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ANÁLISIS TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN Y DE CONSORCIO Dra. Indira Navarro Palacios Publicado en Revista Peruana de Derecho de la Empresa “TEMAS SOCIETARIOS” - N° 54 I.- INTRODUCCIÓN.- El tratamiento tributario de los contratos de colaboración empresarial fue sustancialmente variado con la dación de la Ley Nº 27034, originándose de esta manera, una variedad de interpretaciones en algunos casos, e incertidumbre en otros tantos. Con la colaboración del Sr. Miguel Angel Torres Morales, estudiante de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Lima. SUMARIO 1. Introducción 2. El Contrato de Asociación en Participación 3. Contrato de Consorcio 4. Reflexión Final

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ANÁLISIS TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE

ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN Y DE CONSORCIO

Dra. Indira Navarro Palacios••

Publicado en Revista Peruana de Derecho de la Empresa

“TEMAS SOCIETARIOS” - N° 54 I.- INTRODUCCIÓN.- El tratamiento tributario de los contratos de colaboración empresarial fue sustancialmente variado con la dación de la Ley Nº 27034, originándose de esta manera, una variedad de interpretaciones en algunos casos, e incertidumbre en otros tantos. • Con la colaboración del Sr. Miguel Angel Torres Morales, estudiante de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Lima.

SUMARIO 1. Introducción 2. El Contrato de Asociación en

Participación 3. Contrato de Consorcio 4. Reflexión Final

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Es por ello que, a continuación presentamos algunos apuntes sobre la problemática que se ha venido presentando en la ejecución de los mismos y algunas alternativas de solución para superar tales situaciones, que incluso ya vienen siendo empleadas por los contribuyentes en la actualidad. Lógicamente, el análisis tributario que hemos pretendido efectuar, no puede ser iniciado, sin antes detenernos por unos instantes a fin de apreciar la naturaleza jurídica de los contratos en comentario, para lo cual, realizaremos también una breve revisión acerca de los mismos. II.- EL CONTRATO DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN.-

2.1.- Tratamiento comercial.-

2.1.1. Definición.

De acuerdo con la regulación comercial, en nuestro ordenamiento normativo el Contrato de Asociación en Participación (también conocido como cuenta en participación o Sociedad Accidental o en participación(1) resulta ser aquél mediante el cual, el asociante permite, a cambio de una determinada contribución, el ingreso de un asociado a uno o varios negocios que el primero realice, por lo cual, podrá este último participar en los resultados del o de los mismos.

En efecto, el Artículo 440º de la Ley General de Sociedades, señala lo siguiente:

“Artículo 440.- Contrato de asociación en participación

Es el contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución.”

En ese sentido, podemos advertir que en la presente figura contractual, se pueden vislumbrar dos tipos de intereses, uno común y otro individual. Así pues, ambos individuos,

1 Estas últimas utilizadas en la doctrina argentina.

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asociante y asociado, tendrán como interés común (como resulta lógico) la realización de determinado negocio que les proporcione beneficios. Por otro lado, el interés inmediato particular del asociante, será el de obtener capital sin la necesidad de recurrir a un préstamo, mientras que el estímulo del asociado, será el de invertir sus bienes sin tener que realizar actos de gestión alguno.

2.1.2. Principales Características.

Resulta importante precisar las principales características de esta figura empresarial:

a) Resulta ser un contrato y no una sociedad comercial.

En efecto, si bien es cierto que una Asociación en Participación puede encontrar grandes similitudes con formas societarias tales como la sociedad en comandita(2), ello no resulta suficiente, pues el requisito indispensable para la existencia de una sociedad, que es el affectio societatis, no se encuentra presente.

Cabe precisar que, nuestro ordenamiento no ha dejado paso a discusión alguna, toda vez que prevé disposiciones tales como que la Asociación en Participación, no constituye una persona jurídica distinta a sus partes contratantes, que carece de razón o denominación social, que ostenta un carácter oculto al no requerir inscripción en los Registros Públicos, entre otras características que le otorgan a dicha figura, el mencionado carácter contractual que invocamos.

b) El asociante actúa y responde en nombre propio.

En efecto, la naturaleza del contrato radica en que la gestión del negocio continúa siendo del asociante, por lo que, éste actuará en nombre propio.

2 El Dr. Enrique Elías Laroza, en su obra Derecho Societario Peruano precisa lo siguiente: “En

realidad, el contrato de asociación en participación, tal como señala la doctrina, apunta a objetivos similares a los de los socios de las sociedades en comandita.”

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Asimismo, al tratarse de una figura que no requiere de inscripción alguna, la responsabilidad frente a terceros recaerá exclusivamente en el asociante.

c) Propiedad de los bienes aportados por el asociado.

Al respecto existen dos corrientes, aquella que señala que los bienes pasan en propiedad al asociante, a efectos de proteger de mejor manera los intereses de terceros, y por otro lado, aquella que señala que cada asociado resulta ser propietario de los bienes aportados.

Nuestra Ley General de Sociedades, ha creído conveniente a través de su Artículo 443º, establecer que “los bienes contribuidos por los asociados se presumen de propiedad del asociante, salvo aquellos que se encuentren inscritos en el Registro a nombre del asociado”.

Como resulta obvio, dicha posición ha sido adoptada, con la intención de que el tercero que contrate con el asociante (única parte visible en el negocio) pueda accionar contra los bienes que conozca hayan sido utilizados para la gestión, no interesando en el fondo, si en la realidad dichos bienes son de propiedad del asociante o del asociado. Sin embargo, dicha presunción no será aplicable en el caso de inmuebles, pues aquí predominará la publicidad registral.

d) Participaciones.

No existe limitación alguna por parte de la norma societaria respecto a la forma en la cual se deben distribuir las utilidades y pérdidas del negocio.

No obstante ello, la norma ha previsto que a falta de pacto expreso entre las partes, los asociados participen de las pérdidas, en igual medida que en la que se hubiere pactado para las utilidades, sin embargo, aquellas no podrán ser superiores al importe de sus aportes a la Asociación en Participación.

