Antonio h. Figueroa_historia de Los Cdi

7/23/2019 Antonio h. Figueroa_historia de Los Cdi

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LA HISTORIA DE LOS CONVENIOSDE DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

Antonio H. Fsgueroa

La generalizacin en la utilizacin del impuesto a-la renta en los esquemas tribu

tarios imperantes en el mundo se produce cuando finaliza la Primera Guerra Mundial. La aplicacin del impuesto provoca serios inconvenientes en el desarrollo delas actividades econmicas y financieras, toda vez que tanto el pas de origen de larentapas fuente- como el de residencia gravaban la renta o beneficio obtenido conaltas alcuotas, significando una fuerte tributacin que desalentaba y en ciertos casosimpeda el normal desenvolvimiento de las personas fsicas y jurdicas, fuera defronteras, impactadas por el tributo.

En tal virtud, se solicit a la Sociedad de Las Naciones, organismo predecesor delas Mariones Unidas, que convocara a expertos a fin de que brindaran una solucinal problema originado por la doble imposicin internacional (DII). A. tal efecto el

Comit Financiero de la SN invit a un grupo de cuatro economistas de los EE.UU.,Italia, Pases Bajos y Reino Unido (1921) con el objeto de que proyectaran un estudio de los aspectos econmicos de la referida doble imposicin. Entre 1922 y 1925el grupo base de especialistas se ampli en razn de convocarse a funcionarios deotros pases con la finalidad de elaborar un tratado modelo a los fines antes expuestos, eliminar o evitar dicha doble imposicin entre pases.

En 1928, en reunin celebrada en Ginebra, se aprobaron tres modelos de trata-.dos para brindar una solucin al problema, en razn de la diversidad de criteriosexistentes en las legislaciones consideradas. Los tratados modelos consagraban elreparto de las potestades tributarias de los pases involucrados constituyendo la base

sobre la cual, posteriormente, se delinearon los modelos de convenio actuales incluyendo, adems, la asistencia mutua en la recaudacin de tributos.En el ao 1940, se examinaron tales modelos en una conferencia regional reali

zada en Mxico, DF> que volvi a reunirse en el ao 1943 y en la que estableci elprincipio de fuente como mtodo ms adecuado para dar solucin a los problemas deDII. En marzo de 1946 se realiz una nueva reunin, se constituy una ComisinFiscal y se seal que lo aprobado en Mxico, atractivo para algunos Estados -los deAmrica Latina-, deba ser reexaminado por un grupo ms equilibrado5 que contemplara un mayor equilibrio en las relaciones entre pases exportadores eimportadores de capital.

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Cuando la Comisin Fiscal y su Comit de Relaciones Fiscales Internacionalesdejaron.de actuar, 1954, el centro de actuacin en la materia pas a la Organizacin

Europea para el Desarrollo OCEE- que en 1961 se convirti en la OCDE. A partirde 1958 la OCEE y luego la OCDE, integrada pOrTos pases exportadores de capital-denominada el club de los pases ricos*- comenz a discutir la proyeccin de unmodelo para dar solucin a los problemas de DII entre sus pases miembros y elloculmin, primera fase, en la publicacin de un borrador -draft- de convenio bilateral en 1963,

El borrador de modelo de acuerdo fue proyectado de modo de compensar, dealguna manera, el sacrificio fiscal que se impona al pas fuente o de origen de larenta, bajo la perspectiva.de.la..existencia de un flujo bilateral de rentas y de inversiones entre pases miembros de la organizacin, ms all de trminos de balance.

En efecto, en razn de dicha bilaterlidad en los flujos, las prdidas de recaudacinsufridas en fuente estaban, en cierta forma, compensadas por la condicin de pasesde residencia de tales estados. La aludida bilateralidad permita que pases comoFrancia e Inglaterra, a-ttulo-de ejemplo, pagadores y receptores de renta uno de otro,contaran con un mecanismo apto para resolver la DII. Cabe destacar que aun en eseentonces los problemas de DII entre los pases miembrosde la OCDE subsistan

porque algunos de ellos no consagraban (1963), como mecanismo unilateral -leyinterna- el crdito de impuesto por el tributo abonado en el exterior por la renta defuente externa (FTC). En 1977 el borrador OCDE toma el carcter de modelo.

Algunos pases de la OCDE comenzaron, en ese entonces, .a negociar tratados

fiscales amplios con pases importadores de capital bajo este esquema. Empero, estos ltimos, que se haban incorporado en forma masiva a las Naciones Unidas,pronto advirtieron que el modelo de la OCDE, concebido para pases de flujos bilaterales de renta, no resultaba adecuado para contemplar, de manera equilibrada, laespecial situacin que planteaba la relacin desarrollo-subdesairollo, habida cuentaque los flujos de renta, tenan carcter unilateral, significando ello que el sacrificiofiscal solo operaba para los pases de la fuente o de origen de la renta.

