 del artículo 127 sobre la retención y aseguramiento de los documentos revisados en la fiscalización, incluyendo los medios magnéticos, se refiere a una facultad de carácter coactivo, distinta a aquella que ejerce la Administración Tributaria cuando el contribuyente de manera voluntaria, aporta documentos, papeles y otros medios de prueba que le han sido requeridos.

La retención significa la aprehensión de cualquier prueba que, durante el ejercicio de la investigación, la actuación fiscal haya encontrado y que considere de interés a los efectos de su

13 O b cit. Pág 40.


labor. Por eso el Código ordena “tomar las medidas necesarias para su conservación” y levantar un acta en la que se especificarán los documentos retenidos. Esta acta debe cumplir los requisitos mínimos que deben llevar las actuaciones de la administración a que ya hemos hechos referencia.

Con relación a los medios magnéticos (diskettes, discos duros, memorias de PC., etc.), los mismos pueden ser objeto de retención coactiva, de conformidad con lo previsto en el ordinal que analizamos, o de solicitud de copia, de conformidad con lo previsto en el artículo 127, ordinal 8. En el caso de que sean solicitadas copias, las mismas pueden ser requeridas con precidencia de: “ ...que el procesamiento de datos se desarrolle a través de equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un te rc e ro .p o r lo cual el contribuyente no pudiera alegar que la información no es llevada en equipos de su propiedad y en consecuencia, no puede acceder a la misma.

7. Utilizar programas avanzados de auditoría fiscal

De conformidad con lo previsto en el ordinal 9 del artículo 127 la administración tributaria puede: “Utilizar programas y utilidades de aplicación en auditoría en auditoría fiscal que faciliten la obtención de datos contenidos en los equipos informáticos de los contribuyentes o responsables y que resulten necesarios en el procedimiento de fiscalización y determinación” .

Entendemos que esta disposición está orientada a permitir el uso de programas altamente especializados de auditoría, que permitan determinar la real situación tributaria y financiera de aquellos contribuyentes que, por la naturaleza de sus actividades, general una cuantiosa data que se almacena en sofisticados medios informáticos. Nos referimos particularmente a los grandes contribuyentes, llamados por el SENIAT eufemisticamente “contribuyentes especial” , por el aporte importante que hacen desde el punto de vista de la recaudación.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO... 3 8 9

Este universo de contribuyentes usualmente dispone de modernos sistemas informáticos y telemáticos para llevar su contabilidad y situación fiscal, en ocasiones usados paralelamente para labores de ingeniería fiscal. Por esta razón se previo la utilización de las mismas herramientas por parte de la Administración Tributaria, labor que no pudiesen ejecutar los funcionarios fiscales con los tradicionales métodos de auditoría.

8. Adopción de medidas administrativas para impedir la destrucción o desaparición de la documentación. Especial referencia a la retención de documentos y de la contabilidad

Es amplísima esta facultad de la administración, relacionada con la adopción de “ ...medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción, desaparición o alteración de la documentación que se exija...” , que puede abarcar medios magnéticos o similares, así como de cualquier otro medio de pruebas.

Las medidas pudieran ser, a título de ejemplo, la intervención de libros y documentos, con expresa prohibición de hacer nuevos asientos, o la incautación de los mismos, a los que ya hicimos referencia. Puede asimismo designar custodio de libros y documentos a otras autoridades administrativas, policiales o al Resguardo Nacional Tributario, si las condiciones de la fiscalización o el lugar donde esta se practique, así lo ameriten. Pueden colocarse precintos de seguridad en los equipos informáticos, prohibir el uso de computadoras o designar custodios especiales, en fin, son numerosas y amplias las medidas que pueden tomarse. Lo trascendente de este punto es que las medidas se tomen en resguardo de la documentación o recaudos que posea el contribuyente y que es de vital importancia para esclarecer los hechos que se investigan.

Nuevamente, y por lo amplio de esta facultad, consideramos que de toda medida deberá levantarse un acta, con indicación del tiempo de duración de las mismas, así como se exige el


levantamiento de un acta para el caso en que se tome posesión de los bienes con los que se haya cometido un ilícito tributario (art. 127, ordinal 14).

Una disposición similar a la nuestra, está contenida en el artículo 142.3 de la Ley General Tributaria de España, que establece:

“Para la conservación de la documentación mencionada en los apartados anteriores, libros, documentación, program as inform áticos y archivos en soporte magnético que tengan relación con el hecho imponible, y de cualquier otro elemento de prueba relevante para la determinación de la deuda tributaria se podrán adoptar las medidas cautelares que se estimen precisas para impedir su desaparición, destrucción o alteración”.

9. Practicar inspecciones en los locales, domicilio del contribuyentey en los medios de transporte

La inspección se refiere a la visita que realizan los funcionarios actuantes en las oficinas, dependencias, locales o establecimientos de los contribuyentes. La inspección se hace con el objeto de verificar situaciones de hecho en las que esté presente algunos elementos o indicios relacionados con la actividad del contribuyente y que tengan un interés tributario o fiscal. Por ejemplo, constatar la existencia de inventarios en depósitos o almacenes, verificar la procedencia legítima de mercancías, constatar la existencia de facturas, documentos o archivos en determinadas oficinas y dependencias.

El COT es claro en el sentido de que estas diligencias deben practicarse en horas hábiles y que la practica de estas actuaciones fuera del horario normal, requerirá una orden judicial de allanamiento expedida por el juez competente y de conformidad con las normas especiales que rigen la materia. Igual requisito es necesario, cuando las diligencias se practiquen en el domicilio del contribuyente.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO.. S 91

Es importante destacar que nuestra Constitución Nacional consagra la inviolabilidad del domicilio, por lo cual la visita a este lugar debería tener un carácter restrictivo y excepcional. Así, el artículo 47 reza: “El hogar doméstico y todo recinto privado de persona son inviolables. No podrán ser allanados, sino mediante orden judicial, para impedir la perpetración de un delito o para cumplir de acuerdo con la ley las decisiones que dicten los tribunales, respetando siempre la dignidad del ser humano” . Obsérvese que nuestro ordenamiento constitucional extiende la inviolabilidad no sólo al domicilio, si no también a “todo recinto privado de personas” , incluyendo dentro de estos por ejemplo a las oficinas o residencias alternas.

La doctrina española ha apuntado algunos aspectos interesantes sobre las implicaciones que tienen el domicilio de las personas naturales de conformidad con el artículo 141 de la Ley General Tributaria. Según Francisco Guio Montero14,: a) El domicilio siempre es referido a las personas físicas, b) La entrada al domicilio sólo podrá hacerse mediante oportuno mandamiento judicial, c) Existe la tendencia a considerar dentro del ámbito protegible del domicilio no sólo la casa vivienda, sino también aquellas otras que destinadas a recreo o a cualquier uso particular, se incluyen dentro del ámbito de la vida privada y d) La autorización judicial sólo se podrá conceder para llevar a cabo las funciones que se señalan expresamente en la ley tributaria.

Especial referencia no merece la facultad de la administración de retener documentos, archivos o equipos electrónicos de procesamiento de datos y los soportes de contabilidad o la contabilidad propiamente dicha, situación prevista en el artículo 128 del COT.

Estas actuaciones siempre tendrán un carácter restrictivo y solo procederá cuando concurran algunas de las situaciones de hecho atribuibles al contribuyente o responsable:

14 G U IO M O NTERO , Francisco. “El Contribuyente ante la Inspección de H a cienda”. 5ta Edición. Editorial Lex N ova. 1999. Pág. 413.


1. Cuando el contribuyente obstaculice la fiscalización, impida el acceso a lugares donde esta se está practicando o niegue el acceso a la documentación requerida.

2. Cuando no se hayan registrado contablemente las operaciones por uno o más períodos -en los casos de impuestos- que deben liquidarse por períodos o en dos o más períodos, en los casos de impuestos que se liquiden por períodos menos.

3. Cuando existan dos o más asientos de contabilidad, con diferente contenido.

4. Cuando no se hayan presentado dos o más declaraciones, a pesar de requerimiento expreso por parte de la Administración.

5. Cuando se desprendan, alteren o destruyan sellos o precintos colocados por la administración.

6. Cuando el contribuyente se encuentre en huelga o en suspensión de labores.

En estas condiciones excepcionales se podrá retener la contabilidad o los medios que la soportan por un plazo que no podrá exceder de 30 días continuos y deberá levantarse el acta correspondiente. Sin embargo, el contribuyente tiene la opción de solicitar su devolución antes del vencimiento del plazo, demostrando la necesidad de la documentación incautada o retenida.

9. Requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario o de cualquier fuerza pública

El requerimiento de auxilio del Resguardo Nacional Tributario (RNT) o de cualquier otra fuerza pública (Guardia Nacional, Policía Estadal o Municipal, Fuerzas Armadas) debe estar limitado a los casos en que: “ ...hubiere impedimento en el desempeño de las funciones” de la Administración Tributaria y que: “ ...ello fuere necesario para el ejercicio de las facultades de fis


calización” . De manera que, el requerimiento que se haga a la fuerza pública a nuestro juicio, debe estar precedido de la existencia de dos condiciones: a) El impedimento que haga el contribuyente para el ejercicio de las funciones de fiscalización y b) La convicción que la actividad fiscalizadora sólo pudiera cumplirse mediante la intervención de la fuerza o de medidas coactivas ejercidas por autoridades policiales.

Así, no debe formar parte de la rutina de las actividades de fiscalización la presencia, aún pasiva, del Resguardo Nacional Tributario como ocurre con relativa frecuencia en los operativos que realiza el SENIAT en las distintas regiones del país. Insistimos en que su participación debe estar restringida pues así lo consagra expresamente el COT-2001.

No es equitativo que para cualquier actuación -a veces una simples notificaciones- el SENIAT requiera la participación de efectivos del Resguardo Nacional Tributario, porque la sola presencia de individuos uniformados y en ocasiones armados, ya denota una actitud de prepotencia y agresividad para con el contribuyente, contraria al espíritu de igualdad que debe reinar entre la autoridad tributaria y los contribuyentes.

La participación del RNT fue incorporada por primera vez en el COT-2001. (Art. 140 al 144) Antes, su actividad se regía por los planes conjuntos que firmaban el Superintendente Nacional Tributario y el Comandante de la Guardia Nacional, fundamentándose en decretos del Ejecutivo Nacional que dieron nacimiento al RNT.

De conformidad con el Código: “El Resguardo Nacional Tributario tendrá el carácter de cuerpo auxiliar y de apoyo a la Administración Tributaria respectiva, para impedir, investigar y perseguir los ilícitos tributarios y cualquier acción u omisión violatoria de las normas tributarias” (art. 140), enfatizando el mismo artículo que el RNT depende funcionalmente de la máxima autoridad tributaria.


Las funciones del RNT son funciones de apoyo logístico, de auxilio y de colaboración que, de conformidad con el artículo 141 se traducen en:

1. Apoyar funciones de fiscalización.

2. Auxiliar en planes operativos y notificaciones.

3. Colaborar en la intervención de libros, documentos, medios magnéticos o telemáticos.

4. Colaborar y auxiliar a la Administración Tributaria cuando los contribuyentes opongan resistencia en el ejercicio de sus funciones.

5. Apoyar al SENIAT en la aprehensión de mercancías.

La dependencia del RNT de la Administración Tributaria es clara en el COT cuando se establece en el artículo 142 que: “El Resguardo Nacional Tributario, en el ejercicio de las funciones establecidas en este Código actuará a requerimiento de la Administración Tributaria respectiva, o por denuncia, en cuyo caso notificará a la Administración Tributaria, la cual dispondrá las acciones pertinentes a seguir” .

De esta manera queda claro el rol que debe jugar el RNT en las relaciones entre el fisco y los contribuyentes: un órgano auxiliar, sin autoridad para obrar de manera autónoma y siempre apegado a las directrices que fije el ente tributario.

10. Tomar posesión de los bienes con los que se haya cometido ilícito tributario y ponerlos a disposición del tribunal

Los bienes con los que haya cometido ilícito tributario pueden ser de variada índole. Por ejemplo, los medios de transporte (camiones, naves, aeronaves) en los casos de introducción ilegal de mercancía al territorio nacional (contrabando) o de plantas de procesamiento de especies aleo-

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO... 3 9 5

hólicas destinadas a la adulteración de licores, o maquinarias y equipos para la impresión de timbres fiscales falsos o bandas de seguridad en el caso de la industria de cigarrillos y tabacos.

En todos estos casos, el ente tributario está facultado para tomar posesión de dichos bienes, incautarlos en el ejercicio de su función fiscalizadora. Sin embargo, no es competencia del SEN1AT disponer de esos bienes, ya que el COT ordena que se levante un acta especificando los bienes retenidos y se pongan a disposición del tribunal competente dentro de los cinco (5) días siguientes para que decida sobre su devolución o dicte la medida cautelar que considere necesaria, (art. 127, ord 14).

11. Solicitud de medidas cautelares

Según Ricardo Henriquez La Roche:15

“Las providencias cautelares se diferencian de la acción y de las m edidas preventivas definitivas en la permanencia de sus efectos, pues estos son provisionales y depende la medida en su existencia de un acto judicial posterior, al servicio del cual se dicta”.

Entre las características de las medidas que señala este autor16, se encuentran.

a. La Provisoriedad, porque: “ ...las providencias cautelares están a la espera de que otra providencia ulterior precava un peligro...” .

b. La Judicialidad: “en el sentido de que, estando al servicio de una providencia judicial, necesariamente están referidas a un juicio, tienen conexión vital con el proceso y la terminación de éste obvia su existencia” .

15 H E N R IQ U E Z LA ROCH E. “Medidas Cautelares-’ . Colegio de Abogados del Estado Zulia. Segunda Edición. Maracaibo, 1983. Pág. 39.

16 O b cit. Págs. 41-46.


c. La Variabilidad: “las medidas cautelares se encuentran comprendidas dentro del grupo de providencias con las cláusula rebus sic stantibus, según la cual, aun estando ejecutoriadas, pueden ser modificadas en la medida que cambie el estado de cosas para la cual se dictaron” .

d. La Urgencia: “viene a ser la garantía de eficacia de las providencias cautelares. La necesidad de un medio efectivo y rápido que intervenga en vanguardia en una situación de hecho es próbidamente suplida por las medidas cautelares” .

La solicitud de medidas cautelares es una de las más importantes facultades de que está investida la administración tributaria. Su regulación está prevista en los artículos 296 al 301 del COT. Por su importancia, transcribimos textualmente el artículo 396:

“Cuando exista riesgo para la percepción de los tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuentren en proceso de determinación, o no sea exigibles por causa de plazo pendiente, la Administración Tributaria podrá pedir al Tribunal competente para conocer el Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares suficientes, las cuales podrán ser:

1. Embargo preventivo de bienes muebles.

2. Secuestro o retención de bienes muebles.

3. Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles.

4. Cualquier otra medida conforme a las previsiones contenidas en el Parágrafo primero del artículo 588 del Código de Procedimiento Civil.

Lo primero que llama la atención de esta novísima norma, es que las medidas pueden solicitarse aun estando en curso el proceso de determinación o fiscalización, por lo que esta norma constituye una excepción al principio de judicialidad a que hicimos referencia, citando al Prof. Henriquez La Roche. De manera que, al ente tributario le corresponderá determinar el inminente peligro para el fisco nacional en la no recepción de los tributos, para hacer la solicitud de la cautelar correspondiente.


Otros aspectos nos interesa destacar de este procedimiento cautelar previsto en el COT:

1. La solicitud de medida debe fundamentarse en un documento donde conste el crédito tributario o exista presunción del mismo (art. 297) y la administración debe justificar el riesgo que representa el retardo en su cobro.

2. El decreto de la medida es casi inmediato -dentro de los días siguientes- y sin conocimiento del deudor (art. 298).

3. No se exige caución a la administración tributaria (art. 299), pero el fisco es responsable de sus resultados.

Sobre la cualidad o legitimación para solicitar medidas preventivas ante los órganos jurisdiccionales competentes, corresponderá a la máxima autoridad tributaria nacional o regional, según los casos, solicitarlas. Ya la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado sobre el particular, al establecer que un gerente regional de tributos internos del SENIAT tiene competencia para solicitar las medidas preventivas previstas en el COT.17 Esto hace que, por interpretación, también tengan esta cualidad los gerentes de aduana principales, adscritos al SENIAT.

IV.1 Oportunidad para el ejercicio de las facultades por parte de la administración

Las facultades anteriormente enunciadas pueden ejercerse por parte del ente tributario en cualquier etapa o fase del proceso de determinación, por ejemplo desde simples operativos para detectar el cumplimiento de deberes formales, o mientras se realiza el proceso de audoría fiscal de fondo para el levantamiento del acta de reparo, en sumario administrativo o durante la trami-/

17 RAMIREZ & G A R A Y Jurisprudencia. Tomo 156, No. 1796a).


tación del recurso jerárquico. De manera que, como bien lo establece el COT en el encabezamiento del artículo 127, estas facultades son para “exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias” , y en consecuencia, pueden ejercerse en cualquier instancia del proceso administrativo de determinación.

IV.2 Los derechos del contribuyente

A la par de las facultades amplísimas de que está dotado el ente tributario, existen derechos y garantías constitucionales que protegen a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, particularmente a los contribuyentes. Estas normas se encuentran dispersa en nuestra Constitución Nacional y en el ordenamiento jurídico en general. Luis Fraga Pittaluga las ha recogido en su libro “Derechos y Garantías del Contribuyente frente al accionar de la Administración”18 y podemos resumirlas así: Derecho a ser oído, derecho a la notificación, derecho a la formación del expediente administrativo y acceso al mismo, derecho a la determinación sobre base cierta, garantía de la presunción de inocencia, derecho a la motivación de la decisión, derecho a la caducidad del procedimiento determinativo, derecho a invocar la prescripción y garantía de la irretroactividad.

A pesar de la claridad de las normas y principios que hemos esbozado, es importante destacar que no existe aún en Venezuela una Ley que proteja los derechos de los contribuyentes o una enunciación expresa de los mismos, como existe en España. Por eso en algunas oportunidades hemos hecho referencia a la importancia de que exista una consagración formal de tales derechos en el ordenamiento jurídico del país. Esta es una necesidad inminente sobre todo en momentos en que el SENIAT está

18 FR A G A PITTALUGA, Luis. “La Defensa del Contribuyente frente a la Adm inistración Tributaria” . Fundación de Estudios de Derecho Administrativo. Caracas, 1998. Págs. 27-68.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO. 3 9 9

dotados de las amplias facultades a que hemos hecho referencia y existe en el país una presión tributaria cada vez mayor, reforzada además con declaraciones de los más altos voceros del Ejecutivo Nacional en las que se amenaza con acciones agresivas y poco usuales por parte del SENIAT.

A título de ejemplo citamos los derechos consagrados en la Ley de Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de España.

ARTÍCULO 3. Constituyen derechos general de los contribuyentes los siguientes:

a. Derecho a ser informado y asistido por la Administración Tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias acerca del contenido y alcance de las mismas.

b. Derecho a obtener, en los términos previstos en la presente ley, las devoluciones de ingresos indebidos y las devoluciones de oficio que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 58.2 c) de la Ley 230-1963 de 28 de diciembre General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.

c. Derecho de ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto esta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa firme.

d. Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.

e. Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personas al servicio de la Administración Tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan los procedimientos de gestión tributaria en los que tenga la condición de interesado.

f. Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas.


g. Derecho a no aportar los documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la Administración actuante.

h. Derecho, en los términos legales previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o

comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.

i. Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración Tributaria.

j. Derecho a que las actuaciones de la Administración Tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma en que le resulten menos gravosa.

k. Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidas en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

1. Derecho a ser oído en el trámite de audiencia con carácter previo a la redacción de la propuesta de resolución.

m. Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.

n. Derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a

cabo por la inspección de los tributos, acerca de la

naturaleza y alcance de las mismas, así como de

sus derechos y obligaciones en el curso de tales

actuaciones y a que se desarrollen en los plazos previstos en la presente Ley”.


V . A MODO DE CONCLUSIÓN

1. La Administración Tributaria es una estructura fundamental en la organización jurídica del Estado Venezolano. Para ello, se le ha dado rango constitucional en el texto de 1999 y se le ha dotado de amplísimas funciones y facultades tanto en el Código Orgánico Tributario del 2001, como en la Ley del SENIAT del mismo año.

2. Estas facultades y funciones deben ejercerse en el contexto de las ideas y principios fundamentales que dieron origen al SENIAT de dotar al Estado venezolano de un eficiente servicio de formulación de políticas impositivas y de administración tributaria que permitan reducir los índices de evasión fiscal y consolidar las finanzas públicas en los impuestos derivados de la actividad productiva y menos dependiente del esquema rentista petrolero.

3. Las actuaciones de la administración tributaria y sus funcionarios deben estar enmarcadas en el respeto a la legalidad, a las competencias y funciones taxativamente asignadas, a los derechos y garantías de los contribuyentes y tomando en cuenta que cualquier desvío o inobservancia en el ejercicio de sus funciones, genera responsabilidad de naturaleza civil, administrativa y penal.

4. Las facultades y competencias de la administración tributaria tan ampliamente concebidas en nuestro ordenamiento jurídico, constituyen una tentación a la excesiva discresionalidad por parte de funcionarios, por lo que estos deben atenerse a las normas constitucionales y legales que rigen su responsabilidad en el ejercicio de sus delicadas funciones.

5. Tomando en consideración la creciente necesidad de recursos por parte del Estado venezolano, las inmensas facultades de que está dotado la Administración Tributaria y las reiteradas amenazas del Ejecutivo Nacional sobre futuras acciones del SENIAT dirigidas al sector productivo, se hace


necesario que se establezca de manera expresa, los derechos y garantías de los contribuyentes y sujetos pasivos de la obligación tributaria.

6. Como reflexión final de este trabajo, hacemos nuestras las reflexiones de Vicente Díaz, en su libro “Limites al Accionar de la Inspección Tributaria y Derechos del Administrado” :19

“Solo es legítimo y protegible el derecho inspector de la Administración Tributaria en el ordenamiento jurídico en tanto que ello no configure un derrotero incorrecto que represente un m enoscabo a la persona del inspeccionado, dado que los derechos fundamentales de este último no pueden ser infringidos por actos instrumentales del Estado.

La potestad de la utilización abusiva de las funciones de inspección representa una afectación abusiva de las funciones de inspección representa una afectación de grado al orden constitucional y debe ser vista desde dicho prisma para su real juzgamiento” .

AVDT. Facultades Administración TributariaEnero 30,2002

19 O b cit. Pág. 5.

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LA FUNCIÓN DE DETERMINACIÓN EN EL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

(FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN)

G a b r ie l R ú a n S a n t o s *

R e s u m e n

El presente trabajo persigue hacer una síntesis de la función de determinación tributaria y de las innovaciones legislativas sobre ella, producidas por el nuevo Código Orgánico Tributario. En primer lugar se enlaza el objetivo de perseguir la evasión tributaria, el Modelo CIAT de Código Tributario, la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución y el sesgo unilateral del Proyecto SENIAT. Luego, se trata de restablecer un concepto in

* Abogado, graduado en la Universidad Central de Venezuela, Mención M agna Cum Laude en el año 1971. Estudios de Fbst Grado en Derecho Administrativo en la Universidad de Roma. Profesor de Derecho Administrativo y de

Derecho Tributario en la U .C .V , U C A B y UNIM EX Ejercicio profesional como abogado consultor y litigante en dichas materias. A bogado Auxiliar, Adjunto y Director en la Procuraduría General de la República (1973-1978). A bogado Consultor en la empresa Servicios ALPASA, Grupo Vollmer (1978- 1981). Asesor en varios organismos de la Administración Pública. Juez

Asociado en Procesos Tributarios. Juez Suplente en la Corte Primera de lo

Contencioso Administrativo. A bogado litigante en procesos ante la Corte

Suprema de Justicia, Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, Tribunales Superiores de lo Contencioso Administrativo y de lo Contencioso Tributario, desde 1973. Autor de muchas publicaciones jurídicas. Presidente

del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Socio del Escritorio Jurídico Mathison, Lupini, Rúan y Asociados desde 1981.

4 0 6 GABRIEL RUAN SANTOS

tegral de la función de determinación, que incluye a la fiscalización. Posteriormente, se analizan las innovaciones legislativas relativas a los aspectos siguientes: Modos de Determinación; Lugar de la Determinación; Sistemas para la Determinación de Oficio; Medios para la Determinación; Actas Fiscales; y La Cosa Determinada por lo que respecta a su Modificabilidad.


Se fundamenta el cambio normativo introducido en la función de determinación por el nuevo Código Orgánico Tributario, publicado el día 17 de octubre de 2001, en la disposición del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según la cual el sistema tributario, para alcanzar los fines del mismo, “se sustentará... en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos” . Postulado constitucional que exige que la Administración Tributaria tenga la capacidad necesaria para asegurar una amplia e idónea recaudación de los tributos, con el objeto de que todos los ciudadanos cumplan con el deber de coadyuvar a los gastos públicos en la medida requerida para que los órganos del Estado -en sus diferentes niveles de gobierno- puedan prestar los servicios públicos garantizados por la Constitución y las leyes a todos los habitantes de Venezuela. Desde esta perspectiva, la eficiencia recaudatoria garantiza la justicia tributaria, porque tiende a realizar la igualdad en el cumplimiento del deber de tributar y en el desarrollo de la distribución de la riqueza entre los habitantes del país por parte del Estado.

Frente a ese principio constitucional, la evasión tributaria se presenta indudablemente como un factor poderoso de desigualdad éntre los contribuyentes y todos aquellos que no cumplen con sus obligaciones tributárias, y como un severo obstáculo para el fmandamiento de los servicios públicos.

En este sentido, las Consideraciones Generales del Modelo de Código Tributario preparado por el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), fuente de inspiración prin

LA FUNCIÓN DE DETERMINACIÓN EN EL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO 4 0 7

cipal del nuevo Código Orgánico Tributario de Venezuela, han expresado categóricamente:

“...cabe afirmar que no es suficiente para la realización del principio de igualdad de la tributación, la existencia de un sistema tributario que lo observe adecuadamente, sino que también es necesario que coexistan aquellos instrumentos imprescindibles para hacerlo efectivo, entre otros, normas que regulen la relación Fisco-contribuyente de manera satisfactoria, es decir, que garanticen los derechos del contribuyente pero que, al mismo tiempo, hagan asequible el cometido de la Administración Tributaria de aplicar el sistema tributario eficazmente y que ese cometido se cumpla”. (Fág. 11).

Más adelante, las mismas Consideraciones manifiestan duramente lo siguiente:

“En muchos países de América Latina, la insuficiencia de facultades legales de la Administración Tributaria para controlar y exigir el cumplimiento de las obligaciones de los administradores constituye una de las principales causas de la evasión tributaria, la cual representa, entre todos los actos lesivos ál principio de igualdad de la tributación, la forma más burda y condenable de injusticia tributaria”. (Página 11 también).

En línea con esa posición del Modelo CIAT, la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución ordenó al legislador que -con ocasión de la reforma del Código Orgánico Tributario- ampliara las facultades de la Administración Tributaria en materia de fiscalización.1

1 Disposicición Transitoria Quinta“En el término no mayor de un año a partir de la entrada en vigencia de esta

Constitución, la Asam blea Nacional dictará una reforma del Código O rgánico Tributario que establezca, entre otros aspectos:1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar

am bigüedades.2. La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley.


Destaca en el pensamiento de quienes hicieron el llamado Modelo CIAT, seguido por los redactores del SENIAT de Venezuela en la elaboración del proyecto de nuevo Código Orgánico Tributario, la convicción acerca de la insuficiencia de las facultades legales de la Administración Tributaria para controlar y exigir el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes. Para esos redactores administrativos el problema de la evasión no está en la incapacidad operativa de la Administración sino en la falta o deficiencia de los poderes legales de la misma. Una vez más se impone la creencia hispanoamericana de la sobrestimación del poder de las normas jurídicas dentro de un contexto social de escasa disposición a cumplir dichas normas.2

3. Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores

instrumentos a la administración tributaria.4. Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales

deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario.5. La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de aboga dos o abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo periodos de inhabilitación en el ejercicio de la profesión.6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos

de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción.7. L a revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más estrictas.8. La ampliación de las facultades de la administración tributaria en materia

de fiscalización.9. El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal.10. La extensión del principio de solidaridad, para permitir que los directores o directoras, o asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso

de convalidar delitos tributarios.11. La introducción de procedimientos administrativos más expeditos.”

2 En anterior oportunidad expresé lo siguiente:“Los “aspectos” de.la Disposición Transitoria Quinta tienen el sesgo unilateral de la Administración, que im pone a las norm as los intereses y

condicionamientos de la función y del oficio de los funcionarios encargados de la recaudación de los tributos, pero se alejan de las exigencias de la

legalidad del Estado de Derecho. Dichos “aspectos” revelan la procedencia

administrativa de su concepción y el natural desequilibrio de los proyectos

originados exclusivamente en el ámbito interno de la Administración, que


En contraposición con esa creencia, muchos hemos señalado que el Código Orgánico Tributario ya atribuía a la Administración las facultades necesarias para el logro de sus importantes objetivos, sólo que la escasa capacidad operativa de la organización, la falta de respeto de los gobiernos hacia el SENIAT, la insuficiente preparación y estimulo a los funcionarios de este último y la débil cultura tributaria de los habitantes de Venezuela, son las causas verdaderas de la evasión.

Sin embargo, se debe reconocer que el Título IV referente a la Administración Tributaria, en lo que respecta a las Facultades de Fiscalización y Determinación, afinan el contenido de esas facultades y desarrollan los medios para su eficiente ejercicio, con algunos excesos producidos por la creencia normativista antes comentada y por ciertos prejuicios acerca de la ética y comportamiento de los contribuyentes surgidos en la disfuncionalidad de muchas actuaciones de la Administración.3

sólo representa a una de las partes de la relación tributaria...(om issis). Pudiera hacerse una comparación entre la reforma del Código Orgánico Tributario que encarga la Asam blea Nacional Constituyente al Poder Legislativo en Venezuela, con la reforma de la Ley General Tributaria de España realizada en 1985 por el Parlamento de ese país, en un entorno ideológico

similar al que ha propiciado a la Disposición Transitoria Quinta. También el contenido de esa reforma provino de los departamentos de la Administración Tributaria y esta circunstancia fue especialmente señalada por reputados autores españoles. Así, por ejemplo, Jaime García Añoveros es muy

revelador de la posición de la doctrina tributarista española con respecto a

la índole de esa reforma legislativa. Dice que: ‘la reforma de 1985 buscó

esencialmente dos cosas: una política sancionadora muy fuerte y una acentuación de las facultades inquisitivas de la Administración; ni por un m omento puso su mente en nada que oliera a garantía para el ciudadano, y

con una especial saña e incongruencia... ‘Porque’ ... cuando la ley se hace

dentro de la Administración... los derechos constitucionales de los sujetos

afectados se ven com o un obstáculo y además, efectivamente lo son’ ...” Ver: La Constitución de 1999. Academ ia de Ciencias Políticas y Sociales. Serie Eventos. Caracas 2000, páginas 438, 439 y 440.

3 Es conveniente señalar que la mayoría de las disposiciones del M odelo de

Código Tributario del CIAT se inspiran en la Ley General Tributaria de

España, reformada en 1985 y en 1994, así como también en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dictado en ese país mediante


I o. El Código Orgánico Tributario de 2001 eliminó la definición de la función de determinación contenida en el artículo 116 del Código anterior, según la cual: “La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declaran la existencia y cuantía de la obligación tributaria” .

Este concepto, cuyo núcleo está constituido por el objeto de las actuaciones -declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria- refleja el enfoque global de la actividad determinativa y comprende, a la vez que vincula, todos los actos de gestión administrativa encaminados a ese objeto, desde las declaraciones presentadas por los contribuyentes, pasando por todas las actuaciones administrativas de verificación, fiscalización, liquidación y revisión hasta la decisión definitiva de la Administración. En esta perspectiva, la facultad de fiscalización esparte de la función de determinación, sin que se justifique jurídicamente la separación de la primera con respecto de la segunda, como se observa en el esquema del Modelo CIAT, con la finalidad de maximizar la importancia de la fiscalización.

Pues bien, el Código Orgánico Tributario de 2001, sin llegar al extremo de separar la fiscalización de la determinación, introduce una diferenciación de ambas, que persigue resaltar el perfil y extensión de la facultad de fiscalización, con la finalidad de satisfacer la exigencia de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, en su numeral 8.4 A decir verdad, esta modificación no llega a cambiar la naturaleza de la fiscalización como

II. C o n c e p t o d e D e t e r m in a c ió n

Real Decreto 939 del 25 de abril de 1986. Esta tendencia considerada por

muchos autores como contraria a la del M odelo de Código Tributario para

América Latina propuesto por el Instituto Latinoamericano de Derecho

Tributario, con el patrocinio de la O E A y del BID; el cual fué adoptado como

base del Código Orgánico Tributario de Venezuela promulgado en 1982.4 “8 .- La ampliación de las facultades de la administración tributaria en

materia de fiscalización” . Esta norm a refleja claramente el espíritu del M odelo CIAT.

LA FUNCIÓN DE DETERMINACIÓN EN EL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO .4 1 1

instrumento para la determinación tributaria, pero desmejora técnicamente la redacción legal plasmada en el Código Orgánico Tributario de 1982.

2o. Considero que la sección del nuevo Código intitulada “Facultades de Fiscalización y Determinación” (artículos 127 y siguientes) desarrolla varias de las facultades de la Administración Tributaria, indicadas en los numerales 2 y 3 del artículo 121 de ese Código, como son las siguientes:

a. Verificación - Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de los agentes de retención y de percepción; con la particularidad de que, en todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada” , según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una'Resolución de la Administración.5 A esto se agrega que los artículos 174 y 175 del nuevo Código autorizan la imposición de la sanción respectiva, a través del mismo procedimiento expedito.

5 Ver: artículos 172, 173, 174, 175 y 176 del nuevo Código y artículo 34 del Reglamento General de Inspección de los Tributos de España.


b. Fiscalización total o parcial del cumplimiento de las obligaciones tributarias o la procedencia de beneficios, devoluciones o recuperaciones de tributos; procedimiento desarrollado en los artículos 177 y siguientes del nuevo Código. Se refiere esta facultad a la auditoría fiscal profundizada, que comprende la comprobación de los hechos y circunstancias aportados por el contribuyente, la investigación de los hechos y bases imponibles no declarados u ocultos y la obtención de la información necesaria para complementar el conocimiento de las situaciones fiscales, requeridas a los contribuyentes, responsables y terceros. Esta facultad debe ser ejercida en procedimiento contradictorio, a diferencia de la facultad de verificación, y es la que presenta mayor desarrollo en las normas relativas a la determinación tributaria en el nuevo Código, como se verá más adelante.

c. Liquidación de las obligaciones y créditos tributarios, como facultad complementaria de la determinación, en su aspecto material de emisión de actos de fijación de cantidades dinerarias a pagar. En esta materia la norma más importante es la estimación legal de tributos omitidos prevista expresamente en el artículo 169 del nuevo Código; relativa a la hipótesis de omisión de declaraciones, que autoriza a la Administración a una liquidación provisional y al cobro ejecutivo respectivo, sin perjuicio del ejercicio posterior de la facultad de fiscalización.

d. La facultad de intercambio de información con organismos nacionales o internacionales, prevista en el numeral 11 del artículo 121 del nuevo Código, se ve reforzada con el efecto que atribuye la norma del artículo 156 “ejusdem” a los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras, los cuales


se presumen ciertos hasta prueba en contrario. Se entiende que el conocimiento de esos hechos debe constar en documentos o declaraciones auténticos provenientes de los funcionarios competentes de esos países.

e. La facultad de la Administración para conocer las valoraciones de las operaciones efectuadas entre partes vinculadas, incluida en el artículo 121, numeral 12, del nuevo Código, es instrumentada con la posibilidad de hacer acuerdos anticipados sobre precios de transferencia, previos a la realización de las operaciones, con los contribuyentes o con las autoridades competentes de otros países, dentro del marco de los tratados para evitar la doble imposición internacional, sin las limitaciones metodológicas impuestas por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999. Esta modalidad de acuerdos anticipados facilitan la determinación de bases imponibles en las operaciones internacionales (artículos 220 y siguientes).

3o Delimitado así el marco de referencia de las “Facultades de Fiscalización y Determinación”, el presente trabajo se concentrará en las innovaciones legislativas del Código Orgánico Tributario de 2001, relativas a los aspectos siguientes: Modos de determinación; lugar de la determinación; sistemas para la determinación de oficio; modificabilidad de la determinación; y las actas fiscales. Sin que estos aspectos agoten la materia de la función de determinación, sobre todo en lo que respecta a los procedimientos aplicables.6

6 Piara el estudio de los procedimientos administrativos tributarios y sus características generales se recomienda la lectura de las obras publicadas en

el libro Hom enaje A la M em oria de Use Van Der Velde, institulado L a

Administración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes, publicado

por Ediciones Funeda, Caracas 1998. En especial se recomienda los trabajos de los doctores Aurora Moreno de Rivas y Hum berto D ’Ascoli Centeno, sobre las funciones y potestades de la Administración Tributaria.


La primera parte del artículo 130 del nuevo Código establece los modos de determinación, en forma igual a como lo hacía el artículo 117 del Código anterior. Expresa la norma:

“Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario”.

Destacan en esa norma los tres modos tradicionales de determinación: a) por el contribuyente o responsable, o declaración-liquidación o más simplemente autoliquidación; al cual se le asigna carácter principal; b) de oficio o por la Administración, sobre la información proporcionada por el contribuyente, responsable o terceros u obtenida por la misma Administración a la cual se le atribuye un carácter subsidiario: y c) en modo mixto, como consecuencia de combinar ambos modos, según lo dispuesto en leyes especiales y demás normas de carácter tributario. Se deriva de esta última frase que la disposición legal autoriza a la facultad reglamentaria para regular lo relativo a los modos de la determinación.

Igualmente, destaca el carácter declarativo y no constitutivo de la determinación, puesto que deriva claramente del texto que la obligación tributaria nace con la ocurrencia del hecho imponible tipificado en la Ley.

En cuanto a la denominada “determinación de oficio” , la segunda parte del artículo 130, antes citado, establece los supuestos en que ella procede subsidiariamente.

“1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.

III. M o d o s d e d e t e r m in a c ió n


2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.

3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la Ley no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.

4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.

5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.

6. Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda”.

Amplía esta norma legal los supuestos en que procede la determinación de oficio. Particularmente, en los ordinales 3 ,4 y 5, se añaden hipótesis no mencionadas en el artículo 118 del Código anterior, las cuales complementan las que contenía esta última disposición. Es interesante indicar las;hipótesis del numeral 4 y del numeral 5, cuyos motivos se concentran en los defectos de la contabilidad del contribuyente, con independencia de la apariencia de las declaraciones. Hacen hincapié en los medios que permitan conocer los antecedentes que respalden las afirmaciones contenidas en las declaraciones y en la falta de congruencia entre el patrimonio contable y el patrimonio real. Estas hipótesis se articulan con las facultades que acuerda el artículo 127 del nuevo Código a la Administración, en materia de fiscalización, sobre todo, por lo que respecta a la contabilidad llevada por medios informáticos o electromagnéticos, a la posibilidad de retener la contabilidad o alguna de sus piezas, y asegurar los documentos que la integran y a la información obtenida de terceros relacionados con los hechos imponibles de los contribuyentes.


Las disposiciones de los artículos 129 y 172, Parágrafo Único, y 180 del nuevo Código introducen normas relativas al lugar en que pueden realizarse los actos destinados a la determinación tributaria.

El artículo 129, referente al ejercicio de las facultades de fiscalización, señala que podrán desarrollarse indistintamente, es decir, en cualquiera de los lugares previstos en ese artículo, que son los siguientes:

“a. En las oficinas de la Administración Tributaria.

b. En el lugar donde el contribuyente o responsable tenga su domicilio fiscal, o en el de su representante que al efecto hubiere designado.

c. Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

d. Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible”.

A lo cual agrega esa norma que cuando la fiscalización se realice en las oficinas de la Administración, ésta deberá garantizar el carácter reservado de la información así como disponer las medidas necesarias para su conservación. Así también se exige la autorización especial para iniciar la fiscalización únicamente cuando se efectúe fuera de las oficinas de la Administración Tributaria, según lo previsto en el artículo 178 del mismo Código.

Las hipótesis indicadas en los literales c y d del artículo 129 citado se relacionan también con la facultad administrativa de obtener información de los terceros, lo cual podría propiciar que la fiscalización fuera realizada en la sede, local o establecimiento de un tercero, cuando se hayan efectuado allí actividades del contribuyente o se encuentren allí pruebas sobre el hecho imponible. Desde luego que la Administración no debe abusar

IV. L u g a r d e la d e t e r m in a c ió n


de esta facultad haciendo más oneroso el procedimiento para el contribuyente, sobre todo si este último está en capacidad de cumplir con los deberes formales prescritos en el artículo 145 “ejusdem” , entre los cuales aparece el de llevar y mantener la contabilidad en el domicilio del contribuyente.

De acuerdo con los artículos 172, Parágrafo Unico, y 180 del nuevo Código, tanto las facultades de verificación como las de fiscalización podrán ser ejercidas en la sede de la Administración Tributaria, o en el establecimiento del contribuyente o responsable, lo cual podría ocasionar eventualmente que hubiera confusión en el cumplimiento de los requisitos de los procedimientos respectivos. Si se compara la redacción de los artículos 174 y 180 del mencionado Código, se puede observar la similitud de ambos procedimientos, por ello se recomienda estar muy atentos al carácter de las facultades invocadas en cada caso.

V. S is t e m a s p a r a la d e t e r m in a c ió n d e o f ic io

I o. La segunda parte del artículo 130 del nuevo Código establece que “la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como a solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código” . El artículo 131 “ejusdem” define los sistemas mencionados, al igual que lo hacía el Código anterior, del modo siguiente:

“1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.

2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria”.


Aunque la norma del artículo 130 podría hacer pensar que se ha querido hacer alternativos ambos sistemas, el artículo 132 deja claro que el sistema sobre base cierta es principal y que el de base presuntiva es subsidiario, porque en sus numerales 1 y 5 se exige que irregularidades “imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones” , para aplicar la base presuntiva, debiéndose “justificar razonadamente” el empleo de este último sistema.

De manera que el nuevo Código asume el principio general recomendado por las XVIII J O R N A D A S L A T IN O A M E R IC A N A S D E

D e r e c h o T r i b u t a r i o , efectuadas en el año 1996, de dar prioridad a la base cierta, del modo siguiente: “El principio general es que la actuación de la Administración tendente a la determinación del tributo debe dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la Ley como generadores de la obligación, es decir, que la determinación debe efectuarse sobre base cierta” .7 Sin embargo, la orientación del nuevo Código no es dar carácter excepcional a la determinación sobre base presunta, como lo postulan esas Recomendaciones, sino carácter subsidiario, en la medida que se haga lugar a ese sistema por la imposibilidad del conocimiento cierto y directo de los hechos.

Por lo anterior, el contribuyente siempre tendrá el derecho de probar los hechos reales inherentes a la situación verificada o fiscalizada por la Administración Tributaria, a menos que haya habido ocultamiento de los hechos o reticencia dolosa de su parte frente a los requerimientos de la Administración, como lo prevé la norma del Parágrafo Unico del artículo 132 del mismo Código, la cual prohíbe la impugnación de la determinación sobre base presuntiva con fundamento en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración. Sin embargo, según la misma norma, esta prohibición no impide que la Administración pueda efectuar una posterior determinación sobre base cierta que conduzca al establecimiento de diferencias favorables al Fisco.

7 Ver: Revista de Derecho Tributario. Caracas, Venezuela N 2 74, primer trimestre 1997, página 96 y siguientes.


Particular objeción se debe señalar con respecto a que sea extensible la mencionada prohibición al supuesto de que el contribuyente no hubiere exhibido los documentos que comprueben los hechos omitidos en el plazo fijado por la Administración, según la oración final del mencionado Parágrafo Unico. Sobre todo, si se tienen en cuenta los plazos extremadamente cortos que suele conceder la Administración para responder a sus requerimientos de información y la ineficiencia de la contabilidad de'muchos contribuyentes en Venezuela. Considero qué únicamente la intención dolosa del contribuyente podría justificar la limitación legal de su derecho de probar y no el solo hecho objetivo de no haber dado cumplimiento a los lapsos concedidos, ,frente a la garantía constitucional del derecho a la defensa del contribuyente. Empero, la aplicación de está norma limitativa requiere el examen en cada caso de la reprochabilidad dé la conducta reticente, a fin de no lesionar ese derecho constitucional.

El artículo 133 del nuevo Código prevé la posibilidad de la determinación sobre base mixta, a\ permitir,que los elementos para la determinación de base cierta (declaraciones-contabilidad) puedan ser complementados con estimaciones a partir de indicios y con cualquier otro método que permita establecer por medios presuntivos la existenciai:y cuantia .de la obligación tributaria. Con lo cual pone fin a la duda que existía en el SENIAT acerca de la utilización de la base mixta en la determinación. A este respecto, las Recomendaciones'de las XVIII J O R N A D A S LA T I

N O A M E R IC A N A S d e D e r e c h o T r i b u t a r i o fueron muy claras al admitir la base mixta, con el objeto de “tomar en consideración y no desechar los documentos y registros contables fidedignos del administrado” que pudieran existir, a pesar de la imposibilidad de determinación sobre base cierta.

A los sistemas anteriores se agrega la estimación predeterminada en la norma del artículo 169 del nuevo Código, para el supuesto de omisión de declaraciones, la cual da lugar a una liquidación provisional que permite iniciar el cobro ejecutivo, sin perjuicio de una posterior determinación sobre base cierta o so


bre base presuntiva. Este procedimiento se ubica más en el ámbito de la recaudación inmediata que en el de la determinación tributaria propiamente dicha.

2o. El artículo 132 del nuevo Código, con seguimiento del artículo 73 del Modelo de Código Tributario del CIAT, establece las “causales estimativas” o supuestos autorizados legalmente para la procedencia de la determinación sobre base presuntiva; las cuales no excluyen, desde luego, la posibilidad de la base mixta, según lo expuesto precedentemente.

Expresa dicho artículo 132 lo siguiente:

“La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:

1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.

2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.

3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.

4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:

a. Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.

b. Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.

c. Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.


d. No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.

5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente”.

Los numerales 1, 2,3 y 4 de la norma reproducida coinciden con ciertos supuestos que también son calificables como indicios de defraudación (artículo 117) y como causales para la determinación de oficio (artículo 130).

Aunque es frecuente la coincidencia real entre los supuestos que autorizan la determinación de oficio y los que autorizan que ella se haga sobre base presuntiva, no puedo dejar de señalar la dudosa constitucionalidad de la norma del artículo 117 del nuevo Código, la cual erige como “indicios de defraudación” una serie de hechos que objetivamente y a falta de intención dolosa sólo configurarían supuestos de insuficiencia en las declaraciones o en la contabilidad. A pesar de que un indicio no tenga valor de plena prueba, el carácter de defraudación presünta emergente de los indicios es contrario al derecho a la defensa del sujeto pasivo, por pretermitir la presunción de inocencia que lo ampara.

Con la reserva antes aludida, referente al artículo 117 mencionado, se debe destacar que la norma del artículo 132 facilita la utilización subsidiaria del sistema de determinación sobre base presuntiva, cuando califica directamente algunos supuestos (numeral 4, literales a, b, c, y d) como irregularidades que imposibilitan el conocimiento cierto de las operaciones. A este respecto, señala el Comentario del artículo 73 del Modelo CIAT que:

“...si su contabilidad (la del contribuyente) contiene errores que elim inen total o parcialm ente su conflabilidad, la autoridad se puede apartar de la contabilidad del contribuyente y estimar sus ingresos y ventas. El precepto que se comenta contiene las causales de estimativa que suponen que la contabilidad no es digna de confianza;...”.


No obstante lo anterior, es muy importante advertir que la confiabilidad de la contabilidad solo podría ser desconocida por una previa declaración motivada de la Administración acerca de su insuficiencia probatoria, bien por “no proporcionar información con suficiente grado de detalle” o porque “no pueda ser reconstruida esa información durante la etapa de fiscalización” . Además, la sola falta o insuficiencia de la contabilidad no habilitan “per se” a la Administración a determinar sobre base presuntiva, “si el contribuyente puede comprobar con otros elementos idóneos de juicio, la realidad material y verdadera dim ensión de hecho im pon ib le” ; com o se dice en las Recomendaciones de las XVIII JO R N A D A S LA T IN O A M E R IC A N A S DE

D e r e c h o T r i b u t a r i o , antes citadas.

Con relación a este mismo asunto, son muy ilustrativas las normas del artículo 64 del Reglamento General de Inspección de los Tributos de España, intitulado “Estimación Indirecta de Bases” . Dicha norma establece que esa estimación “será subsidiaria de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases” ; y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, lo cual se configura en una serie de supuestos similares al del artículo 132 del nuevo Código Orgánico Tributario. En particular, esa norma reglamentaria española utiliza el concepto de “incumplimiento substancial de las obligaciones contables” , que es equiparable a la no confiabilidad o insuficiencia indicadas respectivamente, por el Modelo CIAT y por las Recomendaciones citadas de las J O R N A D A S L A T IN O A M E

R IC AN A S d e D e r e c h o T r i b u t a r i o .

Dicha norma española señala algunos supuestos modélicos de ese incumplimiento substancial, que -a mi juicio- coinciden con las exigencias de las Recomendaciones, como son que “ ...los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas” , o que la


documentación facilitada no pueda ser verificada “ ...aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados” , o que exista “ ...incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieron resultar del conjunto de adquisiciones, gastos y otros aspectos de la actividad...” .

De manera que no ha quedado librado a la discrecionalidad de la Administración Tributaria la decisión de apartarse del sistema de determinación directa, sino que ello debe basarse en un juicio técnico adecuadamente sustentado, que no excluye el control posterior administrativo o judicial sobre el error de apreciación en que pudiere incurrirse al proceder a la determinación indirecta.

3o. Dada la importancia de la cuestión referente a la utilización del sistema sobre base presuntiva, considero conveniente hacer unas acotaciones adicionales a la norma del artículo 132 del nuevo Código, del modo siguiente:

A. El principio de prioridad del sistema de determinación sobre base cierta y del consiguiente derecho del contribuyente de probar sus alegatos con todos los medios admisibles legalmente, excluye la procedencia de presunciones absolutas o rigurosas que impidan la posibilidad de la prueba en contrario o que lleven a presumir el consentimiento del contribuyente por haber omitido la contraprueba en alguna fase del procedimiento. Concuerda en esta posición la más abonada doctrina, reflejada también en las conocidas Recomendaciones de las XVIII J o r n a d a s L a t i n o a m e r i c a n a s d e D e r e c h o

T R IB U T A R IO , según las cuales “La prueba en contrario no debe tener limitaciones...” extensibles a la posibilidad de probar que “ ...las presunciones establecidas no se ajustan a la ley tributaria material que regula al tributo o que simplemente resultan inadecuadas al caso concreto” .


B. A los fines de utilizar el método presuntivo, la Administración deberá probar cabalmente en modo directo el hecho base del cual se deduce el hecho presunto, es decir, deberá “probar los hechos que constituyen el soporte de las presunciones” , sin que pueda ser relevada de ninguna manera de este deber. Igualmente deberá establecer el nexo razonable entre el hecho base y el hecho presumido, sin que pueda suplirse esa exigencia lógica con razonamientos ambiguos o arbolarios.

C. La Administración deberá motivar en forma idónea no sólo la decisión de acudir al sistema presuntivo, sino las características del método particular empleado para la inferencia de la presunción a partir del hecho real comprobado. De modo que no bastaría declarar la insuficiencia de la contabilidad y de las aportaciones probatorias adicionales del contribuyente o responsable, sino que la Administración debe expresar las razones que la llevan a aplicar el criterio adoptado en el caso concreto, sobre todo si existieren criterios alternativos para presumir ciertos elementos del hecho o de la base imponible.

La norma del artículo 51 de la Ley General Tributaria de España es especialmente exigente con la motivación de la aplicación de la estimación indirecta de bases tributarias. Así, exige “ informe razonado” , que acompañará a las actas, sobre: a) causas determinantes de la aplicación del régimen; b) situación de la contabilidad obligatoria; c) justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases; d) cálculos y estimaciones efectuadas en base a los aspectos anteriores. Se advierte que esta misma disposición legal permite al contribuyente plantear “la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta” , en sus recursos y reclamaciones. Opino entonces que se deberían aplicar esos criterios en la interpretación del artículo 132 del nuevo Código de Venezuela, habida


consideración del carácter inspirador de la legislación española en su redacción.

V I. M e d io s p a r a la d e t e r m in a c ió n

El nuevo Código Orgánico Tributario desarrolla ampliamente los medios utilizables para el establecimiento de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, dentro de los cuales están comprendidos las declaraciones de los contribuyentes y responsables, así como también todos aquellos medios para que la Administración Tributaria pueda proceder a la determinación de oficio, mediante el ejercicio de sus facultades de verificación, fiscalización y revisión. Esta es una de las áreas del nuevo instrumento legislativo que han sido más desarrolladas, a fin de dotar a la Administración de todas las herramientas técnicas y jurídicas que aseguren el cumplimiento de la función de determinación. Sin embargo, es objetable que muchas disposiciones hayan excedido los límites de una ley orgánica para caer en regulaciones de carácter reglamentario, por causa del grado de detalle de muchas normas, lo cual incrementa la rigidez y disminuye la flexibilidad de un instrumento que ha de servir de marco institucional. Igualmente considero objetable que algunas disposiciones rompan el equilibrio de la relación tributaria, al no conceder reciprocidad al contribuyente en el otorgamiento de ciertas ventajas operativas a la Administración.

Dicho lo anterior, considero conveniente hacer breves comentarios a algunos de los medios mencionados que regula el nuevo Código, del modo siguiente:

I o. El artículo 145 enuncia claramente los deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros, pero impropiamente los conecta exclusivamente con las tareas de fiscalización e investigación de la Administración Tributaria, cuando es sabido el importante espacio que ocu

426 GABRIEL RUAN SANTOS

pan las declaraciones-autoliquidaciones que presentan los contribuyentes ante la función determinativa y ante la fundón recaudatoria de los tributos. A pesar de ello, la norma del artículo 147 otorga rol inicial de la determinación a las declaraciones y manifestaciones de los contribuyentes, las cuales “ ...se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban” , así como también de los representados cuando haya relación de representación. Esta norma confirma la presunción de veracidad que reconocía el Código anterior a las declaraciones y el carácter “bona fide” que tradicionalmente han tenido en el Derecho Tributario (legislación, doctrina y jurisprudencia).

La segunda parte de ese artículo 147 reconoce el derecho a la modificación espontánea de las declaraciones y manifestaciones, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización. Empero, con seguimiento de la orientación del Modelo CIAT, se crean restricciones a la presentación de más de una declaración sustitutiva o después de un año del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración sustituida, ya que estos supuestos darán lugar a una sanción leve de multa. En defensa de estas restricciones, los redactores del proyecto SENIAT han argumentado que la presentación de declaraciones sustitutivas recargan el trabajo de los funcionarios de la Administración y aumentan sus costos operativos; y tal vez por ello, no habrá sanción para las declaraciones sustitutivas plurales o tardías cuando conlleven a un aumento de la tributación o se presenten para cumplir obligaciones legales (Parágrafo Unico del artículo 147 citado).

2o. Los artículos 123 y 134 prevén que la Administración podrá fundamentar sus actos con el conocimiento de cualesquiera hechos que consten en sus expedientes, documentos y registros, así como los de cualquier otra autoridad u organismo competente en materia tributaria que le sean suministrados, dentro de los cuales son incluidos los documentos,


registros y cualquier información suministrada por administraciones tributarias extranjeras. En especial, el artículo 134 faculta a la Administración para “ ...tener como ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos u omisiones conocidos fehacientemente a través de administraciones nacionales o extranjeras” . Desde luego que estas normas no eximen a la Administración de comprobar la procedencia auténtica de la información así obtenida, y es de esperar que dicha facultad sea ejercida con imparcialidad, es decir, en contra o a favor del contribuyente, según la verdad de los hechos.

3o. El articuló 133 permite expresamente la combinación de los elementos de base cierta, contenidos en la contabilidad de los contribuyentes y en sus declaraciones de cualquier tributo, con los elementos para la determinación presuntiva, con lo cual abre la vía a las determinaciones sobre base mixta. Seguidamente, enuncia una serie de elementos para la determinación sobre base presuntiva: estimaciones de ventas; comparaciones de inventarios; incrementos patrimoniales no justificados; capital invertido; volúmenes de operaciones y utilidades de otros períodos fiscales; rendimientos de empresas similares; flujos de efectivo; y subsidiariamente, estándares o promedios productos de estudios económicos sobre actividades similares o conexas, y otros métodos acreditados por las ciencias económicas y contables.

El Parágrafo Único de ese mismo artículo 133 juridifica prácticas contables y deriva de ellas presunciones legales. Es el supuesto de los faltantes y sobrantes derivados de la comparación de inventarios, que se constituirán -dice la norma- en “ventas omitidas” y “disminuciones del costo de venta” , respectivamente. Llama la atención el carácter obligatorio conferido legalmente a esa técnica de auditoría, que ha podido ser materia de reglamentación y no de una Ley Orgánica. Se entiende aquí el concepto de juridificación de prácticas contables del mismo modo


que se hace en la sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 5 de agosto de 2000, Caso Cementos Caribe, según el cual las leyes tributarias atribuyen frecuentemente valor obligatorio a ciertos procedimientos y prácticas contables, con la finalidad de unificarlos y adaptarlos a las exigencias de esas leyes, pero sin que esos procedimientos y prácticas cambien su naturaleza original ni dejen de estar en el campo de la disciplina contable.8

4o. El nuevo Código Orgánico Tributario faculta a la Administración Tributaria (artículo 127, numeral 3) para exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su ac

8 Expresa textualmente la sentencia del Caso Cementos Caribe, lo siguiente: “...De acuerdo con esa norma (artículos 81 y 82 de la Ley de Impuesto

Sobre la Renta de 1991 y de 1994), cuyo texto proviene de leyes anteriores

de la materia, la contabilidad de los contribuyentes debe sujetarse no sólo

a los principios generales de contabilidad generalmente aceptados sino

que debe seguir las normas contables que sean impuestas por las leyes

mencionadas y demás leyes especiales y por las disposiciones reglamentarias de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.De m odo que los principios, procedimientos y prácticas contables son

juridificados por virtud de esas normas, con la finalidad de unificarlos y de

adaptarlos a los fines de la legislación tributaria. Sin em bargo , esta

juridificación de la materia no cambia la naturaleza de esos conceptos provenientes de la ciencia y de la técnica contable, que siguen en el dominio de

esa disciplina a que pertenecen y cuyo manejo normalmente requiere de la

intervención de las personas con los conocimientos especiales respectivos. En el presente caso, la norma del artículo 115 del Reglamento de la Ley de

Impuesto Sobre la Renta es un ejemplo típico de esa juridificación, porque

regula la conformación y características contables del libro adicional que

deberán llevar los contribuyentes sujetos al Sistema Integral de Ajustes y

Reajustes por Inflación y las normas del capítulo de la Ley referentes al Reajuste Regular por Inflación, citadas por los expertos en las conclusiones

de su informe, son procedimientos contables asumidos por esas normas

jurídicas. De manera que el valor obligatorio que en Derecho se le confiere

a esos procedimientos contables no cambia su naturaleza, ni hace desaparecer la necesidad de acudir a la disciplina contable para interpretarlos y

aplicarlos.” Consultada en original, Sentencia N ° 733 del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 05 de agosto de 2000, caso Cementos Caribe.


tividad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se les requiera con carácter individual o general. Aunque algunos han interpretado este apoderamiento como ilimitado y no supeditado al cauce de fiscalizaciones individuales, se advierte que esa norma debe ser interpretada concordemente con el deber que pesa en todo caso sobre la Administración (artículo 137, numeral 4) de “señalar con precisión en los requerimientos dirigidos a los contribuyentes, responsables y terceros, los documentos y datos e informaciones solicitados por la Administración Tributaria” . Así también, se debe tener en consideración que dichas facultades de obtención de información se encuentran dentro de la sección de “Facultades de Fiscalización y Determinación” , las cuales se desarrollan dentro de procedimientos individuales seguidos a contribuyentes concretos, como lo corrobora la norma del artículo 178, relativa al procedimiento de fiscalización, la cual exige que la información requerida “ ...permita individualizar las situaciones fiscales” .

A pesar de lo anterior, si se debiera admitir que la Administración ha sido facultada para exigir información general a contribuyentes, responsables y terceros, fuera del cauce de fiscalizaciones individuales, este apoderamiento tendría que ser ejercido de acuerdo con el principio de razonabilidad y sin caer en el abuso de poder, como lo prevé la norma del artículo 28 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, plenamente aplicable en la materia tributaria formal: “Los administrados están obligados a facilitar a la Administración Pública la información de que dispongan sobre el asunto de que se trate, cuando ello sea necesario para tomar la decisión correspondiente y les sea solicitada por escrito” . Esta norma se articula con los deberes impuestos por esa Ley Orgánica a la Administración de abrir procedimiento, con notificación a los interesados, y de formar expediente de cada asunto (artículos 48 y 31 respectivamente) . Pues bien, estas normas enmarcan la facultad de obtener información, de modo que si el objeto de su ejercicio es general


debe mantenerse dentro de un enfoque general que no comprometa la situación fiscal individual del contribuyente o responsable, porque esto último haría imperativo el acatamiento de las garantías procedimentales de la fiscalización, que es una actuación concreta y de carácter reservado.

5o. El aspecto considerado en el punto anterior lleva a tratar la normativa sobre la colaboración exigióle a los terceros en la función de determinación, según el nuevo Código Orgánico Tributario. Aunque este deber de colaboración ya existía en el Código Orgánico Tributario desde el año 1982, en esta oportunidad se amplía y desarrolla.

Las normas de los artículos 124 y 127 (numerales 2,3,4, 6 y 11) del nuevo Código Orgánico Tributario detallan el deber de colaboración de los terceros, es decir, de todos aquellos sujetos distintos del Fisco y de los contribuyentes, en el desarrollo de la función de determinación de las obligaciones tributarias y especialmente, en el desarrollo de las facultades administrativas de fiscalización.

La norma del artículo 124 establece con amplitud el deber de todas las autoridades, instituciones, empresas y “en general de cualquier particular u organización” , de prestar su concurso a la Administración Tributaria, para el suministro eventual o periódico de las informaciones que con carácter general o particular les sean requeridas por los funcionarios competentes. Consagra esta norma lo que la Ley General Tributaria de España ha llamado “La colaboración social en la gestión tributaria” (artículos 96 y siguientes de ese texto), destinada a conformar principalmente los medios de la determinación presuntiva.

En ese mismo artículo se le impone a los sujetos mencionados el deber de denunciar los hechos conocidos por ellos que impliquen infracciones a las normas tributarias. Esta imposición, aunque no tiene asignada una sanción legal específica para su incumplimiento, podría ser violatoria del derecho constitucional


a la privacidad de las personas, consagrado en el artículo 60 de la Constitución de 1999, en ciertas situaciones en las que el estricto cumplimiento de ese deber atentara contra valores superiores como la unidad y preservación de la familia, la reputación de las personas, el derecho al trabajo, etc.

El Parágrafo Único de esa disposición legal exige que la información así obtenida sólo podría ser utilizada para fines tributarios, con la reserva que impone el artículo 126 “ejusdem” , y será suministrada en la forma, condiciones y óportunidad que determine la Administración Tributaria. Es de destacar que la Ley General Tributaria de España regula esta materia en sus mismas disposiciones (artículos 109 y siguientes). Ese mismo Parágrafo Único advierte que el incumplimiento del deber de suministrar información no podrá ampararse en el “secreto bancario” ni en el “secreto profesional” . En este último supuesto, los profesionales independientes si podrán ampararse en el secreto profesional.

La norma del numeral 11 del artículo 127 remarca la obligación de los terceros de colaborar con la fiscalización, cuando faculta a la Administración para “Requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vinculen a la tributación” . Esta norma es reiterativa del mismo deber de colaboración de los terceros, pero hace propicia la insistencia en las exigencias de individualidad, precisión y razonabilidad que limitan el alcance de la facultad administrativa y del deber de los terceros.

Cabe prevenir que la decisión del legislador de delegar en la Administración Tributaria todo lo referente a la forma, condiciones y oportunidad del suministro de información por parte de los terceros, lejos de facilitar el logro de una regulación apropiada y sustentable podría ser fuente de numerosos conflictos derivados de los excesos en la facultades reglamentarias. Mejor hubiera


sido que esto fuera afrontado por el legislador, como se hizo en España, país que ha inspirado esta nueva legislación, porque ello habría permitido una discusión transparente de la materia que hubiera podido ser representativa de la voluntad general. Sin embargo, se debe recordar que la Administración Tributaria se encuentra obligada a dar cumplimiento al “procedimiento para la consulta de regulaciones sectoriales” establecido en la Ley Orgánica de la Administración Pública, a fin de garantizar la participación social en la gestión pública y bajo amenaza de nulidad absoluta de las normas administrativas dictadas sin el cumplimiento de ese procedimiento (Ver: artículos 135,136,137, 138 y 139 de la Ley Orgánica de la Administración Pública).

6o. Los artículos 127, numerales 7 y 10 y 128 del nuevo Código Orgánico Tributario prevén reiterativamente la facultad de la Administración Tributaria de retener y asegurar los documentos y elementos de prueba que demuestren la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Dicha facultad tiene la finalidad de impedir la desaparición, destrucción o alteración de esos elementos de prueba, e incluye la posibilidad de adoptar medidas administrativas con esa finalidad, las cuales “habrán de ser proporcionales al fin que se persiga... y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las justificaron” .

Cuando se trate de la retención completa de la contabilidad o de los medios que la contengan, dicha medida será por un plazo no mayor de treinta (30) días continuos, pero esta medida requiere que se cumplan algunos de los supuestos previstos en los literales a), b), c), d), e), y f), de Parágrafo Único del artículo 128 citado, relativos a graves irregularidades de la contabilidad, incumplimiento reiterado del deber de declarar, resistencia a la fiscalización y cese de actividades.

Es de señalar que esa facultad de retención debe ser utilizada prudentemente por la Administración porque se presta a innumerables abusos de algunos funcionarios, quienes podrían


verse tentados a usarla como medio de presión psicológica y no como medio de obtención de información. Frente a ésa desviación funcional, se debe advertir que la acción de amparo tributario es el medio expedito previsto por el Código Orgánico Tributario para obtener la devolución de la contabilidad abusivamente retenida por la Administración.9

El aparte del Parágrafo Único del artículo 128 establece un subprocedimiento dentro de la fiscalización para ejecutar la retención de contabilidad. Pero es objetable que el legislador ponga sobre los hombros del contribuyente el costo íntegro de la certificación de copias de la contabilidad que debe quedar en la Administración, cuando se ordene la devolución de la “documentación incautada” , lo cual podría interpretarse como una anticipación de la pena sin que haya concluido el debido proceso.

7o. El nuevo Código Orgánico Tributario incorpora medios técnicos informáticos para la elaboración de las declaraciones, la realización de las notificaciones y pagos, la confección de los soportes contables y los suministros de información a la Administración. De ello se encuentra muestra abundante en las normas de los artículos 125 y 127, numerales 8 y 9. Aunque la incorporación de esos medios modernos aportados por la tecnología habría sido posible dentro del marco del anterior Código y a través de disposiciones reglamentarias adecuadas, las normas del nuevo Código dan refuerzo legal a la utilización masiva de esos medios, tales como medios electrónicos o magnéticos; equipos, programas y utilidades de informática y procesamiento de datos; copias de soportes magnéticos; etc.

Hay una norma en el artículo 122 del nuevo Código Orgánico Tributario que autoriza las copias o reproducciones

9 Según la doctrina argentina, la acción de am paro tributario se hizo de

frecuente uso en supuestos de retención abusiva de documentos contables

por parte de la Administración Tributaria Aduanera.


de documentos obtenidos por sistemas informáticos que posea la Administración, con valor probatorio original y sin necesidad de cotejo, mientras no sean objetadas por el interesado. Esta norma debe ser aplicada recíprocamente a las copias y reproducciones de igual naturaleza producidas por los contribuyentes, responsables y terceros, con el objeto de resguardar el equilibrio de la relación tributaria y la igualdad de las partes de la misma.

VII. A c t a s F is c a l e s

1. En la Sección Sexta del Capítulo I del Título IV del nuevo Código, se describe sucintamente el procedimiento de fiscalización, con escaso desarrollo de sus etapas y de las garantías del fiscalizado, las cuales se reducen a la providencia autorizatoria inicial -siempre que la fiscalización se practique fuera de las oficinas de la Administración- en la cual se debe precisar el alcance del procedimiento y la identificación de los funcionarios autorizados, así como al requisito de notificación de la providencia al fiscalizado. El resto de las normas de ese procedimiento están referidas a las características de las actas fiscales derivadas del mismo.

Antes de tratar el tema de las actas fiscales, que constituyen el documento central de la determinación tributaria, se debe mencionar la norma del artículo 179, en la cual se ordena la apertura del expediente administrativo que soporte la actuación administrativa y se prescribe su contenido. Se observa que la norma concibe en.modo unilateral el expediente, es decir, como un reflejo de las actuaciones de los funcionarios fiscalizadores, pero sin dar cabida a la información aportada por el contribuyente en su defensa, con lo cual se altera el carácter integral que debe tener el expediente administrativo, según lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrati


vos, aplicable supletoriamente en esta materia. A este perfil sesgado del expediente se agrega la norma del artículo 151, la cual declara “confidencial” las actuaciones fiscales hasta que sea notificada el Acta de Reparo, con lo cual se limita severamente el acceso al expediente y se menoscaba el derecho constitucional reconocido en el artículo 28 constitucional ( “Habeas Data” ).10

2°. Las normas del nuevo Código Orgánico Tributario no definen las actas fiscales, sino que enuncian los requisitos y principales rasgos de la denominada “Acta de Reparo” . Lo anterior no impide que exista un concepto doctrinalmente elaborado de las actas fiscales y en particular del “Acta de Reparo” .

Las actas en general son documentos que describen actuaciones o prácticas realizadas por funcionarios destinadas a dejar constancia de hechos conocidos por ellos a través de sus sentidos o de haber cumplido cierta conducta en presencia de los administrados. Este es un concepto genérico que comprende a las actas de fiscalización, también conocidas como “Actas de Reparo” , por causa de su contenido específico.

Las Actas de Reparo -en particular- son documentos levantados por los funcionarios fiscalizadores competentes y notificados al contribuyente, en los cuales dichos funcionarios describen las actuaciones cumplidas en el procedimiento, expo

10 Artículo 28 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. “Toda persona tiene derecho de acceder a la información y a los datos que

sobre si misma o sobre sus bienes consten en registros oficiales o privados, con las excepciones que establezca la ley, así com o de conocer el uso que

se haga de los mismos y su finalidad, y a solicitar ante el tribunal competente la actualización, la rectificación o la destrucción de aquellos, si fuesen

erróneos o afectasen ilegítimamente sus derechos. Igualmente, podrá acceder a documentos de cualquier naturaleza que contengan información cuyo

conocimiento sea de interés para com unidades o grupos de personas. Q ueda a salvo el secreto de las fuentes de información periodística y de

otras profesiones que determine la ley” .


nen los resultados de su labor de comprobación e investigación del cumplimiento de la obligación tributaria y emplazan al contribuyente o responsable a presentar las declaraciones omitidas o a rectificar las presentadas y a pagar los tributos resultantes y demás accesorios y derivados. Son actos de conocimiento de la situación fiscal del contribuyente, que dan lugar a una propuesta de correcta determinación de las obligaciones tributarias y que fungen como actos preparatorios del acto definitivo de determinación. Son actos eminentemente técnicos, que no contienen disposiciones de voluntad, emitidas por funcionarios especializados de la Administración Tributaria, de comprobación de hechos relevantes para la fijación de todos los elementos de la obligación tributaria.11

El concepto antes descrito coincide en lo esencial con el contenido en el artículo 49 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, según el cual “Son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regulariza-

11 Ver: El Mito de la Presunción de Legitimidad del Acto Administrativo: Limites de su alcance. Especial referencia a los actos de determinación tributaria

y a las actas fiscales. Por Gabriel Rúan Santos, publicado en el libro H om enaje al Dr. José Andrés Octavio, A V D T Caracas 1999, página 406. El concepto de Acto de Com probación lo recojo de la obra de Renato Alessi, Instituciones de Derecho Administrativo, traducción de Buenaventura Ftellisé

Prats. Barcelona, España 1970, páginas 310 y 311. El autor William Enrique Olivero Pérez define el “Acta de Reparo Fiscal” , com o “...aquel documento público administrativo donde se hacen constar las circunstancias y

los hechos atinentes a la realización y resultados de la fase de fiscalización

del procedimiento administrativo de determinación de oficio, apreciados

directamente por el funcionario Fiscal de Hacienda competente al efecto, a

fin de precisar la situación tributaria del sujeto pasivo y dar lugar, luego de

tramitado el sumario administrativo, a la resolución final que culmine la

determinación de oficio”. Cfr: El Valor Probatorio del “Acta de Reparo Fiscal” contemplada en el artículo 144 Código Orgánico Tributario (94), Revista de Derecho Probatorio N ° 9, Caracas, página 11.


ción que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor o bien declarando correcta la misma” . A lo anterior se agrega, según ese mismo artículo, que son “documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias” y por tal motivo deben incorporar una “propuesta de tales liquidaciones” .

En el citado concepto del Reglamento español, resalta que el mismo comprende no sólo el contenido de reparo sino también el efecto declaratorio de conformidad; así como también el carácter “directamente preparatorio” de las Actas de Inspección, concepto afín a nuestras “Actas de Reparo” , en contraste con las “diligencias” e “ informes” regulados en ese Reglamento.

Es conveniente señalar que las Actas de Reparo, a pesar de ser actos preparatorios, instrumentales o de trámite, sirven de fundamento para el dictado de medidas cautelares judiciales, porque contienen una predeterminación tributaria directamente preparatoria del acto definitivo (Resolución de Sumario) que da inicio a la fase administrativa contradictoria (Sumario) y que por ello podría ser objetada por el contribuyente o responsable mediante descargos. A lo anterior se suma que las Actas de Reparo están dotadas legalmente de una eficacia probatoria especial y del efecto interruptivo de la prescripción. De manera que son actos preparatorios pero con características muy especiales en la materia tributaria.12

12 Ver: Gabriel Rúan Santos, obra antes citada, páginas 407 y siguientes. Olivero Pérez expresa en su trabajo antes citado: “El acta de reparo contiene un acto administrativo individual de efectos particulares, no exigible ni ejecutable, declarativo, expreso, impugnable, determinador de tributos y

de m ero trám ite, e x c ep c io n a l p o r sus e fec to s p ro b a to r io s

extraprocedimentales (plena fe “erga omnes” limitada al proceso cautelar

“extra litem” del Art. 211 Código Orgánico Tributario [9 4 ])” . O bra antes

citada, página 13. Aunque no comparto todos los atributos mencionados, el conjunto de los mismos revela el carácter muy especial de las Actas de

Reparo en el Derecho Tributario.