Asimismo, la norma permite que se convenga que un asociado participe en las utilidades, sin que ello implique

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su participación en las pérdidas, o incluso que se le atribuya participación en utilidades o pérdidas sin que haya efectuado aporte alguno.

Ahora bien, habiendo recordado algunos aspectos de interés, acerca del tratamiento comercial de los contratos de asociación en participación, incursionaremos en su tratamiento tributario:

2.2. Tratamiento tributario.-

2.2.1.- El D. Leg. Nº 774.

De conformidad con el texto de La Ley del Impuesto a la Renta (D. Leg Nº 774) vigente hasta el 31.12.98, para efectos de este impuesto, los ingresos de los contratos de Asociación en Participación se regulaban bajo el régimen de “atribución de rentas” a sus partes contratantes. En otras palabras, los resultados del contrato debían ser atribuidos a las partes integrantes, incorporándolos a sus respectivos y propios resultados. En tal sentido, los ingresos mensuales se consideraban atribuidos a las partes contratantes en la misma proporción en la que hubieran acordado participar en el contrato sobre la rentas anuales. (3). Este sistema estuvo vigente hasta el 31.12.98. Cabe resaltar que, coexistían contratos que llevaban contabilidad independiente a la de sus partes y asumían la condición de contribuyentes del Impuesto a la Renta, obteniendo para estos efectos, un número en el Registro Unico de Contribuyentes, empero, que finalmente sus ingresos, también se regulaban por el régimen de atribución de rentas mencionado líneas atrás.

3 Ley del Impuesto a la Renta D. Leg. Nº 774.

“Art. 14º.- Son contribuyentes del impuesto... En caso de sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios, comunidad de bienes y demás contratos de colaboración empresarial, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o sean parte contratante”.

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2.2.2.- La Ley N° 27034.

Posteriormente, mediante “Ley N° 27034” publicada en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 30.12.98, se estableció que sólo se considerarán como contribuyentes del Impuesto a la Renta a los contratos de Colaboración Empresarial que lleven contabilidad independiente, excluyendo toda referencia a los contratos de Asociación en Participación.

De esta forma, se eliminó de la Ley del Impuesto a la Renta, todo articulado que regulara el tratamiento tributario de los contratos de Asociación en Participación. Cabe resaltar que, la inexistencia de normas específicas en materia de Impuesto a la Renta que regulasen el procedimiento de liquidación y determinación del Impuesto a la Renta para este tipo de contratos, dio lugar a que por el ejercicio 1999, la doctrina y la práctica procuren sus propias soluciones, entre las cuales resaltaban las siguientes:

1) Aquella que sostuvo que el asociante, debía registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, así como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a hacer entrega a la asociada de la participación que le correspondería, deduciéndola también como gasto. La referida entrega constituiría renta de tercera categoría para la asociada, por lo cual, tributarían por su cuenta cada una de las partes.

2) Aquella por la cual, el asociante debía registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, así como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a liquidar y determinar el Impuesto a la Renta a pagar. Lógicamente, la participación de la asociada sería entregada luego de deducido el Impuesto a la Renta, por lo cual, se le estaría haciendo entrega de renta desgravada.

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2.2.3.- Decreto Supremo Nº 194-99-EF.

Mediante la Séptima Disposición Final y Transitoria del D. S. Nº 194-99-EF(4) publicado en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 31.12.99, se precisó entre otros temas, que lo regulado mediante la Ley Nº 27034 en relación a los contratos de Asociación en Participación (en otras palabras, su exclusión del texto de la Ley del Impuesto a la Renta) resultaba aplicable incluso para el ejercicio gravable de 1999 y para aquellos contratos de Asociación en Participación existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma.

Como consecuencia de su exclusión de la regulación tributaria, la referida disposición se limitó a normar las siguientes situaciones:

- La de los contratos de Colaboración Empresarial que

durante 1999 hubieran atribuido sus ingresos a las personas naturales o jurídicas que las integren o que sean partes contratantes para efecto de los pagos a cuenta del impuesto.

- La de los Contratos de Asociación en Participación que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes, obtenido RUC y atribuido los correspondientes ingresos. La Séptima Disposición Final y Transitoria, también señaló que la SUNAT, dictaría normas complementarias para la aplicación de las disposiciones enunciadas. Con este objetivo la SUNAT aprobó posteriormente, la R.S. Nº 042-2000/SUNAT. Desde nuestra perspectiva, la Séptima Disposición Final del D.S. Nº 194-99-EF que modificó el “Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta” publicado en el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 31.12.99, se inclinó por considerar que, el tratamiento de los contratos de asociación en participación debía ser sometido a partir del 01.01.99, a los lineamientos de la segunda corriente

4 Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

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descrita(5), debido a que, ante la ausencia de un tratamiento tributario expreso, legalmente (de acuerdo a la Ley General de Sociedades) estos contratos no tienen personalidad jurídica, razón social, ni denominación, correspondiéndole al asociante de manera única y exclusiva la gestión del negocio sin que el asociado deba asumir las obligaciones tributarias derivadas del desarrollo del negocio frente a terceros.

En ese sentido, como lógica consecuencia de la disposición en comentario, el asociante realizaría lo siguiente: i) El registro en su contabilidad de los ingresos totales

por las ventas. ii) La deducción de los gastos en que incurriera el

negocio. iii) Los pagos a cuenta del Impuesto. iv) La liquidación y determinación el Impuesto a la

Renta a pagar. Como conclusión de lo expuesto, se entiende que, la participación de la asociada sería entregada luego de haber sido detraída sobre la misma, el pago del Impuesto a la Renta, por lo cual, se le estaría haciendo entrega de una renta desgravada. Debemos resaltar entonces que, luego de la dación de la Ley Nº 27034 y de su reglamento, el D.S. Nº 194-99-EF, los contratos de asociación en participación gestionados

5 “Séptima.- Precísase que lo establecido en la Ley Nº 27034, es aplicable en el ejercicio

gravable de 1999, incluso para aquellos contratos de colaboración empresarial y asociaciones en participación existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma.

