ANÁLISIS TÉCNICO JURÍDICO DEL GRAVAMEN A … · recordar las palabras del eminente tratadista...
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ANÁLISIS TÉCNICO JURÍDICO DEL GRAVAMEN A
LOS MOVIMINENTOS
AUTORES: MAURICIO ZULUAGA MACHADO JUAN SEBASTIÁN TORRES RICHOUX
PROLOGO AL TRABAJO.
Ante la entrada en el ordenamiento tributario de la contribución a los movimientos
financieros, la comunidad jurídica se encuentra en mora de un pronunciamiento de fondo
sobre la cuestión. El planteamiento tiene que abarcar, tanto el asunto estrictamente
jurídico, como el de las ramas complementarias que son de cardinal importancia para el
completo entendimiento del mismo.
Este trabajo pretendería mucho si así se concibiera. Se ideó más como una aproximación al
tema, como un intento de compilar y analizar una materia que necesita urgentemente
manifestaciones de ciencia.
Cada capítulo por aparte posee su propia introducción. Es por esto que no resta mas que
recordar las palabras del eminente tratadista latinoamericano Dino Jarach, que son del
siguiente tenor “Solamente genios superdotados serían capaces de examinar el problema
financiero, o en particular el tributario, desde todos los puntos de vista posibles: haciendo
un análisis económico técnico político y al mismo tiempo jurídico” El trabajo de grado
aquí presentado no quiere traspasar las barreras fijadas por el anterior postulado; debe ser
abordado por el lector teniendo en cuenta la anterior advertencia emanada de una verdadera
autoridad en el tema.
I. ANTECEDENTES HISTORICOS Y LEGALES DEL
GMF.
INTRODUCCION
En virtud del Decreto 2331 de 1998 se crea la Contribución sobre los Movimientos
Financieros a cargo de los usuarios del sistema financiero. Este es el primer antecedente en
Colombia en implantación de Impuestos a las Transacciones Financieras, como es
ampliamente conocido en el ámbito económico. Esta contribución fue objeto de revisión
automática por la Corte Constitucional en sentencia C-136 de 1999.
Una vez expiró el término de vigencia del mencionado decreto, la ley 508 de 1999, más
conocida como la ley del Plan de Desarrollo, revivió para el año 2000 la existencia del
gravamen, con el nombre de Impuesto a las Transacciones Financieras. Por demandas
presentadas por ciudadanos en ejercicio de la acción pública de constitucionalidad la ley es
retirada del ordenamiento jurídico por la Corte Constitucional.
En reacción el Gobierno Nacional expide el Decreto 955 de 2000. Lo hace para enfrentar
el hecho de no existir Ley del Plan, como se verá en el texto del capítulo. Sin embargo la
Corte Constitucional, de nuevo atendiendo demandas de ciudadanos, la declara
inconstitucional. Para ella no es lo mismo que el Congreso no apruebe la Ley del Plan, a
que sea ella aprobada, pero sea objetada por vicios en su etapa de formación, como
efectivamente sucedió. Por esta razón cae también el decreto mediante la sentencia C-
1143.
Es la Ley 608, o también conocida como Ley Quimbaya, la encargada de resucitar el ITF.
Esta ley es demandada por un ciudadano, pero esta vez sale avante de la querella
constitucional.
En poco más de dos años, es este el camino jurídico que recorrió el ITF. Es objeto de éste
análisis debido a ser el antecedente directo de la legislación existente. No es posible un
entendimiento total de las circunstancias hoy vigentes, si no se da una mirada al pasado y se
ahonda en los sucesos legislativas ocurridos allí. Conocer y manejar lo que algún día rigió
en el sistema tributario del país da autoridad y noción para poder referirse a lo hoy existente
con propiedad. En estricto sentido se podría considerar que los gravámenes pasados y el
hoy existente tienen unidad en casi todos los elementos. Para efectos económicos se ven
como uno solo. Por esta razón haberlos dejado por fuera hubiese sido un inadmisible error.
I. ANTECEDENTES HISTORICOS
El impuesto nació a la vida jurídica con el decreto 2331 del 16 de noviembre de 1998.
Este decreto además de contener otras medidas tendientes a resolver la situación de los
sectores financiero y cooperativo, aliviar a los deudores por crédito de vivienda y
ahorradores de entidades cooperativas en liquidación, dio origen al gravamen a los
movimientos financieros.
El antecedente más importante al mencionado decreto es el inmediatamente anterior
decreto 2330 de 1998 por medio del cual se declaro el estado de emergencia económica y
social en todo el territorio nacional; las razones del gobierno son principalmente: 1.
necesariedad de disponer de mecanismos y recursos que detengan el deterioro de la
confianza en el sistema de ahorro cooperativo y financiero que han sido intervenidas en su
mayoría para liquidarlas, 2. Diseñar esquemas que permitan proteger la estabilidad
patrimonial de las entidades financieras. 3. Implantar mecanismos viables para el aumento
de plazos de pasivos de las entidades financieras con el público e inversionistas. 4.
Necesidad de adoptar medidas tendientes a restablecer el equilibrio económico y disminuir
la morosidad de la cartera de los deudores de crédito hipotecario. 5. Adopción de medidas
para que las entidades financieras recuperen la liquidez, toda vez que poseen gran cantidad
de activos improductivos, así mismo recuperar un adecuado nivel de solvencia. 6. Dotar al
Fogafín de instrumentos adicionales para las especiales circunstancias por la que atraviesa
el sistema financiero. 7. Establecer mecanismos fiscales que pagarán las personas y
entidades en cuyo interés se destinaran los recursos recaudados, con el fin de proteger los
intereses de los ahorradores y depositantes de las entidades que ejercen actividad
financiera.
De conformidad con el articulo 215 de la Constitución Política, el Presidente con la firma
de todos los ministros podrá dictar decretos con fuerza de ley, estos decretos deberán tener
relación directa y específica con el estado de emergencia y podrá en forma transitoria,
establecer nuevos tributos o modificar los ya existentes. “En estos últimos casos, las
medidas dejarán de regir al término de la siguiente vigencia fiscal, salvo que el congreso,
durante el año siguiente, les otorgue el carácter de permanente”1.
Este decreto surgió de la emergencia económica declarada en noviembre del año 98, como
se desprende del texto constitucional este decreto nació con una vigencia temporal, toda vez
que su vigencia no se puede prolongar más allá de la siguiente vigencia fiscal. Inicialmente
la tarifa de este tributo era del dos por mil y la base gravable era el total del monto de la
operación en el momento en que se realice. En el transcurso de este estudio se verá como
fue cambiando y evolucionando en los diferentes elementos.
II. ANTECEDENTES LEGALES.
1. Decreto 2331 de 1998
En el capítulo quinto del decreto, se trata el tema de los mecanismos de financiación de las
medidas de emergencia, el articulo 29 establece temporalmente, hasta el 31 de diciembre de
1999 una contribución sobre transacciones financieras como un tributo a cargo de los
usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman, destinado
exclusivamente a preservar la estabilidad y la solvencia del sistema, y de esta manera,
1 Art. 215. Constitución Política de Colombia.
proteger a los usuarios del mismo en los términos del decreto 663 de 1993 y de este
decreto.
• CAUSACIÓN DEL IMPUESTO.
Para efectos del primer literal se entiende por transacción “toda operación de retiro en
efectivo, en cheque, con talonario, con tarjeta debito, por cajero electrónico, mediante
puntos de pago, notas débito o mediante cualquier otra modalidad que implique la
disposición de los recursos depositados en las cuentas corrientes o de ahorros, denominadas
en moneda legal o extranjera, o en UPAC, sea que haya o no suficiente provisión de
fondos, excluyendo los cargos en cuenta correspondientes a la prestación de servicios
bancarios, tales como comisiones , tarifas, tasas y precios, incluyendo el valor de las
chequeras”2.
A. Las transacciones realizadas por los usuarios de los establecimientos de crédito,
mediante las cuales dispongan de los recursos depositados en las cuentas corrientes o de
ahorro, exceptuando traslado de cuentas en un establecimiento cuando estas
pertenezcan a la misma persona.
B. Realización de pagos por parte de los establecimientos de crédito mediante abono en
cuenta de ahorros o corriente.
C. Emisión de cheques de gerencia, salvo que se expidan a cargo de cuenta de ahorros o
corriente.
D. Readquisición de cartera o de títulos que hayan sido enajenados con pacto de recompra
y el pago de los créditos interbancarios, exceptuando las operaciones de reporto
celebradas con el Banco de la Republica y el Fogafín.
E. Transacciones de los usuarios de cuentas de deposito de moneda nacional o extranjera,
abierta en el Banco de la República mediante las cuales se disponga de los recursos en
dicha cuenta.
2 Decreto 2331, artículo 29, Páragrafo 1º.
No están sujetos a esta contribución los débitos que se efectúen en las cuentas de depósito
que mantienen los establecimientos de crédito en el Banco de la República para cubrir sus
operaciones de canje en la cámara de compensación.
• TARIFA
La tarifa sobre las operaciones anteriormente indicadas es el dos por mil y se causará sobre
el valor total de la operación en el momento en que se realice.
• SUJETOS DE LA CONTRIBUCIÓN.
1. Los respectivos usuarios de los establecimientos de crédito, entendiéndose por usuario
toda persona natural o jurídica, nacional o extranjera, de naturaleza pública o privada,
tenga o no ánimo de lucro, patrimonios autónomos, y en general quien sea titular de una
cuenta de ahorros o corriente.
2. Los establecimientos de crédito.
3. Quien obtenga la expedición del cheque de gerencia.
4. Quien realice la readquisición de la cartera o de los títulos vendidos con pacto de
recompra o quien pague el crédito interbancario.
5. Los respectivos usuarios de las cuentas en el Banco de la República.
• SUJETOS EXENTOS DE LA CONTRIBUCION.
El Fogafín, Dirección General del Tesoro Nacional y los depósitos centralizados de valores,
salvo por los pagos que realicen para cubrir gastos de funcionamiento o realizar inversiones
distintas de valores. El Banco de la República estará sujeto en la medida que realice pagos
para cubrir gastos de funcionamiento.
• RESPONSABLES DEL RECAUDO.
A. Establecimientos de crédito en los cuales se encuentre la respectiva cuenta.
B. Establecimientos que expidan cheques de gerencia, paguen el valor de la readquisición
de cartera, o de los títulos, otorguen los créditos interbancarios y los apoyos de liquidez
o efectúen pagos mediante abonos en cuenta.
C. El Banco de la República.
D. La Dirección General del Tesoro Nacional.
E. Los depósitos centrales de valores, cuando haya lugar a la contribución.
Las sumas recaudadas por este concepto se deberán depositar a favor del Fondo de
Garantías de las Instituciones Financieras semanalmente, presentando la declaración
correspondiente, siguiendo los procedimientos que dicha entidad señale. A esta
contribución se le aplicaran las disposiciones contenidas en el Estatuto Tributario en lo
pertinente a procesos de determinación, discusión, cobro y sanciones; funciones que le
corresponden al Fogafín, quien administrará y controlará con el apoyo de la
Superintendencia Bancaria.
a. DECRETO 2386 DE 1998.
Este decreto en sus 5 artículos se encarga de reglamentar 4 artículos del decreto 2331/98.
En su primer artículo habla acerca del giro de cheques que hace un establecimiento de
crédito no bancario. Al respecto dice que se considera una sola operación la disposición de
los recursos, el retiro y el pago del mismo.
En el art. 2 reglamenta el art. 31 del decreto 2331/98. Se deben identificar las cuentas3,
corrientes o de ahorros, a través de las cuales se realicen pagos en desarrollo de las
funciones que constituyen el objeto social de los depósitos centralizados de valores,
distintos a aquellos destinados a cubrir gastos de funcionamiento o para realizar inversiones
que no tengan por objeto títulos valores. En las citadas cuentas sólo se podrán hacer
movimientos que tengan que ver con lo anteriormente mencionado.
Para calcular el saldo de la deuda que se refiere el art. 11 del decreto que se reglamenta, se
tendrán en cuenta los abonos a capital que se hayan realizado en el periodo respectivo.
De acuerdo con el art. 4, las transferencias que se realicen a la Dirección Nacional del
Tesoro Nacional no causan el tributo a las transacciones financieras.
b. DECRETO 1590 DE 1999.
Este decreto reglamenta parcialmente el decreto 2331, y su contenido es el siguiente: las
operaciones sometidas a retención por concepto del gravamen a los movimientos
financieros, al ser anuladas o rescindidas, se podrán llevar como descontable en el
formulario de la declaración, se debe informar a la DIAN especificando el monto, los
sujetos pasivos, etc.
En el evento de haberse hecho retenciones por un monto superior al debido, el responsable
del recaudo deberá hacer reintegro del valor en exceso previa solicitud del afectado.
3 Decreto 2386/98. Art. 2. Las cuentas deben ser identificadas ante el Depósito Central de Valores. Las cuentas destinadas a la compensación y la liquidación de operaciones o administración de valores ante la Superintendencia Bancaria o de Valores.
En el período en que se realice el reintegro, se podrá descontar este valor de las retenciones
del impuesto por declarar y consignar. Si el valor a pagar del periodo siguiente no permite
descontar del periodo siguiente la totalidad del exceso, se podrá descontar en las
declaraciones de retención de los periodos consecutivos siguientes. La suma pagada en
exceso se deberá incluir como un descuento del impuesto por pagar, al realizar la
declaración correspondiente al siguiente periodo semanal, en el caso de pagos por un mayor
valor al declarado.
Para efectos del presente estudio, se ha decidido hacer una mención de los antecedentes por
etapas, iniciando la primera con el anterior decreto 2331 y sus respectivas
reglamentaciones, siguiendo con la sentencia C-136 de 1999 que decide sobre su
constitucionalidad. Se procederá a analizar el contenido de la mencionada sentencia.
c. SENTENCIA C-136 DE 1999.
1. FACULTADES PRESIDENCIALES PARA ESTABLECER O REFORMAR
IMPUESTOS.
En esta sentencia la Corte empieza a hacer un análisis de las facultades del Presidente para
establecer o reformar impuestos, haciendo la salvedad que en la vigencia de la anterior
constitución política no había unanimidad en la jurisprudencia de la corte a cerca de las
mencionadas atribuciones presidenciales en estados de excepción como en la emergencia
económica y social, a diferencia de la Constitución Política de 1991 que establece
claramente y sin lugar a discusión la competencia extraordinaria del ejecutivo, aunque
temporal y estrictamente ligada a las causas de la perturbación.
En el estado de emergencia económica y social le es posible al Presidente establecer,
modificar y reformar las contribuciones, con el fin de controlar la situación de emergencia,
también podrá imponer tributos encaminados a conjurar las causas de la perturbación.
2. NATURALEZA JURÍDICA DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS
FINANCIEROS.
Una vez dejado claro la constitucionalidad de la medida, la Corte entra en el análisis de la
naturaleza jurídica, concluyendo que se trata de un típico impuesto, toda vez que su alcance
es general y por no contemplar la norma que lo crea una retribución directa y mensurable a
quien lo paga como es el caso de las contribuciones. “La Corte considera que el impuesto
creado por el artículo 29 del decreto 2331 de 1998 es constitucional por el analizado
aspecto, que toca con su naturaleza y destinación, aunque la exequibilidad debe ser
declarada, como se hará, bajo tres condiciones que quedarán explícitas en la parte
resolutiva de este fallo: lo que se recaude no podrá ser dirigido a sectores distintos de los
materialmente afectados; los fondos correspondientes no estarán sujetos a las
participaciones y transferencias que la constitución consagra sobre los ingresos corrientes
de la nación a favor de las entidades territoriales, ni al situado fiscal; “y el congreso de la
república, si bien puede, en ejercicio de su función y de conformidad con el artículo 215 de
la Constitución, otorgar al impuesto transitorio carácter de permanente, no le es posible
asignarle destinación específica, por cuanto si lo hiciere vulneraría el artículo 359 de la
Carta Política”4.
3. RENTAS DE DESTINACIÓN ESPECÍFICA Y ESTADO DE EMERGENCIA.
4 Sentencia C-136 de 1999.
El siguiente punto que analiza la Corte es la relación o mejor la interpretación armónica de
la prohibición de las rentas con destinación específica, con excepción de los casos
contemplados en el artículo 359 de la Constitución y la emergencia económica y social
declarada por el gobierno; es decir las disposiciones del mencionado artículo constitucional
con el artículo 215, referente a los estados de excepción. Sobre este tema la Corte hace el
siguiente análisis: “La prohibición consagrada en el artículo 359 de la Carta política es
perentoria y vinculante para el Congreso en épocas de normalidad, pero que en los eventos
extraordinarios del Estado de Emergencia en sus distintas modalidades no resulta aplicable
como límite a las atribuciones extraordinarias del Ejecutivo, ya que el artículo 215 de la
Constitución contempla de manera explícita, inclusive como exigencia al Presidente de la
República, la destinación específica de los recursos que sea preciso captar por la vía del
establecimiento temporal de nuevos tributos o a través de la modificación de los existentes.
Y por ello la imperativa e indispensable relación que debe existir entre el objeto básico de
remover las causas de la emergencia económica y el contenido de los decretos que se
dicten”5.
Según lo anterior, al Congreso de la República le está vedado asignar rentas con
destinación específica por expresa prohibición constitucional, precepto que no es aplicable
al gobierno cuando se encuentre declarado el Estado de Emergencia Económica y Social,
este límite no se le aplicaría al Ejecutivo, por considerar el constituyente que dicho recursos
podrían ser destinados a conjurar las circunstancias de perturbación del orden económico y
social.
4. EXENCIÓN EN EVENTOS DE TRASLADO DE CUENTAS DEL MISMO
TITULAR.
5 Sentencia C-136 de 1999.
El decreto 2331 consagró una serie de exenciones entre la cuales está el traslado que se
realice entre cuentas de un establecimiento de crédito cuando ellas pertenezcan a la misma
persona, considera la Corte que según el texto que se está analizando, el ahorro individual
quedaría exento de tal gravamen, pero en el evento de tratarse de ahorro colectivo este sí
estaría gravado, lo que considera el Tribunal Constitucional violatorio del principio de
igualdad ante la ley, toda vez que las personas independientemente de la modalidad de
ahorro que utilicen, se encuentren bajo la hipótesis de la norma se les debe aplicar el mismo
tratamiento, por lo cual se condiciona su exequibilidad a que la exención se entienda
aplicada tanto en un caso como en otro, tratándose de ahorro colectivo como en individual.
5. TARIFA.
En el sentir de la Corte la tarifa consagrada debe ser declarada inconstitucional en los
siguientes términos “No se puede aceptar el principio según el cual quien más dinero posee
o moviliza, o en este caso, quien efectúa transacciones por mayor monto resulte pagando
proporcionalmente menos o muchísimo menos que aquel que posee o moviliza menores
cantidades”6. En el sentir de la Corte no declarar inexequible una tarifa que es netamente
regresiva afectaría la estructura jurídica del impuesto que conduciría indefectiblemente a la
inexequibilidad del mismo, así mismo resultaría injusto e inequitativo y contrario al
principio de igualdad.
6. SUJETOS PASIVOS.
En cuanto a los sujetos pasivos del tributo la Corte señala que el Gobierno es claro en el
señalamiento de los mismos y está cumpliendo con el mandato constitucional de definir los
mismo según el artículo 338. El parágrafo 2º del artículo 29 del decreto 2331 dispone “No
6 Sentencia C-136 de 1999.
estarán sujetos a esta contribución los débitos que se efectúen en las cuentas de depósito
que mantienen los establecimientos de crédito en el Banco de la República para cubrir sus
operaciones de canje en la Cámara de Compensación”. Al respecto la Corte condiciona su
exequibilidad “en el sentido que tampoco son sujetos pasivos del impuesto los tesoros de
las entidades territoriales ni los fondos que administran contribuciones parafiscales, y en el
de que la no sujeción del Banco de la República al tributo únicamente es constitucional en
la medida en que las operaciones correspondientes se efectúen en interés del propio Banco
Central, y de ninguna manera en interés de terceros, de establecimientos de crédito o de
entidades financieras”7.
7. RESPONSABILIDAD DEL RECAUDO.
El articulo 32 del decreto 2331 establece las entidades responsable por el recaudo del
impuesto y pago del mismo al Fondo de garantías de Instituciones Financieras; al respecto
La Corte señala que dichos recursos no deben transferirse al mencionado fondo, toda vez
que la sentencia C-122 de marzo de 1999 hace referencia a que todos los recursos que se
recauden por concepto de los mecanismos de financiación propios de la emergencia deben
dirigirse todos y exclusivamente a los sectores materialmente afectados por las
circunstancias que dieron origen a la emergencia económica, razón por la cual no puede
admitirse que sea el Fogafín el que reciba primariamente los recursos correspondientes.
Estos deben ir directamente a la Dirección General del Tesoro Nacional y ser distribuidos
por el Ministerio de Hacienda y Crédito Publico a favor de los sectores deprimidos, en
conclusión la Corte condiciona la exequibilidad del articulo en mención, declarando
inexequibles las palabras “Fondo de Garantías de Instituciones Financieras”, señalando que
también son responsables por el recaudo de las contribuciones y por su traslado a la
Dirección General del Tesoro, a las entidades territoriales y a las fondos que administran
7 Sentencia C-136 de 1999.
recursos parafiscales. Finalmente establece la Corte que las funciones atribuidas al Fogafín
carecen de sustento constitucional y que las funciones de administrar y controlar la
contribución le corresponde y debe hacerse a través de la Dirección Nacional del Tesoro.
Los anteriores puntos son el primer análisis de la corte sobre el decreto 2331,
posteriormente el Procurador rinde un concepto sobre el mismo.
8. CONCEPTO DEL PROCURADOR.
Considera que el decreto cumple las exigencias de contenido formal, toda vez que esta
firmado por el Presidente y todos los ministros, esta motivado y cumple con el límite
temporal señalado en el acto declaratorio del estado de emergencia; en cuanto al contenido
material concluye que los articulo 1 al 38 son constitucionales, entre los cuales esta
comprendido el gravamen a los movimientos financieros tema objeto de nuestro estudio,
aunque considera que el límite temporal establecido por el decreto en su artículo 29, es
decir, hasta el 31 de diciembre de 1999, debe condicionarse toda vez que el Gobierno tiene
la obligación de derogar el mismo si antes de ese limite cesan las causas que dieron origen
al estado de emergencia.
- En relación con los mecanismos de financiación de las medidas de emergencia. La
naturaleza jurídica del tributo es la de un impuesto y no la de una contribución
parafiscal, por cuanto las personas sobre las que recae la contribución no pertenecen a
un determinado grupo o sector económico, sino que afecta a toda la sociedad, así mismo
la colectividad en general es la beneficiada con la estabilidad del sistema financiero y
no solamente los establecimientos de crédito.
- Respecto de un argumento de los impugnantes, en el sentido que el impuesto debe ser
declarado inconstitucional por establecer rentas con destinación especifica lo cual atenta
contra el articulo 350 de la Constitución, considera el procurador que este argumento no
esta llamado a prosperar, toda vez que la Carta Política habilita al Ejecutivo para
establecer tributos en estados de excepción con una limitación de tiempo
correspondiente a la siguiente vigencia fiscal.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE.
La Corte es competente para revisar el decreto 2331 de 1999, cumpliendo este con todos lo
requisitos formales exigidos por la Constitución.
A. Mecanismos de financiación de las medidas de emergencia:
El gobierno es competente para establecer o reformar tributos, dentro de un límite, que es
conjurar las causas que dieron origen al estado de emergencia económica, y será
constitucional éste, solo bajo la condición que los recursos recaudados por el gravamen a
los movimientos financieros no se distraigan en finalidades distintas. La declaración de
constitucionalidad por parte de la Corte fue motivada, en el sentido que los recursos
recaudados en lugar de entregársele al Fogafín, se entreguen a la Tesorería General de la
Nación para su distribución por parte del Gobierno entre los sectores materialmente
afectados.
B. Características del tributo establecido:
1. Naturaleza: “Es un típico impuesto, caracterizado por su alcance general y por no
contemplar la norma que lo crea una retribución directa y mensurable a quien los
paga”8. El tributo en análisis no encaja en la definición del decreto 11 de 1996 “Son
contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la
ley, que afectan a un determinado y único grupo social o económico y se utilizan para
beneficio del propio sector. El manejo, administración y ejecución de estos recursos se
hará exclusivamente en forma dispuesta en la ley que los crea y se destinarán solo al
objeto previsto en ella, lo mismo que los rendimientos y excedentes financieros que
resulten al cierre del ejercicio contable”9.
Una contribución parafiscal nacería para satisfacer los requerimientos generados por
una crisis de un determinado sector, en el presente caso el financiero, y debería tener
como sujetos pasivos al mismo sector, lo que no ocurre con el gravamen analizado, que
señala como sujetos pasivos de la contribución a los usuarios del sistema financiero y
de las entidades que lo conforman y como beneficiario al sistema mismo. Habiendo
aclarado la naturaleza jurídica del gravamen como un verdadero impuesto, los recursos
que por el se recauden deberán canalizarse al Tesoro constituyendo una renta nacional.
Al llegar la Corte a la conclusión que el gravamen a los movimientos financieros era un
impuesto por las razones anteriormente expuestas, indefectiblemente formará parte de
las rentas de la nacionales, las cuales por mandato constitucional no podrán tener
destinación específica excepto en algunos casos taxativamente señalados en el artículo
359 de la Constitución; al no estar el gravamen analizado en las excepciones, por lo
cual la conclusión a primera vista seria su inconstitucionalidad.
Mas advierte la Corte que la aplicación del artículo 359 Constitucional no puede
obstaculizar la aplicación plena del articulo 215 de la Carta, preceptos que deben ser
8 Sentencia C-136 de 1999. 9 Decreto 111 de 1996, artículo 29.
interpretados armónicamente para que produzcan efectos acorde con el espíritu de la
Constitución.
Por virtud de la declaración del estado de Emergencia Económica, el Gobierno busca
impedir que los efectos se propaguen, razón por la cual el Presidente adquiere poderes
excepcionales tendientes exclusivamente a resolver la crisis. Como se ha mencionado
en varias ocasiones, el Presidente podrá crear contribuciones o modificar las existentes,
así como modificar las partidas del presupuesto para cesar las causas dela perturbación,
por tal razón las rentas que el Gobierno recaude por la imposición de tributos
extraordinarios tienen su justificación en las causas de la emergencia y no tendría
ningún sentido que los recursos recaudados se utilizaran para satisfacer las distintas
necesidades del Estado diferentes a la crisis que dio origen a la Emergencia Económica.
“Se mermaría así considerablemente y se haría inocua o insuficiente, y además tardía, la
utilización de la emergencia, respecto de sus objetivos. Pero, además, quedaría
inaplicada la norma del articulo 215 de la Constitución que establece relación “directa”,
“exclusiva” y “específica” entre los motivos invocados por el gobierno para declarar el
Estado de Emergencia y las medidas que en desarrollo de él se adopten por la vía de
decretos legislativos”10.
Concluye la Corte afirmando que la prohibición consagrada en el artículo 359 de la
Constitución es vinculante para el Congreso en épocas de normalidad, mas no resulta
aplicable como límite al Ejecutivo en Estado de Emergencia, razón por la cual el
impuesto a que se refiere el decreto 2331 en su artículo 29 es constitucional.
10 Sentencia C-136 de 1999. El subrayado pertenece al texto.
2. Sujetos pasivos: Son los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo
conforman, también lo son según las operaciones que lo causan, las instituciones
financieras y los establecimientos de crédito.
En cuanto a los sujetos pasivos del tributo enumerados taxativamente en el artículo 31 del
decreto 2331, La Corte considera que ninguno de los preceptos enunciados en el
mencionado artículo es inconstitucional y que el legislador extraordinario se ha limitado a
definir los elementos del tributo, como en efecto se ha hecho por mandato constitucional.
La Corte se refiere especialmente al parágrafo del artículo 31, señalando que es acertado
haber hecho la exclusión de la calidad de sujetos pasivos al Fogafín, Dirección General del
Tesoro Nacional y depósitos centrales de valores, aunque la corporación sostiene la falta de
justificación al ser incluidos en esta enunciación a los tesoros de las entidades territoriales,
así como a los fondos que administran contribuciones parafiscales; tal es el caso de la salud,
sobre el cual se pronunció el Ministro de Salud en los siguientes términos:
La contribución sobre las transacciones financieras tiene un gran impacto sobre las
operaciones derivadas del Sistema General de Seguridad Social en Salud, toda vez que el
Fondo de Solidaridad y Garantía (FOSYGA) realiza un gran número de pagos en desarrollo
de su objeto y operaciones financieras por concepto de administración de portafolios de
inversión. Se manejan por este concepto un número de subcuentas en cumplimiento de la
ley 100 de 1993, así como traslados y giros en los diferentes niveles involucrados del
régimen subsidiado y del proceso de compensación.
En conclusión por este concepto se estarían trasladando $85.500 millones, lo que
ocasionaría un gran menoscabo en los recursos destinados a aliviar la grave crisis del
sector, esto afectaría el acceso a los servicios de salud, así como la cobertura y afiliación al
sistema e implicaría un sobre costo en las unidades por capitación (UPC) y los planes
obligatorios de salud (POS).
La Corte condiciona la exequibilidad del parágrafo en mención en el sentido que tampoco
son sujetos pasivos del impuesto los tesoros de las entidades territoriales ni los fondos que
administren contribuciones parafiscales, y que la no sujeción del Banco de la República al
tributo solo es constitucional en la medida que las operaciones se realicen en beneficio
propio del Banco y no de terceros, ni entidades financieras o establecimientos de crédito.
3. Hecho gravable: Esta conformado por las operaciones enunciadas en el articulo 29 del
decreto legislativo 2331 de 1998.
4. Base gravable: Esta constituida por el monto total de la transacción que se realice.
5. Tarifa: La tarifa para las operaciones a que se refieren los ordinales a), b) y c) del
articulo 30 del decreto en mención es el dos por mil y se causará sobre el total de la
operación. La tarifa para las operaciones de los ordinales d) y e) será del uno punto dos
por diez mil sobre el valor de la operación.
Salta a la vista para la Corte la gran diferencia de la tarifa que se impone a las operaciones
de diaria realización por parte de los ciudadanos usuarios y la consagrada para los
establecimientos financieros en desarrollo de su negocio, lo que implica una clara violación
al principio constitucional de igualdad ante la ley y al trato que deben dar las autoridades a
las situaciones que son similares. Al respecto cabe citar un importante fallo de la Corte al
respecto “El principio de igualdad, no solo le impide al legislador, a través de la ley,
consagrar entre las personas, distinciones que en primer lugar no obedezcan a las
diferencias que las mismas circunstancias fácticas establecen, sino que inadmite tratos
desiguales que sean irracionales, esto es, que no tengan una justificación objetiva y
razonable, y que no guarde proporcionalidad entre los hechos que le sirven de causa a la
norma y los fines que esta persigue”.11
Por otra parte la Constitución señala que el sistema tributario se debe fundar en los
principios de equidad y progresividad, de modo que a mayor ingresos por parte de los
contribuyentes, aumente la carga tributaria del mismo y al contrario. Por otra parte el
principio de equidad atiende a que personas con el mismo ingreso tengan el mismo
tratamiento tributario. Hecha esta mención considera la Corte que la tarifa diferenciada del
dos por mil, en comparación con la de uno punto dos por diez mil, es casi diecisiete veces
menor, la primera a cargo de los particulares usuarios del sistema financiero, y la segunda a
cargo de los intermediarios financieros.
En el sentir de la Corte en las dos operaciones hay uso y disposición de dinero o tienen por
objeto la intermediación, encajando por completo en el hecho generador establecido en el
articulo 29 del decreto 2331 de 1998. Por lo tanto no se puede aceptar el principio
contrario a la constitución, “según el cual quien mas dinero posee o moviliza o en este caso,
quien efectúa transacciones por mayor monto resulte pagando proporcionalmente menos y
muchísimo menos que aquel que posee o moviliza menores cantidades”12. Por tal razón
considera la corte que esta es una tarifa netamente regresiva y contraria al principio de
igualdad, por lo cual se declara la inexequibilidad de la tarifa diferencial.
En conclusión el articulo 30 del decreto 2331 es constitucional parcialmente, se declara
exequible su primer inciso excepto las expresiones “por las operaciones a que se refieren
los ordinales a), b) y c) del articulo anterior”, por establecer una distinción contraria a la
11 Sentencia C-012 de 21 de enero de 1994. Magistrado Ponente Antonio Barrera Carbonell. 12 Sentencia C-136 de 1999.
Constitución, y por idénticas se declara inconstitucional el inciso segundo del mismo
articulo en su totalidad.
- Responsabilidad por el recaudo: Al respecto La Corte afirma que el artículo 32 del
decreto en análisis, es indispensable para el efectivo recaudo de recursos, por lo tanto es
declarado exequible, mas se hace la salvedad que dichos recursos no serán trasladados
al Fogafín como se plantea en el decreto, pues según lo dicho por la sentencia C-122 de
1 de marzo de 1999, la cual se refiere a la constitucionalidad del Estado de Emergencia
Económica y Social declarado por el gobierno, se pronuncia en los siguientes términos
”los dineros que se recauden por concepto de los mecanismos de financiación propios
de la emergencia deben dirigirse todos y exclusivamente a los sectores materialmente
afectados por las circunstancias críticas allí expuestas, y que son tan sólo los deudores
individuales del sistema de financiación de vivienda UPAC, el sector de las
organizaciones solidarias que desarrollan actividades financieras y de ahorro y crédito,
se encuentren o no intervenidas o en liquidación, y las instituciones financieras de
carácter público”13. Como ya se ha mencionado en anteriores ocasiones es tos recursos
deben ir a La Dirección General del Tesoro Nacional y ser distribuidos por el Ministerio
de Hacienda y Crédito Público a favor de los sectores deprimidos.
En conclusión la constitucionalidad de este artículo se condiciona a lo anteriormente dicho
y se declara inexequible las palabras “al Fondo de Garantías de Instituciones Financieras”.
- Disposición de los recursos recaudados: Considera La Corte que con base en el análisis
hecho anteriormente, correría la misma suerte el artículo 33 del decreto 2331 que
dispone “Las sumas recaudadas se deberán depositar a favor del Fondo de Garantías de
Instituciones Financieras semanalmente, en la cuenta, presentando la declaración
13 Sentencia C-136 de 1999.
correspondiente y siguiendo los procedimientos que esta entidad señale”. Igualmente
serán declaradas inexequibles las palabras “a favor del Fondo de Garantías de
Instituciones Financieras”, por consiguiente los depósitos se deberán hacer a favor de la
Dirección General del Tesoro Nacional.
- Remisión al Estatuto Tributario: El artículo 35 del decreto en revisión dispone que en
cuanto a los procesos de determinación , discusión, cobro y sanciones, deberá remitirse
al Estatuto Tributario. Considera La Corte que esta primera parte del artículo es
exequible. En cuanto a la segunda parte del artículo referente a que estas funciones le
corresponden al Fogafin, “quien administrará y controlará la contribución con el apoyo
de la Superintendencia Bancaria”, la Corte la declara inexequible, toda vez que como
anteriormente se señaló la canalización de estos recursos le corresponde la Dirección
Nacional del Tesoro.
En la parte resolutiva de la sentencia, La Corte Constitucionales refiere a cada artículo en
particular en los siguientes términos, respecto de la parte que interesa a nuestro estudio:
Artículo 29: Es exequible salvo las palabras “destinado exclusivamente a preservar la
estabilidad y solvencia del sistema y, de esta manera, proteger a los usuarios del mismo en
los términos del decreto 663 de 1993 y de este decreto, toda vez que los recursos se
destinarán exclusivamente a solucionar las causas que dieron origen a la crisis,
contempladas en el decreto 2330 de 1998.
Artículo 30: Es exequible el inciso primero del artículo 30, salvo las expresiones “por las
operaciones a que se refieren los ordinales a), b) y c) del artículo anterior, que se declaran
inexequibles.
Artículo 31: Es exequible en el entendido que la exención también ampara al erario de las
entidades territoriales y a los fondos que administren contribuciones parafiscales. La
exequibilidad del parágrafo se condiciona a que la no sujeción del Banco de la República
solo se entiende para operaciones en beneficio propio del Banco y no de entidades
financieras, terceros o establecimientos de crédito.
Artículo 32: Es exequible salvo las expresiones “Al Fondo de Garantías de Instituciones
Financieras”, por las razones anteriormente expuestas.
Artículo 33: Es exequible excepto las expresiones “a favor del Fondo de Garantías de
Instituciones Financieras” .
Artículo 34: Por tener una vigencia tan solo temporal, no está rigiendo, mas aclara la
corporación que esta disposición transitoria es constitucional.
Artículo 35: Es exequible excepto la parte que dice “y estas funciones corresponderán al
Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, quien administrará y controlará la
contribución con el apoyo de la Superintendencia Bancaria”, expresiones que fueron
declaradas inexequibles.
• Salvamento de voto
1. Impuesto del dos por mil- Tarifa diferencial:
Al establecer el decreto 2331 en su artículo 29 una tarifa diferencial respecto de las
transacciones que realizan los usuarios y las realizadas por las entidades financieras, no
se está violando el principio de igualdad, ni el de equidad tributaria, como lo sostiene
esta corporación, toda vez que dichos principios se predican respecto de supuestos de
hecho similares, y en caso presente e trata de dos situaciones distintas para las cuales el
gobierno consideró que se les debería dar un tratamiento tributario distinto, con
fundamento en que las instituciones financieras realizan un gran volumen de
transacciones y el gobierno no buscaba desestimular la intermediación financiera, ni
originar un aumento en las tasas de interés; esto ocasionaría un sobre costo que podría
ser trasladado a los mismos usuarios, por estas razones se considera que el artículo 30
debe ser declarado constitucional. Este salvamento de voto fue proferido por los
Magistrados Eduardo Cifuentes Muñoz y Vladimiro Naranjo Mesa.
La diferencia de tarifas fue motivada por las elevadas cuantías de las operaciones de
intermediación financiera y la frecuencia diaria en que estas s realizan, que en ningún
caso guardan proporción con las realizadas por los usuarios del sistema financiero.