Por otra parte, la práctica administrativa ha generado los conceptos de actas de constancia y de actas de requerimiento, que conforman modalidades diversas en que los funcionarios competentes demuestran hechos que han percibido sensorialmente o dejan prueba de haber solicitado informaciones o documentos determinados a los contribuyentes, responsables y terceros. No existe entre estas actas y las de fiscalización diferencias de naturaleza sino solamente de contenido y de rigor formal.

3o. El artículo 183 del nuevo Código Orgánico Tributario establece los requisitos formales de las Actas de Reparo, norma que es innovadora con respecto al anterior Código Orgánico Tributario, que no contenía una disposición similar, pero si establecía los requisitos de la denominada Resolución Culminatoria del Sumario y prescribía que se aplicaran estos requisitos a las actas fiscales, en cuanto fueran aplicables (artículo 144).

Expresa dicho artículo 183 lo siguiente:

“Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:

a. Lugar y fecha de emisión.

b. Identificación del contribuyente o responsable.

c. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes

y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base

imponible.

d. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en

la fiscalización.

e. Discriminación de los montos por concepto de tributos a

los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.

f. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.


g. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado”.

Se observa en esta nueva disposición legal que la lista de requisitos no agota el contenido de las Actas de Reparo, pues la misma norma señala con cierta superficialidad, impropia del lenguaje legislativo, que las Actas de Reparo contendrán “entre otros” los requisitos que indica el artículo 183, antes reproducido. Considero que los requisitos señalados en los literales a), b), c), d), e) y g) son esenciales y no podrían nunca faltar, porque su falta viciaría de ilegalidad el acta respectiva, a pesar de que la norma no señale esta consecuencia jurídica, porque se trata de requisitos indispensables a la motivación suficiente del reparo.

En la nueva norma se omite la norma contenida en el artículo 149 del anterior Código Orgánico Tributario, referente a la Resolución Culminatoria del Sumario pero aplicable a las actas fiscales de reparo, según la cual “La ausencia de cualesquiera de estos requerimientos vicia de nulidad el acto” . Repito entonces, aunque se haya omitido esa consecuencia jurídica, el Acta de Reparo que no satisfaga los requisitos formales esenciales estaría viciada de ilegalidad por inmotivación y por ser generadora de indefensión en el fiscalizado. A esto cabría agregar que el acta viciada de ese modo sería ineficaz, porque no podría legalmente tener el valor formal y el efecto de plena fe hasta prueba en contrario, que le asigna la norma del artículo 184 del nuevo Código Orgánico Tributario, equivalente a la norma contenida en el artículo 144 del anterior Código Orgánico Tributario.

De manera que si los redactores han pretendido descargar a los funcionarios fiscales del deber de cumplir con los requisitos formales esenciales de las actas fiscales considero que no lo han logrado, pues a ello se opone la correcta interpretación de la norma del artículo 183 comentado, que comprende el uso de los métodos gramatical, sistemático y finalista; el acatamiento de los principios generales del procedimiento administrativo; y el respeto del derecho a la defensa.


Debe señalarse que el literal c) del artículo 183 presupone la posibilidad de una fiscalización parcial de la situación del contribuyente, pues exige que en su caso” se precisen “los elementos fiscalizados de la base imponible” . Esta norma concuerda con los artículos 127, numeral 1 y 135 “ejusdem” , que prevén la posibilidad de fiscalizaciones parciales y del consiguiente carácter parcial de la determinación. Está claro que dicha mención formal condiciona que pueda haber modificabilidad de la determinación culminada, como se verá más adelante en este trabajo.

4o. El artículo 187 del nuevo Código Orgánico Tributario introduce el concepto de Acta de Conformidad, con el cual se completa la relación binaria surgida del concepto opuesto de Acta de Reparo. En realidad, la declaración de conformidad emitida por los funcionarios fiscales surge del mismo procedimiento que concluye con el Acta de Reparo, habida consideración de la ausencia de objeciones o reparos a la situación del contribuyente en sus obligaciones tributarias. Ha sido un acto de justicia del legislador la creación de esta figura, que ya existía desde hacía mucho tiempo en otras legislaciones, en especial, en la española, como un derecho de los sujetos pasivos tributarios a gozar de la certeza legal sobre la conformidad de su situación fiscal, luego de haber soportado el ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria.

El derecho atribuido al sujeto pasivo por la declaración de conformidad lo ampara frente a cualquier cambio de posición de la Administración sobre los mismos hechos fiscalizados precedentemente, pero el mencionado derecho y el correlativo impedimento de la Administración no limitan el ejercicio de las facultades de fiscalización por lo que respecta a “ ...tributos, períodos, o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto” (Parágrafo Único del artículo 187). Considero


que esta última norma es la normal consecuencia de la exigencia lógica y ética que conduce a la estimación correcta de la situación del sujeto pasivo; exigencia que haría incompatible esa estimación con los hechos no conocidos u ocultados a los funcionarios fiscalizadores.

En atención a la naturaleza misma del Acta de Conformidad, la norma comentada permite que la misma sea levantada unilateralmente por el funcionario competente y enviarse por correo público o privado al interesado o a su representante.

5o. La norma del artículo 184 del nuevo Código Orgánico Tributario dispone que el Acta de Reparo deberá notificarse al contribuyente o responsable, por medio de alguno de los medios previstos en el Código, como un requisito de eficacia del Acta y de paso a las fases siguientes del procedimiento: allanamiento y sumario. Seguidamente, el mismo artículo 184 estatuye que “El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario” , en forma idéntica a la contenida en el artículo 144 del Código anterior. Vale decir, que el Acta de Reparo es medio probatorio eficaz para llevar al procedimiento de determinación los hechos que los funcionarios fiscalizadores han comprobado con sus propios sentidos.13

13 Ver: Gabriel Rúan Santos, obra antes citada, páginas 402 y siguientes. En

particular lo siguiente: “Han sido unánimes tanto la doctrina como la jurisprudencia en reconocer que la eficacia probatoria de las actas fiscales no se

extiende a ningún tipo de calificación jurídica o a juicios valorativos de los

funcionarios fiscales que formen parte del contenido de dichos documentos, ya que el valor probatorio de las actas sólo alcanza a los hechos que los

funcionarios fiscalizadores hayan com probado personalmente, dentro de

los límites del ejercicio de sus funciones” , (página 407). Olivero Pérez, expresa al respecto: “El contenido del acta de reparo está conform ado por

los dichos del funcionario fiscal sobre los hechos y las circunstancias, de las

cuales haya tenido percepción directa, que se verificaron durante la realización y resultados de la fase de fiscalización del procedimiento de determinación de oficio” . O bra antes citada, página 17.


Sin embargo, se debe precisar -com o hice en otra oportunidad- que la plena fe no se identifica con la fe pública, que se atribuye a los documentos otorgados por ante notario o registrador o secretario judicial, ya que habría una importante diferencia de grado en la calidad y autoridad de la atestación jurídica. La plena fe es sólo una medida de eficacia probatoria, destruible perfectamente con la contraprueba suficiente, que se puede predicar de las Actas de Reparo levantadas con todos los requisitos legales y que se conoce en el Derecho Tributario como presunción de ueracidad. Esta presunción sólo puede aplicarse a los hechos percibidos y conocidos directamente por los funcionarios fiscalizadores, pero no a las motivaciones, apreciaciones o argumentos de derecho expresados en las actas” , como apunta el doctor José Andrés Octavio.14

Se debe advertir que la presunción de veracidad (plena fe) de las Actas de Reparo no tiene por efecto invertir la carga de la prueba ni excluir los principios de distribución de dicha carga. En especial, la presunción mencionada no podría impedir la aplicación de la regla de juicio idónea y justa para atribuir los efectos negativos de la falta de prueba. Aunque el Código Orgánico Tributario no establece una normativa general sobre la distribución de la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, como lo hace la Ley General Tributaria de España, sí establece normas especiales que imponen deberes formales a los contribuyentes, responsables y terceros, que implican la asignación de la carga probatoria del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Mas allá de esas normas especiales se debe dar aplicación a los principios generales en lá materia probatoria, que parten de la nor

14 Ver: “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, por José A n drés Octavio. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 1998, página 284.


ma del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil15 pero que no se agotan en ella y que se complementan con los criterios elaborados por la doctrina procesal moderna.

De acuerdo con lo expuesto, el efecto de “plena fe” cubriría las declaraciones de los funcionarios fiscales acerca de las actuaciones que ellos han realizado personalmente, como son los requerimientos de información y de documentación dirigidos a los contribuyentes, responsables y terceros; el resultado positivo o negativo de esas actuaciones; la recepción de documentos, de testimonios y demás medios probatorios con valor propio; las percepciones (visuales, auditivas, olfativas, táctiles, etc) obtenidas durante la fiscalización o procedimiento de que se trate; etc. De modo que en ciertos casos la declaración es prueba directa de los hechos constatados o percibidos, mientras que en otras es sólo comunicación de una fuente de pruebas con valor propio, como serían los documentos, testimonios, dictámenes técnicos, informes de organismos públicos o privados, etc.

Es muy importante advertir que la presunción de veracidad de las Actas de Reparo no constituye una “relevado ad onere probandi” , es decir, no significa que la Administración quede dispensada de probar los hechos afirmados en las Actas, en caso de que se vea emplazada a ello por virtud de los descargos o recursos introducidos por los contribuyentes.

Los hechos afirmados en las Actas de Reparo deben tener sustentación en el expediente administrativo que debe compilar la Administración a partir del momento de apertura del procedimiento respectivo, según lo ordena el artículo 179 del nuevo Código Orgánico Tributario, al igual que lo preveía el Código anterior.

15 Código de Procedimiento Civil, artículo 506:“Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda

que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho

extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba” .


La nueva disposición es precisa al exigir la incorporación de la documentación que soporte la actuación de la Administración Tributaria.

Lo que en realidad se plantea no es una dispensa de prueba sino un reparto del “onus probandi” , es decir, de la carga de probar los hechos inherentes a la relación tributaria, según la regla de juicio indicada por las normas legales y reglamentarias o por la sana critica. De acuerdo con esto último, algunos hechos corresponde probarlos a la Administración, otros a los contribuyentes o responsables y otros no requieren de prueba por ser hechos notorios o por ser hechos adquiridos en anteriores procedimientos de la misma Administración, que están documentados en sus archivos.

Por otro lado, es importante señalar también que el artículo 145 del nuevo Código Orgánico Tributario impone deberes formales a los contribuyentes, responsables y terceros, que distribuyen la carga de la prueba de múltiples hechos con relevancia tributaria. Así, cuando las leyes o reglamentos lo requieran deberán: “Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable” . “Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones” . “Emitir los documentos exigidos en las leyes tributarias especiales” . “Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles” . “Exhibir ...comprobantes de legitima procedencia de mercancías, relacionadas con los hechos imponibles...”

Estas exigencias legales tienen su antecedente más conocido en la legislación del Impuesto Sobre la Renta. Así, en la Ley


que rige a ese Impuesto, dictada en 1999, en su artículo 91, encontramos la tradicional norma que expresa:

“Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes, activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos”.

Esta norma no deja lugar a dudas acerca del deber legal que tienen los contribuyentes de comprobar los elementos del enriquecimiento gravable con ese impuesto y en general todos los hechos que influyan en la correcta determinación de la obligación tributaria.

No obstante lo anterior, la norma del artículo 147 del nuevo Código Orgánico Tributario presume que las declaraciones o manifestaciones de los contribuyentes, responsables y terceros son fiel reflejo de la verdad y comprometen su responsabilidad, hasta que la Administración Tributaria ejerza sus facultades de verificación y de fiscalización, según los casos, y emplace a dichos sujetos a demostrar su situación tributaria con apoyo en los libros, registros y comprobantes contables que debe elaborar, conservar y exhibir. Es en esta fase precisamente, cuando el deber formal de confeccionar los medios probatorios de los hechos y bases imponibles asume el carácter de carga para el sujeto pasivo, con el consiguiente efecto desfavorable para él en caso de falta de comprobación de los hechos demostrativos del cum


plimiento o dispensa de su obligación tributaria. Empero, la Administración no debe abusar de su poder con requerimientos genéricos, desproporcionados o exorbitantes, porque tiene el deber de señalar con precisión los documentos, datos e informaciones que solicite (artículo 137, numeral 4).

VIII. C o s a d e t e r m in a d a . M o d if ic a b il id a d d e la d e t e r m in a c ió n

El nuevo Código Orgánico Tributario, en su artículos 127 numeral 1,135 y 187, admite claramente que las fiscalizaciones podrán ser totales o parciales, es decir, tener carácter general o selectivo, extensiva a todos los elementos de la base imponible o no incluir algunos de ellos, de lo cual de deberá dejar constancia en la providencia inicial del procedimiento (artículo 178) y en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (artículo 135). De manera que podrán ser fiscalizados aquellos aspectos no considerados en determinaciones anteriores o que habiendo sido fiscalizados anteriormente, existan hechos, documentos, o elementos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto (artículos 135 y 187).

Del modo antes resumido, el nuevo Código fija el alcance de la llamada “cosa determinada” , equivalente en el ámbito específico de la función de determinación tributaria a la conocida “cosa juzgada administrativa” ; estado que sería impeditivo de la modificación de los resultados de la determinación, así como en el ámbito genérico del Derecho Administrativo la “cosa juzgada administrativa” es impeditiva de la modificación de los efectos del acto administrativo. El nuevo instrumento legal fija con precisión la dimensión en que podría ser modificada la determinación, sin abolir el estado de inmodificabilidad reconocido por el Derecho a la determinación ya culminada.

Entiendo el concepto de “cosa determinada” del modo en que lo hace el conocido tributarista argentino Héctor Villegas, quien expone que “ ...la Administración queda vinculada al re


sultado arribado, y si el acto fue notificado al determinado y reunió las condiciones esenciales para su validez (forma y competencia), la decisión determinativa tendrá efectos preclusivos para la Administración en cuanto a su evaluación de los elementos para ella conocidos al momento de determinar”16. En cambio el sujeto pasivo de la relación tributaria -anota Villegas- tiene el derecho de impugnar la determinación, con lo cual queda ampliamente sujeta esta última al procedimiento de revisión, pero sin que pueda la Administración modificar los fundamentos de su pretensión mientras los hechos examinados sean los mismos conocidos precedentemente por ella.

A mi juicio, el régimen de modificabilidad de la determinación previsto en el nuevo Código no atenta contra el concepto de “cosa determinada” , que es una garantía jurídica fundamental en el Derecho Tributario, porque las características del régimen son las siguientes:

a. La inmodificabilidad o “cosa determinada” está referida al acto culminatorio del procedimiento de determinación, el cual supone la realización de la fase contradictoria del mismo (Sumario Administrativo) o su improcedencia por haber habido allanamiento o no haberse presentado descargos. No procede dicha inmodificabilidad con respecto a las Actas de Reparo, pues sus conclusiones son esencialmente modificables como consecuencia de los hechos adquiridos en el Sumario Administrativo, a través de nuevas actuaciones (fiscalización o instrucción) de la Administración o de los aportes de los sujetos pasivos del procedimiento. Esto es congruente con la naturaleza de acto de predeterminación de dichas Actas.

b. La posibilidad legal de nuevas fiscalizaciones sobre los mismos tributos, períodos o bases imponibles exige que en la providencia inicial de la fiscalización se haya indicado el

16 Ver: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, por Héctor B. Villegas, Ediciones Depalma, Buenos Aires 1990, Tomo I, página 302.


carácter parcial de la misma; que en la Resolución Culminatoria del Sumario se hayan definido los aspectos objeto de la fiscalización parcial; y que la nueva fiscalización esté referida a “aspectos no considerados en la determinación anterior” . Desde luego que esa posibilidad no legitima el abuso de poder que pueda aparecer por causa de la reiteración de fiscalizaciones a un mismo contribuyente, aún sobre aspectos no considerados anteriormente, si la Administración no pudiera justificar racionalmente su proceder ni los perjuicios o molestias causados al contribuyente.

c. La modificación de la determinación culminada es posible legalmente por no haber lugar a la “cosa determinada” , cuando se trate de hechos, elementos o documentos que la Administración no pudo conocer en el momento de la determinación, porque los sujetos pasivos los ocultaron o porque hubo causas extrañas no imputables a las partes, como serían el caso fortuito y la fuerza mayor, siempre que el oportuno conocimiento de esos hechos hubiera alterado los resultados de la determinación.

Sin embargo, en relación con esta última hipótesis, el Parágrafo Unico del artículo 187 hace mención de hechos, elementos o documentos no apreciados en el momento de la determinación, los cuales también harían posible la modificación de la misma por insubsistencia de la “cosa determinada” . Opino que esta previsión legal es sumamente peligrosa porque podría interpretarse que la Administración estaría facultada para cambiar de criterio sobre los mismos hechos ya conocidos, lo cual sería absolutamente inadmisible, por ser contrario al más elemental respeto de la “cosa juzgada administrativa” , sancionado con la nulidad absoluta del acto que resolviera sobre el caso precedentemente decidido con carácter definitivo, como lo establece la norma del numeral 2 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por esta razón, considero que la interpretación correcta de la norma del Código Orgánico Tri


butario analizada, relativa a los hechos, elementos o documentos no apreciados, es que esta calificación participa de los no conocidos, en el sentido de no haber podido ser apreciados por no ser conocidos; esto es, que se trata de una licencia de redacción ilustrativa de la idea amplia de un hecho relevante que no pudo ser tenido en consideración en el momento de la determinación, por circunstancias involuntarias.

Similar advertencia debo hacer con respecto a la norma del artículo 176 del nuevo Código Orgánico Tributario, según la cual los resultados del procedimiento de verificación no limitan ni condicionan las facultades de fiscalización. Esta norma debe ser entendida con adecuada sindéresis, porque podría conducir al mismo abuso interpretativo que pretendería legitimar los cambios de criterio de la Administración sobre hechos ya conocidos. Considero que las facultades de fiscalización podrían ser ejercidas para indagar hechos que no aparezcan claramente en las declaraciones verificadas, pero no para dejar sin efecto la determinación resultante de la verificación por un cambio de criterio o juicio de valor de la Administración.


BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS (AAPT) EN EL NUEVO

CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO1

Samuel E. M a n t il la G. & C a r lo s A. Vecch io D.2

Introducción

No hay duda que en los años recientes el crecimiento del comercio internacional ha crecido exponencialmente entre las naciones.3 Las nuevas tecnologías en comunicación, así como las mejoras en los sistemas de transporte han hecho el mundo

1 Las opiniones expresadas en este trabajo son de la exclusiva responsabilidad de los autores, pudiendo no coincidir con las de las firmas para las cuales trabajan. Este trabajo fue redactado en noviembre de 2001.

2 SAMUEL E. MANTILLA GAMEZ. Abogado (UCV); Especialista en Derecho Tributario (UCV); Maestría en Derecho y Certificado en Tributación Internacional, (ambos Harvard University); Certificado en Conflicto y Resolución de Controversias, (New York University); Estudios de Maestría en Tributación Norteamericana, (New York University). Beneficiario de becas OEA, B1D, y del Gobierno de Malasia. Miembro del Despacho de Abogados D’Empaire Rey na Bermudez.CARLOS A. VECCHIO DEMARI. Abogado (UCV); Maestría en Derecho (Georgetown University); Maestría de Administración Pública y Certificado en Tributación Internacional (ambos Harvard University); Especialización Derecho Tributario (UCV, pendiente tesis de grado). Beneficiario de la prestigiosa beca Fúlbright. Abogado miembro de la firma internacional Andersen Legal.

3 El movimiento de comercio internacional creció a nivel mundial cinco veces más que el PIB desde 1970 a 1990. Ver, Scott & Wellons, International Finance, pág. 13. 1999.

4 5 2 SAMUEL E. MONTILLA G. & CARLOS A. VECCHIO D.

cada día más pequeño, impulsando la tendencia hacia el mercado global conocido como el fenómeno de la globalización. Así, el mundo se ha convertido en un sistema multinacional donde los capitales se mueven de una economía a otra con gran facilidad y muchas veces de manera imperceptible para las autoridades fiscales.

Bajo este escenario en el cual las empresas se encuentran en todas partes y en una economía globalizada, los precios de transferencia cobran especial relevancia. La idea que a través de la fijación de precios distintos a los que pudieren existir entre partes independientes, los contribuyentes puedan eliminar, disminuir o transferir a otras jurisdicciones la tributación de sus operaciones, ha llevado a las administraciones de todo el mundo a adoptar normas para impedir el marcado descenso de sus bases imponibles.

Es así como se originan las disposiciones sobre precios de transferencia o “Transfer Printing Rules” , las cuales son normas de compleja aplicación, en particular en lo referente a la determinación de los rangos, dentro del cual habrá de fijarse un precio entre partes vinculadas cuando se aplican los métodos establecidos en dichas normas. Estas normas pueden generan inseguridad jurídica en las operaciones de los contribuyentes con sus partes vinculadas ya que no resulta sencillo determinar el precio que deberá regir entre ellas, lo que las expone al riesgo de sanciones altamente punitivas en más de una jurisdicción, afectando de esta manera el flujo comercial y la planificación fiscal de las empresas del grupo.

Los acuerdos anticipados de precios o Advanced Pricing Agreement ( “APA” ), como se les conoce internacionalmente, han sido considerados por los contribuyentes como uno de los mecanismos más efectivos para reducir los riesgos de doble o múltiple tributación y fungen com o un método alterno de resolución de controversias. Japón por su parte, fue el pri

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS., 4 5 3

mer país (1986) en establecer este tipo de acuerdos, denominado el “sistema de preconfirmación de precios” , habiendo considerado para junio de 2001 la cantidad de 74 casos con partes vinculadas, de los cuales 48 suscribieron APAs.4 Asim ism o, en los Estados Un idos de N orteam érica ( “EE.UU.” ), los APAs comenzaron aplicarse a partir de 1991, siendo hoy día el país con el mayor número de APAs suscritos y en fase de tramitación.5

El presente trabajo tiene por objeto, esbozar algunas ideas y comentarios sobre el procedimiento de acuerdos anticipados de precios en materia de precios de transferencias ( “AAPT” ), establecido en nuestro Código Orgánico Tributario. Advertimos, que en ningún momento pretendemos agotar todos los puntos sobre los AAPTs, ni mucho menos abordar con profundidad todos y cada uno de ellos, por el contrario, la intención está referida a resaltar aquellos puntos de relevancia, y sobre todo dejar ver cual de ellos pudiera suscitar controversias que a nuestro modo de ver, requiere de aclaratorias por parte de la administración tributaria a los efectos de garantizar el éxito en su implementación.

1. D e f in ic ió n d e a c u e r d o a n t ic ip a d o d e p r e c io s e n m a t e r ia

DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y SUS PRINCIPALESCARACTERÍSTICAS

1.1 Concepto

Los acuerdos anticipados de precios, son definidos por la Organización para el Desarrollo y la Cooperación Económica ( “OCDE” ), como un acuerdo que determina, con carácter pre

4 H ERRERO M ALLO L, Carlos, “Precios de Transferencia Internacionales”, editorial Aranzadi, pág. 208. Ver también, www.lexis.com. International Tax

Notes of Andersen Legal, transfer pricing hot topics, No. 2001-18.5 Idem., págs. 196 y 209.

http://www.lexis.com

4 5 4 SAMUEL E. MONTILLA 6 . & CARLOS A. VECCHIO D.

vio a las operaciones entre empresas asociadas, un conjunto apropiado de criterios para la determinación de los precios de transferencia aplicados a estas operaciones, durante un cierto periodo.6

Como se observa, este consenso permite que la administración tributaria y el contribuyente negocien la metodología de precios de transferencia (“MPT” ) que el contribuyente usará en sus operaciones con partes vinculadas.

En este sentido, EE.UU., siguiendo el criterio arriba expuesto, define los APAs, como un contrato o acuerdo celebrado entre la administración tributaria y el contribuyente mediante el cual se especifica la metodología ha ser usada por el contribuyente a cualquier asignación o distribución de renta, deducciones, créditos o desgravaciones entre dos o más entidades, empresas o negocios poseído o controlados directa o indirectamente, por personas vinculadas.7

Nuestro Código Orgánico Tributario ( “CO T” ), en su artículo 220 establece por primera vez la figura jurídica del AAPT en nuestro ordenamiento, la cual es muy similar a la establecida por la OECD.8 En este sentido establece que los contribuyentes podrán someter a la administración tributaria un acuerdo para la valoración de operaciones entre partes vinculadas, con carácter previo a la realización de las mismas. A continuación analizaremos las condiciones de los AAPTs en Venezuela.

6 O C D E , “Transfer Princing Guidelines for multinational enterprises and tax

administrations (1995), pág. 1V-41.7 Los APAs en Estados Unidos están regulados por el Revenue Procedure

No. 96-53. Ver también, Boris Bittker and Lawrence Lokken, “Fundamental o f International Taxation”, edición 1998-1999, págs. 79-107.

8 Nuestra legislación también adopta características propias del sistema Mexicano y Español.


1.2 Objetivos

De la definición establecida en nuestro COT se extraen los objetivos que se persiguen con un AAPT. Podemos resumir estos objetivos en los siguientes.9

a. Definir la naturaleza de las operaciones cubiertas por el AAPT.

b. Identificar el Método apropiado para establecer el precio de transferencia de las operaciones.

c. Obtener un resultado en condiciones entre partes vinculadas (arm’s length results) alcanzado por la aplicación del método seleccionado a las operaciones cubiertas.

• La naturaleza de ¡as operaciones: se refiere a la labor de establecer las operaciones sobre las cuales se aplicará la MPT. Como operaciones entre partes vinculadas podemos mencionar, entre otras:

• Venta de mercancía (tangible e intangible) entre partes vinculadas.

• Prestación de servicios entre partes vinculas.

• Préstamos entre partes vinculadas.

El artículo 220 del COT, también prevé que el AAPT podrá referirse a la valoración de una o más transacciones individualmente consideradas. Sin embargo, hay una expresión que consideramos prudente aclarar ya que pudiera dar lugar a diferentes interpretaciones. Como se mencionó, el COT establece que los contribuyentes podrán someter una propuesta de valoración de operaciones efectuadas entre partes vinculadas, previa a la realización de las mismas.

9 Ver, www.lexis.com. Ackerman Rober,Wili U.S. Standardization erode Key

Flexibility in APAs pág. 1, versión electrónica; Warren Gorham Lamont,

Febrero, 2001.

http://www.lexis.com


Una primera lectura, nos permite interpretar que el contribuyente no podría presentar una propuesta de valoración si esas actividades ya se están realizando o se iniciaron con motivo de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999 ( “LISLR” ), ya que el mencionado artículo prevé que tal propuesta debe ser presentada por ante la administración previa la realización de actividades.

Consideramos que tal interpretación no sería la más idónea, pues la LISLR contentiva del régimen de precios de transferencia ya entró en vigor y un número de empresas podrían estar tributando en base a este régimen, por lo que excluiría y discriminaría a los contribuyentes que actualmente tienen operaciones con partes vinculadas, por cuanto les sería imposible el cumplimiento del mencionado requisito. Además, normalmente las negociaciones de los AAPTs suelen extenderse por períodos de tiempo muy largos, por lo que sería absurdo esperar que terminen las negociaciones a los efectos comenzar las operaciones, salvo que interpretemos que una vez presentada la propuesta preliminar, podrían dar inicio a las operaciones.

Para reforzar esta tesis, tal como lo indicaremos más adelante, el COT, a nuestro juicio, abre la posibilidad de una aplicación retroactiva de los AAPT sobre operaciones ya efectuadas durante el ejercicio fiscal en el cual se suscribe el acuerdo.

• Metodología de Precios de Transferencia (M PT): el contribuyente propondrá un método debidamente soportado, previa aceptación por la administración. Dicho método será aplicable a las operaciones identificadas en el acuerdo. Es importante destacar, que de conformidad con el COT, dicho acuerdo podrá contemplar métodos distintos a los establecidos en la LISLR, siempre que dichos métodos sean aceptados internacionalmente10. Esta posibilidad, es acer

10 P a r á g r a f o ú n ic o , a r t . 2 2 3 y a r t . 2 2 2 d e l C O T .

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS., 457

tada pues existe la posibilidad de suscribir AAPTs bilaterales en los cuales intervienen administraciones de otras jurisdicciones cuyas legislaciones pueden contemplar métodos no establecidos en nuestra legislación interna, y que pudieran eventualmente, ser más efectivos para la respectiva transacción.

Otro de los aspectos relevantes en los AAPTs versa en la interrogante sobre si los mismos deben establecer más de una metodología o si por el contrario deben ser más específicos. En este sentido, Rodríguez Ondarza alerta que

“...es necesario ser más prudente si el AAPT va más allá de la metodología, de sus modalidades de aplicación y de las hipótesis de base, habida cuenta que los elementos más específicos se fundan en provisiones futuros”.11

Asimismo, las directrices de la OCDE al referirse sobre el particular señalan que en los supuestos en que los AAPT no se limiten a la metodología, se deben extremar las precauciones, pues el mayor número de conclusiones dependerá de predicciones sobre sucesos que ocurrirán en el futuro, lo que obliga a establecer a priori las llamadas presunciones críticas {critica! assumptions).12

Creemos que las normas venezolanas sobre AAPT en el COT, apuntan a establecer una metodología, más que a un precio o monto específico.

• Resultado y condiciones entre partes vinculadas: el resultado que se espera, en virtud de la metodología aplicada para operaciones entre partes vinculadas es aquella que resulta en condiciones de igualdad o similitud con terceros no relacionadas o independientes (arm’s length conditions). Es así

11 R O D R ÍG U EZ O N D A R ZA , José Antonio, “Una Revisión G lobal de la Aplicación de los Acuerdos Previos Sobre Precios de Transferencia y sus

Implicaciones para España, RT. 14/98. Pág. 1.12 O E C D , op. cit., pág. IV-41.

4 5 8 SAMUEL E. M ONTILLA G. & CARLOS A. VECCHIO D.

como el COT señala que la propuesta para el AAPT, aplicando la MPT deberá probar que las mismas se realizan a precios o montos que hubieren utilizados partes independientes en condiciones comparables.

1.3 Tipos

Los AAPTs se pueden clasificar en dos tipos, según el número de partes involucradas:

a. Unilaterales: son AAPTs suscritos únicamente entre la administración tributaria y el contribuyente de un país, sin la intervención de otra administración tributaria.

b. Bilaterales o multilaterales: son aquellos AAPTs suscritos entre la administración tributaria de un país y el contribuyente en su jurisdicción y la(s) administración(es) tributaria(s) de un o más países con su respectiva parte vinculada.

La modalidad bilateral es la sugerida por la OCDE, ya que ella evita o reduce el riesgo de doble tributación. No olvidemos que las reglas sobre precios de transferencias operan entre partes donde una de ellas, está ubicada en la jurisdicción de otro Estado, por lo tanto, un ajuste efectuado por un país no conlleva a que el otro reconozca dicho ajuste, lo cual daría lugar a doble tributación. En consecuencia, en los supuestos de acuerdos unilaterales, consideramos debería advertírsele al contribuyente si desea incorporar a la otra jurisdicción en las negociaciones y de haber dicho interés, obtener la disposición de esa otra jurisdicción parta intervenir en el mismo.

El nuevo COT prevé en su artículo 223 la posibilidad de suscribir AAPTs bilaterales con aquellos países con los cuales se tenga un tratado para evitar la doble tributación, ( “TDT” ). Creemos que la intervención de la administración en otra jurisdicción debería ocurrir previa autorización del propio contribuyente. Sin embargo, consideramos que dicho decisión será producto de la negociación.


El COT no establece argumento alguno, como si lo hacen otras legislaciones, respecto de la posibilidad de celebrar AAPTs bilaterales con un país con el cual no se tenga TDT. A pesar que el COT no contiene disposición expresa, no vemos obstáculo para ello, cuando en realidad su objeto es evitar la doble tributación y eliminar una de las desventajas atribuidas a los AAPT unilaterales, tal como lo indicamos más adelante. Evidentemente, la ejecución del A PPT podría resultar inaplicable en ausencia de una cláusula sobre intercambio de información fiscal.

Tomando en cuenta la experiencia norteamericana, observamos para el año 2000, cinco (5) países que suscribieron APAs bilaterales haciendo uso de las disposiciones contenidas en los TDT:13

Jurisdicción Número

Japón 1Canadá 3

Australia 1Reino Unido 3Alemania 1Total al 31/12/00 9

1.4 Ventajas y Desventajas de los APAs

De la experiencia internacional podemos derivar las ventajas y desventajas de los APAs, los cuales deben ser tomadas en consideración para la implementación de los mismos en Venezuela y para su posterior reglamentación.

13 Documento del Departamento del Tesoro de EE .UU ., Segundo Informe

sobre APAs, Febrero de 2001.


Ventajas

a. Seguridad jurídica para el contribuyente: se evidencia una marcada seguridad y certeza del régimen tributario aplicable a sus relaciones con partes vinculadas, en relación con los precios de transferencias. Una vez suscrito un AAPT, el contribuyente sabe de antemano que por un período de tiempo determinado, los precios o los resultados derivados de sus relaciones con partes vinculadas no serán objetadas o alteradas por la administración tributaria, siempre que se respeten los términos y condiciones del acuerdo. Esto le permitirá medir con mayor precisión la rentabilidad de sus inversiones, y por ende, una mejor planificación fiscal de las empresas como grupo. Vale recordar que la administración tributaria no pierde su facultad fiscalizadora, en todo caso y respecto a los AAPTs la facultad queda limitada a verificar su cumplimiento de conformidad a las condiciones y términos del acuerdo.

b. Promueve y fortalece las relaciones entre la Administración Tributaria y los Contribuyentes: los AAPTs crean la ocasión para estrechar los vínculos entre la administración tributaria y los contribuyentes, promoviendo el desarrollo y espíritu de diálogo y cooperación, sobre un tema tan complejo que requiere de gran análisis y cooperación. Esta materia normalmente se desarrolla sin confrontación, lo que ayuda a generar una atmósfera de entendimiento entre las partes. Además, requiere de iniciativa y voluntad de las partes, así como del intercambio de información, por lo que en principio, las negociaciones se manejan bajo un clima de buena fe y disposición. Los AAPTs bilaterales, en los cuales participan otros países con quienes se tienen suscritos TDT, facilitan y fortalecen las relaciones entre las administraciones tributarias de los países involucrados y mejoran los mecanismos de intercambio de información y procedimiento amistoso.

c. Ahorro de medios y tiempo: si bien la negociación de un AAPT lleva tiempo y dinero, tal situación pudiera verse


compensada una vez suscrito el AAPT, ya que la administración sólo se limitaría a comprobar si los términos del referido acuerdo se están cumpliendo, lo cual conlleva una operación más rápida y eficiente que las acostumbradas fiscalizaciones. Para este momento, la administración conoce en detalle la operación y sólo se limitará a revisar las bases del acuerdo. Igualmente, dicho consenso también eliminaría o reduciría la posibilidad de litigios entre las partes lo que evita que éstas inviertan cuantiosas recursos y sumas en juicios o procedimientos largos y costosos.

d. Reduce o elimina el riesgo de doble tributación: por supuesto, esto sólo ocurrirá en los AAPTs bilaterales, ya que en el supuesto de los unilaterales, la administración tributaria de la otra jurisdicción perfectamente pudiera no aceptar los ajustes efectuados conforme a la MPT suscrita en el AAPT.

e. Desarrollo para la administración en determinados sectores: en virtud del contenido técnico de determinadas operaciones en materia de precios de transferencia, los AAPTs permiten que el personal de la administración tributaria que participa en la negociación se especialice y conozca con profundidad las operaciones complejas relacionadas con precios de transferencias, que normalmente se producen en empresas multinacionales, (“EMN” ). En consecuencia, permitirá la preparación calificada de personal dentro de la administración tributaria, entendiendo sus complejidades técnicas, así como los elementos de ciertas operaciones, lo que le permitirá a la administración ser más efectiva y prestar un mejor servicio a los contribuyentes que se encuentren en situaciones similares, incluso para la negociación de futuros AAPTs.

Desventajas

Entre las principales desventajas podemos mencionar lassiguientes:

4 6 2 SAMUEL E. M ONTILLA G. & CARLOS A. VECCHIO 0.

a. Alta inversión de recursos humanos: durante la negociación de un AAPT, se requiere que la administración tributaria ponga a disposición personal técnico altamente calificado por un largo período de tiempo, lo que pudiera originar el descuido de otras áreas por la administración, en particular la fiscalización de otros contribuyentes. Asimismo, esta inversión de recursos quizá no se vea compensada con un aumento en la recaudación, ya que, normalmente, los contribuyentes que participan o solicitan la negociación de un AAPT son catalogados como buenos (especiales) contribuyentes, descuidando aquellos que deberían recibir mayor atención.

b. Execiva documentación para la solicitud: normalmente se exige gran cantidad de documentos al contribuyente que requiera acogerse a un AAPT. Este volumen de documentos conlleva una tarea ardua y difícil en la cual habría que contar con recursos humanos y disponibilidad de tiempo, para recabar toda la información. En algunas ocasiones dicha recolección se dificulta, ya que se requiere de documentación de empresas matrices que se encuentran ubicadas fuera del país. De manera que la administración tributaria debería circunscribir la documentación sólo a las actividades comerciales e industriales de los contribuyentes, reconociendo las limitaciones para la obtención de cierta información, por ejemplo, obtención de operaciones comparables.

c. N o evita futuras fiscalizaciones: la suscripción de un AAPT no limita las facultades de fiscalización de la administración tributaria. Una vez aprobado el mismo, la administración podrá fiscalizar al contribuyente para determinar si esta cumpliendo con los términos y condiciones establecido en el AAPT.14

u A r t . 2 2 9 d e l C O T .

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS., 4 6 S

d. Confidencialidad de ¡a documentación: la información suministrada por los contribuyentes a la administración tributaria, es confidencial y en la mayoría de los casos contiene datos relativos a precios y al estado financiero y comercial de los mismos. De manera que, el uso o divulgación de esta información deberá tratarse como confidencial y sólo para fines tributarios, en particular para la comprobación de la metodología que regirá las operaciones entre partes vinculadas. El uso inadecuado de la misma, limita el éxito del AAPT en cualquier país que se pretenda aplicar. Asimismo, en el caso que la administración tributaria no acepte o rechace el AAPT, el contribuyente debe contar con el carácter reservado y confidencial de toda aquella información sensible que entregó a la administración, que luego pudiera dar lugar a fiscalizaciones.

e. Discriminatorio: al ser un procedimiento largo y costoso, pequeños contribuyentes verían limitado el acceso a los AAPTs. Para disminuir estos efectos, la administración tributaria de EE.UU. ( “IRS” ), implementa APAs para pequeños contribuyentes. Por ejemplo, los pequeños comerciantes-contribuyentes, no están obligados a presentar la misma cantidad (excesiva) información como típicamente le es requerido en otras condiciones. En otras palabras, el objetivo es motivar a estos contribuyentes a que suscriban APAs a un costo relativamente razonable en relación con su tamaño y al valor de las operaciones involucradas.15

15 ACK ER M AN, Ob. cit. pág. 7.

4 6 4 SAMUEL E. MONTILLA G. & CARLOS A. VECCHIO 0.

2. P r o c e d im ie n t o , f a s e s y c o n d ic io n e s d e l o s A A P Ts

2.1 ¿Quién puede solicitar un AAPT?

Tal y como lo indica el artículo 220 del COT, los contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán someter a la administración tributaria una propuesta para un AAPT.16 Como vemos, es una iniciativa que parte del contribuyente, quién puede darle inicio al proceso para la negociación de un AAPT, por lo que no es de carácter obligatorio.

También las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas que proyectaren ejecutar actividades en el país a través de un establecimiento permanente ( “EP” ) o de entidades con las que se hallaren vinculadas, podrán presentar una solicitud para un AAPT.17 Creemos que la parte final de este artículo regula dos supuestos. En primer lugar, el supuesto en que la persona proyectare ejecutar actividades en el país a través de un ER Sobre este particular habría que tener claro desde cuándo tendrá vigencia el AAPT, ya que dependerá de la existencia de dicho EP y de que efectivamente inicie sus operaciones con partes

16 Ver Artículo 7 de la L1SR: “Artículo 7: Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:a) Las personas naturales;b ) Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada;c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así com o cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho;d) Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y

quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o sus derivados;e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores;f) Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional.

17 Art. 220 del COT.

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS.., 465

vinculadas. Como veremos más adelante, los AAPTs entran en vigencia en el ejercicio fiscal en que se firman, de manera que consideramos no podría firmarse hasta tanto, por lo menos, exista el EP en Venezuela y se tenga certeza sobre el inicio de sus operaciones.

Es importante resaltar que bajo este supuesto existe el riesgo que la administración se involucre en un proceso de negociación de un AAPT, que como hemos señalado es largo y costoso, con la posibilidad de que esa persona no domiciliada o no residente, termine por no constituir un EP en Venezuela, ocasionando una pérdida de tiempo y de inversión de recurso humano para la administración tributaria. En consecuencia, consideramos que la administración debe evaluar con particular detenimiento estos casos y asegurarse que los mismos sean proyectos viables y ejecutables en el corto plazo. De lo contrario, se estarían desviando recursos que la administración pudiera invertir en otros contribuyentes que se encuentran ejecutando actividades en el país con partes vinculadas con disposición para suscribir un AAPT.

El segundo supuesto referente a “...entidades con las que se hallaren vinculadas...”, no parece claro su alcance, pues no sabemos si se refiere a que esa persona no domiciliada o no residente pueda presentar la solicitud cuando realiza actividades con entidades que se encuentran en el país y que califican como vinculadas, bajo el supuesto que la persona ubicada en el país no lo ha hecho; o por el contrario, se refiere a que esa persona no domiciliada puede presentar la solicitud en nombre de la vinculada que está en el país. Consideramos lógica la primera interpretación, ya que el supuesto va referido a las personas no domiciliadas o no residentes. Sin embargo, por razones prácticas, seguramente en estos casos las entidades ya ubicadas en Venezuela serán las que en todo caso presenten la propuesta.


2.2 Presentación de la solicitud

El contribuyente es la persona obligada a presentar la información, datos y documentación relacionada con la propuesta, en la forma, términos y condiciones establecidas por la administración tributaria.18

2.2.1 Documentación

La información, datos y documentación dependerá en muchos casos del tipo de operación sobre la cual verse el problema. De manera que la administración no deberá establecer taxativamente la documentación requerida, ya que dependerá de las circunstancias de cada caso en particular. Sin embargo, existe documentación que normalmente es solicitada, entre las que podemos señalar las siguientes:

• Identificación de las partes vinculadas en la operación.

• Información sobre las actividades a ser cubiertas por el AAPT.

• Método propuesto para valorar las operaciones, así como su justificación.

• Información referente a la organización de las empresas involucradas.

• Información sobre precios comparables.

• Resultados sobre las actividades económicas de las empresas.

• Política de precios.

• Contratos con partes vinculadas e independientes.

• Definición de las presunciones criticas sobre las cuales se , basa el método propuesto.

18 A r t . 2 2 1 d e l C O T .

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS.. 467

Consideramos necesaria la obligación por parte de la administración de devolver toda la documentación al contribuyente en caso que no se llegue a un acuerdo o que la propuesta sea rechazada por la administración, limitando su uso para que la misma no pueda ser empleada en posteriores fiscalizaciones, tal y como lo hace, por ejemplo, la legislación española.19

2.2.2 Fases o etapas para la negociación de un AAPT

Los términos y condiciones para su solicitud deberán ser establecidas por la administración. Normalmente las fases para la negociación de un AAPT seguidas, entre otros, por los EE.UU. se pueden resumir de la siguiente manera:

Reuniones preliminares: mediante la cual el contribuyente se aproxima a la administración tributaria para que de manera informal se intercambien opiniones sobre la posibilidad de establecer un AAPT. En esta etapa se produce un intercambio de información referente al tipo de operación a ser cubierta, el posible método a usar, acceso a precios comparables, tipo de organización, sector del mercado en cuestión, en general información que ayudaría a determinar si en realidad es viable el acuerdo y si la administración está en la disposición de llevar adelante el proceso. Normalmente, la documentación o información requerida es menor a la presentada con la solicitud formal. Esta fase permite aclarar dudas sobre la documentación que será necesaria presentar, así como el proceso posterior para la evaluación de la solicitud formal para el acuerdo. En EE.UU., por ejemplo, en esta fase el contribuyente puede decidir el revelar su identidad a la administración.20 El procedimiento español prevé esta fase y señala que la administración deberá responder dentro de los trein

19 HERRERO M A LLO L , o p .c it., pág. 260.20 ACK ER M AN, op. cit., pág. 3.

4 6 8 SAMUEL E. MONTILLA 6 , & CARLOS A. VECCHIO D.

ta días (30) siguientes su intención de participar en el AAPT. Si no realiza dicha participación en el mencionado lapso, el contribuyente podrá proceder con la solicitud formal.21

Proposición formal del acuerdo: finalizada la fase preliminar, el contribuyente presentará una solicitud formal, con los documentos que a tal efecto indique la administración.

Evaluación y análisis de la propuesta: durante esta etapa la administración verificará la documentación aportada por el contribuyente, y en particular la procedencia del método propuesto. Está caracterizada por la cooperación entre las partes. Es posible que la administración solicite información adicional a los efectos de aclarar puntos de la propuesta preliminar. También, se fijarán audiencias en las cuales el contribuyente tendrá la oportunidad de compartir y discutir con la administración sobre la propuesta y defender su posición. Es la etapa en la cual se debe informar a la administración del otro Estado su incorporación a la negociación de un AAPT bilateral. En particular las partes discuten sobre los hechos y las operaciones que desean cubrir, el método aplicable y otras condiciones relevantes del acuerdo como las presunciones críticas en las cuales está basado el método.

Firma del acuerdo o A A PT : de ser aprobada la solicitud, las partes procederán a firmar el respectivo acuerdo, el cual deberá contener, por los menos, la siguiente información:

a. Datos de las partes vinculadas.

b. Operaciones cubiertas.

c. Método(s) a ser aplicado(s).

d Presunciones críticas sobre las cuales se basa el método propuesto.

e. Obligaciones del contribuyente.

21 R O D R ÍG U EZ O N D AR ZA , Op. cit., pág. 51.


f. Obligaciones de la administración.

g. Condiciones para la Terminación del Acuerdo.

h. Vigencia.

A efectos ilustrativos anexamos cuadros comparativos sobre el régimen de precios de transferencia en algunos países de la región y en especial su situación respecto de los APAs.

Recordemos que el COT señala que la administración tributaria podrá firmar con el contribuyente el AAPT, y al referirse a las facultades de la administración, resalta que es facultad de ésta aceptar o rechazar las propuestas de AAPTs.22 En consecuencia, resulta potestativo para la administración firmar o no los AAPT.

Sobre este particular, habría que preguntarse si es posible recurrir del acto que niegue o rechace una propuesta de AAPT. Advertimos que no pretendemos agotar este punto, ya que podría ser objeto de un trabajo independiente, por lo que la única intención es señalarlo y compartir unas primeras impresiones, dejando entrever lo que será, sin duda, un punto a debatir. Así las cosas, vemos que en un futuro muy cercano se presentará la controversia al analizar la naturaleza de ese acto y sus efectos de determinar si el mismo es recurrible o no.

Si partimos de la premisa que estamos frente a un acto administrativo, como una declaración concreta y unilateral de voluntad de un órgano de la administración en ejercicio de la potestad administrativa, debemos determinar si conforme al COT es recurrible.23

El COT señala que los actos de la administración tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administra

22 Art. 222 y numeral 12, Art. 121 del COT.23 DIEZ, M .M , citado por Fraga Pittaluga, Luis, “L a D e fe n sa d e l C o n tr ib u y e n

te” , 1998, pág. 122.

4 7 0 SAMUEL E. M 0 N ÍIL L A G. & CARLOS A. VECCHIO D.

dos podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico.24 Igualmente, se podrá interponer recurso contencioso tributario contra los mismos actos que puedan ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico.25

Sin bien, el rechazo de un AAPT no es un acto que determina tributos o impone sanciones, no está claro si es o no de aquellos que pueden afectar en cualquier forma los derechos de los administrados. Recordemos que hasta ésta etapa el contribuyente ha entregado información confidencial a la administración y ha incurrido en un proceso largo y costoso en el cual el contribuyente ha invertido tiempo muy valioso, así como dinero, del cual espera obtener algún beneficio (ventajas del AAPT).

En la legislación comparada, por ejemplo, España, los AAPTs o acuerdos previos de valoración, como se les conoce, constituyen verdaderos procedimientos administrativos, resuelto por acto expreso con carácter vinculante. Sin embargo, la legislación española expresamente reconoce que tales resoluciones no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidación puedan interponerse.26

A este respecto Rodríguez Ondarza ha indicado que el artículo que contiene tal prohibición, ha sido uno de los más controvertidos, ya que se debate si se trata de un acto administrativo en sí mismo o de mero trámite.27 El mencionado autor agrega que en uno de los proyectos de reglamento, inicialmente se estableció su recurribilidad, pero finalmente se adoptó lo contrario, basado en las razones siguientes: i) que se trata de un acto de trámite; ii) la seguridad jurídica del sujeto pasivo no se vulnera porque este siem-

24 Art. 242 del COT.25 Art. 259 del COT.26 H ER RERO M A LLO L, Ob. cit., pág. 261.27 R O D R ÍG U E Z O N D A R ZA , Ob. cit., pág. 55.

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS.., 4 7 1

pre puede recurrir el acto administrativo de liquidación resultante; y iii) la solución de no recurribilidad es equiparable a la que se da en el caso de las consultas vinculantes.28 Sin duda, es un punto sobre el cual esperamos se genere gran polémica en el futuro.

Control del acuerdo: la administración tributaria llevará a cabo un seguimiento sobre el cumplimiento por parte del contribuyente de los términos y condiciones del AAPT. Pára ello podrá solicitarle al contribuyente un informe anual que indique, entre otras, las operaciones efectuadas, señalando expresamente que las mismas han cumplido con la metodología aprobada (MPT), así como cualquier variación en las presunciones críticas adoptadas.

2.3 Condiciones generales

2,3.1 Vigencia

El COT en su artículo 224 prevé que los AAPTs se aplicarán al ejercicio fiscal en curso a la fecha de suscripción, y durante los tres ejercicios fiscales posteriores. Asimismo agrega que dicho período podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional en que la República sea parte.

De lo anterior se desprenden varias situaciones. Tal y como se indica, el acuerdo se aplicará “al ejercicio fiscal en curso a Ja fecha de suscripción” . Habría que preguntarse, cuándo entra en vigencia el AAPT y si esto tiene efecto retroactivo, es decir, si el acuerdo aplica sobre todas las operaciones que se efectuaron en el respectivo ejercicio, incluyendo las ejecutadas con anticipación a la firma del acuerdo, o aplica únicamente sobre las operaciones efectuadas con posterioridad al mismo. Por ejemplo, tomando el ejercicio civil, si el AAPT se firmó el 6 de junio, quiere

28 V e r t a m b ié n A r t . 2 3 5 d e l C O T .


decir que entró en vigencia ese día, o por el contrario el 1 de enero de ese año; y si cubre las operaciones efectuadas antes del 6 de junio o sólo las posteriores.

Una primera lectura nos llevaría a concluir que, dado que el artículo establece que se aplicará en el ejercicio fiscal en curso, el mismo pretende incluir todas las operaciones realizadas en ese ejercicio, incluyendo las previas a la firma del acuerdo y en consecuencia, el acuerdo entraría en vigencia el 1 de enero, siguiendo el citado ejemplo.

Por otro lado, sería factible decir que, si bien el mencionado artículo señala que se aplicará al ejercicio fiscal en curso, el mismo podría entrar en vigencia en ese ejercicio pero en el día de su firma. Además no hace mención sobre las operaciones que cubre, es decir, si cubre todas las operaciones efectuadas en el respectivo ejercicio, o sólo las efectuadas con posterioridad. Consideramos que el artículo apunta a una aplicación retroactiva, al menos, sobre aquellas operaciones similares (que cumplan con los mismos presupuestos económicos) ejecutadas en el ejercicio fiscal en el cual es firmado el AAPT.

A nuestro juicio los puntos anteriores deben aclararse y en todo caso, se deberá incluir dentro de las cláusulas del AAPT al momento de su firma, la fecha exacta de su entrada en vigencia y las operaciones sobre las cuales aplicará el mismo (previas o posteriores).

Como consecuencia de estas interrogantes, la vigencia del AAPT pudiera extenderse por un máximo de cuatro (4) años, si se toma en cuenta la fecha de inicio del ejercicio fiscal, o un mínimo de tres (3) años y un día, si se toma como referencia la fecha de su suscripción. El mencionado artículo establece que su vigencia pudiere extenderse si el mismo deriva de un procedimiento amistoso conforme a un “tratado internacional”. Nótese que el artículo in comento, se refiere a un tratado internacional,

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS. 4 7 3

es decir, no necesariamente tiene que ser de contenido tributario, sin embargo, nos es difícil pensar que pueda existir otro tipo de tratado mediante el cual se pudiera implementar un acuerdo de esta naturaleza, por lo que su intención debe estar referido a los convenios internaciones sobre tributación, vale decir, tratados amplios y cortos para evitar la doble tributación; convenios para el intercambio de información fiscal, convenios para la asistencia en la recaudación y convenios sobre seguridad social.

Finalmente, nuestro COT no establece disposición alguna con relación a la posibilidad o no de prorrogar los AAFTs. Consideramos, que en principio, no debería existir problema alguno para otorgar dicha prórroga, siempre que se mantengan inalterables las condiciones generales sobre las cuales se suscribió el mismo. Sin embargo, la administración podría interpretar dicha extensión como violatoria del artículo en cuestión, ya que supera el máximo de cuatro (4) años.

Creemos que este no debe ser el sentido y alcance de esta disposición, pues tanto la administración como el contribuyente pueden favorecerse de la prórroga, ya que sólo requerirán de una renegociación corta, limitada a verificar que las condiciones económicas iniciales aun se mantienen; o caso contrario, hacer los ajustes pertinentes. De esta manera, a nuestro juicio, se simplificaría el proceso, aliviando a la administración y al contribuyente en la utilización innecesaria de recursos económicos y tiempo.

2.3.2 Terminación de los AAPTs

a. En General

De conformidad con el artículo 226 del COT la administración tributaria, podrá unilateralmente, dar por terminado el AAPT cuando:

4 7 4 SAMUEL E. M ONTILLA 6 . & CARLOS A. VECCHIO D.

a. El contribuyente haya suministrado información falsa durante la negociación o las mismas haya sido manipuladas. En este supuesto el AAPT quedará sin efecto desde el día de su suscripción.

b. El contribuyente haya incumplido con los términos y condiciones del AAPT, en cuyo caso se entenderá por terminado desde el momento en que dicho incumplimiento se hubiere verificado.

Esta norma no deja claro quién determina o declara esa falsedad o incumplimiento. ¿Quedaría en manos de la administración? En todo caso, consideramos que debe aclararse y a todo evento dársele oportunidad al contribuyente de oponer defensa en cada uno de los supuestos. Además, ¿Qué sucede si quien incumple es la administración, podría el contribuyente darlo por terminado unilateralmente?

Entre las condiciones del AAPT deberá establecer un procedimiento amistoso para remediar situaciones como estas, a través de la cual el contribuyente pueda demostrar, a satisfacción de la administración, la buena fe de la información suministrada, justificar su incumplimiento de ser el caso, o aceptar y corregir dicho incumplimiento.

Además, en los casos de AAPTs bilaterales, en los cuales interviene la administración tributaria de otro(s) país(es), habría que tomar en cuenta su opinión y participación, ya que sería parte en el referido acuerdo, por lo que la administración debería coordinar la terminación con las administraciones foráneas, lo que podría dar lugar a la aplicación del procedimiento amistoso establecido en los TDT a los efectos de resolver las disputas o diferencias en cuánto a la aplicación del AAPT.

b. Específicas

Las partes (tanto el contribuyente, como la administración) podrán dar terminado el AAPT cuando se produzca una “varia-


ción significativa” en los activos, funciones y riesgos en los cuales se basó la metodología y márgenes acordados en el mismo.29

El término “variación significativa” debe ser definido claramente por las partes a los efectos de precisar cuándo ocurre. Consideramos que ello debe establecerse en las condiciones de cada acuerdo ya que las circunstancias económicas de cada operación y contribuyente son propias y específicas. Estas “variaciones significativas” , pueden referirse, por ejemplo, a cambios en las condiciones económicas de volumen de ventas, unidades producidas, ocurrencia de catástrofes naturales tales como inundaciones, cambios en la organización empresarial de contribuyente, entre otras. En general es recomendable su medición en térm inos porcentuales (%).

Como vemos, debe ser facultativo de las partes darlo por terminado. Consideramos que en estos casos, debe establecerse un procedimiento oportuno para que las partes, de común acuerdo, en lugar de dar por terminado el AAPT, puedan modificar el mismo y adaptarlo a las exigencias o circunstancias económicas que provocaron la “variación significativa” . Sin duda, esto le daría vigencia y alcance a los AAPTs, sin necesidad de comenzar a negociar un nuevo acuerdo, con los inconvenientes que ello involucra.

2.3.3 Recursos contra los AAPTs

Una de las normas más resaltantes es la referida a la imposibilidad de ejercer recurso alguno contra los AAPTs. En este sentido, el artículo 225 indica que los AAPTs:

“ ...no serán recurribles por los medios previstos en este Código y otras disposiciones legales” (cursivas nuestras).

29 A r t . 2 2 5 d e l C O T .


Cuando indica que no serán recurribles “por los medios previstos en este Código”, debemos entender que no podrán interponerse contra los AAPTs, básicamente, el recurso jerárquico, a nivel administrativo, ni el recurso contencioso tributario, a nivel jurisdiccional. Recordemos que los recursos antes mencionados, sólo se interponen frente a los actos administrativos de efectos particulares, que cumplan con las condiciones previstas en el artículo 242 de este mismo Código.

Esto nos lleva a una primera reflexión. Considerar que la intención del legislador fue darle a este tipo de acuerdo un carácter “contractual” y no de acto administrativo. Es decir, se pretende considerar al AAPT, como un acuerdo con carácter “contractual,” entre la administración y el contribuyente, descartando de esta forma que estamos en presencia a un acto administrativo.

En este sentido, cuando el mismo artículo agrega que los AAPTs no son recurribles por los medios previstos en otras disposiciones legales, nos hace pensar que la interpretación que debe dársele a esa frase debe estar referida a instrumentos legales como la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia o la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que consagran algún tipo de recurso contra actos administrativos dictados por la administración, y de ninguna manera suponer que esa referencia impide el ejercicio de una acción de nulidad del AAPT por vía ordinaria, si por ejemplo, ha existido algún vicio en el consentimiento para la suscripción del mismo.

Sin embargo, por otro lado, pudiese pensarse que la verdadera intención del legislador es similar a la acogencía por el legislador español, es decir, considerar dicho acuerdo como un verdadero acto administrativo y es por ello que expresamente niega cualquier posibilidad de ejercer cualquier recurso de los consagrados en el COT, teniendo en mente, como el sistema español, que el contribuyente tendrá la oportunidad de defenderse cuando se emitan actos de determinación que pudiesen dictarse en aplicación de las normas sobre precios de transferencias o en virtud del mismo acuerdo o APA.

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS... 477

2.3.4 Gastos de los AAPTs

Conforme al artículo 228 del COT, todos los gastos que se ocasionen con motivo del análisis de las propuestas presentadas, o de la suscripción de los AAPTs serán por cuenta del contribuyente. La norma no distingue del tipo de gasto, en consecuencia, entrarían todos los gastos, incluso los incurridos por la propia administración. Habría que aclarar si los salarios de los funcionarios que la administración involucre en el proceso de negociación entraría dentro de la definición de gastos. De ser así, tendría que determinarse la formula a los efectos de determinar que monto es atribuible en caso de que esos funcionarios no trabajen de manera exclusiva durante la negociación delAAPT.

En todo caso, es importante señalar que los costos generales que incurren los contribuyentes para cumplir con deberes formales sufrirán un marcado incremento con motivo de la entrada en vigor de los regímenes de renta global, jurisdicciones de baja imposición fiscal, y precios de transferencia. Recomendamos a las autoridades fiscales fijar con suficiente antelación los costos que habrán de incurrir los contribuyentes por la iniciación del nuevo procedimiento de AAPTs establecido en el COT. Además debe quedar claro el aspecto de los gastos incurridos por la administración foránea cuando se trate de un AAPT bilateral o multilateral.

2.3.5 Potestad fiscalizadora de la administración frente a los AAPT

La suscripción de un AAPT no limita la facultad fiscalizadora de la administración tributaria. Sin embargo, en materia de precios de transferencia la administración está obligada a respetar las condiciones y términos del acuerdo, por lo que, en estos casos, se limitará a verificar su cumplimiento.30

30 Art. 22 9 del COT.


2.3,6 Confidencialidad

Las empresas que estudian la posibilidad de suscribir un AAPT conciben la entrega voluntaria de información sensible a la administración tributaria como un hecho que podría atentar contra su propia integridad comercial. Esta preocupación tiene varios elementos que vale la pena analizar. Por un lado, se tiene el temor que la aproximación con las autoridades fiscales sin la garantía que al final del proceso resulte un acuerdo, podría exponer a la empresa a ajustes por los ejercicios fiscales no prescritos. Buena parte de ese temor posa sobre la calidad y cantidad de información que últimadamente deba el contribuyente entregar. ¿Estaría el contribuyente abriendo una caja de paridora al revelar información sobre operaciones que las autoridades fiscales aun no han examinado? Esta es sin duda una decisión de carácter gerencial que habrá de tomar cada empresa en particular.

Esta apertura o divulgación de información puede generar igualmente una preocupación relacionada con las políticas depriuacidad de la empresa, especialmente aquella que involucra información comercial sensitiva relacionada con secretos comerciales. Ahora bien, aunque estos temores son válidos y fundados, no es menos cierto -al menos en la legislación comparada- que los contribuyentes que efectivamente logran suscribir un AAPT también han logrado superar estos temores y resolver satisfactoriamente sus diferencias. Cabe destacar que con motivo de la entrada en vigencia del nuevo COT, la legislación venezolana cuenta con disposiciones que prohíben se revele, divulgue, haga uso personal o indebido de información de terceros que pueda afectar la posición competitiva.31

Es así como se establece que toda la información que reciba la administración tributaria durante la negociación y aplicación de un AAPT tiene carácter reservado y por ende no podrá ser divulgada por la administración, salvo a las autoridades judiciales en los casos previstos en las leyes.32

3] Ver Artículo 105; Ord. 3 del Artículo 115; Artículos 119; 126 y 139 del COT.32 Art. 126 del COT.

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS.. 4 7 9

Igualmente señala que cuando se trate de informaciones relativas a la identidad de terceros y la información de los comparables utilizados para la suscripción de un AAPT, sólo podrán ser reveladas por la administración tributaria a la autoridad judicial que conozca del recurso contencioso tributario interpuesto contra el acto administrativo de determinación que involucre el uso de tal información.

Los funcionarios que divulguen o hagan uso indebido de esta información serán sancionados con multa de doscientas a quinientas (200-500) unidades tributarias.33 Igualmente, serán sancionados con multa de quinientas a dos mil (500-2000) unidades tributarias, los funcionarios de la administración, las autoridades judiciales, los contribuyentes, o cualquier persona que, directa o indirectamente revelen, divulguen o hagan uso indebido de la información proporciona por terceros independientes que afecten o puedan afectar su posición competitiva en materia de precios de transferencia. Este último supuesto, también es sancionado con pena privativa de libertad de tres (3) meses a tres (3) años.34

Como vemos, el COT regula y protege de manera amplia la confidencialidad de la información suministrada para la celebración de los AAPTs, reconociendo lo delicado de la información que se maneja durante la negociación de un AAPT y su ejecución, incluyendo información no sólo relativa al contribuyente involucrado, sino también en relación a terceros competidores cuando se utilizan comparables para la determinación de la MPT.

La prohibición va referida a su divulgación o uso indebido, de manera que se podría considerar que la administración tributaria no puede utilizar la información suministrada por un contribuyente o un tercero competidor durante la negociación de un AAPT, en cualquier procedimiento administrativo o judi

33 El valor actual de la Unidad Tributaria ( “U T ”) es de Bs. 13200,00. Ver art. 105, parágrafo único del COT.

34 Art. 115 y 119 del COT.


cial en contra del contribuyente, so pena de incurrir en las sanciones aquí previstas por uso indebido de la misma.

No obstante las previsiones del COT para proteger la información confidencial de los AAPTs, nos queda la duda de cómo se garantizaría esa confidencialidad cuando la información haya sido solicitada por un tribunal de la República y la misma deba ser anexada al expediente respectivo, que como sabemos, es del dominio público.

La experiencia norteamericana prueba que en la mayoría de los casos resulta menor la información a revelar y entregar a las autoridades fiscales durante la negociación de un AAPT, que aquella que obligatoriamente termina el contribuyente por entregar en los procesos de fiscalización relacionados con precios de transferencia. En la práctica, suele haber una gran apertura y entrega de información que depende de la complejidad en la es-

, tructura organizativa y funcional del contribuyente interesado en suscribir el AAPT. Por ello es necesaria la celebración de reuniones preliminares entre las partes a fin de identificar la información verdaderamente necesaria para la suscripción del AAPT.

Recordemos que los AAPTs son acuerdos suscritos de buena fe por las partes y como tal forman parte de un proceso de negociación, más no un procedimiento contencioso. Además, la administración y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por un juez.35

Otro aspecto a considerar en relación con la confidencialidad de la información se refiere al tipo de información que el contribuyente pone a la disposición de la administración y la calificación que la administración hace de la misma. Es decir, si la autoridad competente del otro país con quién se desea suscribir un AAPT

35 Parágrafo Único, Art. 269, COT.


bilateral califica la información producto del intercambio de información como documentos del domino público con acceso general por terceros, el contribuyente podría sufrir un impacto negativo en sus intereses y secretos comerciales. Por ello se recomienda, durante la fase preliminar de negociaciones con la administración, identificar los documentos que habrán de contener información sensible, así como verificar el carácter reservado y confidencial de la información que se suministre e intercambie con las autoridades competentes de las jurisdicciones involucradas en el AAPT.

2.3.7 Vigencia de las normas sobre AAPTs en el nuevo COT

Sin duda, las normas sobre los AAPTs han debido ser incorporadas en la LISLRy en ningún momento en nuestro COT, por ser materia relacionada estrictamente con las normas sobre precios de transferencia consagrada únicamente en nuestra LISLR. Creemos que erradamente y como fórmula para enmendar lo ocurrido se aprovechó la oportunidad de la reforma del COT, y se creyó oportuno incorporar las disposiciones sobre AAPTs en dicho texto.

Es por ello, -lo cual ratifica lo expuesto en el encabezamiento de este punto-, que el nuevo COT establece que hasta tanto se dicten las normas sobre AAPTs en la LISLR, se aplicarán las normas previstas en el COT.36

Sobre este particular nos permitiremos hacer las siguientes reflexiones: ¿Cómo podría la LISLR establecer algo distinto a las normas ya consagradas en el COT dado su carácter orgánico? En principio, sólo podría desarrollar los principios ya establecidos. O por el contrario, ¿Debemos entender que la LISLR derogaría las normas del COT una vez dictada, ya que éste último así expresamente lo estableció?

36 Art. 336 COT.

4 8 2 SAMUEL E. M ONTILLA G. & CARLOS A. VECCHIO D.

Consideramos que la técnica legislativa usada no es la más adecuada, ya que el hecho que el mismo COT establezca que las normas de AAPTs dejarán de aplicarse una vez dictadas las normas respectivas en la LISLR, es reconocer que una Ley Ordinaria (LISLR) pudiera establecer normas que pudieran entrar en conflictos con normas establecidas en una Ley Orgánica (COT) que contiene principios o marcos a ser desarrollados por las primeras, estableciendo a nuestro modo de ver, confusión en nuestro ordenamiento y choque con lo que Peña Solis denomina “la cultura del rango superior de las leyes orgánicas” .37

3. E s t r a t e g ia s p a r a d e c id ir l a c o n v e n ie n c ia d e u n A A P T

Para favorecerse de las ventajas ofrecidas en un AAPT, el contribuyente debe valorar los riesgos y costos de su celebración, así como analizar los puntos que a continuación mencionamos.

Debe valorar el riesgo de los ajustes producto de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Mientras mayor sea el número operaciones de valor significativo entre partes vinculadas, mayor incidencia tendrá el ajuste y mayor posibilidad existirá que la administración tributaria fiscalice las operaciones y aplique las normas sobre precios de transferencias.

Respecto de la confidencialidad, durante la negociación de AAPT el contribuyente tendrá que poner a la disposición de la administración tributaria mucha información, mediante la cual pudiera revelar datos y secretos comerciales sobre materias o hechos que son relevantes para cualquier juicio que se tenga con la administración, por lo que una errónea interpretación de esa información por parte de la administración iría en detrimento del propio contribuyente.

37 P E Ñ A SO LIS , José. Revista de Derecho N ° 1, Tribunal Suprem o de Justicia, “L a N u eva Concepción de las Leyes Orgánicas en la Constitución” de 1999, pág. 77.

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS.. 4 8 3

Finalmente, el contribuyente debe evaluar los costos asociados con la firma del AAPT, esto es, el personal involucrado (abogados y economistas, entre otros) así como los gastos para cubrir la negociación con la administración tributaria.

4. T r a t a d o s p a r a e v it a r l a d o b l e t r ib u t a c ió n & APAs

Los artículos más relevantes contenidos en los TDT en relación con los APAs y las empresas multinacionales están redactados en los Modelos de Convenio (OCDE y ONU) bajo el artículo 3 (autoridad competente); el 4 (residencia); el 5 y 7 (tributación de filiales y establecimiento permanente); el 9 (beneficios empresariales y el principio de plena competencia); el 25 y el 26 (procedimiento amistoso e intercambio de información fiscal). Como referencia, hemos incluido al final de este trabajo, como Anexo una serie de cuadros comparativos sobre el régimen de precios de transferencia en otras jurisdicciones.

4.1 Autoridad Competente (“AC”)

El artículo 3 del Modelo de la OCDE, tiene por objeto definir los términos y conceptos empleados a lo largo de los TDT y permite determinar la representación de la autoridad tributaria con competencia para implementar el TDT. En el caso venezolano, dicha autoridad competente es el SEN1AT.

Tal y como se mencionó previamente, existen distintos tipos de APAs, dentro de los cuales encontramos los unilaterales, bilaterales y multilaterales. La inmensa mayoría de los APAs suscritos por países como EE.UU. son de tipo bilateral o multilateral con jurisdicciones con quien tiene suscrito un TDT. Las ACs prefieren suscribir APAs bilaterales o multilaterales cuando los procedimientos previstos en los TDT (procedimiento amistoso e intercambio de información fiscal) están disponibles y son efectivos para establecer un contacto permanente entre las mismas.


Un ejemplo de la rigurosidad en el funcionamiento de la AC se refleja en la notificación automática que realiza el Servicio de Rentas Internas, (IRS) para informar a los países miembros con quién tiene suscrito un TDT, el interés de un contribuyente norteamericano de celebrar un APA unilateral. En este sentido vemos como los APAs y las ACs funcionan de manera sincronizada para dirimir disputas y diferencias conceptuales que pueden surgir con motivo de la interpretación y aplicación de un TDT.

La función primordial de la AC es evitar la doble tributación, por ello es recomendable involucrar a las ACs de los países interesados desde la fase inicial de las negociaciones con las administraciones tributarias. Como contrapartida, el contribuyente puede experimentar una pérdida parcial del control en las negociaciones y de la información que celosamente custodia la AC local. Cabe recordar que dado el carácter reservado y confidencial de la documentación en cuestión, toda la información enviada o recibida por la AC debe conservar el mismo carácter confidencial cuando involucre otras ACs.

4.2 Procedimiento Amistoso (“PA”)

El artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE, junto a los artículos 3 y 26, regula el procedimiento amistoso. Este PA se inicia cuando una EMN considera que no se están respetando los principios enunciados en el TDT, en concreto cuando un Estado miembro no ha respetado el principio del precio de mercado al ajustar unos beneficios declarados. El artículo 25 le habilita para presentar su caso ante la autoridad competente del Estado contratante del que fuera un residente. En dicho artículo no se especifica la empresa que debe presentar su caso, si la que ha sufrido el ajuste o la otra vinculada. El PA es independiente de los posibles recursos o reclamaciones que se interpongan. El acuerdo amistoso busca resolver la reclamación para evitar la doble tributación (que debe aceptarse como fundada) por la autoridad competente del otro Estado.


El acuerdo amistoso es, por tanto, independiente de la utilización por las empresas de los recursos internos y no impide o limita su aplicación el hecho que hallan transcurrido los plazos para interponer los mismos.

En este PA, las ACs deben llegar a un acuerdo para evitar la doble tributación en un plazo (contado desde que se presentó el caso) de dos años. Este plazo puede variar cuando las cuatro partes en el proceso (las dos empresas y las dos autoridades fiscales) soliciten una prórroga.

4.3 Empresas Vinculadas

El artículo 9 del Modelo de la OCDE es el más importante respecto del tema de la materia que nos ocupa, en la medida en que permite corregir los beneficios de las empresas vinculadas cuando no sean los de mercado independiente. Esta corrección se realiza mediante los denominados ajustes correlativos. Esta solución se basa en la aplicación de normas para evitar las diferencias entre el resultado contable y la base imponible y su objeto fundamental es permitir a los países miembros de un TDT corregir la atribución de beneficios sometidos a gravamen entre las empresas vinculadas.

En particular el primer párrafo de los comentarios al Modelo OCDE permite un ajuste correlativo primario al precio de las operaciones entre partes vinculadas para determinar si dicho precio corresponde -ceteris paribus- al precio que habría de cargar o recibir dicha empresa vinculada de haber realizado dicha operación con un tercero no vinculado.38 Por su parte el segundo

38 Para una apreciación más detallada en la aplicación del ajuste correlativo

primario, ver TD T suscritos por Venezuela con Francia (G .O . 4.635 Ext. del 29.9.93); Italia (G .O . 4.580 Ext. del 25.5.93); Alemania (G .O . 36.266 de11.8.97); República Checa (G .O . 5.180 Ext. Noviembre, 1997); el Reino

de Noruega (5.265 Ext. del 1.10.98); y el Reino de Bélgica (G .O . 5.269 Ext.

del 22.10.98).

4 8 6 SAMUEL E. MONTILLA G. & CARLOS A. VECCHIO 0.

párrafo de los comentarios al Modelo OCDE permite al país miembro que no realizó el ajuste correlativo primario, ajustar el precio producto del resultado del ajuste primario, esto con el fin de evitar la doble tributación.39

5. In fo rm e s o b r e l a s itu a c ió n d e l o s APAs p a r a e l a ñ o 2000

El Departamento del Tesoro de EE.UU. publicó en febrero de 2001 su segundo Informe sobre APAs, ( “el Informe”). Este Informe describe la estructura y funcionamiento del Programa de APAs, del cual podemos señalar las principales conclusiones:

• Durante el año 2000 el IRS recibió 67 solicitudes para suscripción de APAs y ejecutó 63 acuerdos. De los acuerdos ejecutados 31 fueron unilaterales, 30 bilaterales y 2 multilaterales. El total acumulado representa la totalidad de APAs solicitados, ejecutados y pendientes desde su etapa inicial hasta el año 2000.