(...) Tratándose de asociaciones en participación que hubieran llevado contabilidad

independiente de la de sus partes contratantes y atribuido los correspondientes ingresos, durante el referido ejercicio, será aplicable a dichas partes lo dispuesto en el párrafo anterior en lo que se refiere a la presentación de las declaraciones rectificatorias y el numeral 1 del Artículo 170º del Código Tributario”

Consideramos que, la intención del legislador ha sido eliminar la figura de atribución de

ingresos reconociendo de esta forma la figura de la Asociación en Participación en su misma esencia.

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por el asociante, han quedado ante un absoluto vacío normativo.

2.2.4.- La Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT.

En relación a la situación de los contratos de Asociación en Participación que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes e inscrito en el Registro Unico de Contribuyentes, la R.S. Nº 042-2000/SUNAT (21.03.00) reguló, aspectos como los siguientes: - Estableció que los contratos de Asociación en Participación que al haberse considerado sujetos del Impuesto a la Renta o haber llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes hubieran solicitado su inscripción en el RUC, debían solicitar su baja de dicho registro (Art. 3º). - Señaló que el Asociante debía presentar su Declaración Jurada Anual del ejercicio gravable 1999, para lo cual, debía determinar el Impuesto a la Renta que le correspondía pagar. A efectos de cumplir con esta obligación, el Asociante debía considerar como parte de sus ingresos y gastos, los correspondientes a la Asociación (Art. 4º). - Estableció que el Asociado podía utilizar la totalidad de los pagos a cuenta que hubiese realizado durante el ejercicio gravable 1999, incluso, los realizados por concepto de los ingresos que le atribuyó la Asociación contra el pago de su propio impuesto (Art. 5º). - Dispuso que el Asociado debía declarar la participación en el contrato como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta y el Asociante la debía deducir como gasto o costo, según correspondiera (Art 6º). Desde nuestro punto de vista, la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT, en relación a los contratos de asociación en participación, regula únicamente (y no manera adecuada como lo veremos más adelante) la situación de los Contratos de Asociación en Participación que durante 1999, hubieran llevado contabilidad

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independiente a la de sus partes contratantes contando con inscripción en el Registro Unico de Contribuyentes.

Sin embargo, existe parte de la doctrina que en una cuestinable interpretación extensiva, propugna que la regla establecida por el Artículo 6º de la referida resolución, es aplicable a todos los contratos de asociación en participación en general, incluso a los celebrados hasta la fecha. Ello implicaría que cada una de las partes liquidaría y determinaría su impuesto a la renta desconociendo la vigencia de la Ley Nº 27034 y del D.S. Nº 194-99-EF conforme ha sido explicada.

2.2.5.- Nuestra posición.

2.2.5.1.- Colisión de normas

Tal como ha podido ser observado, en el punto anterior, consideramos que la existencia del Artículo 6º contradice diametralmente lo expuesto por la Ley Nº 27034 y el Decreto Supremo 194-99-EF, pues mientras estos dispositivos, nos harían suponer que el asociante es el único obligado a la determinación y pago del Impuesto a la Renta y por consiguiente, que el asociado percibiría renta desgravada, el artículo 6º de la Resolución de Superintendencia analizada, señala contradictoriamente que, el asociado deberá tributar por su participación al considerarse ésta renta de tercera categoría. No cabe duda entonces que, nos encontramos ante una colisión de normas, puesto que la aplicación de ambas en forma simultánea, generaría una doble imposición sobre las rentas que percibiría el asociado.

2.2.5.2.- Doble imposición al asociado

En efecto, si concibiéramos la aplicación del artículo 6º de la Resolución de Superintendencia, conjuntamente con la Ley Nº 27034 y el D.S. Nº

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194-99-EF, el asociante tributaría por la totalidad de la renta generada por el contrato de asociación en participación y posteriormente la participación destinada al asociado sería nuevamente gravada por constituir, -de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT-, renta de tercera categoría para este último.

2.2.5.3.- Perjuicio para los contratos que hacia 1999

llevaban contabilidad independiente

Bajo este orden de ideas, somos de la opinión que incluso los contratos de asociación en participación que hacia 1999 llevaban contabilidad independiente, deberían regirse por la Ley Nº 27034, el Decreto Supremo 194-99-EF y solamente por la parte concordante con el régimen establecido mediante la Resolución de Superintendencia (Art. 3º, 4º y 5º) no siendo coherente con ello, lo dispuesto por el Artículo 6º ya comentado. Pretender la coexistencia del régimen vigente con el Artículo 6º de la resolución, transgrede el principio de no confiscatoriedad consagrado por el Artículo 74º de nuestra Constitución Política, al afectar por partida doble los ingresos del asociado. Debemos precisar que nuestra posición encontraría fundamento en el rango superior que ostenta una Ley y un Decreto Supremo sobre una Resolución de Superintendencia.

2.2.5.4.- Ilegal pretensión de extender la aplicación del

Art. 6º a los contratos en general

Es más, en el supuesto negado que llegáramos a admitir la aplicación del Artículo 6º sólo para efectos de regularizar las situaciones temporales derivadas del cambio de régimen, allá por el año 1999, estimamos que dicho dispositivo no resultaría aplicable a la realidad tributaria actual de los

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contratos de Asociación en Participación en general.

Recuérdese pues que, en el Derecho Tributario, no se admiten interpretaciones extensivas, pues de conformidad con la Norma VIII del TUO del Código Tributario, en vía de interpretación no podrá extenderse disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en una norma y la tan mencionada Resolución de Superintendencia, estaba, destinada a regularizar la situación de los contratos de asociación en participación que durante el ejercicio 1999 hubieran llevado contabilidad independiente, solicitado su inscripción en el RUC y atribuido sus rentas a las partes contratantes.