“Fue ésta, sin duda la razón que llevo al gobierno nacional a hacer esa razonable y
prudente diferencia de tarifas, en uso de sus facultades constitucionales y con base a los
elementos de juicio que dispone el ejecutivo –no así el poder judicial- para calcular las
cifras pertinentes y su impuesto en el sistema financiero. Por ello mal podría la Corte,
sostener como se hace en la sentencia, que dicha diferencia de tarifas rompe el principio
de igualdad, ya que como tantas veces lo ha dicho la misma Corte, no puede aplicarse
este principio a situaciones desiguales; y este es un caso clarísimo de situación
desigual”14.
2. Decreto de Estado de Excepción- Competencia discrecional del Presidente.
A partir de la sentencia C-004 de 1992 se le reconoció al presidente una facultad
discrecional respecto de los decretos dictados en Estados de Excepción, es decir que
mientras se respeten las normas constitucionales el presidente la facultad de elegir que
alternativa tomar entre varias; facultad que resulta cercenada por la Corte al disponer la
inconstitucionalidad de la tarifa diferenciada y en su lugar consagra la aplicación
general de la tarifa del dos por mil. Al juez constitucional no le compete ni imponer
cargas fiscales, sustituirlas o modificarlas, la función de éste, se limita a examinar la
constitucionalidad de las leyes tributarias, sin desconocer la reserva de ley en esta
materia.
14 Salvamento de voto, sentencia C-136 de 1999.
3. Principio de separación de poderes.
“La Corte lejos de limitarse a analizar la medida desde el punto de vista de su finalidad,
razonabilidad y proporcionalidad, ha llevado a un examen tan riguroso y pleno que ha
concluido en la asunción de la competencia propia del legislador de emergencia, sin
contar con sus conocimientos ni enfrentar sus responsabilidades”15.
d. DECRETO 677 DE 1999.
Por virtud de la sentencia C-136, el impuesto es considerado como una renta nacional y no
se le pueden entregar los recursos recaudados por concepto de este al Fondo de Garantías
de Instituciones Financieras. Estos dineros deben ir a la Dirección General del Tesoro
Nacional, con destino a los sectores materialmente afectados.
Por otra parte la Corte declaró inexequible las palabras “al Fondo de Garantías de
Instituciones Financieras”, por lo cual hay que establecer un mecanismo para la
recaudación del impuesto.
El decreto establece que los responsables de recaudar el tributo deberán depositarlo a favor
del Ministerio de Hacienda y Crédito Público-Dirección del Tesoro Nacional, siguiendo los
procedimientos que señale esta y la DIAN. El tributo será administrado por la DIAN,
conforme a las competencias generales de la ley.
El Fogafín trasladará a la DIAN los expedientes de las investigaciones en curso
relacionados con el gravamen a los movimientos financieros, igual que las declaraciones
15 Salvamento de voto, Sentencia c-136 de 1999.
semanales con sus anexos y demás documentos presentados por las entidades responsables
del recaudo.
2. Ley 508 de 1999.
A partir del artículo 116 de la mencionada ley, se trata el tema del impuesto a las
transacciones financieras, y es este artículo el que consagra la creación del mismo en
los siguientes términos:
“Impuesto a las transacciones financieras. Créase un impuesto nacional, de carácter
temporal, que regirá entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del año 2000, a cargo de los
usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman”16.
Los recursos recaudados como consecuencia de este impuesto, se destinarán a la
reconstrucción, desarrollo y rehabilitación de la zona determinada en el decreto 195 de
1999 que declara el Estado de Excepción.
1. Hecho generador: Lo constituye la realización de transacciones financieras, por las
cuales disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros y los
giros de cheques de gerencia.
2. Exenciones:
a. Estarán exentos los traslados de cuentes en un mismo establecimiento,
cuando pertenezcan a un mismo y único titular. Igualmente las operaciones
16 Ley 508 de 1999, artículo 116.
que realice la Dirección General del Tesoro directamente o a través de
ejecutores, como las operaciones de reporto que se realicen con esta entidad.
b. “Así mismo, estarán exentas las operaciones de liquidez que realice el Banco
de la República, conforme a lo previsto en la Ley 31 de 1992, los créditos
interbancarios, los débitos de las cuentas de los establecimientos de crédito
por las operaciones de canje, las operaciones de compensación y liquidación
de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas de valores, sobre
títulos desmaterializados y los pagos correspondientes a la administración de
valores en dichos depósitos. Queda igualmente exento de este gravamen el
Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, así como las operaciones
de reporto celebradas con el mismo”17.
c. “También están exentas del impuesto las operaciones que realice la
Dirección General del Tesoro directamente o a través de los órganos
ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se realicen con esta
entidad. Así mismo, estarán exentas las operaciones de liquidez que realice
el Banco de la República, conforme a lo previsto en la Ley 31 de 1992, los
créditos interbancarios, los débitos de las cuentas de los establecimientos de
crédito por las operaciones de canje, las operaciones de compensación y
liquidación de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas de
valores, sobre títulos desmaterializados y los pagos correspondientes a la
administración de valores en dichos depósitos. Queda igualmente exento de
este gravamen el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, así como
las operaciones de reporto celebradas con el mismo”18.
17 Ley 508 de 1999, artículo 116 parágrafo 2º. 18 Ley 508 de 1999, artículo 116 parágrafo 3º.
Las exenciones a favor de la Dirección General del Tesoro Nacional se hacen extensivas al
manejo de recursos públicos que realicen las tesorerías de entidades territoriales.
Igualmente no se encuentran gravadas la operaciones financieras realizadas con recursos
del Sistema de Seguridad Social en Salud y General de Pensiones a que se refiere la Ley
100 de 1993, hasta el pago al pensionado o al prestador del servicio de salud. También las
transacciones de desembolso de crédito que hagan los establecimientos de crédito mediante
abono en cuenta o mediante expedición de cheque.
3. Destinación:
Los recursos que sean transferidos a los departamentos y distritos, originados por los
recursos recaudados por este impuesto, se destinarán a financiar los fondos de pensiones
destinados al pago de las obligaciones pensionales territoriales de los sectores educación y
salud.
4. Tarifa:
El impuesto tendrá una tarifa única del dos por mil.
5. Causación:
El impuesto se causará en el momento en que se produzca la disposición de los recursos
objeto de la transacción financiera.
6. Base gravable:
Será el valor total de la transacción financiera por el cual se dispone de los recursos.
7. Sujetos pasivos:
Los usuarios del sistema financiero y las entidades que lo conforman. Tratándose de retiros
de fondos que manejen ahorro colectivo, el sujeto pasivo será el ahorrador individual
beneficiario del retiro de la cuenta individual.
8. Agente de retención:
Actuarán como agentes retenedores y serán responsables del recaudo los establecimientos
de crédito donde se encuentra la respectiva cuenta, los establecimientos de crédito que
expidan cheques de gerencia o efectúen los pagos mediante abono en cuenta.
Las sumas se deberán depositar a la orden de La dirección General del Tesoro Nacional,
presentando la declaración correspondiente en los formularios que establezca la DIAN. La
administración del tributo le corresponde igualmente a la DIAN, para lo cual tendrá las
facultades consagradas en el Estatuto Tributario para la investigación, determinación,
discusión, control, devolución y cobro. Al igual que todo el régimen de sanciones
establecido en el Estatuto Tributario.
Estos recursos serán depositados en una cuenta especial de la Dirección General del Tesoro
nacional, hasta que sean apropiados en el Presupuesto General de la Nación en las
vigencias fiscales correspondientes a recaudo y las subsiguientes. El Gobierno propondrá
al Congreso la inclusión de estos ingresos en la medida que las necesidades locales así lo
aconsejen, hasta el agotamiento de su producido.
“Exenciones adicionales. Sin perjuicio de las exenciones previstas por el Decreto 2331 de
1998, estarán exentas del impuesto las operaciones de liquidez que realice el Banco de la
República conforme a lo previsto en la Ley 31 de 1992; las operaciones en moneda
nacional de las entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria y de Valores con el
Banco de la República, incluido el canje, los créditos interbancarios, las operaciones de
reporto celebradas entre entidades financieras, sobre cartera o títulos, las transacciones del
Fondo de Garantías de Instituciones Financieras; la compensación y la liquidación de
operaciones en los depósitos centralizados de valores y en las Bolsas de Valores y los pagos
realizados en desarrollo de la función de administración profesional de valores en
desarrollo de autorización legal, la emisión de cheques de gerencia con cargo a la cuenta
corriente o de ahorro del ordenante y la transferencia de recursos a cuentas de depósito en
el Banco de la República con cargo a cuentas corrientes o de ahorro del mismo titular”19.
a. DECRETO 2578 DE 1999.
Este decreto reglamenta, según las atribuciones del art. 189, numeral 11 de la C Pol., a la
ley 508/99. En su art. 1 se refiere específicamente al parágrafo 3 art. 11620 de la
mencionada ley. Las cuentas corrientes o de ahorros a través de las cuales se realicen los
pagos en virtud de la compensación y liquidación de operaciones de los depósitos
centralizados de valores y de las bolsas de valores sobre títulos desmaterializados y, los
pagos que realicen los depósitos de valores en desarrollo de la función de administración de
valores, deberán estar identificadas como tales ante cada entidad de depósito y sólo podrán
destinarse para realizar dichos pagos.
19 Ley 508 de 1999, artículo 125. 20 Ley 508 art. 116. Parágrafo 3º. “También están exentas del impuesto las operaciones que realice la Dirección General del Tesoro directamente o a través de los órganos ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se realicen con esta entidad. Así mismo, estarán exentas las operaciones de liquidez que realice el Banco de la República, conforme a lo previsto en la Ley 31 de 1992, los créditos interbancarios, los débitos de las cuentas de los establecimientos de crédito por las operaciones de canje, las operaciones de compensación y liquidación de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas de valores, sobre títulos desmaterializados y los pagos correspondientes a la administración de valores en dichos depósitos. Queda igualmente exento de este gravamen el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, así como las operaciones de reporto celebradas con el mismo.”
Para cada entidad de depósito deberá existir una cuenta identificada a través de la cual se
realicen los pagos de que trata el anterior párrafo, relacionados exclusivamente con la
respectiva entidad de depósito.
Las cuentas deben ser identificadas ante la Superintedencia Bancaria o de Valores según el
caso. Esta obligación, según el art 2 del decreto reglamentario, es indelegable. Además, el
art. 3 señala que los pagos que se realicen sin atención a lo previsto anteriormente no se
pueden considerar como exentos del impuesto.
El art. 4 define compensación como el procedimiento mediante el cual se realiza el traspaso
del título negociado y se cancelan las sumas arrojadas en la liquidación correspondiente. El
art. 5 entiende que existe compensación y liquidación de valores depositados cuando todas
las partes que intervienen en la operación sean depositantes directos y puedan actuar como
agentes de compensación y liquidación, en la entidad del depósito respectiva.
El art. 6 hace salvedades acerca de la liquidación y compensación de títulos depositados en
el Depósito Central de Valores del Banco de la República (DCV) que se realizan a través de
las cuentas de depósito transfiriendo los recursos vía SEBRA en el Banco de la República.
La exención operará cuando:
♦ La transferencia de títulos depositados en el DCV la efectúa una entidad
bancaria. Se encuentra exenta la transferencia de dinero de la cuenta de depósito
del banco comercial que realiza la compra, a la cuenta del depósito del banco
comercial que vende el título.
♦ La transferencia de títulos depositados en el DCV la efectúa un establecimiento
financiero. Se considera exenta la transferencia ordenada por la entidad
financiera al banco comercial con el cual opera, del dinero de su cuenta corriente
a la cuenta de depósito, y la transferencia a través del sistema SEBRA de dinero
a la cuenta de depósito de la entidad financiera compradora, asi como la
transferencia que ésta realice a su cuenta.
Las transacciones que realicen las entidades financieras que impliquen débitos a las cuentas
de depósito para el giro de cheques de gerencia o cualquier otra transferencia de recursos de
dichas cuentas efectuadas a través de medios electrónicos se encuentran gravadas con el
impuesto a las transacciones financieras, según el art. 7. Se hace una salvedad respecto de:
♦ Los créditos interbancarios.
♦ Los débitos de las cuentas en los establecimientos de crédito por las
operaciones de canje21.
♦ Las operaciones de compensación y liquidación de los depósitos centralizados
de valores y de las bolsas de valores sobre títulos desmaterializados y los pagos
correspondientes a la administración de valores de dichos depósitos
Obvia aclaración hace el art. 8 el excluir del ITF las transferencias, a las cuentas de la
Dirección General del Tesoro Nacional, que realizan los establecimientos financieros de
recursos que correspondan al recaudo de impuestos, incluidos los provenientes del recaudo
del precitado ITF.
Las devoluciones y los reintegros que tengan su fuente en operaciones anuladas,
rescindidas o resueltas relacionadas con el ITF se manejarán según las normas establecidas
por el decreto 1590/99. De la misma manera operará, según el art. 13, las devoluciones que
tienen fuente en tratados internacionales suscritos por Colombia.
La figura consagrada como exención en el parag. 2 art. 116 Ley 508/9922, aunque es
suficientemente diáfana, es objeto de una explicación extra en el art. 10. Las cuentas deben
21 Art. 1 Decreto 1207/96.
pertenecer a un mismo y único titular, empero no opera cuando figuran como titulares más
de una persona o entidad.
El art. 11 hace unas importantes aclaraciones. Primero excluye del ITF la disposición de
recursos que realice el usuario del sistema financiero para pagar exclusivamente cualquier
impuesto de orden nacional o territorial. Por lo tanto la disposición de recursos para el
pago de tasas o contribuciones de cualquier índole no serán excluidas.
La identificación de cuentas será responsabilidad de la entidad financiera y ésta deberá
verificar que las cuentas ostenten dicha calidad y para tal efecto deben pedir, si es de la
Dirección General del Tesoro, certificación o comunicación de carácter general que para
ese fin expida la Dirección General del Tesoro; o si son cuentas del Sistema de Seguridad
Social o de Pensiones, certificación o circular de carácter general expedida por el
organismo que ejerza la fiscalización de dicha entidad.
b. DECRETO 2588 DE 1999.
En su art. 37 referente a procedimiento tributario, señala que la declaración del ITF, existan
o no sumas recaudadas debe realizarse semanalmente, dentro del segundo día hábil de la
semana siguiente al periodo de recaudo. Las transacciones realizadas en horarios no
bancarios se registrarán el día siguiente.
c. SENTENCIA C-557 DE 1999.
22 Ley 508 art. 116. Parágrafo 2º. “Los traslados entre cuentas corrientes de un mismo establecimiento de crédito, estarán exentos del impuesto a las transacciones financieras, cuando dichas cuentas pertenezcan a un mismo y único titular”.
Conforme a las disposiciones constitucionales el gobierno presentó al congreso el Plan de
Desarrollo que debía regir a partir del 99 hasta el 2002, plan que surtió el primer debate de
las comisiones conjuntas de asuntos económicos de Senado y Cámara de representantes.
La Constitución establece un trámite especial para la aprobación del mismo en el cual se
debía llevar a cabo cesiones plenarias de las dos Cámaras, las cuales no se podrán llevar a
cabo simultáneamente. Finalmente se aprobó el plan mediante la ley 508 de 1999, la cual
fue objeto de varias demandas de inconstitucionalidad por vicios de forma que se
analizaran a continuación.
Uno de los principales argumentos de los demandantes, fue que las dos Cámaras
acometieron simultáneamente el segundo debate, lo cual atenta contra el artículo 160 de la
Constitución, que establece que entre un debate y la iniciación de otro deberán transcurrir
por lo menos quince días.
Los argumentos centrales de los demandantes se resumen en el siguiente planteamiento:
“Por otro lado, aduce el demandante que el artículo 161 de la Carta fue igualmente
vulnerado por el Congreso durante la fase final del trámite legislativo de la Ley 508 de
1999. Anota el actor que, finalizando el término para que el Congreso aprobara la Ley del
Plan de Desarrollo para los años 1999-2002, el Senado y la Cámara de Representantes
habían aprobado textos correspondientes a proyectos que no coincidían en su totalidad.
Así, en aras de unificar el proyecto aprobado por las dos cámaras, el Congreso terminó
aprobando un texto que supuestamente desconocía, fruto del mecanismo ideado por las
comisiones accidentales de ambas cámaras, el cual consistió en someter ante el Senado y la
Cámara de Representantes un proyecto conformado por: i) los artículos iguales aprobados
por ambas corporaciones durante el trámite legislativo; ii) por los artículos que contaran
con el “debido aval del Gobierno Nacional”, respecto de aquellos en que los textos de las
cámaras diferían entre sí; y iii) por las proposiciones radicadas oportunamente en la
Secretaría del Senado y Cámara que contaran igualmente con el aval del Gobierno
Nacional. Debido a esto, según el demandante, al despojarse de sus facultades legislativas
dando traslado de las mismas al Gobierno, el Congreso vulneró el artículo constitucional
anteriormente mencionado, el cual dispone que las comisiones accidentales de las cámaras,
en orden a solucionar las discrepancias que se presentaren entre aquellas respecto de un
proyecto, deben preparar y someter ante sus respectivas plenarias un único texto. Del
mismo modo, a su juicio, al no ser debidamente aprobado por cada cámara en segundo
debate un texto único, el trámite legislativo de la ley demandada no se ajustó a lo dispuesto
por el artículo 157 de la Carta Política”23.
El Procurador expresa su concepto, siguiendo la misma línea del actor, toda vez que
solicita la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley 508 de 1999 por adolecer de vicios
de procedimiento en su formación que por ser insubsanables, conllevan indefectiblemente
a su inconstitucionalidad.
- Consideraciones de la Corte:
Respecto del trámite de expedición de la ley del Plan de Desarrollo, en primer lugar el
gobierno lo debe elaborar con otras autoridades y después someterlo a la aprobación del
Congreso, las comisiones conjuntas elaborarán un concepto y posteriormente se llevará a
cabo un debate en plenaria en cada una de las cámaras. Si el Congreso no aprueba el Plan
de Inversiones Públicas el gobierno podrá ponerlo en funcionamiento por medio de decreto
con fuerza de ley, en lo demás para la aprobación, discusión y mecanismos para la
aprobación del Plan, se reglamentará por medio de la ley orgánica 152 de 1994.
23 Sentencia C-557 de 1999.
La Corte encuentra que el procedimiento que se siguió para la aprobación del Plan no fue el
descrito en la ley orgánica del plan y que el segundo debate se llevó a cabo
simultáneamente en la dos cámaras, con textos aprobados por una y otra muy distintos.
Posteriormente los presidentes de ambas cámaras procedieron a nombrar miembros de las
comisiones de conciliación para la aprobación del plan, comisión que redactó un acta de
conciliación, que contenía un texto implícito, o sea que determinaba una fórmula para la
aprobación del epítome legislativo, texto éste que fue aprobado por ambas cámaras sin
objeción alguna.
El texto constaba de tres artículos en los siguientes términos:
“Artículo 1°: Los artículos que hayan sido aprobados en las
Plenarias de Senado y Cámara de manera idéntica, quedan aprobados.
Artículo 2°: Con respecto a los artículos que hayan sido aprobados en forma
diferente en las Plenarias de Senado y Cámara, quedarán aprobados aquellos
que cuenten con el debido aval del Gobierno Nacional.
Artículo 3°: Las proposiciones radicadas oportunamente en las Secretarías de
Senado y Cámara, quedan aprobadas, siempre y cuando tengan el aval del
Gobierno Nacional.”24
La Corte considera en primer lugar que hubo irregularidades en el nombramiento de los
integrantes de la comisión intercameral de conciliación, además las comisiones debían
llegar a un acuerdo sobre los textos que hubiera discrepancias, texto que debería ser
aprobado nuevamente por las plenarias de las cámaras, lo cual no hizo. La comisión no
24 Gaceta del Congreso N° 111. Lunes 24 de mayo de1999. Pág. 87.
realizó ningún texto sobre las disposiciones divergentes sino que, redactó un texto que
establecía un procedimiento en el cual, en caso de divergencia de los textos prevalecería
aquel que tuviera el aval del gobierno.
Considera La Corte que el texto que establecía la fórmula para la aprobación del plan
no cumple con las exigencias constitucionales y legales por dos razones: la primera de
ellas es que la comisión no estableció el texto que superaba las divergencias, sino que
facultó al gobierno para tomar esta determinación, facultad que es del congreso
exclusivamente. En segundo lugar, delegó esta facultad constitucional que solo a él
compete, en el gobierno quien en últimas sería el encargado de aprobar dicha ley
Por las anteriores razones La Corte resolvió declarar inexequible la Ley 508 de 1999,
por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo, por contener vicios de forma
3. Decreto 955 de 2000.
La expedición de este decreto está rodeada de situaciones extrañas, por decir lo menos. De
acuerdo a lo reseñado anteriormente, la ley 508/99 es declarada inexequible por vicios de
forma. La sentencia C-557/00 la deja por fuera del ordenamiento jurídico debido a rarezas
presentadas en la etapa de discusión en el órgano legislativo. Este punto fue desarrollado a
cabalidad precedentemente.
Ahora bien, apoyándose en el art. 341 C.Pol25., el Gobierno Nacional expide mediante
decreto con fuerza de ley, el plan de inversiones públicas para los años 1998 a 2002. El
citado decreto tiene las siguientes características26:
25 Constitución Política, Art. 341 “El Gobierno elaborará el plan nacional de desarrollo con participación activa de las autoridades de planeación de las entidades territoriales y del Consejo Superior de la Judicatura y
• Debe ser firmado sólo por los miembros del Gobierno Nacional que, por su posición y
conocimientos, tengan que ver con la materia objeto del decreto.
• Tienen vocación de permanencia en el tiempo.
• Tienen la capacidad de adicionar, modificar o derogar la ley sobre el Plan Nacional de
Inversiones Públicas existente.
• Son objeto de control jurisdiccional ante la Corte Constitucional, pudiendo ser
objetados por inconstitucionales por cualquier ciudadano.
En el texto del decreto, para ser más específicos en el considerando, el Gobierno reproduce
el concepto 2022 proferido por el Procurador General de la Nación. En esta opinión, el
representante del Ministerio Público considera que al declarar inexequible la Corte
Constitucional la ley 508/99, le compete al Gobierno expedir el plan de desarrollo mediante
un decreto de ley. “ (...) si la Corte decide retirar de ordenamiento jurídico la ley 508 de
1999, al comprobar la presencia de vicios de procedimiento en su formación, el Gobierno
queda habilitado para poner en vigencia el plan nacional de inversiones públicas mediante
un decreto con fuerza de ley, cuyos contenidos pueden ser impugnados ante la Corte
Constitucional”27. En resumidas cuentas el Gobierno se siente con la autoridad legislativa
para poner en vigencia la ley del plan; y no solo siente apoyo en la Carta Magna, sino en la
respetada opinión del Procurador General de la Nación.
someterá el proyecto correspondiente al concepto del Consejo Nacional de Planeación, oída la opinión del consejo precederá a efectuar las enmiendas que considere pertinentes y presentará el proyecto a consideración del Congreso, dentro de los seis meses siguientes a la iniciación del período presidencial respectivo. (...) Si el Congreso no aprueba el plan nacional de inversiones públicas en un término de tres meses después de presentado, el gobierno podrá ponerlo en vigencia mediante decreto con fuerza de ley” (la negrilla es nuestra). 26 PEREZ ESCOBAR, JACOBO. Derecho Constitucional Colombiano. Ed. Temis 1997. Pags. 567-568. 27 Procurador General de la Nación. Concepto número 2022.
De esta manera, el Gobierno expide finalmente el decreto 955 de 2000. En el Título II,
Capítulo III, numeral XII, correspondiente a Ajustes Institucionales y a partir del artículo
97 se toca el tema que interesa.
El art. 97 consagra una exención del impuesto del 2 por 1000. No solo al creado por el
decreto 2331 de 1998, sino por el que se crearía a continuación. La exención va dirigida a
todas las operaciones mediante las cuales se disponga de los recursos administrados por el
Fondo para la Reconstrucción de la Región del Eje Cafetero, FREC, destinados a la
recuperación de la zona de que tratan los artículos primero del decreto 195 de 1999 y
primero del decreto 223 de 1999.
El art. 98 crea oficialmente el impuesto a las transacciones financieras, de carácter nacional
y temporal que regiría entre el primero de Enero y el 31 de Diciembre del año 2000.
Estaría a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que la conforman
Elementos del impuesto
• Sujeto activo. El Estado.
• Sujeto pasivo. Usuarios del sistema financiero y las entidades que lo conforman. En el
caso de retiros de fondos que manejen ahorro colectivo, el sujeto pasivo será el
ahorrador individual beneficiario del retiro de la cuenta individual.
• Tarifa. Dos por mil (2/1.000).
• Causación. El impuesto se causaría en el momento en que se produjera la disposición
de los recursos objeto de la transacción financiera o el pago del saldo neto en las
operaciones interbancarias.
• Base gravable. Sería el valor total de la transacción financiera por la cual se dispone de
los recursos y el valor neto de las operaciones interbancarias.
• Agente retenedor. Sería responsables del recaudo y pago del mismo, los
establecimientos de crédito en los cuales se encuentra la respectiva cuenta, así como los
establecimientos de crédito que expiden los cheques de gerencia o efectúen los pagos
mediante abonos en cuenta con cargos a cuentas corrientes o de ahorro. En el caso del
pago de saldo neto de las operaciones interbancarias el agente retenedor sería la entidad
vigilada por la Superintendencia Bancaria o de Valores que efectuaría el pago.
• Hecho generador. Realización de transacción financiera mediante la cual se disponga
de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros y los giros de cheques de
gerencia; así como el pago del saldo neto de las operaciones interbancarias, según un
supuesto reglamento que habría de expedir el Gobierno Nacional.
• Declaración y pago. Los agentes de retención deberían consignar las sumas a la orden
de la Dirección General del Tesoro Nacional, mediante formulario dispuesto por la
Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales.
• Exenciones.
♦ Los cheques de gerencia girados por un establecimiento de crédito no bancario, con
cargo a los recursos de una cuenta de ahorros perteneciente a un cliente, se
consideraría que constituyen una sola operación, el retiro en virtud del cual se
expide el cheque y el pago del mismo.
♦ Los traslados entre cuentas corrientes de un mismo establecimiento de crédito,
estarían exentos de impuesto a las transacciones financieras, cuando dichas cuentas
pertenezcan a un mismo y único titular.
• Administración del tributo. Le correspondería a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales la administración del impuesto a las transacciones financieras, y sería
depositados en una cuenta de la Dirección del Tesoro Nacional.
De esta manera el Gobierno Nacional solucionaba el eventual problema que hacía surgir la
Corte Constitucional al considerar inexequible la ley 508/99. En esos momentos la
decisión se tomaba en concordancia con una exegética interpretación del art. 341 C. Pol.
Para los asesores del gobierno la aprobación irreglamentaria de una ley equivale a su no
aprobación; y es entonces bajo este postulado que se toma la decisión de expedir el decreto,
que como se verá más adelante resulta errada para el máximo tribunal constitucional.
a. DECRETO 966 de 2000.
Este es un decreto reglamentario, dictado con base en la potestad reglamentaria concedida
al Gobierno Nacional por el numeral 11 del art. 189 C Pol.28. Fue expedido pocos días
después de la entrada en vigencia del decreto analizado anteriormente. Su posterior salida
del ordenamiento jurídico hizo que, así mismo, salieran todos sus decretos reglamentarios,
incluyendo el 966/00.
Determina como cero el saldo neto de las operaciones interbancarias, operaciones activas o
pasivas, realizadas entre instituciones vigiladas por las Superintendencias Bancaria o de
Valores, o entre éstas y el Banco de la República.
Adicionalmente define operaciones interbancarias “las realizadas entre entidades vigiladas
por las Superintendencia Bancaria o de Valores a través de cuentas de depósito y de
sistemas de compensación del Banco de la República o de depósitos centralizados de
valores”29. No obstante las operaciones de clientes de las instituciones vigiladas por la
Superintendencia Bancaria, así como los pagos que dichas entidades y las vigiladas por la
Superintendencia de Valores hagan para cubrir gastos de funcionamiento o para realizar
inversiones diferentes a aquellas que efectúen en valores, realizadas a través de cuentas de 28 Constitución Política, Art.189 num. 11. “Corresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe de Gobierno y Suprema Autoridad Administrativa: (...) 11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.(la negrilla es nuestra). 29 Decreto 966/00. Art. 1
depósito y de sistemas de compensación del Banco de la República o de depósitos
centralizados de valores, se generará impuesto a las transacciones financieras. El agente
retenedor sería la misma entidad vigilada.
b. SENTENCIA C-1403 DE 2000.
Demandantes
1. Andrés De Zubiría Samper (expediente D-3028)
Para el actor de esta demanda todo el cuerpo del Decreto Ley 955/00 es inconstitucional
debido a la manifiesta violación de los arts. 1, 241, 243, 341 y 342 de la C Pol.
De Zubiría Samper manifiesta que el decreto demandado desatiende un reciente fallo
proferido por la Corte Constitucional. La expedición del decreto ignora la institución de
cosa juzgada al tratar de revivir el Plan de Desarrollo, que pocos meses atrás había sido
objeto de una decisión judicial. “El Ejecutivo al expedir el decreto demandado, violó el
principio de la cosa juzgada constitucional –art. 243 C Pol.–, toda vez que no acató la
Sentencia C-557/00, que declaró la inexequibilidad de la Ley 508/99, por medio de la cual
se adoptó el Plan Nacional de Desarrollo.”30 Adicionalmente De Zubiría Samper endilga
un tipo penal, el de desacato a autoridad judicial, por suscribir el decreto desatendiendo la
sentencia del órgano constitucional.
Por otra parte sostiene el demandante, que el Gobierno Nacional solo hubiera tenido la
facultad de expedir el Plan de Desarrollo si, y solo si, el Congreso no lo hubiese hecho
30 Demanda de inconstitucionalidad contra el decreto 955/00. Andrés De Zubiría Samper. Expediente D-3028.
durante el plazo perentorio de 3 meses contados a partir de la presentación del proyecto por
parte de aquel. La realidad fue distinta y el Ejecutivo dictó el decreto sin ninguna clase de
autorización; en la óptica del actor “los ministros del Despacho carecía de competencia
para expedir el instrumento legal acusado”31 pues vulneran los arts. 341 y 342 de la C Pol.
Como conclusión se podría decir que para el demandante el decreto 955/00 revivió el
contenido de la ley 508/99 que había sido declarada inconstitucional por el máximo tribunal
constitucional.
2. Francisco Reyes González. (expediente D- 3029).
El demandante pide la declaratoria de inexequibilidad de los arts. 98, 99, y 100 del decreto
en cuestión. Para Reyes González “el impuesto conocido como “dos por mil” grava los
recursos de la seguridad social, que tiene destinación específica según la Constitución
Política (...)”32. En su concepto se viola el Preámbulo y los arts. 1, 2, 48 y 363 de la C Pol.
Debido a la errónea interpretación del la sentencia C-136/99, para el actor, la prohibición de
gravar con impuestos los recursos parafiscales se aplica a los sujetos, y no a los recursos
como para él debiera ser. Reyes González opina que “la prohibición de gravar con
impuestos los recursos parafiscales, en nada se refiere a sujetos sino a recursos, con
independencia del sujeto, que puede o no ser un fondo”33.
En concepto del recurrente, los preceptos acusados vulneran el principio de equidad
tributaria al destinar recursos provenientes de una contribución parafiscal tendiente a
31 Op. Cit. 32 Demanda de inconstitucionalidad contra el decreto 955/00. Guillermo Reyes González. Expediente D- 3029. 33 Ibídem.
garantizar la seguridad social en salud, para financiar diversas actividades dentro de la
ejecución de las rentas recaudadas por este concepto. Para Reyes González es claro que
con este impuesto se contraría la destinación especial de los recursos de la seguridad social
en salud y causaría un traumatismo a la cobertura del régimen subsidiado de salud, debido a
que al quitarles recursos restringiría los servicios de salud de la población más pobre y
vulnerable. La unidad de pago por capitación conocida como UPC, debe ser destinada a la
atención en servicios de salud, y al ser gravada con el impuesto a las transacciones
financieras se le están recortando recursos al sector salud, más concretamente a la esfera
más necesitada de los servicios por su escasa capacidad de pago.
En la exposición, el actor intenta explicar que para atender los requerimientos impositivos
causados por este gravamen, las entidades de naturaleza pública se verían obligados a
retrasar el pago de la obligaciones a las instituciones prestadoras de servicios de salud,
poniendo en evidente peligro la salud, y por ende, la vida de los usuarios del sistema
“El impuesto a las transacciones “dos por mil”, no debe cobrarse a las entidades de
naturaleza privada o pública que administran recursos propios de la seguridad social, ya que
las entidades promotoras de salud no han celebrado ninguna clase de contrato o acto
jurídico con el Estado a título oneroso, ni reciben estos recursos por concepto de UPC o
cotización según se trate de EPS o ARP, simplemente se le ha permitido administrar una
cotización en nombre del Estado, cotización expresada, en el caso del sector salud, en UPC,
que en ultimas tiene una destinación específica”.34
Para el demandante los arts. Acusados son parcialmente inconstitucionales en cuanto
incluyen como sujetos pasivos del impuesto a las transacciones, a las entidades que
administran recursos de la seguridad social, entre estas a las EPS. Finalmente sugiere que
34 Ibídem.
la Corte precise que el ISS y demás EPS públicas o privadas, el Fondo de Solidaridad de
Garantía y demás entidades que administren recursos de la seguridad social, no realicen el
giro correspondiente de los recursos por concepto de impuesto a las transacciones.
3. David Zafra Calderón (expediente D-3040).
El recurrente pide que se decrete la inconstitucionalidad del epígrafe y de los art. 1, 7, 8, 9,
10, 12 y 13, algunos en su totalidad, otros parcialmente. Sin embargo el punto interesante
es que hace Zafra Calderón un análisis acerca de la inconstitucionalidad completa de todo
el decreto, debido a que la expedición de la ley 508 en un plazo no mayor de 3 meses hace
que no se pueda considerar el supuesto que consagra el art. 341 C Pol. Para él, la sola
expedición de la ley, sin importar el desenlace que tuvo después y que ya se comentó,
impide que el Gobierno Nacional pueda mediante un decreto expedir la Ley del Plan de
Desarrollo.
En sus demás planteamiento desborda el tema aquí analizado y por esta razón no serán
reseñados.
4. Gloria Inés Ramírez Ríos y otros miembros de la Federación Colombiana de
Educadores FECODE (expediente D-3044).
Al igual que en el anterior caso, estos miembros de FECODE hacen una larga lista de arts.
Para ellos inconstitucionales, mas no obstante recriminan la existencia misma de todo el
decreto por considerarlo expedido por fuera de la competencia del ejecutivo. En entender
de los educadores, el Gobierno Nacional nunca pudo asumir la función transitoria
legislativa que consagra el art. 341 C Pol. debido a que el supuesto de la norma no se
cumplió.
5. Leonardo Cardona Carmona (expediente D-3045).
En su planteamiento este ciudadano demanda normas que no tienen relación, ni directa ni
indirecta, con el tema objeto de este estudio. Por tal razón su queja no será consignada ya
que rebasa los límites de este estudio.
Intervenciones
1. Ministerio de Salud. Por intermedio del Dr. Luis Carlos Sáchica
Para el representante judicial del Ministerio de Salud, el decreto 955 no viola de ninguna
manera el precepto constitucional del art. 341. Al contrario, le da una racional aplicación al
expedir dicho decreto, evitando dejar sin brújula toda gestión estatal, pues eso es lo que
hubiera producido para el país la ausencia de ley del Plan.
La sentencia C-557/00, en sentir de Sáchica, no analizó los aspectos de fondo de la misma;
se quedó en un cuestionamiento de forma. Por esta razón al ser expedida mediante un
decreto no se violó el art. 243 C Pol. puesto que de ninguna manera existía cosa juzgada
constitucional.
2. Asociación Colombiana de Hospitales y Clínicas. Por medio del Dr. Javier Hernández
López
El Dr. Hernández López, Secretario Jurídico de dicha entidad no hace ninguna
intervención.
3. Ministerio de Desarrollo Económico. Por medio del Dr. Pablo Rodríguez Martínez
Actuando en su calidad de Jefe (E) de la Oficina Asesora Jurídica del Ministerio de
Desarrollo Económico opina que las normas demandadas se ajustan a la Constitución
Política, más específicamente al art. 341 C Pol. Considera que al tumbar la Corte
Constitucional la mencionada ley, el ejecutivo quedó facultado para poner en vigencia el
Plan Nacional de Inversiones Públicas.
4. Ministerio de Educación Nacional y Departamento de Planeación Nacional. Por medio
de Julia Betancour y el Dr. Gustavo Morales Cobo, respectivamente.
Los dos arriba señalados presentan de manera conjunta escrito en donde exponen las
razones que justifican la constitucionalidad de las normas demandadas. Para ellos la Corte
Constitucional nunca se ha referido al aspecto de fondo de la ley 508/99, toda vez que el
análisis recayó únicamente sobre vicios formales. La declaratoria de inexequibilidad
equivale a la no aprobación de la ley, y por esta razón el ejecutivo debía expedirla de
manera imperiosa.
5. Ciudadano Camilo Ospina
El interviniente encuentra que el Gobierno Nacional se hallaba en el presupuesto hipotético
consignado en el art. 341 C Pol. Por tanto la autorización no emana nunca de su facultad
reglamentaria, sino de la mismísima Constitución Política.
6. Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Por medio del Dr. Alfredo Posada Viana.
El apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público se refiere específicamente a las
acusaciones proferidas en el expediente D-3029. El Dr. Posada recuerda que la ley 223/95
señaló que los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía están exentos de toda clase de
impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, por consiguiente, todas las
transacciones realizadas por este Fondo se encuentran excluidas del impuesto a las
transacciones financieras. Además se pronuncia acerca de la petición del demandante de
sacar a los sujetos de la Seguridad Social del mencionado gravamen. Argumenta que la
petición es a todas luces desatinada ya que los sujetos o entidades que hacen parte del
Sistema de Seguridad Social en Salud manejan múltiples recursos y realizan gran cantidad
de operaciones dentro de su objeto social.