89 Se acepta el ajuste correlativo secundario en los convenios con Suiza

( G .O . 5.192 Ext. De 18.12.97); Gran Bretaña (G .O . 5.218 Ext. De 6.3.98); Fbrtugal (G .O . 5.180, Ext. de noviembre, 1997); el Reino de los Países

Bajos (G .O . 5.180 Ext. de noviembre 1997); Trinidad y Tobago (G .O . 5.180

de noviembre, 1997); y México (G .O . 5.273 Ext. del 6 de noviembre de

1998).

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS... 4 8 7

APA’s S o l i c i t a d o s , e j e c u t a d o s y p e n d i e n t e s (EE.UU.)

Un il a t e r a l B il a te r a l Multilateral T o t a l ‘00T otal

A c u m u l a d o

Solicitud de APAs en el año 2000

24 67 91 492

APAs ejecutados Año 2000 1991-1999

31112

30114

25

63231

294

Renovación de APA’s en el año 2000 10 10 1 21 54

APAs revisados o reformados en el año 2000

2 2 5

Solicitudes pendientes de APA

45 166 211 211

Solicitudes pendientes de renovación

14 45 59 59

APAs revocados o cancelados

0 1

APAs retirados 3 49

• Es importante señalar que el IRS permitió la aproximación y empleo de diferentes métodos, siempre que los resultados obtenidos sean razonables y tengan justificación empírica. Esto quiere decir, que el IRS no está forzando el uso de una metodología en particular o solución única.

• La industria de los servicios financieros representa el sector que más usa el procedimiento de APAs.

• En cuanto a la duración para la suscripción de APAs, se señala:


Meses p a r a c o n c l u i r u n APA

Meses requeridos para completar un A P A en el año 2000

Combinación Unilateral, Bilateral, Multilateral: Promedio 24.0

Nuevo Unilateral Renovación Unilateral Unilateral Combinado

Promedio 16.3 Promedio 12.8 Promedio 15.2

Bilateral/Multilateral Nuevo Bilateral/Multilateral

Renovación

Bilateral/Multilateral

Combinado

Promedio ig.3 Promedio 12.8 Promedio 15.2

• El Informe del IRS resalta las fuentes de información más empleadas por los contribuyentes para determinación de la MPT a aplicar:

F u e n t e d e C o m p a r a b l e s

F u e n t e d e c o m p a r a b l e sN ú m e r o d e o c a s io n e s e n

QUE SE EMPLEA ESTA FUENTE

Compustat (database)40 29

Disclosure (database)41 8

M oody ’s (database)42 4

Global Vantage (database)43 3

Worldscope (database)44 1

Global Researcher’s SEC (database)45 1

Public exchange or quotation media 1

Otras Fuentes 7

40 Ver htfp.7/www. compustat. cóm

41 Ver http://www.primark.com/pfid/content/disclosure.shtml42 Ver http://www.fisonline.com43 V e r http://www.standardpoor.com44 Ver http://www.bvdeo.com45 Ver http ://www. bvdep. com

http://www.primark.com/pfid/content/disclosure.shtml

http://www.fisonline.com

http://www.standardpoor.com

http://www.bvdeo.com


Creemos que dentro de las dificultades más notorias en materia de precios de transferencia destaca la dificultad para conseguir comparables, (verdaderos comprables) que permitan cotejar operaciones, bienes (tangibles e intangibles), servicios, riesgos y en general todas aquellas variables que habrán de considerarse en la determinación de rangos, dentro del cual oscilará un precio acordado por la autoridad tributaria y el contribuyente. En consecuencia, es imprescindible y por mandato del artículo 116 de la LISLR de 1999 contar con publicaciones, bases de datos y demás herramientas que permitan determinar la MPT más idónea a la operación sujeta a estudio.

6. D if ic u l t a d e s c o n e l c o m e r c io e l e c t r ó n ic o

En la esfera de un mundo globalizado donde las EMNs juegan un rol fundamental y participan activamente como generadoras de riqueza y son contribuyentes en múltiples jurisdicciones, el comercio electrónico (“EC” ) produce en materia de precios de transferencia serios problemas de control, ubicación y definición de operaciones susceptibles de gravamen. Muchos aspiran que las dificultades que genera el EC puedan resolverse aplicando el principio de valor de mercado. Sin embargo, somos poco optimistas que un principio cuyo origen pretendió regir operaciones en un mundo físico, pueda aplicarse con igual eficacia al mundo virtual.

Varias naciones como Alemania, Canadá y Estados Unidos sugieren la evolución de los modelos empresariales hacia una mayor dispersión de actividades de alto valor agregado en las diferentes jurisdicciones, hacia una mayor integración de las transacciones entre entidades vinculadas y hacia una mayor es- pecialización de las funciones que pueden dificultar la identificación de transacciones comparables. Por ejemplo, una empresa mundial puede establecer en distintas jurisdicciones una sede regional, instalaciones de investigación y desarrollo, funciones


administrativas o de apoyo, soporte al cliente, fabricación, garantía o ventas y comercialización locales o regionales, todas las cuales tienen interacción y son en definitiva dirigidas por una sede corporativa mundial ubicada en otra jurisdicción. Esas actividades están unidas electrónicamente por una infraestructura mundial de comunicaciones que permite a la EMN trabajar a través de fronteras de modo eficaz y efectivo en formas que nunca eran posibles con anterioridad.

En un nivel más práctico, siempre que una EMN distribuya mayor un número de funciones entre más jurisdicciones, la mera multiplicidad de empresas creará transacciones adicionales entre partes vinculadas que deben someterse a prueba. Cuando se considera el enorme aumento del número de jurisdicciones que adoptan requisitos de documentación para los precios de transferencia, la carga por el cumplimiento de formalidades puede llegar a ser excesiva. Es evidente que las diferencias en las legislaciones sobre los precios de transferencia en este entorno generan un fructífero terreno para las controversias.

La utilización de bienes intangibles en el comercio electrónico también complica la localización de transacciones comparables. Una empresa con un portal en la red proporciona de nuevo un valioso ejemplo. Es un negocio que deriva en gran parte de su valor intangible. Los negocios de los sectores tradicionales de alta tecnología también derivan un alto porcentaje de su valor en intangibles, pero éstas tienden a ser productos intangibles, como patentes, derechos de autor o procesos de fabricación. Las industrias tradicionales de productos de consumo efectúan normalmente altas inversiones en la comercialización de intangibles, como marcas registradas y marcas comerciales, entre otras. La distinción entre productos y comercialización de intangibles puede quedar oscurecida en el comercio electrónico, siendo entonces más difícil aplicar elementos comparables derivados de las transacciones tradicionales. En algunos casos, las empresas pueden y es muy válido considerar que su valor intangible derive de cir


cunstancias totalmente distintas a las existentes en las empresas tradicionales.

Finalmente, otra situación relativa a los precios de transferencia, que afecta a todas las empresas que se benefician de la eficacia en las comunicaciones, distribución u otras actividades creadas por el comercio electrónico, se refiere a la atribución de los beneficios derivados de la reducción de costos. Los comerciantes electrónicos punto.com pueden ser los participantes de más alto perfil en la nueva economía. Pero la inversión más significativa en los modelos empresariales de la nueva economía estará a cargo de las sociedades tradicionales que traten de mejorar sus procedimientos empresariales. Ninguna empresa invertirá en sistemas del comercio electrónico, como la compra automatizada, los sistemas de formación u otros procesos empresariales, a menos que espere obtener un beneficio significativo de dicha inversión. Ese beneficio de la inversión se reflejará ampliamente en un descenso de los costos, que a su vez se traducirá en un aumento correspondiente al beneficio gravable. En algún punto, la competencia en el mercado transferirá seguramente parte del beneficio a los clientes. Sin embargo, cualquiera que sea la parte del beneficio que quede en la empresa, debe atribuirse a cierta parte de la empresa como precios de transferencia o atribución de ingresos, de modo que deberán desarrollarse prácticas para resolver esa atribución.

ANEXO

C u ad r o C omparativo M éxico-O CDE -Venezuela - EE.UU.-Argentina -Brasil

FundamentosMéxico OCDE Venezuela USA Araentina Brasil

P rincip io de asim ilación a

partes independientes

Idem México Idem México (no claro)

Idem México Idem México Márgenes de utilidad fijos

Sólo v inculación por dirección,

control o capitalIdem México

Idem México, mas

otros conceptos

art. 113

Idem México

Aplica a operaciones con

unculadas societarias y

económicamente

Similar a Argentina

Aplica a operaciones en paraísos fiscales

Nocontemplado Idem México

Nocontemplado

Idem MéxicoIdem México

Renta no gravada o <20%

Enfatiza la compara b ilidad y confiabilidad

de la información

Idem México No claro Idem México Idem MéxicoNo hay

regulaciónespecífica

Métodos más apropiadosMéxico OCDE Venezuela USA Araentina Brasil

Determinado por la

com parabilidad de las

operaciones, calidad de la información,

realidad económica,

n ivel de ajustes

Idem México

Métodos para

importación (limita

deducción) y exportación (no permite disminución de ingresos)

Doble Tributación

Best Method Rule

Idem MéxicoImportación y exportación:

precio más alto

Jerarquía de MétodosMéxico ÓCDE Venezuela USA Argentina Brasil

Preferencias por métodos

transaccionales

Favorece a los métodos

transaccionales y dentro de

ellos el CUP

Noespecifica

Favorece la aplicación del CUP

pero no hay jerarquía de

métodos

No hay jerarquía ni preferencia de

métodos

Métodos específicos para importaciones o exportaciones Métodos fijos

494 SAMUEL E. MONTILLA 6 . & CARLOS A. VECCHIO D.

Criterios d e Comparabilidad

México OCDE Venezuela USA Arqentina BrasilBasado en funciones

activos y riesgos asumidos,

condiciones económicas,

estratégicas de negocios, entre

otros En cada método hay factores de comparabilidad más importantes

Idem México

Idem México

Nocontempla

Nocontempla

Idem México

Idem México

Idem México

No hay prioridad de factores para

cada método

No hay

Idem Argentina

AjustesMéxico OCDE Venezuela USA Arqentina BrasilAplica

rangos de precios por

métodos estadísticos

"ciencia exacta"

Ajustes de comparabi

lidad

Idem MéxicoNo

contemplaIdem México

No aplica rangos de

precios

Reí ación mayor /

menor 5%

DocumentaciónM é x ic o OCDE Venezuela USA Arqentina BrasilDebe

conservarse a disposición del

Fisco A rm 's Length

Princip ie A nálisis

Económ ico A nálisis

Funcional Selección de com parab les

Ajuste de com parab les

M étodo Precio justo de

m ercado

Idem MéxicoNo

contemplaIdem México Idem México

No se produce

dentro dei "Safe

Harbour”

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS... 4 9 5

PenalidadesMéxico OCDE Venezuela USA Argentina BrasilDebe

conservarse a d ispos ic ión de l

Fisco A rm 's Length

P rinc ip ie A ná lis is

Económ ico A ná lis is

Funciona l S e lecc ión de com parab les

A juste de com para b les

M étodo P rec io ju s to de

m ercado

Idem MéxicoNo

contemplaIdem México Idem México

No se produce

dentro del "Safe

Harbour”

Otras cuestiones

M éxico OCDE Venezuela USA Araentina Brasil

APA APA APA APA APA No pre\ee APA

"Safe Harbour" para casos específicos

"M aquiladoras"

Norecomienda

los "Safe Harbours"

No prevee Safe Harbour

"SafeHarbours"

paraintereses

No incluye "Safe

Harbours"Exportaciones

’COSI Contribuí ion

A rrangem ents"Idem México

Nocontempla

"CostSaharing"

Idem México Idem México

Fuente: Andersen Legal, México, 2000.

CONVENIOS ANTICIPADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

J o s é A n t o n io M a r t ín e z V a l e r y

Las normas aplicables a este tema las encontramos en el Código Orgánico Tributario, (G .0 .37.305 del 17 de Octubre del 2001) complementadas con las normas pertinentes de Ley de Impuesto sobre la Renta vigente (G .0 .5.566 del 28 de Diciembre de 2001), los Tratados para evitar la doble tributación y la evasión fiscal suscritos por Venezuela y en los principios internacionalmente aceptados acerca de los precios de transferencia.

C o n c e p t o d e p r e c io s d e t r a n s f e r e n c ia

Se entiende por precio de transferencia la técnica de desvío de beneficios, que permite a los contribuyentes relacionados la transmisión de los enriquecimientos dentro del grupo relacionado de manera que resulte gravado en forma reducida. Ello puede ocurrir: 1) Entre residentes relacionados de un mismo país, bien porque, por ejemplo, los ingresos sean transmitidos a contribuyentes relacionados que declaren o arrastren pérdidas o 2) Entre residentes relacionados de diferentes países, de manera que aparezca generado el ingreso en la jurisdicción de menor o de baja presión fiscal. Debemos observar aquí los principios de la tributación internacional, en particular los derivados de las cláusulas de empresas asociadas y de no discriminación en los Tratados para evitar la doble tributación.

4 9 8 iOSÉ ANTONIO M ARTÍNEZ VALERY

De acuerdo con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en su comentario de 1995, el principio de Arm’s length o precios de libre competencia, se aplica a los ajustes de beneficios que las administraciones tributarias pueden hacer en las transacciones comerciales o financieras entre empresas asociadas y que trasladan el enriquecimiento de una empresa asociada a otra, en violación del principio Arm’s Length.

De acuerdo con el comentario del artículo 9 OCDE sobre Doble Imposición, en el tema relativo a empresas asociadas, las operaciones comerciales o financieras que de acuerdo con las metodologías aplicables resulten en violación del principio Arm’s Length entre empresas asociadas o vinculadas, constituyen evasión fiscal.

En cuanto al comentario OCDE 1997 en relación con la cláusula 24 del modelo OCDE sobre doble imposición, relativo a la No Discriminación, el establecimiento de normas relativas a precios de transferencia dentro de un país que se dirijan sólo a un grupo de contribuyentes, residentes o no, puede ser considerado como normas discriminatorias y en consecuencia se ordena su desaplicación. Este sería el caso de aplicación de los principios de Precios de Transferencia sólo para no residentes en Venezuela o viceversa. En nuestra opinión, la solución del artículo 220 del nuevo Código Orgánico Tributario del 2001, en cuanto a los Acuerdos Previos de Precios de Transferencia (APA) y en general, al sistema de precios de transferencia lo hace aplicable sin discriminación a todos los contribuyentes, establecimientos permanentes, bases fijas y a las empresas extranjeras no residentes, cuando sean vinculadas y trasladen ilegítimamente los beneficios de una operación de una vinculada a otra, en violación del principio Arm ’s Length.

CONVENIOS ANTICIPADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA 499

Vale la pena un comentario respecto a las “Líneas Directrices de la OCDE para las Empresas Multinacionales” , el cual cons-

y

tituye el Código de Etica de las empresas multinacionales en materia tributaria. En su texto se lee: “Es importante que las empresas contribuyan a las finanzas públicas de los países de acogida efectuando el pago puntual de sus deudas fiscales. Concretamente, las empresas deberán cumplir las disposiciones legales y reglamentarias de carácter fiscal de todos los países en los que ejercen su actividad y deberán hacer cuanto esté a su alcance para actuar de conformidad con la letra y el espíritu de dichas disposiciones legales y reglamentarias. Esto incluiría medidas tales como comunicar a las autoridades competentes la información necesaria para el cálculo correcto de los impuestos que hayan de pagarse en relación con sus actividades y adaptar las prácticas en materia de precios de transferencia al principio de la plena competencia” . Resaltamos la importancia de los precios de transferencia para las multinacionales, ya que en estas breves líneas que condensan todo lo relativo a la materia fiscal, aparece destacado el tema de los precios de transferencia y el principio de la plena competencia o Arm’s Length.

S u j e t o s e n l o s p r e c io s d e t r a n s f e r e n c i a

Del artículo 220 del Código Orgánico Tributario se desprende que los precios de transferencia, y en particular aquellos susceptibles de ser objeto de un acuerdo anticipado, son aquellos precios pactados en transacciones entre contribuyentes relacionados, 1) cuando todos o varios de los relacionados sean residentes en Venezuela y 2) cuando todos o varios de los contribuyentes sean residentes en Venezuela y sus relacionados sean contribuyentes residenciados en otros países.

Por el contrario, el principio de la inmediatamente anterior Ley de Impuesto sobre la Renta (G .0 .5.390 del 22 de Octubre de 1999) en su artículo 113, consagraba el precio de transieren-

5 0 0 JOSÉ ANTONIO M ARTÍNEZ VALERY

cia sólo cuando las empresas relacionadas estuvieran paritativamente divididas en contribuyentes residentes en Venezuela y contribuyentes residentes en el extranjero, Así colidía la Ley con el Código Orgánico Tributario al crear la Ley de Impuesto sobre la Renta una discriminación. La nueva Ley de Impuesto sobre la Renta no crea discriminación entre residentes y no residentes.

En cuanto a los establecimientos permanentes y bases fijas de contribuyentes no residentes en Venezuela, así como los establecimientos permanentes y bases fijas ubicadas en el exterior de contribuyentes residenciados en Venezuela, tanto el Código Orgánico Tributario como las leyes de Impuesto sobre la Renta referidas, las someten al régimen de precios de transferencia.

C r it e r io d e r e l a c ió n e n t r e p a r t e s v in c u l a d a s

El control societario común y el control administrativo común determinan la calificación de “partes vinculadas” . Existirá control societario común cuando una misma persona natural o jurídica, independientemente de su residencia, sea titular de derechos accionarios que le garanticen el control de la asamblea de accionistas o de socios, cualquiera sea la forma mercantil que para ello utilice, particularmente el poder de elegir los administradores quienes detentan el poder de disposición. En cuanto al control administrativo común, ocurre éste cuando el administrador con facultades de disposición sea el mismo, o cuando lo sean personas vinculadas a éste por estrechos nexos consanguíneos, de afinidad o patrimoniales, en las diversas empresas.

CONVENIOS ANTICIPADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA 5 0 1

M é t o d o s d e V a l o r a c ió n a p l ic a b l e s a l a s o p e r a c io n e s e f e c t u a d a s

ENTRE PARTES VINCULADAS CONFORME A LA LEY DE IMPUESTO SOBRE

l a R e n t a (G.O. 5.566 d e l 28 d e d ic ie m b re d e l 2001)

Estos métodos aparecen indicados en los artículos 136 al 142 y por razones del espacio de nuestra exposición los resumiremos así: 1) Método dePrecio Comparable no Controlado; este método consiste en comparar el precio cobrado por transferencia de propiedad o servicios en una transacción no vinculada comparable, en circunstancias comparables; 2) El método de Precio de Reventa, el cual consiste en disminuir al precio de reventa con el margen de utilidad del revendedor, el cual representa la porción en la cual se cubren gastos de venta y operativos además de obtener un beneficio en la transacción; 3) El Método del Costo adicionado: Consiste en incrementar el costo de los bienes, servicios o derechos con el margen de utilidad que se hubiera obtenido en condiciones de mercado; 4) Método de división de beneficios: Consiste en asignar la utilidad de operación obtenida entre partes vinculadas en la proporción que hubiera sido asignada, de acuerdo a las personas participantes y a las operaciones realizadas entre ellas; 5) M étodo de márgenes transaccionales de utilidad de operación: Consiste en determinar la utilidad de la operación entre vinculadas con los márgenes de utilidad entre no vinculadas, en operaciones comparables con base en factores de rentabilidad que tomen en cuenta variables como activos, ventas, costos, gastos o flujo de efectivo.

El artículo 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (G.O. 5.566 del 28 de diciembre del 2001) estableció “Para todo lo no previsto en esta Ley, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en el año 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por la República Bolivariana de Venezuela” .


Este texto, en cuanto se refiere a la aplicación de las guías futuras y que sustituyan a las publicadas en 1995, son de dudosa constitucionalidad. Los métodos de precios de transferencia contenidos en las guías futuras afectan en nuestro entender, la base imponible de un tributo, materia que es objeto de reserva legal conforme al artículo 3.1 del Código Orgánico Tributario (G.O. 37.305 del 17 de Octubre del 2001). Además, atribuir la potestad legislativa en materia tributaria a un ente supranacional no legislativo, como sería la OCDE, resulta igualmente de muy dudosa constitucionalidad. Esta observación la hacemos ya que el texto del artículo 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en comentario convierte a las guías del año 1995 en normas jurídicas de aplicación supletoria. Debemos entender que nuestro órgano legislativo nacional ha delegado parte de sus funciones en un órgano no legislativo supranacional, lo cual choca contra los principios de legislación y formación de las Leyes en materia de derecho internacional.

Veamos a continuación los métodos aceptados por la OCDE en las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas en el año 1995 referidas por el artículo 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La OCDE distingue dos tipos generales de métodos: 1) Métodos Tradicionales y 2) Métodos basados en el beneficio de las operaciones.

1. Métodos Tradicionales: Coinciden con los contenidos en losartículos 137, 138 y 139 de la Ley de Impuesto sobre laRenta en análisis, así:

• Precio comparable en el mercado libre (equivalente al artículo 137).

• Precio de reventa (equivalente al artículo 138).

• Costo incrementado (equivalente al artículo 139).


2. Métodos basados en el beneficio de las operaciones:

• División del beneficio o distribución del resultado (equivalente al artículo 140).

• Margen Neto de la Transacción (equivalente al artículo 141).

Como se observa, los métodos de la Ley de Impuesto sobre la Renta son similares a los métodos de las Guías de la OCDE y tienden a determinar el precio en condiciones normales de competencia (Arm 's length). Entendemos que cuando existan lagunas para la aplicación de los principios establecidos en la ley, se utilizarán las guías de la OCDE, de manera de suplir las mismas, en la medida que se mantenga la congruencia con las disposiciones de la ley y de los tratados celebrados por la República.

Ahora bien, los métodos señalados no son los únicos que existen. Aún cuando la actual ley de Impuesto sobre la Renta no permite la aplicación de otros métodos, es conveniente indicar la existencia de ellos. A continuación su enunciado:

1. Mezcla de métodos fundamentales (Mixture of basic methods).

2. Beneficio sobre el capital invertido (Return on capital invested).

3. Márgenes brutos del sector económico (Gross margin of the economic sector).

4. Beneficios en relación con los gastos (Return on expenses).

5. Compensaciones (Set-Offs).

6. Método de relación con la venta (Commensurate with income standard).

7. Método basado en las tasas de rendimiento de plena competencia (Basic Arm’s lenght return method).


Una explicación detallada de estos métodos enunciados puede ser obtenida en el informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE sobre Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales del año 1979.

Cuando una administración tributaria objeta un precio por calificarlo de Transferencia, procede a efectuar un reparo cuya finalidad es colocar el enriquecimiento en cabeza de la vinculada quien en condiciones de libre competencia debió asumirlo y por consiguiente, rechazar el costo o el gasto en la vinculada parte y afectada por el precio de transferencia.

Para evitar el riesgo de reparos y las consiguientes sanciones, el Código Orgánico Tributario (G.O. del 17 de Octubre del 2001) ha creado en sus artículos 220 y siguientes, la posibilidad de que los contribuyentes vinculados negocien y suscriban un Acuerdo Anticipado sobre Precios de Transferencia (APA) con la Administración Tributaria de un país, o también de varios países, según fuera necesario, siempre que estos países estén vinculados entre sí por Tratados para evitar la Doble tributación y la Evasión Fiscal.

LOS ACUERDOS ANTICIPADOS SOBRE PRECIOS

DE TRANSFERENCIA

Los contribuyentes del impuesto sobre la renta podrán someter a la administración tributaria venezolana, una propuesta para la valoración de operaciones entre partes vinculadas con carácter previo a la realización de las mismas. La propuesta deberá referirse a la valoración de una o más transacciones individualmente consideradas, con la demostración de que las mismas se realizarán a los precios o montos que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. Es importante resaltar que el objeto del Acuerdo es la Metodología para la fijación de precios, y no la fijación de los precios.


S u j e t o s d e l APA

Pueden serlo los contribuyentes del impuesto sobre la renta, esto es, residentes fiscales, establecimientos permanentes o bases fijas, sin importar la nacionalidad o domicilio, y las personas naturales o jurídicas o entidades no residentes o no domiciliadas en territorio venezolano, que proyectaren operar en el país a través de establecimiento permanente o de entidades con las que se hallaren vinculadas

O b je t o d e l APA

Su objeto es determinar la M ETODOLOGIA de determinación de precios, de manera de evitar diferencias con el fisco o fiscos involucrados en el APA con motivo de transacciones entre empresas vinculadas.

M e t o d o lo g í a s a p l i c a b l e s en l o s APA

Para la valoración de operaciones efectuadas entre partes vinculadas en el APA podrán utilizarse, bien las metodologías contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a las cuales nos hemos referido supra, o bien metodologías intemacionalmente aceptadas.

Analizaremos a continuación algunas metodologías internacionalmente aceptadas, las cuales tienen en común la aplicación del principio Arm 's length y se adaptan mejor a unas situaciones que a otras; de allí que se escoja la metodología adecuada al caso específico, para concluir en un APA a la medida del contribuyente que la solicita: 1) Método Residual de Partición de Utilidades: Se aplica fundamentalmente en el caso de presencia de intangibles en los activos o pasivos de las vinculadas. Según este método, se determinará la utilidad residual, la cual se obtiene disminuyendo la utilidad mínima (resultado de aplicar


cualquiera de los métodos de precio de reventa, de costo adicionado etc., sin tomar en cuenta la utilización de intangibles) de la utilidad global de la operación. Esta utilidad residual se distribuirá entre las vinculadas e involucradas en la operación, tomando en cuenta, entre otros, los elementos intangibles utilizados por cada una de ellas, en la proporción en que hubiera sido distribuida con o entre partes no vinculadas en operaciones comparables. 2) Método Estadístico: Este método parte de la presunción de un coeficiente de utilidad para las empresas del mismo ramo, o aplicando a los ingresos brutos diversos tipos de coeficientes, también por ramo de actividad. Estos coeficientes cumplen con los requerimientos de carácter internacional y que se observa en otros países. El rango de precios, de montos, de contraprestaciones o márgenes de utilidad, podrá ser objeto de ajustes mediante la aplicación del método intercuartil, de aplicación internacional y que permitirá a las vinculadas, cuando se encuentren en diferentes jurisdicciones fiscales, tomar en cuenta este método sin ninguna desviación que pudiera afectar el resultado. Establecida la base estadística, si los precios, montos de contraprestación o margen de utilidad del vinculado se desvían de los límites considerados aceptables, se considerarán como pagados o utilizados en infracción del principio Arm’s length. Los métodos estadísticos son muy variados y de aceptación general. 3) Método de transacción comparable no controlada: Este método se aplica fundamentalmente a las regalías y deben ser iguales o muy similares a las pagadas entre no vinculadas o Arm’s length. 4) Método de Utilidades Comparables: Dentro de un mismo segmento comercial para evaluar la vinculada sometida a prueba, es necesario segmentar los resultados financieros asociados con las transacciones cuestionadas; la vinculada evaluada escogida para la prueba debe ser la que tenga las funciones más sencillas y que tenga el menor riesgo relativo y a su vez no utilice intangibles. Luego se identifica a las empresas comparables, se selecciona el indicador adecuado al nivel de utilidad y se aplican los ratios similares a los contables para comparar los rendimientos. 5) Método de Competencia Desleal: La compe

CONVENIOS ANTICIPADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA 507

tencia desleal se presenta en los casos de dumping o de subvención, en las operaciones internacionales. Las reglas generales sobre este método los encontramos en las normas de la Organización Mundial de Comercio, particularmente en el Anexo 1A (GATT) del Acuerdo de Marrakech suscrito por Venezuela en el año 1994. Las normas nacionales, las cuales deben estar adecuadas a este Tratado Internacional de Máxima Jerarquía en el comercio internacional, complementan la metodología para determinar los precios de transferencia incursos en dumping o subsidiados. Estos precios, cuando se ubiquen por debajo del nivel Arm’s length, constituyen precios de transferencia. Los fiscos de diversos países están muy atentos a las decisiones nacionales o internacionales de declaratorias de dumping o subsidios para proceder a efectuar los correspondientes reparos con base a los precios de transferencia entre vinculadas. 6) Métodos de Tipos de Cambio: El tipo de cambio genera un riesgo que se refleja en operaciones efectuadas en divisas; aún cuando los tipos de cambio no tienen un efecto neto en las vinculadas en la operación, la incertidumbre en el tipo de cambio genera consecuencias en las vinculadas. Estas consecuencias dependen tanto del tratamiento contable que se dé a las ganancias y a las pérdidas cambiarías, como de las leyes tributarias, por lo que los movimientos del tipo de cambio pueden propiciar serias consecuencias en la determinación en los precios de transferencia. Cuando una divisa se revalúa, el margen de utilidad de un fabricante y de un distribuidor debe reducirse o si no, el precio final del producto debe reducirse. Cuando aumenta el precio final del producto por efectos de la devaluación de una divisa, es preciso apuntar que la variación de precios no constituye por lo general precios de transferencia entre vinculadas, sino sólo efectos de variaciones del mercado de monedas o por efectos de la participación activa del Estado en el mercado cambiado (particularmente en los casos de control de cambios). Los métodos de tipos de cambio en los precios de transferencia son pues, de manejo delicado y complejo.


Resta analizar si los métodos contenidos en el informe del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE sobre Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales del año 1979, enunciados anteriormente, y no incluidos en las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales de 1995, serían considerados como “otros métodos internacionalmente aceptados” , en los términos del artículo 220, parágrafo único del Código Orgánico Tributario vigente. La realidad es que los países miembros de la OCDE han discutido sobre la aplicabilidad de esos métodos, unos los han desechado y otros los han aceptado. El criterio de aceptación universal de los métodos referidos obviamente no se cumple, mas lo que requiere el Código Orgánico Tributario es la “Aceptación Internacional” , sin más explicaciones. Desde el punto de vista de Venezuela, si los países con quien se relaciona en materia de precios de transferencia incluyen éstos métodos en sus leyes respectivas, pensamos que ellos serán internacionalmente aceptados para Venezuela; de los contrario, no será así.

N e g o c ia c ió n d e l A P A

En términos generales, el proceso de conclusión de un APA se resume en las siguientes etapas: 1) Contacto informal; 2) Presentación de la propuesta; 3) Análisis económico; 4) Reuniones de discusión con el fisco nacional; 5) Reuniones con las autoridades fiscales de los países involucrados en las transacciones de las vinculadas, si fuere el caso y 6) Acuerdo Final. Toda información divulgada por el contribuyente tiene carácter confidencial, pero ello no significa que en Venezuela el Fisco no pueda hacer uso de la información en los casos autorizados por la Ley.

Los objetivos fundamentales del APA son los siguientes: 1) Acuerdo en la naturaleza de las operaciones cubiertas por el APA; 2) Definición del método apropiado; 3) Fijación los objetivos o resultados perseguidos con la suscripción del APA, tanto para el


fisco como para el contribuyente; 4) Obtener un clima de cooperación entre el fisco y el contribuyente en materia de precios de transferencia; 5) Alcanzar acuerdos sobre precios de transferencia de manera estable; 6) Reducir los costos de los litigios, así como su duración, derivados de los precios de transferencia.

E x p e r ie n c ia in t e r n a c io n a l en m a te r ia d e n e g o c ia c ió n d e APA

Los “Principios en materia de Precios de Transferencia de la OCDE” señalan la preferencia por los APA donde participan los fiscos de dos estados o más en las operaciones de las multinacionales; se muestra desfavorable a los APA entre una vinculada y el fisco de un sólo país. Ello porque tradicionalmente los precios de transferencia son parte del Derecho Tributario Internacional, donde más de un fisco se ve afectado por la operación comercial o industrial internacional. También se manifiesta la OCDE en contra de los rulings tipo holandés o de los safe heaven rulings. Con ello se pretende evitar que los contribuyentes de un Estado basen su estrategia de precios de transferencia en acuerdos o resoluciones que perjudiquen al otro Estado implicado en la transacción. Los referidos “Principios” alertan sobre la posible discriminación de unos Estados frente a otros. Esto ocurre cuando un régimen sancionador severo en un Estado provoca que sus contribuyentes generen allí más beneficio del que se deriva de la estricta aplicación del precio de libre competencia, en perjuicio del otro Estado. Esto obligará que las administraciones tributarias de aquellos Estados con régimen sancionador más suave controlen el comportamiento de los contribuyentes que desarrollen actividades en Estados con un régimen sancionador más rígido.

Como el objeto del APA es llegar a un acuerdo con uno o varios fiscos para fijar la metodología de los precios entre vinculadas, con vigencia durante un periodo determinado y preestablecido, es necesario afirmar que no todo intento de negociar un APA debe


concluir en un acuerdo escrito y vinculante. Por ello, debe tomarse en cuenta la información que se suministre a los fiscos puede terminar en manos fiscalizadoras, lo cual no era la intención inicial de la negociación. Las ventajas de suscribir un APA deben ser analizadas cuidadosamente. Un APA con un país fiscalmente agresivo normalmente no será aceptado por otro país si no fue negociado simultáneamente con éste último.

Cuando la empresa vinculada reside en un país con Convenio para evitar la doble imposición, se recomienda al contribuyente que investigue la predisposición de dicho país para suscribir el APA. En caso de respuesta afirmativa puede desarrollarse entre ambas administraciones tributarias un procedimiento amistoso de los previstos en los tratados para evitar la doble imposición. Como las reglas de fijación de precios son subjetivas por naturaleza, las administraciones tributarias de dos países diferentes pueden revisar las mismas transacciones entre compañías e imponer diferentes precios de transferencia, creando doble imposición económica.

Internacionalmente, los APA tienen aceptaciones diversas por parte de los fiscos. A título ilustrativo, Gran Bretaña, Francia y Alemania son reacios a los APA, ya que sus experiencias en las negociaciones y en la consecuente aplicación no han sido del todo favorables. Japón tarda en promedio tres (3) años en concluir la negociación de un APA. Estados Unidos de Norteamérica, por el contrario, se muestra proclive a los APA, los negocia en un plazo promedio de un año, el IRS tiene una tasa fija de negociación de APA. Allí un APA es un acuerdo entre el IRS y el contribuyente sobre las metodologías de fijación de precios de transferencia que serán aplicadas a cualquier asignación o distribución de renta, deducciones, créditos o desgravámenes de dos o más organizaciones, negocios o empresas poseídas o controladas, directa o indirectamente, por los mismos intereses. En el caso de Venezuela, de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario en su artículo 153, la Administración Tributaria dis

CONVENIOS ANTICIPADOS EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA 51 1

pone de doce (12) meses, contados a partir de la solicitud para decidir sobre la propuesta efectuada. En caso de no responder, se entiende como desestimada.

C o n c l u s i o n e s

La materia de los precios de transferencia es eminentemente subjetiva. La suscripción de un APA facilita la metodología de tratamiento de los precios de transferencia entre vinculadas. La negociación es compleja, por lo cual es necesario que el contribuyente y la Administración Tributaria dispongan del tiempo y de la buena fe para llevar a feliz conclusión un APA. En los países miembros de la OCDE tan sólo los Estados Unidos de Norteamérica muestran buen resultado del APA, fundamentalmente por el criterio de manejo de multinacionales que posee el IRS.

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y SANCIONES EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO 2001

F élix H e r n á n d e z R ic h a r d s *

I. In t r o d u c c i ó n

El sistema sancionatorio venezolano en el campo tributario, al igual que en cualquier materia, debe configurarse de acuerdo a las características propias del país, es decir, debe atender a su realidad económica, social y cultural. Asimismo, debe atender a las exigencias jurídicas actuales, sin pretender adoptar la legislación y técnicas administrativas de otros países.

A lo largo de las disposiciones previstas en el nuevo Código Orgánico Tributario ( “C O T” ) se evidencia una tendencia

* A bogado egresado de la Universidad Central de Venezuela con Postgrado

en Derecho Tributario en la m ism a Un iversidad . Técnico Superior

Hacendista, Licenciado en Ciencias Fiscales. Actualmente Socio del Escritorio

de A bogados d ’EMPAIRE R E Y N A B E R M Ú D E Z A B O G A D O S . H a sido

ponente y panelista en conferencias y seminarios organizados por diversas

cámaras de comercio y de industria del país, profesor del Fbstgrado de

Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello y de Derecho

Tributario de la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho. M iem bro del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, expresidente del Comité de Impuestos del Instituto Venezolano de Ejecutivos

de Finanzas y miembro del Comité de Impuesto de la Cám ara Venezolana

Americana del Comercio y la Industria (VenAm Cham ).

5 1 4 FÉLIX HERNÁNDEZ RICHARDS

sancionadora y represiva a cargo de la Administración Tributaria, sin tomar en cuenta que mucho de los objetivos que persigue (entre ellos el de mayor recaudación), pueden ser obtenidos mediante la simplificación de los mecanismos ya existentes en cuanto a la determinación, fiscalización e inversión de ios tributos. Quizás este sesgo sancionatorio que se observa obedece también a que la Constitución vigente en la disposición transitoria Quinta pareciera plantear la relación Estado-Ciudadanos en esos términos, desequilibrando la relación de igualdad que había reconocido el primer Código Tributario.

Se olvida que entre la Administración Tributaria y los contribuyentes la relación es de igualdad y no de poder o subordinación y que si se pierde este equilibrio se violan los derechos constitucionales del ciudadano. Como señalara el extinto tributarista uruguayo Ramón Valdes Costa el otorgamiento de facultades punitivas a la Administración en materia tributaria, viola notoriamente el principio de la igualdad de las partes y constituye un resabio de concepciones autoritarias dominantes en el pasado, que el derecho contemporáneo no ha sabido aún superar.1

El nuevo COT incluye la aplicación de penas corporales en mayor proporción a las establecidas en el COT derogado. Sin embargo, es importante advertir que hasta la presente fecha las penas corporales previstas en el COT derogado no han sido aplicadas en ningún caso concreto que conozcamos.

Esta situación puede responder a la imposibilidad de la propia Administración Tributaria para sustanciar adecuadamente los casos para que pueda aplicarse este tipo de penas, situación que no va a cambiar por obra y gracia del nuevo COT. Por ello, no parece muy justificado la necesidad de este tipo de sanciones sobre todo cuando países más avanzados en su sistema tributa

1 V A LD E S C O STA Ramón: El Principio de la Igualdad de las Partes de la

Relación Jurídica Tributaria. Conferencia magistral X V Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Caracas 1991. Pág. 24.

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO... 515

rio que Venezuela no la han planteado y sin embargo han mejorado la recaudación, que debe ser en definitiva el fin perseguido, ya que los tributos no son sino la forma más usada de hacer posible el deber de los ciudadanos de contribuir con las cargas públicas. En nuestra opinión, gran parte de la solución del problema está en concientizar al ciudadano que su contribución va a ser revertida en mejores bienes y servicios públicos.

El nuevo COT desarrolla en forma, quizás más específica, cada uno de los ilícitos tributarios junto con la sanción correspondiente a cada uno de ellos. No obstante, la mayoría de tales ilícitos ya se encontraban previstos en el COT vigente, aunque la estructura y redacción que se propone en el nuevo COT es distinta.

Creemos que la estructuración de los ilícitos y sanciones en el nuevo COT, exigirá un esfuerzo extraordinario de capacitación y formación de los funcionarios del SENIAT, jueces y abogados para entender lo mismo que contiene el COT vigente con algunos cambios, presentado ahora de forma diferente.

II. Los CAMBIOS EN EL SISTEMA SANCIONATORIO.A s p e c t o s g e n e r a l e s

1. La denominación del tipo punible

El primer cambio que se advierte en el nuevo COT es el relativo al uso del término ilícito tributario en lugar de infracción, que es el utilizado en el COT desde su primigenia puesta en vigencia y que viene incluso del Modelo de Código Tributario preparado por el Programa Conjunto OEA/BID2 (el Modelo).

2 Organización de los Estados Americanos. R e fo rm a Tributaria p a ra A m é r ic a

L a tin a III. M o d e lo d e C ó d ig o T r ib u ta rio . Preparado para el Program a

Conjunto de Tributación OEA/BID. Washington D .C . 1968. Segunda

Edición.

BREVES ANOTACIONES SOBRE LOS ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS (AAPT) EN EL NUEVO

CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO1

S a m u e l E. M a n t il la G. & C a r l o s A. V e c c h io D.2

In t r o d u c c i ó n

N o hay duda que en los años recientes el crecimiento del comercio internacional ha crecido exponencialmente entre las naciones.3 Las nuevas tecnologías en comunicación, así como las mejoras en los sistemas de transporte han hecho el mundo

1 Las opiniones expresadas en este trabajo son de la exclusiva responsabilidad de los autores, pudiendo no coincidir con las de las firmas para las

cuales trabajan. Este trabajo fue redactado en noviembre de 2001.2 S A M U E L E. M A N T ILLA GAM EZ. A bogado (U C V ); Especialista en Derecho

Tributario (U C V ); Maestría en Derecho y Certificado en Tributación Internacional, (am bos Harvard University); Certificado en Conflicto y Resolución

de Controversias, (N ew York University); Estudios de Maestría en Tributación

Norteamericana, (N ew York University). Beneficiario de becas OEA, B1D, y

del Gobierno de Malasia. M iembro del Despacho de Abogados D ’E m p a ire

R e y n a B e rm u d e z .

C A R LO S A . V E C C H IO DEMARI. A bogado (U C V ); Maestría en Derecho

(Georgetown University); Maestría de Administración Pública y Certificado en

Tributación Internacional (ambos Harvard University); Especialización Derecho Tributario (UCV, pendiente tesis de grado). Beneficiario de la prestigiosa

beca Fúlbright. Abogado miembro de la firma internacional Andersen Legal.3 El movimiento de comercio internacional creció a nivel mundial cinco veces

más que el PIB desde 1970 a 1990. Ver, Scott & Wellons, International

F in a n c e , pág. 13. 1999.


Este cambio se inicia con la modificación del título, el cual deja de denominarse de las “Infracciones y Sanciones” y pasa a denominarse “De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones” , igualmente están las modificaciones en la clasificación de los hechos punibles, etc.

No vemos en principio, en qué forma puede ayudar este cambio al propósito que se persigue, según la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana, de aplicación y severidad de las penas y sanciones contra los delitos de evasión fiscal. Mas bien, pareciera que el término “infracción” , que es el más usado por la mayoría de los países y por el Modelo, es el más apropiado desde el punto de vista gramatical.

En efecto, la definición de ’’infracción” , según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española3 es más precisa y engloba a la definición de ilícito, como se evidencia a continuación:

Infracción: Transgresión, quebrantamiento de una ley, pacto o tratado; o de una norma moral, lógica o doctrinal.Ilícito: No permitido legal o moralmente.

Sin embargo aún cuando no vemos que este cambio sea efectivo, según los propósitos que se persigue, tampoco creemos que vayan a producirse efectos adversos a dicho propósito, a nuestro juicio, es simplemente un cambio de nombre del tipo punible.

2. Ámbito de aplicación

El campo de aplicación de las normas sobre ilícitos tributarios y sus sanciones sigue la suerte de las normas generales que

3 Real Academ ia Española. Diccionario de la Lengua Española. Vigésima

Primera Edición, Madrid 1992. Editorial Espasa Calpe.

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS V LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO.. 5 1 7

definen la aplicación del COT. Es decir, las disposiciones sancionatorias del nuevo COT son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, así lo dispone su artículo I o.

Cabe también referir respecto del ámbito de aplicación de las normas sancionatorias que se excluyó todo lo referente a la materia aduanera.

En este COT, aun cuando permanece la aplicabilidad de algunas de sus secciones a los tributos aduaneros (art. 1), en el campo sancionatorio se señala, ahora expresamente, que están excluidos los ilícitos tributarios aduaneros, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas (art. 79).

De manera que, en nuestra opinión, ya no cabría hacer la discriminación que acertadamente hizo la Doctora Aurora M oreno de Rivas, entre las infracciones aduaneras a los cuales les era aplicable el COT y otras de carácter penal a las cuales les eran aplicables otras normas sancionatorias previstas en la Ley Orgánica de Aduanas o en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional.4

3. La retroactividad de la norma penal

Desde el primer COT se había mantenido en el título de las infracciones y sanciones, la norma que permitía expresamente, en el ámbito tributario, la aplicación retroactiva de la nueva Ley (artículo 70). Por supuesto, en armonía con la Constitución, tal aplicación retroactiva se limita a los casos en que la nueva Ley mitigue el castigo al infractor.

4 M O R E N O D E RIVAS. Aurora. L a Infracción Tributaria en el Libro Com entarios al Código Orgánico Tributario 1994. Publicación de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas 1995. Págs. 95 a la 102.


En el nuevo COT se eliminó dicha norma del título correspondiente, ahora de los ilícitos y sanciones, pero se dejó la norma sobre la vigencia de la Ley tributaria y la irretroactividad (artículo 9 ahora 8), la cual por excepción permite la aplicación retroactiva de la Ley cuando favorece al infractor.

Por esta razón, con el nuevo COT y a pesar de la eliminación de la norma que estaba contenida en el título de los ilícitos y sanciones, se seguirá aplicando con carácter retroactivo la norma que suprime o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

4. Concurso de ¡lícitos

En los casos de concurrencia el nuevo COT mantiene el mismo principio del COT derogado de aplicar la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, sin embargo, agrega en su artículo 81, el supuesto en el cual las sanciones aplicables al ilícito son iguales, en cuyo caso, se aplicará cualquiera de las penas imputables, aumentada con la mitad de las restantes. Esta sección del nuevo COT fue una en la que la Asamblea Nacional mejoró el proyecto del COT, ya que la simplificó bastante.

También el nuevo COT incorpora, en el referido artículo 81, el supuesto de concurrencia con la sanción de clausura del establecimiento o cualquier otra que por su heterogeneidad no sea acumulable en cuyo caso se aplicarán las penas previstas conjuntamente.

Asimismo, el nuevo COT señala que la concurrencia se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos siempre que las sanciones se impongan en el mismo procedimiento.

5. Sanciones y el órgano que las impone

El nuevo COT señala en su artículo 94 que las sanciones aplicables a los ilícitos tributarios son: i) prisión; ii) multa, iii)

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO.. 5 1 9

comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo; iv) clausura temporal del establecimiento; v) inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y; vi) suspensión o revocatoria del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Adicionalmente y aún cuando no está listada en el Título correspondiente a los ilícitos y a las sanciones, el nuevo COT contempla en su artículo 338 una multa de 300% del valor de las mercancías declaradas y pérdida del derecho a recibir cualquier beneficio fiscal durante 5 años, por los ilícitos relacionados con la exportación e importación de mercancías.

Al igual que el C O T derogado, corresponde a la Administración Tributaria la imposición de las sanciones, excepto las restrictivas de la libertad que serán del conocimiento de la jurisdicción penal ordinaria, hasta tanto se cree la jurisdicción penal especial.

Finalmente en cuanto a las sanciones, el nuevo COT introduce el sistema de cancelación de las multas en base al valor de la unidad tributaria (UT) vigente para el momento del pago (parágrafo I o y 2o artículo 94), lo cual en cierta forma contradice abiertamente la jurisprudencia de los Tribunales de la materia, por lo cual, estas disposiciones fueron rechazadas por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) en el Informe presentado a la Subcomisión de Reforma del COOT.5

6. Circunstancias agravantes y atenuantes

El nuevo COT en cuanto a los agravantes suprime la reiteración y la resistencia o reticencia del infractor para aclarar los hechos, y en cuanto a las atenuantes se amplían éstos ya que se señalan como atenuantes los siguientes: El grado de instruc

5 Véase Revista de Derecho Tributario N ° 92 Julio Agosto Septiembre 2001.


ción del infractor; la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos; la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario; el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción y, el cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas. Además se mantiene la previsión sobre las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

Podría decirse que estos atenuantes son nuevos pero se suprimieron los relativos al estado mental que no excluya de la responsabilidad; el de no haber tenido la intención y el de no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores.

7. Prescripción de la acción para sancionar y de las sanciones impuestas

Esta materia no la regula el nuevo COT en el título sancionatorio como antes sino en el título de la obligación tributaria dentro del capítulo de la prescripción en general.

El nuevo COT distingue entre la prescripción de la acción para imponer sanciones distintas a las penas restrictivas de la libertad cuya prescripción es la normal de la obligación tributaria, es decir 4 años (artículo 55) y la prescripción de la acción para imponer penas restrictivas de libertad y para exigir el pago de las sanciones pecuniarias firmes, que es de 6 años (artículos 57 y 59).

No obstante el nuevo COT contempla la imprescriptibilidad de las sanciones restrictivas de libertad una vez impuestas cuando se trate de los ilícitos de defraudación y apropiación de los tributos retenidos o percibidos (artículo 58).

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO.. 52 1

También el nuevo COT contempla un término especial de prescripción para las sanciones impuestas por el ilícito de revelar, divulgar o hacer uso personal o indebido de información confidencial que afecte o pueda afectar la posición competitiva, en cuyo caso el término de prescripción es por un tiempo igual al de la condena (artículo 58).

Por otra parte, el nuevo COT contempla en su artículo 60 que el término de prescripción de la acción para imponer las sanciones o exigir el pago de las sanciones pecuniarias se iniciará el I o de enero del año siguiente a aquél en que se cometió el ilícito o que la deuda quedó definitivamente firme. Para el caso de sanciones por el ilícito de revelar, divulgar o hacer uso personal o indebido de información confidencial la prescripción se contará desde el día en que quedó firme la sentencia o desde el quebrantamiento de la condena si hubiese comenzado a cumplirse.

Finalmente en cuanto a las causas de interrupción de la prescripción el artículo 61 sólo incluye a la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

8. Vigencia de las normas sancionatorias

En cuanto a las normas sancionatorias rige el principio general de aplicación sólo hacia el futuro, por tanto las infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia del nuevo COT sólo podrán ser castigados con base en el COT del 94.

Respecto de la vigencia de las normas sancionatorias del nuevo COT habría que hacer la siguiente distinción:

I o. Norma derogatoria de la sanción indirecta de pérdida de la deducción para impuesto sobre la renta por incumplir deberes de retener y enterar el impuesto (artículo 342) cuya vigencia es a partir del 18 de octubre de 2001.


2°. Normas relativas a ilícitos y sanciones restrictivas de libertad cuya entrada en vigencia será después de transcurridos 360 días continuos de la publicación del COT, es decir a partir del 3 de octubre de 2002.

3o. Resto de las normas sancionatorias entran en vigencia 90 días continuos contados a partir de la publicación del COT, es decir a partir del 16 de enero de 2002.

III. La c l a s if ic a c ió n d e l o s il íc it o s y s u s s a n c io n e s

1. Clasificación según el elemento subjetivo

El COT derogado, también siguiendo el Modelo, tenía una clasificación de las infracciones o ilícitos en la cual distinguía entre infracciones dolosas e infracciones culposas.

Esta clasificación basada en el principio de la subjetividad, o lo que es lo mismo, en base a la presencia del dolo o culpa, es abandonada en el nuevo COT.

Esto en modo alguno indica, a nuestro juicio, que en los ilícitos o infracciones tributarias ahora no se exigirá la presencia del dolo o la culpa o que deban abandonarse éstos para establecer la imputabilidad.

La exigencia del dolo o culpa para que se impute la infracción o el ilícito tributario en el caso concreto se deriva de la aplicación de causas eximentes de responsabilidad por ilícitos tributarios, de graduación de la pena en virtud de la actuación del sujeto, de circunstancias que agravan o atenúen la pena y en resumen de la aplicación de los principios y normas del derecho penal común.

Todas estas instituciones están previstas en el propio COT, de manera que no debe ponerse en duda que a los efectos de imposición de penas y aunque la norma que describe el ilícito no


lo señale, debe probarse dentro del proceso administrativo o judicial la existencia del elemento subjetivo, es decir que el sujeto actuó dolosamente o con culpa.

2. Clasificación de los ilícitos según el nuevo COT y sus sanciones

Desde el año 82 con la sanción del COT en ese año, las infracciones o ilícitos tributarios quedaron limitados a cuatro tipos punibles: i) defraudación; ii) contravención; iii) incumplimiento de los deberes de los agentes de retención y de percepción y; iv) incumplimiento de los deberes formales.

El nuevo COT adopta una nueva clasificación de los ilícitos y los identifica así: i) ilícitos formales; ii) Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas; iii) ilícitos materiales y; iv) ilícitos sancionados con penas privativas de la libertad, veamos cada uno de estos ilícitos y las penas aplicables.

2 .1 Ilícitos formales

En este tipo de ilícitos se incluye todo incumplimiento a la gama de deberes formales que se exigen a los contribuyentes y responsables, contenidos en el propio COT, en las leyes especiales, reglamentos o disposiciones generales de los organismos competentes.

Este tipo de ilícito equivale a lo que el COT derogado denomina Incumplimiento de los Deberes Formales.

El nuevo COT a diferencia del anterior no define al tipo delictual sino que contiene listados de cada uno de los deberes y en base a ellos establece la pena aplicable ante su incumplimiento, aunque al igual que el COT derogado persiste el tipo penal en blanco referido a aquellos incumplimientos de deberes formales que no tengan una sanción específica.


De esta manera el artículo 99 del nuevo COT establece que los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.

2. Emitir o exigir comprobantes.

3. Llevar libros o registros contables o especiales.

4. Presentar declaraciones y comunicaciones.

5. Permitir el control de la Administración Tributaria.

6. Informar y comparecer ante la misma.

7. Acatar las órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus facultades legales.

8. Cualquier otro deber contenido en el COT, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes.

A su vez, estos tipos genéricos son desarrollados a los efectos de establecer distintas sanciones, como se describe a continuación:

2.1.1 Ilícitos relacionados con el deber de inscribirse en los registros

El artículo 100 considera que constituyen ilícitos formales relacionados con el deber de inscribirse ante la Administración Tributaria los siguientes:

1. N o inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, estando obligado a ello.

2. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, fuera del plazo establecido en las leyes, reglamentos, resoluciones y providencias.

3. Proporcionar o comunicar la información relativa a los antecedentes o datos para la inscripción o actualización en los registros, en forma parcial, insuficiente o errónea.

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO.., 5 2 5

4. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros, dentro de los plazos establecidos en las normas tributarias respectivas.

En el mismo artículo 100 se prevé una sanción de multa de 50 UT para los ilícitos señalados en los numerales 1 y 4, la cual se incrementará en 50 UT por cada nueva infracción y hasta un máximo de 200 UT. Cuando se trate de los ilícitos señalados en los numerales 2 y 3 la pena de multa será de la mitad, es decir 25 UT por cada infracción hasta un máximo de 100 UT.

2.1.2 Hiatos relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes

El artículo 101 incluye como ilícitos relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes a los siguientes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. N o entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

5. N o exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.

6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.


La no emisión de facturas u otros documentos obligatorios (ilícito referido en el numeral 1) es sancionada con la misma multa que establecía el COT derogado, es decir multa de 1 UT por cada factura o documento omitido hasta un máximo de 200 UT por cada período o ejercicio fiscal. Lo novedoso de este supuesto es que se prevé también la sanción de clausura del establecimiento de 1 a 5 días cuando el monto total de las facturas dejadas de emitir exceda de 200 UT.

Los ilícitos señalados en los numerales 2, 3 y 4 serán sancionados con multa de 1 UT por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 UT por cada período.

Respecto de estos ilícitos cabría mencionar que se amplía el supuesto del ilícito a otros documentos obligatorios, no emitidos0 entregados, es decir no sólo las facturas, lo cual por la falta de precisión podría ser fuente de múltiples controversias.

Igual ocurriría respecto de la expresión de que los documentos se emitan con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos contenida en el numeral 3, que también resulta, a nuestro juicio, vaga e imprecisa.

El ilícito señalado en el numeral 5 (no exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas) está sancionada con multa de1 a 5 UT. Un comentario que merece hacerse en este caso es que por vez primera se incluye en la legislación tributaria una sanción aplicable a los consumidores. Por otra parte, con base en esta disposición la Administración Tributaria pudiera desatar una cacería sobre los consumidores, como ha ocurrido en otros países para que exijan las facturas y poder así facilitar el control de los contribuyentes y responsables.

El ilícito señalado en el numeral 6 (emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspon

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO... 5 2 7

diente a la operación real) está sancionado con multa de 5 a 50 UT. En este caso también podría ir la Administración contra el consumidor que acepte facturas dentro del supuesto sancionado.

2.1.3 Ilícitos relacionados con la obligación de llevar libros y registros

El artículo 102 señala como ilícitos relacionados con la obligación de llevar libros y registros los siguientes:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los micro archivos.

El artículo 102 prevé una sanción de multa de 50 UT a quien no lleve los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas, la cual se incrementará en 50 UT por cada nueva infracción hasta un máximo de 250 UT. Este ilícito y su sanción estaba previsto en el COT derogado en el artículo 106 con una multa máxima de 200 UT, es decir la multa se aumenta en 50 UT en su límite máximo.

Rara los ilícitos previstos en los numerales 2 (llevar libros y registros sin cumplir formalidades y condiciones o llevarlos con


atraso superior a 1 mes) 3 (no llevar libros y registros contables en idioma castellano o en moneda nacional) y 4 (no conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos, sistemas o programas de computación, soportes magnéticos o micro archivos) está previsto una multa de 25 UT, la cual se incrementará en 25 UT por cada nueva infracción hasta un máximo de 100 UT.

Asimismo contempla el referido artículo 102 una sanción adicional de clausura del establecimiento hasta por 3 días continuos en cualesquiera de los ilícitos señalados, cuando se trate de impuestos indirectos (IVA por ejemplo).

Podría decirse que esta sanción de clausura es la misma que establecía el artículo 106 del COT derogado con la diferencia que en éste el cierre podía ser de 15 a 30 días continuos, es decir hay una reducción de la pena accesoria.

2.1.4 Ilícitos relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones

El artículo 103 señala como ilícitos relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones los siguientes:

1. N o presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.

3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva.

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO., 5 2 9

6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.

7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Los ilícitos señalados en los numerales 1 (no presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos exigidos por las normas respectivas) y 2 (no presentar otras declaraciones o comunicaciones), están sancionados con multa de 10 UT, la cual se incrementará en 10 UT por cada nueva infracción, hasta un máximo de 50 UT.

Los ilícitos señalados en los numerales 3 (presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera del plazo), 4 (presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera del plazo), 5 (presentar más de una declaración sustitutiva o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido) y 6 (presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados), están sancionados con multa de 5 UT, la cual se incrementará en 5 UT por cada nueva infracción hasta un máximo de 25 UT.

Finalmente, el ilícito previsto en el numeral 7 (no presentar la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal) está sancionado con multa de 1000 a 2000 UT. Si la declaración es presentada con retardo la sanción se reduce a multa de 250 a 750 UT. Aun cuando la sanción a este ilícito se atenuó, ya que originalmente el proyectista (entiéndase SENIAT) había planteado sanción de pena corporal y luego multas de hasta 8000 UT, pareciera que todavía con las multas que persisten p o dría el castigo resultar desproporcionado al ilícito, sobre todo en los casos que la inversión del contribuyente sea de poca cuantía.


Otro comentario que cabría hacer respecto de estos ilícitos es que algunos de los ilícitos señalados, especialmente los referidos en los numerales 2 (no presentar otras declaraciones o comunicaciones) y 4 (presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de lapso), son bastantes genéricos y vagos lo cual podría traer múltiples problemas en su aplicación.

2.1.5 Ilícitos relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria

El artículo 104 señala como ilícitos relacionados con la obligación de permitir el control los siguientes:

1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que solicite la Administración.

2. Producir, circular o comercializar productos o mercancías gravadas sin el signo de control visible exigido por las normas tributarias o sin las facturas o comprobantes de pago que acrediten su adquisición.

3. No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de micro formas grabadas y los soportes magnéticos utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante micro archivos o sistemas computarizados.

4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.

5. No facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos de recuperación visual, pantalla, visores y artefactos similares, para la revisión de orden tributario de la documentación micrograbada que se realice en el local del contribuyente.


6. Imprimir facturas y otros documentos sin la autorización otorgada por la Administración Tributaria, cuando lo exijan las normas respectivas.

7. Imprimir facturas y otros documentos en virtud de la autorización otorgada por la Adm inistración tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.

8. Fabricar, importar y prestar servicios de mantenimiento a las máquinas fiscales en virtud de la autorización otorgada por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.

9. Impedir por sí o por interpuestas personas el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización.

10. La no utilización de la metodología establecida en materia de precios de transferencia.

Los ilícitos señalados en los numerales 1 al 8 están sancionados con multa de 10 UT la cual se incrementará en 10 UT por cada nueva infracción hasta un máximo de 50 UT. Para los ilícitos señalados en los numerales 5, 6, 7 y 8 se contempla adicionalmente la pena de revocar la autorización.

Obviamente sólo se puede revocar la autorización cuando ésta existe, por ello no parece tener sentido que se incluya en este supuesto de pena accesoria a los casos previstos en los numerales 5 y 6 donde no pareciera que exista una autorización administrativa.

El ilícito contemplado en el numeral 9 (impedir el acceso de los funcionarios) es castigado con multa que va de 150 UT a 500 UT.

El ilícito contemplado en el numeral 10 (no utilizar los métodos de precios de transferencia) está castigado con multa de 300 a 500 UT.


2.1.6 Ilícitos relacionados con la obligación de informar y comparecer ante la Administración Tributaria

El artículo 105 señala como ilícitos relacionados con la obligación de informar y comparecer los siguientes:

1. No proporcionar inform ación que sea requerida por la Ad- ministración Tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación, dentro de los plazos establecidos.

2. No notificar a la Administración Tributaria las compensaciones y cesiones en los términos establecidos en este COT.

3. Proporcionar a la Administración Tributaria información falsa o errónea.

4. No comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite.

Los ilícitos señalados en los numerales 1 (no proporcionar información sobre sus actividades o de terceros con los que se guarde relación dentro de los plazos establecidos) y 2 (no notificar a la Administración Tributaria las compensaciones y cesiones en los términos establecidos en el CO T) están sancionados con m ulta de 10 U T la cual se incrementará en 10 UT por cada nueva infracción hasta un máximo de 200 UT.

En relación al ilícito de no proporcionar información que sea requerida por la Administración Tributaria sería saludable que se determinen con más precisión los supuestos, ya que podría ocurrir que se caiga en los excesos de solicitar información otorgando plazos breves que de antemano conoce el funcionario que no pueden ser cumplidos.

Por otra parte, en cuanto al ilícito de no notificar las compensaciones y cesiones debemos recordar que el nuevo COT en el artículo 49 establece un plazo de 5 días hábiles para notifi


car la compensación opuesta, asimismo el artículo 50 establece un plazo de 3 días hábiles para notificar la cesión efectuada.

Los ilícitos señalados en los numerales 3 (proporcionar información falsa o errónea a la Administración Tributaria) y 4 (no comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite) están sancionados igualmente como los anteriores con multa de 10 UT y aumentada en 10 UT por cada nueva infracción, pero limitada hasta ún máximo de 50 UT.

También cabe señalar que se incluye dentro del artículo 105 una sanción de multa de 200 a 500 UT aplicable a los funcionarios de la Administración Tributaria que revelen información de carácter reservado o hagan uso indebido de la misma. Igualmente se establece una multa de 500 a 2000 UT aplicable a los funcionarios de la Administración Tributaria, contribuyentes o responsables, autoridades judiciales y cualquier otra persona que directa o indirectamente revelen, divulguen o hagan uso personal o indebido de la información proporcionada por terceros independientes que afecten o puedan afectar su posición competitiva en materia de precios de transferencia. Este supuesto no estaba en el proyecto original y fue incorporado por la Asamblea Nacional, también está sancionado con pena corporal como veremos más adelante.

2.1.7 Ilícitos relacionados con el desacato a las órdenes de la Administración Tributaria

El artículo 106 señala que se considera desacatos a las órdenes de la Administración, los siguientes actos:

1. La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda, con violación de una clausura impuesta por la Administración Tributaria, no suspendida o revocada por orden administrativa o judicial.

2. La destrucción o alteración de los sellos, precintos o cerraduras puestos por la Administración Tributaria, o la realiza


ción de cualquier otra operación destinada a desvirtuar la colocación de sellos, precintos o cerraduras, no suspendida o revocada por orden administrativa o judicial.

3. La utilización, sustracción, ocultación o enajenación de bienes o documentos que queden retenidos en poder del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas cautelares.

Todos estos ilícitos están sancionados con multa de 200 a 500 UT. En el proyecto original estos ilícitos estaban penados con prisión de 6 meses a 1 año, lo cual parecía una pena desproporcionada al supuesto daño del infractor.

2.1.8 Incumplimiento de deberes formales sin sanción específica

El nuevo COT en su artículo 107, al igual que el derogado contiene el tipo penal en blanco mediante una sanción de multa de 10 a 50 UT por incumplimiento de deberes formales que no tengan una sanción específica.

2.2 Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas

Podría decirse que la incorporación y discriminación de estos ilícitos en el COT es necesaria, ya que el COT en su entrada en vigencia en 1983, derogó las disposiciones sancionatorias de otras leyes tributarias.

En este sentido cabría señalar que las infracciones y sanciones previstas principalmente en el artículo 19 de la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco, y artículos 62,64,65,66,69 y 74 en la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas entre otras, quedaron derogadas por el COT promulgado en 1982, sin que el COT contemplase los supuestos sancionatorios específicos para conductas delictuales típicas en estos tributos.


Por esta razón entendemos que era un imperativo detallar y especificar en el COT estos tipos de infracciones o ilícitos propios de esos tributos.

En este sentido el artículo 108 señala que constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravados los siguientes:

“1. Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida autorización de la Administración Tributaria Nacional.

2. Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas destinadas a la exportación o al consumo en zonas francas, puertos libres u otros territorios sometidos a régimen aduanero especial.

3. Expender especies fiscales, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria.

4. Comercializar o expender especies gravadas, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria.

5. Producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber renovado la autorización otorgada por la Administración Tributaria.

6. Efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones capaces de alterar las características, índoles o naturaleza de las industrias, establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas.

7. Circular, comercializar, distribuir o expender especies gravadas que no cumplan los requisitos legales para su elaboración o producción, así como aquellas de procedencia ilegal o estén adulteradas.

8. Comercializar o expender especies gravadas sin las guías u otros documentos de amparo previstos en la Ley, o que estén amparadas en guías o documentos falsos o alterados.


9. Circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas, timbres, sellos, cápsulas, bandas u otros aditamentos o éstos sean falsos o hubiesen sido alterados en cualquier forma, o no hubiesen sido aprobados por la Administración Tributaria.

10. Expender especies gravadas a establecimientos o personas no autorizados para su comercialización o expendio.

11. Vender especies fiscales sin valor facial.

12. Ocultar, acaparar, o negar injustificadamente las planillas, los formatos, formularios o especies fiscales” .

2.2.1 Ejercicio de industria o importación sin la autorización

El ilícito de ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida autorización de la Administración Tributaria Nacional está sancionado con multa de 150 a 350 UT y el comiso de los aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción, materias primas y especies relacionadas con la industria clandestina. Adicionalmente podría aplicarse la pena de prisión de 6 meses a 7 años si se dan los supuestos de la defraudación, que comentaremos más adelante.

Aun cuando no es exactamente igual, podríamos considerar que este ilícito es equivalente al que estaba previsto en los numerales 6 y 7 del artículo 94 del COT derogado como un indicio de defraudación, cuya pena era una multa de 2 a 5 veces del monto del tributo omitido, según los artículos 95 y 96 del mismo COT, añadiéndosele el comiso, la clausura del establecimiento hasta por 6 meses y la pena de prisión de 3 meses a 2 años.

Obviamente por lo que respecta a la pena corporal podría decirse que el nuevo COT agrava el castigo sobre este ilícito, no podría decirse lo mismo respecto a la pena de multa ya que ello dependerá de cada caso concreto.


Llama la atención que se aumente la pena para este ilícito cuando no se conoce ningún caso donde la Administración haya sancionado anteriormente a un contribuyente por estar incurso en dicha infracción.

2.2.2 Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas destinadas a la exportación o al consumo en zonas francas, puertos libres u otros territorios sometidos a régimen especial

Este ilícito está sancionado con multa de 100 a 250 UT y comiso de las especies gravadas.

Este podría ser, a nuestro juicio, uno de esos casos respecto de las cuales el COT derogado no preveía una tipificación clara que sí la había antes por ejemplo en el artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco. Ahora el COT no sólo tipifica el ilícito con mayor claridad sino que establece un procedimiento para los casos de comiso en los artículos 215 y siguientes, que incluyen hasta la posibilidad de ordenar la destrucción de las mercancías objeto de comiso.

Uno de los problemas que confronta la Administración Tributaria cuando decomisa una mercancía de contrabando o destinada a la exportación y reingresada al país es que carece de base legal para ordenar la destrucción por ejemplo de cigarrillos o bebidas alcohólicas adulteradas y que no pueden ser objeto de remates o adjudicación.

2.2.3 Expender especies fiscales aunque sean de lícita circulación, sin autorización de la Administración Tributaria

Este ilícito está sancionado con multa de 50 a 150 UT y el comiso de las especies fiscales.

El expendio de timbres sólo puede hacerse según el artículo 42 de la Ley de timbre Fiscal en la forma, condiciones y términos que disponga la Administración Tributaria y para ello se requie


re autorización de la Administración Tributaria, de manera que quien no tiene tal autorización no podría legalmente dedicarse a la venta de timbres fiscales y por ello le podría ser aplicable las penas referidas en el numeral 3 del artículo 108.

2.2.4 Comercializar o expender especies gravadas aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria

Este ilícito tiene una sanción de multa de 50 a 150 UT y acarrea la retención preventiva de las especies hasta tanto se obtenga la autorización, pero si en un plazo máximo de 3 meses no se obtiene la autorización se practicará el comiso, pudiéndose destruir la especie. En este caso cabría preguntarse qué pasaría si la obtención de la autorización es imputable a la Administración Tributaria que no se ha pronunciado en tal lapso.

Como podría inferirse este tipo de ilícito está íntimamente relacionado con el previsto en el numeral 1. La diferencia es que en el numeral 1 se pena el ilícito a nivel de la industria o importación y en el del numeral 4 se pena el ilícito a nivel del comercio de la especie gravada. Asimple vista no parece haber justificación de la diferenciación de la sanción.

2.2.5 i) Producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber renovado la autorización; ii) Efectuar modificaciones o transformacionessin la debida autorización

Estos ilícitos previstos en los numerales 5 y 6 del artículo 108 están penalizados con multa de 25 a 100 UT y suspensión de la actividad hasta tanto se obtengan las renovaciones y autorizaciones. Si hubiere reincidencia se aplicará la pena de revocatoria del registro y autorización para el ejercicio de la industria o el expendio de especies fiscales o gravadas. También en este caso el cumplimiento por parte del sujeto pasivo pudiera estar dependiendo de la acción de la Administración Tributaria.

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO.. 539

2.2.6 Ilícitos de i) circular, comercializar, distribuir o expender especies gravadas que no cumplan los requisitos legales, de procedencia ilegal o adulteradas;ii) comercializar o expender especies gravadas sin las guias u otros documentos de amparo previstos en la ley o amparados en guías o documentos falsos o alterados y; iii) circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas, timbres, sellos, cápsulas, bandas u otros aditamentos o sean falsos o alterados o no hubiesen sido aprobadas por la Administración Tributaria

Estos ilícitos están sancionados con multa de 100 a 250 UT y el comiso de las especies gravadas. Si hubiere reincidencia se aplicará la pena de suspensión de la autorización hasta por 3 meses o la pena de revocatoria de la autorización.

Habría que puntualizar que en los 2 primeros casos se requiere que se trate de requisitos o de documentos previstos en la Ley, lo cual no es muy frecuente que ocurra, de manera que entendemos que serían pocos los casos en que apliquen estas sanciones. El último de los supuestos de ilícitos referidos probablemente sea más frecuente, sobre todo en tributos tales como impuesto sobre cigarrillos y el impuesto sobre los licores.

2.2.7 Ilícitos de: i) expender especies gravadas a establecimientos o personas no autorizadas para su comercialización o expendio; ii) vender especies fiscales sin valor fiscal y; iii) ocultar, acaparar o negar injustificadamente las planillas, formatos, formularios o especies fiscales

Estos ilícitos están sancionados con pena de multa de 100 a 300 UT. Se observa que estos 3 supuestos de ilícitos no parecen tener relación y se desconoce el motivo por el cual tienen la misma pena.

2.3 Ilícitos materiales

Bajo esta denominación se agrupan ilícitos esencialmente relacionados con el pago de los tributos o la devolución o reintegro de los mismos y se incluye también, el supuesto que tanto el Modelo como el COT derogado tipificaban como contravención.


Al respecto, el artículo 109 del nuevo COT señala que constituyen ilícitos materiales los siguientes:

1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.

2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.

3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.

4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.

Aun cuando existe esta especie de discriminación de ilícitos materiales, como veremos más adelante, también se incluyen dentro de esta sección a otros supuestos que no encuadran dentro de los tipos antes señalados.

2.3.1 El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones

El artículo 110 define este ilícito en los siguientes términos:

“ ...el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización...”. La pena de este ilícito es una multa equivalente al 1% del tributo.

Este ilícito es similar al que la doctrina califica como “mora” con la diferencia que la doctrina incluye dentro de la mora el pago efectuado como consecuencia de una fiscalización6, lo cual no ocurre en el caso del nuevo COT, el cual tipifica este último como un supuesto al cual se le aplica la pena del ilícito antes denominado de contravención.

Como señaló la AVDT en el informe presentado a la subcomisión de Reforma del COT de la Asamblea Nacional, esta sanción luce excesiva y podría vio lar los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad,

6 Véase el artículo 116 de El M odelo Ob. cit.

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO.. 541

además de que el contribuyente que paga con retardo está sujeto al pago de intereses moratorios que son bastante altos y que en principio nada tendrían que ver con este ilícito.

Otro aspecto que, en nuestra opinión, debe destacarse es que la mora o el ilícito aquí previsto, sólo se origina respecto de la obligación principal por tributo, es decir, no aplica a la obligación de pago de anticipos, multas o recargos.

2.3.2 Ilícito de omisión de pago de anticipos

Este ilícito está sancionado en el artículo 112 del nuevo COT con multa entre el 10% y el 20% de los anticipos omitidos, aun cuando no se genere la obligación tributaria principal.

Esta sanción no existía en el COT derogado y parece desproporcionada, sobre todo porque lo no pagado en forma anticipada no podrá rebajarse cuando se determine la obligación definitiva y, en esa oportunidad, el contribuyente tendrá que pagar el tributo en su totalidad. En todo caso para el momento en que, normalmente, hay que pagar el anticipo el hecho imponible no ha ocurrido por lo que no parece justo y es arbitrario que se multe al contribuyente por el no pago de un impuesto que no se causó, como lo señaló la AVDT en su Informe a la Subcomisión de Reforma del COT.

2.3.3 Ilícito de retraso en el pago de anticipo

Este ilícito está sancionado en el artículo 112 con una multa del 1,5% mensual y cabe hacer las mismas observaciones de desproporcionado, injusto y arbitrario señaladas para el ilícito antes referido.

2.3.4 Ilícito de no retener o no percibir

Este ilícito está sancionado con multa entre el 100% y el 300% del tributo no retenido o no percibido.


Podría decirse que este ilícito estaba anteriormente previsto en el artículo 99 del COT derogado, sólo que estaba penalizado con multa de un décimo hasta 2 veces el monto del tributo no retenido o no percibido y al igual que el anterior, cabe hacer las mismas observaciones de injusto y arbitrario por cuanto es aplicable aún en los supuestos que no se ha causado la obligación tributaria.