Efectivamente, basta observar la parte pertinente de su antecedente y la séptima disposición final del Decreto Supremo Nº 194-99-EF, la cual específicamente refiere a la subsanación de la situación de los contratos de asociación en participación con las características mencionadas en el párrafo anterior (que llevaban contabilidad independiente y se registraban en el RUC).

A mayor abundamiento, observemos el capítulo II de la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT, en la parte que contiene el articulado sobre las asociaciones en participación, en el cual se efectúan mayores indicaciones sobre el tema en comentario, se dispone sobre la baja del RUC de las asociaciones en participación que lo hubieran obtenido, la atribución de los ingresos y gastos de la asociación al asociante, el uso de los pagos a cuenta efectuados para la asociación a favor del asociado cuando hubieren sido realizados por este último y como un aspecto adicional a los otros, el tratamiento como renta de tercera categoría de la participación del asociado para el ejercicio 1999.

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En ese sentido, cuestionamos abiertamente, la posición que sostiene que la instrucción expedida por la SUNAT, regula la situación de todos los contratos de asociación en participación en general, cuando se ha podido observar que luego de la expedición de la Ley Nº 27034 y del D.S. Nº 194-99-EF, los contratos gestionados por el asociante han quedado sin regulación normativa y que la Resolución de Superintendencia ha sido dictada únicamente (en el caso de los contratos de asociación en participación), para subsanar la situación de determinados contratos de asociación en participación (los que se hubieren llevado con contabilidad independiente y registrado en el RUC) por el ejercicio 1999 y no la de la generalidad de ellos por todos los ejercicios.

2.2.5.5.- No fue el mecanismo legal idóneo

Obviamente, si la SUNAT tenía la intención de establecer que el asociado percibiría renta gravable de tercera categoría, debió hacerlo clara y expresamente y al amparo de los mecanismos adecuados, mas no así, mediante una norma de inferior jerarquía, que evidentemente desvía las intenciones del legislador, el cual ya había eliminado toda mención a la atribución de rentas a las partes contratantes de la Ley y el reglamento del Impuesto a la Renta.

2.2.5.6. Observaciones al régimen vigente.

Por otro lado, debemos advertir que si bien la posición que consideramos adecuada (aquella por la cual el asociante es el único que determina y paga el Impuesto a la Renta y el asociado percibe renta desgravada) resultaría ser tanto a nivel constitucional y comercial, la más adecuada, ello no implicaría que no nos lleve a situaciones en algunos casos, perjudiciales para las partes contratantes, tales como que aquella por la que, el asociante habiendo efectuado pagos a cuenta del Impuesto a

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la Renta por sus ingresos y por los del contrato durante todo el ejercicio, finalmente termine pagando este impuesto en exceso y perdiendo su liquidez innecesariamente durante el año, entre otras situaciones adversas para una u otra parte, que a continuación comentaremos con mayor detalle.

2.2.6.- Problemática frente al Impuesto a la Renta

Observemos de cerca, algunos de los problemas tributarios que se presentan en la ejecución de un contrato de asociación en participación:

a) El asociante perjudica sus pagos a cuenta futuros.

Sea la interpretación que se le quiera dar a la resolución de superintendencia comentada, lo cierto es que aquella no regula la situación de los pagos a cuenta que se efectúan por los resultados del contrato, empero, si el asociante es el que conduce el negocio, lo lógico es que la Administración Tributaria, requiera que sea aquél, el que efectúe los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, recordemos que los pagos a cuenta se determinan sobre los ingresos netos obtenidos en el mes por el contribuyente, es decir que, se calcularán definitivamente sobre ingresos que no pertenecen en su totalidad al asociante (parte de ellos corresponden al asociado). En este orden de ideas, si hablamos de pagos a cuenta por el sistema del coeficiente, éste último, resulta de dividir el impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de ingresos netos del mismo ejercicio; y los pagos a cuenta de enero y febrero del año serán determinados respecto de los del ejercicio precedente al anterior, en otras palabras, estos pagos a cuenta se determinan en base a ingresos que no corresponden en su totalidad al asociante, pero que sin duda alguna, afectarán la determinación de sus pagos a cuenta, no solo por un

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ejercicio, sino también por los primeros meses del ejercicio siguiente. En consecuencia, si el asociante por un ejercicio formó parte de un contrato de asociación en participación con resultados óptimos y el mismo llegó a su fin por cualquier razón, aún cuando en el siguiente ejercicio su gestión independiente no sea buena, arrastrará el recuerdo de los ingresos percibidos por un contrato del cual ya no forma parte, pero que ya afectó la determinación de sus pagos a cuenta mensuales en perjuicio propio.

b) El asociado no puede depreciar los bienes afectados al contrato.

Como se sabe, la única forma de deducir como gasto una depreciación, es que tal sea aplicado contra renta bruta del contribuyente. Siguiendo la línea que sostenemos, el asociado percibiría del contrato renta desgravada, que ya tributó en cabeza del asociante, por lo cual, no podría depreciar los bienes que hubiere afectado al contrato, pues no recibiría renta bruta gravable contra la cual deducir el referido gasto. Ello se debe a que por lo general, el asociado no transfiere en propiedad los bienes cuando celebra un contrato de asociación en participación y se termina quedando con una depreciación que no puede aplicar como gasto. c) El asociado no puede deducir los gastos en que incurra sobre los bienes afectados al contrato.

Como lo hemos señalado en el numeral anterior, la vía para deducir un gasto, es que sea aplicado contra renta bruta. Considerando que el asociado percibiría del contrato renta desgravada, no podría deducir los gastos en que hubiere incurrido respecto de bienes afectados al contrato, pues no contaría con renta bruta gravable contra la cual deducirlos.