Como consecuencia de la situacin planteada, la Secretara General de las Naciones Unidas, a instancias de su Consejo Econmico y Social, convoc en 1967 aun Grupo de Expertos integrado por 15 especialistas de pases en desarrollo (PED) y

10 de pases desarrollados (PD)., a fin de elaborar un modelo ms adecuado a lascaractersticas de la relacin entre pases de ambos grupos. En los comienzos"de su'actividad el Grupo de Expertos se orient hacia el predominio del principio de fuente como mejor mtodo para evitar la DII. Sin embargo, a medida que se fueron desarrollando las reuniones, los PD impusieron su estrategia en el sentido de consagrar laestructura bsica del modelo de la OCDE que, en las rentas ms importantes beneficios de empresas, dividendos, intereses y regalas- elimina o minimiza la imposicin del pas fuente.

El Grupo de Expertos de la ONU concluye su tarea con la aprobacin de unmodelo (1979) que, sin perjuicio de ser ms flexible que el de la OCDE, mantiene el

mismo esquema bsico de distribucin de potestades y reduccin de retenciones en24


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fuente. En realidad el modelo consagrado no cumpli con los objetivos de la convo-catoria de 1967 en cuanto a conformar un esquema adecuado a la especial relacin

entre pases de ambos grupos.En el nterin, los pases del pacto andino, acuerdo subregional, que integrabanSolivia, Chile, Colombia, Ecuador, Per y Venezuela, aprobaron -Decisin n 40 dela JAC- un esquema, modelos, para la negociacin entre s y con terceros pases

basados en la estricta aplicacin del principio de territorialidad de la fuente. Por suparte, Tos pases miembros de ALALC realizaron anualmente, a partir de 1972 yhasta 1979, reuniones de expertos gubernamentales a efectos de consagrar los criterios tcnicos adecuados que'fundamentaran las legtimas pretensiones de los pasesde origen de la renta. En 1980, el rea tributaria de ALALC public dichos criterios.La creacin de la ALADI, el cese de la ALALC, implic que el primer atisbo de

integracin cesara y su relevante aporte tcnico qued, prcticamente, en el olvido.Los pases q.ue aplicaban el criterio de renta mundial, bsicamente, un principiojurisdiccional subjetivo basado en la residencia, fueron aggiomando sus legislaciones internas, a punto tal que, prcticamente, todos otorgan medidas de tipo unilateralpara resolver la DII como el crdito de impuesto y, algunos, agregan el mtodo de laexencin, con o sin progresin. La incorporacin de estos mtodos en la legislacininterna atena, minimiza o, en su caso, elimina la DII significando ello que, de algnmodo, debilita la necesidad de concertar acuerdos para resolver el problema queorigin la convocatoria de la Sociedad de las Naciones y, luego, de la ONU.

Es ms., la utilizacin de estos acuerdos en los das que corren apunta, en reali

dad, a consagrar menor tributacin y la inmovilizacin de polticas tributarias nacionales - un acuerdo rige sin modificaciones, en promedio, unos 15 aos con elobjetivo de obtener un horizonte, casi perpetuo, de previsbilidad empresaria. Elloconlleva fuertes costos, va sacrificio fiscal, en los pases en desarrollo signatariosde los mismos e implica, en los hechos, un mecanismo perverso de transferenciade recursos de los pases pobres hacia los pases ms ricos, como destaca TsillyDagan, de Israel, en un artculo publicado en EE.UU., el Mito de los Tratados Tributarios, tomando en cuenta, entre otras, algunas de mis apreciaciones realizadas en untrabajo -pap er- presentado en una reunin organizada por la OCDE y el FMI -Pars,.1990-y en un Seminario.llevado a Qabo en el Congreso de la IFA, Esto colmo, 1990.

El Profesor Philip Nimermann, de la Universidad de Hamburgo, recogi diGhas apreciaciones en un documento presentado en las Jornadas Tributarias organizadas porla Universidad de Crdoba, Argentina -1996- y demuestra, de modo cuantitativo,que, efectivamente, se produjo una importante transferencia de recursos fiscales desdeArgentina hacia Alemania, va el tratado fiscal bilateral, sin que ella generara mayores inversiones en el primero de los pases citados.

La OCDE, en esta cuestin, muestra desde principios de los '90 un carcterregresivo hacia los pases de origen de la renta o pases fuente en virtud de las modificaciones que, desde ese entonces, realiz a su-modelo original -de esttico a dinmico- (regalas, alquiler de equipos, rentas de profesionales independientes, entre

otros). Su enorme despliegue de recursos (muy.inferiores a los de la ONU), le brinda


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la posibilidad de impulsar su modelo, contando para ello con la anuencia y el beneplcito de quienes, en pases en desarrollo, promueven una cada vez mayor red detratados, facilitando el tax-planning que, en la mayora de los casos, apunta a eludir,

y a veces a evadir, cargas scales nacionales. En el informe - repor - de las reuniones anuales del Grupo de la ONU, publicado en I9-84y-los expertos gubernamentalesde pases europeos pusieron especial nfasis en este aspecto.