2.3.5 Ilícito de retener o percibir menos de lo que corresponde

Este ilícito está sancionado con multa entre el 50% y el 150% del tributo no retenido o no percibido, prevista en el artículo 112 del nuevo COT.

También podemos decir que este ilícito no es nuevo, ya que estaba previsto en el artículo 100 del COT derogado, la diferencia es que la multa anterior era de un décimo y hasta el 100% del tributo no retenido o percibido.

Tanto respecto de este ilícito como el ilícito de no retener o no percibir, se establece la posibilidad de reducir la multa a la mitad si el responsable acepta el reparo y presenta la declaración omitida o corrige la presentada y paga el tributo dentro de los 15 días hábiles siguientes a la notificación del Acta. Al respecto cabe señalar que si el responsable no ha hecho la retención o percepción, ello significa que el contribuyente (obligado principal) no ha pagado el tributo, por tanto se le podrá exigir el tributo, pero tal exigencia no debería hacerse si el responsable paga el tributo, es decir se trataría de un pago hecho por un tercero y el contribuyente se comportaría como si la retención o percepción se hubiese efectuado. En este supuesto entendemos que el responsable tiene derecho a repetir el pago del contribuyente.

Finalmente, cabe referir que los límites mínimos de multas que figuran en los ilícitos referidos en los puntos 2.3.2., 2.3.4. y 2.3.5. fueron incorporados por la Asamblea Nacional, ya que en

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO., 5 4 S

el proyecto original la multa era de un único monto que es la que figura ahora como el límite máximo es decir, se atenuó la pena.

2.3.6 Ilícito de no enterar las cantidades retenidas o percibidasdentro del plazo establecido

En este caso también se trata de un ilícito anteriormente previsto en el COT derogado. En éste el artículo 113 establece una sanción de multa de 50% de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en enterar y hasta un máximo de 500%, mientras que el COT derogado penalizaba el mismo supuesto de infracción con multa con el mismo 50% mensual pero hasta un 300% del tributo, es decir 200% menos.

2.3.7 Ilícito de obtención de devoluciones o reintegros indebidos

El artículo 114 del nuevo COT establece una multa entre 50% y 200% para quienes obtenga devoluciones o reintegros indebidos en virtud de beneficios fiscales, desgravaciones u otra causa. En este caso, se deja a salvo la posibilidad de aplicación de la pena corporal cuando se pueda considerar como defraudación.

Podría decirse que esta categoría de ilícito es nueva, ya que el COT derogado no lo contemplaba expresamente, aunque algunos podrían sostener que ella estaba incluida dentro del ilícito genérico de contravención.

Sin embargo el nuevo COT parece evitar esa interpretación ya que como veremos este último regula también, en forma separada el tipo punible de la contravención que establecía el COT derogado.

2.3.8 Ilícito de contravención

El artículo 111 del nuevo COT establece que quien mediante acción u omisión cause una disminución ilegítima de los in


gresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales será sancionado con multa de 25% hasta un 200% del tributo omitido.

Como podría inferirse, la descripción de este ilícito es prácticamente igual a la que estaba contenida en el artículo 97 del COT derogado, la cual tanto El Modelo como el COT derogado lo denominaban contravención.

Al igual que el COT derogado el nuevo COT establece que no se impondrá sanción cuando el reparo se produzca con motivo de la estimación de bienes y el avalúo administrativo no aumente el valor de los bienes en más de un 25%. Asimismo al igual que el COT derogado permite que las leyes especiales establezcan otros eximentes de sanción en el mismo sentido.

Otro elemento es que se incluye dentro de este supuesto de contravención a los casos de multa máxima del 10% cuando el contribuyente acepta el reparo y paga la diferencia de tributo omitido, posibilidad que existía bajo el COT derogado y ahora se mantiene en el nuevo COT.

2.4 Ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad

El artículo 115 señala que constituyen ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad:

1. La defraudación tributaria.

2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción.

3. La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva, por parte de los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a dicha información.


Como podría inferirse, sólo 3 ilícitos podrían ser castigados con penas privativas de libertad en el nuevo COT. Veamos cada uno de estos ilícitos:

2.4.1 La defraudación

La defraudación está definida en el artículo 116 en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 116: incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo” .

El ilícito de defraudación es definido en forma similar a como lo hacía el COT derogado en su artículo 93, sin embargo el nuevo COT introduce un elemento cuantitativo en la defraudación, cual es que el enriquecimiento indebido sea superior a 2000 UT, o de 100 UT cuando se trate de devoluciones o reintegros de tributos.

En otras palabras, si el sujeto pasivo ha cometido un ilícito y el perjuicio ocasionado al Fisco fue inferior a 2000 UT no procede la calificación de defraudación. En este caso, dada la definición de contravención pudiera más bien tratarse de este último ilícito.

El parágrafo único del artículo 110 del nuevo COT señala que a los efectos de determinar la cuantía se atenderá a la defraudación en cada liquidación o devolución cuando el tributo se liquida por año. Si el período de liquidación es inferior al año o de tributos instantáneos serán las comprendidos en un año.

Por otra parte, creemos necesario aclarar que para aquellos tributos que gravan enriquecimientos como el impuesto sobre la


renta o sucesiones y donaciones no debe confundirse el término enriquecimiento indebido a los fines de configurarse el ilícito con la posible diferencia de enriquecimiento que determine la Administración Tributaria en un reparo. Para poder determinarse si el enriquecimiento indebido es superior o no a las 2000 UT o 100 UT que exige el ilícito de defraudación, habría que aplicar la tarifa y alícuota que corresponda y luego de hechas las rebajas correspondientes y hecha la comparación es que podrá saberse si hubo o no defraudación en cuanto al monto que se exige, pero en todo caso, habría que probar el dolo. Es decir, el término de enriquecimiento indebido debe ser equivalente al tributo dejado de pagar.

Al igual que lo hacía el COT derogado (artículo 94) en el nuevo COT se establece un listado de indicios de defraudación. Sin embargo en éste se duplica el número de situaciones que ahora son indicios de defraudación, incluso algunas de éstos parecen verdaderos ilícitos y no indicios como serían los señalados en los numerales 12 y 14 del artículo 117 ahora citado. En efecto, en este sentido, el artículo 117 señala:

“Se considerarán indicios de defraudación, entre otros:

1. Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.

2. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

3. Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.

4. Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de rentas.

5. Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscripción o identificación del contribuyente, falso o adulterado, en cualquier actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo.

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO. 547

6. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos.

7. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias.

8. No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que los exija la Ley.

9. Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios.

10. Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles o no se proporcione la documentación correspondiente.

11. Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripción que las leyes especiales establecen.

12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies alcohólicas.

13. Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios fiscales, para fines distintos de los que correspondan.

14. Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas, considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control, o su destrucción o adulteración; la alteración de las características de las especies, su ocultación, cambio de destino o falsa indicación de procedencia.

15. Omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal” .

La defraudación está sancionada con pena de prisión de 6 meses a 7 años, aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando se ejecute mediante la ocultación de inversiones en


jurisdicciones de baja imposición fiscal. Cuando la defraudación se trate de obtención indebida de devoluciones o reintegros la sanción será de pena de prisión de 4 a 8 años.

La penalización de la defraudación con pena corporal es sin dudas el cambio de mayor impacto en la reforma del sistema sancionatorio del COT.

El COT derogado castigaba la defraudación con pena de multa de 2 a 5 veces el monto del tributo y con prisión de 3 meses a 2 años pero sólo para los casos de ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies alcohólicas.

Desde el primigenio COT y sus sucesivas reformas en 1992 y en el 1994 se había desechado castigar el ilícito de defraudación con pena corporal, las razones las expone el doctor José Andrés Octavio así:

“Para adoptar la norma de sancionar la defraudación con carácter pecuniario y no con pena privativa de la libertad, se hicieron detenidos estudios y consultas a calificados especialistas en la materia, coincidentes en esta posición. La experiencia de aplicación del Código Orgánico Tributario ha comprobado el acierto de la fórmula adoptada, en particular si se observa que son rarísimos los casos de imputación de defraudación por las autoridades administrativas, no obstante el carácter pecuniario de la sanción aplicable”.7

Otro comentario que debe hacerse respecto al ilícito de defraudación en el nuevo COT es que se extinguirá la acción penal, es decir no se castigará el ilícito, si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones

7 O CTAVIO José Andrés. La Prisión por evasión de Impuestos. Artículo de

prensa publicado en el diario El Universal en su edición del jueves 11 de febrero de 1999.


en forma total dentro del plazo de 25 días hábiles de notificada la Resolución Culminatoria del Sumario. El parágrafo único del artículo 115 del nuevo COT, que es el que establece este eximente de pena, excluye la posibilidad de aplicación en los casos de reincidencia.

La inclusión de esta norma en el COT fue duramente cuestionada por la AVDT en su Informe a la Subcomisión de Reforma del COT de la Asamblea Nacional, ya que puede inducir al ilícito que se pretende castigar y al mismo tiempo puede ser un arma de extorsión a los contribuyentes y responsables. Como señala el doctor Mizrachi en este caso se transforma la privación de libertad en un mecanismo intimidatorio para obtener la satisfacción de la pretensión del Fisco.8

También puede cuestionársele a la norma que parte de la premisa de que la determinación realizada por la Administración Tributaria es indiscutible y no contiene errores de hecho o de derecho, dejando de lado la naturaleza ex lege de la obligación tributaria. Además de que la calificación del ilícito como defraudación y la aplicación de las penas restrictivas de la libertad corresponde a los órganos judiciales, como lo señala el artículo 93 del nuevo COT.

Finalmente cabe referir que la defraudación según el artículo 89 del nuevo COT, también acarrea la sanción de inhabilitación para el ejercicio de la profesión a quienes con motivo del ejercicio de su profesión o actividad particular participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del ilícito.

8 M IZR ACH I Ezra. Reforma del Régimen Tributario y Sancionabilidad de

los Ilícitos en la Constitución de 1999. Conferencia dictada en las XI Jornadas J. S. Núñez Aristimuño el 8-06-01 en Maturín, Estado Monagas. Publicado en la Revista de Derecho Tributario N ° 92. Julio Agosto Sep

tiembre 2001. Pág. 47.

550 FELIX HERNANDEZ RICHARDS

2.4.2 La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentesde retención o percepción

Este ilícito está castigado con prisión de 2 a 4 años y está definido en el artículo 118 del nuevo COT en los siguientes términos: quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas dentro de los plazos establecidos y obtenga para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido.

Requiere pues que se demuestre que el responsable tributario se haya apropiado intencionalmente de las cantidades retenidas o percibidas (enriquecim iento indebido).

Creemos que el simple retraso en enterar no da lugar a este ilícito sino al previsto en el artículo 113 del nuevo COT, que acarrea pena de multa.

Este ilícito equivale al que estaba contenido en el artículo 102 del COT derogado, pero más propiamente al artículo 103 del primer COT, considerado por la doctrina como apropiación indebida de tributos.9

En nuestro ejercicio profesional nunca hemos tenido noticias que se haya sancionado a algún sujeto responsable por la comisión de este ilícito, aunque nos cuesta pensar que no haya ocurrido, sobre todo en el campo de las retenciones por Seguro Social Obligatorio e 1NCE.

2.4.3 El ilícito de divulgación o uso personal o indebido de informaciónconfidencial que afecte o pueda afectar la porción competitiva

El ilícito está sancionado en el artículo 119 del nuevo COT con pena de prisión de 3 meses a 3 años.

9 G R 1SANTIAVELED O Hernando. Código Orgánico Tributario Infracciones y

Sanciones. Libro X Jornadas Dr. José María Domínguez Escovar. Colegio de

Abogados del Estado Lara. Instituto de Estudios Jurídicos 1985. Pág. 122. M O R E N O RIVAS Aurora. O b Cit. Pág. 118.

CLASIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS Y LAS SANCIONES EN EL CÓDIGO... 551

Este ilícito es una de las novedades del nuevo COT y su necesidad es obvia ya que en el campo tributario no había una norma que protegiese de alguna forma los intereses de las personas que están obligadas a proporcionar información que le ha sido requerida legalmente.

Esta norma no es que va a garantizar que no se divulguen o no se haga uso personal o indebido de las informaciones que han suministrado las personas pero, por lo menos, será una vía para desestimular tal conducta sobre todo muy frecuente en los últimos tiempos, donde hasta las más altas autoridades han incurrido en esa práctica de informar sobre casos que deben manejar com o confidenciales de los contribuyentes y responsables.

BIBLIOGRAFÍA

M lZ R A C H I , Ezra. R eform a del Régim en Tributario y Sancionabilidad de los Ilícitos en la Constitución de 1999. Conferencia dictada en las XI Jornadas J. S. Núñez Aristimuño el 8-06-01 en Maturín, Estado Monagas. Publicado en la Revista de Derecho Tributario N° 92. Julio Agosto Septiembre 2001.

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Código Orgánico Tributario. Promulgado el I o de julio de 1982.

Ley Orgánica de Aduanas promulgada el 25 de mayo de 1999.

Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional promulgada el 11 de julio de 1974.

Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas de Tabaco sancionada el 13 de septiembre de 1978.

Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas sancionada el 21 de junio de 1985.

Ley de Timbre Fiscal promulgada el 5 de octubre de 1999.

V A L D É S A c OSTA, Ramón: El Principio de la Igualdad de las Partes de la Relación Jurídica Tributaria. Conferencia Magistral X V Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Caracas 1991.

LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS PREVISTOS EN EL NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

A l e ja n d r o R a m ír e z v a n d e r V e l d e

I. C o n s id e r a c io n e s g e n e r a l e s

El nuevo Código Orgánico Tributario se presenta con tres escenarios para la vigencia temporal de sus normas (artículo 343), siendo que la mayoría de ellas, relativas al Derecho Tributario Material -elementos de la obligación tributaria, sus medios de extinción, los intereses moratorios, etc-, entre otras, entraron en vigencia el pasado 18 de octubre (el día siguiente a su publicación), mientras que la otra gran mayoría de las normas entrarán en vigencia el 17 de enero del próximo año 2002 (muchas de ellas de índole adjetivo o formal -normas de procedimiento administrativo y judicial por ejemplo-), quedando excepcionalmente con una vacatio legis de 360 días un grupo de normas de especial atención referidas, entre otros temas, a la suspensión de efectos de los actos administrativos que se recurren por ante la vía contencioso-tributaria y al régimen penal tributario.

A pesar de que el tema del título pareciera referirse estrictamente a la regulación de los procedimientos administrativos de segundo grado (esto es, los destinados a la revisión de los actos emanados de la Administración ante sus propios órganos), es conveniente comenzar la reflexión “invadiendo” en alguna for

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ma ciertos aspectos contenidos en el Capítulo III del Título IV del novísimo Código Orgánico Tributario que recientemente fue publicado en Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de este año y que también se corresponden con los procedimientos, pero referidos a aquellos denominados constitutivos o dé primer grado.

Se observa con cierta preocupación que en dicho Capítulo III del Título IV del Código aparecen una gran cantidad de procedimientos, muy disímiles entre sí y que, como se comentará brevemente a continuación, introducen en la legislación graves confusiones conceptuales que ya habían sido aclaradas por la doctrina y la jurisprudencia desde hace mucho tiempo. Los procedimientos en referencia son los siguientes:

• Procedimiento de recaudación en caso de omisión de declaraciones.

• Procedimiento de verificación.

• Procedimiento de fiscalización y determinación.

• Procedimiento de repetición de pago.

• Procedimiento de recuperación de tributos.

• Procedimiento de declaratoria de incobrabilidad.

• Procedimiento de intimación de derechos pendientes.

• Tratamiento de mercancías objeto de comiso.

• Acuerdos anticipados sobre precios de transferencia.

• Consultas

De igual forma, se hará referencia al procedimiento para la evacuación de consultas por parte de la Administración Tributaria, el cual ha sido objeto de algunas modificaciones importantes que merece la pena destacar.

• Lo primero que llama la atención en esta lista es que no parece existir un concepto claro y preciso de lo que es la determinación tributaria. La determinación tributaria, tal

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como ha sido definida por la doctrina, nos es más que la declaración de la existencia o inexistencia de la obligación tributaria y si bien requiere de un procedimiento para llevarse a cabo, no se concreta ni circunscribe al procedimiento que generalmente se denomina fiscalización.

Indudablemente, la fiscalización y la verificación son figuras que presentan importantes diferencias, las cuales han sido por demás destacadas en abundante jurisprudencia, según la cual la primera (esto es, la fiscalización) requiere, en términos generales, de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la segunda (la verificación), se concentra principalmente en una nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo a raíz de la autodeterminación (o determinación mixta según los casos) llevada a cabo. Ambas modalidades no tienen otro fin que la declaración de la existencia o inexistencia de la obligación tributaria, esto es, determinar el tributo.

Históricamente, la diferencia entre las actividades de fiscalización y de verificación fue un punto de importante estudio en nuestra jurisprudencia desde los tiempos de los Tribunales del Impuesto sobre la Renta, que distinguían entre las investigaciones fiscales y los denominados “reparos de escritorio” , llegando a su perfeccionamiento con las sentencias dictadas bajo la vigencia del primigenio Código Orgánico Tributario de 1983 (amén de sus reformas en 1992 y en 1994), entre las cuales cabe destacar la dictada en fecha 17 de enero de 1995 por la Sala Político- Administrativa Especial Tributaria de la antigua Corte Suprema de Justicia, en el caso “Julio Velutini Octavio” con ponencia de la Doctora Use van der Velde Hedderich.

La tendencia marcada por dicha jurisprudencia señalaba que el procedimiento sumario pautado en el Código Orgánico Tributario dentro del proceso de determinación tributaria que de oficio realiza la Administración Tributaria, estaba previsto para aquellos casos en que dicho ente administrativo, haciendo uso de la facultad que le concede la ley, sustituye o complementa la


determinación que debió realizar el contribuyente o responsable (auto-determinación) y que éste no hizo o la hizo de manera insuficiente. Distinta es la situación cuando la Administración Tributaria se limita a verificar, por ejemplo, la exactitud de la declaración del hecho imponible, presentada por el contribuyente o responsable en cumplimiento del proceso de autodeterminación que la ley le impone.

Debe advertirse así lo anterior porque el texto del nuevo Código pretende hacer diferenciaciones inexactas entre el procedimiento de “fiscalización y determinación” y el procedimiento de “verificación” como si éste no formase parte del concepto mismo de determinación pues sabido es que la fiscalización y la verificación no son mas que modalidades de la determinación tributaria oficiosa (cuyo titular o legitimado es el sujeto activo de la relación jurídica tributaria), la cual no se concentra exclusivamente a la fiscalización como parece hacerlo ver el Código bajo análisis.

• Lo otro que merece ser resaltado es que la determinación sobre elementos de cierta precisión (y aquí estamos incluyendo hasta la determinación sobre base presuntiva), en otras palabras, la que resulta de cierta actividad de investigación o revisión de la Administración Tributaria, parece diluirse frente a un gran número de procedimientos cuya única finalidad es recaudar a toda costa, previamente a cualquier modalidad de determinación real y efectiva que tenga en cuenta la verdadera capacidad contributiva del sujeto eventualmente obligado.

Debe hacerse referencia así, por ejemplo, al procedimiento de recaudación en caso de omisión de declaraciones. Este procedimiento se inicia con un requerimiento al sujeto pasivo para que declare y pague el tributo. Ahora bien, si dicho sujeto no lo hace, la Administración simplemente liquida una cantidad “ .. .igual a la autodeterminada en la última declaración jurada anual presentada que haya arrojado impuesto a pagar...” , si el período es

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anual o “ ...la cantidad máxima de tributo autodeterminado en el período anterior en el que hubiere efectuado pago de tributos” , en caso de que el período sea distinto de un año. Si el contribuyente no paga, la Administración Tributaria queda facultada a iniciar de inmediato las acciones de cobro ejecutivo (artículos 169 y 170).

Cierto es que el artículo 171 del Código señala que

“...el pago de las cantidades por concepto de tributos que se realice conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, no enerva la facultad para que la Administración Tributaria proceda a la determinación de oficio sobre base cierta o sobre base presuntiva conforme a las disposiciones de este Código”,

pero cabe preguntarse ¿cuál va a ser la operatividad real de esta norma, si el procedimiento desplegado ha permitido a la Administración recaudar una suma de dinero e incluso ejecutar la acción de cobro correspondiente?

La respuesta, pareciera inclinarse a la idea de que una vez que la Administración haya recaudado el tributo por esta vía no va a efectuar determinación oficiosa alguna y a veces ni siquiera por elementos que tengan que ver con la mala intención, sino por factores relacionados con la ineficiencia de algunos de sus funcionarios, con la falta de recursos y con el desorden administrativo.

• En suma, todos estas novedades responden de alguna manera al mandato efectuado por el numeral 11 de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, que ordena la introducción de procedimientos administrativos más expeditos. Sin embargo, hay que alertar que la celeridad en los procedimientos no debe sacrificar los derechos y garantías ciudadanas. Llama la atención, entonces, que en la gran mayoría de estos procedimientos no hay una clara participación del afectado (como sí ocurre, por ejemplo, en el caso


de la presentación del escrito de descargos en el ahora denominado procedimiento de fiscalización y determinación).

Todas estas ideas se traducen, en el fondo, en una preocupante recepción de figuras que responden a lo que algunos llaman “funcionalismo tributario” , esto es, aquella tesis desarrollada por parte de la doctrina, especialmente italiana y española, que se aleja del concepto de relación jurídico-tributaria como vínculo derivado del hecho generador de la obligación tributaria, para concebir al Derecho Tributario como el despliegue de la potestad coactiva del Estado para obtener ingresos, a través de una serie de procedimientos de carácter recaudatorio (cfr. FANTOZZI, Augusto. “Diritto Tributario” , Seconda Edizione, Unione Tipografico-Editrice Torinese y las criticas formuladas por JARACH, Dino, en los prólogos a las distintas ediciones de su obra “El Hecho Imponible” ).

Es importante reflexionar sobre esto último, porque supone un apartamiento equivocado e innecesario de los principios que han inspirado al Código Orgánico Tributario venezolano desde su aparición en 1982, que no son otros que los del Modelo de Código Tributario para América Latina y de la mejor doctrina latinoamericana, los cuales están consustanciados con la idea de una relación de Derecho entre el Estado y el contribuyente y no con una mera relación de poder.

II. R e f l e x io n e s s o b r e la s d is p o s ic io n e s g e n e r a l e s

APLICABLES EN MATERIA DE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (VIGENTES A PARTIR DEL 18-10-2001)

• El novísimo Código Orgánico Tributario establece por primera vez, en forma ordenada, una serie de normas y principios que se aplican de manera común a todo lo que es el ámbito de los procedimientos administrativos en materia tributaria.


En este sentido, las Secciones Primera, Segunda y Tercera del Capítulo III, Título IV del Código consagran disposiciones generales aplicables a los procedimientos en él contemplados, así como normas relativas a la actividad probatoria a nivel administrativo y a las notificaciones de los actos emanados de la Administración Pública Tributaria.

1. Disposiciones generales

• Dentro del contenido de la Sección Primera, llama poderosamente la atención que el artículo 148 establezca que las normas en ella previstas serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario, sin perjuicio de las establecidas en las lepes y demás normas en materia tributaria.

Se entiende, pues, que estas normas poseen un carácter supletorio y que, en consecuencia, las leyes especiales (y, peor aún, instrumentos de rango sub-legal) pueden establecer otras disposiciones distintas a las contenidas en esta sección del Código Orgánico Tributario. Este principio es, inconveniente, por dos razones:

(i) En primer lugar, se diluye el carácter de ley marco que debe tener el Código Orgánico Tributario, lo cual supondría que estas normas de carácter procedimental deberían tener prelación sobre las normas especiales y no, como lo establece el mismo Código, una naturaleza meramente supletoria.

(ii) Como corolario de lo anterior, teniendo en cuenta, como agravantes, que los Estados y Municipios no se encuentran sujetos a la aplicación directa del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que la norma contenida en el artículo 148 del Código les permitirá aún más, seguir dictando disposiciones disímiles y heterogéneas en materia procedimental, con lo cual

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seguramente se mantendrá la inseguridad jurídica para el administrado que tradicionalmente ha existido en cuanto a la imposición local.

Otro aspecto que debe destacarse es la previsión del artículo 153 del Código, equivalente al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 1994. La norma definitiva (a diferencia de los establecido en sus distintos proyectos) no aumenta el tiempo para que la Administración Tributaria decida las peticiones que no tengan contemplado un lapso especial para ello. Así las cosas, el Código mantiene dicho lapso supletorio de treinta (30) días hábiles -com o lo establecía el Código de 1994- y no en sesenta (60) días, manteniendo, asimismo, la posibilidad de que él considere que, vencido ese lapso, se ha producido tácitamente una decisión denegatoria, lo cual, debe agregarse, no enerva el deber de la Administración Tributaria de dar respuesta a la solicitud.

El Parágrafo Unico del artículo 153 del Código establece una norma que como declaración de principios es muy interesante y que, sin duda, desde el punto de vista teórico debe ser la consecuencia de concebir a la Administración Tributaria como un conjunto de órganos que mantienen un funcionamiento eficiente y apegado a la legalidad. Se trata de la responsabilidad disciplinaria, administrativa y hasta penal de los funcionarios o empleados de la Administración Tributaria que retarden, omitan, distorsionen o incumplan cualquier disposición normativa. Sin embargo, es posible que en la práctica esta norma no pasará de ser una declaración de principios plagada de buenas intenciones que jamás -o en muy pocos casos, para ser optimistas- tendrá aplicación.

Figura interesante y, en cierta forma, beneficiosa para el sujeto pasivo, es la del despacho subsanador contemplado en el artículo 154 del Código, en el que se establece que

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cuando el escrito recibido por la Administración Tributaria omitiere alguno de los requisitos exigidos en las leyes u otras normas, el procedimiento se paralizará y se le notificará de ello al interesado, quien podrá corregir las irregularidades dentro de un plazo de diez (10) días hábiles.

Si luego de presentadas las correcciones la Administración Tributaria vuelve a objetar el escrito o solicitud, el interesado puede o bien acoger las observaciones del órgano administrativo o interponer las acciones o recursos respectivos.

En todo caso, el procedimiento se reanudará cuando el interesado haya cumplido la totalidad de los requisitos exigidos o, se pudiera añadir el Código, cuando haya una decisión administrativa o judicial firme que otorgue razón al interesado que se niegue a acoger las nuevas observaciones del órgano actuante.

Otra norma de similar orientación se encuentra en el artículo 160 del Código respecto a la materia probatoria y su impulso oficioso por parte del Administración Tributaria.

• En otro orden de ideas, debe estimarse altamente peligrosa la novedad que contiene el artículo 155 del nuevo Código Orgánico Tributario, según el cual si el procedimiento tributario iniciado a instancia de un particular se paraliza por el lapso de treinta (30) días continuos por causa imputable al interesado, la Administración Tributaria ordenará inmediatamente el archivo del expediente, mediante auto motivado firmado por el funcionario encargado de la tramitación del asunto.

Se traslada entonces, en cierta forma, la figura de la perención al procedimiento administrativo o, si se quiere, algo similar a la caducidad del sumario administrativo, pero aplicable al peticionante, como ya estaba contemplado en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

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Si bien es verdad que en estos casos el interesado podrá comenzar de nuevo la tramitación del asunto, esta norma se puede prestar a abusos y debe ser sujeta a una profunda revisión, ya que:

(i) En primer lugar, el lapso es demasiado breve. Si se va a mantener la disposición, el mismo debió ser elevado a seis (6) meses o, idealmente, a un (1) año.

(ii) Debió haberse establecido con mayor precisión en qué consisten los supuestos de paralización imputables al interesado, ya que si en el caso de la perención judicial se han producido graves problemas -de lo cual una más reciente jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo es la manifestación más al respecto-, no es imaginable lo que sucederá en lo que respecta a la aplicación de esta norma por parte de un órgano que no es imparcial.

2. Disposiciones en materia de pruebas

• El Código Orgánico Tributario introduce algunas novedades en materia de pruebas, conservando, sin embargo, el principio general según el cual pueden invocarse todos los medios probatorios admitidos en Derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

• Las novedades a las que se aluden en el párrafo anterior están referidas principalmente a una regulación detallada de la experticia como medio de prueba en el curso de los procedimientos administrativos, lo cual se justifica si se considera, por una parte, que este es uno de los medios probatorios más empleados en el ámbito del Derecho Tributario y por la otra, que muchas veces resultaba inadecuada la aplicación supletoria de las normas del Código de Procedimiento Civil en esta materia.


La consagración de reglas para la promoción y evacuación de experticias en el campo del procedimiento administrativo es realmente positiva, ya que se acaba así con una patología muy común que se ha producido bajo la vigencia de los Códigos precedentes (1982,1992 y 1994), como lo es que el experto es designado comúnmente por la Administración Tributaria de entre sus propios funcionarios, por lo cual la evacuación de la prueba se convertía en la práctica en una segunda fiscalización, sin mayores garantías de imparcialidad para el sujeto pasivo afectado.

Para superar estas situaciones tan irregulares, el Código señala ahora que el interesado y la Administración Tributaria se pondrán de acuerdo para designar a un experto y, si ello no es posible, cada uno nombrará a un experto y designarán, a su vez, en forma conjunta, a un experto adicional de entre una terna propuesta por el colegio o gremio profesional relacionado con la materia objeto de la experticia. No dice la norma, lo cual parece una laguna bastante grave, qué sucede si la Administración Tributaria y el interesado no pueden tampoco llegar a un acuerdo en cuanto al tercer experto.

• Un punto om itido en el Código es la consagración de reglas para la valoración de la experticia -y en general, de cualquier medio probatorio- por parte de la Administración Tributaria, ya que si bien el artículo 159 expresa que “ ...no se valorarán las pruebas manifiestamente impertinentes o ilegales” , su contenido no se refiere en puridad a normas para la valoración, sino a lo que procesalmente está ligado de manera tradicional a la admisibilidad de la prueba.

Ante esta omisión, resulta claro que debe aplicarse el mecanismo de la sana crítica, con lo cual se puede garantizar que si la Administración Tributaria va a desechar el contenido de una experticia que fue favorable al promovente, debe hacerlo luego de una adecuada ponderación de los resultados, expresando las


razones por las cuales la prueba evacuada no ofrece suficiente convicción para el órgano actuante.

• Por último, en lo que se refiere a este punto, el Código establece que el término de prueba será fijado por la Administración Tributaria de acuerdo con la complejidad del asunto, no pudiendo ser menor de diez (10) días y se mantiene la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda impulsar de oficio el procedimiento y ordenar, en cualquier momento, la práctica de las pruebas que estime necesarias.

3. Disposiciones relativas a las notificaciones de los actos administrativos

• Algunas de las previsiones contenidas en esta Sección del Código son francamente desafortunadas y colocan al sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria en una situación lamentable y desventajosa.

En efecto, luego de establecer en el artículo 161 que la notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos administrativos de efectos individuales, el Código indica cuáles son los mecanismos para lograrla, señalando expresamente que las formas establecidas no tienen orden de prelación, lo cual es sumamente grave, por las razones que se exponen a continuación.

• Los medios que consagra el Código para notificar al contribuyente del contenido de un acto administrativo de efectos particulares son los siguientes:

(i) Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente al contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

(ii) Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio

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del contribuyente o responsable. Esta notificación debe hacer a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien firmará el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

(iii) Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria podrá convenir con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico.

Como puede verse, el Código establece como importante novedad la posibilidad de notificar al contribuyente o responsable mediante mecanismos facsimilares o a través de correo electrónico, siempre que se deje constancia de la recepción del mensaje.

La posibilidad del establecimiento de un domicilio electrónico convenido entre los sujetos pasivo (contribuyente y responsable -debiendo atreverse hoy día a incluir a los sustitutos-) y el sujeto activo (ente exactor o Administración Tributaria) no es otra cosa que la recepción de las últimas tendencias en esta materia, de las cuales son manifestaciones importantes en la actualidad el Decreto Ley N ° 1204 sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas (en el cual se le da valor probatorio a las transmisiones que se hagan por esta vía) y la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que ha abierto la posibilidad de que la acción de amparo constitucional, por interpretación progresiva del artículo 16 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, sea intentada por esta vía, estando sujeta a posterior confirmación por parte del accionante (ver al efecto la sentencia dictada


en fecha 9 de abril de 2001 por dicho órgano jurisdiccional, en el caso “Oswaldo Alvarez” , bajo la ponencia del Doctor Iván Rincón Urdaneta).

• No obstante, el hecho de que no se haya establecido una prelación entre las distintas formas de notificación es muy criticable, puesto que para seguridad del destinatario del acto administrativo, debe agotarse siempre la notificación personal y así ya lo había señalado la jurisprudencia bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 (cfr. sentencia dictada en fecha 04/12/1997 por la Sala Político- Administrativa de la antigua Corte Suprema de Justicia -hoy día Tribunal Supremo de Justicia-, en el caso “Consorcio Autopistas Barlovento” con ponencia de la Doctora Hildegard Rondón de Sansó).

Más aún, si se ha introducido la notificación por fax o correo electrónico en nuestro ordenamiento tributario y si la misma no constituye el último recurso a agotar, sino que puede ser empleada sin haberse intentado primera la notificación personal, cabe sólo imaginarse qué sucedería, por ejemplo, si en una empresa de grandes dimensiones la Administración Tributaria envía un fax notificando un acto administrativo y el mismo se extravía en el trayecto entre el departamento de correspondencia y la oficina del representante legal de la empresa.

Ante esta situación, debió establecerse que el agotamiento de la notificación personal es obligatorio y que los mecanismos electrónicos o facsimilares sólo pueden emplearse una vez intentado hacer del conocimiento del interesado el contenido del acto a través de las demás modalidades previstas en el artículo 162 del Código.

• En caso de que el interesado o el habitante o trabajador que se encuentre en su domicilio se nieguen a firmar la constancia correspondiente, el funcionario, en presencia de un Fiscal del Ministerio Público, deberá levantar un Acta en la cual


se dejará constancia de tal negativa, caso en el cual la notificación se entenderá realizada en el momento en que conste el Acta en el expediente.

• En el supuesto de que la notificación personal se lleve a cabo sin tropiezos, la misma surte sus efectos a partir del día hábil siguiente. Para los supuestos de las notificaciones efectuadas por vías distintas a la personal, las mismas se entenderán realizadas a partir del quinto día hábil siguiente, con lo cual se rebaja el lapso de diez (10) días que establecía el derogado Código para esta hipótesis.

• Adicionalmente, en el caso de que sea imposible determinar el domicilio del contribuyente o no se puedan practicar las notificaciones por. los medios antes especificados, el Código prevé la publicación de un aviso en la prensa, frente a lo cual cabe criticar que basta con efectuar la publicación por una sola vez para que se entienda notificado al destinatario del acto a partir del quinto día siguiente a la publicación.

• Por último, merece la pena destacarse que el artículo 168 del Código establece una serie de reglas para determinar los sujetos a los que se deberá notificar en el caso de distintas modalidades de personas jurídicas, unidades económicas y comunidades. Así, por ejemplo, el encabezamiento del artículo 168 del Proyecto expresa que el gerente, director o administrador de firmas personales, sociedades mercantiles o civiles, o el presente de las asociaciones, corporaciones o funciones y, en general, los representantes de las personas jurídicas -públicas o privadas- se podrán dar por notificados independientemente de las limitaciones establecidas en sus estatutos o actas constitutivas, lo cual parece un verdadero exceso del legislador que no tiene con acertado asidero lógico ni legal. No parece haber razón que justifique tal disposición especialmente cuando el Código dispone especiales supuestos notificatorios para aquellos casos en los que la notificación no es llevada a cabo en la persona desti- nataria del acto con efecto al quinto (5) día hábil siguiente a


aquel en que se hubiese practicado de esa manera, tal y como se comentó en los párrafos anteriores.

III. R e f l e x io n e s s o b r e lo s p r o c e d im ie n t o s c o n t e m p l a d o s

EN EL CAPÍTULO III DEL TITULO IV DEL PROYECTO

Efectuadas las reflexiones generales precedentemente expuestas, corresponde hacer algunos comentarios en torno a cada uno de los procedimientos que han sido establecidos en el Código (excluyendo los referidos a la determinación y fiscalización, a la verificación y a los acuerdos anticipados en materia de precios de transferencia, que son temas que se merecen un tratamiento por separado).

1. Procedimiento de recaudación en caso de omisión de declaraciones (vigente a partir del 18-10-2002)

• Anteriormente se había utilizado este procedimiento como ejemplo de la nueva tendencia que se observa en este Código, orientada a la recaudación indiscriminada y a un desdibujamiento de la determinación como figura medular para la declaratoria de la existencia de la obligación tributaria, aunque debe señalarse que se trata de una figura que ya se encontraba prevista en el artículo 121 del Código Orgánico Tributario de 1994.

• El supuesto para la aplicación de este procedimiento es que el contribuyente o responsable no presente la declaración jurada del tributo que corresponda, a raíz de lo cual la Administración Tributaria le podrá requerir que la presente y, en su caso, pague el monto resultante, en el plazo máximo de quince (15) días hábiles contados a partir de su notificación.

• Ahora bien, si el contribuyente o responsable no da cumplimiento a lo requerido por la Administración Tributaria, la

LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS PREVISTOS EN EL NUEVO. 5 7 1

Administración Tributaria puede, mediante Resolución, exigir como pago por concepto de tributo sin perjuicio de las sanciones e intereses que correspondan, una cantidad igual a la autodeterminada en la última declaración jurada anual presentada que haya arrojado impuesto a pagar si se trata de tributos cuya periodicidad sea anual, o la cantidad máxima de tributo autodeterminado en el período anterior en el que hubiere efectuado pagos de tributos.

Estos pagos se exigirán por cada uno de los períodos con respecto a los cuales el contribuyente o responsable hubiese omitido el pago del tributo, tendrán el carácter de pago a cuenta y no liberan al obligado a presentar la declaración respectiva.

• Si el contribuyente o responsable no pagan la cantidad exigida, la Administración Tributaria queda facultada para iniciar de inmediato las acciones de cobro ejecutivo sin perjuicio del ejercicio de los recursos tanto en vía administrativa como judicial.

• El artículo 171 del Código aclara que el pago de las cantidades liquidadas de acuerdo con este procedimiento no enervan la facultad para que la Administración Tributaria aplique la determinación de oficio sobre base cierta o sobre base presuntiva conforme a sus propias disposiciones.

Con respecto a este procedimiento, ya se observó con anterioridad que el mismo adolece, de dos graves irregularidades. En primer lugar, no se permite la participación del contribuyente o responsable (salvo para que presente la declaración o pague), esto es, no se le da la oportunidad alguna de participación, sino hasta después de que la Administración Tributaria ha dictado la decisión, supuesto en el que pueden interponerse los recursos previstos en el Código (los cuales, por otra parte, como ya es conocido, no tienen efecto suspensivo ope legis en la sede judicial, no así en la vía administrativa).


Por otra parte, la “aclaratoria” que hace el artículo 171 del Código, en cuanto a que la aplicación de este procedimiento no enervará las facultades de determinación de la Administración Tributaria, se convertirá en un mero formalismo, porque resulta más cómodo emplear este procedimiento (que no requiere mayor despliegue investigativo) para asegurar la recaudación del tributo, consecuencia que será realmente lamentable, porque constituirá una vulneración abierta al principio de capacidad contributiva, en vista de que se desecharán en la práctica los mecanismos de verdadera determinación de la obligación tributaria.

2. Repetición de pago (vigente a partir del 17-01-2002)

• En el nuevo Código Orgánico Tributario, el procedimiento de repetición de pago, previsto en la Sección Séptima, Capítulo III del Título IV, permanece casi intacto, es decir, que no sufre modificaciones profundas con respecto al Código de 1994.

• No obstante la consideración anterior, se pueden apreciar pequeños cambios en el artículo 198 del Código, que a diferencia del artículo 181 del Código de 1994, elimina la posibilidad de que los créditos reconocidos sean compensados de oficio. Igualmente, se elimina la expresión “deudas tributarias ya determinadas” , lo cual es lógico y evidente puesto que es de suponerse que debe tratarse de deudas líquidas y exigibles. Por otra parte, en el mismo artículo 198 se reconoce en forma expresa la facultad del contribuyente, en caso de que la decisión sea favorable, de optar por compensar o ceder lo pagado indebidamente, de acuerdo con lo previsto en el mismo Código.

• Un cambio de importancia en cuanto a este procedimiento, es la eliminación del artículo 183 del Código Orgánico Tri


butario de 1994, el cual establecía el reintegro a que había lugar junto con los intereses devengados por la cantidad pagada indebidamente, lo que por una parte clarifica la confusa redacción del Código, ya que en la práctica dicho reintegro no era efectivo puesto que la única manera de recuperar el crédito era a través del mecanismo de la compensación.

En lo que respecta directamente a los intereses, es lógico que el contribuyente o responsable solicitante tuviera derecho a percibirlos, ya que pueden considerarse como un límite para que la Administración Tributaria se pronuncie sobre la solicitud y evitar así que actuando bajo total discreción dilate de forma excesiva la decisión.

3. Procedimiento de recuperación de tributos (vigente a partir del 18-10-2001)

• En la Sección Octava del Capítulo III del Título IV del Código, a partir del artículo 200, se encuentra un nuevo procedimiento denominado de recuperación de tributos. Este procedimiento posee carácter supletorio, ya que se aplica en caso de que las leyes y demás disposiciones de carácter tributario no establezcan un procedimiento especial o en la hipótesis de que, aún previéndose un procedimiento especial, en el mismo existan lagunas que deban ser llenadas con las normas contempladas en el Código Orgánico Tributario.

Este carácter supletorio y la forma como es concebido restan en gran parte la relevancia y el mérito que pudo haber tenido esta sección del Código Orgánico Tributario. En efecto, el procedimiento podría haber servido para tramitar la recuperación de créditos fiscales por parte de los importadores en materia de Impuesto al Valor Agregado, en relación con la cual se ha producido un fenómeno de superposición de reglamentaciones de ca


rácter sub-legal que han complicado tal recuperación. Si se hubiese concebido la aplicación de este procedimiento establecido el Código Orgánico Tributario en forma directa y principal, o al menos se hubiese abierto la posibilidad de que sólo la ley especial podría haber creado procedimientos en cuanto a este materia, ello habría constituido un importante adelanto para crear seguridad para el sujeto pasivo legitimado en estos casos, pero tal como está redactado el artículo 200 del Código, es posible que en la práctica sea un procedimiento inútil.

Así las cosas, si la Administración Tributaria puede continuar dictando disposiciones de rango sub-legal que tendrán aplicación preferente sobre el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario. No tiene mucho sentido esto último ya que a fin de cuentas, es probable que la falta de seguridad y de certeza para el contribuyente se mantendrá en cuanto a esta materia.

Empeora aún mas lo antes descrito un hecho que en la práctica fue inadvertido por el legislador en el caso de los exportadores. Ciertamente, y a pesar de que se afirmara con anterioridad la preeminencia que el Código debió prever respecto a otros procedimientos contemplados en leyes especiales, se observa con preocupación la derogatoria que el referido Código hace del Régimen de Recuperación de Créditos Fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA ), específicamente la norma de la Ley que rige dicho impuesto (artículo 43, numeral 3) según la cual es permitido a los exportadores contribuyentes del IVA entender como “positivo” el silencio de la Administración Tributaria cuando ésta no emite pronunciamiento expreso frente a las respectivas solicitudes de recuperación formuladas por dichos exportadores con ocasión de su giro o actividad comercial.

El Código advierte la derogatoria de todas aquellas normas que colidan con sus disposiciones (artículos 340 al 342), resaltando la no vigencia de las disposiciones contenidas en los artí


culos 87 (parágrafos tercero y sexto) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 referidas al rechazo de la deducción de gastos cuando no se efectúa la retención de impuesto correspondiente y 43 (numeral 3) que consagra el silencio administrativo positivo en los casos en que la Administración Tributaria no da respuesta expresa a la solicitud del beneficio fiscal de la recuperación de créditos fiscales IVA a que tienen derecho aquellos contribuyentes que llevan a cabo actividades de exportación.

Llama la atención, en relación al procedimiento tratado en este punto, la segunda de las derogatorias mencionadas en el párrafo anterior (numeral 3 del artículo 43 de la ley del IVA) por dos importantes razones: (i) el avance legislativo que tal dispositivo constituía en materia de procedimientos administrativos de recuperación de créditos fiscales ante el perjuicio que normalmente ocasionaba (bajo el imperio de las leyes anteriores en materia de Impuesto a las Ventas al Mayor) la ausencia de norma expresa que legitimara al exportador para hacer uso de los créditos a que tenía derecho una vez que sus operaciones económicas ocurrían y solicitaba el crédito correspondiente y (ii) las facultades de verificación y fiscalización que tenía y tiene la Administración Tributaria frente a estas solicitudes de recuperación de créditos fiscales a los fines del control fiscal posterior correspondiente.

Por su parte, como se dijo el nuevo Código dispone en sus artículos 200 al 207 un especial procedimiento de “recuperación de tributos” , que pudiese abarcar, entre otros, los casos de recuperación de créditos fiscales IVA por exportación. Sujeta este procedimiento especial a un resultado diferente, entre otras cosas, a lo previsto en la ley especial del IVA antes comentada al disponer (por ejemplo) que el silencio de la Administración opera con efectos negativos respecto a la solicitud de recuperación que incoa tal procedimiento administrativo y que, frente a tal silencio, queda facultado el afectado a abrir la vía jurisdiccional mediante la interposición del recurso contencioso tributario.


Específicamente en el artículo 206 la decisión de la solicitud de recuperación debe ser dictada en un lapso no superior a sesenta (60) días hábiles (contrario a los días “continuos” a que hace referencia la Ley del IVA en el numeral 2 de su artículo 43 -aún vigente-), contados a partir del día siguiente de la aceptación de la misma o de la notificación del acta de reparo resultado de la fiscalización si fuere el caso. Mientras, el artículo 207 dispone que el silencio de la Administración Tributaria se entenderá como “negativa” de la solicitud formulada por el exportador (cuando el ahora derogado numeral 3 del artículo 43 de la mencionada Ley del IVA aportaba como solución la del silencio administrativo positivo y la consecuente autorización para el exportador de los créditos solicitados, amén de las facultades de verificación o fiscalización que pudieran ser ejercidas por el Ente Exactor del tributo).

Se ha producido así un fenómeno de superposición legal que no viene sino a complicar la recuperación de créditos fiscales IVA en comentarios. Si se hubiese concebido la aplicación de este procedimiento establecido en el Código en forma directa y principal, o al menos se hubiese abierto la posibilidad de que sólo la ley especial podría haber creado procedimientos en cuanto a este materia, en ambos casos respetando los beneficios procedimentales y materiales otorgados a los exportadores, ello habría constituido un importante adelanto para crear segúridad para el contribuyente exportador.

Es fácil observar la colisión entre el procedimiento antes descrito y la “derogada” norma contenida en el numeral 3 de artículo 43 de la Ley del IVA en dos aspectos: el silencio administrativo (positivo en la Ley y negativo en el Código) producto de la no decisión “en el lapso establecido para ello” por parte de la Administración Tributaria y (ii) la sujeción (remitida por el Código) a que del silencio administrativo negativo sólo deja como alternativa para el exportador (contribuyente) de acudir al complejo y largo procedimiento contencioso tributario para proceder


(si fuere declarado así por los Tribunales competentes) a la recuperación del crédito fiscal IVA solicitado.

Ambos aspectos coinciden en una clara y arbitraria posición en la que el Código coloca al exportador contribuyente beneficiario del régimen de recuperación de créditos fiscales IVA, pues mientras el “silencio” o “inercia” de la Administración afecta sus derechos e intereses (el Código entiende tal silencio como denegatorio de su derecho a la recuperación solicitada), al exportador no le queda otra vía que la de acudir al contencioso tributario (amén de las incidencias cautelares que pudiesen ser intentadas tanto por el Fisco como por el particular recurrente), mientras que la Administración Tributaria (aún bajo el supuesto ahora derogado del “silencio administrativo positivo” ) conserva sus facultades de verificación y fiscalización en resguardo de los intereses fiscales comprometidos por la solicitud de créditos fiscales IVA recuperables por el exportador.

El preocupante descuido legislativo definitivamente traerá delicadas consecuencias no sólo fiscales, sino económicas para los exportadores involucrados y para un país hoy día con una economía en desequilibrio y necesitada de inversión de capital nacional y extranjero.

Una reforma legislativa se hace imperativa en atención a los anteriores comentarios, amén de la urgente atención que sobre el particular debe hacer la Administración Tributaria y que debe tener presente los exportadores.

• Otro aspecto que resulta criticable es que el Proyecto se limita a señalar en su artículo 201 los requisitos que debe contener la solicitud de recuperación (que son exactamente las mismas que señala el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la iniciación del procedimiento ordinario) sin definir al menos en forma genérica, algo mucho más importante, esto es, a qué hipótesis está destinada la aplicación de este cauce procedimental.


Cierto es que debe asumirse que el supuesto de procedencia debe ser el de situaciones como la de la ya aludida recuperación de créditos fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado y que seguramente serán la ley especial o las otras disposiciones señaladas por el artículo 200 del Código las que desarrollen este punto, pero habría sido conveniente cierta determinación en el propio Código en cuanto a los alcances del procedimiento en referencia.

En definitiva, el Código debió especificar de forma clara lo que pretendió abarcar con el término recuperación de tributos, para determinarse con exactitud los supuestos ante los que se debe iniciar dicho procedimiento.

Lo anterior queda confirmado cuando se observa que el artículo 204 del Código establece que la Administración Tributaria comprobará los supuestos de procedencia de la recuperación solicitada y, como señaló anteriormente no hay mención alguna a cuáles son dichos supuestos.

• En el artículo 205 se habilita a la Administración Tributaria para iniciar el procedimiento de fiscalización sobre los períodos y tributos objeto de recuperación, añadiéndose en su parágrafo único un nuevo supuesto bajo el cual no debe darse apertura al procedimiento de sumario administrativo. Esta nueva previsión es inconveniente, ya que la única hipótesis que podría justificar (y ello con muchas objeciones) la no apertura del sumario administrativo y en consecuencia, la ausencia de participación del afectado en el procedimiento de constitución del acto administrativo, es la de la verificación, por cuanto la misma se realiza con base en los datos que han sido primigeniamente aportados por el propio contribuyente o sujeto pasivo legitimado.

• La decisión de la solicitud de recuperación debe ser dictada en un lapso no superior a sesenta (60) días hábiles, contados a partir del día siguiente de la aceptación de la misma o de la notificación del acta de reparo resultado

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de la fiscalización si fuere el caso, según lo expresado en el artículo 206.

El Código señala que contra dicha decisión se podrá interponer el Recurso Contencioso Tributario, por lo que sería importante determinar si el mismo será independiente del que pudiera ejercerse contra el acto administrativo resultado de la fiscalización, ya que se trata de dos decisiones de distinta naturaleza.

• En cuanto al medio de pago de las cantidades objeto de recuperación, el mismo se realizará a través de certificados especiales físicos o electrónicos de acuerdo a lo señalado en el parágrafo primero del mencionado articulo 206.

• En el parágrafo segundo del mencionado artículo 206 se establece que en el caso de determinarse con posterioridad la improcedencia total o parcial de la recuperación acordada, se solicitará la restitución de la misma con el cobro de los intereses respectivos así como la aplicación de las sanciones previstas en el Código, sin aclarar cuáles, lo que pudiera ser un tema delicado objeto de mayor especificidad. Así mismo, hace referencia a la ejecución de garantías, sin haber señalado dentro del procedimiento ni los medios ni la posibilidad de garantizar la solicitud.

• Finalmente en el artículo 207, como se dijera en párrafos anteriores, expresa, amén de la crítica hecha en el caso de los exportadores en materia de IVA, la facultad del solicitante de interponer el Recurso Contencioso Tributario, en el caso en que la administración tributaria no decida, esto es, en la hipótesis del silencio administrativo negativo.

4. Procedimiento de declaratoria de incobrabilidad (vigente a partir del 18-10-2001)

En la Sección Novena del Capítulo III, Título IV (artículos 208 y siguientes) del Proyecto se encuentra otro procedí-


miento que no estaba contemplado en el Código Orgánico Tributario de 1994, como es el relativo a la declaratoria de incobrabilidad, que, como es bien conocido, es a su vez uno de los modos de extinción de la obligación tributaria.

Aquí debe hacerse la salvedad de que lo único que se establece en esta sección del Código es la formación de un expediente, señalando cómo debe conformarse el mismo para cada uno de los supuestos de declaratoria de incobrabilidad establecidos en el artículo 54 del mismo.

En tal sentido, debe advertirse que en comparación con lo expresado en el artículo 50 del Código de 1994, el nuevo Código incluye dos supuestos adicionales para que proceda la declaratoria de incobrabilidad. Uno de ellos referente a las deudas tributarias de los fallidos que no hayan podido ser canceladas una vez liquidados sus bienes y el segundo para los casos de personas ausentes del país por más de cinco (5) años, supuesto este que ya había sido incluido en la Reforma del Código Orgánico Tributario del año 1992 y que posteriormente fue eliminado en el año 1994.

En el artículo 209, se establece que la declaratoria de incobrabilidad será realizada por medio de Resolución suscrita por la máxima autoridad de la oficina de la Administración Tributaria de la jurisdicción que maneja el tributo de que se trate, indicando los requisitos que debe contener dicha decisión y que por cierto no se diferencian de manera alguna de las exigencias de cualquier otro acto administrativo, los cuales ya tienen su regulación en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que destaca innecesaria la inclusión de tales requisitos.

En conclusión, se estima que aún cuando así lo denomina el Código, no se está ante el desarrollo de un procedimiento como tal, puesto que como se dijo anteriormente se limita a expresar la formación de un expediente y los requisitos de la

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Resolución, lo que de igual manera se hubiera podido anexar a la normativa que regula la declaratoria de incobrabilidad (artículo 54 del Código), de allí que no se ve la necesidad de haberlo incluido junto con los otros procedimientos administrativos desarrollados en el Capítulo III del Título IV.

5. Procedimiento de intimación de derechos pendientes (vigente a partir del 18-10-2001)

• La Sección Décima del Capítulo III, Título IV del Código, desarrolla a partir del artículo 211, el procedimiento denominado de intimación de derechos pendientes y que viene a ser el equivalente de la intimación prevista dentro del juicio ejecutivo, en el artículo 203 del Código Orgánico Tributario de 1994, con la novedad de que por una parte se establecen en el artículo 212 los elementos que debe contener dicha intimación dentro de los cuales se encuentra la advertencia de iniciación del juicio ejecutivo, para el caso en que no se satisfaga la cancelación total de la deuda en un plazo de cinco (5) días hábiles al igual que lo consagra el artículo del Código Orgánico Tributario de 1994.

• Pero por otra parte se encuentra una gran diferencia y es que según lo establecido en el Código, se le deja al afectado como única opción para impedir que la intimación realizada sirva de constancia de cobro extrajudicial a la que hace referencia el artículo 213, demostrar el pago sin hacer mención y en consecuencia excluyendo la oposición que actualmente puede realizar el administrado (intimado) en relación con la pendencia de un recurso administrativo o contencioso (respecto al cual se haya declarado la suspensión de efectos del acto recurrido) relacionado con la procedencia o el monto del crédito fiscal cuyo pago es objeto de la intimación, de acuerdo con lo consagrado en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario de 1994.


• Cierto es que de acuerdo con el Código, la interposición de recursos judiciales (no asilos administrativos) no suspende ope legis los efectos del acto administrativo impugnado, pero sí debió contemplarse como causal de oposición el que se hubiere decretado por el Tribunal, dicha suspensión, toda vez que esa declaratoria es posible cuando se dan las condiciones establecidas para ello.

Sabiendo, pues, que a la luz del Código no opera la suspensión automática de efectos del acto recurrido aunque la misma pueda solicitarse (caso solamente del Contencioso Tributario), sería interesante pensar qué pasaría con la intimación en el caso en que exista un recurso pendiente y los efectos del acto se hayan suspendido, ya que en el juicio ejecutivo tampoco se hace referencia a este punto, duda que debió haber despejado los el legislador.

• Finalmente en el artículo 214 se señala la imposibilidad de ejercer cualesquiera de los medios de impugnación previstos en el Código, lo cual hace pensar nuevamente en qué argumentos distintos al pago tiene el contribuyente para defenderse ante la pretensión fiscal.

6. Del tratamiento de mercancías objeto de comiso (vigente a partir del 17-01-2002)

• Este procedimiento también sin precedentes en el Código de 1994, se encuentra desarrollado a partir del artículo 215, se refiere a los mecanismos para la aplicación de la pena de comiso, a la cual hacían superficial referencia los artículos 88 y 95 del mencionado Código Orgánico Tributario de 1994.

• En el artículo 216 se establece que dicha pena será independiente de cualesquiera de las sanciones privativas de libertad o pecuniarias a que haya lugar, pero es a partir del artículo 217 que se comienza a explicar en forma concreta


el procedimiento, determinando que los funcionarios competentes que practiquen el comiso, procederán a la entrega de los efectos decomisados a la máxima autoridad de la oficina de la Administración Tributaria a través de la cual se vaya a tramitar dicho procedimiento, pero sin señalar los criterios a tomar en cuenta para determinarla, por lo que debe observarse el criterio del tributo cuya violación genera la infracción, y que a su vez conlleva a la aplicación de la pena, para poder determinar la oficina a la cual corresponde el trámite.

• Por otra parte, se establece que a los funcionarios que practiquen el comiso les corresponde la tarea de levantar un acta con dos ejemplares, en la que se especifiquen las características del comiso así como las circunstancias bajo las cuales opera el mismo, debiendo estar firmadas tanto por los funcionarios como por el infractor o su representante legal en caso de estar presente.

De igual modo, el funcionario tendrá el deber de levantar uninforme al que anexará uno de los originales del acta, el cualdeberá dirigir a la oficina correspondiente, acompañado de losefectos objeto del comiso, para su guarda y custodia.

• Una vez que haya quedado firme el acto administrativo que impuso la pena de comiso, la Administración Tributaria podrá optar por rematar los efectos correspondientes, de acuerdo con lo consagrado en la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento, pero también podrá destinarlos a organismos que presten servicios de interés social y para el caso de otras mercancías como por ejemplo cigarrillos y otras manufacturas del tabaco así como especies gravadas que hayan ingresado al país de forma ilegal, podrá ordenar su destrucción dentro del lapso de quince (15) días continuos contados a partir de la fecha en que el acto administrativo que impuso la pena haya quedado firme, según lo establecido en el artículo 218 del Código.


• Es de resaltar que el Proyecto no identifica ni al funcionario ni los requisitos que deben cumplirse para que el acto administrativo a que hace referencia el artículo 218 quede definitivamente firme, por lo que hubiese sido importante que la misma ley se pronunciara y no lo dejara a discrecionalidad de los entes actuantes. De manera que no se señala a qué funcionario corresponderá dictar la decisión definitiva, ni tampoco se hace referencia al tiempo que tiene para hacerlo, ni las etapas o pasos que deben cumplirse a tal efecto.

• Por otra parte, el Código no menciona los medios o mecanismos que posee el contribuyente o afectado para defenderse tal com o lo hace en los otros procedimientos, no señalando la posibilidad de ejercer los recursos previstos en el Código, ni contra el acta levantada por el funcionario que practica el comiso y que lógicamente afecta la esfera jurídica subjetiva del interesado, ni contra el acto administrativo que posteriormente se convierte en definitivo. Si bien es lógico que sería posible la interposición del Recurso Jerárquico o del Recurso Contencioso Tributario, en todo caso debió señalarlo debido a la evidente tendencia reglamentista que demuestra el Código a lo largo de su articulado, puesto que en cada caso se señala cuando procede y cuando no la impugnación en vía administrativa o en vía judicial.

7. Consultas (vigente a partir de 17-01-2002)

• Con la finalidad de permitir una mayor y mejor, si se quiere, coherencia de interpretaciones entre los sujetos de la relación jurídica-tributaria, así com o con la finalidad de establecer una cierta garantía de certeza y seguridad para el contribuyente, nace la figura de la consulta.

Así pues, todo aquel que tenga un interés personal y directo, puede requerir la opinión de la Administración Tributaria


sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta, para lo cual debe dirigírsele la órgano competente un escrito en el cual se expongan con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar el consultante su opinión fundada.

• El Código introduce como novedad, en el artículo 231, la enumeración de tres causales por las cuales en un momento dado no se evacuará la consulta, referidas a (i) la falta de cualidad, interés o representación del consultante, (ii) la falta de cancelación de las tasas establecidas por la ley especial y (iii) la existencia de recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas relacionadas con el objeto de consulta. En cuanto a esta última causal, el Código debió ser más claro y especificar que esos recursos o averiguaciones deben referirse ai consultante para evitar interpretaciones ambiguas que pudieran pretender, equivocadamente, que la circunstancia de que exista cualquier averiguación o recurso pendiente respecto de terceros impide la evacuación de una consulta.

• Se mantiene, por otra parte, en el artículo 234, el tradicional alcance de la consulta como garantía del contribuyente frente a las modificaciones de criterio que pueda manifestar la Administración Tributaria, así como frente a la falta de respuesta de la misma. De este modo, el órgano administrativo puede cambiar su criterio en cuanto a la interpretación de las normas (ius uariandi), pero no podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubiesen adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto.

Tampoco puede imponerse sanción cuando la Administración Tributaria no haya contestado la consulta en el plazo correspondiente, que es de treinta (30) días hábiles y el consultante


aplique la interpretación acorde con la opinión fundada que expresó al formular la consulta.

§Lo más resaltante de la regulación que hace el Código de la figura de la consulta, es la norma prevista en el artículo 235, según el cual

“...no procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la administración tributaria en la interpretación de las normas tributarias”.

La disposición en comentario pretende acabar con el criterio jurisprudencial que ya había venido siendo admitido por la jurisprudencia tanto de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario com o por la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y del actual Tribunal Supremo de Justicia, estableciendo una excepción completamente injustificada al principio de universalidad del control de los actos administrativos que viola el derecho a la defensa del interesado.

Efectivamente, si un contribuyente formula una consulta a la Administración Tributaria debe tener un interés personal y directo, porque así lo exige el Código Orgánico Tributario, y si la respuesta emitida por el órgano administrativo produce un gravamen sobre la esfera jurídica del interesado, no hay duda de que están dados los supuestos que permiten la interposición de un Recurso Contencioso Tributario.

Así las cosas, resulta totalmente equivocado excluir la respuesta de la Administración Tributaria en estos casos del control de la legalidad de los actos administrativos debiendo ser desaplicada la misma por nuestros órganos jurisdiccionales por vía del control difuso de la constitucionalidad, de conformidad con los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil.


IV. R e f l e x io n e s s o b r e l a r e v is ió n d e o f ic io d e l o s a c t o s

ADMINISTRATIVOS DE CONTENIDO TRIBUTARIO Y LOS PROCEDIMIENTOS DE SEGUNDO GRADO (VIGENTE A PARTIR DEL 17-01-2002)

1. Revisión de oficio

• El Capítulo 1 del Título V del Código no merece amplios comentarios, ya que en gran parte mantiene el esquema del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, se mantiene la regulación relativa a la potestad convalidatoria de la Administración Tributaria (artículo 236), así com o la referida la potestad revocatoria, con los correspondientes límites para su ejercicio, esto es, (i) la no afectación de los derechos subjetivos de los particulares (artículo 237) y (ii) la imposibilidad de revocar actos que determinen tributos o apliquen sanciones por razones de mérito u oportunidad (artículo 238). Asimismo, se mantiene la posibilidad de revocar, en cualquier circunstancia, aquellos actos que se hallen viciados de nulidad absoluta (artículo 239).

• Lo que sí llama la atención es que se haya incluido en forma expresa la lista de causales de nulidad absoluta de los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, lo cual quizás respondería a una supuesta necesidad -que no es real- de fijar con precisión cuando se está frente a la nulidad absoluta de un acto, com o presupuesto de la suspensión de los efectos del mismo. Bajo cualquier otra circunstancia es innecesaria la inclusión de esta norma y además, inconveniente, en todo caso, que no se haya incluido una norma análoga al artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Y no es que se crea que ello sea científicamente necesario, sino que puede lugar a confusiones que bien p o drían evitarse.


Por su parte, el último artículo de este Capítulo I no hace sino reafirmar la potestad de la Administración Tributaria para corregir de oficio o a solicitud de la parte interesada, los errores materiales o de cálculo de los que adolezcan los actos administrativos.

Recuso jerárquico

Los cambios propuestos en el Código en cuanto a la regulación del Recurso Jerárquico no constituyen una notable diferencia respecto a las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994 (aunque si respecto a los proyectos que este año se venían manejando), así com o con la concepción que tradicionalmente había mantenido este instrumento legal desde su origen en el año 1982.Lo primero que llama la atención, es que el procedimiento para la tramitación del Recurso Jerárquico se hace mucho más complejo y sujeto a lapsos preclusivos, lo cual no es un avance, puesto que la revisión de los actos a nivel administrativo, si bien debe estar sujeta a ciertos formalismos y a un cauce procedimental que mantenga cierto orden, no tiene por qué ser un reflejo de los procesos judiciales.Pasando a los detalles específicos de la regulación del Recurso Jerárquico, tenemos que el Código no modifica lo atinente a los actos recurrible (continúan siendo aquellos que determinan tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados), ni tampoco lo referido a la legitimación para interponer el recurso (se exige interés legítimo, personal y directo).Lo que si resulta novedoso es el contenido del Parágrafo Unico del artículo 242, que establece una serie de actos contra los cuales no puede interponerse el Recurso Jerárquico, a saber:


(i) Los dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación.

(ii) Los dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con lo dispuesto en los respectivos tratados internacionales.

(iii) Los demás señalados expresamente en este Código o en las leyes.

Las dos primeras causales eran de innecesario señalamiento, ya que en el caso de la primera existe un procedimiento especial previsto en los propios tratados celebrados en la materia, mientras que en el de la segunda resulta ilógica la interposición de un recurso contra un acto dictado por una Administración Tributaria extranjera.

Pero lo que merece más crítica es la parte final del numeral 3 “ ...o en las leyes” , por cuanto la no recurribilidad de los actos de la Administración Pública debe considerarse excepcionalísima y no debió dejarse abierta la posibilidad de que leyes especiales establezcan en forma indiscriminada la irrecurribilidad de un determinado acto administrativo, teniendo en cuenta que el Código Orgánico Tributario debe considerarse una ley marco en materia tributaria. Lo correcto era que las pocas excepciones justificadas se estableciesen en el propio Código y que de resto, cualquier acto que encuadrase dentro de las características señaladas en el encabezamiento del artículo 242 pudiese ser objeto del Recurso Jerárquico.

• Otra novedad en la regulación del Recurso Jerárquico es que el mismo debe ser interpuesto con representación o asistencia de abogado. Esto constituye, sin duda, un apartamiento de los principios que tradicionalmente han regido la materia de la impugnación en vía administrativa, no sólo en el Código Orgánico Tributario sino en la Ley Orgánica


de Procedimientos Administrativos. Sin embargo, ante la complejidad que reviste el nuevo procedimiento la norma constituye cierta protección a la posición del administrado accionante.

• Asimismo, debe destacarse el hecho de que eri el escrito el recurrente podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio. Aquí debe hacerse la advertencia de que ese “podrá” alude a que el probar es una carga del contribuyente o responsable, no a que se pueden promover las pruebas en ese momento o en uno posterior. En suma, si el recurrente va a probar algún hecho, debe promover los medios correspondientes en el propio escrito recursorio, ya que luego no hay otra oportunidad para hacerlo, lo cual es un cambio sustancial con respecto al Código de 1994, bajo cuya vigencia podían producirse las pruebas en cualquier momento de los cuatro meses que duraba la sustanciación del recurso.

• Por otra parte, se mantiene el lapso de veinticinco (25) días hábiles para recurrir, pero se elimina -lo cual es criticable- la flexibilidad existente bajo el Código de 1994 en cuanto a la oficina por ante la cual se debe interponer el recurso. El Proyecto circunscribe esa posibilidad única y exclusivamente a la oficina de la que emanó el acto, a diferencia del texto todavía vigente, que permitía la interposición ante cualesquiera oficina tributaria nacional.

• Hechas estas precisiones, se llega a uno de los puntos más controvertidos de los Proyectos que antecedieron al actual Código, que resultaba común al Recurso Contencioso Tributario, como lo es el régimen de suspensión de los efectos del acto recurrido.

El Proyecto acababa con la tradicional suspensión ex-¡ege o de pleno derecho de los efectos del acto, dando traste a lo que muchos veían com o una importante evolución frente a los principios que rigen el Derecho Administrativo y, particularmente, el Contencioso Administrativo.


La regulación que se proponía (y que no quedó afortunadamente reflejada en la normativa finalmente aprobada y publicada) era, sin duda alguna, un retroceso lamentable que pone al contribuyente en una posición precaria. Claro está que jurídicamente existe la posibilidad de lograr la suspensión de los efectos del acto administrativo bajo ciertas condiciones, pero iba a ser necesario ver cóm o se comportaba en la práctica el sistema para ver cuáles iban a ser los reales alcances de este sistema.

Lo que hubiese posiblemente ocurrido era la caída en desuso del Recurso Jerárquico, porque el contribuyente iba a preferir que fuese directamente un Tribunal, del cual en teoría se puede esperar imparcialidad, quien resolviese sobre la suspensión de los efectos una vez interpuesto en forma directa el Recurso Contencioso Tributario, sin pasar por el precario trance de que fuese el órgano administrativo el que decida sobre este punto, para que luego sea el Tribunal, en revisión, el que se pronunciase al respecto, todo ello con el riesgo de que, en el ínterin, tiene la obligación de pagar la deuda tributaria y la Administración Tributaria pudiese iniciar el juicio ejecutivo.

La eliminación de la suspensión de efectos del acto impugnado hubiese sido (en sede administrativa -n o se puede afirmar lo mismo en el caso del recurso contencioso tributario-) un triunfo de la Administración Tributaria y un abierto desequilibrio para el sujeto pasivo. Sin duda alguna que en algunos casos la suspensión de efectos automática puede usarse con fines abusivos, pero también es cierto que debe lograrse y mantenerse (como en efecto lo logra el artículo 247) un balance en la relación jurídico- tributaria, que podía haberse conseguido si el Fisco Nacional hubiese hecho uso, en los casos en que procedía, de las medidas cautelares previstas por el propio Código Orgánico Tributario.

• Efectuadas las consideraciones precedentes, queda por revisar el resto del trámite referido al Recurso Jerárquico yasí, tenemos que la Administración Tributaria debe admi-


tirio dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo.

Las causales de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, previstas en el artículo 250 del Código, son las siguientes:

(i) La falta de cualidad o interés del recurrente.

(ii) La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

(iii) La ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

(iv) Falta de asistencia o representación de abogado.

La consagración de estas causales es una manifestación clara de la voluntad del legislador de establecer procedimientos administrativos análogos a los de naturaleza judicial, en los que los lapsos de preclusividad y la formalidad sean principios imperantes. En efecto, especialmente en lo que respecta a la tercera y a la cuarta de las causales de inadmisibilidad, que las mismas podrían ser subsanadas mediante la figura prevista en el artículo 154, previamente comentado, en lugar de motivar sin más la declaratoria de inadmisión del Recurso Jerárquico.

Asimismo, la tramitación de todo el procedimiento contencioso tributario para discutir únicamente la admisibilidad del recurso, conforme lo prevé el aparte único del artículo 250 del Código, es contraria a la tutela judicial efectiva y a la economía procesal, por lo cual aunque pueda parecer poco ortodoxo, debió establecerse que en estos casos el Tribunal se pronunciase in limine litis sobre la admisibilidad del recurso y pasase, de darse el supuesto de que el mismo fuere admisible, al análisis del fondo del acto administrativo.


• En cualquier caso, una vez admitido el Recurso Jerárquico se abre el lapso probatorio, el cual se fijará de acuerdo con la complejidad del asunto, no pudiendo ser menor de quince (15) días hábiles. Este lapso tiene com o finalidad exclusiva la evacuación de pruebas, ya que, com o se indicara anteriormente, la promoción debe hacerse en el momento de la interposición del recurso.

Es de resaltar que la Administración Tributaria tiene importantes iniciativas probatorias en el procedimiento, ya que debe practicar todas las diligencias necesarias para investigar la verdad y puede incluso requerir del contribuyente, su representante, o aún de terceros, lás informaciones que juzgue necesarias, aún después de vencido el lapso probatorio.

• La máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria o la unidad bajo su dependencia en quien sea delegada esta función, dispondrá de sesenta (60) días continuos a partir del vencimiento del lapso probatorio. Si la causa no abrió a pruebas, el lapso se cuenta a partir de que conste en el expediente el acta que declare la no necesidad de evacuar pruebas.

El recurso deberá decidirse mediante resolución motivada, debiendo, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva. Cumplido el término fijado sin que hubiere decisión, el Recurso se entenderá denegado, quedando abierta la posibilidad de interponer el Recurso Contencioso Tributario.

Cumplido el lapso para decidir sin que la Administración hubiere emitido la Resolución y si el recurrente ejerció subsidiariamente recurso contencioso tributario, la Administración Tributaria deberá enviar el recurso al tribunal competente, sin perjuicio de las sanciones aplicables al funcionario que incurrió en la omisión sin causa justificada.


La Administración Tributaria se abstendrá de emitir resolución denegatoria del recurso jerárquico, cuando vencido el lapso establecido decidir, no haya pronunciamiento por parte de ella y el contribuyente hubiere intentado el recurso contencioso tributario en virtud del silencio administrativo. Esta última previsión, sin bien puede resultar teóricamente cuestionable, es una solución práctica al problema que se produce actualmente cuando en el curso del proceso contencioso-tributario, la Administración Tributaria dicta decisión negativa en cuanto al Recurso Jerárquico.

3. Recurso de revisión

En lo que respecta a este recurso a partir del artículo 256 del Código puede señalarse que el mismo no fue objeto de modificación alguna, de mañera que se mantiene idéntico tanto al recurso establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994 en los artículos 174 y siguientes, como el contenido en el artículo 97 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no amerita explicación alguna.

IV. C o n c l u s io n e s

A manera de conclusión y haciendo un balance general del contenido y alcance de las disposiciones previamente analizadas, puede observarse los siguiente:

• Tal com o se expuso antes, en la regulación en materia de procedim ientos de primer grado se observa cierto desdibujamiento de importancia de la determinación como es tradicionalmente entendida en lo que respecta a la declaración de la existencia o inexistencia de la obligación tributaria. Se nota así con preocupación que la tendencia del Código parece estar definida por un afán recaudatorio que vulnera en muchos casos la posición de los contribuyentes y responsables que deja en segundo plano la busque-


da de la verdadera capacidad contributiva a través de la investigación fiscal, en pro de la obtención inmediata de ingresos tributarios.

• Relacionado con lo anterior, en una parte importante de los procedimientos administrativos contemplados en el Código, la intervención de los interesados para exponer argumentos o producir pruebas es nula o se reduce al mínimo, limitándose asimismo el acceso a la vía judicial en no pocos casos (resaltan los de las consultas y los actos que resultan del procedimiento de intimación de derechos pendientes). Dentro de esta tendencia que hace nugatoria los derechos de los particulares, se evidencia en igual sentido la normativa atinente a las notificaciones de los contribuyentes y responsables, especialmente debido a la eliminación del orden de prelación entre las formas consagradas por el Código.