Así por ejemplo, si un asociado ha aportado al contrato, un local para la ejecución del mismo y se encuentra establecido como obligación para tal asociado el pago de los servicios

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(luz, agua, teléfono, etc), no sería admisible su deducción como gasto. Lo único que le quedaría al asociado sería refacturar estos servicios al asociante a fin de no verse perjudicado y que el asociante tenga la posibilidad de deducir tales gastos a favor del contrato.

d) Resultados del contrato disminuidos, si el asociante entrega participación en las utilidades a los trabajadores.

Desde nuestra perspectiva, el asociante determina y paga el Impuesto a la Renta que grava los ingresos del contrato. En ese sentido, si se trata de un asociante que entrega a sus trabajadores participación en las utilidades de la empresa, se encontrará con que éstas, de conformidad con lo establecido por el D. Leg. Nº 892, se calculan sobre un porcentaje de la renta anual antes de impuestos(6), ¿no se trata acaso de renta que no sólo corresponde al asociante sino también al asociado?. En consecuencia, los trabajadores de la empresa asociante, estarían participando también en las utilidades de una empresa en la cual no tendrían ese derecho, es más, si los trabajadores de la asociada también tienen derecho a estas participaciones, se verían perjudicados, pues al no encontrarse en las planillas del asociante, no gozarían de estas utilidades que les corresponderían.

e) La pérdida tributaria del asociante disminuye.

Como ya lo hemos mencionado en anteriores oportunidades, así como existen ingresos generados por el contrato de asociación en participación los cuales incrementan la base imponible del Impuesto a la Renta para el asociante, sucederá un efecto también adverso si el

6 “Art. 2º.- Los trabajadores de las empresas (...) participan en las utilidades de la

empresa, mediante la distribución por parte de ésta de un porcentaje de la renta anual antes de impuestos (...)”

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asociante ha registrado en lugar de utilidades, pérdida tributaria. Efectivamente, si por ejercicios precedentes a aquél en el cual se celebró el contrato de asociación en participación, el asociante ha venido arrastrando una importante pérdida tributaria, en el momento en que el asociante efectúe la compensación de la pérdida tributaria contra la renta neta del ejercicio (que incluye los resultados del asociado), se consumirá parte o la totalidad de la pérdida tributaria del asociante, situación que permitirá que las rentas del asociado en algunos casos, ni siquiera sean alcanzadas por el Impuesto a la Renta. En situaciones predecibles como éstas, le restaría al asociante, al momento de celebrar el contrato de asociación en participación, prever y procurar para sí mismo, una participación mayor de común acuerdo con el asociado.

2.2.7.- Problemática frente al Impuesto General a las Ventas.

Teniendo en consideración que el asociante es quien “da la cara” frente a terceros, es aquél el que factura y a su vez efectúa las adquisiciones necesarias para la ejecución del contrato, beneficiándose con el crédito fiscal originado por tales adquisiciones.

Como podrá suponerse, esta situación bien podría resultar adversa para el asociado, pues le impediría gozar de un crédito fiscal que en algunos casos el asociante, no estaría destinando adecuadamente a favor del contrato de asociación en participación.

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III.- CONTRATO DE CONSORCIO(7).-

3.1.- Tratamiento comercial.-

3.1.1.- Definición.

Mediante el Contrato de Consorcio, dos o más personas convienen en participar activa y directamente en un determinado negocio, con el propósito de obtener un beneficio económico. En ese sentido, a diferencia del Contrato de Asociación en Participación que analizáramos previamente, en esta figura contractual, generalmente ambas personas encuentran intereses idénticos: Obtener un beneficio económico y conducir la empresa. El Artículo 445º de la Ley General de Sociedades, lo define de la siguiente manera:

“Artículo 445.- Contrato de Consorcio

Es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía. Corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aquéllas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato.”

7 Cabe precisar que dentro de lo que se ha definido como contratos de consorcio en nuestra

Ley General de Sociedades, estimamos que se encuentra incluida la figura contractual del Joint Venture, que por las grandes variables que podía presentar, se prefirió regular de manera más amplia.

Al respecto el Dr. Jorge Picón González en su artículo “Un acercamiento al tratamiento Tributario de los contratos asociativos en la Legislación Peruana” publicada en la Revista THEMIS Nº 41, señala lo siguiente: “ En lo referente al joint Venture, consideramos que es una definición incluida en la actual definición de consorcio de la LGS”.

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Resulta evidente pues que, la participación activa de todos los consorciados en la gestión de la empresa, va a provocar que este tipo contractual se caracterice por ser totalmente abierto al conocimiento del público, oponiéndose diametralmente al carácter secreto del contrato de Asociación en Participación, aspecto que generará una serie de características especiales que a continuación desarrollaremos:

3.1.2.- Principales Características.

Resulta importante precisar las principales características de esta figura empresarial: a) Resulta un contrato y no una sociedad comercial: Al igual que en el Contrato de Asociación en Participación, el Contrato de Consorcio carece de una personalidad jurídica, por lo que, consideramos que no existe el “Affectio societatis” requerido. Al respecto el Dr. Francisco Pantigoso Velloso Da Silveira(8) ha señalado lo siguiente: “Nosotros somos de la opinión de que en ambas figuras (refiriéndose al Contrato de asociación en participación y al Contrato de Joint Venture) existe el “animus cooperandi” y no la “affectio Societatis”, ya que las partes no desean formar una sociedad dentro de su definición tradicional de cooperación activa e igualitaria (...) sino simplemente conjugar esfuerzos comunes bajo un nivel participativo predeterminado.” Al igual que en el Contrato de Asociación en Participación nuestro ordenamiento ha dejado claramente establecido la carencia de personalidad jurídica independiente, pues ello se traduce en disposiciones tales como la responsabilidad a título particular o la vinculación individual.

8 Ponencia Individual Tema III – Los Joint Ventures en relación a la tributación.

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b) Cada consorciado responde en nombre propio.