7. Procurador General de la Nación
El Procurador General de la Nación, en la misma línea de opinión que lo llevo a expedir el
concepto 2022 opina que el decreto debe ser declarado constitucional por el tribunal. Itera
que al existir defectos en la expedición de la ley 508/99 el Congreso no cumplió con su
deber constitucional de aprobar la Ley del Plan Nacional de Desarrollo. Por esta razón el
ejecutivo, al expedir el decreto 955/00 obra de acuerdo al art. 341 C Pol., jamás se presenta
un desconocimiento de la cosa juzgada constitucional.
Consideraciones de la Corte Constitucional y fundamentos de la decisión.
La Corte Constitucional comienza su examen aclarando que el Presidente expide el decreto
955/00 debido a la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley 508/99, ley que fue
declarada inconstitucional por los ostensibles vicios que presentó en su trámite.
Una vez focalizado el problema, el tribunal constitucional dilucida el interrogante, a saber:
“(...) al haber sido declarada inexequible la Ley del Plan de Desarrollo e Inversiones
Públicas aprobada por el Congreso, se configura la hipótesis contemplada en el art. 341
C Pol., es decir la de que el Congreso no haya aprobado el Plan de Desarrollo e
Inversiones Públicas en un término de tres meses después de presentado.”35
La Corporación de una vez asevera que la respuesta es negativa. Es decir que el
ejecutivo carecía de autorización constitucional y de competencia para poner en
vigencia mediante decreto el Plan de Inversiones Públicas.
La cláusula general de competencia le da la función legislativa al Congreso. En
contadas ocasiones es el Gobierno Nacional el encargado de cumplir dicha función, y
para la Corte Constitucional esas atribuciones se deben tomar de manera taxativa y
restrictiva. “No caben respecto de las normas fundamentales que contemplan esa
oportunidad presidencial la interpretación analógica ni la aplicación extensiva, ni es
posible encadenar los acontecimientos que están cobijados en forma precisa por una
determinada previsión constitucional con otros, ajenos a ellos, para ampliar la órbita del
poder del Jefe de Estado en el campo de la legislación, que de suyo corresponde al
Congreso y a aquél únicamente se le entrega a título precario, limitado y definido por
los propios textos de la Carta Política”36.
La Corte considera que el ejecutivo invadió, abusivamente, la órbita de las funciones
del Congreso el expedir el decreto 955/00. Se sale de las atribuciones constitucionales
pues la soberanía recae exclusivamente en el pueblo, y el Congreso es la representación
de éste.
35 C-1403/00. 36 C-1403/00.
No es cierto que se haya configurado la hipótesis del art. 341 C Pol. Una cosa es que
un proyecto de ley se presente oportunamente y no se apruebe en un término de tres
meses, y otra que se apruebe, pero que a la postre se caiga debido a vicios en su etapa
de discusión. La ley 508/99 rigió, tuvo vida y efectos jurídicos; fue Ley de la
República, pero fue objeto de la declaración de inexequibilidad por vicios de
procedimiento en su formación.
La diferenciación de los dos anteriores casos hace que el máximo tribunal
constitucional tome la decisión de declararla inexequible. Nunca la Corte pudo asimilar
la declaratoria de inexequibilidad con la no expedición de una ley. Por esta clara razón
cae el decreto 955/00.
• Aclaración de voto
El magistrado Alfredo Beltrán Sierra comparte la decisión de fondo que tomó la Corte
Constitucional, sin embargo aclara que el Presidente abusó al expedir el decreto 955/00. El
art. 105 del citado decreto deroga leyes y esta atribución es una facultad privativa del
Congreso. Para el Dr. Beltrán Sierra la Corte debió ahondar en el análisis de este punto
puesto que, así fuese un mero descuido al transcribir literalmente la ley 508/99, es una
grave transgresión a los principios del Estado de Derecho.
• Salvamento de voto
La magistrada Cristina Pardo Schlesinger discrepa de la decisión tomada por el tribunal
debido a la diferencia de criterios con los que se decide esta demanda y los que se tuvieron
en cuenta para decidir la constitucionalidad de la ley 508/99. “A mi juicio, la Corte al
declarar la inconstitucionalidad de la ley 508/99(...), partió de la consideración contraria a
aquella sobre la cual ahora funda la decisión de inexequibilidad del decreto 955/00. En
efecto en dicha oportunidad la Corporación apoyó su decisión en la consideración según la
cual el Congreso no había aprobado la ley referida, sino que había deferido al gobierno
dicho cometido, de tal manera que no podía considerarse que hubiera sido el legislativo
quien hubiera “aprobado” el Plan Nacional de Desarrollo”.37
La Corte Constitucional declaró inexequible la ley 508/99 por encontrarla expedida con
vicios de forma, y en esa oportunidad se consideró que una ley expedida bajo esas rarezas o
irregularidades nunca había nacido a la vida jurídica, es decir era una no-acto. Ahora bien,
si bajo esta premisa se hubiese mirado el decreto objeto de las demandas la decisión de la
Corte tendría que ser otra. Ante la inexistencia de ley del Plan, entonces el ejecutivo sí
tendría la facultad de expedir mediante un decreto con fuerza de ley el Plan de Desarrollo.
Para la juez constitucional es claro que la facultad la tendría el presidente, así la ley en
cuestión hubiese nacido a la vida jurídica. La planeación económica y social, como piedra
angular de la función pública es una dinámica que le compete al Estado. Por esta razón el
constituyente creó el art. 341 C Pol. y éste debe ser visto bajo una óptica amplia. “El juez
constitucional debió acudir al método de interpretación extensivo o analógico que permite
buscar el criterio que guió al constituyente en la consagración de una regla, para aplicar ese
mismo criterio a otra situación muy semejante, no contempla expresamente en el texto
superior (...)”.38
La Dra. Pardo Schlesinger encuentra acertada la decisión del ejecutivo de expedir el decreto
955/00. Cree que el artículo constitucional esta creado para evitar mayores traumatismos
37 C-1403/00. 38 C-1403/99
económicos, sociales y políticos. Esa fue la intención de los creadores de la Constitución
de 1991, y esa miopía de la Corte Constitucional atenta seriamente contra el espíritu del
constituyente.
4. Ley 608 de 2000.
Esta ley se profiere desarrollando los actos administrativos que decretaron la emergencia
económica (Decretos 258 y 350 de 1999). En su Capítulo II consagra el impuesto a las
transacciones financieras (ITF) y lo desarrolla con todos sus elementos impositivos en el
art. 17. En este artículo reproduce los mismos elementos que fueron anteriormente
derogados en forma de ley y de decreto. Sin embargo el art. 18 y siguientes adicionan una
serie de aspectos, tales como duración y sujetos pasivos, entre otros. Uno de los mas
destacables avances de esta ley es la enunciación de las exenciones, que eran vagas y
confusas en los ordenamientos que anteriormente reglaban el tema.
Es importante relievar que este impuesto nacional de carácter temporal (solo durante el año
de 2000 y hasta el 28 de febrero de 2001) tenía una destinación específica: Reconstrucción,
rehabilitación y desarrollo de la zona afectada por el terremoto que afectó la zona cafetera
en los primeros meses de 1999.
Elementos del impuesto
• Sujetos pasivos. Usuarios del sistema financiero, las entidades que lo conforman y el
Banco de la República.
• Tarifa. Tarifa única de 2x1000.
• Base gravable. Será el valor total de la transacción financiera por la cual se dispone de
los recursos y el valor neto de las operaciones interbancarias.
• Agente retenedor. Serán retenedores y responsables por el recaudo y pago del mismo,
los establecimientos de crédito en los cuales se encuentra la respectiva cuenta, así como
los establecimientos de crédito que expiden los cheques de gerencia o efectúen los
pagos mediante abonos en cuenta con cargo a las cuentas corrientes o de ahorro. En el
caso de pago de saldo neto de las operaciones interbancarias el agente retenedor será la
entidad vigilada por la Superintendencia Bancaria o de Valores que efectúa el pago.
• Administración del tributo. Corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales. Tiene las atribuciones otorgadas por el Estatuto Tributario para la
investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro de los impuestos
de su competencia. También tiene la DIAN la capacidad disciplinaria para imponer
multas compatibles con la naturaleza del impuesto.
• Hecho generador. Realización de transacciones financieras, mediante las cuales se
disponga de recursos depositados en cuentas corrientes bancarias o de ahorros, en
cuentas de depósito del Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.
Estos últimos casos se considera como una sola operación la expedición del cheque y el
pago del mismo.
• Causación. Es un impuesto instantáneo y se causa en el momento en que se produzca la
disposición de los recursos objeto de la transacción financiera.
• Exenciones.
♦ Los traslados entre cuentas corrientes de un mismo establecimiento de crédito, cuando
dichas cuentas pertenezcan a un mismo y único titular que sea una sola persona.
♦ Las operaciones que realice la Dirección del Tesoro Nacional directamente o a través de
los órganos ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se realicen con esta
entidad.
♦ Las operaciones de liquidez que realice el Banco de la República, conforme a lo
previsto en la Ley 31 de 1992.
♦ Los créditos interbancarios.
♦ Los débitos de las cuentas de los establecimientos de crédito por las operaciones de
canje.
♦ Las operaciones de compensación y liquidación de los depósitos centralizados de
valores y de las bolsas de valores, sobre títulos desmaterializados y los pagos
correspondientes a la administración de valores en dichos depósitos.
♦ Las operaciones que realice el Fondo de Garantías de Instituciones Financieras,
FOGAFIN, así como las operaciones de reporto celebradas con el mismo.
♦ El manejo de recursos públicos que hagan las tesorerías de las entidades territoriales.
♦ Las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad
social en salud y el sistema general de pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993,
hasta el pago al prestador del servicio de salud al pensionado.
♦ Los desembolsos de crédito mediante abono en la cuenta o mediante expedición de
cheques, que realicen los establecimientos de crédito.
♦ Las operaciones de compra y venta de divisas efectuadas entre las entidades financieras,
el Banco de la República y la Dirección del Tesoro Nacional.
♦ El impuesto que se genere por el giro de recursos exentos de impuestos de conformidad
con los tratados internacionales, será objeto de devolución en los términos que indique
el reglamento.
El ITF se encuentra excluido de las participaciones correspondientes a los municipios en
los ingresos corrientes.
a. SENTENCIA C-363 DE 2001.
El ciudadano Guillermo Francisco Reyes González39 haciendo uso de la acción pública de
inconstitucionalidad, demanda el art. 17 de la Ley 608 de 2000.
La demanda
El Sr. Reyes González considera la norma acusada como lesiva del preámbulo y de los arts.
1, 2, 48 y 363 de la Constitución Política. Esto porque considera que se gravaron con el
ITF los recursos de la Seguridad Social que tenían destinación específica, de acuerdo a la C
Pol.,por su naturaleza de recursos parafiscales.
La violación del art. 48 Superior la divide en varios puntos. La destinación específica de
los recursos parafiscales está siendo profanada, el impuesto es una “considerable fuente de
gastos” que desequilibra la Unidad de Pago por Capitación, hay un desconocimiento
flagrante de la índole de los dineros recaudados por las EPS; estos no le pertenecen, no son
del presupuesto nacional o los presupuestos de las entidades territoriales,
Más adelante el actor se refiere a la Sentencia C-136 de 1999. En ella se exime fiscalmente
del tributo a los fondos. Para él “no tiene sentido hablar de exención en función al sujeto
sino en función a los recursos frente a los cuales recae el gravamen. Este es el sentido obvio
y material que se le debe dar al fallo, pero que el Gobierno ha dejado de lado. En nada la
prohibición de gravar con impuestos los recursos parafiscales, se refiere a sujetos sino a
recursos, con independencia del sujeto, que puede ser o no fondo. Aludir a fondos es un
accidente”40
39 El mismo ciudadano Reyes Gonzaléz incoó demanda contra el Decreto 955 de 2000. Como se verá más adelante, con los mismos necios argumentos. 40 Sentencia C-363 de 2001.
Considera que se viola el principio de equidad tributaria, consagrado en el art. 363 de la
Carta, ya que destina “recursos provenientes de una contribución parafiscal creada para
garantizar la seguridad social en salud, para financiar diversas actividades dentro de la
ejecución de las rentas recaudadas por este concepto"41.
Intervenciones
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
La ciudadana Marleni Barrios Salcedo, apoderada del Ministerio defiende la
constitucionalidad de la rebatida ley.
Para la Sra. Barrios Salcedo en parte alguna de la ley se dice que el ITF fuera aplicable a
los recursos parafiscales de la Seguridad Social. “La Corte debe declararse inhibida para
fallar sobre una proposición jurídica inexistente, es decir, sobre un contenido jurídico que
realmente no existe, como lo ha hecho en múltiples ocasiones”42. Resulta palmario para la
representante del Ministerio de Hacienda que lo que persigue el accionante es la inclusión
de una excepción, no la inconstitucionalidad de la norma acusada.
La condición del ITF es la de un impuesto indirecto y real43. Por lo tanto no puede
buscarse una excepción de naturaleza subjetiva, puesto que desconocería la condición real
del tributo en mención. No se puede sustraer a las entidades integrantes del Sistema
41 Ibídem 42 Ibídem 43 “(...) “impuestos indirectos, los cuales por su naturaleza no permiten auscultar las condiciones personales de los sujetos incididos ni establecer diferenciaciones conforme a las capacidades contributivas individuales, con lo cual no se vincula a un determinado sujeto.(...) impuestos reales, por que no tienen en cuenta las condiciones particulares de quien realiza el hecho económico imponible o sujeto pasivo de facto, con lo cual, predomina la consideración puramente objetiva del hecho generador”. Sentencia C-363 de 2001.
General de Seguridad Social de la obligación universal de contribuir en la financiación de
los gastos del Estado, obligación ésta consagrada en el art. 95-9 Superior.
Recuerda el Ministerio de Hacienda y Crédito Público que las cotizaciones realizadas por
los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud pertenecen al Fondo de
Solidaridad y Garantía (FOSYGA) están exceptuadas de toda clase de impuestos, tasas y
contribuciones del orden nacional por expreso mandato del art. 256 de la Ley 223 de 1995.
En ese orden de ideas están libres ellas del pago del ITF44.
Finalmente se dice que no todos los recursos que manejan el Sistema General de Seguridad
Social en Salud son recursos parafiscales, y por lo tanto no todos están exceptuados de
cargas tributarias. Es necesario una diferenciación de los recursos manejados, puesto que
gravar recursos de la Seguridad Social per se, no desvirtúa el destino de los mismos o
sustrae unos recursos del sistema para financiación de actividades o sectores diferentes.
Instituto de los Seguros Sociales
Diana Ojeda Visbal, Directora Jurídica Nacional del Instituto de los Seguros Sociales se
opone a los argumentos del demandante. Observa que el Sr. Reyes González no reparó en
el numeral 9 del art. 23 de la ley acusada, en donde el legislador consagró una excepción
para los recursos del Sistema General de Seguridad Social en salud, hasta el momento del
pago al prestador del servicio de salud.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
44 En ese sentido el Concepto de la DIAN No. 052762 de Junio 2 de 2000.
El representante de la DIAN, Enrique Guerrero Ramírez, defiende la constitucionalidad de
la Ley 608 de 2000. En primer lugar, anota el Sr. Guerrero Ramírez que es al legislador a
quien le compete la creación, modificación y extinción de los impuestos. En ese sentido se
pronunció la Ley 223 de 1995, que como ya lo mencionó el Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, contiene una exepción en virtud del sujeto y el recurso manejado. Aclara
que esto tiene un límite, esto es, “una vez se produce el proceso de giro y compensación
previsto para el régimen contributivo establecido por la Ley 100 de 1.993, los recursos que
le correspondan a la Entidad Promotora de Salud son de esta última, por lo tanto, toda
transacción que se realice con dichos recursos está gravada con el impuesto a las
transacciones financieras, siendo sujeto pasivo la entidad titular de la cuenta afectada"45.
Más adelante se refiere al ITF como un impuesto real46, y por esa razón, dice la DIAN, es
imposible que existan excepciones consagradas en virtud del sujeto. “"De ahí que la norma
que excluye del gravamen a los recursos parafiscales del 'fondo', mantiene la filosofía del
impuesto real -mas no personal- como concepto integrador del dinero recaudado para la
prestación del servicio de seguridad social, y no a los sujetos que por delegación manejan
dichos recursos, al punto que considera que los sujetos que los administran deben abrir
cuentas independientes a los demás recursos de la entidad. Es decir, se excluye del
gravamen los recursos parafiscales de la seguridad social, más no a las entidades
prestadoras de la salud"47.
En el mismo sentido de la opinión del Ministerio de Hacienda, considera el representante
de la DIAN que la demanda versa sobre una proposición jurídica inexistente, y que por lo
tanto debe haber un fallo inhibitorio al respecto.
45 Sentencia C-363 de 2001. 46 Este concepto ya fue explicado en páginas precedentes. 47 Ibídem
Finalmente opina acerca del cargo de violación al principio constitucional de equidad
tributaria. Este propende por el mismo tratamiento de los contribuyentes de acuerdo a sus
capacidades contributivas. Para la DIAN aceptar el cargo propuesto por el actor sería,
precisamente, atropellar ese precepto constitucional ya que “(...) al excluir a las Entidades
prestadoras de salud, de la contribución establecida por la norma acusada, se abriría un
campo ilimitado para las exclusiones"48.
Ministerio de Salud.
Luis Carlos Sáchica, apoderado del Ministerio de Salud también se opone a las pretensiones
presentadas en la demanda por el actor. Para el Dr. Sáchica el recurrente no anhela la
declaratoria de inconstitucionalidad, sino la inclusión de una excepción a favor del sector
de la salud. La demanda va más a la inconveniencia de la ley que a su contradicción con la
Constitución Política.
Cita también la Ley 223 de 1995, y acota que allí se encuentra consagrada una importante
excepción que resuelve muchos de los interrogantes planteados por el demandante. Sin
embargo recuerda que los dineros, una vez entran en las arcas de las entidades, dejan de
pertenecer al FOSYGA, es decir, son recursos propios y pueden ser gravados por el ITF.
Finaliza comentando que “la prohibición consagrada en el artículo 48 Superior, en el
sentido de que no se pueden destinar los recursos de la seguridad social para fines
diferentes a ella, no tiene carácter absoluto, sino que se debe entender como una garantía de
financiación de tal servicio, en el contexto de las demás disposiciones constitucionales”49.
48 Ibídem 49 Ibídem
Intervención ciudadana
El Sr. Oscar Guerra Morales, Presidente de la Asociación Colombiana de Empresas de
Medicina Integral, intervino en el proceso aportando su opinión. Apunta que la Ley 608 de
2000 no grava las operaciones de las EPS por expreso mandato del art. 23 Ibídem.
Concepto del Procurador General de la Nación
Mediante concepto No. 2350 de 3 de Noviembre de 2000 pide a la corporación declarar la
constitucionalidad de la ley atacada. Es de la opinión que el actor no acusa la
constitucionalidad de la norma, sino la omisión de exenciones, que en sentir de éste
debieron existir.
Cita la sentencia C-136 de 1999 en donde la misma entidad declaró que los fondos
administradores de contribuciones parafiscales se encuentran exentos del tributo50, mientras
manejen esos dineros en cuentas separadas. Esto quiere decir que los dineros ajenos a los
anteriormente mencionados estarán gravados si con ellos se realizan movimientos de los
tipificados en la ley como hechos generadores.
Finalmente el Representante del Ministerio Público trae a colación la ya mencionada Ley
223 de 1995, que como ya se dijo en su art. 256 eximió de cualquier clase de tributo
nacional a las cotizaciones aportadas al Sistema General de Seguridad Social en Salud
Consideraciones y fundamentos
Planteamiento del problema.
50 En ese entonces 2 por mil.
El ITF recae sobre los recursos de la Seguridad Social o están exentos del gravamen.
El art. 17 de la Ley 608 de 2000, materia de acusación.
Comienza la Corte Constitucional por resaltar el siguiente aparte de la ley acusada de
inconstitucional. “se continuará aplicando (el afamado 2 por mil) en los términos y
condiciones de su creación, con el siguiente contenido que se ratifica mediante esta ley".
Es decir que esta ley es complementaria de lo que en su momento existía51.
Acto seguido la Corte indica que el ITF es un impuesto real e indirecto, esto es, que no
consulta la capacidad contributiva ni las condiciones del sujeto pasivo; se limita a gravar
“las transacciones financieras”. Estas descripciones conducen a diferenciar por un lado el
hecho generador y otro el sujeto pasivo del tributo. Una vez se censura al actor por
presuntamente no haber realizado una juiciosa lectura del texto acusado, el Tribunal
procede a señalar la exención consagrada en el art. 23 numeral 9. Allí, como ya se ha
revisado, el legislador manifiesta que las operaciones financieras realizadas con recursos
del Sistema General de Seguridad Social en Salud y Pensiones se encuentran exentas del
pago del ITF. Por esta razón “no le asiste razón al demandante pues las operaciones
financieras que se efectúen con recursos de la seguridad social en salud y pensiones, de
conformidad con la disposición citada, están exentas del pago del impuesto del dos por mil,
hasta el límite señalado en la misma. Esta es una de las razones por la que la ley 100 de
1993, ordenó manejar los recursos de la cotizaciones de los afiliados al Sistema en cuentas
independientes del resto de rentas y bienes de la entidad correspondiente, con el fin de
protegerlos y controlarlos”52.
51 Decretos 258 y 350 de 1998. 52 Sentencia 363 de 2001.
Más adelante la Corte se dedica a citar la Sentencia C-136 de 199953. Trata de mostrar
como la opinión de la corporación siempre ha estado orientada a excluir del tributo a los
fondos y los dineros parafiscales54. Después de ilustrar la jurisprudencia al respecto,
concluye que nunca ha recaído el ITF sobre las contribuciones parafiscales, menos en
especial sobre las orientadas a salud y pensiones. Reconviene la Corte, de nuevo, al actor y
le señalan que si alguna disposición debió ser atacada, es el artículo que indica las
excepciones, o sea el art. 23 de la misma ley en cuestión.
Aclara la corporación constitucional que su falló creará una cosa juzgada relativa, puesto
que la demanda ataca, disparatadamente, el art. 17 que nada tiene que ver con las
excepciones. Queda entonces el camino libre para que en una futura oportunidad sea
demandado el artículo correspondiente de las excepciones, pero esta vez con “argumentos
sólidos de inconstitucionalidad”.
Por último la Corte hace referencia a la Ley 633 de 2000. Señala sus elementos
constitutivos y la excepción correspondiente a las operaciones realizadas por los recursos
del Sistema General de Seguridad Social en Salud y en Pensiones (art. 879 numeral 10.)55
53 Estudiada a fondo en este mismo capítulo 54 Art. 29 Estatuto Orgánico del Presupuesto. “Son gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social o económico y se utilizan para beneficio del propio sector. El manejo, administración y ejecución de estos recursos se hará exclusivamente en la forma dispuesta en la ley que los crea y se destinarán sólo al objeto previsto en ella, lo mismo que los rendimientos y excedentes financieros que resulten al cierre del ejercicio contable”. 55 La ley 633, sus exepciones y las varidas opinones de la misma corporación al respecto hacen parte de capítulo mas adelante.
No sobra decir que la Corte Constitucional declara exequible el art. 17 de la Ley 608 de
2000, únicamente por el cargo formulado. b. DECRETO 2025 DE 2000.
Este decreto, reglamenta parcialmente el artículo 17 de la Ley 608 de 2000. Lo hace de la
misma manera como lo hizo el decreto 966 con el inexequible 955, ambos de 2000.
Contiene una definición definición de saldo neto, con lo mismos elementos arriba
mencionados, y una definición de operaciones bancarias también con las mismas
características.
Es fuerza mencionar una adición que realizó el Gobierno Nacional en el caso de las
operaciones para efectos de determinar el saldo neto. Además de incluir el Banco de la
República, se añade la Dirección General del Tesoro Nacional
Además grava con el ITF las operaciones de clientes de las instituciones vigiladas por la
Superintendencia Bancaria, así como de los pagos que el Banco de la República y las
entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria o de Valores hagan para cubrir
gastos de funcionamiento o para las inversiones que las mismas realicen diferentes a
valores, a través de cuentas de depósito, de sistema de compensación del Banco de la
República o de depósitos centralizados de valores. Aclara que el agente retenedor en ese
especial caso será la entidad, por cuenta propia de su cliente.
En su art. 3 aclara que solo hay disposición de recursos del presupuesto general de la
Nación cuando la ejecución la realizan los establecimientos públicos o los entes territoriales
con sus respectivos recursos propios.
Con respecto a los recursos de la seguridad social de pensiones y salud los excluye del
tributo en el art. 4 del decreto. Se hace la salvedad que las entidades deberán identificar las
cuentas corrientes o de ahorros en las cuales se manejen exclusivamente dichos recursos.
La comprobación le corresponde al establecimiento de crédito según precisas instrucciones
impartidas por la DIAN.
En los casos en que se anulen, rescindan o resuelvan operaciones que hayan sido sometidas
a retención por concepto de ITF, el responsable del recaudo podrá llevar como
descontable56 las sumas que hubiere retenido sobre tales operaciones, del monto de las
retenciones por declarar y consignar correspondientes al periodo en el cual se haya anulado,
rescindido o resuelto las mismas. Con relación al caso de una retención mayor a la que ha
debido efectuarse, el responsable del recaudo deberá reintegrar los valores retenidos en
exceso o indebidamente, previa petición del afectado con la retención. La entidad podrá
hacerlo mediante una note de crédito en la misma cuenta que fue debitada o por cualquier
otro medio. El descuento procederá siempre y cuando queden los respectivos registros,
pruebas documentales y contables que soporten la devolución. El pago en exceso se podrá
imputar a impuestos por pagar en el período semanal inmediatamente siguiente, de igual
manera tendrá que conservar todos los documentos que avalen la veracidad de la operación.
En el art. 6 sujeta al anterior procedimiento en los casos de la devoluciones consagradas en
tratados internacionales aprobados por Colombia.
En el art. 7 se dice que no será obligatoria la presentación semanal del ITF si no se originan
operaciones sujetas a dicho gravamen.
56 En el respectivo renglón del formulario de declaración. Art. 5 Decreto 2025/00.
II. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Y
ELEMENTOS DE LA TRIBUTACION.
LEGISLACION VIGENTE DEL GMF Y SU
DESARROLLO JURISPRUDENCIAL.
INTRODUCCION
Tal vez sea este el capítulo de más preponderante importancia en todo el análisis realizado
en este estudio. Se quiere ir de lo general a lo particular. En un principio se hablará de los
principios de estirpe constitucional que permean todo el ordenamiento jurídico nacional.
Estos se desarrollarán con la ayuda de importantes tratadistas nacionales, y como debe ser,
recurriendo también a los denominados clásicos, esto es, Héctor B. Villegas y Ramón
Valdés Costa, por latinoamérica, y Andrea Amatucci y Ernesto Lejeune, por el viejo
continente, entre otros. Acudiendo a la fuente primigenia, de la que bebió nuestro
constituyente en 1991, se obtiene capacidad crítica para entender y analizar la verdadera
entidad de los principios en mención.
Más adelante, sobre esos mismos principios constitucionales, se hace un especial énfasis en
al interpretación de ellos dada por el máximo defensor de la Constitución Política en
Colombia: La Corte Constitucional. Con la valiosa ayuda del recientemente publicado
libro “Principios Constitucionales del Derecho Tributario” escrito por el insigne abogado
tributarista Alfredo Lewin Figueroa, se ahonda en algunas sentencias del citado tribunal
para entender cual es la posición de aquel frente a los principios, toda vez que a él le
corresponde la interpretación y defensa de los preceptos constitucionales. Una vez queda
claro ese punto, se hace corta alusión a otros principios del derecho tributario, que aunque
no los contempla directamente la Constitución Política, si son aplicados y representan
valiosas herramientas de interpretación para el operador de la norma.
Ya evacuado el asunto de los principios, se toca el tema de los elementos del tributo, una
vez más con la ayuda de diversos tratadistas nacionales e internacionales. Se hace una
especial investigación acerca de la teoría del sustituto tributario, dada la importancia de éste
sobre el objeto de estudio, el GMF. En ese acápite se relieva su historia y las opiniones
dadas por los grandes autores del derecho tributario.
Una vez se fijan unos parámetros básicos, como lo son los principios constitucionales y los
elementos del tributo, se adentra en la materia formal objeto de nuestro trabajo. Comienza
la investigación con una completa reseña acerca de la exposición de motivos presentada por
el Gobierno, impulsor de la ley. Allí, el ejecutivo, hace una extensa vindicación de las
bondades de la medida; bondades que serán objeto de aguda crítica cuando en este mismo
texto nos ocupemos de las conclusiones. Por ahora se puede decir que si en dicha
exposición se hablaron verdades, ellas sólo fueron a medias, ocultando gran cantidad de
información que en buena lógica debió poseer y publicar. A pesar de lo anterior, lo
importante es que por vía del estudio de la exposición de motivos de un proyecto de ley se
logra consultar el espíritu que movió a su impulsor para actuar de esta, otra o aquella
manera.
Posteriormente se referirá al trámite legislativo. En el órgano representativo del sentir
nacional se discuten los proyectos de ley, para finalmente convertirse en leyes nacionales,
previa firma del Presiente. Como se podrá observar en el cuerpo del capítulo, el trámite del
proyecto fue bastante rápido y acompañado de miembros del gabinete que estuvieron en
permanente negociación con las diferentes bancadas. La ley fue expedida a pocos días del
final del año 2000 con una serie de características particulares que, por su carácter exótico,
fueron objeto de varias demandas ante la Corte Constitucional57
57 V.gr. Trámite conjunto de comisiones, mensaje presidencial de urgencia para agilizar el trámite, comisones de conciliación, etc...
Después de estos antecedentes directos, es fuerza hacer especial análisis sobre la Ley 633
de 2000, norma ésta que consagra el GMF que aun está vigente en el ordenamiento
tributario. Se abordará la norma con la ayuda conceptual y metodológica del concepto
028581 de Abril 6 de 2001. La importancia cardinal de este concepto expedido por la
DIAN radica en su íntegra comprensión de los aspectos básicos del tributo. Debido a
asuntos temporales, el concepto no contiene anotaciones acerca de otros decretos
reglamentarios58 que tocaron la ley, por lo que fue tarea nuestra concordarlo para que
quedara acorde con la legislación vigente.
Más adelante se hablará de las sentencias promulgadas por la Corte Constitucional acerca
del GMF, ya puntualmente. En ellas se puede observar claramente el parecer del Tribunal
Constitucional acerca de los aspectos del tributo. Desde ya se anota que las demandas son
todas ellas negativas a las pretensiones de los actores; y creemos que más que por razones
fundadas de la Corte, por falta de técnica jurídica y ausencia de argumentos contundentes.
Por esta razón la Corte Constitucional, muchas veces decide en pocas líneas debido a la
ausencia de mérito para fallar. Evidentemente este punto se ahondará en las conclusiones,
en la parte culminante de esta investigación.
58 Decreto 518 de 2001 y Decreto 707 del mismo año.
I. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.
El artículo 363 de La Constitución Política señala “El sistema tributario se basa en los
principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con
retroactividad”. A continuación se analizarán estos principios de estirpe constitucional
recurriendo a reconocidos tratadistas nacionales e internacionales. El principio de
irretroactividad de la ley tributaria será objeto de particular estudio más adelante.
1. Principio de equidad.
Dentro de este principio hay dos conceptos a diferenciar: el primero de ellos es el de
equidad horizontal, el cual “requiere que los contribuyentes con el mismo ingreso real, se
encuentren en circunstancias similares en otros aspectos relevantes, para que deban pagar la
misma cantidad de impuesto59”. Según la obra citada este concepto tiene un inconveniente,
el cual consiste en que no se han señalado cuales son las circunstancias similares en otros
aspectos relevantes al consenso de la comunidad, sobre lo cual resalta que el primero de
estos criterios es la semejanza de la renta para lo cual habrá que establecer criterios de
disparidades para llegar a una verdadera equidad horizontal, toda vez que para cada caso en
especial se dan una circunstancias particulares que se deben observar.
Por otra parte está la equidad vertical, que consiste en una “diferenciación de las cargas
tributarias que se experimentan en los distintos niveles de ingreso”60. Es decir, que a mayor
ingreso que perciba una persona, debe contribuir en mayor cantidad que una persona que
59 Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pag 279. 60 Ibídem. Pág 281.
reciba menores ingresos, se estaría en una relación proporcionalmente directa entre la
cantidad de impuestos que pague una persona con los ingresos que perciba.
Por su parte los tratadistas Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado
Ollero y Juan Manuél Tejerizo López en su obra Curso de Derecho Financiero y Tributario
asimilan, hasta cierto punto, el principio de igualdad al de capacidad contributiva. “en el
ámbito tributario es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma
de capacidad contributiva. La igualdad, así concebida, exige que situaciones
económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad
económica que se pone de relieve es la misma. Ello no significa que el principio de
igualdad agote su contenido con el de capacidad económica (...) las discriminaciones no son
arbitrarias cuando se establecen en función de un criterio amparado por el ordenamiento,
aun cuando pertenezca a otra rama jurídica”61. Las conclusiones del anterior planteamiento
son las siguientes. Las discriminaciones pueden ocurrir en un ordenamiento que posea el
principio de igualdad consagrado; mas ellas, para que sean proscritas deben carecer por
completo de justificación, no solo normativa , sino ideológica. Para los autores el principio
de igualdad, no solo incluye el concepto de igualdad ante la ley, sino también en su
aplicación. Finalmente recomiendan los tratadistas españoles que la interpretación de este
principio se haga de la mano, es decir en conexidad, con los demás principios existentes en
la Constitución Nacional.
En la doctrina española se encuentran otros importantes autores opinando al respecto. El
Doctor Ernesto Lejeune Valcárcel, autorizada opinión en el tema del principio de igualdad,
y más aun en el tema de la capacidad contributiva, se considera a si mismo como
predicador de la doctrina moderna. Acepta que el principio de capacidad contributiva es
61 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 127.
cardinal, pero no puede erigirse como el único determinante de los objetivos de un sistema
tributario. Al respecto así es el parecer del tratadista español “La idea central de los nuevos
planteamientos consiste, en lo fundamental –aun admitiendo sin reservas el principio de
capacidad contributiva como principio de justicia tributaria – en negar a este el papel estelar
que hasta el momento había tenido. La capacidad contributiva se mantiene, sigue siendo un
principio capital, pero no el único; por ello el legislador puede perfectamente aspirar a
lograr determinados objetivos utilizando el sistema tributario, sin que entonces el tributo
tenga que estar limitado con rigidez por el principio de capacidad contributiva y sin que el
tributo tenga que ser, por tanto, y conceptualmente, un instrumento recaudatorio” 62 . Se
tiene entonces que el autor español considera que no es posible considerar el principio de
capacidad contributiva como el criterio exclusivo de justicia del tributo. No obstante su
planteamiento parte de su propuesta acerca de que el tributo no puede seguir siendo,
exclusivamente, una herramienta para la recaudación de ingresos.
El notable tratadista argentino, Héctor B. Villegas, en su obra Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario, hace especial mención acerca de este principio. “ Este principio
(refiriéndose al principio en cuestión) no se refiere a la igualdad numérica, que daría lugar a
las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes
están en análogas situaciones con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil
contra determinadas personas o categorías de personas”63. En el mismo sentido de los
autores españoles anteriormente citados, Villegas encuentra una excepción a este principio,
siempre y cuando dicha excepción no este fincada en propósitos de hostilización o
favorecimiento. Esa es la posición decantada de la jurisprudencia argentina al respecto64.
62 LEJEUNE VALCARCEL, ERNESTO. Tradado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág. 222. 63 VILLEGAS, HECTOR B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma. Pág. 202. 64 En ese parecer, su obra cita numerosa jurisprudencia argentina que asi orientada.
2. Principio de progresividad.
Este principio está relacionado con el de equidad vertical y consiste en que el aporte de los
individuos debe ser proporcional a la capacidad de pago que este tenga, a medida que
aumenta su capacidad de pago aumenta la contribución a su cargo. Este principio no mira
solamente la tarifa para gravar en menor o mayor medida a individuos con diferente
capacidad contributiva, la progresividad atiende a que con el tributo se consiga un mayor
recaudo de quien mas tenga, aumentando la carga fiscal proporcionalmente al aumento de
sus ingresos o rentas.
El profesor Héctor B. Villegas hace un interesante análisis del principio de progresividad a
través de la historia “La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento
tributario. Hasta fines del s. XIX, la gran mayoría de los sistemas fiscales se basaban en la
proporcionalidad (para las finanzas públicas un impuesto es “proporcional” cuando su
alícuota es constante, cualquiera que fuera la cantidad gravada). Cuando comenzaron a
establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y discusiones doctrinales
que tuvieron lugar especialmente a fines del siglo XIX y durante las tres primeras décadas
del presente siglo. Las modernas tendencias, sin embargo, han admitido la progresividad
considerando que contribuye a la redistribución de la renta con sentido igualitario”65 Así
las cosas, el profesor Villegas entiende, y así lo hace también la Corte Suprema de su país,
que la Constitución argentina al referirse a la proporcionalidad, se debe entender una
proporcionalidad graduada, que no es nada menos que una progresividad. Villegas habla
de una “igualdad de sacrificios de los contribuyentes” y en ese orden de ideas, la
proporcionalidad de la Constitución no es respecto de la alícuota del tributo, sino sobre la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos. En fallos sucesivos, la Corte Suprema de ese
país acepta como legítima la progresividad en el sentido anterior, y lo funda sobre la base
de la solidaridad social, por exigir más a quien más posee.
65 VILLEGAS, HECTOR B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma.. Pág. 206.
La doctrina italiana es prolífica en sus opiniones al respecto del principio de progresividad.