• Se observa, con respecto a los procedimientos de segundo grado, concretamente el caso del Recurso Jerárquico, una pretensión de trasladar el esquema del procedimiento judicial a la vía administrativa, lo cual da un enfoque nuevo a la tramitación del mencionado recurso, que se traduce en mayor formalismo y en una acentuación de la preclusividad com o principio rector del procedimiento. De igual modo, se mantiene un equilibrio en la relación entre la Administración Tributaria y el contribuyente al eliminarse la suspensión de efectos ope legis del acto administrativo impugnado, la cual fue manejado adecuadamente mantenido tal como se ha venido concibiendo tradicionalmente junto a las posibilidades para el Fisco de utilizar las medidas cautelares com o instrumento eficaz para garantizar sus derechos.

Caracas, de 2001

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN EN EL CÓDIGO ORGÁNICO

TRIBUTARIO DE 2001

J uan C arlo s Fermín Fernández*

I. Introducción

La fiscalización de los tributos puede ser definida com o aquella actividad administrativa destinada a vigilar y controlar, el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias y demás deberes establecidos en la ley a cargo de los sujetos pasivos del tributo.

En un sentido más restringido, la actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria tiene por objeto comprobar la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, así com o investigar la existencia de hechos imponibles no declarados o declarados de manera parcial o falsamente, y detectar y sancionar los ilícitos o infracciones al ordenam iento tributario.

* Abogado-UCAB. Curso de Especialización en Derecho Tributario-UCV. Miembro (Vocal Suplente) del Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Profesor en la Maestría de Gerencia Tributaria de la Empresa UNIMET. Socio del Departamento Tributario del Escritorio Rodríguez & Mendoza.

5 9 8 JUAN CARLOS FERMÍN FERNÁNDEZ

Hay que advertir, no obstante, que la actuación de los órganos fiscalizadores no se limita a la simple comprobación de los datos incluidos por el contribuyente o responsable en su declaración, o a la investigación de hechos imponibles no declarados y demás elementos o datos con trascendencia tributaria, sino que comprende, también, la realización de actos de determinación y liquidación de la obligación tributaria, a los fines de corregir o rectificar la declaración presentada por el sujeto pasivo, o suplir aquélla que éste debió presentar y no hizo.

En el ejercicio de sus funciones, los órganos fiscalizadores de la Administración Tributaria disponen de amplias potestades de com probación e investigación, estando expresamente facultados para realizar todas aquellas actuaciones que consideren necesarias, a los fines de poner en evidencia la verdadera situación contributiva del sujeto investigado. Esto no significa, sin embargo, que los órganos fiscalizadores tengan potestades absolutas o ilimitadas; por el contrario, com o cualquier otra actividad administrativa, la función fiscalizadora de la Administración Tributaria se encuentra sometida en un todo a la ley, por lo que ésta no sólo está obligada a adecuar su actuación al marco estricto de la legalidad, sino que tiene el deber de respetar y asegurar, en todo momento, el ejercicio efectivo y pleno de los derechos y garantías reconocidos en el ordenamiento jurídico en favor de los administrados, como un postulado esencial de un Estado de Derecho.

En este sentido, el Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 20011 establece en sus artículos 177 al 193, el procedimiento que debe seguir la Administración Tributaria para el ejercicio de su potestad de fiscalización y determinación de los tributos, el cual no sólo sirve de cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa, sino también com o un mecanismo de protección o ga

1 Gaceta Oficial N° 37.305.

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN. 5 9 9

rantía de los administrados, al hacer que la actuación de los órganos fiscalizadores se desarrolle con pleno sometimiento a la ley y al Derecho, y con respeto absoluto de los derechos y garantías reconocidos en la Constitución y las leyes en favor de los contribuyentes y responsables.

II. E l p r o c e d im ie n t o d e FISCALIZACIÓN y DETERMINACIÓN

A Ámbito de aplicación

De acuerdo con el artículo 177 del Código Orgánico Tributario de 2001, el procedimiento de fiscalización y determinación de tributos, deberá ser aplicado por la Administración Tributaria cuando vaya a comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, o la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentadas por los contribuyentes, así como cuando deba proceder a la determinación de oficio de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que hubiere lugar.

En todos estos casos, la actuación de la Administración Tributaria tiene por objeto comprobar la veracidad y corrección de la declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, mediante la obtención de todos aquellos datos y pruebas que permitan establecer la real ocurrencia y dimensión económica de los hechos imponibles declarados por el contribuyente, así com o investigar la posible existencia de hechos imponibles o datos con trascendencia tributaria no incluidos por el sujeto pasivo en su declaración, y, en su caso, exigir el pago de las deudas tributarias a que hubiere lugar.

En este sentido, es necesario distinguir el procedimiento de fiscalización y determinación de tributos, del procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176 del nuevo Código Orgánico Tributario, el cual tiene por objeto la revisión de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, así com o el


control del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código y demás disposiciones legales o reglamentarias de naturaleza tributaria, y deberes establecidos en la ley a cargo de los agentes de retención o percepción de tributos. En el primer caso, la actuación de la Administración Tributaria se limita a examinar la corrección de la autoliquidación realizada por el contribuyente o responsable, con vista a los datos consignados por él en su declaración y en los documentos acompañados a la misma, o aquéllos que obren en poder de la propia Administración, a fin de rectificar o ajustar la declaración presentada y liquidar las diferencias de tributos que fueren procedentes (los llamados reparos de escritorio). En el segundo caso, la Administración Tributaria se limita a dejar constancia del incumplimiento de los deberes formales y demás deberes a cargo de los agentes de retención o percepción, y a imponer las sanciones á que hubiere lugar. Tanto los ajustes a las declaraciones com o la imposición de las correspondientes sanciones, se harán mediante resolución que deberá ser notificada al sujeto obligado, sin que haya lugar, en uno u otro caso, a la apertura del procedimiento sumario regulado en el artículo 188 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.

Como puede observarse el nuevo Código Orgánico Tributario mantiene en esta materia la misma orientación del Código anterior, el cual facultaba a la Administración Tributaria para omitir el levantamiento previo del Acta de Reparo, en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción que no constituyeran presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, siempre que se hiciera con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, o cuando se tratara de simples errores de cálculo que hubieren generado una diferencia de tributo.2

2 Código Orgánico Tributario de 1994, artículo 149, Parágrafo Primero.


Aún cuando la posibilidad de realizar ajustes a las declaraciones e imponer sanciones sin necesidad del levantamiento previo de un Acta Fiscal, fue admitida por la jurisprudencia de nuestros tribunales contencioso tributarios bajo la vigencia del Código derogado3, pensamos que la actual regulación del procedimiento de verificación, no pone fin a las numerosas críticas que en el pasado se formularon contra los actos emitidos por la Administración Tributaria en ejercicio de su potestad verificadora, pues, al no prever el Código de 2001 una oportunidad para que el sujeto afectado pueda conocer y contradecir, previamente, los hechos que dan lugar a la formulación del reparo o a la imposición de la respectiva sanción, tales actos podrían ser impugnados por inconstitucionalidad, con base en la violación de la garantía del debido proceso consagrada en el numeral I o del artículo 49 de la vigente Constitución. En este sentido, y a pesar de haber sostenido anteriormente una posición contraria a la aquí expuesta, nos atrevemos a sugerir que en una futura reforma del Código Orgánico Tributario, se establezca un plazo razonable para que el contribuyente o responsable pueda formular descargos y promover las pruebas que estime convenientes en defensa de sus derechos, previo a la liquidación del reparo o imposición de la correspondiente sanción.

Cabe señalar, por otra parte, la contradicción existente entre el artículo 177 del Código Orgánico Tributario de 2001, y la disposición contenida en el artículo 205 ejusdem, pues, mientras el primero ordena aplicar el procedimiento de fiscalización y determinación, en aquellos casos en que la Administración Tributaria decida suspender el procedimiento de recuperación de tributos, e iniciar un procedimiento de fiscalización destinado a comprobar la veracidad y corrección de las declaraciones que sirven de fundamento a la solicitud de devolución, el artículo 205 establece, por su parte, que la Administración podrá pronunciarse sobre la recuperación solicitada, tomando como base los resul

3 Ver. Sentencia N° 205, CSJ, SPA-ET del 05-04-94 (Caso: Servicios Aratel, C.A.).


tados del Acta de Reparo levantada con ocasión de la fiscalización, sin necesidad de su previa notificación al interesado y sin dar a éste la oportunidad de contradecir los reparos formulados en su contra.

Tal parece, que la intención perseguida por el legislador con el artículo 205 del Código Orgánico Tributario, fue dar cobertura legal a la cuestionada práctica administrativa de rechazar, total o parcialmente, los reintegros solicitados por los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, en aquellos casos en que los funcionarios encargados de “verificar” los presupuestos establecidos en la ley para la procedencia de la devolución, formulaban reparos a las declaraciones presentadas por el contribuyente para los períodos de imposición objeto de las solicitudes de recuperación, sin cumplir con el procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria establecido en el Código derogado.

Pensamos, sin embargo, que los actos que dicte la Administración Tributaria con fundamento en el artículo 205 del Código Orgánico Tributario vigente, podrán ser impugnados por los contribuyentes no obstante lo dispuesto en dicha norma, ya que los ajustes o reparos que eventualmente formule la fiscalización a las declaraciones presentadas por el contribuyente, constituyen verdaderos actos de determinación de oficio de la obligación tributaria, los cuales, por mandato de los artículos 177 y 184 del propio Código, requieren para su validez del levantamiento y notificación de un Acta de Reparo, a fin de que el contribuyente pueda conocer y contradecir los hechos que se le imputan, previo a la decisión del asunto, so pena de considerarse vulnerada la garantía del derecho a la defensa, inserta en la garantía del debido proceso contemplada en el numeral I o del artículo 49 de la vigente Constitución de la República.

No se nos escapa, sin embargo, que aplicación del procedimiento sumario en estos casos, puede demorar excesivamente la recuperación solicitada por los contribuyentes ordinarios del

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN V DETERMINACIÓN.. 6 0 3

Impuesto al Valor Agregado, por lo que, ante la imposibilidad de reformar en el corto plazo el artículo 205 del nuevo Código Orgánico Tributario, nos inclinamos porque la Administración Tributaria otorgue de oficio a los contribuyentes afectados, un plazo razonable para que éstos puedan presentar sus descargos y promover las pruebas que estimen convenientes para desvirtuar los reparos contenidos en el Acta, antes de pronunciarse sobre la procedencia o no de la solicitud presentada.

B. Iniciación, sustanciación y terminación de las actuacionesfiscalizadoras

De acuerdo con los artículos 127, numeral Io y 178 del nuevo Código Orgánico Tributario, el inicio de todo procedimiento de fiscalización deberá ser autorizado por la Administración Tributaria con competencia en el domicilio fiscal del sujeto pasivo, mediante providencia administrativa que será notificada al interesado. Esta providencia deberá contener: la identificación del contribuyente o responsable y de los funcionarios designados para realizar la investigación fiscal, los tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar.

Dispone, asimismo, el Código de 2001, que la mencionada autorización no será necesaria cuando se practiquen fiscalizaciones a las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, en las propias oficinas de la Administración y con su propia base de datos, mediante el cruce o comparación de los datos en ellas contenidos con la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. (Arts. 127, ord. 2, 178 y 180 COT-2001).

Hay que señalar a este respecto, que aún cuando consideramos que no existe impedimento legal alguno para que la Administración Tributaria pueda practicar fiscalizaciones en su pro


pia sede, mediante la confrontación o comparación de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, con aquéllos que aparezcan en sus registros o sistemas, o que le hayan sido suministrados por terceros, nos parece totalmente censurable, en cambio, que se autorice a la Administración para realizar fiscalizaciones y, eventualmente, formular reparos a los contribuyentes o responsables, sin que éstos hubiesen sido informados, previamente, que estaban siendo objeto de una investigación fiscal. A lo sumo, pensamos que los resultados que arrojen las fiscalizaciones practicadas por la Administración en sus propias oficinas, podrán servir de fundamento para ordenar el inicio de un proceso de fiscalización, pero no para levantar reparos a los sujetos investigados, ya que esto, en nuestra opinión, vulnera los más elementales derechos y garantías procesales de los administrados y, en especial, el derecho que tiene todo contribuyente a ser notificado del inicio de cualquier investigación fiscal en su contra y los alcances de ésta, reconocido en los artículos 28 y 143 de la vigente Constitución..

Cabe observar, por otra parte, que salvo las disposiciones que regulan el inicio del procedimiento de fiscalización, la formación del expediente administrativo (art. 179 COT) y los supuestos de procedencia y métodos aplicables para la determinación de oficio de la obligación tributaria (art. 130 y s.s. COT), no encontramos en el Código Orgánico Tributario de 2001, normas destinadas a regular las condiciones y requisitos de actuación de los órganos fiscalizadores durante el desarrollo de la respectiva investigación fiscal, a fin de evitar que la intervención de la Administración Tributaria en la esfera de los derechos individuales del contribuyente, se extienda mas allá de los límites necesarios y razonables para comprobar su verdadera capacidad contributiva.

En efecto, al igual que el Código derogado, el Código Orgánico Tributario de 2001, luego de consagrar con carácter general las amplias facultades con que cuenta la Administración Tributaria para comprobar la veracidad y exactitud de las decía-

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN V DETERMINACIÓN. 6 0 5

raciones presentadas por los sujetos pasivos y asegurar la efectiva recaudación de los tributos, pasa a enumerar, en su artículo 127, las distintas actuaciones que pueden realizar los órganos fiscalizadores en el ejercicio de sus funciones, las cuales, en la mayoría de los casos, comportan una serie de deberes correlativos a cargo de los propios sujetos pasivos y terceros, quienes no sólo deben permitir y tolerar la intervención de las autoridades fiscales sino, además, cooperar con éstas en el cumplimiento de sus funciones.

En este sentido el Código Orgánico Tributario de 2001, autoriza especialmente a la Administración Tributaria para realizar, entre otras, las actuaciones siguientes: i) Practicar fiscalizaciones en el domicilio fiscal del sujeto pasivo o en su propia sede; ii) Solicitar la exhibición de la contabilidad y demás documentos relacionados con la actividad económica del contribuyente, responsable o tercero, y requerir de éstos el suministro de datos e informaciones con carácter individual o general; iii) Requerir la comparecencia de los contribuyentes, responsables y terceros a las oficinas de la Administración, para responder las preguntas que se les formulen o reconocer firmas, documentos o bienes; iv) Retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización, incluidos los registrados en medios magnéticos o similares, y tomar las medidas necesarias para su conservación; v) Requerir copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos, así com o información relativa a los equipos y aplicaciones utilizados, y características técnicas del hardware o software; vi) Adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción, desaparición o alteración de la documentación exigida en la ley, incluida la registrada en medios magnéticos o similares, y de cualquier otro documento relevante para la determinación de la Administración Tributaria; vii) Requerir informaciones a terceros así com o la exhibición de documentos que se encuentren en poder de éstos y que tengan relación con los hechos investigados; viii) Practicar inspecciones y fiscalizaciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados por

606 JUAN CARLOS FERMÍN FERNÁNDEZ

los contribuyentes y responsables, así com o en los domicilios particulares, previa orden judicial de allanamiento; ix) Tomar posesión de los bienes con los cuales se suponga fundadamente que se ha cometido un ilícito tributario: y x) Solicitar la aplicación de medidas cautelares.

Como queda en evidencia de la anterior enumeración, el procedimiento de fiscalización regulado en el Código Orgánico Tributario de 2001, se caracteriza por las amplias potestades inquisitivas y de aseguramiento de que dispone la Administración, a los fines de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, y asegurar una efectiva recaudación de los tributos.

Ahora bien, como mencionáramos anteriormente, el ejercicio por la Administración Tributaria de sus facultades de fiscalización, puede derivar en una determinación administrativa de las obligaciones tributarias del sujeto investigado, en caso de que se compruebe la existencia de hechos imponibles no declarados o declarados de manera parcial, o bien, que el contribuyente determinó incorrectamente la base imponible del tributo o aplicó un tipo impositivo que no era el que correspondía, o, en general, que incurrió en una errónea aplicación de las normas fiscales, que trajo como consecuencia la falta de pago o el pago de un tributo inferior al que legalmente estaba obligado a ingresar.

En todos estos casos, deberá procederse al levantamiento de un Acta de Reparo, en la cual se harán constar todas las objeciones o irregularidades detectadas durante el curso de la fiscalización, así como las deudas tributarias determinadas por los funcionarios actuantes. Debe observarse, sin embargo, que esta determinación no tiene carácter definitivo, y sólo constituye una propuesta de regularización de la situación fiscal del sujeto investigado, quien podrá oponer durante el respectivo procedimiento sumario, todas las defensas y pruebas que estime convenientes para desvirtuar los reparos que le hubiesen sido formulados por la actuación fiscal.


Puede ocurrir también que los órganos fiscalizadores estimen correcta la situación tributaria del sujeto investigado, en cuyo caso, deberá levantarse un Acta de Conformidad, con la cual quedará concluido el procedimiento de fiscalización y determinación iniciado contra el contribuyente o responsable. De acuerdo con el Parágrafo Unico del artículo 187 del Código de 2001, la conformidad de la Administración Tributaria, impide que se pueda practicar una nueva investigación fiscal respecto de los mismos tributos, períodos o elementos de la base imponible que fueron objeto de fiscalización, salvo que aparezcan nuevos hechos, elementos o documentos que, de haber sido conocidos o apreciados por los funcionarios actuantes, hubieren producido un resultado distinto.

C. Aceptación del Reparo o Allanamiento

De acuerdo con el artículo 184 del nuevo Código Orgánico Tributario, una vez que el contribuyente o responsable ha sido debidamente notificado del Acta de Reparo, comenzará a correr un plazo de quince (15) días hábiles, dentro del cual aquél podrá aceptar o allanarse a los reparos formulados por la fiscalización, presentando la declaración omitida o rectificando la presentada, y pagando el impuesto resultante4.

4 De acuerdo con el artículo 145 del Código derogado, la aceptación del reparo por parte del sujeto pasivo, implicaba para éste la obligación de pagar, además del monto del tributo determinado por la fiscalización, el monto correspondiente a la actualización monetaria e intereses compensatorios (conceptos éstos que fueron declarados inconstitucionales por la antigua Corte Suprema de Justicia, en Sala Fblítico Administrativa, en sentencia de fecha 14/12/1999), y la multa del 10% del tributo omitido. Sin embargo, a partir de la publicación del Instructivo del Seniat sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la práctica, tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios y la multa del 10% del tributo omitido, eran liquidados por la Administración en la Resolución definitiva, por lo que el sujeto pasivo que decidía aceptar el reparo, sólo estaba obligado a ingresar dentro del plazo de allanamiento, el monto determinado en el Acta de Reparo por concepto de tributo.


En caso de que el contribuyente o responsable decidida allanarse totalmente al contenido del Acta de Reparo, la Administración Tributaria deberá proceder, mediante resolución, a dejar constancia de la aceptación del sujeto pasivo y a liquidar los intereses moratorios, la multa del 10 % del tributo omitido establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, y demás multas a que hubiere lugar, con lo cual quedará concluido el procedimiento. Si, por el contrario, el sujeto pasivo decide allanarse sólo parcialmente a los reparos que le fueron formulados, el procedimiento seguirá su curso por lo que se refiere a la parte no aceptada, aplicándose la multa del 10% de los tributos omitidos, únicamente en relación con la parte aceptada y pagada por él durante el plazo de allanamiento.5

En nuestra opinión, la aceptación total o parcial del reparo tiene por efectos conferir firmeza e inmutabilidad al Acta Fiscal, e implica para el sujeto fiscalizado la renuncia a ejercer los medios de defensa e impugnación que le reconoce la ley. Por tanto, quien decide aceptar el reparo no podrá, posteriormente, atacar la determinación efectuada por la Administración, la cual habrá adquirido el carácter de cosa juzgada.

D. El procedimiento Sumario

Transcurrido el plazo de quince (15) días hábiles establecido en el artículo 185 COT, sin que el contribuyente o responsable hubiese procedido a presentar la declaración omitida o a rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, de acuerdo con la propuesta de determinación contenida en el Acta de Reparo, o cuando el sujeto pasivo hubiese aceptado sólo parcialmente los reparos formulados por la fiscalización, y siempre que las objeciones contra el Acta Fiscal no se refieran a aspectos de mero derecho, se dará inicio al denominado procedimiento Sumario,

5 COT de 2001, art.186.

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN., 6 0 9

el cual constituye la fase final del procedimiento administrativo de determinación de oficio de la obligación tributaria, en la que se examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores.

Durante esta última fase del procedimiento de fiscalización y determinación, el sujeto afectado podrá formular descargos contra el Acta de Reparo y promover todas aquellas pruebas que estime convenientes en defensa de sus derechos, para lo cual dispone de un plazo de veinticinco (25) días hábiles6, contados a partir del vencimiento del plazo de quince (15) días hábiles establecido para la aceptación del reparo.

Una vez transcurrido el plazo de veinticinco (25) días hábiles antes señalado, y siempre que el contribuyente o responsable hubiere formulado descargos y no se trate de un asunto de mero derecho, se abrirá un lapso de quince (15) hábiles, prorrogable por un período igual, a fin de que el interesado evacúe las pruebas promovidas por él conjuntamente con su escrito de descargos. En esta materia, el contribuyente o responsable podrá hacer uso de todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. De igual forma, la Administración Tributaria podrá evacuar de oficio todas las pruebas que estime necesarias para la decisión del asunto7, así com o adoptar las medidas cautelares y de aseguramiento que estime convenientes.8

El procedimiento Sumario finalizará con la emisión de la denominada Resolución Culminatoria de Sumario Administrati

5 En caso de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia, el plazopara la formulación de descargos y promoción de pruebas, será de cinco (5) meses contados a partir del vencimiento del plazo de quince (15) días hábiles establecido en el artículo 185 COT

7 COT,arts. 160 y 189.8 COT, art. 190.


vo, en la cual se establecerá la existencia o no de las obligaciones tributarias determinadas por la fiscalización y los ilícitos que se imputan al sujeto fiscalizado, imponiendo las sanciones a que hubiere lugar y exigiendo el pago de los tributos, multas y accesorios que fueren procedentes.

A diferencia de lo que sucede en el procedimiento administrativo ordinario, en el cual la demora de la administración en adoptar su decisión no comporta la invalidez del procedimiento, en el ámbito tributario, en cambio, la falta de pronunciamiento oportuno de la Administración Tributaria es sancionada con la perención o caducidad del procedimiento de determinación.

En efecto, de conformidad con lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, la Administración dispone de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso establecido para la formulación de descargos, para dictar y notificar válidamente al interesado la correspondiente Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo.9 En caso contrario, quedará concluido el Sumario e invalidada y sin efecto legal alguno el acta fiscal, así com o los demás actos realizados durante el procedimiento.

Lo anterior no obsta, sin embargo, para que los elementos probatorios acumulados durante el Sumario puedan ser apreciados en otro procedimiento, cuando así se haga constar en el Acta que da inicio al nuevo Sumario, sin perjuicio del derecho que asiste al interesado de oponer la prescripción y demás excepciones que estime convenientes.10

9 En los procedimientos en materia de precios de transferencia, el plazo para dictar y notificar la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, será de dos (2) años, contados a partir del vencimiento del plazo establecido para la formulación de descargos.

10 COT, art. 192. En relación con los efectos interruptivos de la prescripción que derivarían del acta de fiscalización o de la Resolución de Sumario Administrativo invalidadas como consecuencia de haber operado la caducidad del procedimiento, creemos importante mencionar, por considerarlo

EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN.. 6 1 1

La norma antes citada constituye una excepción al principio general que rige la perención de los procedimientos administrativos, según el cual ésta sólo opera com o consecuencia de la inactividad de los interesados, y tiene su razón de ser en la necesidad de otorgar seguridad y certeza jurídica a los contribuyentes, frente a las demoras excesivas en que pudiere incurrir la Administración Tributaria para la decisión del asunto.

Finalmente, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, en tanto que acto administrativo susceptible de afectar los derechos e intereses legítimos de los administrados, podrá ser objeto de impugnación por quien tenga interés, mediante el ejercicio de los recursos administrativos y judiciales previstos en el Código Orgánico Tributario de 2001, sin que sea necesario para acceder a la vía jurisdiccional, el previo agotamiento de la vía administrativa.

de gran interés, el criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en Resolución HGJT-50 del 23 de enero de 1997, según el cual, el artículo 151 del COT de 1994, equivalente al artículo 192 del nuevo Código: “ ... rige únicamente respecto de la actuación de la administración para determinar mediante dicho procedimiento sumario la existencia y cuantía de la obligación, es decir, se circunscribe al ámbito de dicho procedimiento, no afectando en modo alguno el derecho creditorio que existe a favor del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, ni la deuda que tiene el sujeto pasivo a favor de aquél, por lo que tales actos declarados inválidos y sin efecto con ocasión de la inercia del Fisco para determinar, com o antes se expresó, la existencia de la obligación, se limitan en el tiempo a dicho acto determinativo, sin que ello incida en la extinción de la obligación tributaria, por lo que permanece incólume el derecho de la administración de exigir tal cumplimiento.” “Las referidas invalidaciones -continúa expresando la mencionada Gerencia- son sobrevenidas, por la no culminación del procedimiento oportunamente, y sólo anulan con efectos hacia el futuro -ex nunc- los aspectos procedimentales o formales del sumario respectivo, quedando incólumes los que afectan o rodean a la obligación tributaria, tales como la interrupción de la prescripción.”

“ RECURSO JERÁRQUICO Y CONTENCIOSO TRIBUTARIO”

E lvira D upouy M endoza*

I. In tro du cción

El 17 de octubre de 2001 fue publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 el nuevo Código Orgánico Tributario. Este instrumento legal, sin duda fundamental para la seguridad jurídica de los sujetos pasivos frente a la Administración Tributaria, contiene disposiciones innovadoras y positivas para adecuar la actuación Administrativa a la realidad actual, sin embargo, también establece normas que si las comparamos con los Códigos anteriores, colocan a los contribuyentes y responsables en una situación desventajosa y que en algunos casos rompe el equilibrio que debe existir en la relación jurídico tributaria.

En lo que respecta al Recurso Jerárquico en vía administrativa y al Recurso Contencioso Tributario en vía judicial, así como al procedimiento aplicable a los mismos, como expondremos mas

* Abogado egresada de la Universidad Católica Andrés Bello en 1983. Espe- cialización en Derecho Tributario de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Fblíticas de la Universidad Central de Venezuela. Miembro de la firma de abogados Rodríguez & Mendoza. Profesora de la Especialización en Derecho Tributario de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Fblíticas de la Universidad Central de Venezuela. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, actualmente Secretaria del Consejo Directivo.

6 1 4 ELVIRA DUPOUY M ENDOZA

adelante en el presente trabajo, encontramos una regulación mas completa que en Códigos anteriores, lo cual consideramos conveniente. No obstante ello, la eliminación de la suspensión automática de los efectos del acto administrativo recurrido en sede contenciosa, tendrá un impacto negativo en el ejercicio del derecho de defensa por parte de los afectados, aún cuando existe la posibilidad de solicitar la suspensión y que el juez la acuerde, si están presentes en el caso concreto los presupuestos legales establecidos para ello.

A continuación nos referiremos a las nuevas normas y a las derogadas, a fin de establecer las diferencias entre el Código Orgánico Tributario de 1994 (en lo adelante COT de 1994) y el de 2001. En cuanto a la vigencia de las normas allí contenidas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 343 de djcho Código de 2001, las relativas a los Recursos Jerárquico y Contencioso Tributario entrarán en vigencia noventa (90) días continuos después de la publicación en la Gaceta Oficial, con excepción del artículo 263 relativo a la no suspensión de efectos del acto antes señalada, la cual entrará en vigencia trescientos sesenta (360) días después de dicha publicación.

II. R e c u r s o j e r á r q u ic o

11.1 Interposición y admisión del recurso

Las normas relativas a la interposición y tramitación del Recurso Jerárquico las encontramos establecidas en el Titulo V “De la Revisión de los Actos de la Administración Tributaria y de los Recursos Administrativos” , en el Capítulo II.

Actos recurribles

El artículo 242 de nuevo Código en su encabezamiento es fundamentalmente igual al artículo 164 del COT de 1994, pues

"RECURSO JERÁRQUICO Y CONTENCIOSO TRIBUTARIO ” 6 1 5

establece que el recurso en cuestión procederá contra los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

Ahora bien, entre las innovaciones propias de la adecuación del Código a la realidad actual, tenemos lo establecido en el Parágrafo Unico de dicho artículo 242, el cual establece expresamente en qué casos no procede este recurso, los cuales son los siguientes:

1. Actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación:Ello resulta lógico pues estos procedimientos amistosos no son vinculantes y el eventual acuerdo al que se llegue, tiene lugar entre los Estados contratantes a través de sus respectivas autoridades competentes. En efecto, no siempre los problemas de doble imposición pueden ser resueltos por los convenios, de tal manera que en muchos de ellos, siguiendo el Modelo de la OCDE, se establece la posibilidad de que las autoridades tributarias de los países suscriptores de los mismos traten de resolverlos de mutuo acuerdo.

2. Actos dictados por las autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República de acuerdo con los tratados internacionales:También tiene lógica esta excepción, ya que tratándose de actos dictados por las autoridades extranjeras, no podría ser solicitada su nulidad en Venezuela ante la Administración Tributaria ni los tribunales competentes del país. En estos casos la República estaría realizando una función meramente recaudatoria en nombre del otro Estado contratante.

3. Los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes:

6 1 6 ELVIRA DUPOUY MENDOZA

Tal es el caso por ejemplo de los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia y las consultas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 227 y 235 del Código de 2001, respectivamente.

Sin embargo, esta parece una causal indeterminada en lo que respecta a los demás casos señalados “en las leyes” . En este sentido nos preguntamos, ¿cuáles leyes? ¿puede pensarse que una ley cualquiera pueda establecer disposiciones que incidan en las materias reguladas por el Código Orgánico Tributario, siendo éste texto legal una ley orgánica solo sujeta a lo que prevea la Constitución Nacional?

Haciendo especulaciones, quizás debamos considerar que la norma está referida a las leyes que se dicten conforme a la norma constitucional que ordena la armonización tributaria entre los distintos niveles político-territoriales u otros entes dotados de potestad tributaria.

Forma de interposición

De acuerdo con el artículo 243 son regulados con mayor detalle que el artículo 165 del COT de 1994, los aspectos formales del Recurso Jerárquico. En este sentido deberá interponerse mediante escrito (el cual se califica de razonado), en el cual no sólo se expresen las razones de hecho y de derecho en las cuales se funda, sino también conste la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Así mismo, deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o en su defecto, el mismo deberá identificarse suficientemente en el texto del escrito.

Llama nuestra atención que el recurrente pueda estar asistido por otro profesional afín al área tributaria que no sea abogado. En efecto, la propia norma establece que en el escrito deben expresarse las razones de hecho y de derecho en las cuales se fundamenta el recurso. Ahora bien, si sólo los profesiona

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les del derecho están facultados para evacuar consultas jurídicas, de conformidad con el artículo 3 de la Ley de Abogados, ello podría hacerse extensivo a un recurso cuyos fundamentos sean igualmente jurídicos, por lo cual pareciera que en el caso concreto estaríamos frente a una actividad inherente al ejercicio de la abogacía. En este sentido conviene señalar el artículo 5 de la misma Ley, el cual establece que: “Los Jueces, los Registradores, los Notarios y demás autoridades civiles, políticas y administrativas, sólo admitirán como representantes o asistentes de terceros a abogados en ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en las Leyes y disposiciones que regulan las relaciones obrero patronales”. No obstante lo anterior, quizás la norma en cuestión fue redactada en dichos términos, considerando los reparos en materia de precios de transferencia, en los cuales es primordial la intervención de otros profesionales especializados en esta materia, por demás compleja y eminentemente económica.

Ya que no existía una regulación expresa al respecto, se establece igualmente en dicha norma que el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.

Igual que en Códigos anteriores, el error en la calificación del recurso no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.

Lapso de interposición

En el artículo 244 se mantiene el mismo lapso establecido en el artículo 166 del COT de 1994, de veinticinco (25) días hábiles para la interposición del recurso, contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugna, todo ello en concordancia con lo establecido en el artículo 10 del mismo Código y el artículo 42 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.


Órgano receptor del recurso

En artículo 167 del COT de 1994 era menos restrictivo a los fines de la recepción del recurso, toda vez que el mismo podía interponerse ante la oficina de la Administración Tributaria de la cual emanó el acto, así com o a través de “cualesquiera de las oficinas administrativas tributarias nacionales” . En este sentido el artículo 245, del nuevo código, limita la interposición del Recurso Jerárquico ante la oficina de la cual emanó el acto.

No obstante ello, creemos que en todo caso sería también aplicable supletoriamente la disposición contenida en el artículo 43 de la referida Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en relación a la remisión de documentos al órgano competente de la Administración mediante correo certificado.

Así mismo el artículo 246, en forma similar al artículo 172 del COT de 1994, establece que interpuesto el Recurso Jerárquico la oficina de la cual emanó el acto, si no fuere la máxima autoridad jerárquica, podrá revocar el acto recurrido o modificarlo de oficio, en caso de que compruebe errores en los cálculos y otros errores materiales, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes contados a partir de la interposición del recurso. En caso de modificación de oficio, el recurso continuará su trámite por la parte no modificada.

En nuestra opinión este lapso para revocar o modificar el acto de oficio es muy corto (anteriormente eran quince días), por lo cual probablemente en la práctica sea difícil su cumplimiento por los funcionarios.

Suspensión de efectos del acto recurrido

El artículo 247, igual que el artículo 173 del COT de 1994, establece que la interposición del recurso suspende los efectos del acto recurrido. Cabe señalar que en proyectos anteriores esta disposición era totalmente diferente, pues se establecía la no suspensión de los efectos del acto impugnado, con la posibilidad de solicitarla y


que ésta fuese acordada por la Administración Tributaria. Luego de muchas discusiones se logró la suspensión en sede administrativa, quedando a salvo la utilización de las medidas cautelares. Así mismo, la suspensión no operará en todos los casos, pues el artículo 247 en su Parágrafo Unico establece ciertos supuestos en los cuales la misma no procede, relativos a las siguientes sanciones previstas en el Código o en leyes tributarias (vrg. Ordenanzas municipales):

a. Clausura de establecimiento;

b. Comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primas;

c. Suspensión de expendio de especies fiscales y gravadas.

Así mismo, el artículo 248, igual que el referido artículo 173 del COT de 1994, establece que la suspensión de los efectos del acto recurrido, no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no objetada.

Admisión del recurso

Definida la oportunidad para anunciar, aportar o promover las pruebas que se quieran hacer valer en el artículo 243, el artículo 249 regula por primera vez la admisión del Recurso Jerárquico y el procedimiento a tales efectos. De acuerdo con dicha norma, el recurso en cuestión deberá ser admitido dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo. Si la oficina receptora del recurso es distinta de aquella de la cual emanó el acto, el lapso se contará a partir del día siguiente de la recepción del mismo.

Se establecen igualmente causales de inadmisibilidad del recurso en el artículo 250, que son las siguientes:

a. La caducidad del plazo para recurrir;b. La falta de cualidad o interés del recurrente;

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c La ilegitimidad de la persona que se presente com o apoderado o representante del recurrente, por no tener la capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente; y

d. Falta de asistencia o representación de abogado.

Obsérvese que el mismo legislador incurre en contradicción con lo establecido en el artículo 243, cuando establece también la asistencia o representación de cualquier otro profesional en el área tributaria, no solo de abogado.

Esta misma norma, establece que la resolución que declare la inadmisibilidad del recurso deberá ser motivada, requisito esencial a cualquier acto administrativo, y que contra la misma se podrá interponer el Recurso Contencioso Tributario, toda vez que se darían los supuestos establecidos en el artículo 259 del nuevo Código com o veremos mas adelante al referirnos a dicho recurso.

11.2 Lapso probatorio

Promoción de pruebas

Como señalamos anteriormente al comentar el artículo 243, en el Recurso Jerárquico el recurrente podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio. Las disposiciones del Código, siguiendo el principio de libertad de pruebas, desarrollan el tema en el Título IV “De la Administración Tributaria” , Capítulo III “De los Procedimientos” Sección Segunda “De las pruebas” , conforme al cual se establece una regulación mas completa del tema probatorio y se prevee com o en el artículo 137 del COT de 1994, que p o drán invocarse todos los medios de prueba admisibles en derecho con excepción del juramento y la confesión de funcionarios públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

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Este es un aspecto positivo del Código, toda vez que hubo proyectos en los cuales se limitaba solo al sumario administrativo la presentación de la totalidad de las pruebas, sin posibilidad alguna de promoverlas y producirlas después (durante el procedimiento administrativo y/o contencioso tributario), situación ésta que era totalmente violatoria del derecho a la defensa y al debido proceso establecido en el artículo 49 de la Constitución.

Admisión de pruebas

No encontramos una norma específica sobre la admisión de las pruebas, sin embargo dadas las amplias facultades de la Administración para la búsqueda de la verdad material, entendemos que ésta admitirá y apreciará las que considere conforme a derecho y/o desechará las que considere ilegales o impertinentes.

Evacuación de pruebas

De acuerdo con el artículo 251, similar al artículo 168 del COT de 1994, la Administración Tributaria podrá practicar todas las diligencias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos.

En cuanto a la evacuación de las pruebas, dicha norma establece que una vez admitido el Recurso Jerárquico, se abrirá un lapso probatorio fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, que no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la com plejidad de las pruebas a ser evacuadas.

Se prescindirá del lapso probatorio cuando se trate de asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no hubiese anunciado, aportado o promovido pruebas.

El artículo 252 establece, igual que el artículo 169 del COT de 1994, que la Administración Tributaria podrá solicitar del pro- d í o contribuyente o de su representante, así como de entidades y


de particulares, dentro del lapso para decidir, las informaciones adicionales que considere necesarias, requerir la exhibición de libros o registros, documentos, la ampliación o complementación de pruebas, etc.

11.3 Decisión

El artículo 253 establece, igual que el artículo 167 del COT de 1994, que la decisión del Recurso Jerárquico corresponde a la máxima autoridad de la Administración Tributaria, quien podrá delegarla en unidad o unidades bajo su dependencia.

En cuanto al lapso para decidir, se modifica el de cuatro (4) meses que estaba establecido en el artículo 170 del COT de 1994, reduciéndolo el artículo 254 a sesenta (60) días continuos, pero contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Si no se hubiere abierto dicho lapso, se contará a partir del día siguiente de aquél en que se hubiere incorporado al expediente, el auto que declare no abrir a pruebas. Así las cosas, el expediente administrativo más que nunca será de vital importancia, a los fines del cómputo de los lapsos establecidos para el acceso a la vía contenciosa.

El artículo 171 del COT de 1994, establecía que el recurso debía decidirse mediante resolución motivada. Ahora bien, el artículo 255 mantiene la motivación del acto, en concordancia con la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la doctrina y la jurisprudencia imperante. Sin embargo, amplía el contenido de la norma, para adecuarlo a las nuevas realidades de nuestro sistema tributario. En efecto, en materia de precios de transferencia, aún siendo motivada la resolución, debe mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes, que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

Se establece el silencio administrativo negativo en el sentido de que vencido dicho lapso sin que hubiese un pronuncia

“ RECURSO JERÁRQUICO Y CONTENCIOSO TRIBUTARIO ” 6 2 3

miento, en recurso se entenderá denegado, quedando abierta la vía contencioso tributaria.

Se incluye una innovación que conviene resaltar. En efecto esta norma, en nuestra opinión en forma positiva para los efectos prácticos, establece que vencido el lapso para decidir dicho recurso administrativo, si el recurrente ejerció el Recurso Contencioso Tributario en forma subsidiaria, se deberá enviar el recurso al Tribunal competente (sin perjuicio de las sanciones aplicables al funcionario), y además, la Administración Tributaria se abstendrá de remitir resolución denegatoria, cuando habiéndose producido el silencio administrativo negativo, el contribuyente hubiese ejercido el Recurso Contencioso Tributario.

III. R e c u r s o c o n t e n c io s o t r ib u t a r io

111.1 Interposición y admisión del recurso

Las normas relativas a la interposición y sustanciación del Recurso Contencioso Tributario, las encontramos establecidas en el Título VI “De los Procedimientos Judiciales” , en el Capítulo I “Del Recurso Contencioso Tributario” , Sección Primera.

Actos recurribles

El artículo 259 en su encabezamiento es fundamentalmente igual que el artículo 185 del COT de 1994, pues establece que el recurso en cuestión procederá:

1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho recurso;

2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado el recurso je rárquico éste hubiese sido denegado tácitamente conforme al artículo 225 ejusdem;


3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.

Igualmente en su Parágrafo Primero, se establece la posibilidad de interponer el recurso en forma subsidiaria en el mismo escrito donde se interponga el Recurso Jerárquico, en caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita de éste.

Ahora bien, entre las innovaciones propias de la adecuación del Código a la realidad actual, tenemos lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 259, el cual establece expresamente en qué casos no procede este recurso, los cuales son los mismos anteriormente señalados al referirnos al Recurso Jerárquico y a cuyos comentarios nos remitimos. En efecto, no procede el Recurso Contencioso Tributario contra:

1. Los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación:

2. Los actos dictados por las autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República de acuerdo con los tratados internacionales:

3. En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes:

Forma de interposición

El artículo 260 modifica los términos del artículo 186 del COT de 1994, pues regula de una manera mas detallada la forma en la cual debe ser interpuesto el Recurso Contencioso Tributario. En efecto, dicho artículo 186 se limitaba a señalar que el recurso debía interponerse mediante escrito en el cual se expresaran las razones en que le mismo se fundaba, lo cual también señala el artí

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culo 260, estableciendo que en el escrito se expresarán “las razones de hecho y de derecho en que se funda”. Sin embargo, agrega que el escrito en cuestión deberá reunir los requisitos establecidos en el artículo 340 del Código de Procedimiento Civil.

El referido artículo 340 establece los requisitos que debe reunir la demanda, los cuales son lo siguientes:

I o La indicación del Tribunal ante el cual se propone la demanda;

2 o El nombre, apellido y domicilio del demandante y del demandado y el carácter que tiene;

3 o Si el demandante o el demandado fuere una persona jurídica, la demanda deberá contener la denominación o razón social y los datos relativos a su creación o registro;

4 o El objeto de la pretensión, el cual deberá determinarse con precisión, indicando su situación y linderos, si fuere inmueble; las marcas, colores o distintivos, si fuere semoviente; los signos, señales y particularidades que puedan determinar su identidad, si fuere mueble; y los datos títulos y explicaciones necesarios si se tratare de derechos u objetos incorporales;

5 o La relación de los hechos y los fundamentos de derecho en que se base la pretensión, con las pertinentes conclusiones;

6 o Los instrumentos en que se fundamente la pretensión, esto es, aquellos de los cuales se derive inmediatamente el derecho deducido, los cuales deberán producirse con el libelo;

7 o Si se demandare la indemnización de daños y perjuicios, la especificación de éstos y sus causas;

8 o El nombre y apellido del mandatario y la consignación del poder;

9 o La sede o dirección del demandante a que se refiere el artículo 174, esto es, el domicilio procesal.


Ahora bien, aún cuando consideramos que muchos de tales requisitos por razones de sana lógica deben estar contenidos en el recurso, así como en virtud de la aplicación supletoria al proceso contencioso tributario de las disposiciones del C ódigo de Procedimiento Civil, consideramos que la aplicación directa del referido artículo 340, evidencia una posición del legislador tributario tendiente a la total asimilación del Recurso Contencioso Tributario a una demanda, cuando el recurrente al interponer el recurso lo que está es ejerciendo su derecho de defensa contra un acto de la Administración Tributaria revestido de una presunción de legalidad y legitimidad que debe desvirtuar en el proceso. Si bien el proceso contencioso tributario tiene muchos elementos de orden subjetivo, no existe una identidad absoluta, pues el mismo tiene por finalidad la determinación de la legalidad o ilegalidad del acto concreto que afecta los derechos subjetivos del recurrente.

Sin entrar en profundizaciones acerca de la naturaleza jurídica del Recurso Contencioso Tributario, consideramos que así com o el Código de 2001 en relación a muchas otras normas ya establecidas en otras leyes y aplicables supletoriamente al proceso contencioso tributario, las copió casi textualmente, tal y com o ocurre por ejemplo con el artículo 240, con respecto al artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en cuanto a las causales de nulidad absoluta de los actos administrativos, el legislador, más que ordenar la aplicación directa del artículo 340 del Código de Procedimiento Civil, el cual no se adecúa en forma exacta al recurso en comento, ha debido establecer expresamente aquellos requisitos aplicables, adaptándolos a las particularidades de este recurso.

En algunos casos incluso la norma es redundante en la remisión al artículo 340, cuando éste se refiere a los hechos y fundamentos de derecho de la demanda, ya que el artículo 260 como mencionamos anteriormente, señalar que el escrito debe expresar las razones de hecho y de derecho en que se funda el recurso.

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Por otra parte, precisamente ahora que de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la Constitución se establece que: “El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles”, contrariamente a ello, se exige el cumplimiento de formalismos que hasta el presente no eran necesarios para la tramitación de estos recursos.

También la norma modifica el COT de 1994 en el sentido de que elimina la posibilidad de no acompañar el acto recurrido bastando su identificación suficiente. En efecto, el nuevo código establece que debe acompañarse el acto (quizás en este contexto asimilándolo al documento fundamental de la demanda), salvo en los casos en que haya operado el silencio administrativo, pues en estos casos el acto debería encontrarse en el expediente administrativo respectivo. No obstante llama nuestra atención que, si bien la sola identificación suficiente del acto fue eliminada a los fines del Recurso Contencioso Tributario, no así ocurrió con respecto al Recurso Jerárquico, lo que evidencia una inconsistencia entre los artículos 243 y 260 del Código de 2001. En efecto, dicho artículo 243 establece que “deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito”, lo cual consideramos debió quedar previsto de igual manera en lo que al Recurso Contencioso Tributario se refiere.

De igual manera que el derogado artículo 186, el error en la calificación del recurso no obstaculiza su substanciación, siempre que del escrito y de las actas procesales se deduzca su verdadero carácter.

Lapso de interposición

El artículo 261 modifica los términos del artículo 187 del COT de 1994, en aspectos no sustanciales. En efecto, se mantiene el lapso para recurrir de veinticinco (25) días hábiles, contados:


1. A partir de la notificación del acto que se impugna (lo cual incluiría a la resolución que decida expresamente el Recurso Jerárquico en caso de que haya sido previamente ejercido);

2. Del vencimiento del lapso para decidir el Recurso Jerárquico.

En virtud de ello, este lapso, de acuerdo con el criterio jurisprudencial imperante en los Tribunales de Instancia y el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa deberá computarse por días de despacho del Tribunal Distribuidor (Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario), en virtud de tratarse de un lapso de naturaleza procesal.

Órgano receptor del recurso

El artículo 262 modifica el artículo del 188 COT de 1994, restringiendo los órganos receptores del Recurso Contencioso Tributario. En efecto, con el nuevo código dicho recurso sólo podrá interponerse ante los siguientes organismos:

1. El tribunal competente;

2. Un Juez con competencia territorial en el domicilio fiscal del recurrente;

3. La oficina de la Administración Tributaria de la cual emanó el acto.

Com o se observa, fue eliminada la posibilidad de interponer el recurso ante cualquier otra oficina de la Administración Tributaria correspondiente al tributo de que se trate, lo cual entendemos tiene su origen en los problemas operativos que implicaban internamente para el Seniat, la recepción de recursos contra actos emanados de otras oficinas distintas de aquella de la cual emanaba el acto. En todo caso es conveniente recordar que en algunos proyectos se eliminaba totalmente la posibilidad de interponer el recurso a través de la Administración Tributaria, lo cual finalmente quedó establecido con los límites señalados, tomando en cuenta que el recurso también procede contra actos emanados de otros entes distintos del SENIAT.

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En todo caso, en aquellos supuestos en que el recurrente no hubiese interpuesto el recurso directamente ante el tribunal competente, puede solicitar a éste reclame al juez o funcionario receptor el recurso, el envío del mismo para la tramitación correspondiente.

No suspensión de los efectos del acto recurrido

Uno de los aspectos mas controvertidos de las modificaciones planteadas al COT de 1994, rompiendo con una tradición existente desde el primer Código, es la eliminación de la suspensión automática de los efectos del acto administrativo impugnado con la interposición del recurso, la cual se encontraba establecida en el artículo 189 del COT de 1994. Luego de innumerables discusiones, sólo se logró mantener la suspensión automática en caso de interposición del Recurso Jerárquico, sin embargo en materia contenciosa, se insistió y así quedó establecido en el artículo 263, que:

“La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho...”.

Si bien la norma elimina la suspensión automática, existe la posibilidad de obtener la suspensión solicitándola al juez, en forma similar al régimen del contencioso administrativo establecido en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, y sólo por las causas allí indicadas que serán evaluadas por el juez en cada caso concreto:

1.- Que la ejecución del acto cause graves perjuicios al interesado; y2.- La apariencia de buen derecho (fumus bonis iuris).

Eliminar totalmente la posibilidad de suspensión, hubiese sido contrario a la tutela judicial efectiva que garantiza la Cons


titución, pues la suspensión de efectos del acto lo que pretende es poner a disposición de los ciudadanos, medios que les permitan evitar que durante el proceso se consumen hechos que posteriormente, comprobada la ilegalidad de la actuación administrativa que los originó, sean irreversibles o tengan efectos irreparables para el afectado.

En proyectos anteriores se había establecido la existencia de un vicio de nulidad absoluta del acto com o supuesto de suspensión de la ejecución del acto, lo cual fue eliminado en el texto definitivo en nuestra opinión positivamente, pues la existencia de vicios de nulidad absoluta en el acto impugnado, en todo caso forma parte del elenco de posibilidades que pueden dar lugar a la presunción del buen derecho que debe evaluar el juez.

No profundizaremos sobre el tema por no ser el objeto de este trabajo, sin embargo no podemos dejar de mencionar que la suspensión automática establecida en el Código Orgánico Tributario que entró en vigencia el I o de enero de 1983, fue una reacción al solve et repete anteriormente existente y, en los casos en que sea necesario pagar por no haber sido suspendidos los efectos del acto, aún cuando no com o presupuesto para el ejercicio de la acción, estaríamos en la práctica nuevamente frente a un solve et repete que corresponde a etapas ya superadas.

En términos generales se ha señalado com o crítica a la suspensión automática, que la misma procede de manera indiscriminada en los casos de determinación de tributos o de infracciones tributarias; procede sin discriminación de montos; el órgano jurisdiccional está impedido de examinar la procedencia de la suspensión en cada caso por su carácter ope legis, lo que hace que pierda el carácter cautelar propio de esta medida en el sistema contencioso administrativo, y que en otras legislaciones incluso latinoamericanas, no es aplicable.

La suspensión automática ha sido criticada por diversos autores. Antonio Canova, por ejemplo, entre otras cosas ha se

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ñalado que .. este criterio absoluto no parece, tampoco ni acertado ni aconsejable. Si bien impide que la actividad administrativa, y especialmente el privilegio de ejecutoriedad, puedan causar daños irreparables que resten eficacia a las decisiones que puedan dictar los tribunales contencioso-administratiuos, el efecto suspensivo de los medios de impugnación no está exento de objeciones.. .no puede desconocerse una realidad patente: la Administración actúa en beneficio del interés general; de manera que, al atribuirse deforma general efecto suspensivo a la interposición de los recursos contra sus actos, se afecta, de alguna u otra forma, la efectividad de su accionar... (Antonio Canova González, “Reflexiones para la Reforma del Sistema Contencioso Administrativo Venezolano” , pág. 298). Luis Fraga Pittaluga, por su parte ha expresado en relación al establecimiento de la suspensión automática com o reacción al solve et repete, que: “El justificado abandono de este postulado no significaba necesariamente colocarse al otro extremo de la ecuación, impidiendo en todo caso y sin ningún examen adicional la ejecución del acto de la Administración tributaria, con la única posibilidad de decretar medidas cautelares para salvaguardar la futura recuperación del crédito fiscal. Este radical cambio ha trocado la presunción de legitimidad del acto administrativo en una presunción de legitimidad del recurso, el cual es capaz de suspender la ejecución de la providencia tributaria, aún cuando no se haya determinado su admisibilidad en el proceso contencioso tributario, sin conocer si existe una posibilidad de que el mismo sea declarado con lugar en la definitiva, sin evaluar los perjuicios que la inejecución producen al Fisco... ” (Luis Fraga Pittaluga, “Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y las Medidas Cautelares” , en “Homenaje a la memoria de Use VanderVelde,pág. 293). En el mismo sentido Luis OrtizAlvarez, quien ha expresado que: “. . .considerando la sensibilidad de la materia en juego y la generalidad e inflexibilidad del régimen suspensivo,... sería mas justo si en ciertos casos se dejase abierta la posibilidad de (re) evaluación jurisdiccional, especialmente a la luz de una ponderación de intereses y de un estudio del


fumus bonis iuris...” (Luis Ortiz Alvarez, “La Protección Cautelar en el Contencioso Administrativo” , pág. 172).

En sentido contrario, a favor de la suspensión automática, se ha señalado que representó un gran logro y avance del sistema venezolano con respecto a otras legislaciones, lo cual hacía del Código Orgánico Tributario venezolano uno de los mas avanzados. En este sentido Brewer-Carías, citado por Luis Ortiz Alvarez en la referida obra, la ha calificado com o un “importantísimo avance” para garantizar la tutela judicial efectiva; (Luis Ortiz Alvarez, “La Protección Cautelar en el Contencioso Administrativo” , pág. 167). Así las cosas, se garantiza plenamente el derecho de defensa del recurrente y son garantizados los derechos del Fisco mediante la utilización de las medidas cautelares previstas en el Código, cuando exista riesgo en la percepción de crédito fiscal, cumpliendo además plenamente el mandato constitucional contenido en el antes mencionado artículo 26 de la Constitución de 1999 el cual establece que:

“El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles”.

Sobre este tema, el Modelo de Código Tributario Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA-BID, textualmente señalaba que:

“La Comisión estima de gran trascendencia la no exigencia del pago previo o solve et repete, como requisito o presupuesto de la acción. (Art. 177) El odioso solve et repete, según calificación de autorizada doctrina, constituye un medio utilizado frecuentemente para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribuyente. Además, aparte de tratarse de una institución que no existen en todo los países, en fecha reciente fue declarada su inconstitucionalidad por la Corte Constitucional de Italia, su país de origen, por contrariar garantías esenciales, ...Los

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peligros que ofrecería tal supresión desaparecen con la organización de un sistema coordinado de medidas cautelares o de ejecución, independientemente de la prosecución de la acción ordinaria sobre la procedencia del crédito fiscal” .

Así mismo es conveniente recordar, que la antigua Corte Suprema de Justicia en sentencia de la Sala Político Administrativa, caso Scholl Venezolana, en el año 1990 declaró inconstitucional el solve et repete, por ser violatorio del derecho de defensa establecido en el artículo 69 de la Constitución de 1961 (artículo 49 de la Constitución vigente).

Recientemente observamos que el tema no pierde vigencia, pues entre las Resoluciones de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Salvador de Bahía-Brasil; Tema I “Derechos Humanos y Tributación” , concretamente en la Recomendación N° 5 se expresó textualmente lo siguiente:

“Se debe adoptar formalmente un estatuto del contribuyente o código de defensa del contribuyente dentro del código tributario o en ley especial, preferentemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo entre otras:

a. En los países en los que el contribuyente esté facultado para prestar avales y garantías a los efectos de lograr la suspensión de los actos tributarios, el derecho a obtener el resarcimiento de los respectivos costes;

b. Prohibición del solve et repete en todas las instancias”.

Como conclusiones de la situación actualmente planteada con la eliminación de la suspensión automática, podemos señalar las siguientes:

1. En la situación concreta del caso venezolano, parece innecesaria la eliminación de la suspensión automática cuando


la Administración Tributaria tiene las medidas cautelares que puede utilizar en cualquier momento, mas el pago de intereses moratorios calculados de acuerdo con el artículo 66 del Código, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable (tasa activa promedio de los 6 principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales), de tal manera que de resultar perdidoso el recurrente, el Fisco será suficientemente resarcido por el transcurso del tiempo.

2. No se trata com o se ha señalado que los contribuyentes recurren por recurrir. En primer lugar, porque recurrir es parte del ejercicio del derecho de defensa y, en segundo lugar, porque desde la vigencia del COT de 1994 hasta la situación coyuntural presentada en virtud de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena que declaró la nulidad del Parágrafo Unico del artículo 59 del COT de 1994 y su aclaratoria del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, constituía una imprudencia por decir lo menos, recurrir sin base legal de sustentación, en virtud de la, determinación de la actualización monetaria y los intereses compensatorios, a los cuales debemos agregar los intereses moratorios igualmente liquidados por la Administración Tributaria en algunos casos. Por otra parte, tampoco los particulares fueron responsables de que la norma contenida en el referido Parágrafo Unico del artículo 59 del COT de 1994 fuese inconstitucional y de que hasta la entrada en vigencia del nuevo Código, la Administración Tributaria ciertamente estuviese desprovista de un mecanismo que le permitiese compensar los efectos distorsionantes de la inflación por el transcurso del tiempo.

3. Una vez vigente el Código en su totalidad, la Administración Tributaria tendrá a su favor la no suspensión automática de


los efectos del acto, las medidas cautelares y los intereses moratorios calculados desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda. Así las cosas, en aquellos casos en que no se haya solicitado o acordado la suspensión, siendo necesario pagar o afianzar en el supuesto que se permita, podríamos en la práctica estar nuevamente frente a un solve et repete, al imponerse a los recurrentes limitaciones de índole económica para poder ejercer su derecho a la defensa y obtener una tutela judicial efectiva.

No podemos dejar de mencionar que el artículo 67 del C ódigo, en su Parágrafo Unico, también establece que: “En los casos en que el contribuyente o responsable hubieren pagado deudas tributarias en virtud de ¡a no suspensión de los efectos del acto recurrido, y con posterioridad el Fisco hubiere resultado perdidoso en vía judicial, los intereses moratorios a los que se refiere este artículo se calcularán desde la fecha en que el pago se produjo hasta su devolución definitiva”, lo cual sin duda es positivo y justo, pero que sin embargo en la práctica difícilmente tendrá aplicación, salvo que la Administración Tributaria establezca mecanismos expeditos para el pago de dichos intereses.

4. La situación anterior podría crear situaciones injustas y violatorias del derecho a la defensa, en virtud de la duración de los procesos judiciales de la cual no es responsable ni la Administración Tributaria ni los contribuyentes, sino que es un problema de Estado relacionado con la problemática de la administración de justicia en el país. Exigir el pago de las cantidades cuya legalidad se cuestiona, reiteramos sería una limitación de orden económico para los recurrentes, aún en el caso de sustitución del embargo por una fianza, en virtud de los altos costos financieros de las mismas, considerando la magnitud de los montos reparados, en un contexto en el cual además tenemos una Administración Tributaria plena de facultades frente al contribu


yente o responsable. Consideramos que es necesario mantener una relación de equilibrio e igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria, que garantice el derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva de los sujetos pasivos, así com o los intereses colectivos que resguarda la Administración Tributaria con su actuación.

Igual que en los Códigos anteriores, la suspensión parcial de los efectos del acto no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

En el mismo sentido, y en concordancia con el encabezamiento de la norma, se crean tres nuevos Parágrafos que establecen lo siguiente:

El Parágrafo Primero, establece la exigencia del pago de las cantidades determinadas siguiendo el procedimiento establecido en el Capítulo II del Título VI (Juicio Ejecutivo), con la particularidad de que el remate de los bienes embargados se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme, de tal manera que al final no podemos hablar de una ejecución propiamente dicha.

Los supuestos en los cuales la Administración Tributaria puede proceder a exigir dicho pago son los siguientes:

1. Cuando el recurrente no ha solicitado la suspensión de efectos del acto, consecuencia lógica de la inactividad del mismo;

2. Pendiente la decisión de la suspensión por parte del Tribunal; en relación con lo cual consideramos que debió por lo menos establecerse un lapso prudencial para que el juez se pronunciara sobre la misma, antes de proceder a la ejecución; y

3. Cuando la solicitud de suspensión haya sido negada.

En casos excepcionales, la Administración Tributaria o el recurrente, podrán solicitar la sustitución del embargo por otras medidas o garantías. Consideramos que esta limitación a los


casos excepcionales no tiene sentido, siempre que el afectado presente al tribunal garantías suficientes para salvaguardar el crédito fiscal controvertido.

De acuerdo con lo establecido en el Parágrafo Unico del artículo 291 del Código, en aquellos casos en que se hubiere iniciado el proceso contencioso tributario y no se hubieren suspendido los efectos del acto, la solicitud de ejecución a la que se refiere el artículo 289 ejusdem, deberá realizarse ante el mismo tribunal que esté conociendo de aquél, tomando en consideración que de acuerdo con dicho artículo 289: “Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del Fisco por concepto de tributos, multas e intereses, así com o las intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de este Código... ”, constituirán título ejecutivo y en consecuencia aparejarán embargo de bienes.

Por su parte el artículo 292 establece que ordenado el embargo “...el juez designará al Fisco como depositario de los bienes, cuando el representante de éste lo solicitare”. Esta norma, evidentemente constituye uno de los casos de excepción a los que se refiere el artículo 545 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo con el cual no puede ser depositario de los bienes el ejecutante de la medida. En efecto, establece dicha norma que:

“En ningún caso podrá nombrarse Depositario al ejecutante, salvo disposición especial y expresa de la ley; ni a funcionarios y empleados del Tribunal; ni a los parientes de las personas antes indicadas comprendidas dentro del cuarto grado de consanguinidad, sus dependientes ni sus sirvientes domésticos, sin consentimiento expreso del ejecutado. Tampoco pueden ser Depositarios ni el ejecutado, ni las personas que tengan con el las relaciones expresadas en el aparte anterior, sin consentimiento del ejecutante”.

Consideramos que la norma contenida en el artículo 292 del Código Orgánico Tributario, por demás existente también en


los Códigos anteriores, en definitiva lo que establece es un privilegio fiscal, porque en el caso contrario, pareciera que, salvo la aplicación supletoria del señalado artículo 545 del Código de Procedimiento Civil y con el consentimiento de la representación fiscal, es que podría el recurrente ser designado depositario de los bienes embargados, lo que en algunos casos, vrg. en el embargo de maquinarias industriales, pudiera ser fundamental a los fines del normal desarrollo de la actividad productiva del afectado por una medida de esta naturaleza.

El Parágrafo Segundo establece que la decisión del Tribunal acerca de la suspensión (auto que la acuerde o la niegue), no prejuzga sobre el fondo de la controversia. Esta disposición viene a ratificar lo que ha sido el criterio doctrinario y jurisprudencial en materia de medidas cautelares, toda vez que al suspender los efectos del acto, el juez actúa en base a meras presunciones que se desprenden de los autos. De no ser así podría llegarse al absurdo de pretender que los jueces se inhiban o sean recusados, en virtud de haber acordado una medida de esta naturaleza.

Por último, el Parágrafo Tercero establece que a los efectos de lo previsto en el artículo 263 (suspensión de efectos y procedimiento de ejecución en estos casos), no se aplicará el artículo 547 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo con el cual:

“Si después de practicado el embargo transcurrieren mas de tres meses sin que el ejecutante impulse la ejecución, quedarán libres los bienes embargados”

Esto podríamos calificarlo igualmente com o un privilegio fiscal, pero que tiene lógica de acuerdo a lo establecido en el artículo 263, toda vez que existirá un procedimiento de ejecución paralelo, el cual se llevará a cabo hasta llegar a la fase de remate, momento en el cual se suspenderá la ejecución hasta que el acto administrativo quede definitivamente firme, lo cual en el caso del proceso contencioso ocurrirá después de que transcurra todo el proceso de primera y segunda instancia, lo cual excede con creces el lapso de tres meses allí señalado.

RECURSO JERÁRQUICO Y CONTENCIOSO TRIBUTARIO" 6 3 9

Apelación : Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procede el recurso de apelación oído en el solo efecto devolutivo, siguiendo la regla en materia de decisiones interlocutorias establecida en el artículo 291 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo con la cual la apelación de la sentencia interlocutoria se oirá solamente en el efecto devolutivo, salvo disposición especial en contrario.

No obstante lo anterior, tratándose de una ejecución, en principio pareciera que debería ser oída en ambos efectos, pues los daños causados por una ejecución podrían no ser reparables por la sentencia definitiva, de acuerdo a lo asentado por alguna jurisprudencia, tal y com o por ejemplo en sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 27/02/1986 caso Constructora Zolato, de acuerdo con la cual:

“son apelables en ambos efectos, sea que se tramiten en el expediente principal, o en cuaderno separado, y no solo en efecto devolutivo, de conformidad con los previsto en los artículos 176 y 170 del CPC por tratarse de una interlocutoria que produce gravamen irreparable”.

Sin embargo, en el supuesto establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario y en concordancia con lo dispuesto en el artículo 295 ejusdem, este efecto adverso es atenuado, en virtud de que la ejecución se lleva a cabo hasta la fase de remate, donde se suspende hasta que el acto impugnado esté definitivamente firme, de tal manera que sería relativa a la irreparabilidad del daño.

Cuando las partes están a derecho

El artículo 264 modifica aún cuando no sustancialmente, el artículo 190 del COT de 1994. En efecto, el recurrente estará a derecho desde el momento que interpuso el recurso pero, en aquellos casos en los cuales se haya interpuesto el recurso en forma subsidiaria al Recurso Jerárquico o a través de la


Administración Tributaria o un juez del domicilio fiscal del recurrente, el tribunal deberá notificar al recurrente. En este sentido observamos mas claridad en la redacción de la norma en cuanto a la obligatoriedad del tribunal de notificar “al recurrente en su domicilio o en el lugar donde ejerce su industria o com ercio”.

Igualmente, cuando el recurso no haya sido interpuesto en forma subsidiaria al Recurso Jerárquico, el Tribunal deberá notificar a la Administración Tributaria cumpliendo los requisitos establecidos en el Parágrafo Unico del artículo 264 (que modifica el artículo 191 del CT de 1994), solicitando al efecto el expediente administrativo respectivo.

Perención de la instancia

En materia de perención, esto es, la extinción del proceso en virtud de la inactividad de las partes, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en virtud de lo dispuesto por el artículo 223 del COT de 1994, aplicaban supletoriamente el encabezamiento del artículo 267 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo con el cual:

“Toda instancia se extingue por el transcurso de un año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimiento por las partes. La inactividad del juez después de vista la causa, no producirá la perención”.

Si bien las normas del Código de Procedimiento Civil son de aplicación supletoria, de acuerdo con el artículo 332 del nuevo Código, el artículo 265 del mismo en forma expresa así lo establece para el procedimiento contencioso tributario, en términos que son casi una copia textual de la norma del Código de Procedimiento Civil antes citada. En efecto, establece dicho artículo 265 que:

“La instancia se extinguirá por el transcurso de un (1) año sin haberse ejecutado ningún acto de procedimien

“ RECURSO JERÁRQUICO Y CONTENCIOSO TRIBUTARIO” 6 4 1

to. La inactividad del Juez, después de vista la causa, no producirá la perención”

Admisión del recurso

El artículo 266 del Código modifica el artículo 192 del COT de 1994. La norm a mantiene iguales las causales de inadmisibilidad y elimina los apartes del referido artículo 192 relativos a la apelación del auto de admisión, la cual es objeto de regulación por otra norma. En efecto, siguen siendo causales de inadmisibilidad del recurso:

1. La caducidad del plazo para recurrir;

2. La falta de cualidad o interés del recurrente; y

3. La ilegitimidad de la persona que se presente com o apoderado o representante del recurrente, por no tener la capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

Llama nuestra atención que el artículo 250 ejusdem, al establecer las causales expresas de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, además de las tres anteriores, establece la falta de asistencia o representación de abogado, formalismo que podría ser excesivo tratándose del ejercicio de un recurso administrativo, de acuerdo con las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Sin embargo, lo omite el artículo 266 en lo que respecta al Recurso Contencioso Tributario, que es precisamente donde la falta de asistencia o representación de abogado tiene verdadera relevancia, en virtud de lo establecido en los artículos 3 y 4 de la Ley de Abogados.

En efecto, de conformidad con el referido artículo 3: “Para comparecer por otro en juicio, evacuar consultas jurídicas, verbales o escritas y realizar cualquier gestión inherente a la abogacía, se requiere poseer el título de abogado, salvo las excepciones contempladas en ¡a Ley. Los representantes legales de personas o de

6 4 2 ELVIRA DUPOUV M ENDOZA

rechos ajenos, los presidentes o representantes de sociedades cooperativas, asociaciones o sociedades civiles o mercantiles que no fueren abogados, no podrán comparecer en juicio a nombre de sus representados sin la asistencia de abogados en ejercicio”. En el mismo orden de ideas el artículo 4 ejusdem, establece que: “Toda persona puede utilizar los órganos de la administración de justicia para la defensa desús derechos e intereses. Sin embargo, quien sin ser abogado deba estar en juicio como actor o como demandado o cuando se trate de quien ejerza la representación por disposición de la Ley o en virtud de contrato, deberá nombrar abogado, para que lo represente o asista en todo el proceso... Todo ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 166 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo con el cual “Sólo podrán ejercer poderes en juicio quienes sean abogados en ejercicio, conforme a las disposiciones de la Ley de Abogados”.

Com o expresamos anteriormente, la admisión del recurso es regulada en forma independiente y al efecto, el artículo 267 establece que al quinto (5o) día de despacho siguiente a que conste en autos la última notificación, el tribunal se pronunciará sobre la admisibilidad del recurso.

La representación fiscal deberá manifestar su oposición a la admisión dentro del mismo lapso. Si ésta se opone, se abrirá una articulación probatoria no mayor de cuatro (4) días de despacho, para promover y evacuar las pruebas respectivas, debiendo pronunciarse el tribunal, dentro de los tres (3) días de despacho siguientes al vencimiento de dicha articulación probatoria.

Apelación: En el Parágrafo Único se establece que la admisión del recurso será apelable dentro de los cinco (5) días de despacho siguientes, siempre que se hubiese producido la oposición por parte de la representación fiscal y será oída sólo en el efecto devolutivo. Por el contrario, si el recurso no es admitido, la apelación será oída libremente, esto es, en ambos efectos, lo que resulta obvio pues implica la extinción del proceso. En todo caso, la apelación deberá ser decidida por la alzada (Tribunal Supre


mo de Justicia en Sala Político Administrativa), en el término de treinta (30) días continuos y, a tal efecto, las partes deberán presentar sus informes dentro de los diez (10) días de despacho siguientes al recibo de los autos por la alzada.

Consideramos innecesaria la apelabilidad de la decisión que admite el recurso, pues la misma no causa un gravamen irreparable al Fisco. En efecto, si atendemos a la actual jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, son apelables tanto el auto que no admita el recurso como el que lo admita, fundamentalmente en virtud de que con motivo de la admisión del recurso (Caso Petrozuata y otros), el Fisco deja de percibir una cantidad de dinero determinada en un período concreto de tiempo. Todo ello, luego de diversas sentencias donde se han sostenido criterios contrarios (la apelabilidad de ambos autos o sólo la del auto que no admita).

Sin embargo una vez en vigencia el nuevo Código, no se justifica la apelación del auto de admisión, pues la admisión del recurso no causaría un gravamen irreparable por la definitiva, en virtud de que el contribuyente o responsable en caso de resultar perdidoso, tendría que pagar intereses moratorios de acuerdo con el artículo 66 anteriormente mencionado, por lo que el argumento de no percepción de una cantidad de dinero determinada deja de tener importancia, ya que el Fisco resultaría debidamente indemnizado por el transcurso del tiempo.

111.2 Lapso probatorio

Promoción de pruebas

En términos generales encontramos en el nuevo Código una regulación mas completa de la sustanciación del proceso contencioso tributario, la cual en el COT de 1994 estaba resumida en el contenido del artículo 193. Así, el artículo 268 establece la apertura ope legis del lapso probatorio tal y como lo establece el artículo 388 del Código de Procedimiento Civil.


En efecto, establece el artículo 268 que vencido el lapso para apelar del auto de admisión o inadmisión, o desde que conste en autos la devolución del expediente del tribunal de alzada que admitió el recurso, el juicio quedará abierto a pruebas sin necesidad de decreto o providencia del juez.

Ahora bien, el lapso probatorio está regulado en la Sección Segunda del Capítulo I relativo al recurso en comento, manteniendo los lapsos existentes. En efecto, el artículo 269 establece que dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes a la apertura del lapso probatorio, las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.

El legislador, siguiendo el principio de libertad de pruebas, en concordancia con lo establecido también en el artículo 156 del mismo Código, señala que podrán invocarse todos los medios de prueba admisibles en derecho con excepción del juramento y la confesión de funcionarios públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

Aún cuando así lo establece el artículo 398 del Código de P roced im iento Civil, el cual reiteram os se aplicaba supletoriamente, en forma expresa establece dicho artículo 269 que no se admitirán las pruebas manifiestamente ilegales o impertinentes.

Se incorpora un Parágrafo Unico en materia de precios de transferencia, de acuerdo con el cual en estos casos la Administración Tributaria y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que sea solicitada por el juez.

Admisión de pruebas

Antes de referimos a la admisión, señalaremos que es regulada directamente por el nuevo Código la oposición a la admi

“ RECURSO JERÁRQUICO Y CONTENCIOSO TRIBUTARIO" 6 4 5

sión de las pruebas. En efecto, de acuerdo con el artículo 270, dentro de los tres (3) días de despacho siguientes al vencimiento del lapso de promoción, las partes podrán oponerse a la admisión de las pruebas cuando aparezcan manifiestamente ilegales o impertinentes. Siguiendo el criterio jurisprudencial actual del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en el Parágrafo Unico, se establece que haya o no habido oposición, tanto la negativa com o la admisión de pruebas serán apelables, dentro de los cinco (5) días de despacho siguientes, en ambos casos sólo en el efecto devolutivo.

Evacuación de pruebas

En el artículo 271 se establece que admitidas las pruebas o dadas por admitidas, se abrirá un lapso de veinte (20) días de despacho para la evacuación de las mismas, pero cuando se realice la evacuación de las pruebas mediante comisión, el cómputo deberá efectuarse de acuerdo a lo establecido en el artículo 400 del Código de Procedimiento Civil, en sus numerales I o y 2o.

De acuerdo con el artículo 272 para tales diligencias de sustanciación o de ejecución, el tribunal podrá dar comisión a otros tribunales inferiores, aunque residan en el mismo lugar, tal y com o también lo establecía el derogado artículo 193. Sin embargo, no serán aplicables la excepciones establecidas en el aparte único del artículo 234 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece que la facultad de comisionar no podrá ejercerse cuando se trate de inspecciones judiciales, posiciones juradas, interrogatorios de menores y casos de interdicción e inhabilitación.

Se crea un nuevo artículo que es el 273, que de manera expresa establece la aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil, Código Civil y otras leyes de la República, a los efectos de la promoción, evacuación y valoración de las pruebas.


111.3. Vista de la causa

Informes

La vista de la causa también es regulada en forma independiente en la Sección Tercera, estableciéndose las normas relativas a los informes de las partes y el auto para mejor proveer. En efecto el artículo 274 establece la presentación de los informes al décimoquinto (15°) día siguiente al vencimiento del lapso probatorio, siguiendo la práctica tribunalicia.

