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8/16/2019 Articulo Para Descargar PDF Ene 09 5

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Determinación delcoste de producción en unaempresa del sector mueble

contabilidad de gestión

Definir el precio de venta de los productos, identificar las cargas de trabajodiarias, barajar la posibilidad de subcontratar algunas actividades… En el

contexto actual, muchas empresas necesitan sistemas de costes más ágiles yflexibles, que les permitan dar respuesta a las necesidades de información

para la toma de decisiones


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Pilar Tirado Valencia

Mercedes Ruiz LozanoVicente Fernández Rodríguez

Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales

ETEA

E

l sector del mueble constituye en la

actualidad uno de los sectores indus-

triales más dinámicos y con mejo-

res perspectivas en la provincia deCórdoba. Las empresas fabricantes

se caracterizan por su fuerte carácter em-

prendedor y un alto dinamismo empresarial,

que garantizan un tejido industrial amplio y

sólido, así como por un claro liderazgo en

costes a nivel nacional.

Sin embargo, este enfoque empresarial

orientado casi exclusivamente a la producción

y al liderazgo en costes, con una reducida di-

ferenciación del producto, puede a su vez ser

considerado como una debilidad, dado el au-

mento incesante de la competitividad, debido

a las escasas barreras de entrada a los pro-

ductos procedentes de otros países con me-

nores costes laborales, y al incremento de las

exigencias del cliente. Asímismo, es previsible

que en el mercado español del mueble se in-

tensifiquen las demandas de calidad. Por otra

parte, el sector se caracteriza por una baja

productividad y una alta tasa de temporalidad

(Fernández y Ariza, 2004).

Ante esta situación, las empresas del sec-

tor del mueble necesitan sistemas de informa-ción que permitan racionalizar los costes,

aprovechar al máximo la capacidad disponi-

ble, y orientar la empresa hacia la consecución

de la mejora continua.

En este estudio se describe la aplicación

de un sistema de costes Activity Based Cos-

ting (ABC) adaptado a las circunstancias parti-

culares de una empresa del sector.

EL SISTEMA DE COSTES BASADOEN LAS ACTIVIDADES ABC

El diseño de un sistema para la determina-

ción y el análisis de los costes en cualquier

empresa tiene como punto de partida la elec-

ción de una metodología adecuada que permi-

ta obtener información relevante de cara a la

toma de decisiones y racionalizar el consumo

de los recursos disponibles.

FICHA RESUMEN

Autores: Pilar Tirado Valencia, Mercedes Ruiz Lozano y Vicente Fernández RodríguezTítulo: Determinación del coste de producción en una empresa del sector del muebleFuente: Partida Doble, núm. 206, páginas 62 a 73 , enero 2009Localización: PD 09.01.05Resumen:En el contexto actual, las empresas del sector del mueble necesitan sistemas de información que permitan racionalizar los costes, aprovechar al máximo la capacidad disponible, y orientar la empresahacia la consecución de la mejora continua.En este artículo se describe la aplicación de un sistema de costes Activity Based Costing (ABC)adaptado a las circunstancias particulares de una empresa del sector, fruto de un estudio llevado a

cabo por los autores.Con ello se ha intentado dar respuesta a las necesidades de información que tenía la empresa para tomar de decisiones sobre, por ejemplo, la definición del precio de venta de sus productos,la posible subcontratación de algunas actividades, la identificación de las cargas de trabajodiarias, entre otras.Descriptores ICALI: Contabilidad de Costes. Costes basados en las actividades. Sectores.

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reforma contable nº 206 enero 2009

Desde un punto de vista metodológico, la

contabilidad de costes nos brinda distintas op-ciones, desde los sistemas de costes tradicio-

nales, hasta sistemas más novedosos. Estos

últimos han permitido superar algunas de las

barreras de los primeros y adaptarlos a la reali-

dad de los procesos productivos actuales, más

complejos y con un mayor nivel de diversidad

en diferentes sentidos (de gamas de productos,

de diseños, de tamaño de los lotes, de procedi-

mientos, etc.). Podemos, por tanto, hablar de

dos metodologías:

3 Los sistemas de costes tradicionales, quese basan en la determinación del coste me-

diante un procedimiento de asignación en

dos etapas. La primera consiste en la asig-

nación del consumo de recursos a los cen-

tros de coste o secciones homogéneas que

los han generado. En segundo lugar, una

vez localizados en los centros de coste, los

costes se trasladan a los productos en fun-

ción de criterios de reparto (unidades de

obra) más o menos objetivos que permitan

la imputación de los costes en los productos

que los han demandado. Sin embargo, es-

tos sistemas han originado algunas disfun-

ciones debido al uso casi exclusivo de uni-

dades de obra relacionadas con el volumen

de producción (p. e. las horas de mano de

obra directa), lo que ha generado subsidios

cruzados entre los productos, distorsionan-

do su verdadera rentabilidad.