Tal como señaláramos líneas arriba, en el Contrato de Consorcio, cada miembro adquiere derechos y obligaciones frente a terceros a nombre propio. c) Propiedad de los bienes aportados por los

consorciados. La Ley General de Sociedades ha sido lo suficientemente clara al establecer que mientras el Contrato de Consorcio se encuentre vigente, los bienes que se hayan designado a efectos del cumplimiento de la empresa, continuarán siendo de propiedad de cada uno de los consorciados. Asimismo, en el supuesto que durante la ejecución del referido contrato se adquirieran determinados bienes, ellos se encontrarán sujetos al régimen de copropiedad. d) Participaciones. La norma societaria no ha establecido limitación alguna, respecto a la forma en la cual, se deberían distribuir, las utilidades y pérdidas del negocio. Sin embargo, de manera acertada, ha creído conveniente establecer que en el supuesto en que no se estableciera contractualmente la manera en la que se deberá afrontar pérdidas o recibir utilidades, se entenderá que ello será por partes iguales. e) Gestión en el Negocio. Característica diferenciadora por excelencia con el Contrato de Asociación en Participación, toda vez que en el Contrato de Consorcio las partes integrantes actúan de manera directa en el manejo del negocio.

3.2. -Tratamiento Tributario.-

A diferencia de lo analizado respecto al tratamiento tributario del Contrato de Asociación en Participación, la figura contractual del

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Consorcio se encuentra ampliamente regulada, tanto en lo referente al Impuesto a la Renta, como las implicancias que se generan respecto al Impuesto General a las Ventas. Debemos iniciar el presente análisis, señalando que de acuerdo a lo dispuesto por el último párrafo del Artículo 14º del TUO de la “Ley del Impuesto a la Renta” los “joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente” serán considerados contribuyentes, ostentando para efectos tributarios la calidad de Persona Jurídica.(9) De lo señalado podemos vislumbrar que existen dos supuestos: el primero referente a los contratos de colaboración empresarial que cuentan con contabilidad independiente (a los cuales, tal como lo señaláramos en el párrafo anterior, se les atribuye una personalidad jurídica para efectos tributarios), y aquellos contratos que no ostentan dicha independencia en su contabilidad(10), motivo por el cual no se crea ficción alguna respecto a una nueva personalidad jurídica.

Bajo este contexto, respecto a los Contratos de Consorcio que no lleven contabilidad independiente(11), tanto las rentas obtenidas como las pérdidas en que se incurran con motivo de la ejecución del contrato se considerarán de las partes contratantes en función a la participación que se haya convenido con ocasión de la celebración del mismo.

9 Como se sabe, la atribución de determinadas cualidades, a figuras jurídicas que de por sí no

las ostenten en el derecho común, se efectúa al amparo de la denominada “Autonomía del Derecho Tributario”.

10 De conformidad con lo dispuesto por el artículo 65º del TUO de la “Ley del impuesto a la

Renta”, la regla general es que los joint ventures y consorcios llevan contabilidad independiente de la de sus partes contratantes, concibiéndose como únicas excepciones las siguientes: - En los que por la complejidad de la operación no fuera posible llevar de dicha forma la

contabilidad, debiendo solicitar la autorización ante la Administración Tributaria, y, - Cuando el plazo de vencimiento del contrato no supere el año, para lo cual bastará con

comunicar esta situación a la Administración Tributaria.

11 Posibilidad que se encontraría ceñida al antiguo sistema de “transparencia fiscal” , el cual consistía en considerar como sujeto del impuesto a las personas que conforman un negocio y no al negocio o empresa en sí.

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En ese sentido, cada una de las partes deberá incluir el monto proporcional de los resultados obtenidos en razón de dicho contrato, a los ingresos o pérdidas de cada una de las empresas, debiéndose cumplir, entonces, independientemente con las obligaciones tributarias correspondientes. Estos contratos no van a desviarnos en un mayor análisis que el expuesto en estas líneas. Por otro lado, en lo que se refiere a los contratos de colaboración empresarial y en nuestro caso concreto de interés, a los Contratos de Consorcio que se encuentren obligados a llevar contabilidad independiente, debemos precisar que al obtener “Personalidad Jurídica” para efectos tributarios y por consiguiente, convertirse en contribuyentes, éstos deberán cumplir todas las obligaciones tributarias que les correspondería como contribuyentes independientes, tales como, la inscripción en el Registro Unico de Contribuyentes, la obtención de la autorización para emitir comprobantes de pago, la obtención de comprobantes de pago propios, o la presentación de declaraciones y pago de los tributos a los cuales se encuentren afectos, entre otras obligaciones distintas a la de sus partes contratantes(12). No obstante que a primeras luces, este último tipo de contrato (Contrato de Consorcio con Contabilidad Independiente) no presentaría aparentemente mayor complicación, ello dista mucho de la realidad, pues tal como veremos a continuación, la creación de una Persona Jurídica ficticia para efectos tributarios, origina diversas dificultades prácticas, las cuales incluso, en más de una oportunidad, podrían lindar con lo confiscatorio.

3.2.1.- Problemática Frente al Impuesto a la Renta.

a) Impedimento de efectuar una justa compensación de pérdidas.

En el entendido que el Contrato de Consorcio con contabilidad independiente, resulta ser para efectos tributarios, una persona jurídica totalmente autónoma, ello implicaría que los resultados económicos que este contrato genere, ostentarán independencia propia, motivo por el cual, dichos resultados no podrán ser compensados, en ningún

12 Tan igual como si se tratara de una persona jurídica independiente.

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supuesto, contra los resultados económicos de las partes contratantes y menos aún con resultados económicos de otros Contratos de Consorcios en los cuales la parte contratante también forme parte. Un ejemplo aclarará lo expuesto: Imaginemos que la empresa “Alfa” celebra un Contrato de Consorcio con la empresa “Beta”, formando de esta manera el consorcio “AlfaBeta”, asimismo, la empresa “Alfa” celebra otro Contrato de Consorcio con la empresa “Omega”, lo que da como resultado el nacimiento del consorcio “AlfaOmega”. En el supuesto que el consorcio “AlfaBeta” obtenga una utilidad de S/.50,000 y el consorcio “AlfaOmega” incurra en una pérdida de S/. 100, 000, la empresa “Alfa” (integrante de ambos consorcios) no podrá efectuar compensación alguna, pues ambos contratos resultan ser personas jurídicas completamente autónomas.(13) Por unos instantes lo señalado podría parecer correcto e incluso justo, más aún si consideramos que lo mismo sucedería si, la empresa “Alfa” hubiera considerado conveniente constituir nuevas sociedades con “Beta” y “Omega” respectivamente y no celebrar consorcios, pues la personalidad jurídica independiente de las nuevas sociedades hubiera ocasionado que cada una tribute independientemente, no obstante Alfa, formar parte de todas ellas.