Obsen/aciones a los informes

Las observaciones a los informes anteriormente se regían por la aplicación supletoria del artículo 513 del Código de Procedimiento Civil. El nuevo código incorpora una norma casi igual a la contenida en el referido artículo 513 y el criterio jurisprudencial imperante, en el sentido de que cada parte podrá presentar sus observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, dentro de los ocho (8) días de despacho siguientes, siempre que hubiesen presentado sus correspondientes informes.

Incorpora un Parágrafo Unico que permite su presentación en forma breve y oral, otorgando al tribunal la facultad de disponerlo así cuando el caso lo amerite.

Auto para mejor proveer

El artículo 276 modifica el artículo 194 del COT de 1994, limitando la norma a la regulación del auto para mejor proveer, aún cuando en los mismos términos que estaba establecido. En efecto, vencido el lapso para presentar los informes, dentro de los quince (15) días de despacho siguientes, podrá el tribunal dictar auto para mejor proveer, con arreglo a lo establecido en el artículo 514 del Código de Procedimiento Civil. Separa en un Parágrafo Unico, que la evacuación de las pruebas que se ordenen mediante dicho auto, no puede exceder de quince (15) días de despacho.


111.4. Sentencia

Lapso para sentenciar

La sentencia, anteriormente regulada junto con el auto para mejor proveer en el artículo 194 del COT de 1994, se establece en la Sección Cuarta, en forma mas completa e incorporando algunas disposiciones que se aplicaban en forma supletoria, contenidas en el Código de Procedimiento Civil pero que, en virtud de su regulación expresa, darán mayor seguridad jurídica a los recurrentes.

En efecto, conforme al artículo 277, presentados los informes, cumplido el auto para mejor proveer o pasado el término para su cumplimiento, el Tribunal dictará sentencia dentro de los sesenta (60) días continuos siguientes, pudiendo diferirlo por una sola vez por causa grave que así hará constar y por un plazo no mayor de treinta (30) días continuos.

Incorpora dos parágrafos que como se expresó contribuyen a dar seguridad jurídica a las partes, siguiendo lo establecido en el Código de Procedimiento Civil:

Parágrafo Primero: Si la sentencia es dictada dentro del lapso legal, debe dejarse transcurrir íntegramente dicho lapso a los efectos de la apelación. La sentencia dictada fuera de lapso debe ser notificada a las partes, sin lo cual no correrá el lapso para ejercer el recurso de apelación

Parágrafo Segundo : Dictada la sentencia fuera de los lapsos establecidos en dicho artículo 277 (entendidos como el lapso para sentenciar o su diferimiento), el lapso para ejercer la apelación empezará a correr cuando conste en autos la última de las notificaciones.

Apelación

El artículo 278 modifica, aún cuando en forma no sustancial, el artículo 195 del COT 1994. En efecto, se mantiene que


serán apelables las sentencias definitivas, así com o las interlocutorias que causen gravamen irreparable por la definitiva, dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados conforme a lo establecido en el artículo 277.

La cuantía para apelar sigue siendo la misma de cien unidades tributarias (100 UT) en el caso de las personas naturales y quinientas unidades tributarias (500 UT) en el caso de las personas jurídicas.

Se elimina en Parágrafo Unico del artículo 195 del COT de 1994, el cual establecía que el lapso para apelar por parte del Procurador General de la República, se contaba desde el vencimiento del plazo de ocho (8) días hábiles establecido en el encabezamiento de la norma. Ahora bien, no obstante la eliminación de dicho Parágrafo en el nuevo Código, cabe señalar que independientemente de su establecimiento en el mismo, este era un privilegio fiscal ya establecido en el artículo 38 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 1965 y por tanto, vencido el lapso de ocho (8) días hábiles allí establecido, era que se tenía por notificada a la República.

En este sentido, la nueva normativa que regula a la Procuraduría General de la República, contenida en el Decreto- Ley N° 1.556, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.554 de fecha 13 de noviembre de 2001, mantiene el mismo privilegio en su artículo 84, estableciendo que en los juicios en los cuales la República sea parte, los funcionarios judiciales, sin excepción, están obligados a notificar al Procurador o Procuradora General de la República de toda sentencia interlocutoria o definitiva; que transcurrido el lapso de ocho (8) días hábiles, contados a partir de la consignación en el expediente de la constancia de haberse efectuado la notificación respectiva, es que se inician los lapsos para la interposición de los recursos, en el caso concreto, el de apelación; y que la falta de notificación es causal


de reposición, la cual puede ser declarada de oficio o a instancia del Procurador o Procuradora.

Segunda instancia

Igual que lo establecía el artículo 196 del COT de 1994, el procedimiento en la segunda instancia hasta que se produzca sentencia definitivamente firme será el previsto en la ley que rige al Tribunal Supremo de Justicia, actualmente establecido en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia en el Título V “De los procedimientos” , Capítulo III “Del procedimiento en segunda instancia” (artículos 162 al 170). Recordemos que esta ley es una de las que será posteriormente modificada, para adaptarla a los cambios establecidos en la Constitución vigente.

111.5 Ejecución de sentencia

Tribunal competente y cumplimiento voluntario

El artículo 222 del COT de 1994, establecía que los tribunales competentes para la ejecución de las sentencias dictadas en el Recurso Contencioso Tributario eran los tribunales de la jurisdicción ordinaria, conforme al Código de Procedimiento Civil. Ahora bien, esta norma fue derogada por el nuevo código, ya que la Sección Quinta regula detalladamente el procedimiento aplicable para la ejecución de la sentencia y expresamente establece que ya no corresponde la misma a la jurisdicción civil ordinaria.

En efecto esta es una sección nueva, estableciendo el artículo 280 que:

“La ejecución de la sentencia corresponderá al Tribunal Contencioso Tributario que haya conocido de la causa en primera instancia, una vez que la sentencia haya quedado definitivamente firme, pasada con autoridad de cosa juzgada. En este caso, el Tribunal, a petición de la parte interesada, decretará la ejecución...”.


Cumplimiento voluntario

Una vez que sea solicitado por la parte interesada el cumplimiento, declarado sin lugar o parcialmente sin lugar el recurso, el tribunal fijará en el decreto de ejecución un lapso no menor de tres (3) días de despacho ni mayor de diez (10), para que la parte vencida dé cumplimiento voluntario. En todo caso, la ejecución no podrá comenzar hasta que haya transcurrido el lapso otorgado para dicho cumplimiento voluntario

A los efectos de la suspensión de la ejecución, se aplicará lo dispuesto en el artículo 525 del Código de procedimiento Civil, de acuerdo con el cual:

“Las partes podrán de mutuo acuerdo que conste en autos, suspender la ejecución por un tiempo que determinarán con exactitud, asi como también realizar actos de composición voluntaria con respecto al cumplimiento de la sentencia.Vencido el término de la suspensión o incumplido el acuerdo, continuará la ejecución conforme a lo previsto en este Título”.

Remate: En el Parágrafo Unico de dicha norma, retomando la no suspensión de efectos del acto impugnado, se establece que en los casos en que existan bienes embargados conforme al artículo 263, y los mismos resultaren suficientes para satisfacer el crédito tributario, se procederá inmediatamente al remate de estos bienes, (recordemos que hasta el momento, el proceso de ejecución estaba suspendido hasta llegar a esta fase), siguiendo para ello el procedimiento establecido en los artículos 284 y siguientes del nuevo Código, cuyos aspectos procedimentales fundamentales fueron tomados de las normas sobre el juicio ejecutivo establecidas en el COT de 1994 (artículos 201 al 210).

Ejecución forzada

En el supuesto de que no se produzca el cumplimiento voluntario por la parte vencida, de acuerdo con el artículo 281 se

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procederá a la ejecución forzada. Dentro de esa oportunidad el representante del Fisco solicitará y el tribunal así lo acordará, embargo ejecutivo sobre bienes propiedad del deudor que no excedan del doble del monto de la ejecución, más una cantidad suficiente estimada prudencialmente por el tribunal, para responder del pago de los intereses y las costas. En caso de que el embargo se realice sobre dinero efectivo, se limitará al monto de la demanda mas la estimación de los intereses y las costas.

Oposición a la ejecución

Como garantía al derecho de defensa del deudor, el artículo 282 establece la posibilidad de oposición a la ejecución. Esta norma modifica el artículo 204 del COT de 1994, ya que sólo la permite por dos causales:

1 .-El pago; y2.- La extinción del crédito fiscal.

Obviamente ante el nuevo esquema del procedimiento tributario, no tiene lugar com o causal de oposición la pendencia de un recurso administrativo o contencioso tributario, tal y como lo establecía el derogado artículo 204 del COT de 1994.

Articulación probatoria: A tales efectos, el artículo 282 en su Parágrafo Unico establece la apertura de una articulación probatoria de pleno derecho que no podrá exceder de cuatro (4) días de despacho, para que las partes promuevan y evacúen las pruebas que consideren convenientes, resolviendo el tribunal el día siguiente al vencimiento del lapso concedido.

Apelación

Igualmente se establece el recurso de apelación, oído en ambos efectos, contra el auto que declare con lugar la oposición; y en un solo efecto, contra el auto que declare sin lugar la


oposición. La decisión en cuestión no impedirá el embargo de los bienes, pero no podrá procederse al remate, hasta tanto la segunda instancia no resuelva la incidencia surgida con motivo de la oposición.

Procedimiento

Las normas procedimentales com o se expresó, son tomadas fundamentalmente de las disposiciones anteriores en materia de juicio ejecutivo. Así, el artículo 283, igual que el artículo 201 del COT de 1994, establece que ordenado el embargo, el juez designará al Fisco depositario de los bienes, cuando el representante de éste así lo solicitare.

El artículo 284, por su parte establece que vencido el lapso para el cumplimiento voluntario o resuelta la incidencia de oposición sin que el deudor haya acreditado el pago, se ordenará el remate de los bienes embargados siguiendo el procedimiento establecido en el Código de Procedimiento Civil, aún cuando las formalidades que debe contener el cartel deberán regirse por lo dispuesto en el artículo 286 ejusdem.

Perito: El artículo 285, igual que el artículo 206. del COT de 1994, establece que el tribunal procederá al nombramiento de un solo perito para efectuar el justiprecio de los bienes embargados. Este deberá presentar sus conclusiones por escrito, en un plazo que fijará el tribunal no mayor de quince (15) días de despacho, contados a partir de la fecha de su designación. En todo caso, cualquiera de las partes puede impugnar el avalúo siguiendo las reglas del Código de Procedimiento Civil.

Requisitos del cartel de remate: El artículo 186 establece los requisitos que debe contener el cartel de remate, en forma idéntica al artículo 207 del COT de 1994. Consignados los resultados del avalúo, se procederá dentro de los diez (10) días de despacho siguientes, a la publicación de un solo cartel de remate en uno de los diarios de mayor circulación de la ciudad sede del tribunal.

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Subasta pública: El artículo 287, igual al artículo 208 del COT 1994, establece que cumplidas las formalidades anteriores, se procederá en el día, lugar y hora señalados a la venta en pública subasta, por el juez u otro funcionario judicial competente.

Embargos complementarios: En forma idéntica al artículo 209 del COT de 1994, el artículo 288 establece que si no quedase cubierto el crédito fiscal y sus accesorios, el representante del Fisco podrá pedir al tribunal el decreto de embargos complementarios hasta cubrir la totalidad de la deuda.

IV. Disposiciones varias

Para finalizar señalaremos algunas disposiciones relacionadas de alguna manera con la tramitación del Recurso Contencioso Tributario y que por tanto deben ser tomadas en consideración:

1. En primer lugar debemos mencionar el artículo 327, el cualmodifica el derogado artículo 218 del COT de 1994, de acuerdo con el cual:

‘‘Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar la juicio ejecutivo... Cuando a su vez la Administración tributaria resulte totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria...”.

Se mantiene que los intereses son independientes de las costas, pero que no correrán durante el tiempo en el que juicio


esté paralizado. Así mismo, el Parágrafo Único de dicha norma, establece igualmente la posibilidad de eximir del pago de las costas cuando hubiesen existido motivos racionales para litigar.

2. En segundo término el artículo 328, igual que el derogado artículo 219 del COT de 1994, establece que en estos procedimientos judiciales el Fisco podrá desistir de cualquier acción o recurso, o convenir en ellos, previa instrucción del Poder Ejecutivo.

3. Igualmente el artículo 329, el cual sustancialmente los términos del derogado artículo 220 del COT de 1994, toda vez que si bien establece que en los procedimientos judiciales consagrados en el Título VI del Código, son competentes para conocer en primera instancia los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, cuyas decisiones serán apelables ante el Tribunal Supremo de Justicia, se incluyen dos parágrafos que establecen lo siguiente:

Parágrafo Primero: De acuerdo con el mismo se exceptúan de esta disposición los procedimientos relativos a los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad, cuyo conocimiento corresponderá a la jurisdicción penal ordinaria. Aquí observamos una contradicción con lo dispuesto en el artículo 334, conforme al cual “Hasta tanto se cree ¡a jurisdicción penal especial, conocerán de los ilícitos sancionados con pena restrictiva de la libertad, los tribunales de la jurisdicción penal ordinaria”.

Probablemente esta contradicción proviene del hecho de que la norma se mantuvo igual que en el COT de 1994, donde en el Parágrafo Primero del derogado artículo 220 se establecía que el conocimiento de los procedimientos relativos a los ilícitos sancionados con penas privativas de libertad, correspondía a la jurisdicción penal ordinaria, Esperemos que ello no traiga consecuencias negativas, pues mucho se ha insistido en la necesidad de que los ilícitos tributarios sean conocidos por jueces con conocimientos no sólo de derecho penal, sino con un profundo conocimiento del


derecho tributario que es lo que en definitiva va a determinar si estamos o no ante un ilícito de esta naturaleza.

Parágrafo Segundo: Este dispone que los Jueces Superiores de lo Contencioso Tributario incurrirán en responsabilidad disciplinaria, administrativa y penal, de conformidad con las leyes respectivas, cabe mencionar que esta norma en proyectos anteriores establecía que los jueces tributarios que hubiesen procedido con desconocimiento del derecho serían sancionados y, a tal efecto, la sanción la imponía el Tribunal Supremo de Justicia en la apelación de la respectiva sentencia. Afortunadamente esta norma, que atentaba contra los jueces y desconocía su derecho fundamental a la defensa, y al debido proceso no fue aprobada. Sin embargo, tal y com o quedó redactado, consideramos que este parágrafo es redundante y en definitiva sin aplicación práctica pues, si la responsabilidad en cuestión será aplicada, por demás como debe ser, conforme a las leyes respectivas, su señalamiento en el código no tiene ninguna relevancia.

4. El artículo 330 del nuévo Código establece que la j urisdic- ción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerá en forma excluyente de cualquier otro fuero, siendo dichos Tribunales unipersonales y con competencia para conocer de los procedimientos relativos a ios tributos regidos por el código.

5. Por su parte el artículo 331, establece que todo lo relacionado con la creación de estos tribunales, sus jueces y funcionarios y en general, lo relativo a su organización y funcionamiento se regirá por lo establecido en las leyes especiales de la materia. Igualmente se establecen una serie de condiciones para ser designado Juez Superior de lo Contencioso Tributario, relacionados con la capacidad profesional y técnica de las personas que pretendan ocupar dicho cargo.

6. El artículo 332, igual que el derogado artículo 223 del COT de 1994, establece la aplicación supletoria del Código de Procedimiento Civil en todo lo previsto en el Título VI del


Código relativo a los procedimientos judiciales. De acuerdo con ello, no sólo se aplicará al Recurso Contencioso Tributario, sino también en todo lo relacionado con el Juicio Ejecutivo, Medidas Cautelares, Amparo Tributario, Transacción y Arbitraje.

7. En las disposiciones finales, el artículo 340 mantiene la inaplicabilidad a la materia tributaria de las disposiciones de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que allí se indican. Se incluye, en virtud de las modificaciones antes señaladas y las normas sobre juicio ejecutivo, la inaplicabilidad a la materia tributaria de las disposiciones relativas a la ejecución de créditos fiscales establecidas en el Código de Procedimiento Civil. Igualmente se mantiene la inaplicabilidad a la materia tributaria estadal y municipal de lo dispuesto en el artículo 181 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, ya que son competentes para estos procedimientos judiciales los Tribunales Superiores de los Contencioso Tributario desde la reforma del Código Orgánico Tributario del año 1992.

Se incluyó un Parágrafo Único en dicha norma de acuerdo con el cual, por cuanto una vez en vigencia las normas respectivas, los juicios ejecutivos serán competencia de los jueces contencioso tributarios, los que estuvieren pendientes a la fecha de entrada en vigencia del Código en los tribunales de la jurisdicción ordinaria, en primera o segunda instancia, continuarán en dicha jurisdicción hasta su conclusión definitiva.


BIBLIOGRAFÍA

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Código Orgánico Tributario de 1983




Código de Procedimiento Civil

Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 1965 y 2001.

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ORTIZ, Luis “La Protección Cautelar en el Contencioso Administrativo” , Editorial Sherwood, Caracas, 1999.


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Proyecto de Código Tributario para América Latina Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA-BID, Washington, D.C, 1968.

“ELIMINACIÓN DE LOS EFECTOS SUSPENSIVOS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS. UNA

INCONSTITUCIONALIDAD”*

A lberto B la n c o - U ribe Q u intero*

“ los derechos humanos son la ética de la democracia porque constituyen esas reglas sin las cuales el juego mismo de la conuiuencia carece de contenido colorativo e ideal y resulta indigno, inferior a nuestra condición moral común, y no merece por tanto la pena de ser jugado” .

H ernando VALENCIA VILLA

I. In trodu cción

1.1 La nueva, aunque decimonónica, regulación

El recientemente promulgado Código Orgánico Tributario2 contiene, dentro de los aspectos modificatorios del régimen legal adjetivo anterior, dos dispositivos que, en nuestro criterio, son de dudosa y cuestionable conformidad con los postulados básicos

* Dedico esta investigación a la Dra. Mariplga Quintero Tirado, mi madre,destacada abogada e ilustre profesora, quien me enseñó que es en el proceso constitucionalizado, dirigido por un juez probo y capaz, que se materializa el derecho e impera la justicia.

*1 Abogado «Magna cum Laude», UCV 1983, especialista en derecho administrativo, UCV 1987, D.E.A. en derecho público, Universidad Robert Schuman, Francia, 1989, profesor por concurso de oposición de derecho constitucional UCV y de contencioso tributario, postgrados UCV y UNIMEX Asesor y litigante en temas constitucionales y tributarios.

2 Gaceta Oficial Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001.

6 6 0 ALBERTO BLANCO-URIBE QUINTERO

de la dogmática constitucional que nos rige3, particularmente en cuanto concierne al pleno goce del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia, debido proceso y plena defensa), al imperio del Estado de Justicia y al respeto del derecho a la presunción de inocencia.

Se trata de los artículos 2474, en su Parágrafo Único, y 2635, en su encabezamiento y Parágrafos Primero y Tercero, cuyos textos son del siguiente tenor:

ARTÍCULO 247: “La interposición del recurso (se refiere al recurso jerárquico) suspende los efectos del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares previstas en este Código.Parágrafo Unico: La suspensión prevista en este artículo no tendrá efecto respecto de las sanciones previstas en este Código o en leyes tributarias, relativas a la clausura de establecimiento, comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primas, y suspensión de expendio de especies fiscales y gravadas".ARTÍCULO 263: “La interposición del recurso (alude al recurso contencioso tributario) no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

3 Constitución publicada en la Gaceta Oficial Nro. Extraordinario 5.453 del 24 de marzo de 2000.

4 En vigencia a los 90 días continuos de su publicación en la Gaceta Oficial, según el artículo 343.

5 En vigencia a los 360 días continuos de su publicación J3n la Gaceta Oficial, según el artículo 343.

ELIMINACIÓN DE LOS EFECTOS SUSPENSIVOS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS... 6 6 1

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.Parágrafo Primero: En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme. Si entre los bienes embargados hubieren cosas corruptibles o perecederas, se procederá conforme a lo previsto en el artículo 538 del Código de Procedimiento Civil.No obstante, en casos excepcionales, la Administración Tributaria o el recurrente podrán solicitar al Tribunal la sustitución del embargo por otras medidas o garantías.Parágrafo Segundo: La decisión del Tribunal que acuerde o niegue la suspensión de los efectos en vía judicial no prejuzga el fondo de ¡a controversia.Parágrafo Tercero: A los efectos de lo previsto en este artículo no se aplicará lo dispuesto en el artículo 547 del Código de Procedimiento Civil”.

Com o se desprende de la simple lectura de ambos preceptos, el objetivo de la modificación normativa consistió, simplemente, en la eliminación de la medida cautelar “ope legis” de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, por la mera interposición del recurso jerárquico (en el ámbito sancionatorio no pecuniario) o del recurso contencioso tributario (en cualquier circunstancia), según el caso.

O, en otras palabras, se persiguió la extensión, al derecho procesal tributario, del régimen clásico en la materia, vigente en el derecho procesal administrativo general, consagrado en las


Leyes Orgánicas de Procedimientos Administrativos6 y de la Corte Suprema de Justicia7, y sin cambios en el anteproyecto de Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa8.

De este modo, la posibilidad de suspender los efectos del acto administrativo impugnado existiría, únicamente, mediando un acto administrativo (en la sede administrativa y tratándose de una sanción no pecuniaria) o un auto del juez (en la sede judicial), previa solicitud de parte interesada, cuyo contenido fuese, verificadas las exigencias legales9, el otorgamiento de una condicionada medida cautelar, con ese propósito.

1.2 Una mirada al acontecer, en la materia, de otros ordenamientos jurídicos

Es de destacar que en el derecho comparado se encuentran ejemplos com o el alemán10, en los que el régimen suspensivo “automático” por la impugnación de los actos administrativos,

6 Artículo 87: “La interposición de cualquier recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo previsión legal en contrario.El órgano ante el cual se recurra podrá, de oficio o a petición de parte, acordar la suspensión de los efectos del acto recurrido en el caso de que su ejecución pudiera causar grave perjuicio al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la nulidad absoluta del acto. En estos casos, el órgano respectivo deberá exigir la constitución previa de la caución que considere suficiente. El funcionario será responsable por la insuficiencia de la caución aceptada” .

7 Artículo 136: “A instancia de parte, la Corte podrá suspender los efectos de un acto administrativo de efectos particulares, cuya nulidad haya sido solicitada, cuando así lo permita la ley o la suspensión sea indispensable para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación por la definitiva, teniendo en cuenta las circunstancias del caso. Al tomar su decisión, la Corte podrá exigir que el solicitante preste caución suficiente para garantizar las resultas del juicio.La falta de impulso procesal adecuado, por el solicitante de la suspensión, podrá dar lugar a la revocatoria de ésta, por contrario imperio” .

8 Preparado por el profesor Freddy J. Orlando S., en el marco del Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo “Apoyo al Fortalecimiento Institucional” (Tribunal Supremo de Justicia, octubre de 2000).

9 Entre ellas las del Código de Procedimiento Civil.10 Vogel, Klaus, “La tutela jurídica frente al poder público en la República

Federal de Alemania” , y Sommerman, Karl Fteter, “La justicia administrativa

ELIMINACIÓN DE LOS EFECTOS SUSPENSIVOS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS.. 6 6 3

significativo de una clara exclusión del clásico principio de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, donde se privilegia el acceso a la justicia, está previsto en el derecho procesal administrativo general, siendo la excepción el derecho procesal tributario. Así, el investigador del Instituto Max Planck de Heidelberg, profesor Torsten Stein11, expresa:

“...the suspensory effect of judicial remedies is an essential element of judicial protection and part of the constitutional guarantee of an effective judicial remedy...a general rule that judicial remedies against all administrative acts detrimental to the legal position of the individual concerned have such suspensory effect. In these cases the filing of the petition for review automatically stays the affectiveness of the administrative act...Even if the suspensory effect of judicial remedies is a constitutional command, it cannot prevail without exceptions...This applies in particular to the levying of all duties and taxes...”.

Es decir, precisamente lo contrario era lo sustituido por el nuevo (aunque ¡no novedoso! en este campo) Código Orgánico Tributario.

Muy diferente, más bien manteniendo la idea clásica de un supuesto principio general de no suspendibilidad inmediata de los recursos judiciales contra los actos administrativos, se nos presenta el derecho belga. Sin embargo, el investigador J. Sarot, profesor de la Universidad Libre de Bruselas12, evidencia la existencia de importantes excepciones al respecto, que implican el efecto suspensivo inmediato por la simple interposición de los

alemana” , citados por Cajarville Peluffo, Juan Rabio, “Suspensión jurisdiccional de los efectos del acto administrativo” , páginas 966 y 967.

11 Citado por Nathaniel L. Nathanson, “The suspensory or non-suspensory effect of judicial remedies, against acts of administrative authorities” , páginas 19 y 20.

12 Citado por Nathaniel L. Nathanson, op. cit., pp. 3 y 4.


recursos judiciales, particularmente en las controversias sobre el respeto de los derechos individuales (civiles y políticos), dentro de las cuales el autor incluye las vinculadas con la recaudación de los tributos (“collection of taxes” ):

“...the legal system achieves an equilibrium between the contradictory demands of an administration anxious to recover all taxes owing and a taxpayer anxious to assure the protection of his rights. Legality is assured because forcible execution can be applied only to the extent that the lawfulness of the exaction has been admitted or established by f inal judgement”.

También, por la misma línea del efecto suspensivo automático en la materia vinculada con la contestación a la imposición, el maestro Giuliani Fonrouge13 descolla que en Inglaterra se suspende la ejecución si el interesado se opone al reclamo fiscal; y, que en Suiza existe un recurso interruptivo de los efectos de la determinación tributaria.

Igualmente, com o lo remarca el mismo Fonrouge y lo subraya el investigador de la Universidad de California, profesor Nathaniel L. Nathanson14, siguiendo al profesor L. Harold Levinson, de la Universidad de Vanderbilt (Nashville, Tennessee), en los Estados Unidos de América la determinación tributaria es materia de amplia discusión, con efecto suspensivo de la obligación, siendo que los jueces pueden, excepcionalmente, cautelar el pago.

En otros rincones del derecho comparado europeo continental, que tradicionalmente nos han servido de modelo, en cuan-

13 “Derecho financiero” , página 787.14 “The suspensory or non-suspensory effect of judicial remedies, against acts

of administrative authorities” , páginas 29 y 31: “ ...stays are generally available within the discretion o f the court, but that stays are automatically available in some situations...the federal statutes provide for the automatic stay of the collection of a disputed federal tax by the filing of appropriate administrative proceedings, followed by judicial review in the Tax Court” .

ELIMINACIÓN DE LOS EFECTOS SUSPENSIVOS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS., 6 6 5

to a ciertas instituciones básicas del derecho procesal administrativo general, como ocurre con España y Francia, generalmente ha imperado el criterio decimonónico15 de ejecutividad y ejecutoriedad inmediata y excepcional suspensión administrativa y judicial de los efectos del acto administrativo impugnado, aunque ello debidamente matizado por la jurisprudencia, en provecho del derecho a la tutela judicial efectiva, facilitando cada vez más su procedencia o previendo supuestos de suspensión “automática” por la interposición de recursos16.

En este orden de ideas, en cuanto al derecho francés, el profesor Yves Gaudemet17, de la Universidad de Derecho de Prirís, informa que:

“...the filing of a petition before an administrative tribunal does not itself suspend the effectiveness of the challenged agency action, but the reviewing tribunal, including the Conseil d’Etat, does have the authority to order suspension in specific cases...

...there are a number of exceptions to the principle of non-suspensive effect of administrative review petitions. These include the following: petitions for review of “états exécutoires” (treasury statements of amounts due to the government in non-tax matters,

Y, frente a la injusta problemática derivada de la tardanza de los tribunales administrativos en resolver los litigios, el profesor Gaudemet18 afirma que:

15 Al cual desgraciadamente se adscribe nuestro amigo José Araujo Juárez, “Principios Generales del Derecho Procesal Administrativo” , Vadell Hermanos Editores, Valencia-Caracas, 1996, página 381, al hablar de un supuesto “principio de insuspendibilidad” o de “los efectos no suspensivos de los recursos contencioso-administrativos” .

16 Cajarville Peluffo, Juan Pablo, op. cit., páginas 965 a 972.17 Citado por Nathaniel L. Nathanson, op. cit., páginas 12, 13 y 14.18 Página 17.


“This time lag, varying from two to three years to four or five years in the busiest tribunals, coupled with the principle of non-suspensive effect, does little for the public credibility of administrative justice. Even if the petitioner wins on the merits, the victory may come too late to do him any good...only a liberal policy in granting the “sursis" can relieve this unfortunate situation...a relaxation of the requirements for establishing the seriousness of the injury and the difficulty of redressing it”.

España sigue muy de cerca la evolución francesa en la materia, aunque, com o se destacará más adelante, avanza más firmemente, bajo la tesis del “favor libertatis” , para concluir en que la regla ha de ser el efecto suspensivo automático de los recursos, cuando ellos estén basados en la protección de derechos humanos fundamentales.

Finalmente, para detener esta mirada al derecho comparado, sin perjuicio de las enriquecedoras citas de las experiencias latinoamericanas que se harán más adelante, en pro de la demostración de la generalizada y preferente tesis de la suspensión “automática” de los efectos de los actos administrativos de contenido tributario impugnados, detengámonos un instante en un derecho aparentemente tan lejano a nuestro mensaje filosófico occidental, com o es el caso japonés.

En este supuesto, el profesor Eiji Uemura19, de la Universidad Seikei, en Tokio, nos revela una paralela evolución, en torno a lo que implica la determinación sistemática de cada vez más excepciones al pretendido principio de insuspendibilidad “automática” de los efectos de los actos administrativos impugnados.

En todo caso, la explicación de que en países com o España, Francia y Japón por regla, aunque cada vez más atenuada, no haya efecto suspensivo “automático” , o que en Alemania tal

19 Citado por Nathaniel L. Nathanson, op. cit., p. 24.


supuesta regla haya sido radicalmente excluida en lo general, radica en que en esas geografías las personas gozan de un alto nivel de calidad de vida, con gran conciencia jurídica, en donde la contribución con las cargas públicas se revierte en beneficios inmediatos perceptibles fácilmente, por lo que la contestación a la imposición se limita, siendo además que, en caso de pago de lo indebido, el Fisco honra sus compromisos adecuada y oportunamente.

Obviamente, no puede afirmarse lo mismo de Venezuela. No obstante, en una aproximación al mejor desarrollo jurídico, nuestro país se había acercado a países com o Bélgica, Estados Unidos de América, Inglaterra y Suiza, donde la aparente regla en comento ha sido específicamente excluida en lo tributario.

En consecuencia, por lo que respecta a la reforma tributaria venezolana, el retroceso20 es grande cuando no solamente se reitera irrestrictamente el principio de ejecutividad y ejecutoriedad en el ámbito administrativo general, sino que se lo lleva también al campo tributario, donde la regla legal era la suspensión, antes que la ejecución, com o acontece en los países verdaderamente amantes de la libertad.

Empero, com o quiera que en materia tributaria debe regir el principio de realidad económica, y visto que la nueva regulación normativa, en el fondo, menoscabará la tutela judicial efectiva y sacrificará al inocente (o al culpable, pero antes de establecer definitivamente su culpabilidad), asistimos a una terrible reedición del contra principio “solve et repete” , así com o a un grave menoscabo del Estado de Justicia y, especialmente del principio de presunción de inocencia, hechos a cuya demostración dedicaremos los siguientes párrafos.

20 Se demostrará, pues, lo falso de la exposición de motivos del nuevo Código Orgánico Tributario, al expresar, sin citar un solo ejemplo: “se pretende avanzar a la par de legislaciones foráneas en lo relativo a la no suspensión de los efectos de los actos administrativos de contenido tributario” .


II. In c o n s t it u c io n a l r e e d ic ió n d e l c o n t r a p r in c ip io

“SOLVE ET REPETE”

11.1 La proscripción del contra principio “solve et repete" en nuestrahistoria jurídica

Con la entrada en vigencia por primera vez del Código Orgánico Tributario, tras la promulgación de su versión del 1 de julio de 198221, se eliminó de nuestro derecho positivo la obligación de pagar o de alguna forma caucionar, com o requisito de admisibilidad de los recursos contra los reclamos o las sanciones fiscales, lo cual era conocido bajo el nombre de “solve et repete” (paga para poder impugnar o reclamar), con el pretensioso carácter de “principio” .

Las sucesivas reformas del Código Orgánico Tributario, acontecidas con la promulgación de sus versiones del 11 de septiembre de 199222 y del 25 de mayo de 199423, no varió esta regulación legal, salvo para ser generalizada, extendiéndosela progresivamente a la tributación municipal y al tema aduanero.

Así, con idéntico texto, los artículos 162 y 178 (1982), 173 y 189 (1992 y 1994), establecían, respectivamente para las sedes administrativa y judicial, lo siguiente:

“La interposición del Recurso suspende ¡a ejecución del acto recurrido...”.

En este sentido, no sólo se eliminó tan chocante e ilícito requisito de admisibilidad, por ser contrario al derecho de acceso a la justicia, consagrado respectivamente en los artículos 6824 de la

21 Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 2.992 del 3 de agosto de 1982.22 Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 4.466 del 11 de septiembre de 1992.23 Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 4.727 del 27 de mayo de 1994.24 “Todos pueden utilizar los órganos de la administración de justicia para la

defensa de sus derechos e intereses, en los términos y condiciones establecidos por la ley...” .

ELIMINACIÓN DE LOS EFECTOS SUSPENSIVOS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS. 6 6 9

Constitución de 1961 y 26 de la Constitución de 199925, sino que se fue mucho más lejos, con la consagración de una medida cautelar que se producía de pleno derecho (“ope legis” ), con la sola interposición del recurso, fuese administrativo o judicial.

En efecto, tal medida cautelar operaba sin necesidad de petición, ni de probanza de los clásicos extremos del “fumus boni iuris” o apariencia de buen derecho y del “periculum in mora” , ni de pronunciamiento administrativo o judicial, según los casos, consistente en la suspensión “directa” , “automática” e “inmediata” de los efectos del acto administrativo impugnado, como consecuencia de la simple o mera interposición del recurso, representativa, por lo demás, de una poderosa excepción legal (por razones constitucionales, como veremos) al tradicional y clásico principio de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, previsto en el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos26.

Cabe recordar, en cuanto a la tributación municipal, que siendo el acceso a la justicia una materia de la reserva legal del poder nacional27, no existiendo autonomía normativa municipal en ese ámbito, la Ley Orgánica de Régimen Municipal28 dispuso, en su artículo 114, que:

“Lo no previsto en esta Ley ni en las Ordenanzas, regirán las disposiciones del Código Orgánico Tributario que le sean aplicables’’.

25 “Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente” .

26 “Los actos administrativos que requieran ser cumplidos mediante actos de ejecución, deberán ser ejecutados por la Administración en el término establecido” .

27 El artículo 156, numeral 32 de la Constitución reserva al poder nacional la legislación en materia de derechos constitucionales, así com o la normativa procesal.

28 Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 4.409 del 15 de junio de 1989.


Claro que la redacción de esa norma no es feliz, toda vez que no fue suficientemente explícita, siendo entonces menester entender incluido en su motivación que, no pudiendo las ordenanzas regular los derechos humanos, el acceso a la justicia únicamente podría estar normado, en lo tributario, por el Código Orgánico Tributario. Tanto la doctrina como la jurisprudencia están acordes con constancia en que el contra principio “solve et repete” representa una limitación, no desdeñable, al ejercicio efectivo del derecho constitucional de acceso a la justicia y, en consecuencia, de los derechos constitucionales al debido proceso, a la defensa y a la tutela judicial efectiva, siendo el caso que constitucionalmente las limitaciones a los derechos humanos, debe insistirse, forman parte de la reserva legal del poder nacional.

Incluso, de cuando los tribunales superiores en lo civil y contencioso administrativo eran competentes para conocer de casos de tributación municipal, con ocid a es la doctrina jurisprudencial de la Corte Primera de lo Contencioso-Adminis- trativo, según la cual:

“...a pesar de que el Código Orgánico Tributario, en su Artículo 1, disponga la aplicación de su normativa por ufas supletorias a los tributos de los estados y municipios, para ¡a sala esta aplicación extensiva cuando sea procedente, sólo concierne a las disposiciones procedimentales contenidas en dicho texto orgánico pero no en cuanto a los órganos jurisdiccionales legalmente competentes para aplicarlas”.

Por ello, resulta más elocuente la disposición transitoria contenida en el artículo 191 de la misma Ley Orgánica de Régimen Municipal donde, por interpretación a contrario, podemos concluir que no era necesario el pago previo de las planillas de liquidación, ni la presentación de garantía alguna, para la interposición de recursos judiciales, con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha Ley Orgánica. Veamos:

“Las garantías constituidas para la interposición de los recursos administrativos, a que se refiere el Artículo


anterior (alude a los recursos pendientes de decisión para la fecha de entrada en vigencia de la ley), permanecerán vigentes hasta que estos sean decididos o queden confirmados por el silencio administrativo y se efectúe el pago a que haya lugar conforme a tales decisiones. No obstante, aquellas garantías quedarán extinguidas si el interesado interpone el recurso contencioso, sin perjuicio de las medidas cautelares que se ejecuten conforme al Código Orgánico Tributario” (paréntesis nuestro).

Como se ve, el hecho de que el legislador asegurase la continuidad de las garantías constituidas, en relación con los recursos pendientes de decisión en el momento de entrada en vigencia de la ley, es una situación que, aunque de dogmática constitucional discutible (por desigualdad), nos permite concluir, por interpretación a contrario, en la no necesidad de pagar previamente las planillas de liquidación ni garantizar las resultas de los recursos que se interpusiesen con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Régimen Municipal de 1989, toda vez que se les acordó carácter suspensivo “directo” , “automático” o “inmediato” , en los términos del Código Orgánico Tributario de 1982.

Empero, tal voluntad no constituyó un monopolio del legislador nacional, puesto que varios legisladores locales, aunque sin necesidad jurídica de ello, siguieron el ejemplo. A título ilustrativo es bueno destacar que una de las ordenanzas municipales que se dictaron con posterioridad e inmediatamente después de la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Régimen Municipal de 1989, com o lo fue la ya reformada varias veces en otros aspectos, Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio del Municipio Libertador del Distrito Federal (hoy Capital), la cual remitía, en su artículo 80, en todo lo relativo a la clasificación, liquidación del tributo, reparos e inspecciones y fiscalizaciones y sanciones originadas en la obligación tributaria o en cumplimiento de deberes formales relacionados con los tributos, al Código Orgánico Tributario, específicamente en materia de recursos con


tra los actos de efectos particulares dictados en esas materias. Además, de conformidad con el artículo 81 de la indicada Ordenanza, la interposición de los recursos otros a los previstos en el artículo 79 (tal como es el caso de los contemplados en el comentado artículo 80), suspenden los efectos y la ejecución del acto recurrido.

Otro ejemplo, entre muchos, viene constituido por la Ordenanza General de Procedimientos Tributarios29 de la Alcaldía del Municipio Autónomo Baruta del Estado Miranda, en cuyo artículo 43, relativo al recurso jerárquico, expresa que: “La Interposición del recurso suspende ios efectos del acto recurrido”.

La jurisprudencia, por su parte, llegó a pronunciarse en este sentido de forma categórica, uniforme y constante, como puede observarse de la sentencia de la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, de fecha 14 de marzo de 1991, en cuya parte pertinente se lee:

“En otras palabras, en lo que respecta, entre otras materias, a los recursos administrativos y a los recursos contenciosos tributarios, en contra de actos municipales tributarios, en lo que la /ey citada, y las respectivas ordenanzas no contradigan el Código Orgánico Tributario, rigen las disposiciones de éste, y dentro de ellas, las que atribuyen efectos suspensivos a la interposición de los medios de impugnación de aquellos actos ...”30.

Igualmente, en sentencia de la Corte Primera de lo Conten- cioso-Administrativo, del 31 de agosto de 1987, se estableció que:

“...Debe advertir esta coríe que si bien es cierto que en el caso de autos se encuentran dados los extremos establecidos en el Artículo 136 de la Ley Orgánica de la

29 Gaceta Municipal Nro. Extraordinario 99-10/93 del 21 de octubre de 1993.30 Caso: Interauto Vs. Municipio Libertador del Distrito Federal, expediente

Nro. 7527, con ponencia del Magistrado Dr. Román José Duque Corredor, en Repertorio Mensual de Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia del Dr. Oscar Pierre Tapia, Nro. 3, marzo de 1991, pp. 63 a 67.

ELIMINACIÓN DE LOS EFECTOS SUSPENSIVOS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS.., 6 7 3

Corte Suprema de Justicia para que se proceda a la suspensión de los efectos del acto que ha sido objeto de impugnación, tal norma viene a ser una disposición general frente a la especial que se contiene en el Artículo 178 del Código Orgánico Tributario, la cual resultaría también supletoriamente aplicable a los procedimientos contencioso administrativos en materia tributaria municipal, según lo dispone el Artículo 1 “ejusdem”, por lo que la sola interposición del recurso suspendería la ejecución del acto recurrido. Esta circunstancia, evidentemente contraria al principio general de ejecutoriedad de los actos resulta ser una clara excepción que permite no entrar a examinar los extremos a que se refiere el Artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, por el efecto suspensivo que se contiene en la citada disposición del Código Orgánico Tributario”31.

Evidentemente que una de las exigencias procedimentales municipales por excelencia fue la de pagar previamente las planillas de liquidación o constituir una garantía que asegurase las resultas del recurso, por lo que se entendió, tal com o lo establecieron las sentencias reseñadas anteriormente, que estos requisitos procedimentales habían sido derogados por la aplicación directa del Código Orgánico Tributario a la tributación municipal, ordenada por la Ley Orgánica de Régimen Municipal de 1989, y reconocida, en cuanto se contrae a los mecanismos de impugnación, por la jurisprudencia del Máximo Tribunal32.

Por otro lado, sobre la cuestión aduanera, resulta útil señalar las motivaciones que condujeron a la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en sentencia de

31 Caso: Servicios Segvesa, S.A. contra acto dictado por el extinto Distrito Sucre del Estado Miranda, Jurisprudencia de Ramírez & Garay, 3o Trimestre de 1982, Tomo C, pp. 337 y 338.

32 Por ejemplo, en la sentencia de la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, del 3 de marzo de 1994, caso: Acó Alquiler, S.A.).


fecha 14 de agosto de 1990, con ponencia del ilustre magistrado Dr. Luís Henrique Farías Mata (caso School Venezolana, C.A.), a entender el contra principio “solve et repete” como contrario a las exigencias del artículo 68 de la Constitución de 1961, que consagraba, como ahora lo hace el artículo 49 de la Constitución de 1999, el derecho a la defensa.

El Máximo Tribunal, en uso de sus facultades legales de control difuso de la constitucionalidad de la ley, desaplicó las normas violatorias del derecho a la defensa, en los siguientes términos:

“Se revela, en efecto, el principio como una indebida restricción legal al derecho constitucional de la defensa, consagrado en el Artículo 68 de la Carta Magna que, si bien remite al legislador la regulación y concreción de la garantía, no deja en sus manos la esencia de la misma, porque eso sería desnaturalizar la consagración directa por nuestra Ley Fundamental de un conjunto de derechos...”.

“...Este Supremo Tribunal, en Sala Político-Administrativa, reconoce expresamente -y así lo declara formalmente- la preferente aplicación del artículo 68 de la Constitución sobre los artículos 137 de la Ley Orgánica de Aduanas y 462 de su Reglamento; textos -legal y reglamentario- que, en cuanto condiciona económicamente el acceso de los particulares al Poder Judicial constituyen una violación flagrante del Derecho a la Defensa, garantizado por la transcrita norma constitucional. En virtud de lo cual, se abstiene la Sala de aplicar los señalados artículos al caso de autos, y así lo declara igualmente”.

“...En virtud de que el Código Orgánico Tributario es aplicable a los tributos aduaneros sólo de manera supletoria (Artículo 1 de dicho Código), el presente caso debería ser resuelto según lo dispuesto por el Artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, tal como lo solicita el representante de la República”.


“No obstante, considera la Corte que el Artículo 178 del Código Orgánico Tributario, invocado por el recurrente, tuvo como propósito, precisamente, poner fin al principio solve et repete en el ordenamiento jurídico tributario de nuestro país, -y así nos lo recuerda su exposición de motivos- incluida la materia aduanera. Esa norma sustitutoria parece, en efecto, responder a un criterio más amplio: cuando el particular afectado interpone el recurso correspondiente, la ejecución forzosa de las obligaciones cuyo objeto activo sea la administración, queda suspendida hasta que el acto administrativo que las declara o impone adquiera firmeza; siempre, claro está, que no se lesione con ellos gravemente el interés general”.

De esta manera fue, pues, la voluntad del legislador nacional, correctamente interpretada por la jurisprudencia patria, eliminar el contra principio “solve et repete” en el dominio tributario en general, por lo que, de las citas jurisprudenciales que vienen de ser expuestas, debemos indefectiblemente concluir en su inconstitucionalidad.

11.2 Un intento de “resucitación" del contra principio “solve et repete”

Ahora bien, siendo cierto que de la letra del vigente Código Orgánico Tributario sólo se observa la eliminación de la medida cautelar suspensiva “ope legis” , sin que en ninguna parte se exija el pago o caucionamiento previo para recurrir, es menester que, a continuación, expliquemos la razón por la que, en nuestro concepto, esta modificación del régimen adjetivo implica, en la realidad, una reedición del inconstitucional contra principio “solve et repete” .

Desde esta perspectiva, consideremos que un contribuyente es objeto de un reparo que considera contrario a derecho, por lo que decide recurrirlo.

Ante todo, en su estrategia impugnatoria se plantea si acudir o no a la sede administrativa, toda vez que ello no es obligatorio.


Aclaremos, antes de proseguir, que existen dos escenarios dignos de ser considerados. A saber: el presentado por los primeros proyectos de Código Orgánico Tributario preparados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), en donde al recurso jerárquico no se le atribuía efecto suspensivo “automático” ; y, el derivado del Código Orgánico Tributario de 2001, en donde existe en sede administrativa un efecto suspensivo “automático” parcial, dependiendo de si el acto administrativo es de contenido liquidatorio (trátese de tributo, accesorios, intereses moratorios o multa), donde se le reconoce ese efecto al recurso, o de contenido sancionatorio no pecuniario, caso en que se le niega.

Así, iniciando el análisis por la revisión del mencionado primer escenario, de intentar el interesado el recurso jerárquico, habría de solicitar la suspensión de efectos del acto administrativo al jerarca, con una probabilidad, para ser honestos, a juzgar por la experiencia venezolana en materia de suspensión de efectos en sede administrativa (aunado ello al afán recaudatorio33 y anticontribuyente de estos tiempos), mínima o nula de obtener satisfacción, estando ello agravado por los siguientes hechos fácilmente verificables:

Primero, es evidente que la Administración Pública suele exceder con creces, cuando decide expresamente, los lapsos legales de dictado de la resolución de los asuntos planteados por los administrados.

Segundo, es común que se nieguen las suspensiones en sede administrativa, cuando hay respuesta explícita34.

33 La Asociación Venezolana de Derecho Tributario (A.V.D.T.), en sus ob servaciones dirigidas a la Asamblea Nacional, sobre el Proyecto de C ódigo Orgánico Tributario (hoy vigente), denunció que: “La decisión queda en manos de la Administración que tiene sus propios intereses recaudatorios” .

34 De haber silencio administrativo, entonces tendría que plantearse la procedencia de la acción de amparo constitucional o la de amparo tributario, según la perspectiva que se tenga.

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Y, tercero, de existir una negativa expresa, es verdad que se podría acudir a la instancia judicial35 para la revisión del rechazo a su petición de suspensión, pero nada más para tropezarse con un juez, ya en la actualidad, colapsado en su capacidad de respuesta oportuna al ordinario recurso contencioso tributario36, que ahora habrá de enfrentar también, además de las acciones de amparo constitucional y de amparo tributario, sus nuevas competencias en materias de ejecución de sentencias y juicio ejecutivo, y sus propias consideraciones cuando alguien pida la suspensión de efectos en sede judicial, cosa que podría ser sistemática, sin duda.

Por su parte, el segundo escenario, correspondiente a la norma legal de 2001, contiene dos variantes:

Si el recurso jerárquico se ejerce contra un acto administrativo que imponga sanciones otras que las multas, es decir, sin contenido pecuniario, tales com o cierres de establecimientos, comisos y otras, nos tropezamos con que el legislador le negó efecto suspensivo “automático” a esta vía de impugnación y, peor aún, si ello es posible, no previo expresamente la posibilidad de requerir del jerarca la suspensión, con lo que restaría a definir si hay con ello una remisión tácita a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, para supletoriamente concluir en la procedencia teórica de una semejante petición; o, si no habría lugar a suspensión de ninguna manera, en esos casos.

35 Aunque no por la vía ordinaria del recurso contencioso tributario, en el sistema planteado en aquellos primeros proyectos, pero sí por medio de la in excluible y extraordinaria acción de amparo constitucional.

36 Hay jueces que incluso retardan al máximo el trámite de notificaciones del recurso y la consignación de las constancias en el expediente, como política regular, sólo para diferir lo más posible la oportunidad de pronunciarse sobre la admisibilidad del recurso y la consiguiente continuación del proceso. Obviamente, debiendo ahora decidir en el mismo auto, lo relativo a la suspensión de efectos, es de esperar que se retrasen más aún los juicios. Se sabe de casos que han pasado más de un año en ese inconstitucional congelamiento.


Empero, lo realmente trascendente de destacar en este punto es que, tratándose del ejercicio de la potestad sancionatoria, so pena de violar el derecho constitucional a la presunción de inocencia, mal podría procederse a la ejecución de una pena antes de que haya sido debida y definitivamente establecida la culpabilidad del sindicado com o autor de una cualquiera infracción tributaria. Este tema será posteriormente tratado con más amplitud, por constituir uno de los aspectos más relevantes, demostrativos de la inconstitucionalidad de la reforma legal en comento.

Y, si el recurso jerárquico se incoa contra un acto administrativo de contenido liquidatorio, si bien es cierto que la normativa bajo estudio le reconoce efecto suspensivo “automático” , a su mera interposición37, lo cual es de suyo plausible, noble y justo, lamentablemente la nueva regulación adjetiva de la sede administrativa podría acarrear, en su aplicación concreta, un fraude a la ley, por burla a tal suspensión “ope legis” o, en el mejor de los casos, por representar tan solo un breve diferimiento de la ejecución liminar.

En efecto, a diferencia de la normativa anterior según la cual, interpuesto el recurso la Administración Tributaria disponía, sin más, de cuatro meses para decidir, tiempo durante el cual los efectos del acto administrativo impugnado permanecían suspendidos de pleno derecho (y en solución de continuidad con el posterior recurso judicial, a pesar del previo e indefinido eventual silencio administrativo), acorde con la previsión del actual artículo 249, la Administración Tributaria habrá de pronunciarse, dentro de los tres días hábiles siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del recurso, sobre si lo admite o lo declara inadmisible38.

37 A propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (A.VD.T.).38 Fbr ejemplo (artículo 250), por la falta de cualidad o interés del recurrente

(numeral 1), por la caducidad del plazo (numeral 2), por la ilegitimidad de quien se presente como apoderado o representante (numeral 3) o por la falta de asistencia o representación de abogado (numeral 4).


Por tanto, grande es la probabilidad de que, pocos días después de ejercido el recurso jerárquico, el interesado sea notificado de un acto administrativo liminar, con fuerza de definitiva, que declare inadmisible el recurso y, subsecuentemente, el acto administrativo impugnado recupere totalmente su ejecutividad y ejecutoriedad.

Claro que el afectado podrá ejercer el recurso contencioso tributario contra la resolución que declare la inadmisibilidad del recurso jerárquico, según lo consagra explícitamente el mismo artículo 250. Pero, com o sabemos, ese recurso judicial no cuenta con el efecto suspensivo “automático” , entrando totalmente el interesado en la riesgosa situación en la que estaría de haber acudido a la sede judicial directamente.

Mientras tanto, ¡pareja injusticia!, no estando suspendidos los efectos del acto administrativo en cuestión, la Administración Tributaria está facultada para iniciar, acorde con el principio de ejecutividad y ejecutoriedad, según los casos, bien el juicio ejecutivo correspondiente o la materialización del cierre del establecimiento, el comiso, etc..

Este estado de cosas no varía en lo esencial, en el supuesto en que el contribuyente reparado o sancionado opte por acudir directamente a la vía judicial, en donde, por lo demás, aunque el texto aprobado por la Asamblea Nacional no lo disponga, al contrario de los proyectos precedentes, se le exigirá caucionar las resultas del juicio, para poder lograr la suspensión judicial.

Obviamente, tal caución (o pago, compulsivo o no) ya no sería un requisito de admisibilidad del recurso, por lo que no estaríamos en presencia de lo que técnicamente se conoce como “solve et repete” . Pero, en la realidad económica el resultado es el mismo, puesto que el accionante podría no estar en capacidad económica de sostener el juicio, sea que la caución se le pida antes o después de intentar la acción. El contribuyente podría verse compelido a decidirse por tan solo pagar sin más, en lugar de tener que caucionar y afrontar los costos y costas del largo


proceso, que por lo demás se cuenta por años indefinidos (de cuatro a doce o más, en promedio, en la primera instancia)39, con lo que, en definitiva, se le estará coartando su derecho a la tutela judicial efectiva, al dificultarle o impedirle el libre acceso a la justicia, compeliéndolo incluso en muchos casos a desistir.

Esta situación sería completamente antijurídica, de resultar ganancioso el accionante y existir vicios de nulidad absoluta o graves atentados a los derechos fundamentales, en el acto administrativo impugnado, por lesión de la regla “quod ab initium vitiosum est, tractu tempore convalescere non potest”40.

Además, bajo este sistema, de no haberse suspendido los efectos del acto administrativo impugnado (porque no se requirió, porque no ha habido pronunciamiento o porque se hubiere negado la petición), aunque no se llegará al remate de los bienes embargados mientras dure la impugnación, como especie reforzada de garantía de cobro41, mientras el objeto del recurso no haya adquirido firmeza definitiva, es lo cierto que se generarán graves daños patrimoniales, poniendo igualmente en discusión la posibilidad económica de sostener el proceso: el contribuyente podría equivalentemente verse constreñido a elegir entre pagar sin más, o verse privado por mucho tiempo de la disposi

39 Con el agravante de que, acorde con el Parágrafo Único del artículo 66 del Código Orgánico Tributario: “Los intereses moratorios se causarán aún en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial” , lo cual es de suyo ilícito, por contrariar el principio general de derecho de la accesoriedad.

40 Miguel Angel Caamaño Anido, “Los procedimientos de nulidad y anulabilidad contra actos tributarios” , Editorial Tecnos, Madrid, 1997, página 12.

41 Bertazza, Humberto J., “Derechos humanos y tributación” , Anais das XX Jornadas do Instituto Latinoamedicano de Derecho Tributario, Associagao Brasileira de Direito Financeiro, Salvador, Bahía, Brasil, 2000, página 116: “La sustitución del pago previo por una garantía de cumplimiento cuando así se exija parece ser el camino más adecuado para conciliar los intereses en conflicto; claro que, en ese caso la justificación de esa garantía no debería buscarse en el provilegio del Fisco o en el aseguramiento del flujo de recaudación sino en la teoría de las medidas cautelares vinculadas a la verosimilitud del derecho” .


ción, uso y usufructo de parte importante de sus bienes (del doble del reclamo fiscal más las costas)42, y responder de los costos y costas del proceso, lo cual no tendría mayor consecuencia, en principio, si el recurrente pierde el juicio.

No obstante, si el contribuyente accionante resulta ganancioso en la definitiva, a más de obtener la condenatoria en costas de la Administración, tendrá luego que pedir la ejecución del fallo43, comprensiva necesariamente de la orden de reintegro de lo eventualmente pagado indebidamente, más daños y perjuicios, lo cual, vistos los privilegios que al Fisco reconoce la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional44, lo obligará a irse por el procedimiento de cobro de acreencias no prescritas, tradicionalmente

42 Para colmo de males, el cuestionado artículo 263, en su Parágrafo Tercero, prevé la inaplicación en la materia del artículo 547 del Código de Procedimiento Civil, según el cual: “Si después de practicado el embargo transcurrieren más de tres meses sin que el ejecutante impulse la ejecución, quedarán libres los bienes embargados” .Claro que bajo el sistema acogido no se podría ejecutar, sin llegar a una definitiva denegatoria del recurso. Empero, se debería haber condicionado el mantenimiento del embargo al impulso del juicio, mediando la continua diligencia procesal del representante fiscal, pues, para ser honestos, en la mayoría de los casos no se le conoce hasta el acto de informes, salvo que haya debido “pasar por el tribunal un día” , para nombrar su experto, en caso de que el recurrente haya promovido una experticia.Esto, por otro lado, equilibraría la injusta situación de riesgo en que ha sido colocado el recurrente, cuando la objetada jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la actualidad, admite la perención después de “vistos” .

43 Claro que, preventivamente, el accionante tendría que haber acumulado a la pretensión anulatoria otra de naturaleza indemnizatoria o resarcitoria, haciendo gala de los poderes de plena jurisdicción que al juez de lo contencioso administrativo (del cual el juez de lo contencioso tributario es una especie) reconoce el artículo 259 de la Constitución, pues, de lo contrario, no faltaría quien alegara que tendría que irse, en cuanto al pago indebido, por la vía del procedimiento de repetición de pago, más engorrosa, prevista en los artículos 194 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

44 Artículo 16: “Los bienes, rentas, derechos o acciones pertenecientes a la Nación, no están sujetos a embargo, secuestro, hipoteca o ninguna otra medida de ejecución preventiva o definitiva. En consecuencia, los jueces que conozcan de ejecuciones contra el Fisco, luego que resuelvan definiti


consagrado en las Leyes Orgánicas de la Procuraduría General de la República45 y de Régimen Presupuestario46, esta última derogada y sustituida, sin cambios en la materia, por la Ley Orgánica de Ja Administración Financiera del Sector Público47, procedimiento este de consabida y exacerbada lentitud e ineficiencia.

Afortunadamente, insistimos, el Código previo que la ejecución de los actos administrativos recurridos (no definitivamente firmes), cuyos efectos no hubiesen sido suspendidos, se detiene antes del remate, quedando los bienes embargados depositados a la orden del Fisco, com o suerte de garantía final de cumplimiento. Decimos que esto es afortunado, porque de llegarse al remate, el Fisco estaría obteniendo la pretensión “in limine” (anteponiendo la ejecución a la sentencia), con grave lesión al principio de igualdad de las partes en el proceso y, subsecuentemente, perdería interés en el litigio, además de que el ilícito mecanismo podría ser usado con fines inmediatistas m eram ente recaudatorios, constitutivo ello de una malsana política fiscal.

Pero, tal fortuna amerita ciertas observaciones: 1) se trata entonces de una ejecución que no es tal48, por lo que en realidad no se

vamente que deben llevarse adelante dichas ejecuciones, suspenderán en tal estado los juicios, sin decretar embargo, y notificarán al Ejecutivo Nacional, para que se fijen, por quien corresponda, los términos en que ha de cumplirse lo sentenciado” (Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 1.660 del 21 de junio de 1974).

45 Artículos 30 y siguientes (Gaceta Oficial Nro. 27.921 del 22 de diciembre de 1965).

46 Gaceta Oficial Nro. 36.916 del 2 de marzo de 2000.47 Artículo 57: “ (omissis) Los compromisos originados en sentencia judicial

firme con autoridad de cosa juzgada o reconocido administrativamente de conformidad con los procedimientos establecidos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y en el reglamento de esta Ley, así como los derivados de reintegros que deban efectuarse por concepto de tributos recaudados en exceso, se pagarán con cargo al crédito presupuestario que, a tal efecto, se incluirá en el respectivo presupuesto de gastos (omissis)” (Gaceta Oficial Nro, 37.029 del 5 de septiembre de 2000).

48 Así, la propia exposición de motivos del Código Orgánico Tributario señala que: “se debe significar que la fórmula propuesta no es del todo absoluta, por cuanto en una ejecución judicial forzada (agotada la gestión adminis


satisface el principio de ejecutividad y ejecutoriedad como falsamente lo pretende la exposición de motivos del Código Orgánico Tributario; 2) se somete a un embargo ejecutivo (que en el fondo pareciera ser preventivo) a quien no ha sido condenado judicialmente y en base a un acto administrativo no definitivamente firme, lo que hace dudar que se respete el principio general de derecho de la buena fe49, así com o sus especies en la materia: el principio “in dubio pro contribuyente”50 y el derecho a la presunción de inocencia51; y, 3) en caso de que el recurrente acabe por ser declarado ganancioso, nos encontraríamos con daños y perjuicios de difícil y complicada reparación, según lo normado por el evocado privilegio de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Es pues un hecho que, desde la perspectiva del análisis económico de la realidad, la nueva pero no novedosa regulación pretende, en el fondo, coartar el acceso a la justicia de quienes sean objeto de reclamos o sanciones fiscales, con lo que se reedita el universalmente proscrito contra principio “solve etrepete” .

trativa de cobro), solo se concluirá el proceso cuando los actos estén definitivamente firmes, es decir cuando la validez del crédito sea indiscutible” .

49 Jesús González Pérez, “El principio general de la buena fe en el derecho administrativo” , página 69: “La aplicación del principio de la buena fe permitirá al administrado recobrar la confianza en que la Administración no va a exigirle más de lo que estrictamente sea necesario para la realización de los fines públicos que en cada caso concreto persiga. Y en que no le va a ser exigido en el lugar, en el momento ni en la forma más inadecuados, en atención a sus circunstancias personales y sociales, y a las propias necesidades públicas. Confianza, legítima confianza de que no se le va a imponer una prestación cuando sólo superando dificultades extraordinarias podrá ser cumplida..." (cursivas nuestras).

50 Heredero de la superación de la clásica y absolutista relación tributaria de poder (supra-subordinación), que postulaba el “in dubio pro fiscum”, para ser reemplazada por el moderno e igualitario concepto de relación jurídica tributaria. Eduardo García de Enterría, “Hacia una nueva justicia administrativa” , página 191: “El criterio interpretativo contra cives, herencia de una concepción arcaica del derecho público, que presume sujeciones y sometimientos y que concibe los derechos frente a los entes públicos como excepciones señaladísimas, y por eso.de interpretación estricta o reductora, está radicalmente proscrita en nuestro ordenamiento” .

51 Sobre lo cual profundizaremos más adelante.


11.3 Violación de la Convención Americana de los Derechos Humanos, al pretenderse la ejecución antes de la cognición

Desde otra perspectiva y a mayor abundamiento, suscribimos plenamente la idea del autor argentino Humberto J. Bertazza52, para quien la redacción del artículo 8, numeral 1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica)53, que tiene rango constitucional tanto en Argentina como en Venezuela54, que reconoce el derecho de acceso a la justicia afirmando, dentro de las garantías judiciales, que “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente o imparcial, establecido con anterioridad por una ley... para ¡a determinación de sus derechos y obligaciones de orden ... fiscal” (cursivas nuestras)55, implica que en toda controversia

52 Bertazza, Humberto J., op. cit., página 78.53 Cuya ley aprobatoria apareció publicada en la Gaceta Oficial Nro. 31.256

del 14 de junio de 1977.Igualmente el artículo 10 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, del 10 de diciembre de 1948: “Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones...” .

54 Artículo 23 de la Constitución: “Los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorables a las establecidas por esta Constitución y la ley de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público” . Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, del 14 de marzo de 2000, caso: C.A. Electricidad del Centro (Elecentro) y C.A. de Electricidad de Los Andes (Cadela).Además, no debe desestimarse que la jerarquía de las fuentes del derecho tributario, consagrada en el artículo 2 del propio Código Orgánico Tributario, coloca a los tratados internacionales en el segundo grado (numeral 2), tras la Constitución (numeral 1) y antes de las leyes (numeral 3).

55 Lo mismo se prevé en el artículo 14, numeral 1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (ley aprobatoria publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 2.146 del 28 de enero de 1978), referido a “ ... la determinación de sus derechos u obligaciones de carácter civil” , ámbito dentro de lo cual tradicionalmente ha sido incluido lo tributario.

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tributaria “debe interpretarse que la acción judicial que se interponga tiene efecto suspensivo de la obligación del pago del tributo en discusión; como consecuencia de ello, los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo...deben interpretarse sistemáticamente con el artículo 8o punto 1) del Pacto, entendiéndose que la ejecutoriedad en materia fiscal sólo se configura luego de la pertinente discusión de la misma en un proceso con todas las garantías judiciales” (cursivas nuestras)56.

Se orienta, pues, este trascendente criterio doctrinario, sobre la idea de la suspensión “inmediata” , por la mera interposición del recurso, sin necesidad de consagración expresa57, por imperativo de este tratado de derechos humanos e, incluso, a

56 Obviamente, la exposición de motivos del Código Orgánico Tributario no sólo no consideró la aplicabilidad de este tratado internacional, sino que seguramente sus proyectistas ni siquiera imaginaron su pertinencia. En efecto, sus razones fueron las clásicas de todo pensar decimonónico, fundamentado además en una inexistente “regla del carácter no suspensivo de los recursos” . Veamos: “Tales modificaciones tienen como objetivos fundamentales, entre otros aspectos asegurar a la Administración Tributaria una recaudación más rápida y efectiva, en este sentido se propone conservar los Principios de Ejecutividad y Ejecutoriedad de los actos emanados de ella, vale decir que la interposición de los recursos no suspende los efectos ejecutivos del acto. Tal propuesta pretende asegurar la sintonía que debe existir entre la validez y legitimidad de los actos tributarios y la regla del carácter no suspensivo de los recursos, por cuanto el sistema actual constituye una derogatoria virtual del principio de ejecutividad de los mismos. El justificado abandono de solve et repete no significa que necesariamente se deben suspender los efectos del acto recurrido sin analizar siquiera, si el contribuyente tiene razones o no para utilizar la vía del recurso, considerando si se están lesionando o no sus intereses legítimos. Como consecuencia de ello, tampoco se evalúan los perjuicios que la inejecución producen al Fisco Nacional y su directa incidencia en la-continuidad de los servicios públicos y el peligro potencial de paralizar la actividad administrativa en tanto disminuyen los ingresos por recaudar” .

57 Cajarville Peluffo, Juan Pablo, “Suspensión jurisdiccional de los efectos del acto administrativo” , página 967, expone que ese es el caso paraguayo, por construcción jurisprudencial del Tribunal de Cuentas, que fija como regla la suspensión “automática” , siendo la ejecución excepcional, previa petición fundamentada de la Administración y orden judicial al respecto, incluso en la materia tributaria.


pesar de la eventual explícita previsión legal del contra principio “solve et repete” (que por cierto es el caso de varias leyes tributarias en Argentina y también en Paraguay), pues acorde con la Convención, no puede haber ejecución del acto administrativo, “antes de que pase en autoridad de cosa juzgada”58.

11.4 Menoscabo general del mensaje dogmático fundamental y libertario de la Constitución

Sobre idéntica línea de pensamiento, conclusiva de la ausencia de necesidad de consagración expresa, pero ahora desde el terreno del principio del “favor libertatis” , digamos con el maestro español Eduardo García de Enterría59, procesal adminis- trativista de renombre internacional, que:

“...Siempre que se invoquen, con alguna seriedad, derechos fundamentales, la regla es precisamente el carácter suspensivo del recurso y esto tampoco por una razón puramente mecánica, sino porque los derechos fundamentales son el fundamento del orden jurídico, en tanto que la ejecutoriedad de la acción administrativa es un instrumento ordinario, sumamente respetable, de gestión administrativa, pero no es en sí mismo un fundamento del orden” (cursivas nuestras)60.

58 Bertazza, Humberto J., op. cit, página 114.En el mismo sentido y en cuanto al derecho ecuatoriano, ver: Egas Reyes, “Derechos humanos y tributación” , jornadas citadas, página 266. Igualmente, para el derecho brasileño, Maior Borges, José Souto, “Direitos humanos e tribütagao” , jornadas citadas, páginas 641 y 642.

59 “Hacia una nueva justicia administrativa” , páginas 47 y 48.60 Fbr todas estas trascendentales razones, de óptica constitucional, no pode

mos estar de acuerdo con la “solución negociada” de la anteriormente evocada propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (A.V.D.T.), en sus observaciones a la Asamblea Nacional, al proyecto (hoy vigente) de Código Orgánico Tributario, que pretendía lograr una especie extraña de transacción, dejando la suspensión “automática” para el recurso jerárquico y eliminándola para el recurso contencioso tributario: “Partiendo de. estas premisas nos pronunciamos por la suspensión ope legis,


La hora ha sonado en Venezuela, de acudir sistemáticamente a la interpretación constitucional directa y a la implementación del moderno concepto de la Constitución como norma de aplicación inmediata, tutora privilegiada de la libertad y del resto del elenco de los derechos humanos fundamentales, para que los tributaristas, a más de sus cifras, planificaciones, asesorías, consultas, auditorías y rezcomendaciones de carácter sustantivo, con

sólo con respecto al recurso jerárquico; mientras que para el recurso contencioso la solución sería la ejecución de los efectos del acto en la forma que, con algunas modificaciones menores, se establece en el proyecto. Esta solución no causa excesivos retardos en la percepción o aseguramiento de los derechos del fisco en los supuestos que el acto administrativo recurrido no cause un grave perjuicio al recurrente o que su recurso tenga apariencia de buen derecho (fumis boni iuris), que son dos de las tres causales para la suspensión en el proyecto.En efecto, el tiempo máximo a esperar no serán los diez, doce o quizás mas años de los procesos actuales, no excederá de los setenta y cinco días que pueda tomar la Administración Tributaria para decidir el recurso jerárquico, más los veinticinco para intentar el recurso, más otros a lo sumo treinta entre su petición al juez y la decisión de éste., a lo sumo cuatro meses. Si la Administración se tarda en decidir no podría imputarle su mora al recurrente, y sería suya la culpa que se demore la suspensión en referencia” .En cambio, suscribimos plenamente el criterio de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (Asovedefi), en sus observaciones a la Asamblea Nacional, al proyecto (hoy vigente) de Código Orgánico Tributario: “Consideramos que sería recomendable mantener la suspensión automática de los efectos del acto recurrido como medio .del derecho a la defensa de los contribuyentes. La experiencia indica que la decisión de los recursos, tanto administrativos com o judiciales, se prolonga durante varios años.Surge aquí la necesidad de conciliar los intereses de la Administración Tributaria y los del contribuyente, tomando en cuenta que si bien la Administración tiene com o cometido la tutela y satisfacción del interés general, los contribuyentes sufren un mayor daño cuando se les detrae de su patrimonio cuantiosas sumas o se ven obligados a constituir fianzas o garantías, cuyo costo financiero es muy alto, en virtud de que siempre representan un porcentaje del monto afianzado.La no suspensión de pleno derecho de los efectos del acto violaría principios como el de la igualdad en la relación jurídica tributaria, y la consecuencia de tener que pagar el tributo exigido, constituiría, por otra parte, un regreso a la prerrogativa del “solve et repete” , que ha sido pacíficamente declarada como inconstitucional por la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, por atentar contra el derecho a la defensa de los particulares” .


tribuyan decididamente, desde la perspectiva procesal, a hacer realidad el derecho al libre desenvolvimiento de la personalidad, comprensivo de la felicidad, la seguridad y la tranquilidad del individuo.

11.5 Una reflexión

Sin duda, asistimos a una suerte de reedición del “solve et repete”61, intento de aquelarre de resucitación satánica, agravado ello con la estadística fácilmente verificable, demostrativa de que la mayor parte de los juicios son perdidos por el Fisco (violaciones

61 Arria, Sebastián, “Derechos humanos y tributación” , jornadas citadas, páginas 463 y 464, en cuanto al derecho uruguayo: “Como lo ha dicho con acierto SHAW, la suspensión preceptiva de la ejecución mientras está en trámites el proceso de conocimiento y la no vigencia del “solve et repete” son las dos caras de una misma moneda: aquella que asegura el libre acceso a la jurisdicción, pues de nada serviría poder acceder a ella sin necesidad del pago previo del tributo pretendido por la Administración si, cuando está en trámite el proceso jurisdiccional de conocimiento, ésta puede lograr el cobro coactivamente. La suspensión preceptiva del proceso ejecutivo de cobro es, en consecuencia, un requisito esencial de la garantía de la tutela jurisdiccional” . Y agrega, página 466: “la promoción del juicio ejecutivo puede implicar -y de hecho muchas veces implica- una forma de coacción al sujeto pasivo para que pague el importe del tributo impugnado, lo cual constituye un “solve et repete” indirecto o de hecho” .En este orden de ideas, el autor uruguayo Monterd Traibel, José Pedro, “Observancia de los derechos humanos a través de la tributación” , jornadas citadas, página 1123, con base en la Recomendación 16, Literal D, del Tema II “Impugnación de las decisiones administrativas en materia tributaria. Vía administrativa y jurisdiccional” , de las VII Jornadas Luso-Hispano- Americanas celebradas en España en 1976, nos recuerda que: “el pago previo no debe requerirse ni para la presentación de los recursos contra una resolución, ni para obtener una decisión sobre la impugnación presentada” .Otro autor uruguayo, Shaw, José Luís, “Tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria” , páginas 1216 y 1217, expresa: “La solución de principio sustentada por la doctrina administrativa y vigente en el derecho administrativo es que la Administración pueda proceder a ejecutar sus actos mientras esté pendiente de resolución la juridicidad de los mismos en el proceso de conocimiento, admitiéndose únicamente por vía de excepción la suspensión del acto por parte de la Administración o de los órganos


de procedimiento, ausencia de expediente administrativo, incompetencia, inmotivación y hasta problemas de fondo, tributarios y sancionatorios, como la no consideración de circunstancias eximentes o atenuantes de la responsabilidad penal tributaria).

Para terminar este aspecto, resulta conveniente preguntarse la razón por la que el Fisco nunca hizo uso sistemático, sino muy aislado y excepcional, de la petición de medidas cautelares, de entender seriamente amenazada su expectativa de recaudación, máxime cuando, por otro lado, esa sería la forma seria, idónea y justa de enfrentar al recurrente abusivo y temerario62.

En nuestro concepto el legislador, que políticamente hoy por hoy no es más que una derivación de la Administración (para detrimento de nuestro Estado de Derecho y la separación de poderes), optó por decirle al contribuyente reparado (con o sin

jurisdiccionales, y en forma discrecional, cuando, a pedido de parte, se concluya que la ejecución puede producir perjuicios graves o irreparables al administrado...Sin embargo, la diferente naturaleza de la actividad de la Administración cuando actúa como sujeto activo de una obligación tributaria de fuente legal, donde dicha actividad es totalmente reglada y por ende está sometida con mayor rigor o intensidad a la tutela jurisdiccional, hace que no se justifique la vigencia de aquella solución para los actos administrativos de determinación tributaria” .Estos serios criterios, aunados a los argumentos y regulaciones comentados en esta investigación, demuestran la falacia de la exposición de motivos del Código Orgánico Tributario, al indicar, paladinamente y sin soporte alguno, que: “la mayoría de los países tanto latinoamericanos como europeos, han fijado pauta en el campo del Derecho Tributario, al prescindir de la suspensión ope legis de los efectos del acto administrativo tributario con ocasión de la interposición de recursos” .