En virtud del art. 53 de la Constitución italiana, el profesor Francesco Moschetti, habla
sobre el principio de la capacidad contributiva, perfectamente escindido del principio de
igualdad66. Entiende la capacidad contributiva, y es por esta razón que la citamos en
acápite del principio de progresividad como “la aptitud para concurrir a los gastos públicos,
manifestada en virtud de la capacidad económica del sujeto”67. Es atinente mencionar el
art. 2 de la Constitución italiana, que tiene el siguiente tenor “cada ciudadano tiene el deber
de desarrollar, según las propias posibilidades y la propia elección, una actividad o función
que promueva el progreso material o espiritual de la sociedad”68. Podemos observar como
se consagra un deber genérico de solidaridad que se refleja en el campo económico, político
y social. El citado autor italiano, con base en los preceptos de su constitución, opina lo
siguiente “El mismo concepto de solidaridad es síntesis de socialidad y libertad: el Estado
debe tutelar y respetar las capacidades de los ciudadanos (y su libre desarrollo) pero éstos
deben hacerse cargo de su responsabilidad en términos de utilidad social, para converger,
tanto más deberá el Estado respetar la capacidad efectiva del ciudadano, por cuanto esta no
tiene solo valor individual sino también colectivo. Justamente, a fin de aglutinar las
actuaciones individuales, la dota de un interés público que precisa la necesidad de su
tutela”69. Los postulados constitucionales italianos son claros en afirmar que las cargas
estatales les corresponden a la totalidad de los ciudadano, en consideración a sus
66En el mismo sentido las Constituciones de España, Grecia, Albania, Venezuela, Ecuador, Turquía, Marruecos, Bulgaria, etc. Esta diferenciación se hace por contraste al caso alemán, en donde la aplicación del principio de igualdad trae como consecuencia directa la existencia del principio de capacidad contributiva. Este último es, implícitamente, el fundamento del “derecho tributario justo”. 67 MOSCHETTI, FRANCESCO. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág. 240. 68 Constitución Italiana. Art. 2 69 MOSCHETTI, FRANCESCO. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág. 254.
capacidades, y eso es en últimos el principio de progresividad contenida en la Constitución
colombiana.
La progresividad tiene expreso desarrollo en la Constitución española, en su art. 31. Por
esta causa los tratadistas españoles Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel
Casado Ollero y Juan Manuel Tejerizo López se expresan con propiedad sobre el tema.
“La progresividad del sistema tributario no es sino una manera de ser del sistema, que se
articula técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no
son estrictamente recaudatorios, sino que trascienden dicho plano para permitir la
consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la renta (...)70” . El
principio constitucional, más que ser principio se erige, para estos doctrinantes, en
estructura misma de un sistema tributario.
No obstante sus aparentes bondades, el autor uruguayo Ramón Valdés Costa es crítico en
cuanto a los sistemas de progresividad. “Partiendo de esa base se han estructurado los
sistemas del sacrificio igual, del sacrificio mínimo y del sacrificio proporcional. Los tres
sistemas constituyen un respetable esfuerzo teórico, pero que no proporcionan soluciones
concretas de carácter técnico. Es indudable que el impuesto progresivo encuentra
justificación, desde el punto de vista científico, partiendo de la base cierta de que las
personas adjudican a sus fracciones de riqueza un valor cada vez menor a medida que ellas
aumentan. Las dificultades están en la aplicación de esa verdad científica. Es decir, es una
dificultad de orden técnico. No hay modo de determinar exactamente esas diferencias de
valores, de medir los sacrificios. Por eso las soluciones legislativas se mantienen por lo
general dentro de un terreno empírico, o de apreciaciones en las que predominan los
criterios políticos-sociales. La crítica funadamental que cabe hacer a estos tres sistemas es
70 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 130.
la de que existe una imposibilidad absoluta de conocer en forma exacta el verdadero valor
que los contribuyentes adjudican a las respectivas fracciones o dosis de sus fortunas(...) En
consecuencia, entiendo que si bien no se puede lograr por medios científicos una
determinación exacta del grado de progresividad, los sistemas estudiados proporcionan la
orientación que se debe seguir en la organización de un sistema impositivo-progresivo”71.
Es una censura válida en el sentido que es una aproximación filosófica al concepto
subjetivo que los hombres les dan a sus riquezas. Sin embargo no puede ser del todo
criticado el sistema, puesto que, sin tener en cuenta esta interpolación, es el que más se
acerca a cumplir los fines de solidaridad y equidad en una sociedad.
3. Principio de eficiencia.
La doctrina considera que hay dos tipos de gastos que se generan por los impuestos: “el
primero de ellos son los que se ocasionan al fisco por las administración y el manejo de los
tributos; los segundos son los ocasionados a los contribuyentes por los trabajos
relacionados con el pago de sus impuestos y los de terceros, respecto de los cuales actúa
como agente recaudador o retenedor”72. El principio de eficiencia entonces busca
disminuir al mínimo estos gastos y que el tributo cumpla con su finalidad, es decir,
recaudar u obtener recursos para satisfacer necesidades de interés general con el mínimo de
costos, gastos y esfuerzos posibles para el fisco y los contribuyentes.
Se encuentra que en la doctrina española autores como Sainz de Bujanda, Albiñana, Cortés
Dominguez, Palao Taboada, Martín Delgado y Rodríguez Bereijo que se han manifestado
positivamente respecto de la penetración del Derecho en el gasto público. “Más
exactamente en la necesidad de que el Derecho no se limitara a establecer criterios formales
relativos a la producción normativa, sino que sumistrara también criterios axiológicos, de
71 VALDES COSTA, RAMON. Instituciones de Derecho Tributario. Ed. Depalma. Pág. 456. 72 Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pag 292.
valoración material”73. Por esta razón los escritores españoles encuentran que más que un
principio, la eficiencia es un criterio orientador que imprime una filosofía dentro del
ordenamiento.
El profesor Hugo Palacios Mejía, ilustre jurisconsulto de origen colombiano opina al
respecto. “Cuando se habla de eficiencia del sistema tributario se piensa, a menudo, en dos
asuntos bien distintos. De una parte, en el efecto que los tributos tienen sobre la asignación
de los recursos sobre la economía; se estima que los tributos, al hacer más costosa o
rentable una determinada actividad o transacción, alteran la utilidad que ella da a las
personas y, por lo tanto, pueden inducirlas a dedicarse a otras actividades menos gravadas.
(...) Por eso se recomienda, para que el sistema tributario sea eficiente, que las tarifas de
los tributos varíen en proporción inversa a la de la demanda por el bien o actividad que se
grava. De otra, se habla de eficiencia en el sistema tributario para referirse a la posibilidad
de obtener altos recaudos con bajos costos administrativos”74. Se observa como Palacios
Mejía se refiere a eficiencia como el costo que produce, negativamente, el impuesto sobre
la actividad, con respecto del contribuyente. Le resta eficiencia la imposición de un
gravamen a una determinada empresa, a una determinada producción, en perjuicio del
empresario. Empero, la otra acepción de eficiencia no es tocada con toda la profundidad
que se compleja naturaleza requiere. La eficiencia, en ese sentido, debe predicarse de los
dos sujetos de la relación. Por una parte la administración no debe involucrarse en la
creación de tributos que por su deficiente nivel técnico, comprometan más recursos de los
que obtengan por su recaudo. Y por otra el contribuyente no puede verse obligado a
cancelar obligaciones tributarias que tengan más de contenido antecedente que
obligacional. Los esfuerzos del sujeto pasivo deben estar concentrados en la cancelación de
73 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 135. 74 PALACIOS MEJIA, HUGO. La economía en el Derecho Constitucional Colombiano. Ed. Derecho Vigente. Págs 78- 79.
la imposición y no puede ser más oneroso el proceso, que en determinado caso hace más
costosa la misma obligación.
II. DESARROLLO JURISPRUDENCIAL DE LOS PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES.
Basándose en la novel obra “Principios Constitucionales del Derecho Tributario”, escrita
por el Dr. Alfredo Lewin, ex Decano de la Facultad de Derecho de la Universidad de los
Andes y ex Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, se adentrará a
analizar la posición de la Corte Constitucional acerca de los principios tributarios
consignados en la Constitución Política.
1. Principio de igualdad y equidad.
La sentencia C-183 de 1998 se refiere al principio de igualdad y equidad en los siguientes
términos: “Al lado del principio de legalidad del tributo, de profunda raigambre
democrática, el principio de igualdad constituye claro límite formal y material del poder
tributario y, por consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a
poner coto a la arbitrariedad y la desmesura. No se trata de establecer una igualdad
aritmética. La tributación tiene que reparar en las diferencias de renta y riqueza existentes
en la sociedad, de modo que el deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en
cuenta la capacidad contributiva de los sujetos y grupos y, conforme a ella determine la
carga fiscal, la que ha de asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar grados
cada vez mayores de redistribución del ingreso nacional. (...) La igualdad impone la
necesidad de acatar como regla tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de
los contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de capacidad contributiva,
todos los demás ciudadanos, según su poder económico y en los términos de la ley, quedan
sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento de las cargas públicas. El privilegio
en la ley y en la aplicación de la ley, resulta definitivamente proscrito, pues el poder
tributario se fundamenta en la justicia y en la equidad”.75
En esta sentencia se tratan estos principio como límites a la potestad impositiva del Estado,
con la única finalidad de evitar arbitrariedades. Se especifica que este principio no
significa una igualdad “aritmética”, ya que se tienen que observar las diferencias entre los
sujetos atendiendo a la riqueza y a la renta.
Por otra parte la Corte se ha pronunciado sobre el alcance de estos principios, estableciendo
que el “principio de la igualdad es objetivo y no formal; él se predica de la identidad de los
iguales y de la diferencia entre los desiguales. Se supera así el concepto de la igualdad de
la ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta, que
concluye con el principio según el cual no se permite regulaciones diferentes de supuestos
iguales o análogos y prescribe diferente normación a supuestos distintos. Con este
concepto sólo se autoriza un trato diferente si está razonablemente justificado. Se supera
también, con la igualdad material, el igualitarismo o simple igualdad matemática”.76
Al establecer la sentencia que el principio de igualdad debe basarse en criterios objetivos y
no formales, es decir, atender a las calidades de los sujetos y sus circunstancias particulares,
es así, que no se podrá dar tratamiento diferente a supuestos fácticos iguales, a contrario
sensu, no podrá dársele un tratamiento igual a diferentes supuestos de hecho. Aunque
prevé la posibilidad de dar un tratamiento distinto si hay una justificación válida y lógica a
nuestra manera de ver.
75 Corte Constitucional, Sentencia C-183/98, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. 76 Corte Constitucional, Sentencia C-221/92, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
En otras oportunidades se ha pronunciado la Corte Constitucional sobre el principio de
igualdad, aunque en casos particulares, como lo es en la demanda interpuesta contra los
artículos 24 y 25 de la ley 6 de 1992, en la cual planteaba el actor que las disposiciones
demandadas eran violatorias del principio de igualdad, toda vez que “al exceptuar ciertos
servicios del IVA, discriminaba algunas profesiones (p. Ej. Derecho, economía,
arquitectura, contaduría) respecto de otras (p. Ej. Medicina, odontología, bacteriología y
enfermería), sin que dicha discriminación estuviera basada en principios de equidad y de
justicia.”77
La Corte resolvió la cuestión debatida con base en los argumentos mencionados en la
anterior jurisprudencia citados, es decir, que “La igualdad exige el mismo trato para los
entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta
regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones
en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan, pues
unas u otras hacen imperativo que, con base en criterios proporcionados a aquellas, el
Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en derecho no es otra cosa que la justicia en
concreta.78.
Se mencionará otro pronunciamiento de la Corte, que a juicio de los autores es importante
para efectos del estudio, sentencia que tuvo lugar en juicio de constitucionalidad de una ley
que excluía de IVA a las sociedades comisionistas de bolsa únicamente. En esta
oportunidad la Corte concluyó que además de las sociedades comisionistas de bolsa, otras
sociedades como las fiduciarias también podrían ser beneficiadas tributariamente, toda vez
que no había una justificación razonable que ameritara un trato desigual.
77 LEWIN FIGUEROA, ALFREDO. Principios Constitucionales del Derecho Tributario, ICDT-Universidad de los Andes, Pág. 70, 2002. 78 Corte Constitucional, Sentencia C-094/93, M.P José Gregorio Hernández.
Por esta razón la Corte Constitucional profirió un fallo de exequibilidad condicionada, en el
sentido que dicho beneficio tributario “se hiciera extensivo a las comisiones que cobren las
sociedades fiduciarias por concepto de servicios de asesoría financiera, de administración
de valores y fiducia mercantil, para estructurar procesos de titularización de activos”79.
En este caso la Corte encontró, que una vez analizados los elementos de una y otra
sociedad, no había ninguna diferencia que justificará el trato desigual por parte de la norma
tributaria que establecía la exención para estas sociedades y además no había ninguna
diferencia entre las operaciones que generaba comisión para una y otra sociedad.
“El indicio de inequidad que se deduce de la desigual distribución de la carga tributaria, no
ha sido desvirtuado y, por el contrario, ha quedado confirmado como quebranto del
principio de igualdad de la carga tributaria. Dado que a la Corte no corresponde anular un
beneficio de exclusión del IVA – el que se individualiza en cabeza de las sociedades
comisionistas de bolsa -, que en sí mismo no es inconstitucional, pero que sí lo llega a ser
cuando en él se articula una injustificada y desigual distribución de la carga tributaria, lo
procedente será declarar que su exequibilidad se condiciona a que el mismo se extienda a
las sociedades fiduciarias cuando ejecuten operaciones similares, vale decir, las ya
mencionadas de asesoría financiera, administración de valores y procesos de titularización
de activos.”80
La Corte se han manifestado en otras oportunidades acerca de la igualdad tributaria entre
empresas nacionales y extranjeras, concluyendo que es razonable y equitativo el
tratamiento diferente, debido a que las circunstancias son distintas; esta alta corporación se
ha manifestado en los siguientes términos: “Las premisas anteriores conducen a esta corte
79 LEWIN FIGUEROA, ALFREDO. Principios Constitucionales del Derecho Tributario, ICDT-Universidad de los Andes, Pág. 80, 2002. 80 Corte Constitucional, Sentencia C-183/98, M.P Dr Eduardo Cifuentes Muñoz.
a considerar que la diferenciación de trato que ha efectuado el legislador, para las empresas
de transporte internacional no domiciliadas en Colombia, que son beneficiarias de pagos
por servicios de transporte internacional, atiende criterios de razonabilidad, pues, dadas las
características de sus negocios, resulta a todas luces obvio, que este mecanismo además
atiende la objetiva dificultad que, por esa misma razón, de suyo conlleva el control de sus
ingresos que tienen un componente transnacional, dada la circunstancia de no estar
radicadas en el país y, sin embargo, beneficiarse de ingresos que sí se han generado en
Colombia”81
2. Principio de progresividad.
Respecto de este principio la Corte se ha manifestado en los siguientes términos: “El deber
de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado debe, en principio,
consultar la capacidad real de pago de los contribuyentes, a fin de garantizar la justicia y
equidad fiscales. La progresividad responde precisamente a este mandato institucional. El
sistema tributario, en su conjunto, ciertamente debe traducir esta exigencia constitucional.
También cada tributo, en particular, debe, en lo posible, y dependiendo de su estructura
técnica, orientarse en el mismo sentido. Es claro que algunos tributos- particularmente los
indirectos -, por la mencionada conformación técnica y la necesidad de su administración
eficiente, no son susceptibles de ser creados y recaudados atendiendo el criterio de la
progresividad, sin que por ello dejen de tener fundamento constitucional y figurar entre las
fuentes de ingresos fiscales. Hecha la anterior reserva, la tesis de los defensores que
circunscriben la progresividad al sistema, no puede aceptarse pues para hacerla vinculante
habría que demandar la inconstitucionalidad del conjunto de normas tributarias y como esto
no es ni siquiera concebible la progresividad como principio se quedaría escrito”82.
81 Corte Constitucional, Sentencia C-251/99, M.P Dr Fabio Morón Díaz. 82 Corte Constitucional, Sentencia C-364/93, M.P Dr Carlos Gaviria Díaz.
Esta tesis de la Corte se ha mantenido desde el año de 1993, en el sentido que “el principio
de progresividad no es aplicable a lo impuestos indirectos (lo cual sugeriría que sí es
aplicable a los impuestos diferentes a los indirectos)”83. Pues la naturaleza misma de los
impuesto indirectos no permite la aplicación del mencionado principio.
3. Principio de eficiencia.
La Corte se pronunció sobre este principio con ocasión de una demanda interpuesta contra
el artículo 278 del Estatuto Tributario, dijo lo siguiente: “En su conjunto, las medidas
analizadas se enderezan a restablecer la equidad e igualdad relativa de la carga tributaria
entre los contribuyentes y, de otra parte, aproximar la cifra de recaudo efectivo a la cifra de
recaudo potencial. Ellas mismas, sin embargo no se sustraen al mandato constitucional que
obliga a tomar en consideración el principio de eficiencia (...) En este sentido, deben
examinarse los efectos de las medidas sobre las relaciones comerciales y el libre
movimiento de las mercancías, capital y personas y, en general la libre iniciativa
económica. El propósito de evitar el incumplimiento de las normas tributarias, por sí solo
no puede crear graves distorsiones y traumatismo, en los mencionados ámbitos, so pena de
quebrantar el principio de eficiencia, por lo menos en la hipótesis en la que la ganancia de
equidad resulta ser mínima en comparación con la magnitud de pérdidas que ella produce
en eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida respectiva en
términos de su menor costo administrativo tanto para el contribuyente como para la
administración”84.
La Corte considera que las medidas tributarias deben atender el impacto sobre las
relaciones comerciales y demás sectores económicos, sin crear distorsiones y traumatismos,
pues de ser así se quebrantaría el principio de eficiencia.
83 LEWIN FIGUEROA, ALFREDO. Principios Constitucionales del Derecho Tributario, ICDT-Universidad de los Andes, Pág. 113, 2002. 84 Corte Constitucional, Sentencia C-015/93, M.P Dr Eduardo Cifuentes Muñoz.
III. OTROS PRINCIPIOS DOCTRINALES.
La doctrina tributaria desarrolla otros principios. Algunos de ellos tienen desarrollo en
nuestra legislación. Aquí se mencionarán:
1. Principio de legalidad impositiva.
Este principio está constituido como un precepto de garantía en favor de los contribuyentes,
por virtud del cual la administración no puede exigir de los particulares un tributo sin una
ley que lo establezca. Aquí se está hablando de ley en sentido amplio, toda vez que el
ejecutivo podrá crear, reformar y suprimir tributos por vía de decreto en uso de sus
facultades constitucionales en estados de excepción, además otros organismos colegiados
como las Asambleas Departamentales podrán hacerlo con sujeción a la ley.
El artículo 338 de la Constitución establece que “La ley, las ordenanzas, y los acuerdos,
deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y
las tarifas de los impuestos”. El segundo inciso establece “La ley, las ordenanzas, los
acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que
cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les
presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método
para definir tales costos y beneficios corresponderá a la ley, ordenanzas y acuerdos”. Este
artículo consagra el principio de legalidad para la fijación de los elementos del tributo, es
decir, sujetos, base gravable, hecho generador y tarifa, solamente permite a las autoridades
(no colegiadas) fijar la tarifa de las tasas y contribuciones, habiendo establecido la manera
de fijarla por parte del legislador en sentido amplio como hemos venido entendiendo esta
expresión.
2. Principio de suficiencia.
El presupuesto público se forja a partir del gasto público, lo cual determinará el ingreso que
se requiere para su cubrimiento. Por ser la principal fuente de ingreso, se concluye que los
impuestos deben ser suficientes para afrontar el presupuesto de gastos del estado por el
mismo periodo fiscal.
3 Principio de capacidad de adaptación o movilidad.
El sistema tributario debe suministrar los ingresos necesarios para cubrir los nuevos gastos
de carácter permanente o único y extraordinario que se salgan de la normalidad, es decir
que en estados extraordinarios como los de excepción consagrados en nuestra constitución
política, no haya necesidad de crear nuevos tributos, bastaría simplemente con suprimir
algunas exenciones o aumentar la tarifa de los tributos ya existentes, para aumentar los
ingresos.
4. Principio de la generalidad.
“Todas las persona naturales y jurídicas con capacidad de pago, deben someterse al
impuesto, ninguna persona puede excluirse de un impuesto general y personal sino por
motivos basados en los fines del Estado”85. Este principio se relaciona con el de capacidad
de pago, que se analizará más adelante, puesto que quien nada posee, no podrá pagar
impuestos, así mismo quien gana solo un salario que le permite subsistir. Este principio no
atiende a que todos los habitantes de un territorio determinado tengan que contribuir, sino
quienes estén en el supuesto de la norma que consagra el impuesto, siempre y cuando tenga
capacidad de pago como se ha dicho anteriormente.
5. Principio de neutralidad.
85 Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Pág 277.
“La fiscalidad no debe entorpecer la libre circulación de la producción y tampoco debe
falsear por su acción sobre los precios de los productos, la evaluación de los esfuerzos
consagrados a la producción. “86. Desde el punto de vista financiero, no se debe elegir
entre diferentes procedimientos de financiación de una empresa por consideraciones
fiscales, procedimientos tales como aportación de bienes y préstamos, comunmente usados
para este tipo de operaciones. Un sistema tributario que no sea neutral puede causar
distorsiones en la economía, toda vez que por razones impositivas se cambiaría la elección
de los consumidores sobre que bienes adquirir, que producir y como financiar la
producción.
6. Principio de irretroactividad.
Este principio en nuestro sistema legal, tiene también rango constitucional y no se
mencionó en un principio, toda vez que a nuestra manera de ver merece un tratamiento
especial por la trascendencia en materia impositiva, el desarrollo que ha tenido y la
discusión que ha suscitado a nivel de la doctrina internacional.
Este principio tiene aplicación en los distintos ordenamientos jurídicos, consistente en que
la ley solo rige hacia el futuro y con posterioridad a su vigencia, tiene como fundamento el
respeto a los principios seguridad jurídica, igualdad y legalidad.
En materia tributaria tiene especial aplicación y la definen importantes tratadistas en los
siguientes términos: “La retroactividad en materia tributaria se da cuando el legislador
regula los efectos de un hecho realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva
ley, modificando los aspectos objetivos, subjetivos, cualitativos o temporales de hecho
imponible”87.
86 Ibídem. Pág 285. 87 Ibídem. Pág 287.
El prestigioso tratadista latinoamericano Ramón Valdés Costa hace un exhaustivo análisis
sobre la constitucionalización de este principio y analiza los países en los que este principio
tiene carácter legal. A juicio del autor, este principio debería ser regulado por vía
constitucional y así se eliminaría el problema de la legitimidad y la legislación ordinaria
estaría sujeta a este principio, además resalta que la ausencia de este principio en la
constitución “deja la cuestión a decisión del legislador”88.
Sostiene el autor que la irretroactividad es aplicable aun en ausencia de texto expreso, en el
evento que la ley sea desfavorable o gravosa para el contribuyente, es decir, cuando se
aumentan o crean tributos; considera que esta es una solución acogida cuando no hay texto
legal que consagre el mencionado principio.
La retroactividad puede violar el principio de la capacidad contributiva, toda vez que “El
hecho generador ocurrido anteriormente manifiesta una capacidad contributiva existente en
ese momento, pero puede no existir en el momento que se dicta la ley retroactiva”89. La
capacidad contributiva debe ser contemporánea con la ley que establece la retroactividad.
Tratándose de leyes retroactivas favorables al contribuyente, la doctrina parece ser pacífica
al aceptar que “por regla general hay una admisión expresa o implícita de la retroactividad
de las normas favorables”90.
Respecto de las normas interpretativas en materia tributaria, el autor hace una distinción
entre varios aspectos a tener en cuenta, el primero de ellos es, si la interpretación es hecha
88 VALDÉS COSTA, RAMÓN. Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 242. 89 Ibídem. Pág 245. 90 X Jornada luso-hipano americana, citado por RAMÓN VALDÉS COSTA. Op. Cit.
por el mismo órgano que dictó la norma o por otro de rango inferior; el segundo aspecto es
si la norma es de observancia obligatoria o no lo es; y el tercero es, si la norma es
interpretativa o innovadora. Al respecto se obtuvieron conclusiones en la X Jornada luso-
hispano-americana, compartiendo la mayoría de las ponencias que la ley interpretativa no
es realmente una nueva norma, sino que entra a hacer parte integral de la ley interpretada;
conclusión que tuvo una importante posición en contra, la cual argüía que la nueva ley es
independiente e innovadora y solo son retroactivas cuando la misma ley así lo disponga.
Respecto del primer evento, es decir, interpretación por un órgano inferior, en principio no
es obligatoria a partir de la vigencia de la norma interpretada, aunque menciona el autor que
el derecho comparado hay casos en los cuales se consagran este tipo de interpretaciones
por vía de delegación de competencias, previstas en la misma Constitución, como es el caso
de la Constitución Uruguaya , en la cual se dá al legislativo la posibilidad de interpretar la
Constitución, algo similar ocurre en Chile, Argentina y España al facultar a la
administración para interpretar las leyes tributarias.
Cabe hacer una breve mención en lo concerniente al principio de irretroactividad, con
relación a los impuestos de periodo. En esta clase de impuestos, el hecho imponible se
configura por la realización constante de hechos que se van consolidando a medida que se
realizan los ingresos, gastos, negocios, contratos. Por esto se ha buscado que los elementos
del tributo no sean variados o no afecten a los hechos ya consolidados en el respectivo
ejercicio que generalmente coincide con el periodo fiscal. Esta es una garantía que tiene el
contribuyente, en la medida en que al inicio de cada periodo gravable conozca previamente
las consecuencias impositivas de sus actos y contratos, por esto la exigencia que la ley
nueva se aplique a partir del periodo que se inicie después de la vigencia general de la ley.
La ley tributaria es aplicable a todos los hechos gravados de periodo que se inicien en el
periodo siguiente a su promulgación.
IV. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.
“Despojada de las connotaciones globalizadores y omnicomprensivas respecto al contenido
del tributo con que han sido entendida durante algún tiempo, la obligación tributaria se
identifica con la obligación del sujeto pasivo: El pago del tributo”91. Por virtud de esta
obligación se establece un vínculo jurídico entre el Estado y el contribuyente, actuando el
primero como sujeto activo-acreedor de esta relación, y el segundo como sujeto pasivo-
contribuyente de la obligación tributaria sustancial.
“La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo (estado central, ente
local, u otro ente público) encuentra su fundamento jurídico únicamente en un mandato
legal condicionado a su vez por la Constitución. El derecho del sujeto activo existe en
cuanto una ley imponga al sujeto pasivo la obligación correspondiente. Nadie está obligado
a hacer lo que la ley no manda y no hay tributo sin ley que lo establezca.”92
Adicionalmente a los sujetos, está el hecho jurídico tributario o el presupuesto de hecho,
que al realizarse vincula al sujeto pasivo de la obligación, y se genera la relación
obligacional tributaria. También son elementos la base imponible y la tarifa, la ley debe ser
clara en la determinación de estos elementos y en cuanto a la existencia y cuantía de la
obligación que se genera por concepto del vínculo o relación tributaria.
“Este vínculo está constituido solamente por la obligación de dar, además de tener por
objeto la satisfacción de la obligación principal, aparecen una serie de deberes accesorios
91 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 277. 92 RAMÓN VALDÉS COSTA, Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 295.
que recaen sobre el propio deudor o sobre terceros ajenos a la relación principal del
impuesto, de naturaleza preferentemente administrativa y de política financiera, sin cuya
existencia la misma relación principal no podría prácticamente nacer”93. Del anterior texto
citado, se deduce que la obligación tributaria principal requiere otras obligaciones de hacer
o no hacer, para su cabal cumplimiento.
Además de las obligaciones anteriormente mencionadas, están también los deberes
tributarios, los cuales pueden existir independientemente de la obligación tributaria
principal, estos son autónomos aunque la razón de ser, indudablemente es determinar si la
obligación existe o no y que realice su cumplimiento, además de la determinación de la
cuantía de las misma y la determinación por parte de la administración.
Estos deberes tienen carácter instrumental, facilitan la investigación por parte de la
administración, a cargo de quien se causo la obligación y la cuantía de la misma.
Los deberes tributarios se clasifica en tres:
1. Los que tienen por objeto facilitar la investigación tributaria.
Esta categoría de deberes presenta varias manifestaciones, la primera de ellas es:
a) El deber de expedir facturas y de entregarlas al adquirente de bienes y servicios: Esta
facilita la investigación respecto de los suministradores como de los adquirentes, pues
demuestra la percepción de ingresos como la cuantía de las erogaciones. (E.T art 615).
b) Deber de llevar y conservar la contabilidad y los documentos de soporte: Esta es una
obligación que establece el Código de Comercio a las personas que realicen actos de
comercio, es de vital importancia par la investigación tributaria, pues los hecho
registrados en la contabilidad, repercuten directamente en la determinación en la base
93 BRAVO ARTEAGA, JUAN RAFAEL. Nociones fundamentales de Derecho Tributario. Ed. Legis. Pág. 193.
gravable. Las autoridades podrán exigir de los particulares la presentación de los libros
contables para efecto de las investigaciones tributaria. El Estatuto Tributario establece
un régimen de sanciones por no levar libros de contabilidad, no tener los libros
principales registrados, no exhibirlos ante las autoridades , llevar doble contabilidad, no
llevar la contabilidad en forma que permita establecer las base de liquidación o las
retenciones y llevar atrasados los libros de contabilidad en más de cuatro meses. La
sanción en estos eventos consiste en una multa de acuerdo con el patrimonio líquido.
c) Deber de suministrar información regularmente: Se debe suministrar información a la
administración de impuestos regularmente respecto a ciertos datos, por razón de las
actividades prestadas por el contribuyente.
d) Deberes de suministrar información ocasional: La administración puede requerir a los
contribuyente para que rindan informes o contesten interrogatorios relativos a los
hechos generadores de las obligaciones tributarias, también para la presentación de
documentos y registros contables.
2. Los que buscan determinar la obligación tributaria.
Estos deberes “están relacionados con la inscripción de los contribuyentes en determinados
listados, la presentación de declaraciones tributarias y la respuesta a requerimientos sobre
pruebas y emplazamientos por declarar”94.
a) Deber de inscribirse en listados de contribuyentes: Deben inscribirse en los registros de
las autoridades fiscales para el control del cumplimiento de los deberes tributarios.
b) Deber de presentar declaraciones tributarias: Gracias a la realización de las
declaraciones, la administración de impuestos puede conocer la realización de los
hechos gravados, en un lugar y época determinada, de la cual se deduce la existencia de
la obligación tributaria, en concreto. Esta declaración por virtud del articulo 746 del
94 Ibídem. Pág 199.
E.T, constituye una elaboración hecha por el contribuyente, debe considerarse como
indivisible y goza de la presunción de veracidad. Las sanciones que se imponen pueden
estar relacionadas con la extemporaneidad en la presentación de las mismas, la no
presentación, la corrección de las declaraciones para aumentar el saldo a cargo o
disminuir el saldo a favor, la comisión de errores aritméticos y las inexactitudes en la
declaración.
c) Deber de dar respuesta a los requerimientos y emplazamientos
3. Los que tiene por fin la recaudación de los tributos.
Estos deberes están encaminados a facilitar la recaudación y están constituidos por:
a) Deber de retener en la fuente: “Consiste en abstenerse de pagar una parte de sus
obligaciones de derecho privado, a cargo del agente retenedor”95. Por otra parte existe
el deber de informar al fisco sobre las retenciones realizadas, por medio de la
declaración de retención. Finalmente se presenta la obligación de entregar las sumas
retenidas en favor del tesoro público, de acuerdo con la declaración de retención y la
expedición de certificados al sujeto pasivo de la retención, para efectos probatorios ante
el fisco, para demostrar el pago.
b) Deber de efectuar anticipos: Este deber tiene por objeto que la administración reciba el
pago del tributo antes de que se presente la exigibilidad del mismo, en esta modalidad
del anticipo el sujeto pasivo hace un cambio de sus activos, es decir, entrega efectivo a
la administración de impuestos y a cambio recibe un crédito a su favor y a cargo de la
administración.
c) Deber de percibir: Consiste en que una persona es obligada a cobrar una suma a cuenta
del tributo, en este evento no está reteniendo, puesto que solo retiene el que paga, actúa
como agente de percepción anticipada del tributo. En este caso el agente de percepción
95 Ibídem. Pág. 202.
está obligado a entregar lo percibido. Un ejemplo claro de esto es la suma adicional
que cobra el notario sobre el valor de las escrituras públicas de enajenación de
inmuebles.
1. Hecho gravado o Elemento generador.
“Es un presupuesto de hecho abstracto formulado hipotéticamente, que implica un
mandato, de modo que este elemento generador es ante todo un hecho jurídico capaz de
producir efectos, entre ellos, el más importante, el del nacimiento de la obligación
tributaria”96. Este elemento es indicativo de la capacidad jurídica de sujeto pasivo, puesto
que solo será obligado quien se encuentre en el supuesto de hecho de la norma tributaria,
así como de la capacidad económica del mismo.
El reconocido doctrinante Bravo Arteaga lo define en los siguientes términos “es un hecho
jurídico, vinculado a la manifestación de la capacidad económica, seleccionado por la ley
como causa inmediata de la deuda tributaria y cuyo acaecimiento dá origen a la existencia
del tributo”97.
Los autores Guillermo Fino y Rubén Vasco Martínez lo definen como “Es el hecho
económico considerado por la ley sustancial como elemento fáctico de la obligación
tributaria. Su verificación imputable a determinado sujeto causa el nacimiento de la
obligación; en otras palabras, el hecho imponible se refiere a la materialización del hecho
generador previsto en las normas”98.
96 Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pag 423. 97 BRAVO ARTEAGA, JUAN RAFAEL. Nociones fundamentales de Derecho Tributario. Ed. Legis. Pág. 195. 98 FINO, GUILLERMO, VASCO, RUBEN. Elementos Básicos de la Tributación. Centro Interamericano juridico Financiero, 2001. Pág. 135.
La doctrina hace una división de los elementos del hecho gravado en objetivo y subjetivos,
aunque otro grupo también considera que existen elementos temporales:
- Elementos objetivos: “consiste en varios elementos: la descripción del hecho gravado o
hecho material de características variables que pueden agruparse en tres clases:
posesión, obtención o utilización de una riqueza como gasto, cuyo eventual
acaecimiento implica el nacimiento de la obligación”99. En la obra “Derecho
Tributario” del ICDT los describe como los que “(...)hacen relación al hecho o
situaciones de hecho producidos en la vida económica y jurídica de la comunidad y que
han sido tenidos en cuenta por el legislador para el establecimiento del tributo”100. Este
elemento se resume en unas circunstancias materiales, temporales y espaciales en que
se encuentra el sujeto para ser tenido como sujeto pasivo de la obligación tributaria, es
decir, la realización de determinada actividad que la ley considera como gravada, por
decir la obtención de renta en un determinado periodo, o la disposición de recursos en
determinada cuenta.
- Elementos subjetivo: Son aquellos que definen todos los aspectos de los sujetos de la
relación, también expresan la conexión entre los elementos objetivos y la obligación del
pago. Dicha conexión surge en el evento que el sujeto pasivo manifiesta la capacidad
económica en la forma establecida en el hecho generador o gravado. “El aspecto
subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujetos activo y pasivo, es decir, los
titulares del crédito y el débito”101
- Elementos temporales: Se refieren al momento en que se realiza el hecho gravado.
La obligación tributaria, al igual que las demás, nace con la verificación de un hecho
jurídico, aunque siempre con un hecho y no con un negocio jurídico, según la autorizada
99 RAMÓN VALDÉS COSTA, Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 307. 100 Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pag 424. 101 VALDÉS COSTA, RAMÓN. Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 307.
opinión de Dino Jarach, ínclito tratadista argentino. “Todas las obligaciones tributarias
tienen en común, la naturaleza de obligaciones legales, por las cuales es debida una
obligación pecuniaria, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho establecido en la
ley”102. El autor en los apartes citados realiza una mención de lo común entre la obligación
tributaria y las demás obligaciones para determinar que diferencia a una y otras,
concluyendo que definitivamente no es la finalidad, toda vez que, las obligaciones
tributarias tienen como finalidad procurar una entrada al igual que las obligaciones
pecuniarias; “tampoco el criterio distintivo se encuentra en el hecho de ser obligaciones
legales, que nacen en cuanto se verifique un presupuesto establecido en la ley”103, tampoco
en el poder de imperio del Estado. Finalmente el autor concluye que la diferencia radica en
la naturaleza del hecho, este tiene la característica de presentar un estado o movimiento de
riqueza que indica la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Según la opinión de Pérez de Ayala y Eusebio González, al referirse al hecho imponible,
“el hecho previsto en hipótesis por la norma ha de ser, por exigencias lógicas y mandato
constitucional, revelador de una cierta capacidad contributiva en el sujeto obligado a pagar
el tributo en cuestión”104
2. Sujetos de la relación tributaria.
- Sujeto activo:
“El sujeto activo de la obligación tributaria es el ente o persona jurídica acreedora del
tributo”105. Con esta clásica definición se ubica a la parte dominante de la relación
obligatoria, en donde es la propia ley quien le atribuye determinados derechos y deberes.
En una definición más organizacionalista, los autores españoles Juan Martín Queralt, 102 JARACH, DINO. El Hecho Imponible, Abeledo Perrot, Edi 3a, Buenos Aires, 1996, pag 82. 103 Ibídem. Pág 83. 104 PEREZ DE AYALA, JOSE LUIS y GONZALEZ, EUSEBIO, Curso de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho Reunidas, Edi 5a, Espana, 1989, pag 206. 105 Art. 21 del Modelo de Código Tributario para América Latina. Unión Americana.
Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y Juan Manuél Tejerizo López acotan lo
siguiente “ sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación
del tributo. Pensando en la obligación tributaria, sería el que ocupa la posición de acreedor
del crédito tributario, pero dado que el tributo es susceptible de desplegarse a través de
procedimientos diversos y de relaciones que no siempre tienen por objeto el pago de dicha
obligación, ni contemplan en su lado pasivo al deudor tributario, el concepto debe
ensancharse para aprehender todos aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y
su régimen jurídico escapan al marco obligacional”106. El concepto se orienta a darle la
capacidad de imposición a una autoridad administrativa y competencia financiera.
Pedro Massone Parodi, tratadista chileno, ubica de la siguiente manera el concepto de
sujeto activo “Puede ser sujeto activo de la obligación tributaria, en primer lugar, el ente
público que ha establecido, en virtud de su propia potestad, el tributo al cual se refiere
aquella obligación; en otras palabras el Estado. También puede ser sujeto activo de la
obligación tributaria un ente público desprovisto de potestad tributaria107(...) sólo se
presenta el problema de identificar el sujeto pasivo, porque el acreedor será el Estado o el
ente en cuyo favor está establecido el tributo”108.
Así las cosas, el sujeto activo por excelencia es el Estado, toda vez que la obligación
tributaria es consecuencia del poder impositivo del mismo. Este tiene la facultad de exigir
del contribuyente una prestación de dar, consistente en pagar una suma de dinero en la
mayoría de los casos, una vez se dé el supuesto de hecho consagrado en la norma. Además
tiene la facultad de administración y recaudo de todos los tributos que el Estado ha creado
para cubrir las necesidades de funcionamiento. 106 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 303. 107 En el mismo sentido BERLIRI, ANTONIO. Prncipios de Derecho Tributario. Op. Cit. 108 MASSONE PARODI, PEDRO. Principios de Derecho Tributario. Departamento de Ciencias Jurídicas. Universidad de Chile, Valparaiso. Pág. 130.
Este poder de imposición se fundamenta en el concepto de soberanía del Estado, concretado
en su poder legislativo, pues como lo enunciamos anteriormente todos los tributos deben
establecerse en leyes. Este poder es limitado por la Constitución en cuanto a sus alcances y
objetivos, así como el trámite para la creación y modificación de los mismos. Tiene otro
límite, que es de los tratados internacionales que se han suscrito en materia tributaria, que
tienen en su mayoría la finalidad de evitar la doble tributación. Otra limitante a tener en
cuenta son los mismos principio de la tributación anteriormente explicados. En conclusión
el poder tributario, significa la facultad de establecer tributos con sujeción a la Constitución
y la ley, facultad que está sólo en cabeza del estado y es indelegable como lo hemos
mencionado anteriormente.
Características del poder de imposición:
1. Permanente: Este subsistirá mientras subsista el Estado, toda vez que emana de la
soberanía.
2. Irrenunciable: El Estado no se puede desprender de este atributo.
3. Indelegable: No se puede transferir o dejarlo al ejercicio de un tercero, como se ha
mencionado anteriormente, los tributos deben establecerse mediante leyes y el
Congreso no podrá conferir facultades excepcionales al ejecutivo para decretarlos.
Por otro lado, se habla de poder tributario originario, que es aquel al que la norma
constitucional le ha otorgado la facultad de establecer tributos directamente. Al respecto el
articulo 338 de la Constitución señala “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las
Asambleas departamentales y los consejos distritales podrán imponer contribuciones
fiscales o parafiscales”. Estas entidades o cuerpos colegiados deberán fijar directamente
los elementos de la obligación tributaria, aunque el principio anteriormente enunciado tiene
su excepción en el articulo 215 de la Constitución, facultando al ejecutivo en forma
transitoria para modificar tributos existentes o crear uno nuevos, que dejarán de regir en la
siguiente vigencia fiscal.
Por oposición al anterior, encontramos el poder tributario derivado, que es aquel conferido
por la ley a determinados entes locales o territoriales para establecer tributos en la manera
que esta señale.
El Estado como sujeto activo de la obligación tributaria, está investido de facultades
informativas, determinativas, y coactivas para exigir el tributo del sujeto pasivo, facultades
que le permiten determinar la cuantía de la obligación, exigir la conservación de
documentos y su exhibición, con el fin de liquidar los impuestos y exigir su pago.
- Sujeto pasivo:
El modelo de Código Tributario para América Latina en su artículo 22 lo define como “la
persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o responsable”109. Este modelo de código tuvo iniciativa en la 1ª
Conferencia del Programa Conjunto de Tributación , impulsado por la O.E.A y el B.I.D, en
el cual se propuso un modelo de código para América Latina, modelo que deberán tener en
cuenta los países para la elaboración de sus códigos sustantivos internos.
Realizada esta referencia, cabe mencionar otra definición; la del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, la cual hace una importante precisión, pues lo define desde un doble
enfoque, uno económico y otro jurídico como la citaremos a continuación: “La definición
de sujeto pasivo, puede hacerse desde dos enfoques: el económico o financiero que
podemos definirlo como aquellas personas que finalmente son las que soportan la carga
109 Citado en la obra de RAMÓN VALDÉS COSTA, Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 311.
tributaria, como consecuencia del conocido fenómeno de la traslación, y quienes en
definitiva aportan los recursos destinados a financiar los gastos y servicios públicos del
Estado, o, el jurídico que en principio, es aquella persona o ente que dentro de la estructura
de la obligación tributaria, asume el papel de deudor, sin que, sea importante el hecho de
que posteriormente trasladen a otras personas lo que ellas han satisfecho, recuperando así el
monto de la carga tributaria”110.
Otros importantes tratadistas lo definen en los siguientes términos “Se trata de las personas
naturales o jurídicas obligadas al pago de los tributos, siempre que se realice el hecho
generador de esta obligación tributaria sustancial (pagar el impuesto) y deben cumplir las
obligaciones formales o accesorias, entre otras: declarar, informar sus operaciones,
conservar información y facturar”111.
Por su parte Massone Parodi, hace una diferenciación importante “En el ámbito de los
sujetos pasivos, se pueden distinguir tres figuras distintas: a) el contribuyente, esto es,
aquella persona que está obligada en virtud de un hecho que se le atribuye directamente; b)
el responsable, esto es, aquella persona que está obligada en virtud de un hecho que se le
atribuye a éste último; c) el sustituto112, esto es, aquella persona que está obligada en
lugar del contribuyente y en virtud de un hecho que se atribuye a éste último”113. Como
vemos, el escritor chileno hace una diferenciación, que más que pedagógica, atiende a
criterios prácticos y sistemáticos. Bajo la línea anterior se encuentran insignes tributaristas,
como el mismo Héctor B. Villegas. “a) contribuyente es el destinatario legal tributario a
quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por sí mismo (...) es deudor a título
110 Ibídem. Pág. 434. 111 FINO, GUILLERMO Y VASCO, RUBEN. Elementos Básicos de la Tributación. Centro Interamericano juridico Financiero, Pág. 134, 2001. 112 Más adelante en este trabajo se ahondará en la teoría del sustituto 113 MASSONE PARODI, PEDRO. Principios de Derecho Tributario. Departamento de Ciencias Jurídicas. Universidad de Chile, Valparaiso. Pág. 132.
propio. b) sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin
embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario (...) es
quien paga “en lugar de”. c) responsable solidario es el tercero también ajeno al
acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de
tal acaecimiento (...) es un sujeto pasivo que esta “al lado de””114. Este autor argentino
reconoce que la doctrina mayoritaria incluye a los sustitutos dentro de los responsables,
limitándola una división bipartita. Debido a esa orientación doctrinaria, más adelante se
hará referencia específica al tema de los responsables.
Los tratadistas españoles Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado
Ollero y Juan Manuel Tejerizo López, distinguidos tratadistas ibéricos tan citados en este
texto, opinan lo siguiente “ será sujeto pasivo el realizador de presupuesto del hecho
tributario, y por ende, el titular de la capacidad económica gravada que con aquel se pone
de manifiesto. Se acuña para estos sujetos el término de contribuyente, quedando su
posición definida por dos rasgos esenciales: ser realizador del hecho imponible y, como
corolario de ello, asumir la posición de deudor de la obligación tributaria frente a la
Hacienda Pública acreedora del correspondiente crédito”115
Citadas estas importantes definiciones, se ve que el sujeto pasivo en síntesis el deudor de la
obligación tributaria, señalado por la ley como sujeto con capacidad económica para
contribuir y quien soporta una carga de contenido pecuniario en favor del Estado.
La doctrina trata el tema de la capacidad en materia tributaria, llegando a la conclusión que
las personas jurídicas y naturales, que son plenamente capaces en derecho privado, los son
también en la relación tributaria, aunque resaltan que en impuesto de renta como en el
114 VILLEGAS, HECTOR B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma. Pág. 225. 115 QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO, TEJERIZO LOPEZ. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. Pág. 304.
impuesto sobre las ventas, esta capacidad es irrelevante, puesto que el ingreso puede ser
percibido por un menor de edad, así como la venta y esto en nada afectaría la capacidad del
sujeto pasivo.
Esta capacidad no está condicionada a los parámetros del derecho civil, puesto que la
capacidad en materia tributaria se predica de personas naturales y jurídicas que la ley a
señalado como capaces y sujetos pasivos de la relación aun cuando la ley civil no les
atribuye capacidad.
La doctrina hace una distinción entre deudores y responsables, el primero de ellos es el
obligado al tributo, “pero en ciertos casos el derecho financiero atribuye la responsabilidad
por las obligaciones fiscales, a terceras personas ajenas a la obligación tributaria”116.
3. Responsables del tributo
Los tratadistas Bravo Arteaga, Villegas y Fonrouge lo definen como “aquellos sujetos
obligados al pago de un tributo generado en hechos imponibles imputados a otros sujetos,
con los cuales están íntimamente vinculados, pero sin haber participado en la realización de
tales hechos gravados”117.
El responsable del tributo debe estar consagrado en la norma como tal, pues en virtud de
ésta queda conjuntamente obligado con el sujeto pasivo que realiza el hecho generado, al
pago o satisfacción de la obligación tributaria, es decir, el pago de la misma. Tienen la
calidad de codeudores y están en la ley, como es el caso de los herederos y legatarios por
las obligaciones del causante a prorrata de su cuota.
116 Derecho Tributario, ICDT, pag 437. 117 Citado en la obra Derecho Tributario del ICDT.
Villegas se refiere específicamente a la responsabilidad solidaria en los siguientes términos
“No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario legal tributario y se
lo mantiene en su polo negativo (conservando el carácter de “contribuyente”). Pero se
ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se asigna –también
a este tercero – el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal”118.
Para el argentino es incorrecta la denominación de “responsable”, pues todo aquel que está
determinado por la ley para cumplir la obligación tributaria, en estricto sentido, es
responsable. Todo deudor es responsable
El tratadista uruguayo Ramón Valdés Costa hace una crítica a la diferenciación
terminológica que hacen las normas entre contribuyentes y responsables, toda vez que el
contribuyente también es responsable, y sostiene que “el único elemento diferenciador de
ambas especies es la naturaleza de la responsabilidad, el contribuyente es responsable por
una deuda propia, el responsable por una deuda ejena”119. En ese sentido se aproxima a la
crítica del tratadista argentino Villegas. En la autorizada opinión del autor, el contribuyente
debe soportar la carga del tributo y no tiene derecho de transferirla a terceros, contrario a lo
que ocurren con el responsable, el cual tiene derecho al resarcimiento aunque la ley no lo
establezca, por ser este responsable de una deuda ajena.
4. Base gravable “La base imponible es un atributo del aspecto real o material del hecho tributario,
mensurable de algún modo: el peso, el volumen, la extensión, la longitud, la altura, el valor,
el precio, el perímetro, la capacidad, la profundidad, la superficie, el grosor o cualquier otro
atributo de tamaño o volumen mensurable del aspecto real o material del hecho
118 VILLEGAS, HECTOR B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ed. Depalma. Pág. 258. 119 VALDÉS COSTA, RAMON. Curso de Derecho Tributario, Edi 2o , Buenos Aires-Santafé de Bogotá-Madrid, Edit Depalma-Temis-Marcial pons, año 1996, pág 313.
tributario”120. Se observa que la base gravable, o imponible, es el aspecto material del
hecho tributario. “No obstante, cuando la tasa de impuesto es proporcional, progresiva o
regresiva (...)la base imponible debe consistir en una suma de dinero o referirse a un bien
apreciable en dinero, sin que pueda aplicarse a una alícuota a una entidad diversa del
dinero”121.
Ya en la doctrina nacional se cita la autorizada opinión del autor Bravo Arteaga, es “una
expresión del hecho gravable en cantidades mesurables, generalmente en la forma de la
unidad monetaria nacional, con el objeto de poder establecer el valor de la obligación
tributaria en cada caso”122. Los tratadista Guillermo Fino y Vasco Martínez lo definen
como “ El valor monetario o unidad de medida del hecho imponible sobre el cual se aplica
la tarifa del impuesto para establecer el valor de la obligación tributaria”123.
Según las anteriores definiciones, se observa que la base gravable es una cantidad, sobre la
cual se aplica la tarifa, en el impuesto de renta es una cantidad de dinero, en otros impuesto
obedece a la naturaleza de los bienes o su calidad. En todo caso la base gravable será la
medición material del hecho imponible.
-METODOS PARA DETERMINAR LA BASE GRAVABLE:
1. Método directo: “Está basado en las declaraciones, documentos, certificaciones e
informes que aporta el sujeto pasivo, bien voluntariamente o bien por la actividad de la
120 ATALIBA, GERALDO. Hipótesis de incidencia tributaria (Hecho imponible). Ed. De Derecho Financiero, Madrid. 121 MASSONE PARODI, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Departamento de Ciencias Jurídicas. Universidad de Chile, Valparaiso. Pág. 162. 122 BRAVO ARTEAGA, JUAN RAFAEL. Nociones fundamentales de Derecho Tributario. Ed. Legis. Pág. 195. 123 FINO, GUILLERMO, VASCO, RUBEN. Elementos Básicos de la Tributación. Centro Interamericano juridico Financiero, pag 135.
administración, o sea que hay una colaboración individual del contribuyente para la
determinación de la base”124.
2. Método indiciario o de aplicación de presunciones: Este sistema se basa en promedios
predeterminados legalmente o índices. “Se relaciona con la aptitud del bien o de la
actividad económica desarrollada por el sujeto para producir un rendimiento
económico, apartándose o desechando el verdadero valor del bien o el verdadero y real
rendimiento económico obtenido por el sujeto.125
5. Tarifa.
“Es un factor matemático constante, que aplicable a la base gravable arroja la cuantía de la
obligación tributaria”126
La tarifa está íntimamente relacionada con la base gravable, pues la primera es una factor
que se le aplica a segunda para determinar el monto de la obligación tributaria.
-Clases de tarifa:
1. Proporcional: Es aquella que corresponde a una cuota o alícuota invariable, que se
aplica a la base gravable, “mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de
la riqueza gravada”127. En la opinión del tratadista italiano Antonio Berliri la tarifa
proporcional es aquella “alícuota que no varía con el cambio de la base imponible de
manera que el importe del tributo crece en proporción constante con el incremento de la
base (...) El impuesto proporcional es típico de los impuestos reales”128.
124 Derecho Tributario, ICDT, pag 443. 125 Ibídem. Pág. 443. 126 BRAVO ARTEAGA, JUAN RAFAEL. Nociones fundamentales de Derecho Tributario. Ed. Legis. Pág. 195. 127 CORTEZ, MATIAS. Ordenamiento Tributario Español. 128 BERLIRI, ANTONIO. Principios de Derecho Tributario. Vol. 2 Ed. de Derecho Financiero. Pág. 359.
Ejemplos: Impuesto sobre las ventas 16 % y renta en sociedades que es de 35%.
2. Progresiva: “Es aquella, cuya alícuota o cuota aumentan en la medida en que aumenta
la base imponible o riqueza gravada”129. “ Es la alícuota que aumenta con el
incremento de la base, de forma que a los sucesivos aumentos iguales de la misma base
corresponden incrementos crecientes del impuesto (...) Es la típica de los impuestos
personales”130.
3. Ejemplo: Sucesiones ilíquidas y renta en personas naturales.
4. Regresiva: La cuota va disminuyendo en cuanto la base a su vez va aumentando.
Conlleva a que el impuesto a pagar, sea menor. En Colombia no existe esta clase de
tarifas.
5. Discresional: Resulta de la facultad que el legislador le otorga al ejecutivo , para que
dentro de uno límites señalados, aumente o disminuya la tarifa. Este es una caso típico
de la legislación española, en Colombia se da el caso en materia de retención en la
fuente y gravámenes sobre las importaciones y exportaciones. Sucede también en
Argentina.
6. Por cuotas o específica: “Consiste en una suma fija de dinero que se debe pagar por
determinadas cantidades de base y se aplica a bases imponibles cuyas magnitudes no
expresan en dinero”131
7. Gradual: “Consiste en una suma de dinero variable de acuerdo con la variabilidad de la
base”132.
V. LEGISLACIÓN VIGENTE.
1. Exposición de motivos y Proyecto de la Ley 633 de 2000. 129 Derecho Tributario, ICDT, pag 445. 130 BERLIRI, ANTONIO. Principios de Derecho Tributario. Vol. 2 Ed. de Derecho Financiero. Pág. 359. 131 Derecho Tributario, ICDT, pag 446 132 Ibídem. Pág 446.
El Gobierno Nacional, por medio del Ministro de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo
con las facultades consagradas en el art. 200 C Pol.133 presentó el proyecto de ley en donde
plasma una reforma tributaria integral. En la introducción de dicho texto, el ejecutivo hace
un análisis de la actual situación fiscal colombiana. El creciente déficit fiscal se considera
como principal causa de la desbandada de la inversión privada debido a las altas tasas de
interés. El tipo de cambio revaluado y la pérdida de competitividad internacional producen
un inusitado endeudamiento público. Se habla también de las cinco reformas tributarias
aprobadas en la década de los noventa, en donde ninguna de ellas tuvo carácter de
estructural. Reformas, todas ellas, “caracterizadas por tratar de subsanar necesidades de
corto plazo y por introducir modificaciones conducentes a favorecer intereses locales o
sectoriales”134. Debido a las deficientes modificaciones el sistema tributario de hoy,
considera el Gobierno, es antitécnico por el gran número de exenciones y por el poco
recaudo que no cubre las necesidades de la Nación.
La reforma tributaria planteada, pretende simplificar el sistema, equilibrar las finanzas
públicas, generalizar la cobertura de las bases gravables y redistribuir la carga tributaria. Se
intenta mediante la eliminación de tratamientos tributarios preferenciales otorgados durante
mucho tiempo a ciertas regiones, sectores económicos y actividades específicas. Las
consecuencias que se espera tener son claras: reducción del déficit fiscal y permanencia, a
largo plazo, de reglas de juegos impositivas.
La exposición de motivos es amplia en consideraciones de índole técnica y en análisis de la
actual situación fiscal del país. Hace una interesante comparación de las recaudaciones en
133 “Art. 200. Corresponde al Gobierno, en relación con el Congreso: 1. Concurrir a la formación de las leyes, presentando proyectos por intermedio de los ministros, ejerciendo el derecho de objetarlos y cumpliendo el deber de sancionarlos con arreglo a la Constitución”. Constitución Política. Ed. Legis. 134 Exposición de motivos Pag. 2. Ley 633/00.
diferentes países por conceptos de Impuesto a la Renta y al Valor Agregado. Lo anterior no
está incluido en esta investigación., ya que rebasa el objeto de la misma.
Más adelante se hace un especial énfasis en el Gravamen sobre los Movimientos
Financieros. Se contempla su creación a partir del 1ero de Enero, con una tarifa de 0.2 por
ciento. El proyecto del Gobierno contemplaba esa tarifa, pero ésta fue modificada durante
el trámite135.
El ejecutivo, en la exposición de motivos, hace una concisa apología al GMF resaltando las
siguientes características como bondades:
a) Universalidad y equidad. “La principal ventaja del gravamen sobre los Movimientos
Financieros radica en su capacidad para llegar a todos los sectores de la economía del
país, sea ésta formal o informal, lo que la convierte en un gravamen de base amplia”136.
La equidad es un principio de talante constitucional137. La universalidad es a su vez un
principio, que aunque no se encuentra consagrado de manera expresa en la C. Pol., está en
su esencia al tratar de repartir de manera ecuánime las cargas públicas entre todos los
asociados. El Gobierno Nacional entiende que, por la misma naturaleza del GMF, va a
todos los sectores gravando según la capacidad de pago de cada cual. Este punto se puede
ver de diferentes ópticas ya que el gravar a todos los grupos poblacionales, sin distingos de
orden económico, puede ser objeto de críticas, análisis que se hará más adelante.
135 Como se verá más adelante el Gobierno mismo aumentó la tarifa, en contraprestación directa por haber aceptado una serie de exenciones propuestas por los parlamentarios. 136 Op. Cit. Pag. 10. Ley 633/00. 137 Art. 363 Constitución Política. Este principio fue abordado en páginas anteriores.
b) Eficiencia en el recaudo. “El hecho de que el gravamen sea recaudado por menos de
100 responsables, le imprime gran eficiencia permitiendo una rápida y no costosa
traslación de recursos al Estado. Igualmente, al exigirse el pago del gravamen en forma
simultánea con la presentación de las declaraciones, se elimina la generación de cartera
morosa, logrando uno de sus principales objetivos, cual es el de cubrir las necesidades
de liquidez inmediata de la Nación”138.
Importante punto que el ejecutivo hace notar. El carácter de inmediatez presentado por el
GMF, tiene varias ventajas. Ente ellas se tiene que, en estricto sentido, no presentará
moratorias en su pago, evitando engorrosos trámites de persecución de cartera y de evasión
muy comunes en el medio. Sin embargo el Gobierno al hablar liquidez, no habla de las
experiencias latinoamericanas en donde la liquidez baja sensiblemente con el paso del
tiempo, al encontrar los usuarios otros mecanismos para evitar la intermediación
financiera139.
c) Simplicidad. “De otra parte, como quiera que la responsabilidad plena del gravamen
recae sobre las entidades que obran como responsables de su recaudo, este gravamen no
genera ningún tipo de complejidad administrativa para los contribuyentes que tienen
que soportarlo económicamente, conllevando a que no se vean expuestos a ningún tipo
de sanciones por incumplimiento de obligaciones de carácter formal”140.
Para el Gobierno el GMF es un impuesto tildado de simple. El contribuyente no es el
encargado de liquidarlo, ni hacer ninguna clase de trámite para su cancelación. El
encargado de esa labor es la entidad financiera, que se entiende docta en la materia, estando
también encargada de velar por la aplicación de las exenciones.
138 Exposición de motivos Pag. 2. Ley 633/00. 139 Este punto se ahondará en el análisis hecho por el FMI, más adelante. 140 Ibídem.
d) Control. “La facilidad en el control del gravamen es evidente, pues el mismo se
recauda a través de 100 entidades, que tienen la vigilancia de la Superintendencia
Bancaria, y que por su negocio disponen de los más sofisticados y desarrollados
sistemas de información, lo que hace prácticamente imposible su evasión”141.
El GMF es un impuesto que resulta sencillo de controlar, en cuanto las veracidad de las
transacciones es diariamente controlada por el organismo de fiscalización de las entidades
responsables de la recaudación del tributo, esto es, la Superintendencia Bancaria. El hecho
generador es comprobable y es la diaria actuación del sistema económico, con todos sus
soportes, libros y registros.
La proyección del Gobierno Nacional era el recaudo de ingresos cercanos a $2 billones en
su primero año de existencia como GMF.
El proyecto de reforma tributaria contiene, a manera de justificación, una adecuación de los
principios de la tributación a los conceptos por ella contenida.
a) Certeza Jurídica. “El proyecto se propone resolver el problema de las finanzas en el
mediano plazo, evidenciando la responsabilidad histórica que del honorable Congreso
de la República demanda el país en la aprobación de las medidas propuestas, por cuanto
con ellas se están sentando las bases reales para dar el salto definitivo hacia la
recuperación de la economía nacional (...) Esta intención de resolver el problema más
allá del corto plazo facilitará, a su vez, la recuperación de la certeza jurídica en el
ámbito legal impositivo, aspecto que se ha venido deteriorando en forma significativa
141 Ibídem.
en los últimos años, por el cambio periódico de las reglas de juego con motivo de la
continua aprobación de reformas tributarias”142.
La aquí denominada certeza jurídica, es la misma seguridad jurídica, conocido principio del
derecho. La seguridad jurídica permea de certeza las decisiones, de toda índole en una
sociedad, ya que éstas son tomadas teniendo en cuenta una normatividad con una vocación
de permanencia. La cambiante normatividad tributaria, además de restarle seriedad a la
administración, se convierte en una enorme talanquera para la inversión, sea esta nacional o
extranjera.
Es necesaria una estabilidad normativa para que el sector privado invierta con la convicción
que sus gastos no se verán afectados por leyes que llegan sobre la marcha y que enrarece
todo el ciclo de los negocios.
b) Neutralidad y Equidad. “Para atacar los problemas estructurales de las finanzas
públicas nacionales, resulta necesario un sacrificio adicional por todos los actores (
Inversionistas y consumidores) de nuestra economía(...) las medidas pretenden no sólo
involucrar en el cumplimiento tributario a sectores que hasta el momento no venían
participando en la tributación, no obstante el alto volumen de sus ingresos y de sus
operaciones comerciales, sino que demandan, igualmente, que se avance en el terreno
de lograr capturar en la recaudación aquellos agentes que se encuentran marginados de
la tributación, en razón de la naturaleza de sus negocios o a sus decisiones voluntarias
de evasión. En este orden de ideas, se plantea crear el Gravamen a las Movimientos
Financieros, que en términos generales mantiene las características del actual Impuesto
a las Transacciones Financieras, lo cual vincula al torrente de la tributación a todo los
agentes del sector de la informalidad, así como aquellos ingresos que, si bien son
142 Exposición de motivos Pag. 12. Ley 633/00.
percibidos por contribuyentes que viene tributando en alguna forma, son objeto de
evasión fiscal”143.
El Gobierno Nacional mediante el GMF pretende involucrar en el proceso tributario a
varios actores económicos que se encontraban ausentes de la sufragación de las cargas
públicas llegando a la base de las transacciones económicas del día a día. En la propuesta
gubernamental se entiende que un aumento en la tarifa puede afectar el sistema financiero y
al sector productivo por lo que propone mantenerla en dos por mil144.
“Se considera importante destacar que se están excluyendo de la base los retiros de hasta
doscientos cincuenta mil pesos ($250.000), esto con la finalidad de que las personas de
menores recursos no se vean afectadas con el tributo”145. Mediante esta propuesta se trata
de dejar por fuera las pequeñas transacciones que realizan diariamente las personas para su
subsistencia.
“Igualmente, se modifica la tributación en el impuesto sobre la renta de las pensiones, con
el fin de gravar al reducido grupo de pensionados con altos niveles de ingresos, mediante la
reducción del exagerado beneficio existente, que cobija pensiones mensuales hasta de trece
millones de pesos (50 salarios mínimos mensuales legales vigentes). Para ello se propone
mantener la exención tan sólo para los primeros ocho (8) salarios mínimos mensuales
legales vigentes, percibidos a títulos de pensión mensual”. Acomodándose mejor a las
realidades nacionales, la exposición de motivos deja en claro que le parece al Gobierno
Nacional excesiva la exclusión que se hace a algunas pensiones y propone bajarla un poco
para atraer más dineros por este concepto, sin desconocer que hay pensiones que no
pueden ser tocadas por este tributo.
143 Ibídem. 144 No obstante fue el Gobierno quien propuso el incremento de la tarifa 145 Ibídem. Pág. 13.
c) Simplicidad. “El principio de la simplicidad predica la necesidad de contar con
impuestos sencillos tanto en su diseño estructural como en los deberes formales y
procedimientos que se adoptan para lograr su correcta recaudación”146.
En ese sentido se amolda esta explicación a la característica dada por el proyecto al GMF,
revisada anteriormente. La liquidez tributaria es una de las ventajas que se busca con esta
reforma tributaria, y evidentemente el GMF colabora a que se cumpla este principio.
A continuación se hace una breve descripción de las medidas contenidas en los capítulos de
la reforma tributaria, que a la postre hubo de convertirse en Ley de la República. En
primera medida se refiere al GMF. Se transcribirá el texto para que se plasme la sucinta
sinopsis, que el proyecto, hace del gravamen objeto de análisis.
“Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF).
Se crea un nuevo tributo denominado Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF).
En la norma se detalla cada uno de los elementos que lo conforman acatando lo dispuesto
en el artículo 338 de la Constitución Política.
El GMF se genera cada vez que se disponga de recursos existentes en los depósitos de
cuentas corrientes o de ahorros, es decir por cada una de las transacciones que se realicen
por parte de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.
El impuesto también se genera a partir del segundo endoso realizado en un cheque147. De
no tomarse esta medida se incentiva este tipo de operaciones con fines puramente
146 Ibídem. Pág. 14.
elusivos del gravamen, dado que los endosos se sustraen de la noción misma de
movimiento de cuentas corrientes, aunque si hacen relación a disposición de recursos de los
dineros depositados en estas.
La tarifa planteada en forma permanente es del dos por mil (2%o). Con esta tarifa, se busca
solventar en forma inmediata parte de los recursos necesarios para disminuir el déficit
fiscal y balancear el presupuesto de gastos de la Nación, con miras a lograr consolidar la
situación fiscal del país.
La base gravable está constituida por la totalidad de la transacción, y se plantean las
exenciones en forma taxativa, excluyendo del impuesto todas las transacciones atinentes a
la operación misma del sector financiero, y al manejo de recursos del presupuesto de la
Nación y de los entes territoriales.
Se entiende entonces que el sector financiero queda solamente gravado en tanto realice
transacciones similares a las del resto de los contribuyentes o usuarios del sistema, es por
esto que se hace expreso el gravamen por las transacciones que se hagan utilizando las
cuentas de depósitos (cuentas corrientes) que las entidades del sector manejan en el Banco
de la República.
Para no crear distorsión que conlleve un doble gravamen se precisa que cuando se expida
cheque de gerencia se entiende como una sola operación la expedición de este y el débito
de la cuenta corriente respectiva.
El plantear el GMF como un impuesto cuya base gravable es amplia, no permitiendo
exclusiones, salvo la de los doscientos cincuenta mil pesos, y solo dejando el mínimo de
147 Este punto no fue incluido en el texto de la ley, como si lo fue en otras legislaciones latinoamericanas.
exoneraciones, conlleva a destacar la ventaja del tributo en cuanto abarca un universo de
contribuyentes, tanto de sectores formales como informales, imposibilitando la práctica de
mecanismos de evasión y disminuyendo la denominada elusión tributaria.
Igualmente, es de destacar la simplicidad administrativa y los bajos costos para el debido
control y recaudo, ya que se establece para ello el mecanismo de la retención en la
fuente”148.
De esta manera se refiere la exposición de motivos al GMF.
2. Trámite legislativo
1. Gaceta del Congreso número 372 de 18 de Septiembre de 2000. El 15 de Septiembre
de 2000, el Dr. Juan Manuel Santos Calderón, titular de la cartera de Hacienda y
Crédito Público presenta el proyecto de ley analizado arriba. Se registra como
“Proyecto de Ley número 072 de 2000 Cámara”. Tiene las especificaciones antes
mencionadas, entre otras la tarifa de dos por mil se mantenía del IMF. Por haber ya
profundizado, in extenso, lo presentado inicialmente por el Ministro de Hacienda y
Crédito Público se pasará al siguiente punto.
2. Gaceta del Congreso número 461 de 21 de Noviembre de 2000. El 16 de Noviembre,
los H. Senadores y Representantes de las Comisiones Económicas, designados como
ponentes para el citado proyecto, hacen una serie de correcciones que nacen de
discrepancias frente a algunas de las medidas propuestas. Estas son las modificaciones
introducidas al Proyecto de Ley:
148 Ibídem. Pág. 15.
• Hecho generador del GMF. Se corrige la redacción del tercer inciso, para ser más
preciso en el caso en que se presenten endosos de cheques. Igualmente se adiciona
un parágrafo para definir que se entiende por transacción financiera para efectos del
GMF.(art. 871 E.T.)
• Tarifa. Se aumenta al 4 por mil. Esto le permite a los contribuyentes deducir del
impuesto sobre la renta el valor equivalente al 1 por mil. De la misma manera, se
efectúa una corrección al texto inicial en el sentido de suprimir la referencia a valor
año base 2000, por tratarse de un error de transcripción. (art. 872 E.T.)
• Sujetos pasivos. Se adiciona un inciso para precisar que en el evento de cheques
endosados en más de dos oportunidades, será además sujeto pasivo el endosatario
que haga efectivo el título valor. (art. 875 E.T.)
• Administración del GMF. Se mejora la redacción, precisando que en el evento de
presentarse posibles conductas de carácter penal, la DIAN trasladará a la
autoridades competentes el conocimiento de estos hechos. En este caso será la
Fiscalía la encargada de adelantar la investigación. En el segundo inciso se
adiciona un párrafo para establecer los porcentajes que deben aplicarse para efecto
de la liquidación de la sanción de extemporaneidad en las declaraciones del GMF.
(art. 878 E.T.)
• Exenciones. Se realizan varias modificaciones al punto de las exenciones. Se
precisa que la exención será para retiros efectuados de una misma cuenta corriente o
de ahorros, hasta una suma máxima por tres meses equivalente a un salario mínimo
legal mensual vigente. (numeral 1). Se mejora la redacción precisando la exención
del GMF en el caso de operaciones que realice la Dirección del Tesoro Nacional
directamente o a través de los órganos ejecutores. (numeral 3). Se precisa que
están exentos del GMF los créditos interbancarios realizados por los
establecimientos de crédito para equilibrar las posiciones transitorias de defectos y
excesos de liquidez, en desarrollo de operaciones de intermediación financiera que
constituyen su objeto social. (numeral 5). Se aclara la redacción para la exención
de los débitos de los establecimientos de crédito efectuados por concepto de
operaciones de canje, de las cuentas que posee en el Banco de la República.
(numeral 6). Se precisa que estarán exentas del GMF únicamente las operaciones
de reporto que realice Fogafin o Fogacoop con terceros. (numeral 8). Se puntualiza
que la exención en el caso de operaciones financieras realizadas con recursos del
Sistema General de Seguridad Social en Salud, se extiende hasta el pago al
prestador del servicio de salud o al pensionado, “ambos inclusive”, con el fin de no
volver excluyente la interpretación de la exención. (numeral 10). Se concisa que
estarán exentas del GMF las operaciones de compra y venta de divisas efectuadas a
través de cuentas de depósito del Banco de la República, entre los intermediarios del
mercado cambiario vigilados por las Superintendencias Bancaria o de Valores, el
Banco de la República y la Dirección del Tesoro Nacional.
3. Gaceta del Congreso número 483 de 30 de Noviembre de 2000. Se presenta la
ponencia para primer debate del Proyecto de Ley número 072 Cámara, 126 de Senado.
Se le adicionan otros proyectos que superan el tema de esta investigación. Uno es
relacionado con beneficios tributarios a aerolíneas y el otro modifica la ley 488 de
1998. En esta gaceta se hace la salvedad que el Gobierno presentó un Pliego de
Modificaciones al proyecto original. En los referente al GMF la tarifa sube al 4 por mil,
permitiéndoles a los contribuyentes deducir del impuesto sobre la renta el valor
equivalente al 1 por mil. En las exenciones se precisa que ésta será para retiros
efectuados de una misma cuenta corriente o de ahorros, hasta una suma máxima por
mes equivalente a un salario mínimo legal mensual vigente. El Gobierno Nacional es
quien modifica estos dos puntos, y no son los H. Congresistas quienes lo hicieron, como
lo daba a entender la gaceta 461. Esto no se entiende máxime que fue el ejecutivo
quien propuso la permanencia del 2 por mil, e hizo fuerte apología de ello en la
exposición de motivos. Más adelante se entenderá del porque de este repentino cambio.
4. Gaceta del Congreso número 501 de 12 de Diciembre de 2000. El 11 de Diciembre la
Comisión Tercera Constitucional Permanente envía el texto aprobado del Proyecto de
Ley 072 de 2000 de Cámara y 126 de 2000 de Senado. Se acoge la modificación
respecto de los cheques y se define transacción financiera, entre otras. Se puede decir
que en general se acogen las modificaciones introducidas por el Gobierno en su Pliego
de Modificación, sobretodo en las exenciones en al caso de vivienda y recursos de la
salud. En su art. 2 se destinan los recursos provenientes del GMF por los meses de
Enero y Febrero del 2001, a la reconstrucción del Eje Cafetero. Finalmente la tarifa se
modifica al 3 por mil.
5. Gaceta del Congreso número 502 de 13 de Diciembre de 2000. Se publica para
ponencia del segundo debate. En el primer debate se le somete a amplios análisis por
parte, no solo de congresistas, sino por representantes de los diferentes gremios
económicos. La ponencia para segundo debate propone ajustes en donde no hay
cambios de fondos; simples correcciones de redacción y la inclusión de artículos que no
fueron incluidos en la ponencia para primer debate. He aquí los modificaciones:
• Se modifica el art. 871 del E.T. sobre el hecho generador del impuesto, para precisar
los eventos que dan lugar a dicho gravamen. Se aclara el caso de los cheques
girados con cargo a los recursos de una cuenta de ahorro por establecimientos de
crédito no bancario o establecimientos bancarios especializados en cartera
hipotecaria. Esta precisión se realiza teniendo en cuenta la transformación que
deben tener las corporaciones de ahorro y vivienda en bancos.
• Se suprime la frase “de la cuenta individual” del segundo inciso por ser
contradictorio con el texto del artículo que hace referencia al ahorro colectivo. Esto
en el art. 875 del E.T.
• En el art. 876 del E.T. que trata sobre agentes de retención, se elimina de la frase
final el siguiente texto “o efectúen los pagos mediante abonos en cuenta con cargo a
cuentas corrientes bancarias o de ahorro” para hacerlo concordante con el hecho
generador que se refiere a la disposición de recursos y no del abono en cuenta. En
resumen no hay cambio sustancial en esta modificación.