3 Como respuesta a estos problemas, en la

década de los 90 surgen los sistemas de

costes basados en las actividades (sis-

temas ABC), que analizan las actividades

desarrolladas en el transcurso del procesoproductivo. Estos sistemas se fundamentan

en una hipótesis básica: son las distintas

actividades que se desarrollan en la em-

presa las que consumen los recursos y las

que originan los costes, no los productos.

Estos últimos tan sólo consumen las activi-

dades necesarias para su obtención. Así,

las actividades se convierten en el eje cen-

tral del sistema contable, ya que su ejecu-

ción es el origen de los costes en una em-

presa. Los recursos se consumen porque

se hacen cosas, porque se ejecutan activi-

dades (Cooper, 1990).

Una de las principales ventajas de los siste-

mas ABC es que permiten obtener unos costes

más fiables, y distinguir distintos portadores u

objetos de coste, más allá de los productos, tales

como los clientes o los mercados, para favorecer

el análisis de las decisiones críticas. Estas deci-siones hacen referencia a la política de precios,

diseño de productos, subcontratación, inversio-

nes en activos productivos, racionalización de la

capacidad productiva, atención de pedidos es-

peciales, apertura a nuevos mercados, etc. Deci-

siones que están encaminadas hacia el logro de

la mejora continua y la obtención y/o manteni-

miento de ventajas competitivas.

Además, permiten una mejor comprensión

del porqué se consumen los recursos y dónde

se están consumiendo, lo que facilita una ade-cuada gestión de los costes a través de la ges-

tión de las actividades que los originan.

Los sistemas de costes ABC imputan los

costes a los objetos de coste sobre la base de

distintos criterios (inductores de costes), no tan

sólo en función de su volumen de producción,

sino del nivel al que corresponda la actividad

desarrollada.

Al reconocer distintos niveles de actividad

(unitario, de lote, de gama de productos, de

clientes, etc.), se logra transformar la mayoría

de los costes indirectos con respecto al produc-

to, en costes directos con respecto a alguno de

los distintos niveles de actividad, lo que refleja

de forma mucho más precisa la relación causal

que existe entre el consumo de recursos y los

productos y servicios obtenidos. Además, se

consigue hacer variables la mayoría de los cos-

tes, puesto que su comportamiento va a res-

ponder a alguno de los niveles anteriores y no

sólo a cambios en el volumen de producción

obtenido.

Aunque en un principio la única pretensión

de los sistemas basados en las actividades fue

mejorar la precisión de los costes, más tarde la

actividad se convierte en una herramienta útil

Los sistemas ABC imputan

los costes a los distintos nivelesde actividad, transformando la

mayoría de los costes indirectos

en directos

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Determinación del coste de producción enuna empresa del sector mueble

en la toma de decisiones, dando lugar a los sis-

temas de gestión basados en las actividades

(ABM).

Las metodologías de costes ABC y de ges-

tión ABM, basadas ambas en la definición de

las actividades, se representan en la figura 1.

SISTEMA DE COSTES ABC EN LAEMPRESA ANALIZADA

La empresa estudiada pertenece al sector

de fabricación de muebles de madera, posee

una plantilla de unas 40 personas y trabaja bajo

pedido. El análisis de costes realizado recae

sobre un catálogo con unas 160 referencias,entre vitrinas, mesas de TV y de comedor, si-

llas, libreros, cabeceros, mesillas, armarios,

etc., en diferentes colores y acabados.

Cada una de estas referencias está formada,

a su vez, por diferentes componentes: cascos,

cajones, puertas, bazares, plafones, etc. Cada

uno de ellos en diferentes medidas. Se han iden-

tificados 82 componentes diferentes que, debi-

damente montados, integrarán las distintas refe-

rencias o muebles que forman el catálogo de

productos. Todos los componentes se compranen bruto a otra empresa del grupo, que los sumi-

nistra conforme van siendo necesarios, proce-

dentes de un almacén colindante a la fábrica.

Estos componentes van recorriendo las di-

ferentes fases del proceso productivo, que pre-

senta dos variantes alternativas: tratamiento

del producto con un acabado en blanco o trata-

miento en color. Cada componente o referencia

permanece un solo día en cada una de las fa-

ses o secciones. Al día siguiente, avanza en el

proceso hasta la fase siguiente, y así sucesiva-

mente hasta completar toda la cadena de acti-

vidades.

Dada la diversidad y las características del

proceso, se propuso a la empresa la aplicación

de un sistema de costes ABC(1), para poder utili-

zar la información derivada de dicho sistema de

cara a la toma de decisiones en relación a:

• La posible subcontratación de determi-

nados procesos. Conociendo el coste de

las actividades, sería posible decidir cuáles

resultan más interesantes si se realizasen

(1) El análisis de costes presentado en este trabajo carecede datos cuantitativos para mantener la confidencialidad dela información.

externamente y cuáles no, según su inci-

dencia en la rentabilidad de la empresa.