Sin embargo, una posterior reflexión, nos demuestra lo injusto de la normatividad tributaria, pues desnaturaliza completamente un instrumento jurídico como es el Contrato de Consorcio. Debemos considerar que, el empresario “Alfa” al haber celebrado Contratos de Consorcio lo hizo con determinados motivos (confiando en la normatividad comercial en la que se desarrollan los contratos de Colaboración Empresarial),

13 Nótese que igual panorama se observa en el supuesto en el cual, dos empresas celebren

dos o más Contratos de Consorcio entre ellas, toda vez que cada consorcio resultaría ser

una persona jurídica independiente ... siempre para efectos tributarios.

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tales como no obtener una relación más estrecha con las otras partes contratantes que la de un simple contrato; mantener unificado su patrimonio, no incurrir en gastos de tiempo y dinero como puede resultar, la constitución de nuevas sociedades, o incluso, ver centradas todas sus obligaciones tributarias en una sola empresa.

Sin embargo, debido a la atribución de una cualidad ficticia otorgada por la regulación tributaria, aquellos fundados motivos por los cuales un empresario opta por celebrar Contratos de Consorcio, resultan siendo desconocidos por parte de nuestro ordenamiento jurídico, pues para efectos tributarios, una nueva persona jurídica habría nacido y por lo tanto, un nuevo contribuyente, autónomo e independiente también, fraccionando su patrimonio e impidiéndole compensar los resultados en los contratos de consorcio de los cuales es parte contratante. Es pertinente citar al Dr. Humberto Medrano Cornejo(14), el cual señala lo siguiente:

“La aplicación de este mecanismo legal podría implicar una violación de la garantía que otorga el artículo 74º de la Constitución, conforme al cual “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.”

En efecto, si observáramos en conjunto los resultados obtenidos en nuestro ejemplo por la empresa “Alfa” obtendríamos como resultado una pérdida de S/. 50,000 (S/. 50, 000 de utilidad de “AlfaBeta” menos S/. 100,000 de pérdidas de “AlfaOmega”), no obstante ello, la norma obliga a que cada contrato tribute de manera independiente, lo cual obviamente tiene una incidencia negativa e incluso confiscatoria según el autor citado respecto de “Alfa”. En otras palabras, lo que la norma tributaria origina, es que una justa compensación de ganancias y pérdidas respecto de un mismo patrimonio, sea imposible de efectuar. b) Impedimento de efectuar Depreciaciones.

14MEDRANO CORNEJO, Humberto. “Impuesto a la Renta y Contrato de Colaboración

Empresarial” en Revista THEMIS – Segunda Epoca Nº41- pág. 101

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Como lo hemos mencionado al comentar la problemática tributaria de los contratos de Asociación en Participación, el Artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone la posibilidad de deducir gastos respecto de “renta bruta” del contribuyente, admitiendo de esta forma, las depreciaciones de activos fijos. Atendiendo a lo dispuesto por la norma, nos podríamos preguntar: En el caso de un contrato de consorcio ¿quién (las partes contratantes o el consorcio) se encontraría en condiciones de realizar la deducción de la depreciación de los bienes afectados? La respuesta, aunque parezca increíble, sería ninguno de ellos. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 446º de Ley General de Sociedades, los bienes que se afecten para el cumplimiento de la actividad permanecen en propiedad de quien los afectó, en ese sentido todo indicaría que los únicos autorizados para deducir la depreciación serían los consorciados respectivamente, sin embargo, esta situación legalmente razonable, se ve imposibilitada, pues de acuerdo a lo observado por el Artículo 37º del TUO de la “Ley del Impuesto a la Renta”, la deducción de la depreciación de un bien sólo puede ser efectuada respecto de renta bruta, supuesto en el cual no nos encontraríamos, pues recordemos que lo que perciben las partes contratantes resulta ser una forma de distribución de utilidades y por consiguiente se trata de renta inafecta(15).

En consecuencia, el consorcio no podrá deducir la depreciación, pues no es el propietario de los bienes, y los consorciados tampoco lo podrán hacer, debido a que ellos perciben renta inafecta y no renta bruta, aún cuando los bienes no han dejado de ser sus activos. Lo usual es que las empresas, en su calidad de partes contratantes, a efectos de contrarrestar el efecto negativo producido por las normas tributarias, hayan venido

15 Efectivamente, siguiendo la línea de la existencia de un contribuyente diverso a las partes

contratantes, éstas ultimas recibirán del primero una suerte de dividendo, renta desgravada contra la cual no podrían deducir gasto alguno.

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entregado en arrendamiento, los bienes que serían utilizados para la ejecución del consorcio, a efectos de que tales, al percibir una renta gravable por dicho arrendamiento, tengan la posibilidad de depreciar los bienes aportados y el consorcio pueda deducir como gasto los pagos efectuados por concepto del mencionado arrendamiento necesario para la producción de su renta bruta.