• De nuevo las exenciones son las más modificadas. Se permiten retiros de
ahorradores en las cuentas de ahorro programado, los cuales no estarán gravados
con el GMF. Esas cuentas son destinadas específicamente para la adquisición de
vivienda (numeral 1). Se aclara que la exoneración es sobre reportes en títulos,
involucrando en el beneficio todos los títulos sean éstos desmaterializados o no,
siempre que sean realizadas por entidades vigiladas por las Superintendencias
Bancarias o de Valores (numeral 5). Se precisa que están exentas las operaciones
de reporto realizadas entre Fogafin y Fogacoop con entidades inscritas ante tales
instituciones y no “adscritas” como aparecía originalmente (numeral 8).
• Se adiciona el art. 2, al incluir a las comunidades negras de la zona en los
destinatarios del GMF en lo recaudado en los meses de Enero y Febrero de 2001.
Estos fondos son creados por el Decreto 1627 de 1996.
6. Gaceta del Congreso número 06 de 26 de Enero de 2001. En sesión plenaria de la
Cámara de Representantes el 14 de Diciembre se aprueba en segundo debate el
Proyecto de Ley. En esta gaceta se inserta el texto aprobado sin modificaciones de
peso.
7. Gaceta del Congreso número 20 de 5 de Febrero de 2001. Finalmente se llega al texto
aprobado de la reforma tributaria, creadora del GMF para la vida jurídica. Respecto del
último debate sufre unas modificaciones que deben ser mencionadas.
• Al numeral 1 del art. 879 E.T. se le adiciona una precisión, esto es, que la exención
no cobija más del 50% del salario mínimo mensual vigente de los retiros mensuales
efectuados por el titular de la cuenta en un año fiscal. En ese mismo punto se aclara
que la exención se aplica a una cuenta de ahorro que pertenezca a un único titular, si
posee varias debe escoger.
• En el numeral 7 se aumenta el alcance de la exención en las operaciones de
compensación y liquidación de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas
de valores sobre títulos desmaterializados a las bolsas agroindustriales y
agropecuarias.
• El numeral 10 adiciona la exención a el pago, inclusive, a la entidad promotora de
salud, administradora del régimen subsidiado o las instituciones prestadoras de
servicio de salud o al pensionado, afiliado o beneficiario.
Se adiciona, mediante el numeral 14 de las exenciones, una nueva de ellas. Se exoneran del
GMF los traslados que realice un mismo titular ente cuentas suyas corrientes o de ahorros.
También cuando el traslado se realice entre cuentas de ahorro colectivo y cuentas corrientes
o de ahorros que pertenezcan a un mismo titular, siempre que estén en un mismo
establecimiento bancario.
8. Gaceta del Congreso número 51 de 2001. Se hace el día 15 de Diciembre la plenaria al
proyecto de reforma tributaria. Dentro de lo referente al GMF, se toca el art. 1 del
Proyecto de Ley. El Senador Víctor Renán Barco hace una proposición de autoría del
Senador Camilo Sánchez en la que propone bajar la tarifa del gravamen a 2 por mil,
como originalmente lo propuso el Gobierno (aunque más adelante éstos avalaron el
incremento). En una interpelación, el Ministro de Hacienda, Dr. Juan Manuel Santos
explica que la tarifa de 2 por mil es fruto de un acuerdo con la bancada liberal que la
aceptó, a manera de contraprestación por las variadas exenciones negociadas ya
existentes en el proyecto. El Senador Sánchez le replica al Ministro. Acusa al Dr.
Santos de ir progresivamente engañando al país al comenzar con un impuesto
transitorio de 2 por mil y terminar con un impuesto permanente del 3 por mil. Al final
de su intervención, el H.C. Sánchez reconoce que su propuesta no cuenta con apoyo en
el órgano legislativo y que su esfuerzo es sólo para que quede constancia de su esfuerzo
en ese sentido. Al final la propuesta del Senador Sánchez es rechazada y el GMF queda
con tarifa de 3 por mil.
Más adelante se tocan las exenciones. El Senador Barco lee dos proposiciones, avaladas
por el Gobierno, para que ellas sean incluidas en el texto. Ellas son las referentes a
traslados entre cuentas corrientes o de ahorros de un mismo titular en un mismo
establecimiento de crédito y cuentas de ahorro especiales para pensionados. El Senador
Carlos García también propone exenciones, tres de ellas. La primera es la creación de
cuentas exentas cuando estén destinadas a la financiación de vivienda, la segunda es la
concerniente a las operaciones de compensación y liquidación de depósitos centralizados de
valores y de las bolsas de valores sobre títulos desmaterializados y los pagos
correspondientes a la administración de valores en dicha depósitos. Finalmente la tercera
exención propuesta por el Senador García Orjuela es la que deja por fuera del GMF al
sistema de salud, es decir hospitales, pensionados y tambien ARP. Se aclara que estas
propuestas también se encuentran avaladas por el Gobierno. Entonces se votan
conjuntamente las 5 propuestas y éstas son aprobadas con el afamado “pupitrazo”.
9. Gaceta del Congreso número 75 de 2001. No se hace ninguna discusión en lo referente
al GMF. Se votan los arts 2, 3 y 55. Se discuten otros temas de la reforma tributaria
3. Ley 633/00, Decreto 405/01, Decreto 518/01 y Decreto 707/01.
Lo referente al GMF tiene vigencia a partir del primer día del año 2001. En su estructura,
la ley contempla todos los elementos del tributo en concordancia con lo exigido por el art.
338 C Pol149. Ahora se considerarán separadamente los elementos del tributo, según son
manejados por la ley 633/00, y lo reglamentado por el Decreto 405, 518 y 707 de 2001.
Nos basaremos en la propia ley y en la metodología utilizada en el concepto 28581 de Abril
6 de 2001, en donde la DIAN, por medio de su oficina jurídica conceptúa acerca del GMF.
Allí no se habló de los decretos posteriores al 405, por lo que se corrigió y aumentó en ese
sentido en lo que fuere pertinente.
HECHO GENERADOR:
De acuerdo con el artículo 871 del Estatuto Tributario el hecho generador está constituido
por:
1. La realización de transacciones financieras mediante las cuales se disponga
de recursos depositados en:
♦ Cuentas corrientes.
♦ Cuentas de ahorro.
♦ Las transacciones en moneda nacional o extranjera en Cuentas de Depósito en el Banco
de la República, salvo las exceptuadas por el artículo 879 del Estatuto Tributario.
En el caso de cheques girados por establecimientos de crédito no bancarios o por
establecimientos bancarios especializados en cartera hipotecaria que no capten recursos
149 Art. 338 C Pol. “La ley(...)deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos.”
mediante el mecanismo de la cuenta corriente, con cargo a los recursos de una cuenta de
ahorros de un cliente, constituyen una sola operación el retiro en virtud del cual se expide el
cheque y el pago del mismo.
2. Giros de cheques de gerencia.
Transacción Financiera : Se entiende por transacción financiera toda operación de retiro:
♦ En efectivo.
♦ Mediante cheque.
♦ Con talonario.
♦ Con tarjeta débito.
♦ A través de cajero electrónico.
♦ Mediante puntos de pago.
♦ Notas débito.
♦ Cualquier otra modalidad que implique disposición de recursos de cuentas de depósito,
corrientes o de ahorros en cualquier tipo de denominación.
♦ Débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como " saldos positivos de tarjetas
de crédito".
♦ Las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe
de los depósitos a término mediante abono en cuenta, ya sea en cuenta corriente, de
ahorros o de depósito en el Banco de la República.
TARIFA:
La tarifa al Gravamen de los Movimientos Financieros es del tres por mil (3x1000). Este
impuesto no será deducible de la renta bruta en materia del impuesto sobre la Renta y
Complementarios.
CAUSACION:
Es un impuesto instantáneo y se causa en el momento en que se produzca la disposición de
los recursos objeto de la transacción financiera.
BASE GRAVABLE:
La base gravable está constituida por el valor total de la transacción financiera por medio
de la cual se dispone de los recursos. En el caso de los Depósitos a Término que se paguen
mediante abono en cuenta ya sea en cuenta corriente o de ahorros o de depósito en el Banco
de la República, la base gravable está constituida por el valor del principal y de los
intereses.
SUJETOS PASIVOS:
Son sujetos pasivos del Gravamen a los Movimientos Financieros:
♦ Usuarios del sistema financiero.
♦ Entidades que conforman el sistema financiero.
♦ Banco de la República.
♦ Usuarios de cuentas de depósito cuando dispongan de sus recursos en dichas cuentas,
salvo en los casos expresamente exceptuados en el artículo 879 del Estatuto Tributario.
♦ Ahorrador individual, cuando se trate de retiros de fondos que manejen ahorro
colectivo, excepto lo contemplado en el inciso segundo, numeral 14 del artículo 879 del
Estatuto Tributario.
AGENTES RETENEDORES:
Son agentes retenedores del tributo:
♦ Banco de la República .
♦ Establecimientos de crédito en los cuales se encuentre la cuenta corriente o de ahorros.
♦ Establecimientos de crédito que expidan cheques de gerencia.
♦ Establecimientos de crédito que efectúen cualquier débito sobre los depósitos
acreditados como saldos positivos de tarjetas de crédito.
♦ Las entidades financieras, que actuarán como autorretenedores, cuando efectúen el
abono en cuenta en la cancelación del importe del principal y de los intereses de los
depósitos a término.
EXENCIONES:
El artículo 879 del Estatuto Tributario señala las exenciones al Gravamen de los
Movimientos Financieros (GMF):
1. Los retiros de recursos captados a través de cuentas de ahorro, destinadas exclusivamente
a la financiación de vivienda por las entidades financieras. Para tal efecto se deberán
cumplir los siguientes requisitos:
Por parte de la entidad financiera:
a) Acreditar mensualmente en el formato señalado por la Superintendencia Bancaria, que
tiene un saldo de cartera que se destinó a la financiación de vivienda, conforme con lo
previsto en el artículo 5 del Decreto 405 de 2001, por un monto no menor al saldo de
las cuentas de ahorro que gozan del beneficio.
b) Cuando el saldo de las cuentas de ahorro objeto del beneficio sea superior al saldo de
cartera destinado a la financiación de vivienda, el establecimiento de crédito deberá
efectuar los ajustes en el mes inmediatamente siguiente.
c) Cuando la disminución del saldo de cartera destinado a la financiación de vivienda
resulte de la enajenación definitiva de una parte de la misma o de operaciones de
saneamiento del balance, el establecimiento de crédito deberá realizar los ajustes dentro
de los tres (3) meses siguientes, e informar tales hechos a la Superintendencia Bancaria.
d) Implantar los mecanismos de verificación para dar cumplimiento a las normas legales y
al reglamento.
Por parte del ahorrador:
a) Presentar solicitud escrita ante el establecimiento de crédito en la que manifiesta que es
el único titular de la cuenta de ahorros seleccionada y que destina esa cuenta de ahorros
para que sea objeto del beneficio de la exención.
b) Manifestar que no ha solicitado ni solicitará el beneficio respecto de ninguna otra
cuenta de ahorros en la entidad o en otro establecimiento de crédito.
c) El art. 1 del Decreto 518 de 2001 adiciona el art. 6 del Decreto 405 de 2001 y autoriza
el suministro de información relacionada con la cuenta de ahorros seleccionada a las
autoridades correspondientes para verificar la aplicación de la exención.
Monto exento:
El numeral 1 del artículo 879 del Estatuto Tributario establece que la exención no podrá
exceder en el año fiscal del cincuenta por ciento (50%) del salario mínimo mensual vigente,
porcentaje que se aplicará proporcionalmente en forma no acumulativa sobre los retiros
mensuales efectuados por el titular de la cuenta. En consecuencia, debe entenderse que la
exención corresponde al gravamen que se causa en el momento de los retiros de la
respectiva cuenta. Como el cincuenta por ciento (50%) del salario mínimo legal vigente en
el año 2001 es de ciento cuarenta y tres mil pesos ($143.000), la exención mensual equivale
a once mil novecientos dieciséis pesos con sesenta y seis centavos ($11.916.66). Por lo
tanto los retiros mensuales que estarán exentos del Gravamen a los Movimientos
Financieros (GMF) ascienden a la suma de tres millones novecientos setenta y dos mil
pesos ($3.972.000).
Las sumas que se retiren mensualmente, en exceso del valor señalado, causarán el
Gravamen a los Movimientos Financieros.
Debe aclararse que los valores anotados varían anualmente de acuerdo con el salario
mínimo mensual vigente que se fije para cada año.
2. La exención contemplada en los numerales 3 y 9 del artículo 879 del Estatuto Tributario
aplica a las operaciones mediante las cuales se ejecuten los presupuestos Nacional o
Territorial directamente o a través de los órganos ejecutores de la Dirección General del
Tesoro o de las Tesorerías de los Entes Territoriales.
La exención no cobija la ejecución de presupuesto de los establecimientos públicos
nacionales o territoriales, con recursos propios obtenidos en desarrollo de su actividad o
como entidades recaudadoras y ejecutoras de dichos recursos150.
Para que proceda la exención se requiere la identificación de las cuentas corrientes o de
ahorro por parte de la Dirección General del Tesoro o de los Tesoreros Departamentales,
Municipales o Distritales, en las cuales se manejen de manera exclusiva dichos recursos.
Es necesario señalar que la exención ampara el traslado de impuestos por parte de las
entidades recaudadoras a la Dirección General del Tesoro y a las Tesorerías de los Entes
Territoriales o a las entidades que se deleguen para tal fin, mas no el pago de los mismos
por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores.
El traslado del Impuesto Sobretasa a la Gasolina Motor y al ACPM a los entes territoriales,
por parte de los distribuidores mayoristas de gasolina motor extra o corriente y ACPM
causado en su jurisdicción territorial, se encuentra exonerado de acuerdo con lo dispuesto
en el segundo inciso del artículo 9º del Decreto 405 de 2001, siempre y cuando la cuenta de
la cual giren los distribuidores mayoristas esté identificada en la entidad financiera de
crédito, y autorizada por la tesorería del ente territorial, y en ella se manejen de manera
exclusiva dichos recursos. Cualquier operación que se efectúe sin cumplir las anteriores
condiciones, estará gravada con el Gravamen a los Movimientos Financieros.
3. El numeral 5 del artículo 879 del Estatuto Tributario exonera los créditos interbancarios
y la operación de reporto con títulos realizadas por las entidades vigiladas por las
Superintendencias Bancaria o de Valores para equilibrar defectos o excesos transitorios de
liquidez, en desarrollo de operaciones que constituyan su objeto social.
150 En este sentido se pronuncia en repetidas ocasiones la DIAN. Así se vera en los conceptos analizados.
El Decreto 405 del 14 de marzo de 2001 en el artículo 11 define, para efectos de la
exención:
a) Créditos interbancarios: Los realizados entre establecimientos bancarios vigilados por la
respectiva superintendencia para equilibrar sus posiciones transitorias de tesorería por
excesos o defectos de liquidez.
b) Operaciones de reporto: Negociaciones mediante las cuales una entidad que requiere la
consecución de recursos para subsanar exclusivamente situaciones de tesorería entrega
activos con el compromiso de recomprarlos al vencimiento del plazo convenido.
Cuando se trate de operaciones de reporto realizadas por entidades vigiladas por la
Superintendencia de Valores, las entidades intervinientes deberán identificar una cuenta
corriente exclusiva para el manejo de las operaciones de reporto.
4. De acuerdo con lo establecido en el numeral 6° del artículo 879 del Estatuto Tributario, y
en el artículo 12 del Decreto Reglamentario 405 de 2001, se entienden como operaciones
exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros, los débitos realizados a las cuentas
de depósito en el Banco de la República por concepto de la liquidación de la compensación
interbancaria de los siguientes instrumentos de pago:
a) Cheques y otros instrumentos de pago físicos, realizada por el Banco de la República;
b) Transferencias electrónicas interbancarias tipo ACH;
c) Comprobantes de pago a través de cajeros automáticos;
d) Comprobantes de pago de tarjetas débito y crédito.
e) Igualmente se considerarán exentos los débitos efectuados a las citadas cuentas de
depósito, por concepto de ajustes a la compensación.
La liquidación de las anteriores compensaciones interbancarias deberá efectuarse con cargo
a las cuentas de depósito en el Banco de la República de cada una de las entidades
participantes en los anteriores sistemas de compensación, mediante cualquiera de los tres
siguientes mecanismos:
a) El débito y abono automático de los recursos derivados de la compensación a las
cuentas de depósito de las entidades participantes, en el caso de los servicios prestados
por el Banco de la República;
b) La orden de traslado de fondos a través del sistema SEBRA del Banco de la República
o del sistema que lo sustituya por parte de las entidades participantes en la
compensación interbancaria con posiciones netas débito, con destino a la cuenta de
depósito de la entidad compensadora respectiva (cuenta puente), y la posterior orden de
traslado SEBRA de recursos por parte de dicha entidad, a las cuentas de depósito de las
entidades participantes en la misma compensación con posiciones netas crédito; y
c) La orden de traslado de fondos a través del sistema SEBRA del Banco de la República,
por parte de las entidades participantes en la compensación interbancaria con posiciones
netas débito, con destino a la cuenta de depósito de una entidad de crédito previamente
designada como agente liquidador de la compensación (cuenta puente), y la posterior
orden de traslado de recursos SEBRA por parte de dicha entidad, a las cuentas de
depósito de las entidades participantes con posiciones crédito.
Para efectos de aplicar la exención sobre la liquidación de las citadas operaciones de
compensación interbancaria, el Banco de la República adoptará en su sistema electrónico
de transferencias de fondos, códigos de transacción que identifiquen individualmente cada
uno de los servicios de compensación interbancaria, los cuales deberán ser utilizados
exclusivamente por las entidades vinculadas mediante contrato a los correspondientes
servicios, y con el fin exclusivo de liquidar a través de SEBRA las obligaciones derivadas
de las operaciones cursadas a través del correspondiente esquema de compensación. Tales
movimientos deberán coincidir con los valores netos de la compensación registrados en las
respectivas planillas de cada ciclo de operación.
El Banco de la República podrá exigir a las entidades prestadoras de los servicios de
compensación interbancaria antes citados, el suministro de los soportes estadísticos que
respaldan las anteriores planillas de compensación, y los mantendrá a disposición de la
DIAN.
5. Las operaciones de compensación y liquidación de los Depósitos Centralizados de
Valores y de las Bolsas de Valores sobre títulos desmaterializados y los pagos
correspondientes a la Administración de valores en estos depósitos.
En concordancia con el art. 2 del Decreto 518 de 2001, que modifica parcialmente el art. 13
del Decreto 405 de 2001, debe tenerse en cuenta que la disposición de recursos para la
compra de títulos desmaterializados tanto en el mercado primario como en el secundario se
encuentra exenta del Gravamen a los Movimientos Financieros. También la adquisición y
transferencia del valor y la del dinero en virtud de la compra y venta de títulos
desmaterializados.
En todo caso, la disposición de recursos por parte del emisor de títulos para el pago de
capital o de los intereses se encuentra sometida al Gravamen a los Movimientos
Financieros, es decir el art. 2 del Decreto 518 de 2001 trae nuevamente esta aclaración.
Los pagos o los traslados de recursos que se realicen en desarrollo de funciones de
administración de títulos desmaterializados se encuentran exentos por la administración, no
así el pago de tarifas y comisiones como contraprestación al servicio que presta el depósito
cualquiera que sea su modalidad.
Para efectos de la exención se entiende que existe compensación y liquidación de valores
depositados cuando todas las partes que intervienen sean depositantes directos y actúen
como agentes de compensación y liquidación en el depósito respectivo. Esta disposición la
trae, sin tocarle una letra, el Decreto 518 de 2001 del Decreto 405 de 2001.
Para obtener el beneficio es necesario que las cuentas corrientes o de ahorros a través de las
cuales se realicen pagos en virtud de compensación y liquidación sobre títulos
desmaterializados en los Depósitos Centralizados de Valores y en las Bolsas de Valores, así
como los pagos correspondientes a la administración de valores, estén identificadas por el
depósito correspondiente ante la entidad de crédito. Dichas cuentas solo pueden destinarse
para estos fines. Esta disposición es original del Decreto 405 de 2001. El art. 3 del Decreto
518 de 2001 la reproduce y hace una corrección al introducirle literal a.) y b.), es decir
ordena los procedimientos a seguir. Es un típico caso de corrección de forma, en donde el
contenido permanece incólume.
Se deberá además, indicar la Bolsa o las entidades vigiladas por la Superintendencias
Bancarias o de Valores que pueden girar para el efecto.
6. Las operaciones financieras realizadas con los recursos del Sistema General de
Seguridad Social en Salud, del Sistema General de Pensiones de la Ley 100 de 1993, de los
Fondos de Pensiones a que se refiere el Decreto 2513 de 1987 y del Sistema General de
Riesgos Profesionales, hasta el pago a la Entidad Promotora de Salud, a la Administradora
del Régimen Subsidiado, o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso.
a) RECURSOS DE LOS FONDOS DE PENSIONES : Los recursos de los Fondos de
Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, de Fondos de Reparto del
Régimen de Prima Media con Prestación Definida, de Fondos para el pago de bonos y
cuotas partes de bonos pensionales, del Fondo de Solidaridad Pensional, de los Fondos
Privados y Voluntarios de Pensiones y las reservas matemáticas de seguros de pensiones de
jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, gozan de la
exención.
Solamente se encuentran exentas las operaciones realizadas por los fondos antes señalados
hasta el giro al pensionado o beneficiario, por lo tanto los giros de aportes que efectúen al
Sistema se hallan sometidos al tributo.
Sin embargo, el inciso tercero numeral 14 del artículo 879 del Estatuto Tributario, señala
que se encuentran exentos los retiros, cuando el beneficiario o pensionado reciba hasta dos
(2) salarios mínimos legales mensuales (año 2001 $572.000), como valor de sus mesadas
pensionales. Para ello el pensionado deberá, de conformidad con lo establecido en el
artículo 21 del Decreto 405 de 2001, manifestar por escrito al establecimiento de crédito;
1. - Que la cuenta de ahorros identificada será la cuenta especial para que se le consigne la
mesada pensional.
2. - Que las mesadas pensionales que percibe no exceden de dos (2) salarios mínimos
legales vigentes (año 2001 $572.000)
3. - Que en esa cuenta recibirá la totalidad de las mesadas pensionales.
Si los retiros mensuales de la cuenta especial del pensionado exceden de dos (2) salarios
mínimos mensuales se causará el impuesto sobre el excedente.
Cuando se hayan abonado mesadas atrasadas para efectos de la exención, se dividirá el total
abonado o pagado por el número de meses a que corresponda el pago, con el fin de
establecer la mesada sobre la cual se aplicará el beneficio, siempre y cuando no supere los
dos salarios mínimos mensuales vigentes en el momento del pago de las mesadas atrasadas.
b) RECURSOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD: Todas las
transacciones realizadas con los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía (FOSYGA)
se encuentran exentas del gravamen. Para el efecto se entiende que los recursos forman
parte del sistema una vez son recibidos por el FOSYGA, estando exentas las operaciones
que realicen la Entidades Promotoras de Salud (EPS) de estas cuentas hasta que se realice
el proceso de giro y compensación previsto para el régimen contributivo.
En consecuencia, el giro de las cotizaciones y aportes a la Entidad Promotora de Salud
(EPS) se encuentra gravado con el impuesto, así como los recursos que le correspondan a la
EPS después de efectuada la compensación del FOSYGA por tratarse de recursos propios,
así después los gire para cubrir gastos de funcionamiento o pagos a terceros.
c) RECURSOS DEL SISTEMA GENERAL DE RIESGOS PROFESIONALES : También
gozan de la exención del Gravamen a los Movimientos Financieros los recursos del Sistema
General de Riesgos Profesionales provenientes de cotizaciones, así permanezcan en las
reservas de acuerdo con las normas que regulan la materia, hasta el pago a la Entidad
Promotora de Salud (EPS), o al pensionado, afiliado o beneficiario y hasta cuando los
recursos no se incorporen al patrimonio de la Administradora de Riesgos Profesionales, al
cierre del ejercicio fiscal.
No gozarán de la exención los pagos o giros de recursos destinados a cubrir los gastos
administrativos de la Administradora de Riesgos.
Cuentas Corrientes o de Ahorros : Para que operen estas exenciones se requiere que los
recursos se manejen de manera exclusiva en cuentas corrientes o de ahorros abiertas en los
establecimientos de crédito identificadas por los representantes legales de cada una de las
entidades que administran los recursos.
Los recursos que se manejen en cuentas no identificadas o de manera indiscriminada en
cualquiera de las anteriores entidades, estarán sometidos al Gravamen a los Movimientos
Financieras.
7. Traslados entre cuentas corrientes y de ahorros: Los traslados entre cuentas corrientes y/o
de ahorros se encuentran exonerados del gravamen, siempre y cuando se efectúe entre
cuentas pertenecientes a un mismo y único titular (es decir una sola persona), en el mismo
establecimiento de crédito, así estas se encuentren abiertas en diferentes sucursales.
8. Traslado entre cuentas de ahorro colectivo y cuentas corrientes o de ahorros: La exención
opera siempre que los traslados de recursos se realicen entre cuentas individuales de
ahorros o corrientes y las cuentas abiertas a nombre del Fondo Común o de Valores de los
cuales sea aportante o suscriptor el titular de la cuenta individual, y siempre que las mismas
se encuentren abiertas en un mismo establecimiento de crédito.
Si el fondo de ahorro colectivo traslada los recursos entre cuentas abiertas en el mismo
establecimiento de crédito de las cuales es único titular el Fondo, dicho traslado se
encuentra exonerado. Cuando el traslado se realice entre cuentas abiertas en diferentes
establecimientos de crédito, así se trate del mismo titular del Fondo de ahorro colectivo,
dicho traslado está sometido al Gravamen a los Movimientos Financieros
Para que proceda la exención se deben cumplir las dos condiciones señaladas en la norma,
esto es:
♦ Que las cuentas pertenezcan a un mismo y único titular, y
♦ Que estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito.
La exención está limitada, en caso de retiros del aportante o suscriptor de la cuenta
individual, al monto del capital aportado más los rendimientos devengados, para lo cual la
entidad administradora del Fondo Común o de Valores deberá informar a la entidad de
crédito las operaciones que superen dicho monto con el fin de efectuar la retención del
Gravamen a los Movimientos Financieros.
En todo caso los giros de cheques y los traslados de recursos a cuentas de terceros mediante
la constitución de fiducias u otra modalidad contractual, como las denominadas "cuentas
convenio o de recaudo" en los establecimientos de crédito, con el objeto de ordenar pagos,
se encuentran sujetos al Gravamen a los Movimientos Financieros.
9. La exención de impuestos establecida en Tratados, Acuerdos y Convenios
Internacionales suscritos por el país, opera respecto del Gravamen a los Movimientos
Financieros que se genere por el giro de recursos exentos, mediante el mecanismo de la
devolución conforme con el decreto reglamentario que expida el Gobierno Nacional.
10. Desembolsos de crédito: De acuerdo con lo señalado en el numeral 11 del artículo 879
del Estatuto Tributario, los desembolsos de crédito mediante abono en la cuenta corriente,
de ahorros o mediante expedición de cheques, que realicen los establecimientos de crédito
se encuentran exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros.
El artículo 18 del Decreto 405 de 2001 señala que también opera la exención cuando para
efecto del crédito se emita cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda
"Para abono en cuenta del primer beneficiario". Sin embargo este artículo fue
posteriormente adicionado por el art. 1 del Decreto 707 de 2001. Lo arriba señalado por el
Decreto 18 permanece, y es complementado por otras exenciones en los casos en el que el
establecimiento de crédito efectúe el desembolso al proveedor o comercializador de los
bienes o servicios financiados con el producto del crédito, o de los desembolsos de crédito
mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las
entidades intermediarias a las de redescuento. En el primer evento el art. 1 del Decreto 707
de 2001 pide los siguientes requisitos:
a) El beneficiario debe autorizar, por escrito, al establecimiento de crédito para efectuar el
desembolso al proveedor o comercializador de los bienes o servicios.
b) El desembolso del crédito debe ser abonado directamente en la cuenta corriente o de
ahorros del proveedor o comerciante de bienes o servicios. Si el desembolso del crédito
es realizado mediante un cheque, éste debe contener la leyenda “Para abono en cuenta
del primer beneficiario”.
c) El otorgante del crédito debe conservar los documentos, para efecto de control por parte
de las autoridades competentes, en los que conste:
♦ El destinatario de los recursos del crédito.
♦ La utilización de los recursos del crédito.
♦ La autorización escrita dada al establecimiento de crédito mencionada en el literal a.).
Es
Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no implique el desembolso efectivo
de recursos tal y como lo indica la reforma del Decreto 707 de 2001, estará sujeto al
gravamen.
DEVOLUCION DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS:
El procedimiento para la devolución del Gravamen a los Movimientos Financieros por
pagos en exceso o indebidamente retenidos es el señalado en el artículo 22 del Decreto 405
del 14 de marzo de 2001, de conformidad con el cual se tendrán las siguientes precisiones:
1. Cuando se anulen, rescindan o resuelvan operaciones que hayan sido sometidas a
retención por concepto del Gravamen a los Movimientos financieros, el responsable podrá
llevar como descontable en la declaración del periodo en que las operaciones se hayan
anulado rescindido o resuelto, las sumas que hubiere retenido sobre esos conceptos
2. Cuando se efectúen retenciones por un valor superior al que ha debido efectuarse, el
retenedor deberá reintegrar los valores en exceso o indebidamente retenidos previa solicitud
escrita del afectado.
3. Cuando se efectúen pagos por un mayor valor al declarado, el agente retenedor podrá
imputar la suma pagada en exceso del valor a pagar en la declaración del periodo semanal
inmediatamente siguiente incluyéndolo como un descuento del impuesto por pagar.
4. Cuando se hayan presentado solicitudes de devolución, o se hayan anulado, rescindido o
resuelto operaciones sometidas al Gravamen a los Movimientos Financieros, con
anterioridad a la expedición del Decreto 405 de 2001, el agente retenedor podrá aplicar el
procedimiento señalado en el artículo 22 del mencionado decreto.
5. Respecto a las devoluciones por los años 1999 y 2000 se aplicará el procedimiento
señalado en el citado artículo 22, debiendo informar de manera anexa a la declaración del
periodo (del año 2001) en el cual se realice el reintegro, el monto de impuesto descontable
objeto de devolución por cada uno de estos años.
6. Para los casos no previstos en el Decreto 405 de 2001, los agentes retenedores podrán
utilizar el procedimiento señalado en el Decreto 1000 de 1997.
7. Para efectos de las devoluciones del Gravamen a los Movimientos Financieros, los
agentes de retención deberán conservar los soportes por un término de cinco (5) años de
conformidad con lo previsto en el artículo 632 del Estatuto Tributario y ponerlos a
disposición cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales los solicite.
4. Decreto 2795 de 2001
El Decreto 2795 de 2001 consagra aspectos procesales del GMF. En su art. 2 se hace
referencia a la presentación y pago del GMF, el art. 6 se refiere a los formularios y el
contenido de las declaraciones. El mismo artículo, en su parágrafo 3 impone la obligación
al revisor fiscal o al contador público de certificar las declaraciones, de manera que expresa
su conformidad con la misma. Finalmente en su art. 27 se dan los plazos para declarar y
pagar el GMF en las 52 semanas del año 2002.
5. Jurisprudencia de la Corte Constitucional
Sentencia C- 809/2001.
El ciudadano Hernán Antonio Barrero Bravo, haciendo uso de la acción de
constitucionalidad le pide a la Corte Constitucional que declare la inexequibilidad de la
totalidad de la ley 633 de 2000.
Cargos de inconstitucionalidad151
1. Desconocimiento del trámite constitucional de artículos que no hablan del GMF.
2. Violación del art. 157 C Pol. Para el demandante el Proyecto de Ley no cumplió con la
aprobación en primer debate por la Comisión Tercera Constitucional Permanente.
Además no tuvo solicitud de urgencia por parte del Gobierno y por lo tanto no podría
ser analizado por las comisiones tercera y cuarta conjuntas de Senado y Cámara. Para
un trámite de esta naturaleza se necesita que la Constitución Política lo autorice y el
Gobierno la pida. En el primer caso la C. Pol. lo autoriza para la Ley del Presupuesto y
el Plan Nacional de Desarrollo. Y en el segundo caso, como ya se mencionó para el Sr.
Barrero Bravo no existió mensaje de urgencia enviado por el Presidente de la
República. Por lo anterior no solo se violó el art. 157 Superior, sino el 151, el rt. 169 de
la ley 5° de 1992 y el 2° de la Ley 3° de 1992.
3. Desconocimiento de los arts. 175 y 182 del Reglamento del Congreso. La ley fue
aprobada en plenaria de la Cámara el 14 de Diciembre y al día siguiente en plenaria del
Senado. Esto contraviene el art. 175 del Reglamento del Congreso que ordena que en
el informe a la plenaria el ponente deberá consignar la totalidad de las propuestas
consideradas por la comisión y las razones de su rechazo, so pena de que no sea
151 Se hará referencia de manera exclusiva a los puntos de la demanda que a esta investigación concierne.
considerado el respectivo proyecto. Además el 182 Ibídem, porque el ponente debe
redactar un informe final del proyecto aprobado y las enmiendas presentadas, dentro de
los 5 días siguientes.
4. Violación del art. 161 Superior. Para el accionante no hubo una necesaria comisión de
conciliación que analizara el texto aprobado de la plenaria de la Cámara de
Representantes, todo esto por la falta de tiempo puesto que paso de un día para otro de
plenaria de Cámara a plenaria de Senado.
Intervenciones
Ciudadano Jesús Alejandro Gutiérrez Casas.
Para el Sr. Gutiérrez Casas el trámite dado a la Ley 633 de 2000 fue acorde con el art. 157
C Pol. y cumplió con las demás normas expresadas en el reglamento del Congreso. Las
comisiones tercera y cuarta de cada cámara fueron testigos del primer debate dado a las
iniciativas. Al existir el mensaje de urgencia sesionaron conjuntamente y hubo una
comisión de conciliación que rindió informe a las plenarias
Además por la naturaleza de la ley, eminentemente creadora y modernizadora de tributos,
ésta pudo ser discutida y aprobada por la comisión tercera constitucional, la cual opera
conjuntamente con la cuarta según claro mandato constitucional
Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
Ana Tovar P., en su condición de apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
anota que los artículos atacados fueron objeto de primer debate en las comisiones conjuntas
tercera y cuarta del Congreso. La misma Constitución obliga al debate en sesiones
conjuntas de las comisiones económicas152 y la simultaneidad de debates en las plenarias.
“Expresa que la Constitución dispone que las comisiones que se ocupen del estudio de
dicho proyecto (en este caso se refiere a la reforma tributaria) son las mismas que estudian
el proyecto de ley del presupuesto, es decir, las comisiones de asuntos económicos,
integradas por las comisiones terceras y cuartas del Congreso que sesionaron
conjuntamente, porque adicionalmente el Presidente de la República envió mensaje de
urgencia al Congreso, explicando las razones que justificaban la aprobación de un proyecto
de financiación complementario de gastos antes de iniciar la ejecución de las apropiaciones
presupuestales”153.
El Ministerio de Hacienda considera que no existió la violación del art. 175 del Reglamento
del Congreso puesto que efectivamente en el segundo debate se explicaron “las propuestas
admitidas y rechazadas”154. Tampoco se violó el art 182 Ibídem, ya que “porque el análisis
de las normas constitucionales antes citadas permite concluir que el informe final, cuando
se aprueba una enmienda, solamente es necesario en el trámite ordinario, pero no cuando
existe sesión conjunta de las comisiones y sesiones simultáneas de las cámaras
legislativas”155.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
La Dra. Nohora Matiz Santos se niega a reconocerles entidad jurídica a los cargos
presentados por el demandante. Las comisiones cuarta y tercera actuaron por expresa
petición del art. 3 de la Ley del Presupuesto y del art. 347 de la Carta Magna. No hay tal
violación a los arts. 151 y 157 Ibídem puesto que la Ley 633 de 2000 se refiere a temas
152 Arts. 346 y 347 C Pol. 153 Sentencia C-809 de 2001. 154 Ibídem 155 Ibídem
eminentemente económicos (v.gr. reforma tributaria, medidas sobre el manejo económico y
financiero de entidades estatales, etc...) Asevera la Dra. Matiz Santos que el mensaje de
urgencia del Presidente de la República si existió156 y que por esa razón no se viola
Reglamento del Congreso puesto que éste en su art. 183 “consagra una excepción al
cumplimiento del término de 15 días que debe transcurrir entre la aprobación del proyecto
en una de las cámaras y su estudio en la otra, que consiste en el evento de estudio conjunto
del proyecto por solicitud de urgencia, caso en el cual el debate de las plenarias podrá ser
simultáneo”157.
Más adelante defiende los artículos incluidos después del primer debate diciendo que es
constitucional que se añadan disposiciones a las presentadas en el proyecto inicial si hay un
riguroso estudio en el debate conjunto de las comisiones económicas en donde se dio su
aprobación. Para este efecto sugiere el repaso de las Gacetas del Congreso en donde
reposan las evidencias158. En ese mismo sentido opina de los artículos adicionados en las
plenarias; éstos gozan de aceptación por parte de la C Pol.
Ministerio de Desarrollo Económico
Carlos Serna Barbosa, representante de este Ministerio emite el concepto en donde defiende
la constitucionalidad de la ley atacada. El Ministerio también afirma que existió el
mensaje de urgencia por parte del Presidente de la República, y todo lo ocurrido se apoya
en el art. 169 de la Ley 5° de 1992. Además sostiene que el debate en la Comisión Tercera
Permanente Constitucional se dio, como motu proprio lo reconoce el actor.
Concepto del Procurador General de la Nación.
156 El mensaje fue enviado el 21 de Noviembre de 2000. 157 Sentencia C-809 de 2001. 158 En el punto de trámite legislativo, en esta misma investigación, se pueden repasar las pruebas.