• La composición de las cargas de trabajo

diarias. Hasta el momento, la empresa es-

tablece que cada sección debe sacar ade-

lante diariamente una carga de trabajo cuyo

valor es constante, y asciende a 3.000€ de

valor del mueble en bruto incorporado a la

sección, independientemente de la cantidad

de trabajo asociado a dicha carga. Ello con-

lleva que el esfuerzo diario presente impor-

tantes variaciones, ya que hay cargas con

un mismo valor de 3.000€ que llevan aso-

ciada una cantidad de trabajo muy diferente

o bastante menor que otras. De esta formael trabajo es muy inestable, produciéndose

excesos de capacidad en días con cargas

que requieren un menor trabajo, o retrasos

y cuellos de botella en los días con cargas

que requieren mayores esfuerzos.

• La fijación de los precios de venta de las

referencias incluidas en su catálogo.

La metodología a seguir para su aplicación

responde al modelo de asignación de costes

ABC en dos etapas propuesto en la figura 1. Sehan identificado los elementos del sistema: ac-

tividades, recursos que consumen estas activi-

dades y objetos de coste que demandan las

actividades. Todos ellos se describen a conti-

nuación.

F IG U R A 1

EL MODELO BIDIMENSIONAL ABC-ABM

RECURSOS

ACTIVIDADESINDUCTORES MEDIDAS DEEJECUCIÓN

OBJETOS DECOSTE

Fuente: Adaptado de Lebas, M. (1992), p. 65.

EJE ABC

EJE ABM


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La agrupación de las 12 actividades a ni-

vel de componente en un solo proceso de

Pintura, junto con las tres actividades ante-

riores definidas a nivel de referencia, han

dado lugar a la definición de cuatro tipos de

macroactividades, tal y como se define más

adelante.

• Actividades que constituyen tareas ge-

nerales que no son demandadas por nin-

gún elemento en particular, sino que apo-

yan la realización de la actividad de la em-

presa en su conjunto, como las del encar-

gado de pintura, el ayudante de pintor y el

glaseador. El coste de estas actividades

se han repercutido sobre el resto de lasactividades de Pintura, en proporción a su

coste de personal, en lo que podría consi-

derarse como un reparto secundario de

costes de las actividades auxiliares sobre

las principales.

Todas estas actividades se llevan a cabo

en un proceso productivo cuyo flujograma se

representa en las figuras 2 y 3.

Recursos

El punto de partida ha sido el análisis de la

estructura de costes de la empresa a la vista

de su cuenta de resultados a 31 de octubre de

2006 (ver cuadro 1, pág. siguiente). Con ello

se pretendía conocer cuáles eran las partidas

más significativas en dicha estructura e identi-

ficar los consumos más relevantes.

De la estructura presentada en el cuadro 1

se desprende la importancia cuantitativa dedos partidas de gastos: los costes de los

materiales (fundamentalmente de carácter di-

recto) y el coste de personal. Ambos concep-

tos superan el 77% de los costes generados

en el desarrollo de la actividad.

F IG U R A 3

PROCESO PRODUCTIVO (II)

1.ª MANOBLANCO

1.ª LIJA YREPASO

2.ª MANOBLANCO

LIJATERMINADO

GLASEADO

LACA

BUSCARCOMPONENTES

MUEBLES

MONTARPUERTAS

Y HERRAJES

CONTROLCALIDAD

DEVOLUCIÓNSECCIÓN

CORRESPONDIENTE

TRASLADOMONTACARGAS

REPASO YEMBALAJEMANUAL

ZONA DECARGA

ZONA DECARGA

EMBALADORAZONA DECARGA

EMBALADORA

ORGANIZARMUEBLES POR

PEDIDOS

MONTAR YPREEMBALAR

¿SILLAS? ¿MESAS?

¿CONFORME?

SECADO

LISTADOESPECIFICACIÓN

MUEBLES

NO

NO NO

SI SI

SI

FLUJOGRAMA

PROCESO

II


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Es esencial llegar a determinar con la ma-

yor precisión posible, dentro de la relatividad

que implica cualquier determinación del coste

de producción, los criterios que permitan la

asignación de estas dos partidas de costes,

dada su mayor importancia cuantitativa.

Materiales

Con respecto a los costes de las materias

primas, dada su naturaleza de carácter direc-

to, es posible identificar su coste y su afecta-

ción a cada una de las referencias, simple-

mente conociendo cuál es la composición del

producto. Parte de dicha composición ha sido

facilitada a través del correspondiente escan-dallo; para otros materiales indirectos se ha

realizado un muestreo que ha permitido deter-

minar los consumos promedios. De la misma

manera, se nos han facilitado los precios de

dichos materiales.

En este caso, para los materiales identifi-

cados en el escandallo se ha seguido un siste-

ma de costes tradicional de afectación de cos-

tes directos.