Es imprescindible, en tal sentido, en la defensa de lo^"legtimos intereses fiscalesde los pases importadores de capital o en vas de-desarrollo, que los pases de laregin se unan para consagrar un esquema mundial ms equilibrado que impida laconstante erosin de sus bases de imposicin. Los criterios y/o los esquemas, vigentes hasta los setenta y algunos de los ochenta, sucumbieron frente a los embates de laglobalizacin impulsada en los '90 y por ello no parece lgico continuar con aquellas solucionegfcomo mnimo anacrnicas, de fines de los '20 del siglo pasado y

que, con algunas variantes, conformaron el modelo de la OCDE. Toffler, en la Tercera Ola, seala que no es posible encerrar el mundo del maana en los cubculosconvencionales del ayer.

Hoy, el Comit de Expertos de la ONU, 'que impuls durante mi gestin comoPresidente del Grupo de Expertos ONU a fin de otorgarle mayor nivel en su condicin d foro neutral para pases en desarrollo y desarrollados, as explicado en laAsamblea General del organismo del ao 2003, ha sido cooptado, absorbido, por laOCDE yel FMI, funcionales a las estrategias de ciertos pases y de organizacionesempresarial mundiales (ICC), para consagrar urbi et orbe tales estrategias.. Es undato de la realidad que no debe obviarse si, en realidad, se pretende consagrar un

mayor y mejor equilibrio en la distribucin de las potestades nacionales.Los residentes de los pases en desarrollo no padecen, en general, problemas dedoble imposicin. En aquellos casos de residentes, personas fsicas o jurdicas, queobtienen rentas de fuentes externas, aun aplicndose el criterio de renta mundial, ladoble imposicin se mitiga o elimina mediante el mecanismo de tax-crdit consagrado en sus legislaciones internas. Idnticas consideraciones caben respecto de losresidentes en los pases desarrollados, con el agregado que algunos suelen utilizar,adems, mecanismos de exencin total o con progresin en su normativa. El problema aun no resuelto, tan antiguo como el impuesto a la renta, es el que resulta de laaplicacin de retenciones definitivas en la fuente para cierto tipo de rentas obtenidas

por personas no residentes y que* como se analiz, implica definir porcentajes deganancias presuntas ya que es muy difcil, sino imposible, tratar de medir la-rentareal del beneficiario externo en el momento de pago de las mismas. Los porcentajesde presuncin, aun, el indirecto, aplicando una alcuota sobre el monto bruto del

pago, pecan por defecto o por exceso, en los diversos tipos sujetos a retencin-regalas, intereses, asistencia tcnica, etc.-, mientras en el pas de residencia delbeneficiario se sujeta a tributo la renta neta real.

Lo indicado en el prrafo previo puede significar que aun aplicndose una alcuota de tipo reducido para ciertas prestaciones, las financieras, por ejemplo, se


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genere, de modo permanente, un exceso de crdito en el pais de residencia. En efecto, una retencin del 10% sobre el monto bruto de intereses pagados al exteriorpuede superar el impuesto aplicable en el pas de residencia si, simplemente, el spread-diferencia entre inters activo y pasivofuera dd~Z0% y la tasa de impuesto se

ubicara en el 35%. Este es uno de los temas lgidos los niveles de retencin enfuente, en materia de tributacin internacional, sobre el qu cabe debatir para intentar, si fuera factible, una adecuada armonizacin. Ello no conlleva, necesariamente,a la suscripcin de tratados fiscales.

En tanto subsista la utilizacin del criterio de renta mundial en el impuesto a larenta, los mecanismos propios de la legislacin interna resultan aptos, como bien losealara, Elizabeth Owens_en X963 -U SA - para brindar .solucin satisfactoria a laDII. El uso de tratados, en consecuencia, podra limitarse a cuestiones relativas alintercambio de informacin, a las rentas del transporte internacional -tratamientosingular-, a rentas de diplomticos -aun cuando estn contempladas en la Conven

cin de Viena-, a la no discriminacin fiscal, entre otros, sin afectar o erosionarbases de imposicin nacionales

Si los pases aplicaran el principio jurisdiccional objetivo, conocido como principi de territorialidad de la fuente, definiendo la misma en su concepcin tradicional, no habra problemas de DII, salvo en casos marginales que pueden resolverse demanera simple. Empero, es muy difcil que ello ocurra, al menos en lo inmediato. Laelaboracin de un modelo de tratado de los pases en desarrollo de Amrica, basadoen dicho principio, es, nuevamente, un tema al que debe prestarse especial atencin.

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