El Dr. Edgardo Maya Villazón, jefe del Ministerio Público, emite el concepto No. 2649,
fechado Marzo 13 de 2001. Allí divide su exposición en varios puntos. En primer lugar se
refiere a la aprobación por parte del Congreso de “un texto de ley más extenso del aprobado
en el primer debate”159. Opina el Dr. Maya Villazón que la acumulación de proyectos no
quebranta el art. 157 C Pol. ni el 152 de la Ley 5° de 1992. Al tratar la misma materia
pudieron ser acumulados, como ocurrió, antes de que se presentara la ponencia para el
primer debate. Asimismo las adiciones hechas al proyecto no generan su
inconstitucionalidad per se, puesto que ellas fueron realizadas por las cámaras para el
segundo debate de plenaria
Acto seguido analiza el mensaje de urgencia proferido por el Presidente y sus
consecuencias. Para el representante del Ministerio Público es claro que el mensaje de
urgencia existió, de fecha 21 de Noviembre como también lo asegura el representante de la
DIAN que conceptuó para esta misma sentencia. Por esa razón no es de obligatoria
observancia los términos del art. 160 Superior, por expresa disposición del art. 183 de la
Ley 5° de 1992. Las demás acusaciones caen de igual manera al comprobarse la existencia
de tal mensaje presidencial.
Fundamentos jurídicos.
De la supuesta inconstitucionalidad de algunas disposiciones por no haber sido discutidas y
aprobadas en primer debate
“Según el demandante, los artículos 5, 6, 8, 18, 30, 31, 32, 33, 37, 39, 48, 49, 52, 57, 80 a
134 son contrarios al artículo 157 del Ordenamiento Superior, puesto que fueron aprobados
159 Sentencia C-809 de 2001.
por el Congreso sin haber sido discutidos y aprobados en primer debate”160. Los artículos
acusados de vicios en su etapa de formación por el Sr. Barrero Bravo son diversos a los que
consignan el GMF, por ende rebasan el objeto de nuestro trabajo. Por eso se pasa a analizar
el siguiente fundamento jurídico.
Estudio y aprobación del proyecto en sesión conjunta de las comisiones económicas del
Congreso.
La Corte Constitucional advierte, como primera medida, que el cargo no prospera por
variados motivos. Primero que todo el trámite adelantado de manera simultánea por las
comisiones tercera y cuarta se fundamenta en el art 3° de la Ley 3° de 1992. Los proyectos
de ley se trataban, uno sobre reforma tributaria y el otro sobre beneficios tributarios a
aerolíneas. Temas que les corresponden de acuerdo a las cita norma.
También encontramos que la Mesa Directiva de la Cámara de Representantes, en
concordancia con el art. 41-5 del Reglamento del Congreso, dispuso la celebración de
sesiones conjuntas de las comisiones terceras y cuartas para discutir los proyectos de ley
acumulados y ya reseñados arriba. Así lo determinó puesto que con estos proyectos el
Gobierno intentaba solucionar el mismo problema; el desequilibrio en las finanzas
públicas.
Señala el tribunal constitucional que se adhiere a las razones presentadas por la DIAN y el
Ministerio de Hacienda, en el sentido que ambas comisiones del Congreso tenían
competencia, puesto que ellas deciden sobre temas económicos a dentro del Parlamento.
Adicionalmente la Ley 628 de 2000 dejó unos huecos en materia tributaria que serían
160 Ibídem.
cubiertos más adelante con otra ley que a su vez crearía más cargas públicas y así balancear
la ley anual del presupuesto.
Para la Corte no era necesario que la Ley 633 de 2000 fuera tramitado en su primer debate
por las comisiones terceras permanentes, puesto que la ley orgánica, es decir la Ley 3° de
1992, lo autoriza expresamente para obrar como obró.
Sobre la inexistenc0a del mensaje presidencial de urgencia para justificar la sesión conjunta
de las comisiones de asuntos económicos
Encuentra la sentencia improcedente el cargo. El mensaje de urgencia, como lo advirtieron
varios de los intervinientes, efectivamente existió. La comunicación fue dirigida también
por el Ministerio de Hacienda el dia 21 de Noviembre de 2000. Se citarán extractos de esa
misiva. “De conformidad con los artículos 163 de la Constitución Política y 191 de la Ley
5ª d 1992, "por la cual se expide el reglamento del Congreso, el Senado y la Cámara de
Representantes", solicitamos a ustedes dar trámite de urgencia al proyecto de la referencia y
sesionar de manera conjunta para su debate(...) La presente solicitud obedece a la
necesidad de contar de manera expedita con recursos que garanticen el cumplimiento de las
funciones del Estado y a que los supuestos macroeconómicos con que se programaron los
gastos de 2001 puedan cumplirse”161. Quedan entonces desvirtuadas todas las acusaciones
que basaban toda su lógica en la inexistencia del mensaje presidencial de urgencia.
Acerca del desconocimiento del término mínimo constitucional entre la aprobación del
proyecto en una cámara y la iniciación del debate en la otra
161 Ibídem
La Corte Constitucional expresa que la jurisprudencia es repetitiva al respecto. “ (...)la
deliberación conjunta de las respectivas Comisiones permanentes de las dos Cámaras para
darle primer debate a un proyecto de ley, con ocasión del mensaje de urgencia del
Presidente de la República hace innecesario el cumplimiento de dicho término, pues es
evidente que en el trámite de urgencia la sesión de las dos comisiones obvia el paso del
proyecto de una Cámara a la otra, que es uno de los efectos buscados mediante este
procedimiento que está destinado a reducir el tiempo que se emplea en el procedimiento
legislativo ordinario”162.
Adicionalmente ante la existencia de la deliberación conjunta por parte de las comisiones
terceras y cuartas es innecesario que pase el término exigido por el art. 160 Superior. Esa
es la posición, ya decantada, de la mencionada Corporación.
Sobre la violación de los artículos 175 y 182 del Reglamento del Congreso.
La Corte observa que si se dio cumplimiento al art. 175 de la Ley 5° de 1992. “(...)los
ponentes de la iniciativa que luego se convertiría en la Ley 633 de 2000, presentaron
ponencia favorable solicitando a los miembros de la Cámara de Representantes y del
Senado de la República darle segundo debate a los proyectos de ley 072 de 2000 (C), 126
de 2000 (S); 062 de 2000 (C) y 084 de 2000 (C), que fueron acumulados para ser discutidos
y aprobados por las comisiones de asuntos económicos de las cámaras”163. Resulta claro
que el precepto legal no fue violado.
Con respecto a la violación del art. 182 Ibídem, se predica lo mismo que de la violación del
art. 160 C Pol. Debido al estudio simultáneo que se hizo del proyecto de ley por parte de
162 Ibídem 163 Ibídem
las comisiones terceras y cuartas no se hace necesario el transcurso del tiempo para
presentar a la otra cámara El artículo mencionado esta pensado para los procesos
legislativos ordinarios en donde las comisiones sesionan de manera separada, no conjunta
como si sucedió en la Ley 622 de 2000.
Acerca del incumplimiento de las funciones asignadas a la comisión de conciliación en el
trámite de la Ley 633 de 2000.
Para el demandante no transcurrió el tiempo racional para que las comisiones conciliadores
actuaran y zanjaran las diferencias. La Corporación Constitucional no encuentra de
ninguna manera violación a la Carta Magna. No existe ni en la ley ni en la Constitución un
término mínimo para la actuación de las citadas comisiones conciliadoras.
De esta manera la Corte Constitucional desecha todos los cargos instaurados por el Sr.
Barrero Bravo en su demanda contra la totalidad y apartes de la Ley 633 de 2000. Sentencia C- 828-01.
El ciudadano Hernando Herrera Vergara ejerce la acción pública de inconstitucionalidad
contra un aparte contenido en el art. 1 de la Ley 633 de 2000. El ex magistrado demanda el
numeral 10 del art. 879 del E.T.164 pues “desconoce el artículo 48 de la Constitución en
relación con lo prescrito para el manejo de los recursos de las instituciones de seguridad
social al dejar por fuera de la exención, prevista en el artículo 879, numeral 10, a las
instituciones prestadoras de salud.”165
164 ART. 879.—Exenciones del GMF. Se encuentran exentos de gravamen a los movimientos financieros:
10. “Las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad social en salud, del sistema general de pensiones a que se refiere la Ley 100
de 1993, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y del sistema general de riesgos profesionales, hasta el pago a la entidad promotora de salud a
la administración del régimen subsidiado o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso”.
165 C-828/2001.
El representante del Ministerio de Hacienda opina que el precepto demandado no es
violatorio de la Carta Magna. Para el Ministerio de Hacienda, el gravamen consagrado a
partir de la cancelación de la unidad de pago por capitación a la EPS es un recurso propio
de ésta, y por lo tanto no hace parte del sistema general de seguridad social en salud.
Después de la etapa de intervenciones, el Ministro de Hacienda y Crédito Público remite un
comunicado en donde pide que se tenga en cuenta lo fallado en la sentencia C-363 de 2001.
Dicha providencia judicial hace claridad sobre cuales son los recursos del sistema general
de seguridad social en salud y declara exequible el art. 17 de la Ley 608 de 2000 que
presuntamente hacía una destinación diferente y extraña de los citados recursos.
El Procurador General de la Nación, como jefe del Ministerio Público, cree que el actor
está asistido por la razón al demandar el precepto legal. Al no cubrir los pagos de las EPS a
las IPS la ley está desconociendo el art. 48 de la Constitución Política; tenemos que para
este funcionario dichos pagos son propios del sistema general de seguridad social en salud.
Adicionalmente anota que la exención sub examine desconoce el principio de igualdad
porque se aplica a las EPS, ARP entre otras, dejando por fuera a otras instituciones también
pertenecientes al sistema general de seguridad social en salud como son las IPS.
La Corte Constitucional delimita el problema jurídico de la siguiente manera. “El asunto
que debe considerar la Corte, es si la parte de la norma demandada vulnera lo dispuesto en
el artículo 48 de la Constitución Política al prohibir el destinar o utilizar los recursos de las
instituciones de seguridad social para fines diferentes a ella. Sin embargo, como la norma
acusada tiene una configuración compleja y además como lo sugiere el Ministro de
Hacienda pareciera existir cosa juzgada por estudios anteriores sobre una exención
tributaria similar la Corte entra a definir estos dos aspectos previos: la existencia de cosa
juzgada y la configuración de la proposición jurídica completa para el estudio de la
constitucionalidad de la exención tributaria.”166. Como se ve, el tribunal constitucional
debe entrar a resolver dos aspectos; uno formal y el otro sustancial.
Cuestión de forma
En primer lugar la Corte aclara que las normas analizadas en la sentencia C-363 de 2001 y
las que se están analizando son diferentes. Se separarán los preceptos para su mejor
entendimiento:
• Ley 608 de 2000.167 La exención consagrada en el art. 23 cubría las
transacciones entre las EPS y las IPS. Para la Corte Constitucional la exención
cubría todos los recursos del sistema general de seguridad social en salud.
• Ley 633 de 2000.168 La exención prevista en el numeral 10 del art. 879 no cubre
las transacciones ente las EPS y las IPS. Por esta razón la Corte Constitucional
concluye que no hay cosa juzgada.
Como conclusión se puede decir que en el aspecto formal no se pueden equiparar las dos
exenciones examinadas; no hay cosa juzgada constitucional. De esta manera la Corte
Constitucional soluciona el primer interrogante que se planteó. Por esta razón entra a
analizar la cuestión de fondo.
Cuestión de fondo
Puntualmente el precepto que el Dr. Herrera Vergara considera inconstitucional es la
expresión final que dice “(...) hasta el pago a la entidad promotora de salud, a la
administración del régimen subsidiado o al pensionado, afiliado o beneficiado, según el
166 C-828/2001.
167 Esta ley ya fue analizada previamente en este texto. La misma suerte corrieron las exenciones.
168 De igual manera esta ley y sus exenciones fueron acusiosamente analizadas.
caso”169 debido a que omite el pago a la IPS. De esta manera, para el actor, se vulnera el
art. 48 C Pol. puesto que se están destinando recursos de la salud para fines diferentes a los
del sistema. El examinador constitucional considera que no solo se debe analizar la
exclusión de las IPS, sino investigar la totalidad de la exención.170 No obstante, para el
examinador constitucional es claro que la exención no cobija las operaciones financieras
entre EPS e IPS, como quedo reseñado arriba.
La Corte Constitucional empieza hablando de la naturaleza del servicio público de la
seguridad social. Lo cataloga como un derecho prestacional, es decir de aquellos que se
materializan con reglas y procedimientos prácticos. No es, entonces, un derecho
judicialmente exigible sino que es objeto de leyes en general encargadas de regular, de
restringir ese derecho para que sea un desarrollo normativo coherente el que ordene y
oriente su optimización. La violación de ese derecho ocurre en el momento en que se
desvíen recursos de la seguridad social, no se financian instituciones171 o se utilizan en
forma indebida los dineros pertencientes al sistema. En conclusión, se puede decir que el
sistema debe responder a los lineamientos del art. 48 y 49 C Pol. es decir a la adecuada
destinación y uso de los dineros del sistema general de seguridad social en salud.
Posteriormente se ubican los recursos del sistema general de seguridad social en salud
dentro de las rentas parafiscales. Y no es una ubicación arbitraria, ni ocurre de la noche a la
mañana; es toda una elaboración ya decantada de la jurisprudencia de la Corte
169 Ley 633 de 2001, art 879 num 10.
170 C-828 de 2001. “En el presente caso el juez de constitucionalidad no puede analizar la demanda del actor sin estudiar todos los
aspectos relacionados con los recursos del sistema de seguridad social que deben integrar la exención al gravamen del movimiento
financiero. Esto significa, que se requiere analizar la exención prevista en el numeral 10 del artículo 879 en su totalidad y no sólo lo
referido a la parte demandada”
171 Véase Sentencia C-1165/2000. Se declara inexequible por inconstitucional el art. 34 de la Ley 344 de 1996. Allí se preveía una
disminución progresiva de los recursos que debían invertirse en seguridad social.
Constitucional172. Los recursos mencionados “se cobran de manera obligatoria a un grupo
determinado de personas, cuyo interés o necesidad en salud se satisfacen con los recursos
recaudados. Los recursos que se captan a través de esta cotización no entran a engrosar las
arcas del presupuesto nacional, pues tienen una especial afectación, y pueden ser
verificados y administrados tanto por entes públicos como de personas de derecho privado.
La tarifa de la contribución no se fija como una contraprestación equivalente al servicio que
recibe el afiliado, sino como una forma de financiar colectiva y globalmente el sistema
nacional de seguridad social en salud”173. Una vez se aclara la parafiscalidad del aporte, se
procede a diferenciarla de similares eventos. Se diferencia la cotización hecha al sistema
de salud a lo pagado por un impuesto ya que este grava a los sujetos pasivos para financiar
las cargas del Estado en general, además no entran a “engrosar el presupuesto nacional”174.
No es tampoco una tasa. No lo es, porque la contribución es obligatoria y no tiene “una
contrapartida directa y equivalente por parte del Estado, pues su objetivo es el de asegurar
la financiación de los entes públicos o privados encargados de prestar el servicio de salud a
sus afiliados175.
ana vez queda diáfano el carácter de parafiscal de los recursos del sistema general de
seguridad social en salud, la Corte se pregunta acerca del límite de la parafiscalidad de esos
recursos, es decir en que momento dejan de considerarse recursos del sistema y comienzan
a pertenecer a las instituciones del mismo. Para este fin se hace un sumario resumen del
andamiaje del sistema de seguridad social en salud. Se habla acerca de los regímenes
contributivo y subsidiado, sus semejanzas y diferencias. Asimismo se definen entidades
como las EPS, ARS, IPS, sus funciones y responsabilidades.
172 En ese mismo sentido las sentencias C-575 de 1992, C-308 de 1994, C-179, C-183, SU-480 de 1997 y la SU 430 de 1998.
173 C-828 de 2001.
174 C-828 de 2001.
175 C-828 de 2001. Extractado de la Sentencia C-557 de 1997.
Aterrizando la descripción al punto concerniente a lo realmente importante dentro de los
considerandos de la sentencia, se habla de la Unidad de Pago por Capitación , en adelante
UPC. El art. 62 del Decreto 1298 de 1994 reza que los ingresos de las entidades
promotoras de salud son, precisamente, las UPC y las cotizaciones por ellas recaudadas
pertenece al sistema general de seguridad social en salud. Entonces, se puede decir que la
UPC no son recursos que pueden catalogarse como rentas propias de las EPS. No lo son
por varias razones, primeramente porque no pueden utilizarse de manera libre, ni pueden
ser invertidas en causas distintas a la prestación de los servicios de salud previstos en el
Plan Obligatorio de Salud, POS.
En este punto la Corte Constitucional se acerca al meollo del asunto, se puede decir que
utiliza al método socrático para llegar a la última conclusión; se va de lo general a lo
particular. Es clave la diferenciación que existe entre los dineros recibidos, tanto por las
EPS como por las IPS, a título de UPC, de obligatoria destinación a cubrir el POS, y los
captados por los pagos de sobreaseguramiento o planes complementarios que los afiliados
al régimen contributivo asumen a su propia iniciativa. Este último nace en virtud del
acuerdo de las voluntades plasmado en un contrato para que éste cubra servicios fuera de
los previstos en el POS. El tribunal constitucional es bien claro en la siguiente aseveración
“Estos recursos (los complementarios) y todos los demás que excedan los recursos
exclusivos para prestación del POS son rentas que pueden ser gravadas con impuestos que
den, a los recursos captados, una destinación diferente a la seguridad social. Las ganancias
que las EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los previstos legal
y jurisprudencialmente176 como plan obligatorio de salud no constituyen rentas parafiscales
y por ende pueden ser gravados. De esta manera la Corte observa como unos y otros
recursos deben ser mirados de manera diferente, en términos de derecho tributario. No son,
de manera alguna, equiparables. Acepta que unos y otros se están tratando de la mima
176 T-108 de 1999.
manera, sin diferenciación de ninguna clase, violando de forma flagrante el art. 48 C Pol.
A partir de este punto se vislumbra la orientación del pensamiento de la Corte.
“El GMF impuesto a las transacciones entre las EPS y las IPS y a las transacciones entre las
ARS y las IPS, no puede aplicarse sobre los pagos del servicio de salud que pertenecen al
plan obligatorio de salud definido legal y jurisprudencialmente cuando se tutela el derecho
a la salud en conexidad con el derecho a la vida e integridad física. Por ello, tal y como lo
prescribe la ley para las EPS también, las IPS deben llevar una contabilidad separada en la
que se diferencien los recursos por pagos en la prestación de los servicios del POS y los
recursos obtenidos por otros servicios complementarios o suplementarios”177. Como se
veía venir, la Corte hace la diferenciación de las dos situaciones, y exige un tratamiento
tributario diferente para cada una de ellas.
Por último la Corte Constitucional decide declarar la constitucionalidad condicionada del
numeral 10 del art. 879 del ET, esto es, la exención opera para “las transacciones
financieras que se realicen entre las EPS y las IPS y entre las ARS y las IPS con motivo de
la prestación del plan obligatorio de salud”. Por descarte, y en concordancia con lo anotado
en el considerando 22 de la sentencia, se entiende que quedan gravadas por el GMF las
operaciones realizadas en virtud de planes complementarios y sobreaseguramientos
pactados por encima de los mínimos legales, entre las IPS, la EPS y las ARP.
Sentencia C-992-01.
La Corte Constitucional, el día 19 de Septiembre falla las pretensiones incoadas por el Sr.
Humberto de Jesús Longas Londoño, con ponencia del Dr. Rodrigo Escobar Gil. El Sr.
Longas Londoño, en ejercicio de la acción pública de constitucionalidad, demanda como
177 C-828 de 2001.
pretensión principal la totalidad de la ley 633 de 2000; y subsidiariamente una gran
cantidad de artículos, casi todos ajenos al objeto de la investigación. Dentro de ese
conjunto de disposiciones demandadas accesoriamente, se incluyen el art. 1, 2, 3 y 55,
todos ellos referentes al GMF. Por esta razón se centrará el estudio en lo que la Corte falla
acerca de ellos, dejando de lado las demás normas rebatidas.
En la Sentencia, el Tribunal Constitucional divide los temas para decidir de manera
coherente. Con base en los motivos arriba mencionados se referirá solo a los puntos que ha
este trabajo de grado interesan, pero manteniendo la apropiada metodología utilizada por la
Corte . A continuación se analizarán los puntos.
1. Inconstitucionalidad del Proyecto de Ley 72 de 2000 de la Cámara de Representantes y
126 del Senado por no haber sido presentado por el gobierno.
Argumentos del demandante.
El demandante argumenta que “el 15 de septiembre de 2000 el Ministro de Hacienda “por
su cuenta y riesgo” presentó el proyecto de ley de reforma tributaria y posteriormente,
presentó pliego de modificaciones del mismo proyecto fechado en noviembre 16 , sin que
exista ningún tipo de evidencia que demuestre que antes de la presentación del proyecto o
de su pliego de modificaciones, se hubiese realizado consejo de ministros, con el objeto de
dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 154 de la Constitución”178. Tenemos
entonces, que para el Sr. Longas Londoño la Carta Magna exige la organización de un
Consejo de Ministros para que ante ese organismo se discutan, no solo los proyectos de ley
presentados por los diferentes Ministros, sino además las modificaciones que a ellos se
haga.
178 C- 992 de 2001.
Además, presentando informes de varios diarios nacionales, concluye el actor que no hubo
concenso en el Gobierno puesto que se presentaron “enfrentamientos entre los ministros de
Hacienda, Trabajo, Agricultura y Salud”179. Se puede decir también, que para el Sr.
Luengas Londoño se necesita la aquiesencia de la totalidad del gabinete para la
presentación de un Proyecto de Ley. Esa disputa interna le hace creer al demandante que
“no hubo iniciativa del Gobierno”180.
Por las razones expuestas la ley, para el demandante, debe ser declarada inexequible, por
contravenir lo preceptuado por el art. 154 Superior.
Intervenciones
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El Dr. Paul Cahn-Speyer, Presidente de dicha entidad, opinó a petición de la Corte. Cita el
art. 200181 y el 208182 C Pol. El Presidente del ICDT cree que las anteriores normas
demuestran como los Ministros están llamados a desarrollar la función de Gobierno en
cuanto la formación de las leyes, y entonces, específicamente, en este caso la presentación
de Proyectos de Ley referente a asuntos tributarios le correspondía al Ministro de Hacienda
y Crédito Público, como efectivamente sucedió. Para el ICDT la ley, en este punto es
constitucional.
179 Ibídem 180 Ibídem 181“Corresponde al gobierno en relación con el Congreso: 1. Concurrir a la formación de las leyes, presentando proyectos por intermedio de los ministros(...)” Art. 200 Constitución Política. Ed. Legis. 182 “los ministros en relación con el Congreso, son voceros del gobierno, presentan a las cámaras proyectos de ley(...)” Art. 208 Constitución Política. Ed. Legis
Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
“Para el ministerio no puede afirmarse que la presentación de proyectos de ley por parte de
los ministros del despacho constituya una vulneración al principio de legalidad del servidor
público, ni una usurpación indebida a las funciones del señor presidente ”183. Para el citado
Ministerio los mismos artículos constitucionales que menciona el ICDT son apropiados
para desvirtuar los cargos sostenidos por el Sr. Luengas Londoño; es decir los art. 200 y
208. Los Ministros están autorizados para presentar Proyectos de Ley en nombre del
Gobierno, y esa autorización no debe estar refrendada por el Presidente de la República.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Para la DIAN “no puede pretenderse que la presentación de un proyecto de ley ante el
Congreso, deba estar suscrita por el Presidente de la República y el correspondiente
ministro, puesto que la propia Carta otorga a los ministros la calidad de voceros del
gobierno”184. Es claro que la calidad de ministro, por si sola, incluye la capacidad de ser
representante de la Nación, y en ese sentido tiene todas las potestades legales y
constitucionales.
Concepto del Procurador
De nuevo se cita el art. 200 C Pol. Adiciona el representante del Ministerio Público que
cuando el Ministro presenta un Proyecto de Ley, lo hace a nombre y en representación del
Gobierno, no a nombre propio como lo cree el actor.
183 C-992 de 2001. 184 Ibídem
Consideraciones de la Corte
La Corte juzga que no es necesario que los Proyectos de Ley estén suscritos por el
Presidente de la República. “Tampoco se requería que las facultades fueran solicitadas
conjuntamente por el Presidente de la República y el Ministro de Gobierno, hoy del
Interior, como integrantes del gobierno, pues a pesar de que el artículo 115 de la
Constitución señala que el Gobierno Nacional está formado por el Presidente de la
República, los ministros del despacho y los directores de departamentos administrativos, y
que el presidente y el ministro o director de departamento correspondientes, en cada
negocio particular, constituyen el gobierno, el artículo 200 de la misma obra dispone que
“Corresponde al gobierno, en relación con el Congreso: 1. Concurrir a la formación de las
leyes, presentando proyectos por intermedio de los ministros, ejerciendo el derecho de
objetarlos y cumpliendo el deber de sancionarlos con arreglo a la Constitución...”. Esta
atribución del gobierno de presentar proyectos de ley a través de sus ministros, igualmente
aparece corroborada por el inciso 2º del artículo 208 del mismo estatuto superior”185. Esta
opinión de hace unos años, se ciñe a lo que anotaron los diferentes intervinientes en el
sentido de considerar facultado al Ministro para actuar de la manera que lo hizo; igual que
lo siguen haciendo hasta este momento.
Recientemente la Corte falló de esta manera “la competencia que conforme a los artículos
200 y 208 tienen los ministros del despacho no se limita, pues, a la tarea de presentar
físicamente los proyectos o hacer la radicación personal de los mismos, requisito que no es
exigible conforme al ordenamiento, sino a la capacidad jurídica de presentarlos en
representación del gobierno”186. Esto demuestra que la posición de la Corte Constitucional
185 C-196 de 1996. 186 C-503 de 2001.
ha sido una sola desde un principio; las actuaciones de los ministros, dentro del ítem de
presentación de Proyectos de Ley, no ocurren a su propio nombre, sino a nombre y en
representación del Gobierno Nacional. No obstante es claro que la competencia del
Ministro no es autónoma, y la presunción de “legalidad” de la presentación del Proyecto de
Ley puede ser desvirtuada por el mismo Presidente de la República, aduciendo que el
Ministro que presentó el proyecto lo hizo sin su autorización. La Corte añade que esa
presunción se desvirtuó de la manera citada anteriormente, nunca “acreditando las
diferencias de criterio que en sus intervenciones públicas y en relación con un determinado
proyecto de ley presenten los ministros del despacho”187. También se ha despejado la
inquietud del demandante en cuanto a las funciones del Consejo de Ministros. En parte
alguna se dice que es función de la citada corporación la discusión de los textos de los
Proyectos de Ley, este requisito es inventado por el accionante.
Como se intuye, el cargo esta condenado a no prosperar. No posee la ley ningún vicio de
inconstitucionalidad, pues evidentemente sí fue presentado por el Gobierno Nacional.
2. La Ley 633 de 2000 contiene gran cantidad de artículos que no surtieron el trámite
Constitucional.
El Sr. Luengas Londoño pretende principalmente la caída de la totalidad de la ley, y
subsidiariamente la del art. 1, entre otros.
Intervenciones
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
187 C-992 de 2001.
El art. 160 Superior es la clave, en concepto del ICDT, para saber si la ley 633 adolece de
vicios de trámite. “La autorización contenida en el artículo 160 tiene un alcance limitado
ya que no permite iniciar el trámite con un texto del proyecto y durante su trayectoria
modificarlo hasta tal punto que se torne en una novedad”188. Las modificaciones
introducidas deben ser adjetivos o que busquen un mejor entendimiento del texto, o
cualquier otra que evite modificar el contenido sustantivo de la norma. En últimas el ICDT
se abstiene de opinar de fondo, dejando en claro que si la ley tuvo vicios en su etapa de
trámite debe ser declarada inconstitucional.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El Ministerio cree firmemente que la ley 633 es constitucional. Sin embargo se hace la
siguiente salvedad “si se tiene en cuenta que el proyecto en mención tenía dos
características fundamentales: ser complemento de la financiación al presupuesto de 2001 y
contar con la solicitud del mensaje de urgencia del Presidente de la República, lo que
facultaba ampliamente al Congreso para disponer que sesionaran conjuntamente las
comisiones económicas (tercera y cuarta de Senado y Cámara). Por otra parte, el trámite del
proyecto teniendo en cuenta las circunstancias anotadas permitía también el debate
simultáneo de las plenarias.”189. Las notas características del trámite del proyecto le
permitían ciertas libertades, el Ministerio hace notar esto debido a las especiales
peculiaridades que tuvo el debate de la ley en el cuerpo representativo190. Más adelante se
hace un análisis, caso por caso, para finalmente concluir que todos y cada uno de los
artículos guardaban perfecta conexidad temática, no solo en lo adicionado, sino en lo
aprobado y discutido en las plenarias.
188 Ibídem 189 Ibídem 190 El aná lisis del trámite legislativo fue análizado a profundidad en punto anterior de esta misma investigación.
Procurador General de la Nación
“En concepto del Ministerio Público, las materias de las cuales se ocupan las
modificaciones introducidas por las plenarias de cada cámara guardan relación directa con
el tema debatido en las sesiones conjuntas de las comisiones tercera y cuarta
constitucionales permanentes de Senado y Cámara”.191 Para el Procurador también resulta
normal en el procedimiento que a un proyecto se le adicionen o se le modifiquen artículos
dentro de los debates en plenarias. Por lo mismo, el representante del Ministerio Público
considera que la ley no tiene vicios de constitucionalidad.
Consideraciones de la Corte
En primer lugar la Corte hace el recorrido de la ley 633 en el Congreso de la República, el
mismo que en este estudio se realizó en páginas antecedentes. Al hace ese itinerario, el
fallador encuentra que no hay ninguna irregularidad, habida cuenta que le era permitido
tener el primer debate en sesiones conjuntas y estudio simultáneo en plenarias.
A continuación la Corte se centra en el estudio del cargo, consistente en la
inconstitucionalidad de los 65 artículos que componen la ley, por no haber tenido el primer
debate en las comisiones permanentes de Senado y Cámara, violatorio esto del art. 157 C
Pol. El estudio comienza rezando que no se puede atacar indiscriminadamente la totalidad
de la ley, sino los artículos que sufren de este vicio de inconstitucional. La demanda del Sr.
Longas Londoño no determina en momento alguno cuales son las disposiciones que
adolecen de este defecto, por lo cual la Corte, sin más, la considera inepta.
191 C-992 de 2001.
Por otra parte, el actor individualiza ciertos artículos, con un mero señalamiento, sin entrar
en más especificidades. No se detuvo a analizar las diferencias entre lo aprobado en
primer debate y lo aprobado en plenarias, es decir la demanda carece de motivación. Pese a
lo anterior, la Corte entre en un juicioso estudio acerca del tema. Cita la ley 5 de 1992 –
reglamento del Congreso- que dice en su art. 178 “(...) cuando a un proyecto de ley le sean
introducidas modificaciones, adiciones o supresiones durante el debate en plenaria, éstas
podrán resolverse sin que el proyecto deba regresar a la respectiva comisión
permanente”192. Con este artículo resulta evidente que es necesario que el cambio de un
precepto sea de gran entidad para que éste regrese a la comisión. La Corte añade que “Es
necesario además, para que el cargo de inconstitucionalidad pueda prosperar, que se
acredite, que tal novedad no guarda relación de conexidad con lo aprobado en el primer
debate o que es contraria a lo allí decidido.” Refiriéndose a la eventual reforma hecha en
plenaria. Después de anotar lo que considera la Corte como una demanda inadecuadamente
presentada, exige las siguientes condiciones, para que la Corte pueda hacer un examen de
constitucionalidad.
“1. Que se identifique de manera precisa los contenidos normativos que se consideran
nuevos.
2. Que se exprese, así sea de manera sucinta, respecto de cada uno de ellos, o de cada
grupo de contenidos, las razones por las cuales se considera que los mismos corresponden a
asuntos nuevos, que no guarden relación de conexidad con lo discutido en el primer
debate”193.
Tenemos que el accionante se limita a una simple enumeración de los artículos aprobados
en segundo debate que en su concepto tienen alguna novedad respecto de lo aprobado en
192 Ley 5 de 1992. 193 C-992 de 2001.
segundo debate. Resulta evidente que la reforma fue parcial y no se introdujeron conceptos
nuevos. La Corte Constitucional concluye que no hay razones para que se estructure el
cargo por violación del principio de consecutividad. Si se aceptarán los cargos perpetrados
por el Sr. Longas Londoño, la Corte tendría que actuar de oficio, realizando la minuciosa
comparación a partir de la mera citación de un gran número de artículos por parte de aquel.
“ (...) uno de los elementos centrales del sistema de control de constitucionalidad que rige
en Colombia es, precisamente, el de que la Corte no puede proceder de oficio y que su
competencia, cuando se demande una norma por virtud de la acción pública de
inconstitucionalidad, se deriva de los cargos que sean adecuadamente formulados por el
demandante”194.
3. Inconstitucionalidad de las normas relativas al GMF.
Argumentos del demandante
El actor demanda los art. 1, 2, 3 y 55, los artículos que se refieren específicamente al GMF.
Aduce que el GMF creado por la ley 633 de 2000, es el mismo, pero disfrazado con una
novel apariencia, que fue creado por los art. 29 a 35 del Decreto Legislativo 2331 de
Noviembre de 1998. “ el legislador otorgó el carácter de permanente a un impuesto de
carácter transitorio. (...) los tributos nuevos creados transitoriamente por emergencia
económica tienen vigencia limitada a no ser que dentro del año siguiente a la declaratoria
de emergencia el Congreso les dé el carácter de permanentes. Si el Congreso no lo hace en
ese tiempo, pierde la competencia para darles el carácter de permanentes
posteriormente””195. En opinión del Sr. Longas Londoño, todo es un “ardid” maquinado
por el Congreso para pasarse de calle el art. 357 Superior.
194 Ibídem 195 Ibídem
Intervenciones
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Para el ICDT no es constitucional, ni apropiado por decir lo menos, convertir un tributo
temporal y “coyuntural” en permanente, sin hacerle las adecuaciones necesarias para que
no sea este atentatorio contra los pricipios de equidad y justicia; es decir, concuerda el
ICDT con los cargos. No obstante se aparta de las demás apreciaciones del demandante
puesto que no refrendar la vigencia de un Decreto Legislativo proferido en medio de un
estado de excepción, no le impide al Congreso legislar sobre la materia.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Siendo el Ministerio de Hacienda el cerebro detrás de la reforma tributaria, creador del
proyecto de ley que se convirtió en ley 633, defiende, a capa y espada, la exequibilidad de
los artículos citados. “el Congreso no le otorgó el carácter de permanente a un tributo
transitorio, sino que creó un tributo nuevo, contando para ello con amplias facultades para
hacerlo, ya que en esta corporación reside sin lugar a discusión la facultad impositiva”196.
Para el Ministerio el GMF es un tributo flamante, no, como lo considera el demandante,
longevo y vetusto, lleno de peros de orden constitucional.
Concepto del Procurador General de la Nación.
196 Ibídem.
El Representante del Ministerio Público coadyuva en la opinón del Ministerio arriba
mencionado. No se trata de un impuesto transitorio, convertido en permanente, sino de un
impuesto que “creó una carga impositiva nueva”
Consideraciones de la Corte
La Corte Constitucional encuentra los dos problemas jurídicos, a saber:
1. ¿Es la disposición atentatoria del art. 215 C Pol. por haber convertido en
permanente un tributo temporal fuera de los límites constitucionales?
2. Es la expresión “nuevo” contenida en el art. 1, aplicable al GMF, o solo esta allí
para eludir la participación de los municipios en los ingresos corrientes de la
Nación?
1. Para el demandante la única manera para convertir en permanente un tributo creador en
virtud del estado de emergencia económica por el ejecutivo, es la refrendación del mismo
máximo un año siguiente a la declaratorio del estado de excepción; no existe otra manera.
La Corte se aparta tajantemente de ese concepto. Añade que el Congreso no queda vetado
para crear un impuesto que coincida en sus elementos, estos es, modalidades de hecho,
bases gravables, sujetos. La Corte opina de esta manera “Resulta equivocado pensar que la
falta de ejercicio de la atribución establecida para el Congreso en el artículo 215 de la
Constitución Política, conduce a la imposibilidad de que en el futuro se ejerciten las
potestades constitucionalmente reconocidas al legislador en materia tributaria por virtud de
los numerales 11 y 12 del artículo 150, en armonía con el artículo 338 de la Carta, que
establecen el principio de legalidad en materia tributaria”197.
197 Ibídem.
La conclusión es bastante obvia. De las dos maneras existentes para convertir un tributo
transitorio en perenne, el Congreso escogió la de convertirlo en ley de la República pasado
un año de la declaratoria del estado de excepción. En la realidad hay compatibilidad en la
configuración de los elementos del IMF de 1998 y el GMF de 2000, pero no son los
mismos, éste es nuevo y vigente, aquel es pretérito y desueto.
2. La autodefinición de nuevo no convierte en nuevo a un tributo y ella per se no es
inconstitucional. La novedad está en ser distinto a los que existan al momento de la
expedición de la ley y la introducción dentro del cuerpo de la misma puede tener fines
pedagógicos.
Ahora bien, en juicio del Tribunal Constitucional, la novedad de un tributo no lo excluye
mecánicamente de la participación de los ingresos corrientes de la Nación, así es el parecer
de la Corte “no basta con que un impuesto sea nuevo para que, de manera automática,
quede excluido del cálculo de las participaciones de que trata el artículo 357 superior, sino
que se requiere que el propio Congreso así lo determine. En este caso el legislador, de
manera expresa, en el artículo 55 de la ley demandada dispuso que "de conformidad con el
inciso 2º del parágrafo del artículo 357 de la Constitución Política, el nuevo gravamen a los
movimientos financieros que se crea por la presente ley, está excluido de la participación
que les corresponde a los municipios en los ingresos corrientes de la Nación hasta el año
2009”198. Se cree que la respuesta al segundo interrogante jurídico no podría ser más clara;
es la misma ley la que da luz en este punto. Empero como si no fuera ya irrebatible la
evidencia para fallar de esa manera, la Corte refuerza su tesis, agregando que ninguno de
los anteriores impuestos de similar estructura conocidos como dos por mil, que se
presentaron en los años antecedentes al 2000 desde 1998, no tenían que participar de los
ingresos de la Nación, ya por ser temporales, con destinación específica y expresamente
198 Ibídem.
excluidos en su contenidos (Leyes 508 de 1999, 608 de 2000 y Decreto 955 de 2000)199, o
ya por expreso designio constitucional (en el caso del Decreto 2331 de 1998)200.