Se han considerado como materiales di-rectos:

3 El mueble en bruto

3 Los diferentes tipos de pintura

3 Los cristales

3 Los tiradores

3 El embalaje de plástico transparente

3 El embalaje film automático

3 El embalaje e-foam

3 Los perfiles de cartón

3 El aglomerado (sólo sillas)

3 El pretapizado (sólo sillas)

3 Las fundas de las sillas (sólo sillas)

3 Las cajas de cartón (sólo sillas)

Igualmente, se nos ha facilitado la información

relativa al consumo de otros aprovisionamientos

de naturaleza indirecta (estropajo, lijas, disolven-

te, tornillería, precinto, masilla, etc.).

Coste de personal

Por su parte, el coste de personal ha sido

identificado para cada una de las actividades que

constituyen el proceso de producción y para cada

uno de los empleados adscritos a cada actividad.

Incluyendo en este coste tanto las retribuciones

como las cargas sociales. El coste de personal

que se ha determinado es una aproximación al

coste mensual de la empresa por dicho concepto,

ya que en algunos casos se trata de personal queha venido sustituyendo a otro con remuneracio-

nes diferentes.

Resto de costes

En relación al resto de los costes de naturale-

za indirecta disponíamos de la información incor-

porada en la cuenta de resultados de la empresa.

Se trata fundamentalmente de costes de los ser-

vicios exteriores, transportes, financieros y amor-

tizaciones.

Objetos de coste

Una vez analizada la estructura de costes de

la empresa y sus actividades, se han identificado

los objetos de coste a valorar. En este sentido,

distinguimos los siguientes niveles:

• Un primer objeto de coste serían los compo-

nentes individuales que constituyen cada re-

ferencia de manera particular (cajones, puer-

tas, bazares, cascos, sillas, mesas, etc.). Ca-

da uno de estos componentes ocasiona un

coste suma de su valor en bruto, más todos

los consumos de recursos de asignación di-

recta a cada una de las actividades que de-

manda hasta estar en condiciones de incor-

porarse a un producto terminado o referen-

cia: consumo de pintura y personal.

• En segundo lugar, el modelo presentado per-

mite conocer el coste de cada una de las ac-

tividades u operaciones que constituyen el

proceso productivo, al menos en lo referente

a los materiales directos y al coste de perso-

nal adscrito a cada una de esas actividades.Las propias actividades son en sí mismas un

objeto de coste. Esta información sobre el

coste de las actividades definidas por el sis-

tema ABC podría ser útil de cara, por ejem-

C U A D R O 1

ESTRUCTURA DE COSTES DE LA EMPRESA (A 31-10-2006)

% % acumulado

Consumo de materias primasy otros aprovisionamientos

51,51% 51,51%

Personal 25,89% 77,40%

Servicios profesionales y transportes 14,79% 92,19%

Servicios exteriores y tributos 6,89% 99,08%

Gastos financieros y amortizaciones 0,84% 99,92%

Otros 0,08% 100%


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plo, a la subcontratación de ciertas operacio-

nes que resultasen más rentables si se reali-

zasen externamente. Además, las activida-

des identificadas han sido agrupadas en

cuatro grandes macroactividades o proce-

sos, para los cuales también se ha podido

determinar el valor añadido por cada uno de

ellos: proceso de Pintura, proceso de Monta-

je, proceso de Control de Calidad y proceso

de Embalaje. Cada uno de ellos comprende:

3 Proceso de Pintura: coste de los mate-

riales directos, otros aprovisionamientos,

y coste del personal de numeración, lija

en crudo, tinte, fondo, matizado, lija blan-

co, repaso, lija color y laca.

3 Proceso de Montaje: coste de los mate-

riales (cristales y tiradores) y coste de

personal de montaje.

3 Proceso de Control de Calidad: coste

de personal de control de calidad.

3 Proceso de Embalaje: materiales direc-

tos (plástico transparente, e-foam, film

automático, perfiles de cartón, fundas de

sillas, aglomerado, pretapizado y cajas decartón), y coste de personal de embalaje.

• Por último, observamos la existencia de un

buen número de actividades demandadas

por las referencias que constituyen los dife-

rentes modelos del catálogo de la empresa,

resultado a su vez, del montaje de los com-

ponentes antes mencionados. Es indudable

que cada modelo o referencia origina unos

costes que son diferentes al resto, puesto

que cada referencia demanda una serie de

recursos para los cuales ella es el objeto de

coste que se beneficia de la actividad.

EL NUEVO SISTEMA ACTIVITY BASED COSTING

El proceso productivo llevado a cabo por la

empresa analizada se caracteriza por su enorme

diversidad, derivada de la amplia gama de pro-

ductos y componentes. Por ello, se decidió aplicar

la metodología Activity Based Costing para la de-

terminación del coste de producción.