Si bien es cierto que con este mecanismo se estaría disminuyendo en gran medida el efecto adverso provocado por la norma tributaria, debemos observar que éste no se logra evitar a un 100%, pues el arrendamiento de los bienes origina que las partes contratantes perciban una renta que será base imponible de afectación al Impuesto a la Renta. Finalmente cabe advertir que, lógicamente, ya había sido considerada la posibilidad de solucionar esta situación mediante la transferencia de propiedad de los bienes al consorcio, sin embargo, ello generaría otros problemas, esta vez, respecto del Impuesto General a las Ventas como lo veremos más adelante. c) Empresas Vinculadas: Límite a la deducción de los intereses. Imaginemos que luego de celebrado el contrato de consorcio, las partes contratantes observan que, el consorcio requiere una inyección de dinero para la consecución de sus objetivos. Con el fin de materializar dicha introducción de capital, una de las partes contratantes accede a entregar en calidad de préstamo, una importante suma de dinero, requiriendo (como es justo), que se le otorgue algún beneficio. Teniendo en cuenta que el porcentaje de las participaciones en los resultados ya ha sido acordado y las partes tampoco tienen intención de modificarla, se podría convenir que el consorcio reconozca intereses a la parte contratante otorgante del préstamo.

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Bajo este contexto, y considerando que el consorcio y las partes contratantes resultan, a efectos de la Ley tributaria, “empresas vinculadas”(16) , se deberá observar lo dispuesto por el último párrafo del literal a) del Artículo 37º del TUO de la “Ley del Impuesto a la Renta” (que el préstamo no exceda tres veces el patrimonio del consorcio) a efectos de que el consorcio pueda deducir como gasto la totalidad de los intereses pagados en razón del referido préstamo.

Como podrá apreciarse, si cualquiera de las partes contratantes decidiera efectuar un préstamo al consorcio y tener las expectativa de que le sean reconocidos intereses, deberá atender a que el préstamo, no supere tres veces el patrimonio del consorcio, toda vez que por el exceso, no serían deducibles los intereses para el mutuante. d) Dificultades en la obtención de prestamos. Se ha venido observando que, parte del sector bancario, en ocasiones, tiende a imponer trabas para el otorgamiento de préstamos a los consorcios, por considerar que éstos no ofrecen suficientes garantías.

Ante dicho problema, frecuentemente los préstamos han sido otorgados a alguna de las partes contratantes, situación que les origina a estas últimas graves inconvenientes, toda vez que la deducción de los intereses que pague por el préstamo, resultaría improcedente, ya que las inversiones efectuadas con ese dinero obtenido del banco, no le generan una renta bruta gravable contra la cual deducirlos. Bajo este contexto, resulta conveniente advertir que, de acuerdo a la normatividad societaria que deberá ser atendida por las empresas del sistema financiero, no se requeriría que alguna de las partes en nombre propio obtuviera el préstamo, pues de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 447º de la Ley General de Sociedades, las partes legalmente asumirían las obligaciones del consorcio a título particular, por lo

16 Artículo 24º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

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cual, el banco indirectamente estaría contratando con cada una de ellas. Es más, incluso para mayor seguridad de la entidad financiera, cuando así se pacte en el contrato o por Ley, existirá responsabilidad solidaria entre los miembros del consorcio frente a terceros tales como un banco por ejemplo.

En consecuencia, a efectos de que la entidad financiera encuentre completamente garantizado el préstamo otorgado y el consorcio tenga la posibilidad de efectuar la deducción de los intereses que deberá pagar, el banco deberá considerar que, las partes contratantes responden individualmente por los créditos o en todo caso, asegurarse de verificar, que el contrato establezca responsabilidad solidaria de las partes contratantes frente a terceros.

3.2.2.- Problemática frente al Impuesto General a las Ventas. Tal como lo señaláramos en el acápite anterior, al referirnos a las posibles soluciones que podrían ser utilizadas a efectos de permitir la deducción de la depreciación respecto de los bienes afectados al consorcio, la transferencia en propiedad de los referidos bienes podría crear determinados costos tributarios.

En efecto, la afectación de bienes a los contratos de consorcio, que en estricto resultaría ser un “retiro y transferencia gratuita de bienes”, se encontraría gravada con el IGV. Así pues, el punto 10 del Artículo 5º del Reglamento del TUO de la “Ley del IGV”, establece que tanto la asignación como la adjudicación de bienes se encuentra gravada con el referido impuesto. En ese sentido, si las partes contratantes decidieran entregar en propiedad determinados bienes al consorcio para su explotación, cada parte contratante se verá obligado a tributar por dicha enajenación.

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Pero todo no termina ahí, finalizado el contrato de consorcio, si los bienes son transferidos nuevamente a las partes contratantes, se deberá cumplir nuevamente con el pago del impuesto, toda vez que nos encontraríamos ante una nueva enajenación de bienes.

Adviértase pues, que si las partes contratantes transfieren la propiedad de los bienes afectados al consorcio, esta operación estará gravada con el IGV y el efecto será el mismo, cuando reviertan los bienes del consorcio a las partes contratantes. Una situación de afectación con el IGV tiene lugar también con la cesión de los bienes, pues se genera el IGV al tratarse de operaciones entre contribuyentes del referido impuesto, cual si se tratara personas jurídicas contratantes diferentes cada una de la otra.

IV.- REFLEXION FINAL.- Como lo hemos podido apreciar, las consecuencias del tratamiento tributario vigente de los contratos de asociación en participación y de consorcio, no son del todo felices, pues generan contingencias tributarias, en ocasiones inmanejables para las partes contratantes, si estas últimas no han previsto todos estos eventos al momento de vincularse contractualmente. En este orden de ideas, si el legislador no concibe una adecuada regulación para los contratos comentados, impidiendo de esta forma, interpretaciones extensivas y antojadizas que crean incertidumbre jurídica como en el caso de los contratos de asociación en participación y la desnaturalización de los contratos de consorcio con la invención de figuras jurídicas inexistentes, lo único que va a conseguir, es desincentivar el uso de estas formas contractuales tan bien consideradas en el resto del mundo. Lastimosamente, si no se soluciona toda esta problemática de raíz, las partes contratantes continuarán procurándose sus propias soluciones, a fin de llegar a una tributación que a su criterio sea más equitativa, resultando perjudicadas a la larga, no solamente aquellas, sino también el propio fisco.