62 Observaciones de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (Asovedefi) al proyecto (hoy vigente) de Código Orgánico Tributario, presentadas a la Asamblea Nacional: “No se causaría petjuicio alguno a la Administración Tributaria con la suspensión automática de los efectos del acto, ya que existe la posibilidad, en el caso de que exista riesgo en el cobro del tributo, de pedir las medidas cautelares previstas en el Código, respecto de las cuales, hasta la fecha, ha hecho poco uso la Administración, así como la aplicación de intereses moratorios” .


razón), o pagas, hasta coercitivamente, por no haber obtenido una suspensión administrativa o judicial, o garantizas vía embargo (con o sin caución adicional) el pago, visto el déficit fiscal, la ineficacia en el control fiscal, el retardo judicial y la negligencia del Fisco en hacer valer las medidas cautelares (entre ellas paradójicamente el mismo embargo preventivo), desde hace años consagradas por el Código Orgánico Tributario.

He aquí un patente ejemplo de inmoralidad y de desmedro al derecho a la tutela judicial efectiva, y a sus componentes: los derechos de acceso a la justicia, al debido proceso y a la defensa.

III. M e n o s c a b o a l E s t a d o d e J u s t ic ia

III.1 Una definición de “Estado de Justicia"

Visto que en el Preámbulo de la Constitución de 1999 se establece que el constituyente actuó “con el fin supremo de refundar la República para establecer una sociedad democrática, participativa y protagónica, multiétnica y pluricultural en un Estado de justicia” , en su artículo 2 se expresa textualmente que “Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político” .

Ya el régimen constitucional anterior, acorde con los más clásicos principios del constitucionalismo moderno, con énfasis en la idea de la sujeción del poder al imperio de la ley, consagraba que Venezuela era un Estado de Derecho, asunto suficientemente enriquecido por los aportes doctrinarios sobre el entendimiento de los calificativos de “democrático” , “social” y hasta “constitucional” , aplicados al sustantivo “Estado de Derecho” .


Pero, lo que no tiene precedente en nuestro país, es el concepto de Estado de Justicia, al cual nos hemos adscrito, y cuyo alcance debem os desentrañar, a fin de hacer realidad y reinterpretar, ahora en la dimensión constitucional, el cuarto mandamiento para los abogados, del decálogo del maestro procesalista uruguayo Eduardo Couture, que nos invita com o profesionales del derecho a luchar por éste, aunque con preferencia por la justicia, en caso de contrariedad entre el uno y la otra:

“Tu deber es luchar por el derecho, pero el día en que encuentres en conflicto el derecho y la justicia, lucha por la justicia”.

En este orden de ideas, tratemos de averiguar, ante todo, qué quiso decir el constituyente con Estado de Justicia.

En este sentido, en la exposición de motivos del Texto Fundamental63 se puede leer que:

“Se define la organización jurídico-política que adopta la Nación venezolana como un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia. De acuerdo con esto, el Estado propugna el bienestar de los venezolanos, creando las condiciones necesarias para su desarrollo social y espiritual, y procurando la igualdad de oportunidades para que todos los ciudadanos puedan desarrollar libremente su personalidad, dirigir su destino, disfrutar los derechos humanos y buscar su felicidad”.

Se asocia pues la idea de Estado de Justicia, con el bienestar, el desarrollo libre de la personalidad, la igualdad y el goce de los derechos humanos restantes, por parte de los individuos.

Asimismo, también se vincula el instituto en estudio con el logro de una calidad de vida digna64, por una parte y, por la otra,

63 Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 5.453 del 24 de marzo de 2000.64 “Estado social y democrático de Derecho comprometido con el progreso

integral que los venezolanos aspiran, con el desarrollo humano que permita una calidad de vida digna, aspectos que configuran el concepto de Estado de Justicia” .


lo cual resulta de mayor relevancia a nuestros fines, con la gra- tuidad, la igualdad y la accesibilidad de la justicia65, la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva66 y la “garantía procesal efectiva”67 de los derechos humanos.

En consecuencia, la vigencia del Estado de Justicia depende, indefectiblemente, del respeto de los derechos humanos en general, de la actuación ética de los poderes públicos y del libre acceso a la justicia y el goce pleno del derecho a la tutela judicial efectiva.

111.2 Los fundamentos éticos de la noción de justicia

Ahora bien, si escarbamos más aún en los aspectos conceptuales fundamentales, a lo que, por lo demás, nos invita la consideración que sobre la ética hace la propia Constitución, es

65 “Como una de las implicaciones del Estado democrático y social de Derecho y de Justicia en que se constituye a Venezuela por obra de la Constitución, y con el fin de erradicar uno de los principales problemas de la Nación venezolana, en virtud del cual el Poder Judicial se caracterizó por su corrupción, lentitud e ineficacia y, especialmente, por restringir el acceso de la población de escasos recursos a la justicia; la Constitución exige al Estado garantizar una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles” .

66 “De esta forma se consagra la justicia gratuita como un derecho humano que encuentra su principal fundamento en los derechos a la igualdad y a la tutela judicial efectiva que reconoce la Constitución y que tiene por objeto permitir el libre acceso de toda persona a la justicia, sin discriminación alguna” .

67 “El Estado democrático y social de Derecho y de Justicia consagrado por la Constitución, al implicar fundamentalmente, división de los poderes del Estado, imperio de la Constitución y las leyes como expresión de la soberanía popular, sujeción de todos los poderes públicos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico, y garantía procesal efectiva, de los derechos humanos y de las libertades públicas, requiere la existencia de unos órganos que, institucionalmente caracterizados por su independencia, tengan la potestad constitucional que les permita ejecutar y aplicar imparcialmente las normas que expresan la voluntad popular, someter a todos los-


menester arribar a la tradicional y clásica idea de justicia, de basamento moral68, que, según el jurisconsulto romano Ulpiano, ha de ser entendida com o “la voluntad firme y continuada de dar a cada uno lo suyo” y, acorde con Santo Tomás de Aquino, en la misma línea de pensamiento, como “el hábito por el cual se da, con una voluntad constante y perpetua, su derecho a cada uno” . Por su parte, Platón la toma com o la virtud de cada quien de hacer lo que le corresponde; y, Aristóteles encuentra su razón de ser en la igualdad, fijando su subclase distributiva, referida al reparto por parte del Estado, entre otras cosas, de las cargas, donde han de destacar las tributarias.

Dentro de este marco conceptual, conviene plantearse la justicia o no de la eliminación del efecto suspensivo “automático” en análisis, para así desentrañar su constitucionalidad o inconstitucionalidad.

111.3 La palmaria injusticia del sistema adoptado

Desde esta perspectiva, nos tropezamos en un primer m omento con lo discriminatorio del sistema, lo que redunda en su falta de garantía de la igualdad, pues no todos dispondrán de capacidad económica suficiente para caucionar las resultas de un juicio sencillamente larguísimo (no por los lapsos procesales legales, sino por el retardo judicial), o incluso para remunerar profesionales del derecho con la suficiente preparación como para saber demostrar el “fumus boni iuris” o apariencia de buen derecho (bastante complejizado hoy en día con la reciente jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia), por ejemplo, y también acometer simultáneamente el proceso impugnatorio ordinario, el reclamo contra la eventual negativa

poderes públicos al cumplimiento de la Constitución y las leyes, controlar la legalidad de la actuación administrativa y ofrecer a todas las personas tutela efectiva en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos” .

68 Enciclopedia Jurídica Opus, Tomo V, J-O, Ediciones Libra, Caracas, 1995, página 64.


de acordar la suspensión69 y el trámite del embargo, con eventuales oposiciones, por tratarse de bienes inembargables u otros motivos válidos.

Sin duda, la medida cautelar “ope legis” de suspensión de efectos, como la teníamos expresamente consagrada anteriormente en esta materia, es un mecanismo idóneo que corrige la desigualdad económica y contribuye con la igualdad jurídica.

Será, en segundo lugar, contrario al deber igualitario de contribuir con las cargas públicas, pues sólo serán compelióos al pago de los tributos quienes sean objeto de un reclamo fiscal formal70.

Por lo que concierne al acceso a la justicia y a la tutela judicial efectiva, se remite a lo dicho anteriormente, en cuanto a la reedición real y efectiva del contra principio “solve et repete” , con lo cual es obvio su menoscabo. Empero, es propicia la ocasión para recordar, en fortalecimiento de nuestra línea argumentativa, la jurisprudencia del Máximo Tribunal de la República, derivada de sentencias en interpretación del artículo 257 de la Constitución, como la Nro. 00402, dictada por la Sala Político Administrativa con ponencia conjunta, el 20 de marzo de 2001 (caso: Marvin Enrique Sierra Velasco), insistiendo en el proceso com o herramienta privilegiada de justicia:

“Estima esta Sala, como máximo órgano de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que los valores recogidos en la nueva Carta Constitucional, según los

69 Existe la apelación cuando la negativa es judicial, lo cual significará otro trámite lento, multiplicado por muchos de la misma índole, por ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.Por otro lado, a pesar de que se prevé la inimpugnabilidad de la negativa administrativa (en una suerte por lo demás de resucitación de la inconstitucional doctrina del acto excluido de control jurisdiccional), debe ello ser entendido en alusión a las vías ordinarias, por lo que siempre sería posible, en presencia de lesiones a los derechos constitucionales, ejercer una acción de amparo constitucional.

70 Recordemos el tremendo impacto negativo que sobre la tributación ejerce la economía informal, incluso auspiciada o al menos no eficientemente combatida por las autoridades.


cuales se consagra de manera específica la figura de una justicia garantista que asegure la tutela judicial efectiva de los derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, (artículo 26 eiusdem); la simplificación de trámites, derivado de ¡a concepción del proceso como instrumento fundamental para la realización de la justicia (artículo 257 eiusdem)...” (cursivas nuestras).

Así, es imposible también sostener, por parte de los proyectistas del Código Orgánico Tributario, que se persigue la simplificación de trámites, ordenada por el constituyente71, cuando se ha procedido, contrariamente, a la implementación de fases procesales adicionales, cuantiosas incidencias antes innecesarias y trámites judiciales paralelos.

Desde otro punto de vista, no olvidemos que el concepto de justicia también es específicamente tratado por la Constitución, en el campo tributario, cuando prevé, en su artículo 316, que:

“El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.

De esta manera, la tributación no es absoluta, pues está condicionada a que se disponga de la respectiva capacidad económica, en condiciones por lo demás de igualdad72. No sería,

71 Artículo 257: “El proceso constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia. Las leyes procesales establecerán la simplificación, uniformidad y eficacia de los trámites y adoptarán un procedimiento breve, oral y público. No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales” .

72 Sobre el principio de justicia en la tributación venezolana, Palacios Márquez, Leonardo, “Derechos Humanos y Tributación” , jornadas citadas, páginas 483 y 486 y siguientes.Sobre los principios de justicia y equidad en la tributación mexicana, Hallivis Pelayo, Manuel, “La seguridad jurídica en el derecho tributario mexicano” ,


entonces, justo, que se proceda a la ejecución de un reclamo fiscal, impugnado, que exceda la capacidad económica del afectado, incluso pudiendo con ello poner en peligro su propia subsistencia. Evidentemente, tampoco se estaría propiciando la elevación de su nivel de vida.

Idénticamente, tampoco sería justo que la exigencia de cobro de un tributo no sancionado por ley, en detrimento del principio de legalidad tributaria, o de uno que si lo haya sido pero que viole la prohibición del efecto confiscatorio del tributo, según regula el artículo 317 “eiusdem” , condujese a la ejecución del reclamo fiscal impugnado, aunque el proceso se detenga antes del remate, en espera de la definitiva.

Y, finalmente, detengámonos en las visiones filosófico éticas del asunto73:

¿Acaso resulta dar a cada uno lo suyo, o a cada quien su derecho, o a cada quien lo que le corresponde, someterlo al escarnio público, haciéndolo víctima de un embargo ejecutivo (en caso de no haber obtenido suspensión de efectos) o de un embargo “seudo ejecutivo” (pues detener el proceso antes del remate es en realidad un embargo preventivo), privarlo del uso, usufructo y disposición de sus bienes, limitar su crédito, poner en peligro su fuente de recursos económicos y entrabar su derecho a la tutela judicial efectiva, por razones de insuficiencia económica, por retardo judicial y otros factores, con indepen

jornadas citadas, páginas 1034 a 1036. Y, en la tributación uruguaya, Blanco, Andrés, “Los derechos humanos y los principios jurídicos fundamentales de los tributos: vínculos e implicancias” , jornadas citadas, páginas 1086 a 1094.

73 Pára el autor venezolano León Rojas, Andrés Eloy, “Principios constitucionales de la imposición y derechos de los contribuyentes” , jomadas citadas, página 1153: “Un verdadero orden jurídico atinente a la igualdad y la justicia, categorías del deber ser jurídico inescindibles, ha de consagrar un tratamiento de igualdad, por lo que esta debe ser entendida en su amplio espectro filosófico y metajurídico” .


dencia de que gane o pierda el proceso, pero peor aún en caso de ser declarado ganancioso, com o ocurre en la mayoría de los juicios tributarios del país?

¿Hace el legislador lo que le corresponde cuando, frente al estado de cosas presentado por el déficit fiscal, el retardo judicial, la ineficacia en el control fiscal y el no pedido de medidas cautelares por la representación fiscal, perjudica especialmente a aquellos contribuyentes que, en el universo de los mismos, se vean objeto de un reclamo fiscal, a pesar de no ser los causantes del problema y de haber muchos que ni siquiera están inscritos en los registros de información fiscal?

¿Puede decirse que hay un reparto equitativo o distribución justa de las cargas públicas en semejante situación?

Racionalmente no existe explicación que justifique la vía elegida, com o el mecanismo ideal de solución de los problemas expuestos por el proyectista. Por el contrario, sin duda agravarán la actividad del Poder Judicial, sin adelantar ni asegurar al final la recaudación74, y dificultarán la defensa de los particulares afectados75.

¿Acaso es esta una manera de coadyuvar al mejoramiento y dignificación de la calidad de vida del individuo y, especialmente, del contribuyente, a su bienestar, al desarrollo libre de su persona

74 En sus observaciones al Proyecto de Código Orgánico Tributario (hoy vigente), remitidas a la Asamblea Nacional, la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (A.V.D.T.), destacó, por ejemplo, que: “la no suspensión ope legis, perjudicará los intereses del fisco en el sentido de que no obstante la pretensión del cobro de intereses moratorios durante los procesos, aspecto en discusión, debe esperar por una decisión definitivamente a su favor para ejercer sus derechos pecuniarios” .

75 Gelsi Bidart, Adolfo, “Algunos conceptos procesales relacionados con el Fisco” , página 1023, insiste en que el pago debe ser siempre postergado “para después que se ha realizado la defensa. Preferir la promoción de la Justicia a la recaudación de los tributos fiscales” .


lidad, al aseguramiento del goce de sus derechos humanos y, particularmente, a su irrestricto acceso, precisamente, a la justicia?

Por otro lado, claro que algunos funcionarios tributarios son contribuyentes, aunque por la simplista vía de la pacífica retención en la fuente a los asalariados menores, ¿pero acaso los hay que sean contribuyentes objeto de reclamos fiscales com o los aquí evocados? ¿Serían ellos eventuales recurrentes “capitis” disminuidos en su defensa judicial?75

Consideramos que éticamente, siendo honestos, las respuestas a estos interrogantes han de ser negativas, lo que nos hace concluir, ineluctablemente, en la injusticia e inmoralidad de la eliminación de la suspensión “ope legis” , y por tanto, en su inconstitucionalidad.

El carácter marcadamente iusnaturalista de nuestra Constitución vigente, de inspiración absolutamente moralista, debe superponerse, en virtud por lo demás del propio principio de supremacía consagrado en su artículo 777, a una simple norma legal positiva, de móvil cuestionable y discutible, que a más de poder ser anulada mediante el control concentrado, podría ser excluida por todo juez competente, en uso del control difuso de constitucionalidad, poniendo de relieve el carácter normativo directo del Texto Fundamental.

76 Y esto, sin entrar al espinoso asunto de si los propios legisladores serían tal tipo de contribuyentes, o peor aún, si se pudiera afirmar si realmente tienen o no la representación política de quienes si lo son, pudiendo poner en peligro la esencia originaria del principio de legalidad tributaria (un nuevo enfoque sobre este principio, en “Amparo contra Ordenanza de Vehículos” , en coautoría con la abogada María Antonieta Trezza Mastrangelo, Ambito Jurídico Nro. 40, Legis, enero 2001, página 23).

77 “La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución” .Eduardo García Maynez, “Filosofía del derecho” , página 46: “Dentro de cada sistema de normas siempre hay una que ocupa una posición preeminente y a la que, por ello mismo, suele darse el calificativo de fundamental”.


Recordemos nuevamente a Eduardo Couture: lucha por el derecho, pero cuando lo veas contrario a la justicia, prefiere a esta última78. En conclusión, dejando de lado, definitivamente, el lastre iuspositivista79 que llegó a justificar al derecho por si mismo, y con ello, al derecho del nacional socialismo alemán y sus consabidas atrocidades, con la nueva Constitución venezolana debemos afirmar, sin temor, que las normas jurídicas, trascendiendo al ordenamiento jurídico positivo y remontándose a su mensaje dogmático preestatal y iusnaturalista, “sólo son válidas si son justas”80, es decir, se atañe a “lo justo como valor supremo del derecho”81.

78 No se debe seguir el triste ejemplo del Inspector Javert, en el clásico de la literatura universal “Los Miserables” , del genial Víctor Hugo, en su empecinamiento por aplicar el derecho al convicto Jean Valjean, aunque fuese ello contrario a la justicia, lo cual lo llevó al suicidio.

79 Silva, Eivany A., “A norma jurídica tributària - Aspectos axiológicos” , página 318: “A quase totalidade dos tributaristas enxerga a norma jurídica do ponto de vista kelseniano ou normativista, afastando o exame de qualquer questao de orden valorativa. A apreciagao por este ángulo é mais comoda para o tributarista por parecer que o normativismo é mais adequado a interpretagao das normas de direito público.Este comportamento, contudo, afasta o raciocinio do jurista do chamado “ideal de justiga” , o qual entendemos ser fundamental na apreciagao da “norma jurídica tributària” .

80 Emilio Spósito Contreras, “La responsabilidad de la Administración com o demanda de justicia (Bases filosóficas de la responsabilidad de la Administración)” , borrador de la investigación de este talentoso jo ven venezolano, gentilmente prestado para la preparación de estas observaciones.

81 Eduardo García Maynez, op. cit., páginas 465 y 471: “La validez de las normas jurídicas depende, pues, de que sea posible fundarlas en el juicio de valor que atribuye un predicado axiológico positivo a la conducta cuya realización esas normas exigen, ya de un sujeto, ya de todos los de cierta clase. El problema básico de la teoría de la justicia no consiste en determinar la igualdad o la diferencia de los casos de aplicación de los diversos preceptos, sino en establecer, relativamente a situaciones concretas de la experiencia jurídica, qué consecuencias de derecho tales situaciones deben producir” .


IV. Burla al principio de presunción de inocencia

IV.1 La inocencia, la bondad en el actuar humano,como dogma fundamental

Acorde con lo establecido por el artículo 49, numeral 2 de la Constitución de 1999, dentro del alcance del derecho al debido proceso, aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas: “Toda persona se presume inocente m ientras no se pruebe lo contrario” .

Esta es la consagración explícita e inequívoca del derecho humano fundamental conocido com o principio de presunción de inocencia82, también reconocido por la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica)83 y por el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos84, que, por tratarse de tratados internacionales en materia de derechos humanos, tienen, com o ya se pormenorizó anteriormente, jerarquía normativa constitucional.

Este principio se deriva, a su vez, del principio general de derecho de buena fe, síntesis del pensamiento ético del vivir honestamente (“honeste vivere” )S5, no causar daños a otros (“alterum

82 Artículo 11.1 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, del 10 de diciembre de 1948: “Toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad, conforme a la ley y en juicio público en el que se le hayan asegurado las garantías necesarias para su defensa” .

83 Artículo 8, numeral 2: “Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad” .

84 Artículo 14, numeral 2: “Toda persona acusada de un delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley” ..

85 Jesús González Pérez, op. cit., página 75: “La Administración Pública que utiliza una medida de ejecución forzosa que no es la que cabe esperar de la conducta normal, recta y honesta, por su contenido, lugar, tiempo o forma de exigirse, contraviene la buena fe ” (cursivas nuestras). Página 110: “Es cierto que todo acto administrativo es “inmediatamente” ejecutivo. Pero esta ejecutividad inherente al mismo no comporta la necesidad ineludible


non laedere” ) y dar a cada uno lo suyo (“suum cuique tribuere” ), preceptos del derecho que constituyen las reglas prácticas de convivencia que sirven de fundamento a los deberes jurídicos, propios del “bonus pater familiae” que todos deberíamos ser86.

De este modo, el ordenamiento jurídico dogmático constitucional exige que se presuma la inocencia de todos, hasta tanto no haya sido plenamente probada su culpabilidad, previa demostración de la ocurrencia de una infracción de la que se sea responsable, sin eximente ni atenuante posible.

IV.2 La imposibilidad jurídica de condenar (ejecutar) al presumidoinocente

En este orden de ideas, es evidente que, siendo la penaliza- ción una consecuencia de la previa determinación de la culpabilidad, lo cual debe constar en una decisión de carácter público, trátese de un acto administrativo o de una sentencia, que se encuentre definitivamente firme, sin lugar por lo demás a duda razonable alguna, mal podría ejecutarse sanción de ninguna índole en contra de quien no haya sido en tales términos encontrado culpable.

Evidentemente, mientras el acto administrativo sancionatorio pueda ser objeto de un recurso, o habiendo sido impugnado aún no haya decisión final del órgano administrativo o judicial, existe la duda razonable de si la culpabilidad quedará o no probada, pues estamos constitucionalmente obligados a presumir la inocencia. Esto es así, sin perjuicio de que se consagre la presun

de que sea así, sino que, dadas las circunstancias, puede esperarse de una conducta leal, honesta, que no tendría lugar durante un plazo más o menos largo, en función de circunstancias diversas” (subrayado nuestro), como lo es la duración del juicio y el exacerbado costo involucrado en su sostenimiento, a más de la tratada presunción de inocencia.

86 Chibly Abouhamad, “Anotaciones y comentarios de derecho romano I” , Tomo I, Cuarta Edición, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1983, página 21.


ción de legitimidad o veracidad del acto administrativo87, pues esa presunción, de rango legal, debe ceder en preferencia frente a la presunción de inocencia, de jerarquía constitucional88.

Así las cosas, refiriéndonos ahora, exclusivamente, a los actos administrativos emanados de la Administración Tributaria, que impongan sanciones (pecuniarias o de otra naturaleza: órdenes de clausura, comiso, etc.)89, es decir, que pretendan hacer valer la responsabilidad penal tributaria de un administrado contribuyente o responsable, es patente que, mientras tales actos administrativos no estén definitivamente firmes, por ausencia de impugnación o por falta de la ratificación resultante del control judicial final de legalidad, no sería conforme con la Constitución la ejecución de la pena.

Conviene poner de relieve que esto es de esta forma, por imperativo constitucional, aunque en el fondo la Administración Tributaria esté en lo cierto y haya emitido un acto administrativo sancionatorio totalmente demostrativo de la culpabilidad (pues meras afirmaciones lo harían estar viciado de nulidad absoluta), pues tal culpabilidad derivará, a la final, no del contenido del acto, sino de su incuestionable firmeza.

87 Artículo 184 del Código Orgánico Tributario: “ ...El acta de reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario” .

88 Al respecto, ver: Alberto Blanco-Uribe Quintero, “Las pruebas en el procedimiento administrativo tributario” , Fundación de Estudios de Derecho Administrativo (Funeda), Caracas, 1997.

89 Artículo 94 del Código Orgánico Tributario: “Las sanciones aplicables son:1. Prisión.2. Multa.3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utiliza

dos para cometerlo.4. Clausura temporal del establecimiento.5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y

expendios de especies gravadas y fiscales” .


IV.3 Imperatividad del efecto suspensivo “automático"en materia sancionatoria

En otras palabras, a más de los argumentos expresados anteriormente en esta investigación, en cuanto a la promoción del derecho a la tutela judicial efectiva y a la salvaguarda del Estado de Justicia, también aplicables a estos supuestos, en el dominio sancionatorio es imperativo el efecto suspensivo “automático” por la mera interposición de los recursos, aún en ausencia de previsión legal especial a! respecto, toda vez que, siendo discutible o estando cuestionada la legalidad de la imposición de pena, mal podría sostenerse la plena prueba de la culpabilidad, estando constitucionalmente obligada la Administración Tributaria a presumir la inocencia.

Y, claro está, no puede ser legítimo, lícito, justo, jurídico ni ético proceder a la ejecución de un inocente, así sea meramente potencial o temporal.

Es por ello que se puede defender la tesis de la abierta inconstitucionalidad, no sólo de las normas sobre eliminación del carácter suspensivo “automático” del ejercicio de los recursos administrativos y judiciales, sino igualmente del artículo 93 del Código Orgánico Tributario, que establece que:

“Las sanciones, salvo las penas privativas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las penas privativas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, sólo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal.

Parágrafo Único: Los órganos judiciales podrán resolver ¡a suspensión condicional de ¡a ejecución de la pena restrictiva de libertad, cuando se trate de infractores no reincidentes, atendiendo a las circunstancias del caso y previo el pago de ¡as cantidades adeudadas al Fisco. La


suspensión de la ejecución de la pena quedará sin efecto en caso de reincidencia” (subrayados nuestros)90.

Y, también, la del Parágrafo Unico del artículo 247 del mismo Código:

“La suspensión prevista en este artículo no tendrá efecto respecto de las sanciones previstas en este Código o en leyes tributarias, relativas a la clausura de establecimiento, comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primas, y suspensión de expendio de especies fiscales y gravadas”.

Sobre este particular la exposición de motivos del Código Orgánico Tributario señala que:

“en innumerables oportunidades, la suspensión ocurre en casos de recursos y acciones absolutamente temerarios, cuya única finalidad es retardar la recuperación de créditos tributarios insolutos, ocasionando un grave perjuicio a la Administración Tributaria. Igual tratamiento se tiene para la imposición de infracciones, las cuales en muchas ocasiones se traducen en ilícitos tributarios graves, los cuales según la norma actualmente vigente también resultan inejecutables”.

No podemos negar la realidad de la primera parte de este discurso, pero, tal com o lo precisamos anteriormente, la solución no es el inconstitucional extremo acogido, sino el empleo sistemático del menospreciado, por el Fisco, sistema de medidas cautelares, com o equilibrio de salvaguarda de la dogmática constitucional.

90 Para la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (A.V.D.T.), en sus observaciones a la Asamblea Nacional, al proyecto (hoy vigente) de Código Orgánico Tributario: “Se debe partir del escenario de la interrupción del acto administrativo con la interposición de los recursos, por lo cual, recomendamos que la redacción del artículo estipule la posibilidad que el acto administrativo que imponga sanciones pueda ser suspendido por la interposición de los recursos” .


Lo que no puede aceptarse es la segunda parte, puesto que tanto la ocurrencia real de infracciones graves y la identificación plena del culpable, así como la determinación de la presencia de reincidencia, en derecho, y acorde con el principio de presunción de inocencia, no deriva de las afirmaciones de los actos administrativos cuestionados, sino sólo de aquellos definitivamente firmes, en las condiciones ya establecidas.

Los actos administrativos que imponen sanciones, y que no estén firmes, no resultan inejecutables porque exista o no la previsión legal de suspensión “automática” por la interposición de los recursos, lo cual sólo es una arista del asunto, sino, aún en ausencia de normativa al respecto, precisamente por el rigor del principio constitucional de presunción de inocencia, que es la piedra angular del asunto.

Tanto es esto cierto, como verdadero principio general de derecho, que aún en temas gravísimos com o el delito de homicidio u otros donde se protegen valores más trascendentes que la tributación, como lo es la vida misma, el reclamo contra los actos públicos condenatorios tiene efecto suspensivo “automático” . Así, aparte de que en el artículo 8 del Código Orgánico Procesal Penal91, se reitera el principio de presunción de inocencia (“Presunción de inocencia. Cualquiera a quien se le impute la comisión de un hecho punible tiene derecho a que se le presuma inocente y a que se le trate como tal, mientras no se establezca su culpabilidad mediante sentencia firme” ), en sus artículos 195 y 431, respectivamente, se explica de donde deriva la firmeza de las decisiones y se consagra la medida cautelar “ope legis” en comento:

“Decisión firme. Las decisiones judiciales quedarán firmes y ejecutoriadas sin necesidad de declaración alguna, cuando no procedan o se hayan agotado los recursos en su contra”.

91 Gaceta Oficial Nro. 37.022 del 25 de agosto de 2000.


“Efecto suspensivo. La interposición de un recurso suspenderá la ejecución de la decisión, salvo que expresamente se disponga lo contrario”.

Por su parte, el Código de Procedimiento Civil92, como normativa adjetiva general de inspiración justiciera, en su artículo 290, acorde con el principio de presunción de inocencia, aplicable aquí a los conflictos jurídicos intersubjetivos, dispone que:

“La apelación de la sentencia definitiva se oirá en ambos efectos, salvo disposición especial en contrario”.

Claro que tanto la regulación procesal penal, com o la procesal civil, contemplan la posibilidad de que las apelaciones tengan sólo efecto devolutivo, mediando disposición legal en ese sentido. Pero, com o excepciones, las normas legales que lo establezcan deben interpretarse restrictivamente, en función, además, de valores supremos a ser tutelados, com o ocurre con la salvaguarda de los derechos humanos, en materia de amparo93.

V. C o n c l u s ió n . La d e f in it iv a in c o n s t it u c io n a l id a d

DEL SISTEMA ADOPTADO

Acorde con la previsión del artículo 2 de la Constitución de 1999, nada está ni puede estar por encima de la protección de los derechos humanos:

“Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y

92 Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 3.970 del 13 de marzo de 1987.93 Artículo 35 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías

Constitucionales (Gaceta Oficial Nro. 33.891 del 22 de enero de 1988): “Contra la decisión dictada en primera instancia sobre la solicitud de amparo se oirá apelación en un solo efecto” .


en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político” (cursivas nuestras).

De allí que el artículo 3 “eiusdem” propugne, dentro de los fines esenciales del Estado, a más del desarrollo de la dignidad de la persona, entre otros, “la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes consagrados” en la Constitución, texto fundamental al cual su propio artículo 7 le atribuye la condición de “norma suprema” y “fundamento del ordenamiento jurídico” , subordinándole explícitamente toda actuación del Poder Público.

En consecuencia, no pudiendo ser de otra forma, según su artículo 25:

“Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo, y los funcionarios públicos y funcionarías públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores”.

Y, siguiendo el dispositivo de su artículo 30:

“El Estado tendrá la obligación de indemnizar integralmente a las víctimas de violaciones a los derechos humanos que le sean imputables, y a sus derecho- habientes, incluido el pago de daños y perjuicios”.

Resulta ser, pues, la consagración, promoción, tutela y garantía de ejercicio efectivo de los derechos humanos, vale decir, la protección de la libertad del individuo en su más omnicomprensiva acepción, el objeto fundamental de la Constitución de 1999.

En virtud de ello, es perfectamente comprensible la razón de ser y el alcance conceptual del mandato de su artículo 19:

“El Estado garantizará a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y ga


to y garantía son obligatorios para los órganos del Poder Público de conformidad con la Constitución, los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados por la República y las leyes que los desarrollen”.

Pero, ¿cuál es el significado jurídico normativo del referido principio constitucional de progresividad de los derechos humanos?

Pues que el terreno conquistado por la libertad, en su avance dialéctico sobre las prerrogativas del poder, aspecto en el que la Constitución juega como fiel de la balanza, no puede ser renunciado. Es decir, que no hay vuelta atrás, al no existir retroceso posible en materia de derechos humanos, so pena de afectar derechos adquiridos, esta vez de carácter esencial o fundamental.

C uando el legislador, entendido com o debe ser, institucionalmente, sin perjuicio de reformas orgánicas o de cambio en las mayorías parlamentarias, ha extendido la esfera de libertades del soberano, dentro del espíritu constitucional, acordando garantías claras de acceso a la justicia, tutela judicial efectiva, debido proceso y presunción de inocencia, con la medida cautelar “ope legis” de marras, mal podría derogarla, estando sólo jurídicamente capacitado para seguir adelante, hacia más y más libertad, en virtud, además, de la vigencia del principio general de derecho “venire contra factum proprium non valet” , garantía en la materia del principio de progresividad de los derechos humanos.

VI. Recomendaciones. Entonces: ¿ qué hacer?

Varias son las acciones en justicia que nuestro ordenamiento jurídico ofrece al justiciable, para remediar situaciones de lesión a sus derechos fundamentales com o ésta. Veamos:

1. Sin necesidad de esperar a que las normas cuestionadas se apliquen a su caso concreto y, con el ánimo de obtener resultados favorables para todos (“erga omnes” ), el justiciable podría incoar la imprescriptible acción de inconstituciona-


lidad, a fin de propiciar el control concentrado de la constitucionalidad, por parte de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia94.

Ello en virtud, por lo demás, de la obligación constitucional (artículo 335), del Tribunal Supremo de Justicia, de garantizar la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales, como má) y último intérprete de la Constitución.

Esta acción en justicia podría ser ejercida sin acumulación a ella de una acción de amparo cautelar.

Empero, vista la magnitud menoscabadora de derechos humanos fundamentales presentes en este caso, se considera justificada y procedente la acumulación de la acción de inconstitucionalidad, en los términos del artículo 3 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, con la acción de amparo cautelar, que perseguiría la suspensión general de la aplicación de los dispositivos legales impugnados, “in limine” . De hecho, este proceder ha sido admitido por el Tribunal Supremo de Justicia, tal com o se desprende de la sentencia Nro. 88 del 14 de marzo de 2000 de la Sala Constitucional95.

94 Artículo 266 de la Constitución: “Son atribuciones del Tribunal Supremo de Justicia: 1. Ejercer la jurisdicción constitucional conforme al Título VIII de esta Constitución” .Artículo 334 de la Constitución: “Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Fbder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley” .Artículo 336 de la Constitución: “Son atribuciones de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia: 1. Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de los cuerpos legislativos nacionales que colidan con esta Constitución” .

95 Con ponencia del Magistrado Héctor Peña Torrelles, caso Ducharme de Venezuela, C.A., contra Ordenanza de Impuesto sobre Pátente de Industria y Comercio del Municipio Simón Rodríguez del Estado Anzoátegui.


2. También sin que se requiera que las normas de marras hayan sido efectivamente concretadas en la esfera jurídica subjetiva del justiciable, éste podría, acorde con el artículo 27 de la Constitución96, en concordancia con el artículo 3 “eiusdem” , ejercer la acción de amparo constitucional autónomo contra norma, a objeto de lograr su definitiva inaplicación interpartes.

Obviamente, estas dos acciones anteriormente mencionadas pueden ser intentadas incluso en el supuesto en que se hayan aplicado al caso concreto del justiciable quien, en ese caso, deberá también impugnar el acto administrativo que le haya sido notificado.

3. Con respecto a la acción de amparo constitucional autónomo contra el acto administrativo del cual el justiciable haya sido notificado, que pudiese ser ejercida conforme al artículo 5 “eiusdem” , se entiende que la misma podría proceder sin duda ni limitación en el ámbito sancionatorio, tanto pecuniario como de otra índole, por implicar su ejecución una lesión directa al derecho a la presunción de inocencia.

No obstante, tratándose del aspecto netamente tributario, si bien es cierto que su ejecución sería contraria al derecho de acceso a la justicia, tal como se interpreta de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, vislumbrándose la posibilidad del ejercicio de esta acción en justicia, es de suponer que su admisibilidad podría ser objetada, so pretexto de la existencia del (en todo caso insuficiente) recurso contencioso tributario (vía ordinaria), lo cual ameritaría la demostración precisamente de lo inadecuado de la vía ordinaria, para justificar la extraordinaria. Empero, jurídicamente no se la debe excluir de entrada.

96 “Toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figuren expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos” .


4. En razón de lo que precede, podría el justiciable optar por incoar el recurso contencioso tributario acumulado con una acción de amparo cautelar, según lo previsto en el artículo 5 “eiusdem” , que causaría la suspensión de efectos (sin caución) liminar del acto administrativo impugnado, sin cortapisas en materia sancionatoria, pero ameritando el comentario del párrafo anterior en torno a lo exclusivamente tributario.

5. Puede igualmente el justiciable irse por la vía del recurso contencioso tributario, pero con petición de pronunciamiento liminar, de control difuso97 sobre la inconstitucionalidad de las normas pertinentes del Código Orgánico Tributario, para lograr la suspensión de los efectos de las normas legales y, con ello, los del acto administrativo impugnado, sin caución ni embargo.

6. Podría el justiciable hacerle el juego al cuestionado nuevo sistema, ejerciendo el recurso contencioso tributario con petición de pronunciamiento liminar, de suspensión de efectos, debiendo caucionar o ser ejecutado hasta antes del remate o haber sido efectivamente sancionado, según los casos, lo cual lo colocaría en situación de desventaja en cuanto a su defensa se refiere, con gravísima lesión de sus derechos fundamentales, por lo que se excluye de recomendación.

7. No debe desestimarse, en caso de obtención de resultados desfavorables por ante las autoridades judiciales nacionales, que sean susceptibles de lesionar derechos fundamentales, la procedencia del amparo internacional98.

97 Artículo 334 de la Constitución: “Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución.En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente” .

98 Artículo 31 de la Constitución: “Toda persona tiene derecho, en los términos establecidos por los tratados, pactos y convenciones sobre derechos


8. Por último, aunque sin exclusión de las alternativas acciones en justicia precedentemente evocadas o en apoyo a su efectividad, visto que la reforma legal en comento pretende derogar principios constitucionales sin legitimación para ello", podría el justiciable pedir la actuación de los organismos públicos tutores de la moral pública y de los derechos fundamentales100.

De este modo, sería procedente acudir a la Defensoría del Pueblo, que tiene a su cargo la promoción, defensa y vigilancia de los derechos y garantías establecidos en la Constitución y los tratados internacionales sobre derechos humanos101, velando por su efectivo respeto mediante la investigación de oficio o a instancia de parte, las denuncias respectivas102, a objeto de que a) interponga las acciones de inconstitucionalidad, amparo y las demás acciones o recursos necesarios; b) inste a la Fiscalía General de la República para que intente las acciones o recursos a que hubiere lugar contra los funcionarios públicos responsables de la violación de los derechos humanos; c) solicite al Consejo

humanos ratificados por la República, a dirigir peticiones o quejas ante los órganos internacionales creados para tales fines, con el objeto de solicitar el amparo a sus derechos humanos” .

99 Artículo 333 de la Constitución: “Esta Constitución no perderá su vigencia si dejare de observarse por acto de fuerza o porque fuere derogada por cualquier otro medio distinto al previsto en ella.En tal eventualidad, todo ciudadano investido o ciudadana investida o no de autoridad, tendrá el deber de colaborar en el restablecimiento de su efectiva vigencia” .

j o o Artículo 274 de la Constitución: “Los órganos que ejercen el Fbder Ciudadano tienen a su cargo, de conformidad con esta Constitución y la ley, prevenir, investigar y sancionar los hechos que atenten contra la ética pública y la moral administrativa; velar por la buena gestión y la legalidad en el uso del patrimonio público, el cumplimiento y la aplicación del principio de la legalidad en toda la actividad administrativa del Estado, e igualmente, promover la educación como proceso creador de la ciudadanía, así como la solidaridad, la libertad, la democracia, la responsabilidad social y el trabajo” .

101 Artículo 280 de la Constitución.102 Artículo 281, numeral 1 de la Constitución.


Moral Republicano que adopte las medidas a que hubiere lugar respecto de los funcionarios públicos responsables por la violación de los derechos humanos; d) presente ante la Asamblea Nacional un proyecto de ley de reforma del Código Orgánico Tributario para la protección progresiva de los derechos humanos; e) visite e inspeccione las dependencias y establecimientos de los órganos del Estado, a fin de prevenir o proteger los derechos humanos; etc.

De la misma manera, el justiciable podría dirigirse al Ministerio Público103, para que se garantice en los procesos judiciales el respeto de los derechos y garantías constitucionales, así como de los tratados, convenios y acuerdos internacionales suscritos por la República; y, se asegure la celeridad y buena marcha de la administración de justicia, el juicio previo y el debido proceso.

103 Artículo 285 de la Constitución.

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ELARBITRAJE TRIBUTARIO

L u is Fraga P itta luga*


El Código Orgánico Tributario promulgado en ausencia por el Presidente de la República, en fecha 17 de octubre de 2001\ contiene muchos aspectos criticables, pero tiene también varios aciertos remarcables. Ese es el caso de las normas en las cuales se introduce la figura del arbitraje en materia tributaria.

En nuestra opinión y con todas las críticas que se puedan hacer tanto desde el punto de vista teórico com o práctico a la funcionalidad de este medio alternativo de resolución de disputas en el ámbito tributario, es preciso reconocer que se trata de un avance extraordinario en nuestra legislación, que coloca a Venezuela a la vanguardia en la codificación tributaria en el mundo. Aun careciendo de datos exactos, nos atreveríamos a afirmar que son muy pocos los países que tienen una legislación similar.

Abogado. Profesor de Derecho Procesal Tributario en la Universidad Católica del Táchira, Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero, miembro del Instituto Venezolano de Derecho Procesal, arbitro del Centro de Arbitraje de la Cámara de Comercio de Caracas, arbitro del Centro Empresarial de Conciliación y Arbitraje (VENAMCHAM).

1 Ley Nro. 40, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Número 37.305 del 17 de octubre de 2001.

7 2 0 LUIS FRAGA PITTALUGA

La introducción de estas normas responde a la urgente necesidad de descongestionar los órganos de la administración de justicia ordinaria -en el caso particular los juzgados superiores de lo con ten cioso tributario- y m oderar la constante conflictividad que existe entre las diversas Administraciones Tributarias y los ciudadanos, contribuyentes o no.

La situación descrita no es privativa del ámbito tributario, sino que afecta todo el sistema contencioso administrativo en general, el cual se ha venido acercando cada vez más a las patologías que afectan a la administración de justicia en los ámbitos civil, mercantil y laboral, entre otros.

Por esa razón, desde hace un buen tiempo la justicia administrativa se aproxima de manera franca y decidida hacia los métodos alternativos de resolución de disputas, haciéndolos operativos en todos aquellos ámbitos que ofrecen la más mínima posibilidad para ello. Un vuelo rasante por la legislación comparada puede ofrecer un claro panorama de lo expuesto; así lo demuestran las regulaciones de Estados Unidos con la Alternative Dispute Resolution Act y la Negociated Rulemaking Act; Italia, con la Ley 741 del 10 de diciembre de 1981 sobre contratos administrativos; Francia, con la Ley del 30 de diciembre de 1982 sobre orientación de los transportes públicos internos, con la Ley del 2 de julio de 1990 relativa a la organización del correo y las telecomunicaciones, y con el informe presentando por el Conseil d ’Etat “rég/er autrement les litiges” , publicado en 1993; Portugal con el Estatuto Dos Tribunais Administrativos e Fiscais de 1984 y el Código do Procedimento Administrativo de 1991 y, finalmente, España, con las importantes regulaciones contenidas en los artículos 88 y 107.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

En nuestro país, la nueva Constitución de 1999, reafirma la voluntad política de desahogar la colapsada administración de justicia, mediante el uso de los medios alternativos de reso

EL ARBITRAJE TRIBUTARIO 7 2 1

lución de conflictos, al señalar en su artículo 258, aparte único, que “La ley promoverá el arbitraje, ¡a conciliación, la mediación y cualesquiera otros medios alternativos para la solución de conflictos” . Asimismo y para salvar cualquier cuestio- namiento sobre la constitucionalidad de encomendar a jueces privados la función jurisdiccional, la Constitución de 1999, se encarga de dejar claramente establecido que los medios alternativos de resolución de conflictos son parte de la administración de justicia. En este sentido, el artículo 253 de la Constitución expresa que el sistema de justicia está constituido por el Tribunal Supremo de Justicia, los demás tribunales que determine la ley, el Ministerio Público, la Defensoría Pública, los órganos de investigación penal, los auxiliares y funcionarios de justicia, el sistema penitenciario, los medios alternativos de justicia, los ciudadanos que participan en la administración de justicia conform e a la ley y los abogados autorizados para el ejercicio. La alusión del texto constitucional a los medios alternativos y a los ciudadanos que participan en la administración de justicia conforme a la ley, autoriza a pensar que el constituyente ha entendido que el arbitraje y el resto de los medios alternativos de resolución de disputas son procedimientos jurisdiccionales, son cauces formales a través de los cuales se administra justicia.

En adición a lo expuesto, ya en 1998 había sido promulgada la Ley de Arbitraje Comercial, importante instrumento legislativo que dio un nuevo aliento a la aplicación de este mecanismo alterno de solución de conflictos que aun cuando existe en nuestro ordenamiento jurídico desde hace mucho tiempo, se encontraba aletargado por falta de una legislación moderna a tono con las tendencias internacionales en la materia.

En cuanto concierne al campo tributario, viene gestándose desde hace tiempo una tendencia hacia la definitiva aceptación de este medio alternativo de resolución de conflictos; así lo preconizan autores tan connotados como FERREIRO LAPATZA, Fa l -


c ó n y T e l l a 2, A t c h a b a ia n 3, N a v a r r in e y A s o r e y 4, entre otros. Sobre este particular el profesor español JOSÉ JUAN FERREIRO La p a t z a 5 dice que el contribuyente ha de tener derecho a una solución arbitral y vinculante al menos en los cuatro supuestos siguientes:

i. Cuando se aplique una presunción (como m odo de reducir el peso de la carga tributaria).

ii. Cuando se aplique un concepto jurídico indeterminado tal com o el de valor de mercado (por ej. en los supuestos de precios de transferencia).

2 El profesor español RAMÓN FALCÓN Y TELLA, expresa que la utilización de las técnicas arbitrales es una preocupación de vieja data en cuanto concierne a la solución de controversias derivadas de la aplicación de tratados para evitar la doble imposición. Cita al efecto el convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 23 de julio de 1990. Él señala que la indisponibilidad del crédito tributario no impide a la Administración someterse a arbitraje, sino que únicamente exige que sea el legislador el que defina con suficiente precisión los supuestos y el alcance de este mecanismo de solución de conflictos. Lo que suelen excluir todos los ordenamientos jurídicos, y el nuestro no es la excepción, es que se disponga del crédito tributario sin que la ley lo prevea o que se otorgue, como dice el profesor español, una habilitación en blanco al acreedor tributario, sin garantía alguna para el interés público. FALCON Y TELLA, R. “El arbitraje tributario” . Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Fbns, Madrid, 1996, pp.257-260.

3 ATCHABAHIAN, A. “Arbitraje e impuestos” . Tributum Revista Venezolana de Ciencias Tributarias. San Cristóbal, 1997, Nro.III, p.95.

4 En tal sentido NAVARRINE y ASO REY sostienen que como consecuencia del fenómeno de privatización que afecta todo el Derecho Público, el papel excluyente de la justicia ordinaria, como única competente para dirimir cuestiones en que el Estado era parte, dejó de tener exclusividad y relevancia, siendo los tribunales arbitrales la única respuesta frente a esa evolución, en la cual la materia impositiva luce como la de mayor riqueza para ser arbitrable. NAVARRINE, C-ASOREY, R. Arbitraje. Jurisdicción arbitral en controversias con el Estado. Proceso arbitral en cuestiones tributarias. La Ley, Buenos /Aires, 1992.

5 FERREIRO LAPATZA, J.J. “Arbitraje sobre relaciones tributarias” . Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Fbns, Madrid, 1996, p.265.


iii. En los supuestos de estimación indirecta.

iv. En los supuestos de aplicación de los artículos 24 y 35 de laLey General Tributaria (Ley 230/1963 de 28 de diciembre).

Asimismo, en su relatoría general en las últimas Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario celebradas en Brasil en diciembre de 2000, el mismo profesor señaló que “Las posibilidades de solución alternativa a la vía judicial empiezan a abrirse paso en todo el Ordenamiento, como se han abierto paso, en el ámbito tributario, en Italia y Alemania” . Por nuestra parte, ya en otro lugar habíamos sostenido las posibilidades del arbitraje en materia tributaria.6

Esta tendencia renovadora, com o cualquier otro intento de cambiar dogmas sacralizados por la doctrina y la jurisprudencia, enfrenta muchos obstáculos. El más importante de todos ellos es la llamada indisponbilidad del crédito tributario, que en el fondo es, en realidad, la indisponibilidad que se predica con respecto al ejercicio de las potestades administrativas en general y de las tributarias en particular. Páradójicamente, en materia tributaria la disponibilidad del crédito tributario no es ninguna novedad, pues desde hace bastante tiempo existen mecanismos que suponen una renuncia total o parcial del crédito tributario. Así lo revela la lectura del derogado artículo 7 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, que admitía el convenimiento, el desistimiento y la transacción por parte del Fisco con autorización del Ejecutivo Nacional e intervención del Procurador. Los artículos 305 y siguientes del Código Orgánico Tributario que regulan la transacción y el artículo 328 ejusdem que regula el desistimiento y el convenimiento por parte del Fisco, así com o los artículos 53 y 54 de dicho instrumento referidos a la remisión

6 FRAGA PITTALUGA, L. “Una aproximación hacia el estudio del arbitraje en materia tributaria” . Libro Homenaje a José Andrés Octavio. AVDT- FUNEDA, Caracas, 1999.


tributaria y a la declaratoria de incobrabilidad. Todas estas normas permiten sostener que el dogma de la indisponbilidad del crédito tributario no es absoluto.

En un ambiente tan propicio como el descrito, la reforma del Código Orgánico Tributario ofreció la oportunidad estelar para sugerir a los proyectistas la incorporación de unas sobre arbitraje. Afortunadamente, la comisión de funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanrea y Tributaria encargados de redactar el nuevo Código Orgánico Tributario, acogieron con entusiasmo la sugerencia. Al proyecto original presentado al SENIAT se le hicieron pocos pero importantes cambios en el seno de la Administración y luego el proyecto preparado por ésta, sufrió algunas modificaciones en la Asamblea.

El resultado final ha sido un conjunto de normas perfectibles que, com o hemos dicho, suponen un paso de dimensiones considerables en el camino hacia la modernización de nuestra justicia tributaria. Es probable que mientras ciertos cambios no sean introducidos a la regulación adjetiva del arbitraje el Código Orgánico Tributario, este medio alternativo de resolución de disputas no llegue a tener el uso deseado. Sin embargo, es responsabilidad tanto de las diversas Administraciones Tributarias como de los operadores jurídicos, aprovechar las innumerables ventajas que el arbitraje ofrece frente a la justicia ordinaria, aun con la imperfecciones de que adolece en su regulación actual.

Así pues, no nos cabe duda que la plena aplicación del arbitraje en materia tributaria es sólo cuestión de tiempo. El escepticismo que frente a estas novedosas normas pueda levantarse hoy, es seguramente el mismo que se produjo cuando el Código Orgánico Tributario de 1982 acabó con el sagrado principio de la imposibilidad de oponer la compensación al Fisco, sobre cuya plena justificación se escribieron tantos y tan meritorios estudios, que hoy día son valiosos documentos históricos, pero nada más. En todo caso, para quien aun quiera resistirse a esta innovación, cabe una reflexión final: El arbitraje tributario tiene una


regulación legal expresa en el Código, de manera que la realidad ha superado la teoría; sólo queda aceptar el instituto, entenderlo y tratar de aplicarlo.

En las reflexiones que haremos seguidamente, nos proponemos informar sobre el contenido y alcance de la regulación positiva del arbitraje en el Código Orgánico Tributario de 2001, efectuando las críticas constructivas que, en nuestra opinión, podrían hacer más viable y provechoso este medio alternativo de resolución de disputas en el ámbito tributario. Para abordar este tema, haremos algunas consideraciones muy generales sobre la figura del arbitraje sin ánimo de abundar en lo que ya hemos señalado en otra parte. Además, por su íntima vinculación con lo que es la materia arbitrable, realizaremos también algunas breves anotaciones sobre el instituto de la transacción tributaria.

II. E l a r b it r a j e e n g e n e r a l

1. Concepto

Se ha señalado que:

“No es el arbitraje una institución en el estudio de la cual se pueda entrar utilizando, como base firme, el apoyo de una definición”.7

Aun aceptando esta afirmación y persuadidos de las dificultades que supone la construcción de cualquier concepto, nos parece útil ofrecer al menos una definición descriptiva del arbitraje, para perfilar en forma general sus elementos fundamentales. El arbitraje es una institución jurídica muy antigua que nace casi desde el mismo momento en que el hombre comienza ha

7 OTTOLENGHI, M.A. «Conceptos Fundamentales para la construcción del instituto arbitral». Revista de Derecho Procesal, Buenos Aires, 1943, Nro.II, pp.155 y ss.


vivir en sociedad. En el lenguaje común el arbitraje evoca la acción o facultad de arbitrar, la cual a su vez sugiere el hacer que se cumplan unas reglas preestablecidas para la resolución de diferencias entre dos o más personas. Desde tiempos inmemoriales el hombre ha buscado someter sus conflictos a la sabia y justa decisión de un tercero imparcial (auctoritas)8 que asegure la solución más equitativa para los contendientes. Ya las Leyes de Partidas decían: “Contiendas tienen entre sí los hombres algunas veces y las ponen en manos de avenidores, y la carta de aveniencia llámanla compromiso” .9

Este deseo de alcanzar la justicia confiando la resolución de la disputa a un tercero im parcial, es el origen de la heterocomposición, la cual, a su vez, tiene dos vertientes con muchos puntos de contacto, pero también con notables diferencias. Si se tiene en cuenta, com o nos advierte GOZAÍNI10, que la vida misma de la jurisdicción proviene de la autodeterminación de los hombres, que al organizarse para vivir en sociedad deciden entregar al Estado la potestad de tutelar los conflictos intersubjetivos, resultará entonces que entre ésta institución y el arbitraje, no existe diferencia alguna.

En todo caso, el arbitraje puede describirse como un medio alternativo de resolución de conflictos al que pueden acudir voluntariamente las partes para pactar que sus conflictos intersubjetivos de intereses, sean estos actuales o futuros, y que se produzcan en cuanto a materias que son de su libre disponibilidad o, más concretamente, pasibles de transacción, sean resueltos no por un juez estatal sino por árbitros, por jueces privados designados por cada una de las partes y quienes, aplicando

8 Dice BERTRAND DE JOUVENEL que la auctoritas es un fenómeno más antiguo que la propia organización del Estado (potestas), en cuanto que representa el ascendente natural del hombre sobre el hombre y se convierte en el principio de todas las organizaciones y de todos los progresos. DE JOUVENEL, B. A la reserche du bien politique. París, 1955.

9 Ib. pp. 113 y 114.10 GOZAINI, O. Formas alternativas para la resolución de conflictos. Depalma,

Buenos Aires, 1995, p.114.


el derecho o la equidad, según lo hayan decidido las partes, resolverán la disputa de manera definitiva y vinculante, mediante una decisión denominada laudo arbitral, la cual tendrá la eficacia de la cosa juzgada.11

2. Características

De esta definición pueden obtenerse las principales características de este instituto:

i. Es un procedim iento para resolver disputas legales, alternativo al judicial al que deciden acudir las partes en formavoluntaria, nunca forzada.

El arbitraje comparte muchas de las características del proceso, entendiendo por este último, un cauce formal dentro del cual se desarrollan una serie coordinada de actos concatenados entre sí bajo el principio de la preclusividad, en los cuales intervienen los sujetos procesales, con la finalidad esencial de solucionar judicialmente los conflictos intersubjetivos de intereses a través del acto final que resuelve la litis, dictado por un órgano imparcial inserto en la administración de justicia, garantizando así la continuidad pacífica de las relaciones sociales.12 Sin embargo, el proceso arbitral no transcurre dentro de la administración de justicia estatal ni es presidido por un juez estatal, lo cual marca ya una diferencia bien importante. Por otra parte, las reglas que orientarán el procedimiento, pueden ser establecidas por las partes y ser, en consecuencia, bastante flexibles, sin que ello suponga alterar la igualdad medios de ataque y defensa de

11 Según GOZAINI: “Se trata pues de una técnica a través de la cual se tratan de resolver extrajudicialmente las diferencias que intercedan en las relaciones entre dos o más partes, a cuyo fin se acuerda la intervención de un tercero para que las dirima” . GOZAÍNI, O. O.c., p.17.

12 FRAGA PITTALUGA, L. La terminación anormal del proceso administrativo por inactividad de las partes. Perención de la instancia y desistimiento. Vadell Hernandos Editores, Caracas, 1996, p.10.


los contrincantes. Finalmente, mientras el proceso ordinario es el medio legal -y obligatorio en muchos casos- para resolver conflictos de intereses entre sujetos de derecho, el arbitraje nace de un pacto, de un contrato preexistente a la litis o concomitante con ésta. Si no hay sometimiento voluntario al arbitraje, no hay arbitraje.

ii. Las disputas susceptibles de someterse a arbitraje, son aquellas que se refieren a derechos susceptibles de disposiciónpor las partes, es decir, sobre las cuales podría celebrarseuna transacción.

Sólo aquellas materias con respecto a las cuales las partes pueden disponer libremente, pueden ser objeto de arbitraje. Este principio lo remarca con toda claridad la Ley de Arbitraje C omercial en cuyo artículo 3 se dispone que “Podrán someterse a arbitraje las controversias susceptibles de transacción que surjan entre personas capaces de transigir” . Si la materia sometida a arbitraje no es disponible y si una de las partes que lo celebran no tiene capacidad de disposición, el laudo que ponga fin al proceso arbitral puede ser anulado, tal com o lo establece el artículo 44, letras a) y f) de la Ley de Arbitraje Comercial; más adelante veremos que lo propio ocurre en el ámbito del arbitraje tributario.

El que el arbitraje requiera que el objeto litigioso sea transable y que, además, exista la capacidad para transigir, no debe llevar a confundir el arbitraje con la transacción. Como se sabe, esta última es un contrato por el cual las partes, mediante recíprocas concesiones, terminan un litigio pendiente o precaven un litigio eventual (art. 1.713 Código Civil). Com o se ve, la transacción es un acuerdo de concesiones recíprocas, que estatuye la solución misma de la disputa. En cambio, el arbitraje, aunque supone también un acuerdo de voluntades, no lleva consigo concesiones recíprocas que solucionan una controversia, sino un mecanismo por el cual se persigue arribar a dicha solución, la cual no es alcanzada por las partes, sino establecida por un tercero a quienes éstas han confiado la decisión del pleito.


iii. La disputa es resuelta aplicando el derecho o la equidad, según las partes quieran árbitros de derecho o arbitradores.

En cuanto a la norma aplicable para resolver la litis, existe en el arbitraje una sumiría divisio entre el arbitraje de equidad y el de derecho. En el arbitraje de equidad los árbitros, en este caso arbitradores, deciden la controversia planteada de acuerdo con su leal saber y entender de lo que en el caso concreto es la solución justa, sin importar qué establecen al respecto las normas jurídicas. La existencia de este tipo de arbitraje pone de bulto la importancia de que la materia arbitrable sea disponible por las partes, vale decir, que no sea de orden público. En cambio, en el arbitraje de derecho, los árbitros, en este caso, de derecho, deben aplicar la ley para la solución del conflicto de que se trate, tal com o si fueren jueces estatales.

iv. La disputa la resuelven terceros imparciales escogidos por las partes, que no son jueces estatales, pero que actúan con el mismo poder que éstos en el sentido de que su decisión es equivalente a una sentencia, pues es definitiva, vinculante e inapelable.

El arbitraje es planteado y conducido por ante los árbitros, quienes tienen la facultad de resolver el conflicto que les ha sido sometido a consideración en forma definitiva y con carácter vinculante para las partes. En este sentido se dice que la decisión de los árbitros tiene autorictas porque es obligatoria y vinculante para las partes, del mismo modo y con la misma intensidad que lo sería una sentencia definitivamente firme con autoridad de cosa juzgada. Esta es una de las circunstancias que ha dado sustento a la tesis de acuerdo con la cual el arbitraje supone el ejercicio de la función jurisdiccional. No obstante, los árbitros carecen de potestas porque ellos no tienen capacidad para ejecutar forzosamente sus decisiones. Esto último es lo que ha llevado a otro grupo de la doctrina a criticar la tesis jurisdiccionalista, señalando que la función jurisdiccional no sólo comprende la facultad de juzgar, sino también de ejecutar lo juzgado.


En todo caso, lo importante en este punto es tener en cuenta que los árbitros, sin ser jueces y, por tanto, sin tener el carácter de servidores públicos, administran justicia com o si fueran jueces estatales.13

v. Lo que es sometido a arbitraje no puede ya ser sometido al juez estatal, es decir, la disputa queda excluida del conocimiento de la jurisdicción ordinaria.

La escogencia del arbitraje com o mecanismo para resolver la controversia surgida entre las partes, supone que el juez estatal pierde jurisdicción sobre el asunto correspondiente. Muy clara en este sentido es la Ley de Arbitraje Comercial al señalar en su artículo 5 que: “El acuerdo de arbitraje es exclusivo y excluyente de la jurisdicción ordinaria” . Por tanto, ante la existencia de un convenio arbitral, si cualquiera de las partes lleva el asunto debatido a la jurisdicción ordinaria, la otra está habilitada para oponer la cuestión previa de la falta de jurisdicción prevista en el numeral 1 del artículo 346 del Código de Procedimiento Civil.

III. La regulación del arbitraje en el código orgánico TRIBUTARIO DE 2001

En cuanto concierne a la regulación del arbitraje en el Código de 2001, tenemos que de acuerdo con el artículo 312 del mismo la Administración Tributaria y los contribuyentes o responsables, de mutuo acuerdo, podrán someter a arbitraje independiente las disputas actuales surgidas en materias susceptibles de transacción, de conformidad con lo establecido en el artículo 305 del Código.

13 Sobre el particular la doctrina ha señalado “que la decisión arbitral ostenta todas las notas esenciales de la cosa juzgada, tales como la obligatoriedad, ejecutoriedad, imperatividad...y que si bien es cierto que los árbitros no ejercen potestas, sí que gozan de autorictas” GIMENO SENDRA, V. Derecho Procesal. T.I., Valencia, 1990, p. 660.


De esta norma podemos extraer los perfiles fundamentales del arbitraje tributario, los cuales nos ocuparemos de explicar de seguidas.

1. Perfiles fundamentales del arbitraje tributario

1.1 Arbitraje independiente vs. arbitraje institucional

El Código Orgánico Tributario sólo admite el arbitraje independiente y no el arbitraje institucional. Desde el punto de vista orgánico, también existe una summa diuisio en el arbitraje entre el arbitraje independiente y el arbitraje institucional. La diferencia entre ambos tipos de arbitraje sólo es instrumental, no afecta el tipo de norma aplicable para la resolución del caso (equidad vs. derecho); ni el carácter con el que actúan los árbitros (de derecho o arbitradores), ni los efectos de su decisión; ni, necesariamente, el procedimiento aplicable; ni el resto de las normas adjetivas que regulan la institución.

El arbitraje independiente es aquel que puede ser llevado a cabo por una terna de abogados u otros profesionales que escojan las partes. Estos árbitros no tienen que pertenecer a determinada institución y, en principio, no tienen que cumplir unos requisitos mínimos para actuar com o árbitros, aunque, claro está, lo deseable es que sean personas calificadas, técnicamente y por su experiencia, para decidir la controversia.

Por otra parte, en el arbitraje independiente no hay reglas de procedimiento preestablecidas, ellas pueden ser fijadas por las partes en el convenio arbitral, o bien estas pueden decidir acogerse a las normas de la Ley de Arbitraje Comercial y al Reglamento de algún Centro de Arbitraje.

En los arbitrajes independientes las tarifas de los honorarios de los árbitros y los costos asociados a la tramitación del procedimiento arbitral, no están tampoco preestablecidas y habrán de ser discutidas y acordadas entre las partes y los árbitros.


Tampoco existe una sede física especial para conducir el procedimiento arbitral.

Por contra, el arbitraje institucional es aquel que llevan a cabo unos árbitros escogidos también por las partes pero de una lista preelaborada que es puesta a su disposición por el Centro de Arbitraje que previamente hayan seleccionado, en la cual, se supone, figuran individuos muy calificados que han sido sometidos a un riguroso proceso de selección para formar parte de la lista en cuestión.

El arbitraje institucional tiene tarifas fijas y públicas, reguladas por el Centro de Arbitraje respectivo, tanto para los costos asociados a la tramitación del procedimiento, como para la fijación de los honorarios de los árbitros.

Otro aspecto diferenciador muy importante, es que en el arbitraje institucional el procedimiento está regulado en un Reglamento preexistente dictado por el Centro de Arbitraje de que se trate y tanto los árbitros com o las partes han de ceñirse a las disposiciones del mismo. Esto supone una ventaja importante porque ni los árbitros ni las partes dispendían tiempo fijando reglas de procedimiento, en el entendido que su propósito fundamental no es extraviarse en discusiones bizantinas sobre aspectos formales, sino resolver con prontitud su disputa. El arbitraje institucional siempre cuenta con una sede fija para el tribunal arbitral y dispone de empleados que se encargan de gerenciar todos los aspectos logísticos del procedimiento.

De acuerdo con lo anterior es claro que el arbitraje institucional resulta mucho más conveniente para las partes desde todo punto de vista, pues hay claridad en las reglas procedimentales, los costos y gastos asociados al procedimiento son previsibles y existe la garantía de poder escoger entre una nutrida lista profesionales calificados, evaluados previa y rigurosamente por el Centro de Arbitraje correspondiente. Es difícil entender por qué el Código escogió el arbitraje independiente, existiendo en nuestro país


calificadísimas instituciones en las cuales se pudieron radicar los arbitrajes tributarios.14 Además, siendo una preocupación constante de los funcionarios de la Administración Tributaria la posibilidad de que sus actuaciones sean cuestionadas por sospechas de corrupción, es evidente que el arbitraje independiente podría levantar suspicacias en cuanto a la pulcritud en la selección de los árbitros, mientras que tal cosa es resueltamente improbable en el caso del arbitraje institucional. Una futura reforma debería apuntar hacia un cambio de sistema, debiendo optarse por el arbitraje institucional.

1.2 Disputas actuales

El Código sólo admite el arbitraje en el caso de disputas actuales, no para precaver disputas futuras y sólo puede plantearse dentro del proceso contencioso tributario una vez que el recurso está admitido, lo cual también es una lástima puesto que el arbitraje habría tenido grandes posibilidades en los procedimientos administrativos tributarios de primer grado especialmente.

I. LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

En el ámbito de la fiscalización existen numerosas situaciones en las cuales la autoridad tributaria y el obligado colaboran en la precisión de los hechos y actos que dan lugar a la ocurrencia del hecho imponible. El procedimiento de investigación que realizan las autoridades tributarias ofrece un campo propicio en el cual los acuerdos preparatorios del acto administrativo encuentran una clara justificación.

Debe recordarse que el proceso de fiscalización está relacionado con la facultad que tiene la administración tributaria de investigar la real capacidad contributiva de los sujetos pasi

14 Como, por ejemplo, el Centro de Arbitraje de la Cámara de Comercio de Caracas, Capítulo venezolano de la ICC; o el Centro Empresarial de Conciliación y Arbitraje, auspiciado por la Cámara Venezolano Americana VENAMCHAM.


vos de los tributos y esa facultad no puede ejercerse solamente para adicionar factores positivos o rechazar los factores negativos de las bases de depuración; antes por el contrario, ha de reconocer también los factores favorables al contribuyente, que hacen parte de los desfavorables.15

Durante el procedimiento de la fiscalización surgen numerosas divergencias entre la Administración Tributaria y el sujeto fiscalizado que podrían ser objeto de arbitraje, evitando así la emanación de un acto administrativo con el cual el contribuyente o responsable no está de acuerdo y que, por tanto, va a dar lugar a la interposición de un recurso administrativo o judicial, sin duda alguna innecesario.

II. LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA

El procedimiento de determinación de la base imponible también podría ser un campo muy rico para la aplicación del arbitraje, cuando en él deben utilizarse conceptos jurídicos indeterminados, no definidos con precisión por las leyes, lo que da lugar, la más de las veces, a criterios diversos y, por ende, a soluciones encontradas. Nuestro legislador ha entendido la necesaria apertura del procedimiento de determinación tributaria16, a la participación del contribuyente y para tal fin, la propuesta de determinación contenida en el acta fiscal es sólo eso, una propuesta, que se somete a la consideración del contribuyente para que éste la acepte o la rechace.

15 RAMÍREZ CARDONA, A. Derecho Tributario Sustancia! y Procedimental. Temis, Bogotá, 1985, p.294.

16 La determinación de la obligación tributaria (accertamento, según la doctrina italiana; langamento, según la doctrina portuguesa y brasilera), consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares, o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación, GIULIAN1 FONROUGE, C.M. Derecho Financiero. DEPALMA, Buenos Aires, 1993, 5ta. ed., V.I, p.491 y ss.


Lamentablemente, la realidad cotidiana muestra dos actitudes que conspiran contra este mecanismo de acercamiento entre la Administración Tributaria y el contribuyente. Aun cuando técnicamente el acta fiscal es, com o hemos dicho, una propuesta de determinación que de no ser aceptada explícitamente provocará la apertura del sumario, durante el cual la Administración deberá comprobar los hechos vertidos en la misma, apreciando los alegatos y pruebas aportados por el contribuyente, ocurre que, en la práctica, las actas fiscales son ratificadas en un porcentaje alarmantemente alto, lo que hace pensar en decisiones preconcebidas y en un procedimiento sumario postizo. Pero además, la participación de los contribuyentes en esta fase no es frecuente, pues al ser notificados del acta fiscal asumen de inmediato una posición adversarial frente a la Administración Tributaria, normalmente por incredulidad ante la imparcialidad del órgano administrativo. No nos cabe la menor duda que al arbitraje podría aliviar esta tensión constante entre la Administración Tributaria y los contribuyentes, sobre todo cuando la Administración usa su poder discrecional, especialmente la discrecionalidad técnica o cuando aplica, com o hemos dicho, conceptos jurídicos indeterminados.

1.3 Materias susceptibles de transacción

Sólo es posible el arbitraje en aquellas materias susceptibles de transacción, de manera que cualquier discusión sobre qué es lo que puede ser objeto de arbitraje, se reconduce a determinar qué es lo que puede ser objeto de transacción. La importancia trascendental de este punto reclama un tratamiento más detenido, lo cual haremos en la tercera parte de este trabajo.

2. Oportunidad para celebrar el compromiso arbitral

El arbitraje podrá proponerse y deberá acordarse una vez interpuesto y admitido el recurso contencioso tributario,


según lo ordena el artículo 312, aparte único del Código. Las partes de mutuo acuerdo formalizarán el arbitraje en el mism o expediente de la causa, debiendo expresarse con claridad las cuestiones que se someterán al conocimiento de los árbitros. Recuérdese que puede someterse a arbitraje una parte o todos los puntos debatidos en el proceso contencioso tributario, lo cual explica por qué debe indicarse con precisión cuáles aspectos serán sometidos a la decisión del tribunal arbitral.

En cuanto a la formalización del compromiso arbitral, debe recordarse que del lado del contribuyente, el apoderado judicial necesita facultad expresa para acordar el arbitraje en nombre de su representado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 154 del Código de Procedimiento Civil. Del lado del Fisco, el artículo 315 del Código Orgánico Tributario dice que el representante judicial del mismo requerirá en todo caso la autorización de la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria, aunque nada obsta para que tal com petencia sea delegada por acto administrativo expreso debidamente publicado, en funcionario de inferior jerarquía. Sobre este particular es preciso estar muy atento porque el compromiso arbitral celebrado por quienes adolecen de la legitimación que les exige la ley, no tiene valor alguno.

3. Exclusión del asunto de la Jurisdicción Contencioso Tributaria

Como es lógico, el artículo 314 declara que el compromiso arbitral celebrado es excluyente de la jurisdicción contencioso tributaria en lo que concierne a la materia o asunto sometido al arbitraje, de manera que una vez formalizado el compromiso en el expediente, debe suspenderse de inmediato el curso de la causa y enviarse las actas al tribunal arbitral tal como lo dispone el artículo 320. Esto es un principio general en materia de arbitraje interno e internacional que, como ya hemos señalado, en nuestro país ha


sido recogido por el artículo 5 de la Ley de Arbitraje Comercial. Obsérvese que la materia excluida del conocimiento de los jueces contencioso tributarios, es precisamente aquella que forme parte del compromiso arbitral, puesto que bien pueden las partes circunscribir el arbitraje a ciertos aspectos del debate procesal, porque el resto de los puntos debatidos no sean susceptibles de transacción (V. gr. Solicitud de desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad de una norma legal) o porque simplemente han decidido dejarlos en manos del juez ordinario.

4. Composición del Tribunal Arbitral

El tribunal arbitral va a estar compuesto por tres árbitros, uno designado por cada parte, y un tercero designado por estos dos y a falta de acuerdo por el Juez Contencioso Tributario que estaba conociendo del caso. Lamentablemente el Código no señala las condiciones mínimas que deben reunir los árbitros, salvo que deben ser abogados.

La ausencia de unas condiciones mínimas que han de reunir los árbitros preocupa mucho si se toma en cuenta que el arbitraje tiene que ser independiente y no puede ser institucional. Esto acarrea el riesgo de que en la terna arbitral no estén los profesionales más idóneos, lo cual es preciso evitar a toda costa porque justamente uno de los atractivos de acudir a este medio alternativo de resolución de disputas es la especialización, idoneidad, prestigio y solvencia moral de los árbitros, en tanto tales cualidades abonan sin duda para lograr una decisión imparcial y ajustada a derecho.

5. Procedimiento arbitral

En cuanto al procedimiento arbitral, tratándose de un arbitraje independiente, tendrán las partes que establecer las reglas correspondientes junto con los árbitros. Esto también es conse


cuencia de haber escogido el arbitraje independiente. Es recomendable que los árbitros designados en un arbitraje tributario no se desvían de su tarea fundamental, cual es, solucionar prontamente la disputa sometida a su conocimiento; de allí que, aun manteniéndose en el ámbito del arbitraje independiente, bien pueden los árbitros ceñirse a los Reglamentos de Procedimiento dictados por los Centros de Arbitraje más reconocidos y aplicar supletoriamente la Ley de Arbitraje Comercial y el Código de Procedimiento Civil, tal como lo señala el propio Código Orgánico Tributario.

6. Honorarios

Uno de los principales aspectos que se discuten en el m omento de tomar la decisión de someterse a un arbitraje, son los costos asociados a este tipo de procedimientos y, en especial, los honorarios de los árbitros. En este sentido, el parágrafo único del artículo 316 del Código dice que los honorarios de los árbitros y demás gastos que ocasione el arbitraje, serán sufragados en su totalidad por el contribuyente o responsable, salvo que el compromiso arbitral haya sido celebrado a petición de la Administración Tributaria y ello se haga constar en el mismo, en cuyo caso los honorarios de los árbitros y demás gastos, serán sufragados en su totalidad por la Administración Tributaria. Aquí también se proyectan los efectos negativos de haber escogido el arbitraje independiente y no el institucional, pues en este último, com o ya hemos señalado, existen tarifas fijas, preestablecidas y razonables, en cuanto a los honorarios de los árbitros y los costos del procedimiento. En el caso del arbitraje independiente, en cambio, no hay reglas y ello puede significar que la celebración del compromiso arbitral naufrague, o por el alto costo de los honorarios propuestos por los árbitros o por la indeterminación de los gastos asociados al procedimiento.