Por otra parte, la mayoría de los recursos queintervienen en el proceso de producción se con-

sumen en la misma medida que lo hace el perso-

nal, ya que éste manipula físicamente el producto

y los aprovisionamientos de naturaleza indirecta,

conforme desarrolla su trabajo, por lo que el tiem-

po de personal se ha considerado un buen induc-

tor del coste para la mayor parte de los consu-

mos.

Estimación del coste por unidad detiempo de capacidad

La metodología aplicada comienza por esti-

mar la capacidad práctica de los recursos dispo-

nibles, en porcentaje de su capacidad teórica.

Este análisis de la capacidad suele medirse con

el criterio de la disponibilidad de tiempo, aunque

podrían utilizarse otros criterios como el espacio

disponible. Dicho análisis se ha realizado para

uno de los recursos principales en la estructurade costes de la empresa analizada: el personal,

por las razones anteriormente indicadas. Para

ello, se requiere de la identificación del personal

que interviene en cada actividad. Ha sido nece-

sario identificar el personal directo dedicado a

las tareas de fabricación o elaboración física del

producto y que desarrolla las diferentes activida-

des a nivel de componente o referencia, así co-

mo el personal indirecto cuya actividad repercu-

te sobre la de los demás, por tratarse de tareas

generales.

En relación al estudio de la capacidad de este

recurso, para cada una de las actividades se ha

elaborado un informe de actividad del personal en

el que se ha identificado el porcentaje de tiempo

de ejecución, tiempo de preparación y tiempo im-

productivo o tiempo muerto. Igualmente, se ha

determinado la cantidad de tiempo (en segundos)

disponible por persona y día en cada actividad.

De este análisis, basado en la observación direc-

ta, se obtiene como resultado una estimación del

grado de aprovechamiento de la capacidad dis-

ponible (en porcentaje) según se muestra en el

cuadro 2, pág. siguiente.

Se considera como tiempo de ejecución, el

tiempo de trabajo que se identifica de manera cla-

ra y objetiva con cada componente o referencia

en particular, constituyendo un trabajo que re-

cae directamente sobre el elemento en cues-

tión. Atendiendo al porcentaje de tiempo de

ejecución, se han estimado los segundos dis-

ponibles por persona.

Se considera tiempo de preparación el ne-

cesario para poner cada puesto en condicio-nes para el trabajo. Incluiría el tiempo dedica-

do al transporte y desplazamiento de unidades,

la reparación de desperfectos, la limpieza de

los puestos de trabajo, etc.


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Por último, reconocemos la existencia de

tiempo improductivo o tiempo muerto que ine-

vitablemente se produce en la realización de

cualquier actividad.

Una vez identificado el personal que eje-

cuta cada actividad y su capacidad, y conoci-

do el coste del personal del mes, se ha proce-

dido a calcular su coste por segundo a la vista

de los tiempos de ejecución disponibles con-

tenidos en el cuadro 2. Así, el tiempo será un

inductor de costes esencial para poder identi-

ficar el consumo del factor “personal”, por

parte de cada objeto de coste, ya que éste

dependerá del tiempo demandado por cada

componente o por cada referencia en cadaactividad.

El coste de personal mensual de cada

empleado de fábrica se ha dividido entre el

total de segundos de tiempo de ejecución dis-

ponible en la actividad en la que desempeña

su trabajo (segundos/día multiplicados por 22

días de trabajo al mes), determinada por el

tiempo de ejecución en su actividad, obte-

niendo de esta forma un coste por segundo

trabajado en la elaboración de los productos

en cada actividad. Finalmente, se ha realiza-do un promedio de los costes de las diferen-

tes personas que trabajan en una misma acti-

vidad.

De esta forma, ha sido posible determinar

el coste por unidad de tiempo de capacidad

práctica para el personal (coste de personal

por segundo de ejecución).

Al dividir el coste del personal directo tan

sólo entre el tiempo de ejecución, el coste del

tiempo de preparación de la producción y el

coste del tiempo improductivo está recayendo

sobre el tiempo de ejecución, de tal forma que

se estaría imputando a los productos la totali-

dad del coste del tiempo disponible en una jor-

nada de trabajo de 9,5 horas diarias, o de me-

dia dedicación en su caso. En definitiva, se ha

considerado que la capacidad práctica del re-

curso viene determinada por el tiempo de eje-

cución.

Conviene aclarar que la estimación del

uso de la capacidad se refiere al periodo ana-

lizado durante este trabajo de investigación.

En el futuro, la empresa podrá tomar medidas

que supongan un mayor aprovechamiento de

su capacidad o, por el contrario, es posible

que se produzcan ineficiencias o disminucio-

nes en el nivel de actividad que supongan

una mayor infrautilización de los recursos, lo

que supondrá una variación en el coste por

unidad de tiempo. En cualquier caso, el mo-

delo permite a la empresa conocer el costede la capacidad disponible y el coste de los

recursos ociosos, lo que facilitará la toma de

decisiones de cara a la mejora continua. In-

cluso es posible utilizar el modelo en un aná-

lisis de simulación de escenarios, o en el pro-

ceso presupuestario.

C U A D R O 2

ESTIMACIÓN DEL TIEMPO DE EJECUCIÓN EN SEGUNDOS ESTÁNDAR POR PERSONA Y DÍA DISPONIBLES

Actividades TiempoejecuciónTiempo

preparaciónTiempo

improductivosegundos ejecución/persona

/día disponibles

Numeración/carpintería 50% 35% 15% 17.100

Lija crudo 65% 20% 15% 22.230

Tinte Color 60% 25% 15% 20.520

Fondo 80% 5% 15% 27.360

Lija Fondo (1ª y 2ª) 80% 5% 15% 13.680

Pintura Blanco (1ª y 2ª) 70% 15% 15% 23.940

1º Lija Blanco y repaso 65% 20% 15% 22.230

Lija Blanco terminado 80% 5% 15% 27.360

Lija Color 75% 10% 15% 25.650

Laca 75% 10% 15% 25.650

Montaje 70% 15% 15% 23.940Control Calidad 80% 5% 15% 27.360

Embalaje 70% 15% 15% 23.940

NOTA: Los segundos de ejecución disponibles se han calculado sobre una jornada de trabajo de 9,5 horas diarias


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Estimación de las unidades de tiempode las actividades

En esta metodología es esencial conocer los

tiempos dedicados a cada una de las activida-

des y la demanda de tiempo que realiza cada

uno de los componentes o referencias, ya que,

como se ha mencionado con anterioridad, el

tiempo será un inductor de costes esencial. Para

ello ha sido necesario llevar un control de tiem-

pos de ejecución de las actividades demanda-

das por cada componente (12 actividades) o por

cada referencia (3 actividades), basado en la ob-

servación directa, obteniendo así una medición

de las unidades de tiempo en segundos.

Se han controlado la mayoría de los tiem-

pos de los componentes y referencias a lo largo

de todas las actividades, incluyendo las relacio-

nadas tanto con la pintura en color como en

blanco. Sin embargo, ciertos componentes han

requerido de una estimación del tiempo de tra-

bajo en determinadas actividades(2). Tal estima-

ción se ha realizado en función del tiempo em-

pleado en otros elementos de características

similares.

Asignación de costesCon respecto al coste de los materiales di-

rectos, en su escandallo la empresa ha identifica-

do el consumo de: elementos en bruto (muebles,

puertas, plafones, bazares, separadores, cajone-

ras, cabeceros, sillas, mesas, etc.), cristales y tira-

dores, para cada una de las referencias analiza-

das en el estudio. Como ya se ha comentado, la

asignación directa del coste de estos materiales

no entraña ninguna dificultad.

Sin embargo, el consumo del resto de mate-

riales de naturaleza directa (pintura y embalajes),

ha sido determinado según el siguiente procedi-

miento:

• Pintura: para la determinación del coste de

la pintura se ha cuantificado el consumo de

pintura en gr. por segundo de disparo de pis-

tola. Conocido el tiempo de pintura que cada

elemento requiere, es perfectamente posible

conocer su consumo de pintura, mediante la

estimación de la proporción del tiempo de

pintura que corresponde al disparo. De esta

(2) La necesidad de estimar algunos tiempos obedece aque, durante los días de visita a la fábrica para realizar elcontrol de tiempos, ciertas referencias no formaban partede ningún pedido, por lo que algunos componentes no in-tervinieron en la composición de las cargas analizadas.

manera, el tiempo vuelve a convertirse en un

inductor del coste. La determinación del tiem-

po de pintura será por lo tanto esencial a la

hora de realizar la asignación de este coste.

Dicha determinación se ha realizado a partir

del conocimiento del tiempo de personal,

considerando que el tiempo de pistola es el

50% del tiempo de ejecución en segundos

del personal que interviene en las tareas de

pintura de cada elemento.

Los resultados de la medición de los tiempos

de pistola obtenidos se presentan en el cuadro 3.

• Embalajes: con respecto a los embalajes, se

ha medido el consumo de plástico de burbu- jas (m.), e-foam azul (m.), film transparente

(gr.), perfiles de cartón (unidades), fundas pa-

ra sillas (unidades) y cajas de cartón (unida-

des) de las distintas referencias.

En el caso del coste de personal, la imputa-

ción de este recurso se ha realizado multiplicando

el coste por unidad de tiempo (coste por segundo)

por la cantidad de unidades temporales que con-

sume cada objeto de coste. Aspectos determina-

dos de la forma que se ha comentado anterior-

mente.

A continuación, y una vez asignados los

costes directos, se ha procedido a la asigna-

ción de los costes indirectos (cuadro 4), para

lo cual ha sido necesario establecer criterios

de reparto más o menos objetivos.