7. Arbitraje de derecho vs. arbitraje de equidad

De acuerdo con el artículo 317 del Código, el arbitraje tributario será siempre de derecho y no de equidad y es lógico que así sea por la naturaleza de la materia que sería sometida al conocimiento de los árbitros. Por esa misma razón los árbitros serán siempre abogados. Esto significa, como ya hemos señalado, que los árbitros deben decidir la disputa que les es planteada, aplicando el derecho objetivo al caso concreto, tal com o si fueran jueces estatales.

8. La decisión del arbitraje: El laudo

Según el artículo 321 del Código, el procedimiento arbitral culminará con un laudo, el cual será dictado por escrito, motivado y firmado por los miembros del Tribunal Arbitral, quien lo notificará al contribuyente o responsable y a la Administración Tributaria. Aquí es importante destacar que a diferencia de lo que ocurre en el arbitraje comercial17, las partes no pueden establecer acuerdo alguno sobre si el laudo va a ser motivado o no, porque de acuerdo con el Código, la motivación del laudo es indispensable.

El laudo se pasará con los autos al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, quien lo publicará al día siguiente de su consignación y a quien corresponde su ejecución, según el parágrafo único del artículo 323, de acuerdo con las normas sobre ejecución de sentencias previstas en el Código. Esto en el caso, claro está, de que no haya ejecución voluntaria. Aunque el Código no lo dice expresamente, el Tribunal que debe publicar el laudo y al cual corresponde su ejecución, es el que estaba conocien

17 El artículo 30 de la Ley de Arbitraje Comercial dice que: “El laudo del tribunal arbitral deberá ser motivado, a menos que las partes hayan convenido lo contrario...” .


do de la causa cuando se celebró el compromiso arbitral entre el accionante y la Administración Tributaria.

Como ocurre en el arbitraje común, y según ya fue expuesto, en el arbitraje tributario los árbitros tienen el poder de dictar una decisión definitiva y de obligatorio cumplimiento para las partes (“auctoritas”), pero no tienen el poder para ordenar la ejecución forzosa de sus decisiones (“potestas”), pues esto sólo pueden hacerlo los jueces estatales. El laudo arbitral será de obligatorio cumplimiento tanto para el contribuyente o responsable como para la Administración Tributaria y, en principio, no es apelable.

8.1 Recurso de apelación contra el laudo

En el Código se introduce un cuestionable recurso de apelación contra el laudo arbitral, cuando el mismo no es unánime, que se intentará para ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Decimos cuestionable porque en el arbitraje el laudo es definitivo y no está sujeto a recurso alguno salvo el de nulidad18 y esa es una de las razones por las cuales se acude a este medio alternativo de resolución de disputas, por la rapidez con que se resuelve el pleito y por el carácter inmutable y vinculante del laudo, lo que trae com o consecuencia que la controversia se soluciona en un único y acelerado trámite procedimental.

No cabe la menor duda que la inserción de este recurso de apelación, será un importante elemento disuasor para todo aquel que tenga interés de optar por el arbitraje, pues si el laudo no es unánime y, en consecuencia, resulta apelado, la escogencia de este medio alternativo de resolución de disputas podría ser un inútil dispendio de dinero, en tanto el mismo podría convertirse en un proceso contencioso tributario en primera instancia, pero

18 El artículo 43 de la Ley de Arbitraje Comercial señala que: “Contra el laudo arbitral únicamente procede el recurso de nulidad...” .


abreviado. No obstante, algunos consideramos que aun en este supuesto, vale la pena acudir al arbitraje, no sólo por la rapidez del trámite, sino también porque los árbitros, a diferencia del juez ordinario -normalmente sobrecargado de trabajo y con pocos recursos humanos y técnicos a su disposición-, pueden dedicarse con mayor detenemiento a la solución de la disputa, logrando así una decisión tempestiva, pero además lo suficientemente bien sustentada de m odo que su confirmación en el Tribunal Supremo de Justicia, sea mucho más probable.

8.2 Recurso de nulidad contra el laudo

Si el laudo es unánime, el único recurso que cabe contra el mismo es el de nulidad por las causales taxativamente previstas en el artículo 325 del Código, en los siguientes casos:

• Si la sentencia decisoria no se hubiere pronunciado sobre todas cuestiones sometidas a arbitraje, o si estuviere concebida en términos de tal manera contradictorios que no pudiere ejecutarse.

• Si el Tribunal ante el cual se plantea la nulidad del laudo comprueba que según el ordenamiento jurídico, el objeto de la controversia no es susceptible de arbitraje.

• Si en el procedimiento no se hubieren observado las formalidades sustanciales, siempre que la nulidad no se haya subsanado por el consentimiento de las partes.

9. Duración del procedimiento

El laudo debe dictarse en un plazo máximo de seis (6) meses contados a partir de la constitución del Tribunal Arbitral. Dicho lapso podrá ser prorrogado hasta por seis (6) meses más, de oficio, o a solicitud del contribuyente o responsable o de la Administración Tributaria.


10. Aplicación supletoria del CPC y la LAC

De acuerdo el artículo 326 del Código, los aspectos no regulados en el mismo, se regirán, en cuanto sean aplicables, por las normas de la Ley de Arbitraje Comercial y el Código de Procedimiento Civil.

IV; El objeto del arbitraje tributario

Llegamos ahora al punto central de nuestro análisis y el más complejo y discutible de todos, a saber, ¿Cuáles son las materias que en el Derecho Tributario pueden ser objeto de arbitraje? Esto es trascendental porque, si se comprueba que según el ordenamiento jurídico, el objeto de la controversia no era susceptible de arbitraje, el laudo es nulo, según lo dispuesto en el artículo 325 del Código Orgánico Tributario. De allí la importancia capital de reflexionar al respecto.

De acuerdo con el texto expreso del Código, podrán ser objeto de arbitraje las materias susceptibles de transacción, de suerte que la pregunta fundamental es sobre qué puede haber transacción en el Derecho Tributario. Esta es una de las discusiones más largas y enconadas en que se visto envuelta la doctrina tributaria nacional y comparada durante los últimos 40 años.

En Venezuela, debem os comenzar por destacar las doctas reflexiones del maestro FLORENCIO CONTRERAS QUINTERO19, quien rechazaba categóricamente la procedencia de la transacción en materia tributaria, al punto de calificar com o inconstitucionales, ilegales y bochornosas las transacciones que en su época celebró el Fisco Nacional con las exconcesionarias petroleras. Él opinaba, resumidamente, que las transacciones en materia tributaria;

19 CONTRERAS QUINTERO, E Disquisiciones Tributarias. Universidad de Los Andes, Mérida, 1969, pp. 114 y ss.


i. Quebrantan el principio de la generalidad del impuesto, pues privilegian al contribuyente que celebra el acuerdo frente al resto de los contribuyentes que debían cumplir íntegramente la obligación tributaria en los mismos supuestos de hecho.

ii. Que por las mismas razones, violan el principio de igualdad de todos ante la ley, pues las transacciones suponen una discriminación entre contribuyentes.

iii. Que quebrantan el principio de la capacidad contributiva, porque quien celebra el acuerdo, no contribuye al fisco según su capacidad económica, sino de conformidad con los términos del acuerdo transaccional.

iv. Que violan el principio de la legalidad, pues estas transacciones se resuelven en su realidad material en verdaderas exoneraciones no autorizadas por la ley.

v Que violan el artículo 69 del Código Civil que establece la imposibiliad de renunciar o relajar a través de acuerdos las leyes en las que esté interesado el orden público y las buenas costumbres, com o es el caso de las leyes tributarias.

vi. Que violan el artículo 1713 del CC, que regula el contrato de transacción, fijando como una de sus características esenciales, las concesiones recíprocas, cosa que no puede ocurrir en las transacciones tributarias, pues en estas el único que haría concesiones sería el Fisco, al renunciar al cobro de un impuesto que le es debido.

vii. Que quebrantan los principios de indisponibilidad e inalienabilidad de la potestad tributaria.

viii. Que suponen un pronunciamiento sobre la legalidad del acto de determinación tributaria, materia que no está librada a la voluntad de las partes sino única y exclusivamente al conocimiento del juez.


Quien lea el trabajo del maestro y cavile un poco sobre estas certeras y contundentes observaciones, siente de inmediato una importante preocupación sobre las posibilidades de la transacción en el Derecho Tributario, sobre todo porque sus observaciones no giran en torno a si existía o debería existir autorización legal para celebrar la transacción tributaria, sino porque se trata de objeciones de fondo que hacen que la transacción sea, según él, inadmisible conceptualmente hablando en el ámbito tributario. La preocupación se acrecienta cuando se comprueba que además de él, otros distinguidos profesores venezolanos sostuvieron la misma posición, con argumentos similares y razonamientos adicionales, antes de que la transacción fuera definitivamente acogida como medio de extinción de la obligación tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1982. Ese el caso de los distinguidos profesores GABRIEL RuÁN SANTOS20 y CÉSAR Hernández21. Vale señalar que esta misma posición era sostenida por importantísimos representantes de la doctrina extranjera, entre ellos JARACH22 y SAINZ DE BüJANDA23.

A pesar de lo expuesto, desde que se promulgó el primer Código Orgánico Tributario en Venezuela en 1982, se reguló de manera expresa la posibilidad de la transacción en materia tributaria. Pero, siguiendo el modelo OEA-BID, sólo se permitió que ésta versara sobre los hechos y no sobre el significado de la norma jurídica.

20 RUAN SANTOS, G. “Comentarios Sobre la aplicabiliad del instituto de la transacción a la actividad de la administración pública” . Revista de Derecho Público. EJV, Caracas, 1981, Nro.7, pp.90-91.

21 HERNÁNDEZ, C. “La ilegalidad de las actas de avenimiento sobre los reparos petroleros, o la violación del Estado de Derecho” . Temas Tributarios. Compilación de estudios y sentencias publicadas en las Revistas de Derecho Tributario N ro .l a laNro.50. AVDT, 1999.

22 JARACH, D. Curso Superior de Derecho Tributario. Editorial Liceo Profesional Cima. Buenos Aires, 1970.

23 SAINZ DE BUJANDA, E “Análisis jurídico del hecho imponible” . Temas de Derecho Tributario. Buenos Aires, 1986.


Para el maestro JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO, la transacción no implica de parte del Fisco remisión, condonación o exoneración de tributos, pues ella sólo puede aplicarse a situaciones en las cuales no se trata de un crédito fiscal firme en su existencia y cuantía, y de condición exigióle, sino que los procesos judiciales que se concluyen mediante un convenio transaccional tienen por objeto, precisamente, establecer la existencia y cuantía de la obligación tributaria. El califica la transacción como un procedimiento extraordinario, pero con base legal, de determinación de la obligación tributaria, similar al concordato tributario previsto en la legislación italiana.24

Otro tributarista de primera línea, ya desaparecido, el maestro uruguayo Ramón Valdés Costa25, sin apoyar abiertamente la posición del Dr. Octavio, aboga en favor de la procedencia de la transacción en materia tributaria. Decía Valdés Costa:

• Que la existencia y cuantía de la obligación tributaria es materia reservada a la ley y que por lo tanto no sólo la creación del tributo, sino también las exenciones y renuncias com o la remisión y la transacción, deben ser reguladas por la ley.

• Que es admisible la transacción debidamente autorizada por la ley, la que debe fijar sus requisitos y condiciones en defensa de los intereses fiscales.

• Que su ámbito natural pareciera ser la vía judicial, en la que las pretensiones de ambas partes están claramente definidas y, en consecuencia, pueden evaluarse las recíprocas concesiones.

24 OCTAVIO, J.A. Comentarios analíticos al Código Orgánico Tributario. EJV, Caracas, 1998, p.167.

25 VALDÉS COSTA, R. “Los acuerdos entre la Administración y los contribuyentes” . Temas Tributarios. Compilación de estudios y sentencias publicadas en las Revistas de Derecho Tributario N ro .l a la Nro.50. AVDT, 1999, pp.320-322.


• Que si el objeto de la transacción es evitar el riesgo de un fallo desfavorable, no se justifica su limitación a las cuestiones de hecho.

En la actualidad, el tema de la transacción, los convenios y concordatos y los medios alternativos de resolución de conflictos, tales como el arbitraje y su aplicación en el derecho tributario, sigue siendo objeto de controversia. Pero ahora, a diferencia de lo que ocurría en el pasado, puede observarse una pronunciada inclinación hacia la búsqueda de nuevas bases dogmáticas y numerosas justificaciones prácticas para admitir, de manera franca y abierta, la operatividad de estas instituciones en el derecho tributario.

En 1 9 9 5 , JUAN GARDÉ R oca , director del Instituto de Estudios Fiscales de España, señaló que las técnicas convencionales y arbitrales pueden contribuir a potenciar el equilibrio entre las facultades de la Administración Tributaria y los derechos y garantías de los ciudadanos26. Esta posición es el m arco introductorio de una recopilación de diecinueve monografías seleccionadas por dicho Instituto y dedicadas al estudio de la Conuención y el Arbitraje en el Derecho Tributario y la misma fue publicada a tres años de la promulgación de la Ley española de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en la cual se admite la transacción, la conciliación y el arbitraje como medios para resolver disputas entre los entes públicos y los ciudadanos. Esta ley, a su vez, se inserta en una nueva tendencia que, como dijimos, ya ha echado raíces en Francia, Italia, Portugal, Alemania, Estados Unidos y el Reino Unido, entre otros países europeos.

El destacado tributarista español JUAN ZORNOSA PÉREZ señala:

“que la creciente complejidad de la realidad social y económica sobre ¡a que inciden las normas tributarías dificulta cada vez en mayor medida que toda la activi

26 GARDÉ ROCA, J.A. Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Fbns, Madrid, 1996.


dad administrativa esté rigurosamente predeterminada por la ley, y que la aplicación de las leyes pueda concebirse como un proceso mecánico, pues es habitual el empleo de conceptos jurídicos indeterminados y las cuestiones de calificación difícilmente admiten soluciones unívocas. Siendo ello así -dice- el sometimiento de la Administración a la ley no se garantiza mejor a través de un acto impuesto unilateralmente por los órganos competentes, que mediante el empleo de técnicas convencionales que permiten un diálogo sobre las cuestiones controvertidas en la interpretación de las leyes”.27

Esta posición es compartida por Ramón Falcón y T f.i .ia 28, F rancesco Moschetti29, J o sé J uan F erreiro Lapatza30, Adolf o Atchabaian31, R omán S e e r32, entre otros.

27 ZORNOZA PÉREZ, J. “Qué podemos aprender de las experiencias comparadas? Admisibilidad de los convenios, acuerdos y otras técnicas transaccionales en el derecho tributario español” . Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1996, p.167.

28 FALCÓN Y TELLA, R. “El arbitraje tributario” . Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1996.

29 Señala MOSCHETTI que el modelo soberanía-sujeción es inaceptable en un ordenamiento democrático, no es idóneo para luchar contra la evasión y causa hipertrofia del contencioso. MOSCHETTI, E “Las posibilidades de acuerdo entre la Administración Financiera y los contribuyentes” . Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1996

30 FERREIRO LAPATZA, J.J. “Arbitraje sobre relaciones tributarias” . Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1996

31 Enseña el profesor AD OLFO ATCHABAHIÁN, que dirimir conflictos de naturaleza impositiva mediante el procedimiento de arbitraje no es, en modo alguno, una vía inusual. Reseña al respecto la situación del ordenamiento jurídico argentino en el cual se han instituido órganos arbitrales para solucionar conflictos de interpretación de normas tributarias. Asimismo refiere el caso de los convenios para evitar la doble imposición internacional, en los cuales se incorporan cláusulas que regulan la actuación de las llamadas Comisiones Arbitrales, las cuales resuelven las cuestiones que se originen con motivo de la aplicación de los convenios en los casos concretos. ATCHABAHIAN, A. “Arbitraje e impuestos” . Tributum Revista Venezolana de Ciencias Tributarias. San Cristóbal, 1997, Nro.III, p.95.

32 SEER, R. “Contratos transacciones y otros acuerdos en derecho tributario alemán” . Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1996


En las últimas Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario celebradas en Salvador de Bahía, Brasil, en diciembre de 2000, los relatores de Perú, MIGUEL MÜR VALDIVIA y WALTHER BELAÚNDE PLENGE expresaron que “Sobre la transacción com o mecanismo para evitar estériles discusiones entre la Administración y los contribuyentes, es de lamentar que su incorporación en la mayoría de los países aún opere tímidamente, o que las Administraciones se hayan resistido a aplicarlas en forma masiva”33.

En nuestro país y com o antes hemos dicho, la posibilidad legal de la transacción en materia tributaria es una realidad desde hace mucho tiempo. Con el nuevo Código la discusión parece totalmente zanjada, pues ahora el tema es otro y decididamente más complejo. El Código de 2001, a diferencia de los Códigos del 82, 92 y 94, ya no limita la transacción a las cuestiones de hecho. Sobre este particular, el legislador guarda silencio absoluto y ese silencio no es casual, sino totalmente deliberado y explicamos seguidamente por qué.

Siendo que el arbitraje sólo procede en aquello que pueda ser objeto de transacción, si ésta se mantenía recluida en el ámbito de las disputas sobre los hechos, que no supusieran la interpretación de la ley, el arbitraje era imposible o, en el mejor de los casos, la labor de los árbitros se hubiera visto notablemente disminuida, pues, si recordamos lo que al principio señalamos, los árbitros actúan como verdaderos jueces, tanto que numerosas discusiones se han generado en tomo a si su actividad es o no función jurisdiccional. En la Constitución venezolana de 1999, los árbitros son parte de la administración de justicia, como lo revela la lectura del artículo 253, de manera que pensar que su función sólo puede alcanzar al mero establecimiento de unos hechos, tal como lo haría una prueba de experticia, no es admisible.

33 MÜR VALDIVIA, M. - BELAÚNDE PLENGE, W. “La codificación en América Latina” . Anais das XX Jornadas do ILADT. Ano 2000. Salvador, Bahía, Dezembro, 2000, Tema 2, p.1461.


Por eso, decididos a incluir el arbitraje dentro del Código Orgánico Tributario com o una forma de aliviar el grave congestionamiento de la justicia tributaria, los redactores de dicho Código se vieron forzados a engranar las regulaciones de la transacción y del arbitraje. A quienes preocupa en gran medida que la transacción pueda ir más allá del establecimiento de los hechos, sólo podemos aliviarles recordándoles que esto ya había sido sugerido hace mucho tiempo por VALDÉS COSTA, como ya tuvimos la oportunidad de ver, como algo natural y explicable si desde la perspectiva del Fisco lo que se persigue es conjurar el riesgo de una decisión desfavorable. Además, muchos tributaristas coinciden en que es muy difícil que pueda haber transacción sólo sobre los hechos y que no se toque norma jurídica alguna para la resolución de la disputa.

Pero ¿Quiere decir esto que las doctas reflexiones de Florencio Contreras Quintero, Gabriel Ruán Santos, César Hernández, Dino Jarach, Pugliese, entre muchos otros, han quedado olvidadas y no tienen ya valor alguno? ¿Quiere decir que el sólo paso del tiempo acaba de un plumazo con sólidos argumentos de derecho, apoyados en la Constitución, la ley y los principios generales de nuestra disciplina? Desde luego que no. Hoy vivimos en nuestro país las dramáticas consecuencias que supone la improvisación, el caos y el imperio de la ignorancia, la que además de ser audaz, es sorda y despótica. No repitamos este lamentable ejemplo en el más reducido pero importantísimo campo del estudio del Derecho Tributario.

Tratemos entonces de precisar cómo las modernas tendencias del Derecho Tributario podrían terminar por imponerse sin atropellar varios de sus principios más sagrados, ninguno de los cuales ha perdido vigencia ¿Puede el arbitraje tributario convivir con los principios de legalidad, igualdad y justicia, generalidad y capacidad contributiva?

Tal vez sí. Algunos hemos sostenido que el principio de la legalidad, en su faceta de sumisión absoluta de la Administración Tributaria al bloque de la legalidad, es la garantía primigenia


y fundamental que rechaza cualquier intento de arbitrariedad y abuso de poder. Por ello, si bien existe concierto en que el arbitraje y los demás medios alternativos son una exigencia impostergable para alcanzar una mayor eficacia administrativa, es lo cierto que si el uso de los mismos no tiene un ámbito específico de aplicación, unos requisitos impreterm ¡tibies para acceder a ellos y unos efectos claramente definidos por el legislador, el arbitraje y el resto de los medios alternativos pueden traducirse en fuente de tremendas arbitrariedades y dar lugar a mayores y más graves conflictos de los que se quieren resolver o prevenir34. Afortunadamente este riesgo no existe ya pues ahora el arbitraje tributario tiene pleno respaldo en la Constitución y en el Código Orgánico Tributario.

En cuanto al principio de la reserva legal tributaria, que es la otra vertiente del principio de la legalidad tributaria, nunca podrán los árbitros, como tampoco lo puede el juez, establecer un tributo no previsto en la ley, ni obviar la existencia y cuantía de la obligación tributaria cuando el hecho generador ha ocurrido de conformidad con la ley. Al igual que el juez, el árbitro examinará la disputa entre la Administración Tributaria y el contribuyente y, con las mismas facultades del juez, aplicará en forma recta el derecho objetivo al caso concreto. Alguien podría sostener que eso no resuelve el problema, pues toda la materia tributaria es de orden público de tal suerte que no es disponible por las partes y así, al no ser disponible el objeto litigioso, no puede haber arbitraje.

Esta afirmación contiene una premisa falsa y, por eso, conduce a una conclusión equivocada. No toda la materia tributaria es de orden público:

i. No lo son las normas legales o sublegales que contienenconceptos jurídicos indeterminados, cuyo significado no esprovisto por el legislador y, por tanto, debe ser deducido por

34 FRAGA PITTALUGA, L. E l arbitraje en el Derecho Administrativo. Caracas, 2000 .


el intérprete. Nada garantiza que la única solución justa que supone la aplicación de un concepto jurídico indeterminado, sea la que da la Administración Tributaria o el Juez Contencioso Tributario.

ii. No lo son las normas que establecen opciones o alternativas a elegir y que, por tanto, permiten el ejercicio del poder discrecional de la Administración.

iii. No lo son las normas reguladoras de los precios de transferencia, que admiten diversas metodologías para la valoración de operaciones entre partes vinculadas y que incluso admiten que la determinación tributaria tenga su fuente en un acuerdo previo.

iv. No lo son las normas que consagran indicios o presunciones, en especial cuando éstas están destinadas a apoyar la determinación tributaria indirecta o sobre base presunta.

Con esta enumeración creemos haber inventariado un buen número de normas tributarias cuya interpretación y aplicación suscita numerosísimos conflictos que podrían ser objeto de arbitraje.35 Sin embargo, aún cabría preguntarse qué ocurre con el resto de los principios constitucionales que podrían ser vulnerados a través de las transacciones tributarias y por vía de consecuencia en el arbitraje tributario. En nuestra opinión, esta discusión teórica no ha terminado aún, porque la transacción, por su naturaleza, supone un contrato en el que se pactan recíprocas concesiones entre dos partes en conflicto y mediante el cual se crea en efecto una situación particular por vía contractual.

Sin embargo, esa situación particular, que podría transgredir los principios de igualdad, justicia, generalidad y capacidad contributiva, no existe en cuanto concierne al contribuyente que

35 Ejemplos más concretos pueden verse en: FRAGA PITTALUGA, L. E l arbitraje en el Derecho...cit., pp.118-127.


celebra el acuerdo de arbitraje, por cuanto este medio alternativo de resolución de disputas:

i. No supone concesión alguna por parte del Fisco en favor del contribuyente, ni de éste en favor de aquél.

ii. No crea un beneficio particular concedido a un contribuyente en desmedro de los demás, por lo que no hay discriminación, y por ende no hay violación de los principios de igualdad y justicia.

iii. No significa un perdón, remisión o exoneración de la obligación tributaria, ni siquiera hay algo parecido o semejante a una declaratoria de incobrabilidad, de manera que la manifestación de capacidad contributiva elegida por la ley para dimensionar el tributo, no será en ningún caso desconocida o alterada por los árbitros.

En conclusión, en el arbitraje tributario, Fisco y contribuyente someterán su disputa a jueces no estatales, que resuelven imparcialmente, aplicando la ley. No hay concesiones, beneficios ni dádivas en favor de una parte y en perjuicio de la otra, sólo hay administración de justicia dentro del marco de la Constitución y el resto del ordenamiento jurídico, en un proceso contradictorio rodeado de todas las garantías formales tanto para el Fisco como para el contribuyente, que culmina con un acto materialmente idéntico a una sentencia. Por tanto, creemos que el arbitraje tributario no supone la violación de ninguno de los principios constitucionales que gobiernan el Derecho Tributario.

No obstante, no nos cabe la menor duda que el tema es controversial y por eso ni siquiera aspiramos a que nuestras reflexiones hayan contribuido a aclararlo, pues ello sería un poco presuntuoso, sólo hemos querido dejar fijados los aspectos fundamentales del debate para que otros, más avesados, opinen.

ANEXO

COLABORACIÓN ESPECIAL PROFESOR JOSÉ JUAN FERREIRO LAPATZA

RELATORÍA GENERAL XX JORNADAS ILADT (BAHÍA) DICIEMBRE DE 2000

J osé J uan F erreiro L apatza

T ema II: La Codificación en América Latina.-A nálisis comparativo de los m odelos OEA/BID (1967) y CIAT (1997)

Las XIX Jornadas del ILADT, de tan grato recuerdo para todos los que estuvimos en Lisboa en 1998, propusieron como Tema II para las Jornadas (XX) que hoy se celebran aquí en Brasil, aquí en Bahía, un tema de fundamental importancia, “La Codificación en América Latina” , precisando com o objeto del debate la comparación entre el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID de 1967 y el Modelo CIAT de 1997.

En 1999 la Associagao Brasileira de Direito Financeiro, a través de su Presidente el Dr. Condorcet Rezende, me confirió el honor de proponerme como Relator General para este tema, proposición que acepté inmediatamente, enviando tras ello las oportunas directrices que obtuvieron cumplida respuesta por parte de los ponentes nacionales de Argentina (Dr. Torres), Bolivia (Dr. Benítez Ribas), Brasil (Dr.Taveira Torres), Colombia (Dr.Bravo- Arteaga), España (Dr. Sánchez Serrano), México ( Dr. Fernández Sagardi), Paraguay (Dr. Elizeche), Portugal (Dr. Leite de Campos), Uruguay (Dra. Valdés) y Venezuela (Dr. Andrés Octavio); así como de las comunicaciones de Argentina (Dr. Oscar Díaz y Dr.Gutmann), Brasil (Dra. Gomes Hoffman y Dr. Jul), España (Dr. González García), México (Dr.Sánchez López) y Venezuela (Dra. Albornoz y Dr. Rúan Santos).

7 5 6 JOSÉ JUAN FERREIRO LAPATZA

He de confesar ya ahora que mis directrices partieron de una idea preconcebida; o, si se quiere, con todas las connotaciones peyorativas de esta palabra, de un prejuicio.

La comparación entre el Modelo OEA/BID, que de ahora en adelante y por razones de todos conocidas, llamaré Modelo ILADT y el Modelo CIAT pone una vez más sobre la mesa un tema trascendental para el Derecho Tributario de todos nuestros países: la elección del esquema conceptual o “dogmático” alrededor del cual debe construirse todo el Derecho Tributario; y más en concreto, dentro ya del Derecho Tributario elaborado en el s. XX en Europa Continental y América Latina, la elección entre el esquema de “la obligación tributaria” y el esquema de “la relación de poder” com o esquemas conceptuales básicos de toda esta elaboración.

Y, aquí se expresan mis “prejuicios” , de tal comparación se desprende que mientras el modelo ILADT trata de fundamentarse en la idea profundamente democrática de la obligación tributaria, el modelo CIAT se basa en la predemocrática idea de la relación de poder.

A lo largo de mi exposición trataré de explicar mejor estas expresiones y trataré asimismo, con la ayuda inestimable de Ponentes y Comunicantes, de convencer a esta Asamblea de que mi prejuicio responde a la realidad y debe transformarse en un juicio que debe reflejarse oportunamente en las Conclusiones de las Jornadas.

Pero antes permítanme aún subrayar con fuerza la importancia que la Codificación tiene para el Derecho y la importancia que el Derecho tiene para la democracia, para hacer posible la convivencia en libertad.

El Derecho es una forma de organización social. La Ciencia del Derecho estudia la organización social a través de normas jurídicas. La técnica jurídica aplica los conocimientos que

RELATORÍA GENERAL XX JORNADAS ILADT (BAHÍA) 7 5 7

esta Ciencia proporciona a un concreto sistema de normas. Los Códigos, Leyes básicas o generales deben aspirar a ser las piezas más perfectas de un sistema coherente, comprensible y realizable, basado en la razón.

La Ciencia jurídica ha contribuido y debe de seguir contribuyendo, por lo demás y de forma esencial, a la creación y consolidación de esa forma de organización social que llamamos democracia, basada en las ideas de igualdad, libertad y seguridad; y en la sumisión de todos, también de quienes ejercen los poderes públicos a las normas, emanadas del pueblo, que garantizan estos valores.

Sólo en la búsqueda de estos valores puede justificarse, en mi opinión, la organización capitalista de la economía que tiene su centro en un mercado libre para cuyo funcionamiento es esencial la posibilidad de calcular las consecuencias de una acción de acuerdo con las normas de organización que integran un Ordenamiento.

El perfeccionamiento del Derecho es vital, pues, no sólo para la democracia en general, sino también muy particularmente, para su organización económica. Es vital no sólo para quienes creemos en la democracia sino también, para aquellos que en forma más egoísta, creen y confían sólo en la buena marcha de la economía.

La creación de un marco jurídico estable, cierto, comprensible y abarcable tiene como técnica puntera -así lo subraya con acierto la comunicación española del Dr. González García- la codificación; y, en ella, la elección del molde o esquema conceptual del tributo, com o expresión que remite, en todo caso, a una relación “jurídica” entre el Estado y los ciudadanos, ocupa, sin duda, el punto central.

Conforme a esta elección, el Código ha de contener también, de acuerdo con la experiencia común a nuestros países, la


normativa general o básica de todas las relaciones directamente derivadas del tributo y la normativa general o básica del procedimiento para hacer efectivos los derechos y obligaciones que dan contenido a estas relaciones; con la definición de los conceptos propios del Derecho tributario indispensables para toda esta regulación pues, de acuerdo asimismo con nuestra experiencia, uno de sus fines primarios es introducir certeza, precisión y claridad en la terminología a emplear en las Leyes que regulan los distintos tributos.

Pues bien, la elección del molde general “ideológico” al que ha de acomodarse el tributo se ha movido en el s. XX en Europa y Latinoamérica entre dos tipos ideales que han sido descritos por Hensel con dos frases que yo mismo y muchos de nosotros hemos repetido hasta la saciedad y que, sin embargo, no está de más repetir aquí una vez más.

“El tipo de relación de poder está claro en sus distintivos esenciales, lo fundamental de esta especial figura de vinculación jurídica entre dos sujetos de derecho parece ser que, por lo general, lo decisivo en el contenido de las relaciones jurídicas es la voluntad de uno de ellos manifestada en una orden. Poder ordenar y tener que obedecer y no estar autorizado a exigir y deber prestar es lo que revela más claramente la antítesis esencial” entre las relaciones de poder y relaciones obligatorias en que ambos sujetos actúan en un mismo plano de sumisión a la Ley.

Por el contrario, “la característica de una imposición consecuente con el principio del Estado de Derecho radica en el establecimiento de la obligación tributaria mediante una norma jurídica. La Ley confiere al Estado el poder de exigir de quien está sujeto a la norma aquella prestación que llamamos prestación tributaria o, de forma más breve, tributo” . “La relación obligatoria (tributaria) es una relación jurídica entre dos personas en virtud de la cual una parte (acreedor) tiene la obligación de exigir una prestación de la otra (deudor)” .

RELATORÍA GENERAL XX JORNADAS ILADT (B A H ÍA ) 7 5 9

Hensel dibuja, así, dos tipos ideales. No puede decirse que, como tales tipos “puros” o ideales, se reflejen en la normativa de ninguna de nuestras democracias. Ninguna recoge el tipo puro de la esclavitud. Ninguna recoge el tipo puro de una relación sujeta a normas tan precisas que requieran sólo una aplicación automática que no pueda generar duda alguna.

Pero si puede decirse que cuanta más libertad de decisión tiene el Estado y menos sujeta está su actuación a normas precisas más se encamina el tributo al tipo -más que puro “impuro” , por ser contrario a la democracia- de la relación de poder; y cuanto más se encamina el tributo al tipo de una relación obligatoria disciplinada igualmente para todos los sujetos que en ella intervienen, más cerca estaremos de una democracia en donde la Ley y el Derecho se imponen a todos -contribuyentes, jueces y funcionarios- por igual.

El debate se traslada así en el examen comparativo de los dos Modelos de Código que analizamos, a determinar -del modo más concreto y exacto que sea posible, huyendo ya ahora de las generalidades en que hasta ahora nos hemos m ovido- a cual de los dos concede más libertad a los poderes públicos en sus actuaciones. Pues cuanto más libres sean los jueces y los funcionarios para actuar ante los ciudadanos menos libres serán estos ciudadanos.

Las Ponencias y Comunicaciones recibidas sobre este tema subrayan y ponen de relieve la importancia de esta opción en cada uno de los dos Modelos. Y señalan que mientras la opción por el esquema de la relación obligatoria se infiere con claridad del articulado del Modelo ILADT, el Modelo CIAT opta por el esquema de la relación de poder manifestándolo así, de modo expreso, en las “Consideraciones Generales” que, a m odo de “Preámbulo” o “Exposición de motivos” , le preceden.

“Como apreciación global” -nos dice el Dr. Andrés Octavio en su magnífica ponencia- “debemos expresar que el Modelo


CIAT está inspirado en una orientación que se aleja del concepto de obligación tributaria com o relación de derecho y no de poder, del principio de igualdad jurídica de las partes de esa relación y de la seguridad jurídica de los contribuyentes, lo cual lo diferencia, en gran m edida;... del modelo ILADT” .

“...no debe olvidarse - lo que parece hacerse en el Modelo CIAT-,”, señala por su parte el Dr. Sánchez Serrano, “que es en el Derecho tributario sustantivo o material, en el reforzamiento de la configuración jurídica del tributo como relación jurídica obligacional, donde cabe cifrar alguna esperanza de llegar a ese ansiado equilibrio en la relación Fisco-contribuyente. Mientras que poner el acento, al regular el tributo, en la relación Administración tributaría-administrado, que es lo que se hace en el Modelo CIAT, siempre tendrá como resultado, en el sistema jurídico que nos es propio, un profundo desequilibrio entre las partes, entre una Administración titular de potestades y privilegios y de unos administrados sujetos o sometidos a aquellos.”

La opción del Modelo CIAT no ofrece dudas. Se explícita rotundamente en sus “consideraciones generales” de las que, como resumen entresacó los siguientes párrafos.

Una primera y contundente afirmación condiciona en ellas el resto de su contenido. El Modelo CIAT considera que el esfuerzo codificador resulta esencial para la efectiva aplicación de dos principios constitucionales: el de igualdad y el de seguridad.

Ninguna alusión -ninguna- se hace en estas consideraciones generales a la libertad. Cuando la libertad de los individuos, de los ciudadanos, es la base de nuestras democracias y sólo al servicio de ella pueden invocarse los principios de igualdad y seguridad.

El olvido de la palabra libertad y el énfasis puesto en la igualdad y seguridad con que se abren las “consideraciones” generales del Modelo CIAT no son, claro está, inocentes. Permiten decir


después que: “Tradicionalmente en caso de conflicto entre el principio de igualdad y el principio de seguridad jurídica, parte de la doctrina y de la jurisprudencia se ha inclinado a favor de que prevalezca este último. Para realizar esta opción, muchas veces se ha partido del entendimiento de que existe una contraposición de intereses entre un ciudadano, obligado tributario, y la Administración tributaria, acreedora tributaria, y en aras de la preservación de los derechos del ciudadano se consideró que éste deberá ser favorecido. No obstante, si se profundiza en la esencia del fenómeno de la tributación, podría entenderse que el conflicto se produce entre un ciudadano, obligado tributario, y millones de ciudadanos que podrán verse afectados en su derecho, por un lado, al privárseles de ciertos bienes o servicios que les deberían ser prestados por el Estado y, por otro, al tener que sujetarse a una tributación no igualitaria. Considerada la situación desde este último ángulo, la opción aconsejable para que prevalezca uno u otro principio podría ser distinta.”

Para concluir -con una cita fuera de contexto de un hombre-, mi maestro el profesor Sainz de Bujanda, que defendió com o muy pocos en nuestra disciplina la libertad en tiempos de dictadura- con un salto lógico digno del peor sofista que: “en la relación fisco-contribuyente domina el principio de la comunidad sobre el principio de la libertad privada” .

El resto se da por añadidura. Y ya con el “cheque en blanco” así extendido se escribe y se defiende la “flexibilización del principio de legalidad” en beneficio, naturalmente, de unos mayores poderes normativos de la Administración Tributaria. Se defienden “con un criterio más pragmático y menos teorizante” infracciones y sanciones “objetivas” , en beneficio, naturalmente, de un poder sancionador de la Administración Tributaria contrario a las más elementales reglas de un orden penal democrático; se defiende la “flexibilidad” de un procedimiento administrativo tributario que se ha regulado de m odo estricto en nuestras democracias con el fin primordial de protección de los


ciudadanos frente a los posibles excesos de la Administración, en beneficio, naturalmente, de una mayor “libertad de acción” de la Administración Tributaria; y, a través de “una detallada y amplia regulación del deber de información” se potencian también en este punto los poderes de la Administración “en un contexto” , que se defiende ardorosamente en la línea, para mi en absoluto modélica de las últimas reformas de la L.G.T. española, “de una sociedad avanzada que demanda en forma creciente un mejor cumplimiento espontáneo de sus obligaciones tributarias por los contribuyentes” . Nada más contrario a los anhelos de una burocracia al servicio del interés general que los anhelos de una burocracia que desee contemplar cóm odamente sentada como los ciudadanos realizan las tareas que ella debiera realizar reservándose para ella únicamente el cóm odo pero triste papel del represor.

Las críticas a la línea general escogida por el Modelo CIAT no son compartidas -desde luego-por todos los Ponentes nacionales y comunicantes. Todos reconocen avances en puntos concretos en el Modelo CIAT, muy posterior com o es sabido al Modelo ILADT. La realidad social en que nos movemos lleva, en fin, a no pocos ponentes y comunicantes a defender ciertos recortes a la libertad en aras de la eficacia. Nadie, entiendo, puede juzgar com o equivocada esta línea mientras la eficacia no atraviese la líneas de libertad de acción marcadas por cada Constitución. Y dentro de esta línea, entiendo con todo respeto, quieren moverse los ponentes nacionales -en especial los de México y Paraguay- que con más ahínco defienden la opción del Modelo CIAT sobre la base de una idea que creo merecedora de una especial consideración.

“Es adecuada” -dice el ponente de México, Dr. Fernández Sagardi- “la inclusión de los Títulos II y III del Modelo CIAT. El Modelo (ILADT) padece de falta de precisión en el tema, porque dotando a la autoridad fiscal de facultades lo hace en forma peligrosamente genérica.

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Desde mi punto de vista sí es necesario dotar de herramientas a la administración tributaria para el cumplimiento de sus objetivos sin que esto implique “el triunfo de la burocracia por sobre la democracia” . Y com o posición personal los intereses colectivos sí están por encima de los intereses particulares. Pero no debe entenderse como la facultad omnipotente de la administración de hacer lo que le plazca sino sólo aquello para lo que la ley la faculte.

Por ello los ordenamientos legales deben plantear con esmerada precisión las facultades que protejan los intereses colectivos por sobre el fraude particular, sin afectar los derechos a la seguridad jurídica que debe tener el ciudadano.

La evasión fiscal es un fenómeno que debe atacarse y no permitir que bajo falsas premisas de seguridad jurídica se proteja a los evasores, que sólo redunda en un perjuicio los contribuyentes cumplidos, quienes tienen el derecho de que la desleal competencia motivada por el no pago de los impuestos sea eliminada” .

“Lo que el modelo CIAT aporta como capítulo especial”, dice, por su parte, el Dr. Elizeche, Ponente nacional de Paraguay, “es lo referente a los derechos y deberes de los sujetos pasivos y de los terceros, sobretodo con la introducción del capítulo correspondiente a los derechos de los sujetos obligados”, en el contexto de un Derecho Público en el que “solamente está permitido hacer lo que la Ley expresamente dispone”.

“En este contexto” -añade- “el mantenimiento en los códigos tributarios latinoamericanos de títulos especiales que contengan las facultades regladas de la Administración, sus deberes y obligaciones, así como los que corresponden a los sujetos obligados, responde, a nuestro juicio, no a un interés o intención de sacralizar o maximizar el poder fiscal en detrimento o disminución de los derechos, así com o también lo atinente a las obligaciones, reconocidos tanto a la Administración Tributaria como a


los administrados, plasmándolos en una conveniente regulación normativa, con sujeción al “principio de legalidad” .

Creo que ninguno de nosotros podría hurtar su firma a la suscripción de los textos de los dos colegas que acabo de transcribir,... siempre y cuando, entiendo, no se estuviese con ello suscribiendo la idea -sin matices ni excepciones- de que la Administración tributaria defiende en todo caso, con toda pureza y sin mezclas, cuando promueve o promulga normas, cuando actúa, el interés general y, en ningún caso, y de ninguna forma, su “propio” interés.

Se me ocurre decir en este punto que no me parece difícil comprender porqué el poder tributario es percibido normalmente por los ciudadanos com o un poder unitario y el tributo, en consecuencia, como una orden de pago dada por el Estado, aplicada por el Estado y forzada en su cumplimiento, cuando no es obedecida, por el Estado. Sin que la necesaria separación entre el legislativo que establece la norma, el ejecutivo que la aplica y el juez que resuelve las controversias sobre tal aplicación llegue a ser percibida con nitidez por el común de unos ciudadanos que ni entienden la orden, en general demasiado complicada y confusa, ni distinguen claramente entre la Ley y las numerosas normas reglamentarias y actos de la Administración que han de obedecer, ni confían demasiado en la neutralidad de un aparato judicial que, en definitiva, “pertenece” al aparato estatal que las obliga a pagar.

Tal percepción no puede ser juzgada, en mi opinión, como un puro dislate, sino como un producto del sentido común que intuye el común interés de todo el aparato estatal en la recaudación de los tributos que le sirven, a todo él, de base y sustento; e intuye igualmente que no siempre puede identificarse el interés del aparato estatal con el interés general, es decir, con el interés de toda la comunidad. El Estado actúa en este ámbito y en cierto sentido de forma unitaria en defensa de un interés que no siempre puede identificarse con el interés general.


La dicotomía interés general-interés estatal ha sido subrayada con frecuencia desde Weber hasta hoy y lo es con especial virulencia en esta ocasión por el comunicante argentino V.O. Díaz com o una de las causas fundamentales de los excesos antidemocráticos de la Administración tributaria permitidos, cuando no auspiciados por un ordenamiento tributario que los hace tanto más posibles cuanto más se aleja del molde de la relación obligacional para acercarse al moldé de la relación de poder.

Concluyo así esta visión general de los esquemas dogmáticos que sirven de base a ambos modelos haciendo mías las palabras del Dr. Andrés Octavio cuando dice en su Ponencia que “la reducción de la evasión puede y debe obtenerse mediante una Administración tributaria eficiente, sin vulnerar principios de la tributación que impidan la arbitrariedad administrativa y el abuso de poder, especialmente los que consagran la seguridad jurídica y el equilibrio de las partes de la relación tributaria, entendida ésta como una relación de derecho y no de poder, postulado que representa un avanzado progreso institucional, propio de los regímenes democráticos” .

Y, así, tras estas consideraciones sobre las líneas dogmáticas generales adoptadas por ambos Modelos pasamos a analizar el m odo en que estas líneas generales se concretan en su articulado comenzando por el análisis comparativo de los Títulos I y II del Modelo ILADT (Disposiciones preliminares y Obligación tributaria) y el Título I (Disposiciones preliminares) del Modelo CIAT.

El objetivo básico de la Codificación es la racionalización del Derecho en aras de la seguridad jurídica, la claridad y la certeza.

En aras de este objetivo las disposiciones preliminares de un Código Tributario, a las que dedica una especial atención el comunicante de Brasil Dr. Jul, deben fijar su campo de acción


(lo que necesariamente integra la definición del tributo) y el alcance en este ámbito del ordenamiento del principio constitucional de legalidad. Así lo entienden los dos Modelos.

Respecto al ámbito de aplicación la diferenciación llamativa entre ambos es la exclusión en el Modelo CIAT de los Derechos administrativos.

Teniendo en cuenta, sin duda, el Derecho de su país los Ponentes de México y España critican esta exclusión que, sin embargo, se ve apoyada expresamente por la Dra. Valdés, de Uruguay y el Dr. Torres de Argentina, aduciendo, com o se hace en las notas del Modelo CIAT, la especificidad de tales tributos.

Por mi parte entiendo que tal especificidad no alcance, no pueda alcanzar, al principio constitucional de legalidad ni a la regulación sustantiva del tributo, dejando a salvo la importancia que en el Derecho aduanero puedan tener los Tratados internacionales y la garantía de retención. Las especificidades aduaneras se centran más bien en la organización administrativa que requiere su aplicación y en la importancia que para la economía nacional pueden tener las infracciones de contrabando. Ello no justifica, a mi entender, una exclusión que pugna con la idea de unidad y coherencia a la que debe servir el Código, en un campo en que es especialmente importante -también para la economía nacional y la cooperación entre Estados-la seguridad, la certeza y el sometimiento de la administración a una normativa general que trate de evitar en lo posible la discrecionalidad o los privilegios.

Nada de esto impide, claro está, las normas especíales que regulan los distintos tributos que se exigen en fronteras ni la especial organización de la administración que los aplica.

El ejemplo de Bolivia, un país en el que los impuestos aduaneros tienen una especialísima importancia, es significativo. Tal como lo expone con toda claridad el Ponente nacional Dr. Benítez la exclusión de los impuestos aduaneros del Código tributario


general se debe, básicamente, a que la Ley General de Aduaneros precedió a la reforma del Código y necesitó, en consecuencia, incorporar a ella ciertas normas generales (hecho imponible, sujetos) declarando, por lo demás, la supletoriedad general del Código. Un proceso inverso no hubiere hecho necesaria ni, entiendo, conveniente, la exclusión.

Y me refiero ya al principio de legalidad. Los dos Modelos recogen y desarrollan este principio común a todas las constituciones de un Estado democrático. Pero las diferencias, no por bienes en su redacción dejan de ser significativos. Siempre en la línea de “flexibilización” que ya se anunciaba en las “consideraciones generales” . Tales diferencias pueden reseñarse así:

a. En la enumeración de fuentes el Modelo CIAT insiste (art. 2), acentuándola, en la diferenciación ya establecida en el Modelo ILADT entre normas reglamentarias y “demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto” . Pero además, com o hace notar con toda agudeza el Ponente argentino Dr. Torres, suprime la norma contenida en el art. 3o del Modelo ILADT que “niega carácter obligatorio para el sujeto pasivo de las órdenes e instrucciones internas de los órganos administrativos” , explicitando así su clara intención de hacer obligatorios para los ciudadanos los “criterios” interpretativos de los más variados órganos de la Administración.

b. Com o hace notar la Ponente uruguaya, Dra. Valdés el Modelo CIAT no recoge “la facultad privativa de la Ley para establecer procedimientos administrativos” restringiendo así notablemente el campo de aplicación del principio de legalidad.

c. La aplicación supletoria de “otras leyes tributarias que rijan materias similares” (art. 3 Modelo CIAT) supone, en mi opinión, una contradicción con la prohibición de analogía aún


en los términos en que ésta se establece en los arts. 6o Modelo ILADT y del propio Modelo CIAT.

d. El Ponente de Venezuela Dr. Octavio y la Ponente de Uruguay, Dra. Valdés subrayan, en fin, especialmente la, sin duda, más grave “deslegalización” propuesta por el Modelo CIAT al admitir facultades delegadas a la Administración (art. 4) “para designar agentes de retención o de percepción de los tributos” .

A nadie se le oculta el papel protagonista que en nuestros actuales sistemas tributarios tiene el retenedor o sustituto. Y nadie puede discutir la necesidad de que el legislador recurra a él.

En cambio, si es muy discutible que la Administración descargue en él todas sus tareas de interpretación, calificación, liquidación y recaudación; centre en él todas las tareas de declaración e información y centre, por último, en él las tareas que se reserva para sí la Administración: comprobar y sancionar. Cuando esta línea de actuación se exagera no se protege, entiendo, el interés general; se protegen, eso sí los intereses de la Administración en su propia comodidad.

En todo caso, las cargas impuestas a los retenedores exigen un especial cuidado en la protección, por la Ley, de sus derechos. Y el primero de estos derechos es el de no estar obligado a retener e ingresar si no es por mandato de una Ley que incorpore no sólo el principio de autoimposición sino -aún en las circunstancias actuales- una mayor dosis de estabilidad y certeza que la que proporcionan las normas emanadas, todos los días, por los distintos órganos de la Administración.

En pocos puntos com o en éste el Modelo CIAT se muestra más claramente partidario de una relación de poder en la que el Ejecutivo y sólo el Ejecutivo dice quien ha de pagar, como, cuanto y cuando, aplicando después él su propio mandato.


Nuestras Constituciones ordenan que sólo la Ley pueda establecer estas obligaciones, también cuando se sitúan en cabeza del retenedor. La deslegalización de retenciones y retenedores es, sin duda, uno de los más graves ataques al principio de legalidad que se pueden detectar en nuestros Ordenamientos positivos, al menos en el español. Recomendar su aplicación general en otros ordenamientos me parece, sencillamente, desde la óptica del Estado de derecho, inadmisible e inaceptable.

A otros puntos se refieren las disposiciones preliminares de ambos Modelos: el sistema de fuentes y la interpretación.

Para mi, la unidad y coherencia del Ordenamiento llevan a defender la idea de que el Derecho Tributario debe excepcionar el mínimo posible al Derecho Administrativo general y éste debe excepcionar el mínimo posible las normas más generales del Ordenamiento. Ello lleva a tachar de innecesarias, como hacen los Ponentes de México, Dr. Fernández Sagardi y de Paraguay, Dra. Valdés, las normas que ambos Modelos contienen sobre las fuentes. Igual calificativo merecen a mi juicio las normas sobre vigencia de las normas.

Ya en mi opinión, también son innecesarias, cuando no perturbadoras -creadoras de inseguridad, dice con todo acierto el Dr. Fernández Sagardi- las normas sobre interpretación, que deberían quedar reducidas al recordatorio -h oy más que nunca- de que la norma tributaria ha de interpretarse según los criterios admitidos por todo el Ordenamiento.

Ello implica no sólo el rechazo de toda interpretación “no jurídica” , llámese como se llame -funcional, económica, etc.- sino también el rechazo de las normas que -en ambos Modelos, arts. 8 ILADT y 7 CIAT- remiten y permiten la aplicación del “fraude de ley” .

Pues com o últimamente han subrayado en España el Dr. Falcón y, muy recientemente y muy brillantemente el Dr. García


Novoa el mecanismo del “fraus legis” -que, como recuerda, p.ej., Von Thür, se gesta en el Derecho Romano para justificar la aplicación analógica de una Ley prohibitiva a casos no mencionados en su letra- no resulta, en principio y en general, aplicable a un ámbito como el tributario que lejos de constituir un orden de prohibiciones se articula en mandatos positivos -d e hacer algo- de pagar una cantidad de dinero a todo el que realice un determinado hecho. El ciudadano libre que se mueve en un mercado libre decide si realiza o no tal hecho. Si no lo realiza o realiza otro hecho tipificado o no en otra norma tributaria, ningún reproche puede merecer.

Sólo el acto o negocio simulado para ocultar otro que -insisto- se disfraza u oculta puede llevar a aplicar la norma que tipifica com o hecho imponible el acto o negocio que se oculta.

Pero para ello no hace falta recurrir a la teoría del fraude de Ley, ni en general a la teoría de los negocios jurídicos anómalos -n i siquiera a la teoría de la simulación- sino que basta aplicar la norma que tipifica el hecho imponible al hecho efectivamente realizado prescindiendo de los hechos no realizados, inexistentes, y sólo, en su caso, aparentemente realizados.

Siempre bajo la advertencia de que la inexistencia del acto o negocio simulado -aún por la inexistencia de la causa típica y objetiva del mismo- y la existencia del acto o negocio que se trata de ocultar ha de ser clara y contundentemente probada por la Administración.

No basta probar que el resultado es similar en ambos hechos. Es preciso probar que no existe el hecho simulado sino otro que se ha ocultado. Si tal prueba no se puede obtener la Administración está atada por la Ley que tipifica el hecho realizado.

Sin que quepa un mero “juicio de intenciones” no probados al que tan fácilmente puede recurrir la Administración cuan


do la imprecisión y ambigüedad de las normas “especiales” de interpretación en el Derecho tributario -con las llamadas cláusulas antifraude o antiabuso- se lo permiten. Juicios de intenciones no probadas que a mí -perdónenme la licencia- me recuerda un chiste (humor negro) que oí muchas veces en mi juventud en la larga y, para mi, negra etapa de la dictadura franquista: un día llega a un pequeño pueblo un “rojo” , es decir, una persona enemiga del régimen. El jefe de policía recibe la orden del Gobierno Civil de la provincia de encarcelarlo con cualquier pretexto. Con toda diligencia el policía sale a su encuentro y lo interroga. Examina su documentación: todo en orden. Lo cachea: todo en orden. Le pregunta sobre el fin de la visita: todo en orden, son motivos familiares. Examina su equipaje: todo en orden. Por fin halla la solución. Le pide el billetero y comprueba que en él hay un billete de 1.000 ptas. Y concluye: ¡Ah! ¿Con que ahorrando para comprar una pistolita? ¡A la cárcel!

No parece imposible evitar actuaciones de la Administración tan cómicas y tan trágicas.

Fijémonos, p. ej., en el supuesto que más frecuentemente se pone como muestra de fraude de Ley.

A y B crean una Sociedad, aportando A un bien inmueble y B una cantidad igual a su valor. Disuelven la Sociedad y A se queda con el dinero y B con el inmueble. La Administración sólo puede aplicar el impuesto sobre compraventas si prueba fehacientemente que no existía la causa típica del contrato de Sociedad (la puesta en común de bienes y cosas para la obtención de un lucro) y que ambas partes querían cambiar cosa por precio.

Si tal prueba no se da, sólo se puede aplicar el impuesto sobre operaciones societarias y no el más gravoso sobre las compraventas de inmuebles.

Veamos otro ejemplo también muy manido: A vende un mueble que vale 20 millones de pesetas a su hijo B por un millón


de pesetas. En este caso resulta claro que no existe la causa típica ni, por consiguiente, el negocio de compraventa y que el hecho realizado debe de calificarse como una donación.

El principio de calificación sirve así, en ambos casos, para aplicar la Ley al hecho efectivamente realizado y debiera ser acogido, quizás, en ambos modelos de forma más clara, excluyendo, de este modo, en forma expresa, tanto la interpretación económica como la teoría, en sus aspectos más ambiguos, sofisticados e inseguros, de los negocios jurídicos anómalos. En la línea, p. ej., en que se recoge en la L.G.T. aún suprimiendo los otros artículos de esta Ley que enturbian su aplicación.

La redacción podría ser la siguiente:

«El tributo se exigirá de acuerdo con la calificación jurídica que atribuye la normativa tributaria a los hechos realizados. En los actos o negocios en que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. En estos casos la Administración ha de probar de modo fehaciente la inexistencia del acto o negocio simulado y la efectiva realización del acto o negocio ocultado con él».

Se evitaría así todo tipo de sanción, incompatible a mi juicio, arropado en este caso por la generalidad de los Ponentes y en especial por el Dr. Leite de Campos, Ponente de Portugal, incompatible digo con el principio de acción libre en un mercado libre a una lícita «economía de opción» que consiste precisamente en evitar los hechos más gravados y realizar los hechos menos gravados aún de resultado económico equivalente en un ordenamiento prolijo, casuístico y confuso -y no pocas veces arbitrario-, que más que permitir, fuerza a los contribuyentes- lejos de toda proclama hipócrita sobre la neutralidad del sistema tantas veces contenida en los preámbulos de las leyes tributarias -a buscar y realizar los hechos que desde el punto de vista de la fiscalidad- más convengan a sus intereses.


Ello introduciría en mi opinión un saludable factor de seguridad al evitar los comportamientos «anómalos» de la Administración, que no de los contribuyentes, que, a modo de ejemplo pueden concretarse en lo que ya en otras ocasiones he llamado «actas de despacho» y «fraude de Ley activo». Las primeras provocan, con toda la comodidad posible para la Administración, una liquidación más gravosa que la que corresponde a los hechos realizados sobre la base de una interpretación distinta a la realizada por él o con la aplicación de una norma distinta a la aplicada por el. El segundo consiste en calificar los hechos realizados y declarados en la forma que pueda resultar más gravosa para el contribuyente eludiendo la norma que él considera se ha de aplicar.

Son estas formas de actuar, que menoscaban el derecho a - la seguridad y a la libertad, sacrificándolo a los intereses «propios» de la Administración en una recaudación más elevada y más cómoda para ella, los que un código que trate de defender el interés general en la sumisión del poder al Derecho los que, entiendo, las normas sobre interpretación deben de tratar-a toda costa- de impedir. La Administración no protege sino que ataca el interés general cuando pide «cláusulas antiabuso» tan ambiguas como imprecisas que permiten una acción libre cuando no arbitraria en la calificación de los hechos realizados. La Administración no puede pedir actuaciones cómodas «de despacho» sino que ha de dedicar sus mayores esfuerzos a descubrir «en la calle» los hechos que, sin acudir a disfraz alguno, simplemente se ocultan, no se declaran.

Y pasamos así ya a referimos, muy brevemente pues es donde más similitud presentan ambos Modelos, a las normas que en ellos regulan la obligación tributaria.

En efecto, y en mi opinión y la de la generalidad de los Ponentes, las diferencias más significativas se centran en los sujetos de la obligación tributaria y, si acaso, en la prescripción y compensación como modos de extinción.


Respecto a los sujetos activos parece obvio que el M odelo ILADT sigue las enseñanzas de nuestro común derecho de obligaciones al señalar com o sujeto activo al ente acreedor y no -com o con evidente error- a quien puede gestionar y exigir el tributo también, en su caso, en nombre y por cuenta de otro.

Respecto a los sujetos pasivos siempre he considerado modélica la regulación del Modelo ILADT que distingue entre obligados por deuda propia (contribuyentes) y obligados por deuda ajena (responsables solidarios, sucesores, agentes de retención) ya que distingue nítidamente el sujeto pasivo de la obligación que nace de la realización del hecho imponible del sujeto pasivo de obligaciones que nacen com o consecuencia o secuela de aquella obligación y son, en un sentido técnico preciso, obligaciones accesorias o subsidiarias de la obligación del contribuyente.

El Ponente de Venezuela, Dr. Andrés Octavio me sirve de apoyo, una vez más, en esta postura, y resalta también como defectos del Modelo CIAT la no compensación automática -una afrenta a los derechos de los contribuyentes- y la suspensión de la prescripción cuando el contribuyente no declare los hechos realizados: una afrenta al principio de seguridad al que sirve la prescripción.

Por lo demás el Modelo CIAT no hace referencia alguna a la transacción. Me extraña enormemente esta omisión en un Modelo que dice nacer de la necesidad de adaptarse a la realidad social de los países a los que se dirige.

En España el problema de la Justicia tiene una de sus vertientes más acusada en la extraordinaria tardanza en el posible pronunciamiento de un Tribunal én caso de litigio. Tardanza que equivale muchas veces a una auténtica denegación de justicia. Las posibilidades de solución alternativa a la vía judicial empiezan a abrirse paso en todo el Ordenamiento, como se han abierto paso, en el ámbito tributario, en Italia y Alemania.


La transacción es una de estas vías y en cuanto «contrato por el cual las partes, mediante recíprocas concesiones, ponen fin a la incertidumbre que entre ellas mediaba acerca de la existencia, contenido o extensión de una relación jurídica» no está reñida en absoluto ni con el principio de legalidad ni con la indisponibilidad de la obligación tributaria en cuanto, como señala de modo expreso el art. 51 Modelo ILADT, «a la determinación de los hechos».

En este sentido, entiendo, que:

Io. No cabe transacción sobre hechos descubiertos y comprobados por la Inspección.

2o. Cabe transar cuando los hechos no pueden ser medidos odeterminados de modo cierto y, en especial, cuando:

a. Se aplique una presunción.

b . Se aplique un concepto jurídico indeterminado tal como el valor de mercado.

c. Se aplique el régimen de estimación administrativa indiciaría.

En estos supuestos, insisto, debiere caber una transacción que, de resultar imposible, pudiera desembocar en un arbitraje; en todo caso en un sistema de resolución de conflictos distinto del judicial. A no ser que los redactores del Modelo CIAT, tras estudiar mucho mejor que yo la realidad de los países a los que se recomienda su aplicación, hayan llegado a la conclusión de que en ellos la Justicia ordinaria funciona con una celeridad, objetividad y eficacia tales que hagan superfluo siquiera el pensar en vías alternativas. Por lo demás, creo que sólo la hipocresía puede negar el pan y la sal a las vías de transacción y arbitraje cuando todos sabemos que todos los días en todos nuestros países, Administración y contribuyentes llegan a acuerdos que no se limitan a los hechos.


Y me acerco así al final al pasar a analizar los Títulos IV (Procedimientos) y V (Contencioso) del Modelo CIAT y II (Derechos y deberes de sujetos pasivos), III (Facultades y obligaciones de la Administración) y IV (Procedimiento) del Modelo CIAT en los que ambos se apartan definitivamente.

El análisis comparado de ambos títulos trae a un primer plano la elección entre los sistemas de autotutela administrativa y de tutela jurisdiccional.

El Modelo ILADT señalan la Dra. Valdés y en comunicación de Venezuela, la Dra. Albornoz, en función del principio de que «nadie puede ser juez en su propia causa «adoptó la solución de que la acción ejecutiva debe tramitarse ante la autoridad jurisdiccional».

El Modelo CIAT no sólo opta, con toda dureza, por la autotutela administrativa sino que la refuerza limitando de modo extremo la tutela judicial a la que sólo hace referencia en el prolijo y largo articulado de estos Títulos (93 artículos) en seis ocasiones para decir que «los juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria de oficio o a requerimiento de la misma cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales» (art. 54); que «a solicitud de la Administración tributaria... podrá decretarse por la Justicia ordinaria, el arresto del infractor» (art. 79); que «los actos y resoluciones de la Administración se presumirán legales y serán ejecutables sin intervención previa de la Autoridad judicial» (art. 86); que los actos administrativos favorables al particular podrán modificarse con su consentimiento», y, en su defecto, “por el tribunal competente» (art. 89); que la Administración tributaria debe obtener la autorización judicial para entrar en el domicilio de un particular excepto en aquellos casos en que en él se desarrolle la actividad objeto del tributo (art. 133); y, en fin, que, en general, la acción ante los Tribunales no tendrá efecto suspensivo del procedimiento de cobro (art. 141).


Ciertamente, la opción por la autotutela tiene cabida en los ordenamientos positivos de nuestras democracias. Así, por lo menos, se deriva de ejemplos tales como los de México, Italia o España. Pero inmediatamente, aún admitido esto, debemos centrar nuestra atención en dos apreciaciones que considero insoslayables.

Parece evidente, en primer lugar, que la opción por un sistema de heterotutela judicial se acomoda con mayor holgura a cualquier ordenamiento que se base en la triple división de poderes y procure, en consecuencia, la tutela judicial efectiva de todos los ciudadanos, también en su oposición a las acciones de la Administración.

Parece evidente -d e acuerdo con las Ponencias nacionales presentadas- y en segundo lugar que la opción por un sistema de autotutela llevado a sus límites más extremos es incompatible con la Constitución de no pocos de los países a los cuales se recomienda el Modelo C1AT.

El cobro ejecutivo, sin intervención judicial, es para el Dr. Andrés Octavio, « absolutamente inaceptable», «contrario», dice la Dra. Valdés «a nuestro ordenamiento constitucional». «El sistema de recursos administrativos y jurisdiccionales del Modelo CIAT -indica por su parte el Dr. Torres- no se compadece con los de un Estado de derecho. Es definitivamente ajeno al orden y sistema de garantías de nuestra constitución». “El modelo CIAT -concluye, en fin, el Ponente Nacional de Colombia, Dr. Bravo Arteaga- resulta absolutamente incompatible con las exigencias del debido proceso en materia tributaria que consagra la Constitución Política de Colombia” .

Pero es precisamente el Ponente Nacional de Brasil, el Dr. Taveira Torres, el que con más contundencia y claridad se refiere a este punto al decir que: «O M odelo CIAT trata desse procedimento administrativo de execugao do artigo 124 a o artigo 139, mas com o repudiamos todo o instituto, sequer pretende


m os instalar discussao mais aturada sobre as tantas inconstitucionalidades que o acompanhan, caso fosse imaginada a una eventual institugao no Brasil.

Somos desprovistos de autotutela administrativa, sendo esta materia típica de ámbito constitucional. Além disso, essa chamada «execugao administrativa», nao se compadece com calquer principio democrático, mormente o da tripartigao dos poderes, quebrando o equilibrio da relagao jurídica tributaria, ao pretender afartar a juridigao para cunprimento de sangao de execugao forgada, invertindose diretamente sobre o patrimonio dos contribuintes, bem como ferindo de morte qualquer expregao de seguranga jurídica que se pretenda cultivar».

Las palabras del Dr. Taveira Torres plantean inmediatamente muchas preguntas: ¿cómo es posible que el Centro Interamerica- no de Administradores tributarios proponga un Modelo que choca abiertamente con la Constituciones vigentes en una gran parte de América latina? ¿Hacia donde quiere empujar el CIAT con sus propuestas? ¿Hacia democracias cada vez más perfectas o hacia democracias cada más imperfectas «tuteladas» en el ámbito económico (Reserva Federal, BCE) y tributario por burocracias dotadas de un derecho propio y autónomo inmune a las reglas generales y comunes a todo el Ordenamiento? ¿Cree el Centro Interamericano de «Administradores tributarios» -que no de las «Administraciones tributarias» de sus Estados- que ciertas Constituciones democráticas deberían ser, en parte, abolidas porque no respetan suficientemente los poderes de la Administración tributaria y protegen -quizás bajo su auspicio- demasiado a los evasores? ¿Cree, en fin, el CIAT que la democracia es fundamentalmente un refugio de evasores?

El Modelo ILADT entiende la autonomía del Derecho tributario en su sentido, en mi sentir, más correcto, como un conjunto de normas especiales que regulan los aspectos “típicos” y “especiales” de las relaciones jurídicas que se producen en el ámbito


tributario, pero que se integra armónicamente en el conjunto más amplio de todo el Ordenamiento.

Y, así, regula los procedimientos ante y de la Administración tributaria centrando su atención en la determinación -por los contribuyentes o por la Administración- de las deudas tributarias, regulando después la oportuna protección jurisdiccional frente a las actuaciones antijurídicas de las Administración en la determinación de la deuda y en la ejecución de los actos de determinación.

Los derechos y deberes de la Administración y de los Administrados resultan de esta regulación y de la regulación sustantiva de los tributos conforme a, de acuerdo con las normas generales de todo ordenamiento encabezado, en nuestras democracias, por la Constitución.

El Modelo CIAT -en paralelo con el nefasto ejemplo español- cree preciso un derecho especial que proteja los derechos de la burocracia al servicio de la Administración tributaria y «concede», en pobre contrapartida, ciertos derechos a un contribuyente que considera distinto al ciudadano que, com o tal, es la única fuente de poder en toda democracia.

Al principio de mi intervención dije -siguiendo una vez más a Hensel- que la regulación de las relaciones entre Estado y contribuyentes se aleja cada vez más del esquema de la relación obligatoria y se acerca cada vez más al esquema de la relación de poder cuantos más poderes discrecionales se conceden a la Administración; y cuanto más se encomienda a ella la aplicación de normas en las que el lenguaje es más impreciso, más ambiguo y más indeterminado; cuanto más se limita la aplicación del principio de que quien alega un derecho ha de probarlo; y, en fin, una vez más, cuanto más rígidamente se observa el principio de autotutela y más se limita la heterotutela judicial.


En cualquiera de estos cuatro puntos el Modelo CIAT se acerca mucho más al esquema de la relación de poder que el Modelo ILADT.

El principio de autotutela no se aplica sólo defendiendo la ejecutividad administrativa del acto de liquidación. Se defiende negando la suspensión automática de la ejecución ante la interposición de cualquier recurso como hace el art. 141 del Modelo CIAT y en contra de lo que dispone el art. 172 del Modelo ILADT. Se defiende limitando la suspensión de medidas ejecutivas -com o el embargo- a la prestación de garantías muy difíciles de prestar en ocasiones por quien no puede atender las exigencias de pago, formuladas, aún sin base jurídica, por la Administración, como hace el art. 125 del Modelo CIAT. Se defiende atribuyendo a la Administración la toma de medidas cautelares (art. 81 del Modelo CIAT) o la iniciativa para el arresto -la privación de libertad- del sujeto pasivo (art. 79 del Modelo CIAT). Se defiende al defender las formas atenuadas de la regla “solve et repete” que se basan en la presunción de legitimidad de la actuación de la Administración. Y en este punto no puedo menos que recomendar la lectura de las comunicaciones a estas Jornadas hechas por el Dr. Rúan Santos, de Venezuela y por el Dr. Sánchez López, de México.

La presunción de legitimidad conecta inmediatamente -com o acertadamente subraya la Dra. Gómez Sousa en su muy interesante comunicación dentro de los aportes de la Asociación Brasileira -con el tema de la prueba- objeto también de otra no menos interesante comunicación del Dr. Gutman, de Argentina. También en este punto el Modelo CIAT rompe abiertamente con su aparente paralelismo con el Modelo ILADT -totalmente respetuoso con el principio de que quien alega un derecho ha de probarlo- al disponer -com o subraya el Dr. Bravo-Arteaga, de Colombia- en su art. 113 que “los hechos u omisiones consignados por los fiscalizadores cuando no sean desvirtuados por el fiscalizado, hacen prueba de tales hechos o de las omisiones encontradas” .


La indeterminación del lenguaje utilizado por las normas tributarias no se ve corregida sino aumentada por la limitación del carácter vinculante de las consultas que -frente a lo dispuesto por el art. 166 del Modelo ILADT- el Modelo CIAT (art. 59) limita extraordinariamente. La indeterminación adquiere un carácter especialmente grave en la regulación de la determinación sobre base presunta ligada en el Modelo ILADT (art. 136) a “los hechos y circunstancias que por su conexión o vinculación normal con el hecho generador de la obligación permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación “cuando (art. 137) el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta” . En el Modelo CIAT, por el contrario se atribuye a la Administración la facultad de determinación sobre base presunta con límites absolutamente indeterminados tanto respecto a los supuestos en que procede (p. ej.: “cuando la declaración ofreciera dudas en cuanto a su sinceridad” (art. 71), o cuando los contribuyentes “no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las normas tributarias (art. 73)” ) como a los datos a tener en cuenta para la determinación que se concretan simplemente aludiendo (art. 72) a “los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto” .

Pero la acomodación al esquema de la relación de poder se hace especialmente evidente en la concesión de facultades discrecionales a la Administración. Si tales facultades discrecionales se ligan a las expresiones “la Administración podrá” o “la Administración esta facultada para” , el lector del Modelo CIAT puede darse cuenta de su utilización, reiterada, obsesiva a lo largo del articulado, del Título III (facultades de la Administración). Se emplea, en efecto, en sus arts. 60 ,61 , 6 2 ,6 4 ,6 5 ,6 6 , 6 7 ,6 8 ,6 9 ,7 0 ,7 1 ,7 3 ,7 4 ,7 5 ,7 6 ,7 7 , 7 8 ,7 9 ,81 ,83 ,84 y 85, es decir, en la práctica, en todos los artículos que regulan las facultades de la Administración. Pero cuando llega el turno a la más bien enteca regulación de las “obligaciones” de la Administración el Capítulo II del Título III comienza por decir que la Administración, piadosamente “procurará” asistir a los contribuyen


tes. Piénsese que el verbo “podrá” o la expresión “estará facultada” se refiere, por ejemplo a la delegación administrativa, a la suscripción de convenios con entidades públicas o privadas para la gestión, a las medidas cautelares, a la determinación sobre base presunta, a la conclusión de ¡acuerdos internacionales!, a la solicitud de arresto, al embargo precautorio, al diferimiento o fraccionamiento del pago, a la condonación de multas, etc., etc. Los deberes “específicos” de los contribuyentes aparecen, por el contrario impuestos con todo rigor en cuanto a su observancia pero no en cuanto a sus límites, marcados por las leyes, los reglamentos y “la propia normativa de la Administración tributaria” (art. 51) que puede exigir los más variados deberes de inscripción ¡incluso a potenciales sujetos pasivos! o de información, con escaso respeto al secreto profesional que solo alcanza a los datos privados no patrimoniales, con el sólo límite -igual, por desgracia que en la L.G.T.- de su “trascendencia tributaria” .

Y ya termino. No sin antes decir en dos muy breves párrafos que, de un lado, los Ponentes nacionales no han seguido mis directrices y, con todo acierto, han denunciado con indignación las reglas que regulan en el Modelo CIAT los ilícitos tributarios en cuanto consagran la responsabilidad objetiva y violentan (art. 180) la presunción de inocencia connatural a todo ordenamiento democrático.

Por último este Relator General preguntaba a los Ponentes si el robustecimiento de los poderes de la burocracia alienta o desalienta la corrupción. Déjenme responder a esta pregunta con las palabras del ponente argentino Dr. Torres: “Esa pregunta -d ice - tiene a mi juicio una sola respuesta porque la corrupción florece y se desarrolla en el terreno que le es más propicio: el de la discrecionalidad técnica, las facultades de límites ambiguos, los procedimientos no reglados, la exclusión de la opinión de los servicios jurídicos y los actos sin control jurisdiccional por tribunales independientes.


Para disminuir la corrupción -concluye- hay que robustecer el control sobre la burocracia mediante normas y procedimientos claros y el control jurisdiccional de sus actos” .

Y déjenme añadir para terminar y como conclusión que ningún deber puede ser exigido a los ciudadanos en una democracia negándole los derechos que como ciudadanos les corresponden. Cualquier intento o recomendación en este sentido debe ser rechazada de plano. Y rechazada de plano debe ser, en consecuencia, la propuesta de Código Tributario elaborada por el CIAT.

Por el contrario, el análisis comparativo de este Modelo con relación al Modelo ILADT que con la ayuda de Ponentes y co municantes he realizado me hace proponer con toda la convicción a esta Asamblea que recomiende a los países miembros del Instituto el mantenimiento del Modelo ILADT como base de sus Códigos Tributarios.

Barcelona, a 12 de julio de 2000 EL RELATOR GENERAL

José Juan Ferreiro Lapatza

Este libro se terminó de imprimir En los talleres de

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