C U A D R O 3

CONSUMOS DE PINTURA

Pintura Tiempo pistola Consumo Proporción

Tinte 90 segundos 770 gr. 1 lt. = 770 gr.Fondo Marfil 120 segundos 1.600 gr. 0,5 lt. = 462 gr.

Fondo Color 60 segundos 568 gr. 0,5 lt. = 462 gr.

Laca Color 60 segundos 550 gr. 0,5 lt. = 442 gr.

Laca acrílica 60 segundos 550 gr. 0,5 lt = 442 gr.

C U A D R O 4

OTROS COSTES INDIRECTOS REQUERIDOS

Costes otros aprovisionamientos

Costes indirectos de servicios exteriores y transportes

Costes indirectos de reparación de la maquinaria

Impuesto sobre sociedades

Otros costes indirectos (droguería, gastos de ropa, amortización, etc.)


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En relación al coste de otros aprovisiona-

mientos (lija, masilla, tornillería y disolventes

fundamentalmente), se ha dividido su importe

entre el valor de los muebles en bruto compra-

dos durante el periodo, ya que se considera

que existe una relación directa entre el consu-

mo de recursos de estos aprovisionamientos y

el valor del mueble en bruto de cada referencia,

obteniendo un coste unitario por € de valor del

mueble en bruto. Si multiplicamos este coste

unitario por el valor del mueble en bruto de ca-

da referencia, se obtiene el coste indirecto de

otros aprovisionamientos imputable a cada una

de ellas.

Por su parte, en relación al resto de costesindirectos (servicios exteriores, transportes, re-

paraciones y otros indirectos), el criterio elegido

para su imputación al coste de producción ha

sido igualmente el valor del coste del mueble en

bruto, ya que consideramos que algunos de sus

componentes, principales, como el transporte o

el coste de reparaciones se ven afectados por

el valor del mueble porque, a su vez, éste está

muy relacionado con el tamaño. Es decir, cada

referencia va a soportar el resto de costes indi-

rectos en proporción al coste directo del mueble

en bruto que haya consumido.

Finalmente, mediante la agregación porme-

norizada de los distintos recursos atendiendo a

las distintas actividades requeridas, se ha cuan-

tificado el coste de las macroactividades o pro-

cesos y, a su vez, de cada una de las referen-

cias (elemento básico de gestión), siguiendo el

formato que se presenta en la figura 4. Permi-

tiendo valorar los productos semiterminados yponiendo de manifiesto el valor añadido en ca-

da uno de los procesos.

Se ha optado por seguir un sistema de acu-

mulación de costes mediante la absorción de

todos los recursos que intervienen en el proce-

so (full costing), para de esta forma facilitar la

toma de decisiones con respecto a la fijación de

los precios de venta.

Para la cuantificación del coste se han utili-

zado hojas de Excel relacionadas. De maneraque la empresa podrá adaptar el análisis a los

cambios en los precios, en el rendimiento o en

el diseño de las referencias y, de forma inme-

diata, obtener el coste de cualquier objeto de

coste, así como la composición de las cargas

de trabajo diarias.

CONCLUSIONES

Con el modelo propuesto es posible obte-

ner información acerca tanto del coste de las

actividades, como del tiempo que se dedica

al desarrollo de dichas actividades. Esta in-

formación permite valorar diferentes objetos

de coste, de cara a facilitar la toma de deci-

siones.

Igualmente, ha sido posible realizar un estu-

dio de la capacidad práctica del personal, dado

que se trata de un elemento de coste esencial

en la estructura de costes de la empresa, que

condiciona el flujo del proceso productivo. Se

ha puesto de manifiesto la importancia en el

consumo de los recursos del factor mano de

obra y, por lo tanto, la necesidad de realizar unagestión adecuada de este factor, no sólo por ser

uno de los principales componentes del coste,

sino por su relación con el consumo de otros

recursos.

F IG U R A 4

ASIGNACIÓN DE ELEMENTOS DE COSTE A LAS DISTINTASREFERENCIAS

Coste u.m. Coste añadido

MueblePuerta LPuerta CSeparadorBazar MaderaPlafón MaderaTintePintura FondoPintura Catalizador FondoPintura LacaPintura Catalizador LacaPersonalCoste otros aprovisionamientos

Coste de PinturaCristalesTiradoresPersonal

Coste de Montaje

Personal

Coste de Control de Calidad

PersonalEmbalaje Plástico BurbujasEmbalaje Film automáticoEmbalaje Perfil cartón

Coste de Embalaje

Otros costes indirectos

Total Coste del Producto


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pd

En nuestra opinión, en un principio la meto-

dología aplicada en el análisis consiste en una

simple adaptación de los sistemas ABC, en la

que se reconoce la importancia del tiempo co-

mo inductor del coste de las actividades. Sin

embargo, sí supone una aportación importante

la necesidad de identificar la capacidad utiliza-

da por los recursos, como porcentaje de la ca-

pacidad disponible. Este análisis ha permitido

estructurar las cargas diarias que deben ser in-

troducidas en el proceso productivo, adecuan-

do el flujo del proceso no al valor monetario de

la carga, sino a las necesidades de tiempo de

ejecución del trabajo demandado por cada car-

ga, y a la capacidad del personal, y con ello a la

capacidad real de las instalaciones.

En definitiva, se trata de un sistema de cos-

tes más comprensible, flexible y útil que permitirá

realizar una racionalización y gestión adecuada

de los recursos, un mejor aprovechamiento de la

capacidad disponible, y establecer en la empre-

sa un proceso de mejora continua que le permita

seguir compitiendo en el mercado.

A modo de propuesta, consideramos que

en la empresa analizada sería conveniente la

aplicación de un sistema de costes Time-Driven Activity Based Costing (TDABC). El TDABC es

un modelo de costes mucho más flexible, que

permite captar las características de las opera-

ciones empresariales en toda su complejidad

(Kaplan y Anderson, 2006), sin alejarse del con-

cepto de la actividad, mediante la introducción

de “ecuaciones de tiempo”. Para ello, se susti-

tuyen los inductores de costes basados en el

número de transacciones (número de monta-

jes, número de movimientos, número de órde-

nes de pedido, etc.), por inductores relaciona-

dos con la duración de la actividad. El sistema

TDABC simplifica la determinación de los cos-

tes, ya que elimina la necesidad de tener que

entrevistar periódicamente al personal acerca

del porcentaje de tiempo que dedica a cada ac-

tividad, para posteriormente imputar este coste

a los objetos de coste (Kaplan y Anderson,

2007). Ello obedece a que el personal no es

quien reparte el 100% de su tiempo entre las

actividades (metodología ABC), sino que es la

actividad la que requiere de un cierto tiempo

(TDABC), independientemente del tiempo que

el personal tenga disponible. Ello permite de-

tectar qué actividades presentan problemas deexceso o falta de capacidad.

La definición de ecuaciones de tiempo evita

el tener que multiplicar la cantidad de activida-

des definidas para poder adaptar el sistema de

costes a la complejidad y a la diversidad de los

procesos.

Así, las ecuaciones de tiempo simplifican en

gran medida el proceso de estimación de los

costes y hacen el modelo mucho más flexible a

la hora de adaptarse a los cambios en los pro-

cedimientos. La idea que hay detrás de ellas es

que, aunque las transacciones se compliquen,

es posible identificar el tiempo adicional que re-

quiere cada actividad si viene acompañada de

ciertas especificidades. En este caso, tan sólo

habrá que introducir un coeficiente corrector

que represente el grado de esfuerzo adicional

que requiere la actividad que, multiplicado porel coste inicial de la actividad, refleje su nuevo

coste. De esta forma, no es necesario introducir

una nueva actividad adicional para cada nueva

variante en los procesos, sino que podemos in-

corporar la complejidad al sistema de costes

mediante la simple adición de nuevos elemen-

tos y coeficientes a las ecuaciones de tiempo.

En definitiva, se trata de una metodología

más flexible que se adapta mejor a los cambios

reales en el proceso productivo y en el consu-

mo de los recursos, lo que la hace idónea enempresas que necesitan sistemas de costes

más ágiles que se adecuen a los nuevos pro-

ductos, nuevos clientes, nuevos procesos, nue-

vos canales, etc. (Everaert y Bruggeman, 2007),

sin necesidad de revisar todo el sistema.

En resumen, el sistema de costes que se ha

diseñado está mejor preparado para adaptarse

a los cambios, gozando de una mayor flexibili-

dad, al poder introducir ecuaciones de tiempo

que representen la mayor complejidad de las

actividades, y la existencia de diferentes alter-

nativas en su ejecución. ✽

Cooper, Robin (1990): Activity-Based Costing, Journal of Cost Management,Spring, pp. 3-4.

Everaert, Patricia y Bruggeman, Werner (2007): Time-Driven Activity-BasedCosting: Exploring the underlying Model, Cost management, March-April, pp. 16-20.

Fernández Portillo, L. y Ariza Montes, A. (2004): Análisis Estratégico de losSistemas Productivos Locales: el caso del mueble de Lucena (Córdoba, España),Revista de Estudios Regionales, nº 71, pp. 109-129.

Lebas, M. (1992): L’ABM ou le Management Basé su les Activités, Revue

Française de Comptabilité, septiembre, nº 237, pp. 61-66.Kaplan, R. S. y Anderson, S. R. (2006): Un ABC con Criterios Cronológicos,Harvard Deusto Business Review, nº 142, enero, pp. 70-79.

Kaplan, R. S. y Anderson, S. R. (2007): The Innovation of Time-Driven Activity-Based Costing, Cost Management, March-April, pp. 5-15.

BIBLIOGRAFÍA

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