Las variadas razones hacen que el fallo de la Corte sea la declaratoria de exequibilidad ante
los cargos imputados por el Sr. Longas Londoño.
Estos son los cargos que a nuestra investigación interesan. En su totalidad son negados por
la Corte Constitucional, y se podría decir más que por falta de razones, por falta de técnica
en su elaboración. Pese a que la demanda no fue de lo mejor en cuestiones de forma, el
contenido del petítum se presentó bastante débil y la Corte resolvió los puntos de una
manera muy clara, sin dejar discusiones sin saldar.
Sentencia C-1107-01.
Se demanda el numeral 1 del art. 879 del ET, tal como fue adicionado por el art. 1 de la Ley
633 de 2000. El ciudadano demandante lo encuentra inconstitucional debido a que viola
los arts. 13, 95-1, 95-9, 333, 335 y 363 de la Carta Política. Para el actor la exención a
cuentas de ahorro para financiación de vivienda “favorece injustificadamente a unos pocos,
tales como las corporaciones de ahorro y vivienda, en perjuicio de sectores como el
bancario, al propio tiempo que se facilita la evasión en cabeza de los beneficiarios de la
exención y el abuso en el ejercicio de sus derechos”201. Además, para él, es atentatoria a
los derechos a la libre iniciativa privada y se aparta abiertamente de los principios de
justicia, equidad y progresividad.
199 La totalidad de estas disposiciones fue íntegramente análizada en punto anterior. 200 De igual maera fue tratado este decreto, germen de lo que hoy en dia es el GMF. 201 C- 1107 de 2001.
Una vez la Corte delimita el precepto demandado, procede a hacer un especial análisis de la
competencia impositiva como instrumento de hacienda pública. Al abordar el tema
tributario hace salvedades acerca de la naturaleza de las exenciones tributarias, y las
enmarca de la siguiente manera “En este orden de ideas, a partir de la iniciativa
gubernamental el Congreso puede establecer exenciones tributarias de rango nacional, las
cuales se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e
intransferible, de suerte tal que únicamente obrarán a favor de los sujetos pasivos que se
subsuman en las hipótesis previstas en la ley, sin que a éstos les sea dable transferirlas
válidamente a otros sujetos pasivos bajo ningún respecto”. Tenemos entonces que las
exenciones de orden nacional, y obviamente las de orden territorial, nace siempre a partir
de una capacidad de rango constitucional que se le otorga al ejecutivo, quien presenta a
consideración del Congreso, encargado de aprobar el proyecto y convertirlo en ley de la
República.
La exención recae sobre un hecho generador que en principio se encuentra gravado, pero
que por razones de política económica, fiscal, social y ambiental no es objeto de tributo.
En términos prácticos la Corte lo explica con claridad “el órgano competente decide
sustraerlos total o parcialmente de la base gravable dentro del proceso de depuración de la
renta”202.
Más adelante el tribunal constitucional ilustra los principales propósitos de la exención,
apuntando que la exención no es un fin per se:
“1. Recuperación y desarrollo de áreas geográficas gravemente deprimidas en razón de
desastres naturales o provocados por el hombre;
202 C-1107 de 2001.
2. Fortalecimiento patrimonial de empresas o entidades que ofrecen bienes o servicios de
gran sensibilidad social;
3. Incremento de la inversión en sectores altamente vinculados a la generación de empleo
masivo;
4. Protección de determinados ingresos laborales;
5. Protección a los cometidos de la seguridad social;
6. En general, una mejor redistribución de la renta global que ofrece el balance económico
del país”203.
Se considera útil la esquematización que de los propósitos de la exención se hace. El
objetivo perseguido es el de mostrar el concepto que la Corte Constitucional tiene del
mencionado tema, y de sentar jurisprudencia en un tópico que tiene gran desarrollo
doctrinal, a nivel nacional e internacional. En esta sentencia pretende sentar cátedra, y no
solo fallar en derecho lo que pide el ciudadano demandante.
Una vez deja claro el tema de la exención, pasa a considerar si la exención atacada viola los
principios de equidad, eficiencia y progresividad. En cuanto la equidad, la Corte trae a
colación una sentencia famosa del año 1993 en donde se hace una interesante disertación
acerca de la igualdad, principio que guarda intima ligazón con el de equidad; el primero
circunscrito más a la órbita del derecho impositivo, el otro más general y abstracto
destinado a el universo de los habitantes del país. “El objeto de la garantía ofrecida a toda
persona en el artículo 13 de la Carta no es el de construir un ordenamiento jurídico absoluto
que otorgue a todos idéntico trato dentro de una concepción matemática, ignorando factores
de diversidad que exigen del poder público la previsión y la práctica de razonables
distinciones tendientes a evitar que, por la vía de un igualitarismo ciego y formal, en
203 C-1107 de 2001.
realidad se establezca, se favorezca o se acreciente la desigualdad. Para ser objetiva y justa,
la regla de la igualdad ante la ley no puede desconocer en su determinación tales factores,
ya que ellas reclaman regulación distinta para fenómenos y situaciones divergentes. (...) La
igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una
misma hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características
desiguales”204. Se entiende que la Corte Constitucional capta la esencia de la igualdad,
tomándola bajo el prisma de las evidentes diferencias existentes entre los diferentes
miembros de una organización social, predicable esto también de los sujetos pasivos del
ordenamiento tributario. Inclusive, se podría aseverar que el sustrato mismo de la exención
consiste en reconocer las diferencias, y propender por que esa vía, vía exención, éstas sean
neutralizadas y buscar una igualdad real, que no formal.
Una vez queda prístina la innegable equidad que permea la norma acusada, la Corte
Constitucional procede a analizar la determinación de la norma que contempla una
exención. Dice que es una característica esencial, pues el derecho tributario repudia con la
indeterminación ya que “a más de lesionar la estructura técnica y económica del tributo,
atenta gravemente contra la seguridad jurídica y el sentido de justicia”205, razón por la cual,
la exención como parte del derecho tributario e instrumento de política fiscal, tiene que ser
perfectamente determinada en el ordenamiento normativo. Solamente de esta manera
puede convertirse en herramienta de la instauración de la igualdad material.
Ya almenado el precepto sub examine, es fuerza decir que la filosofía del mismo
permanece incólume. Es erróneo decir que peca por falta de equidad o por falta de técnica
legislativa. Queda demostrado que, por el contrario, es con la figura de la exención que se
desarrolla la equidad dentro del derecho impositivo. La Corte defiende el artículo, en el
204 C-94 de 1993. 205 C-1107 de 2001.
sentido que no entra a beneficiar a las extintas corporaciones de ahorro y vivienda. Es claro
que el observado aparte legal no solamente no lucra a ninguna corporación de ahorro y
vivienda, sino que no beneficia a ninguna entidad financiera. Para el fallador constitucional
es claro que el único beneficiario con la exención es el titular de la cuenta de ahorros
destinada exclusivamente a la financiación de vivienda, es decir el cuentahabiente que se
enmarque dentro de las exigencias legales. Por esta razón es que la Corte anota lo siguiente
“De todo lo anterior surge con palmaria claridad que los únicos beneficiarios de la exención
cuestionada son los titulares de cuentas de ahorro destinadas exclusivamente a la
financiación de vivienda. Por contraste, los establecimientos de crédito en modo alguno
podrían invocar a su favor dicho beneficio, pues según ha quedado señalado, lejos de
cualquier exención, tales entidades tienen a su cargo deberes de colaboración para con el
ahorrador y el Estado que van desde la liquidación del GMF con el previo reconocimiento
de la exención, pasando por la retención en la fuente, hasta culminar con la declaración y
pago de las respectivas cantidades. No se ve entonces dónde podría hallarse la pretendida
desigualdad que el actor quiere encontrar a todo trance a favor de las corporaciones de
ahorro y vivienda, y en detrimento de los establecimientos bancarios, máxime si se
considera que con arraigo en el artículo 5º de la Ley 546 del 23 de diciembre de 1999 las
corporaciones de ahorro y vivienda desaparecieron como categoría legal, teniendo en
adelante la naturaleza de bancos comerciales.”206
La exención asi considerada no vulnera nunca el derecho a la equidad tributaria y menos a
la igualdad misma. Es más, la norma misma es un desarrollo de éstos principios
constitucionales. La norma edifica la exención a partir del hecho generador, esto es, la
realización de una transacción financiera y no con respecto al sujeto pasivo de la misma.
La Corte Constitucional en su fallo comenta “se trata de un beneficio predicable de todas
las personas, sin excepción, que se subsuman dentro de la hipótesis estipulada en el texto
206 C-1107 de 2001.
legal censurado”207. En ese orden de ideas se demuestra, de nuevo, la equidad del precepto
atacado.
Una vez esclarecido este punto, pasa la Corte ha realizar el análisis de eficiencia del tributo,
es decir que sea de fácil recaudación y que el ingreso obtenido sea varias veces superior al
costo de administración. Para la Corte “se muestra a todas luces sencillo en su
entendimiento y viable a su concomitante aplicación”208. Encuentra ella, que
constitucionalmente se apega a las disposiciones y no requiere, en estricto sentido, mayor
análisis.
En cuanto al principio de progresividad, la Corte Constitucional hace una diferenciación
entre equidad horizontal y vertical. La primera de ellas se da “cuando las personas con un
mismo nivel de bienestar, antes de impuestos, son tratadas de idéntica manera por el
sistema tributario y quedan con igual nivel de bienestar después de pagar sus
contribuciones”209. Y la equidad vertical, también llamada progresiva, “establecen pautas
para dar un tratamiento diferencial a situaciones diferentes, de manera que a mayor
bienestar mayor cuota de impuestos y viceversa”210. La Corte argumenta que en la debatida
exención, los porcentajes que superen los límites legales exentos, serán gravados
igualmente a todos los ahorradores que hagan retiros por iguales sumas; entonces no se ve
por que motivo de alguna manera pudiera la ley pecar por no progresiva, de la manera
vertical.
Finalmente el Tribunal Constitucional se ocupa de la última acusación, esto es, que la
exención es atentatoria a la libertad de empresa. La Corte puntualiza que la función del 207 C-1107 de 2001. 208 C-1107 de 2001. 209 ALVIA, OSCAR Y ROJAS, FERNANDO. Elementos de las finanzas públicas en Colombia. Editorial Temis. Citado por la Sentencia C-1107 de 2001. 210 Ibídem.
Estado, como intervención, es evitar los quebrantos del circuito económico mediante diseño
e implementación de instrumentos, que se han evaluado por diagnóstico, tendientes a
corregir la desviaciones significativas concretando determinados derechos fundamentales.
En ese sentido está orientada la citada exención. Ej juez constitucional entiende que la
filosofía que orienta la exención es “estimular el ahorro con fines de vivienda,
especialmente para los sectores más desfavorecidos”211. Entonces no se entiende como
pueda ser esto una cortapisa para el desarrollo de la libertad de empresa, máxime que el
precepto propende por el aumento en la demanda del empleo, variable fundamental en la
política macroeconómica de un país.
Por las claras y variadas razones anteriores, la Corte Constitucional decide declarar
exequible el numeral 1 del art. 879 del ET, tal y como fue adicionado por el art. 1 de la ley
633 de 2000.
211 C-1107 de 2001.
III. CONCEPTOS DE LA DIAN ACERCA DEL GMF.
INTRODUCCION
En este capítulo se hace un selectivo examen acerca de la opinión de la DIAN acerca del
GMF. Los contribuyentes, a los cuales les aquejan dudas, acuden a la máxima autoridad
tributaria para que sea ella, en virtud de sus funciones legales la encargada de resolver los
interrogantes.
La línea de pensamiento de la Administración de Impuestos se plasma bien en estos
conceptos. De allí se puede deducir cual es la orientación de esta autoridad.
Se considera fundamental que se incluya la opinión de la DIAN, ya que es ella la
encargada, en la práctica, de administrar los tributos y decidir de fondo en temas
procesales.
Concepto 032995. Abril 24 de 2001.
Problema Jurídico: UNA ONG QUE ADMINISTRA RECURSOS PARA
CONSTRUCCIÓN DE VIVIENDAS SOCIALES SE ENCUENTRA EXENTA DEL
GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS.
La DIAN hace un breve recuento de las exenciones existentes en virtud del sujeto pasivo o
la calidad de los recursos. La mención se hace con respecto del art. 879 E.T. y de las
demás exenciones que están contenidas en los primeros artículos de la ley 633 de 2001.
Las exclusiones tributarias no recaen sobre “entidades sin ánimo de lucro que desarrollen
actividades de beneficio en la zona del Eje Cafetero”212. El parágrafo del mismo artículo
ordena la devolución de los gravámenes obtenidos por “el giro de recursos exentos de
impuestos de conformidad con los tratados, acuerdos y convenios internacionales suscritos
por el país, será objeto de devolución en los términos que indique el reglamento”
Concluye que las Organizaciones No Gubernamentales, ONG, no se encuadran dentro de
los mencionados parámetros y que por lo tanto se encuentran sometidas al GMF.
Concepto 032992. Abril 24 de 2001.
Problema Jurídico: ¿AL DESCONTAR AUTOMATICAMENTE UNA CUOTA
HIPOTECARIA DE LA CUENTA DE LA CUAL ES TITULAR SE GENERA EL TRES
POR MIL?. ¿ EL PAGO DEL SUELDO MEDIANTE ABONO EN CUENTA ESTA
GRAVADO CON EL TRIBUTO?.
212 Art. 879. Ley 633 de 2001.
Para cancelar una cuota hipotecaria, sea de manera automática o sea retirando el dinero de
manera periódica, hay una transacción financiera de las contenidas en el art. 879 E.T. El
hecho de la disposición de recursos de la cuenta a la entidad acreedora del crédito
hipotecario se enmarca dentro de la definición y por lo tanto genera el GMF. El concepto
añade que asi sucede debido a que el dinero pasa de un titular a otro, muy distinto sería que
el traslado se realizara entre cuentas corrientes de un mismo y único titular. Pero este no es
el caso planteado.
En el segundo interrogante la DIAN aclara que el pago de un salario mediante abono en
cuenta, no es disposición de recursos, y por esa razón no genera GMF. Ahora bien, éste se
ocasionará cuando el asalariado retire el dinero de la cuenta, teniendo presente el art 879
E.T. que contiene una exención en el caso de las cuentas de ahorro destinadas a la
financiación de viviendas, con una serie de requisitos y topes económicos.
Concepto 025852. Marzo 30 de 2001.
Problema Jurídico ¿LOS TRASLADOS VÍA SEBRA PARA LOS ENTES
TERRITORIALES ESTAN EXENTOS DEL GMF?
Mediante el sistema SEBRA se realizan operaciones con el Banco de la República que
afectan la cuenta de depósito que dicha entidad maneja. De lo anterior se deduce que
simplemente el sistema es una vía de disponer de traslados, y que el real movimiento es el
giro realizado por la Dirección del Tesoro a los entes territoriales en la ejecución del
presupuesto nacional o territorial. Esa anterior operación se encuentra exonerada en virtud
del art. 879 numerales 3 y 9 E.T.
Concluye la DIAN que la simple utilización del sistema no exonera del pago del GMF; se
debe estar a las disposiciones legales quienes son las autorizadas para eximir de los
tributos.
Concepto 029563. Abril 11 de 2001.
Problema Jurídico ¿LAS TRANSACCIONES DE COOPERATIVAS DE AHORRO Y
CREDITO VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA DE ECONOMIA
SOLIDARIA, ESTAN GRAVADAS CON EL GMF?.
Son sujetos pasivos del GMF, según el art. 875 E.T., adicionado por la ley 633 de 2000, los
usuarios del sistema financieros, las entidades que lo conforman y el Banco de la
República. Todas las anteriores personas pueden resultar realizando los hechos
generadores del tributo, y asi convertirse, concretamente, en sujetos pasivos
independientemente de su calidad. El Estatuto Financiero (decreto 663 de 1993,
modificado por la ley 454 de 1998) señala las diferentes instituciones financieras
comprendidas dentro del concepto de establecimientos de crédito. Dentro de esa
enumeración se encuentran las cooperativas financieras, vigiladas por la Superintendencia
de Economía Vigilada. Sin embargo la ley 633 de 2000 no consagra exenciones en virtud
de los sujetos, sino en virtud de las operaciones, todas ellas contenidas en el art. 879 E.T.
adicionado por la citada ley. La conclusión a la que llega la DIAN es que las cooperativas
vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria estarán exoneradas del pago del
GMF en la medida que efectúe las operaciones y su cumplan los requisitos señalados por el
art. 879 E.T.
Concepto 029563213. Abril 11 de 2001.
213 Aunque tiene la misma numeración del anterior concepto, tratán temas diferentes.
Problema Jurídico ¿LOS DINEROS DE LOS FONDOS DE COFINANCIACION Y
REGALIAS ESTAN GRAVADOS CON EL GMF?.
El numeral 9 del art. 879 del E.T. hace objeto de exención a las operaciones mediante la
cuales se efectúe la ejecución del Presupuesto General Territorial. Sin embargo exceptúa el
manejo de recursos propios de los establecimientos públicos, esto es, estas actuaciones si
estan gravadas por el GMF. Es entonces menester del Tesorero del ente territorial
“identificar en las entidades financieras las cuentas en las cuales se manejan de manera
exclusiva los recursos exonerados”214.
Concepto 044780. Mayo 31 de 2001.
Problema Jurídico ¿AL MOMENTO DE TRANSFERIR LOS RECAUDOS DE LA
ESTAMPILLA PRO- UNIVERSIDAD DEL VALLE EN VIGENCIA DEL DOS POR
MIL COMO AHORA DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS, SE
DEBE COBRAR EL TRIBUTO?
La DIAN, primeramente, se encarga de encasillar los mencionados recaudos de la
estampilla dentro de las rentas propias de la Universidad del Valle, es decir, como recursos
propios de un establecimiento público. Se apoya en el Decreto 111 de 1996 art. 34. Los
recursos propios de un establecimiento público están gravados por el GMF, e
históricamente lo han estado por el 2 por mil, el decreto 955 y leyes 508 y 608.
Más adelante la DIAN cita el concepto 25851 de 6 de Abril de 2001. Allí hace hincapié en
la exención existente para los recursos en cabeza de los establecimientos públicos
214 Concepto 029563. Abril 11 de 2001.
invertidos en ejecución de los presupuestos nacional o territorial, para después concluir que
“el traslado que de los recursos recaudados por la estampilla efectúe la entidad de crédito
por orden de la entidad territorial a la Universidad al no corresponder a la ejecución del
presupuesto territorial ni al traslado de impuestos a la tesorería del Departamento, sino de
recursos propios del establecimiento público, se encuentra sometido al Gravamen a los
Movimientos Financieros”.
Concepto 034565. Abril 30 de 2001.
Problema Jurídico ¿ EL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS
PAGADO POR LOS CONTRIBUYENTES DURANTE EL AÑO 2000, ES DEDUCIBLE
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA?
La administración de impuestos aprovecha esta consulta hecha y además de dejar claro el
punto para los impuestos precedentes al GMF, lo aclara para éste también, aunque como se
verá más adelante, sin necesidad alguna.
Se dice que el Decreto 2331 de 1998, el que dio génesis a esta especie de tributo, no fue
expreso al decir si era o no deducible la contribución a las operaciones financieras sobre el
impuesto a la renta. Así mismo tampoco fueron precisas las legislaciones que vinieron
después, es decir, el Decreto 955 de 2000, la Ley 508 de 1999 y la Ley 608 de 2000.
Procede entonces la DIAN a buscar la respuesta a este interrogante mediante la
reglamentación general que existe al respecto. “Ahora bien, el artículo 107 ibídem
(refiriéndose al E.T), señala las expensas deducibles en desarrollo de cualquier actividad
productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad, sean necesarias y
proporcionadas de acuerdo con cada actividad, además de estar previstas en la ley.
Es así, como las deducciones implican gastos autorizados legalmente, que se generan de
manera forzosa en la actividad productora de renta y con el cumplimiento de determinados
requisitos”215.
Con base en esta apreciación concluyen que ninguno de los impuestos a los movimientos
financieros guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta, ya que es
impasible respecto de la actividad que desarrolla el sujeto pasivo. El gravamen se aplica a
los movimientos financieros sin contar con la utilización de los recursos de la actividad
productora de renta. El GMF consagrado en la Ley 633 de 2000 si es claro en su art. 1, que
crea el art. 872 E.T.(sic)216
Concepto 025855. Marzo 30 de 2001.
Problema Jurídico ¿UNA COOPERATIVA DE PENSIONADOS DE ACUERDO AL
NUMERAL 11 DEL ARTICULO 1º DE LA LEY 633 DE 2000, ESTA SUJETA AL
3*1000?.
Comienza la DIAN diciendo que, en estricto sentido, no es el numeral 11 del art 1, sino el
mismo numeral, pero del nuevo art 879 el que consagra las excepciones del GMF.
La excepción contenida en el numeral 11 del art. 879 E.T. esta a favor de los
establecimientos de crédito, y el Estatuto Financiero (Decreto 663 de 1993) en su art. 2 ,
modificado por el art. 54 de la Ley 454 de 1998 señala cuales son los establecimientos de
crédito. “noción que comprende las siguientes clases de instituciones financieras:
establecimientos bancarios, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda,
215 Concepto 034565. Abril 30 de 2001. 216 El art. que señala el concepto de la DIAN es el 871, pero el artículo que en realidad consagra como no deducible el GMF es el 872.
compañías de financiamiento comercial y cooperativas financieras. Se consideran
establecimientos de crédito las instituciones financieras cuya función principal consista en
captar en moneda legal recursos del público en depósitos, a la vista o a término, para
colocarlos nuevamente a través de préstamos, descuentos, anticipos u otras operaciones
activas de crédito”217
No encuentra la DIAN identidad entre las cooperativas de pensionados y las cooperativas
señaladas por el E.F. como cooperativas de crédito y por lo tanto sus desembolsos de
crédito están gravados.
Concepto 051431. Junio 19 de 2001.
Problema Jurídico SOLICITA ACLARACION DEL CONCEPTO 025855 DE 2001, POR
CUANTO CONSIDERA QUE LA COOPERATIVA AL TENER LA MODALIDAD DE
CREDITO, LOS EFECTUA EMITIENDO CHEQUES CON LA LEYENDA "ABONASE
EN CUENTA DEL PRIMER BENEFICIARIO", ADEMAS DE PROVENIR TODOS LOS
DINEROS QUE MANEJA DEL PRESUPUESTO DEL ESTADO, SE ENCUENTRA
EXENTA DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS
Este concepto es fruto de una especie de reposición en cuanto que la persona que pide este
opinión espera que la DIAN reconsidere su posición inicial. Sin embargo en juicio de la
Administración de Impuestos el petítum difiere de uno a otro concepto. Hay dos aspectos
considerados
En primer lugar, la exención está consagrada esta a favor de los establecimientos de crédito
definidos por el E.F. Es así como le corresponde a la Superintendencia Bancaria señalar en
217 Concepto 025855. Marzo 30 de 2001.
que momento una cooperativa es una entidad de crédito. Por otra parte para que sea
procedente la exención debe cumplir con requisitos advertidos por los decretos 707 y 405,
ambos de 2001218. La DIAN cree que esto no sucede, y por lo tanto la cooperativa y sus
actividades no se asimilan a un establecimiento de crédito.
Adicionalmente, con respecto al cargo de manejar dineros del presupuesto de la Nación, se
dice que la cooperativa es un órgano ejecutor, y que el recibir los dineros, ests se
convierten en propios, y que por esta razón se encuentran sometidos al GMF. Todo lo
anterior esta expresamente contemplado en los arts. 8 y 9 del Decreto 405 de 2001.
Concepto 054957. Junio 27 de 2001.
Problema Jurídico QUÉ PROCEDIMIENTO DEBE SEGUIR UNA ENTIDAD
FINANCIERA EN LIQUIDACIÓN, PARA SOLICITAR DEVOLUCIÓN DEL DOS POR
MIL AL NO PODER COMPENSAR EN PERÍODOS POSTERIORES219.
Las solicitudes de devoluciones o reintegros pendientes de devolución en los años
anteriores se deben apegar a lo señalado por el art. 22 del Decreto 405 de 2001220. El
mismo precepto, en su parágrafo 2°, indica que por el principio de la analogía lo no
previsto se guiará por el procedimiento consignado en el Decreto 1000 de 1997. Es,
finalmente, este decreto el que aclara la duda que el administrado presenta a la DIAN; la
devolución se puede presentar ante la Administración Tributaria, Subdirección de
Recaudación de Impuestos, cumpliendo los requisitos generales e indicando los valores
solicitados por cada año.
218 Estos dos decretos fueron exaustivamente examinados en punto precedente. 219 La cuestión de las devoluciones en el GMF fue trabajado a cabalidad en la parte correspondiente. 220 Este decreto fue analizado en punto precedente.
El sujeto pasivo en liquidación puede pedir a otro recaudador el impuestos que será objeto
de devolución. Sin embargo, según la DIAN, se debe acudir al procedimiento anterior.
Concepto 025858. Marzo 30 de 2001.
Problema Jurídico ¿EN CASO DE HABERSE EFECTUADO COBROS INDEBIDOS EN
EL AÑO 2000, ES POSIBLE OBTENER DEVOLUCION EN VIGENCIA DEL GMF221?
El parágrafo 1° del art. 22 del Decreto 405 de 2001 es bastante claro al contener en su tenor
el procedimiento de devoluciones del año 2000. De esa manera lo hace saber la
Administración Tributaria en un escueto concepto, haciendo la obvia aclaración de que
debe ser informado el valor objeto de la devolución, año y semana correspondiente.
Concepto 051436. Junio 19 de 2001.
Problema Jurídico ¿AL SOLICITAR EL RETIRO DE DINERO CON CARGO A UNA
CUENTA DE AHORRO O CORRIENTE, PARA QUE CON ESE VALOR SE
CONSTITUYA UN CDT EN LA MISMA ENTIDAD A NOMBRE DEL MISMO
TITULAR DE LA CUENTA Y EN LA MISMA FECHA, SE DEBE APLICAR EL
GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS?
Parece claro para la DIAN que se realizando el hecho generador, señalado por el art. 871
E.T., creado éste por la ley 633 de 2000. Esto es, realización de una transacción
financiera, mediante la cual se esta disponiendo de recursos depositados en la cuenta de
ahorro o corriente. Adiciona el concepto que el GMF es un impuesto instantáneo y se
221 La cuestión de las devoluciones en el GMF fue trabajado a cabalidad en la parte correspondiente.
causa en el momento de las disposición de recursos objeto de la transacción financiera, todo
lo anterior según el art. 873 E.T.
“(...)si para constituir un CDT el titular de una cuenta corriente o de ahorros ordena al
banco que debite su cuenta abierta en la entidad bancaria con ese fin, se da el hecho
generador previsto en el artículo 871 E.T.” La Administración de Impuestos entiende que
la operación es un retiro, que no una traslado de recursos de una cuenta a otra perteneciente
a un único y mismo titular; es decir no es la operación exenta del art. 879 E.T. numeral 14.
Pero la parte tal vez más importante de la opinión de la DIAN es la referente a quien esta a
cargo del gravamen en el momento de la redención del título, es decir en el momento de la
cancelación del capital y los intereses. La respuesta es que el GMF, en este caso, esta a
cargo de la entidad de crédito.
Concepto 051427. Junio 19 de 2001.
Problema Jurídico ¿LOS RETIROS QUE SE HAGAN MEDIANTE CHEQUE DE
GERENCIA DE CUENTAS DE AHORROS ABIERTAS EN ENTIDADES
AUTORIZADAS, SE ENCUENTRAN EXONERADOS DEL TRES POR MIL?
La ley 633 de 2000 se encarga, ella misma, de contestar este cuestionamiento. Y muestra
una diferencia con la legislación anterior que existía al respecto.
“(...)constituyen hechos generadores diferentes, la disposición de recursos en cuentas
corrientes o de ahorros y el giro de cheques de gerencia, existiendo a su vez los sujetos
pasivos por los diferentes hechos generadores” Ya desde un principio es claro para el
despacho que son dos actividades distintas, pero ambas hechos generadores del GMF,
desde luego con diferencia en los sujetos pasivos. En el primer caso el responsable del
tributo es el titular de la cuenta, en el segundo la entidad de crédito que expide el título
valor.
Ahora bien, la ley222 consagra una excepción y estas es cuando el cheque de gerencia es
expedido con cargo a los recursos de la cuenta del ordenante, con la condición que la
cuenta sea de la misma entidad que expide el cheque. Entonces tenemos que se causa GMF
por el retiro que de la cuenta se esta haciendo; su sujeto pasivo es el cuentahabiente, pero
no hay GMF por parte de la entidad de crédito por expresa disposición del precepto ya
citado Esta exención para el establecimiento de crédito es una novedad presentada por la
ley 633 de 2000, no contenida en legislaciones anteriores.
Concepto 029564. Abril 11 de 2001.
Problema Jurídico ¿LAS ENTIDADES FINANCIERAS ESTAN AUTORIZADAS PARA
COBRAR AL USUARIO EL GMF SOBRE LA COMISION QUE COBRAN POR EL
RETIRO EN EFECTIVO EN UN CAJERO AUTOMATICO?
El retiro se enmarca de manera perfecta dentro de la previsión legal del art. 871 E.T. Es, ni
más ni menos, que la transacción financiera mediante la cual hay disposición de recursos
depositados en cuentas corrientes o de ahorros. Más adelante, en el parágrafo incluye la
frase “a través de cajero electrónico”223. Al rompe se evidencia la inclusión de estas
operaciones dentro del hecho generador considerado por la ley tributaria. Por último, la
DIAN anota que el establecimiento de crédito es el encargado de retener el impuesto
correspondiente.
222 Ley 633 de 2000. Art. 1 (creador del art. 879 E.T. numeral 13). 223 Art. 871 E.T.
Concepto 029562. Abril 11 de 2001.
Problema Jurídico ¿EN VIGENCIA DE LA LEY 633 DE 2000, ES NECESARIO
PRESENTAR DECLARACIÓN SEMANAL DEL GRAVAMEN A LOS
MOVIMIENTOS FINANCIEROS CUANDO EN EL PERÍODO CORRESPONDIENTE
NO SE ORIGINEN OPERACIONES SUJETAS AL GRAVAMEN?
El decreto 2662 de 2000 fue el encargado de establecer los plazos para la declaración del
Impuesto a las Operaciones Financieras224 en el año 2001, sin saber que la vida jurídica de
ese tributo terminaría a finales del año 2000, con la llegada de la ley 633. Así mismo el
decreto observó que no era necesario presentar declaración del tributo en caso de no
originarse operaciones sujetas al mismo. El art. 24 del Decreto 405 de 2001 reglamento de
igual forma el caso. Añade la DIAN que si se realizan operaciones exentas, estas deben
estar declaradas como tales.
Concepto 025824 de 2001.
Problema Jurídico ¿EL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS POR LA
COMPRA DE MATERIA PRIMA PARA LA OBTENCION DE UN BIEN FINAL O
PARA LA PRESTACION DE UN SERVICIO, PUEDE SER DETRAIDO PARA
EFECTOS DE LA DEPURACION DE LA RENTA?
La Administración de Impuestos comienza con un recuento histórico en donde habla de la
no deducibilidad del conocido 2 por mil. En sentencia, el Consejo de Estado confirmó la
esta calidad del impuesto creado por el Decreto 2331 de 1998. El gravamen claramente no
224 IOF, denominación dada por la ley 608 de 2000 al famoso 2 por milde finales de los 90, hoy Gravamen a los Movimientos Financieros.
tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, como lo exige el art. 107
E.T. “(...) si bien los impuestos son cargas establecidas de manera general a los
contribuyentes al realizar los hechos generadores previstos en cada caso, no por ello son
considerados como expensas necesarias para la producción de los ingresos,
independientemente que se paguen o no, como si ocurre por ejemplo con los egresos por la
adquisición de materias primas”225.
Como si fuera poco, la misma Ley 633 en su art 1° aclara que nunca el GMF sería
deducible de la renta bruta de los contribuyentes, o sea que no podría ser factor de
depuración de la renta.
Concepto 034564. Abril 30 de 2001.
Problema Jurídico EXISTE ALGUNA NORMA QUE PROHIBA CARGAR A LA
CUENTA DEL AHORRADOR EL GRAVAMEN A LAS OPERACIONES
FINANCIERAS PUES LAS COOPERATIVAS QUE NO SON ENTIDADES DE
CREDITO SE ESTAN PERJUDICANDO.
La ley tributaria es clara en el sentido de determinar con exactitud el sujeto pasivo de las
obligaciones. Si una cooperativa actúa como cuentahabiente (en cuenta corriente o de
ahorros) en una entidad crediticia y realiza el hecho generador, deberá sufragar el impuesto,
y éste será retenido por la respectiva corporación.
El traslado del GMF a los usuarios, puede ser autorizado por la Superintendencia Bancaria,
en el caso que el sujeto pasivo sea la sociedad financiera, pues es a ella a quien le
corresponde la fiscalización de dichas asociaciones.
225 Concepto 025824. Marzo 30 de 2001.
Concepto 029565. Abril 11 de 2001.
Problema Jurídico UN BANCO GRAVO CON EL GMF UN TRASLADO EFECTUADO
POR UN CLIENTE ENTRE CUENTAS CORRIENTES DE ESTE EN DIFERENTES
CIUDADES .
La exención consignada en el art. 879 numeral 2°, atiende a la unidad de cuentahabiente
(mismo y único titular) en las cuentas de ahorros o corriente de un mismo establecimiento
bancario, sin diferenciar si éstas están, o no, en una misma ciudad. La DIAN encuentra que
la entidad cobró indebidamente el GMF y aclara que se debe estar a los dispuesto en el
Decreto 405 de 2001, que en su art. 22 regula el reintegro a solicitud del contribuyente.
Concepto 032990. Abril 24 de 2001.
Problema Jurídico UN INSTITUTO OFICIAL TITULAR DE UNA CUENTA DE
AHORROS EN BOGOTA EN UNA ENTIDAD FINANCIERA PLANEA ABRIR OTRAS
CUENTAS DE AHORROS EN LA MISMA ENTIDAD PERO EN DIFERENTES
CIUDADES DONDE OPERAN SUS REGIONALES PARA EFECTOS DE REALIZAR
SUS TRANSFERENCIAS: ¿SE GENERARIA EL GMF POR EL HECHO QUE LAS
REGIONALES DE LA ENTIDAD TIENEN DIFERENTE NIT?
La Administración de Impuestos cita el Concepto No 028581 de 6 de Abril de 2001, que
ilustra el caso mediante el siguiente tenor “De esta manera226, para que proceda la exención
se deben cumplir las dos condiciones señaladas en la norma, esto es: · Que las cuentas
pertenezcan a un mismo y único titular, y· Que estén abiertas en el mismo establecimiento
226 Refiriéndose al numeral 7 del art. 879 E.T.
de crédito”227. De esta manera quedan claros los requisitos necesarios para que opere la
mencionada exención. Pero es más adelante donde se aclara el porque de la existencia de
varios Números de Identificación Tributaria (NIT) entratándose de una misma entidad de
Derecho Público. La razón aducida es para la presentación de la declaración de retención
en la fuente, debido a la autonomía presupuestal de cada regional. Concluye la DIAN que,
si bien es cierto que cada entidad regional posee su propio NIT es por las razones ya
aducidas, y que los movimientos financieros realizados entre ellas y la oficina principal no
se encuentra gravado por el GMF. Las pruebas de la unicidad de las entidades de Derecho
Público debe ser conservada por la entidad financiera para presentarla a la Administración
de Impuestos, si ella lo requiere.
La final acotación del concepto es importante, pues evita analogías erróneas. “(...) lo
expresado no es aplicable a empresas industriales y comerciales del Estado, ni a entidades
de derecho privado, Sociedades de Hecho, Consorcios, y demás que lo soliciten, pues en
dicho evento las regionales, sucursales y agencias, se deben identificar con fotocopia del
NIT; esto significa, que la principal, las agencias, sucursales y regionales deben tener el
mismo NIT”228.
Concepto 048494. Junio 11 de 2001.
Problema Jurídico EL FONDO DE GARANTIAS DE ENTIDADES COOPERATIVAS -
FOGACOOP- ES SUJETO PASIVO DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS
FINANCIEROS, A PESAR DE LA PRERROGATIVAS DE CARACTER TRIBUTARIO
OTORGADAS POR LA LEY 454 DE 1998, ARTICULO 51, NUMERAL 1?
227 Concepto 028581. Abril 6 de 2001. 228 Concepto 032990. Abril 24 de 2001.
En primer lugar el despacho incluye el texto legal citado por el contribuyente. Allí queda
clara la naturaleza jurídica de dicha entidad; Es una persona jurídica de naturaleza única,
organizado como una entidad financiera vinculada al Ministerio de Hacienda y Crédito
Público que en lo no previsto por el decreto de su creación se rige por las normas de las
Empresas Industriales y Comerciales del Estado.
Posteriormente hace un recuento, paso a paso, del tratamiento recibido por Fogacoop a lo
largo de los diferentes tipos de impuestos a las transacciones financieras. Resumiendo lo
allí dicho, se puede decir que esta entidad jamás, en toda su extensión, tuvo el privilegio de
no estar sujeto a estos gravámenes, como si lo estuvo el Fogafin (Fondo de Garantías de
Instituciones Financieras). Sin embargo, es fuerza decir que en la Ley 633 de 2000, último
ordenamiento de esta estirpe, en el art. 2, que a su vez crea el 879 numeral 8, estableció
una exención en las operaciones de reporto entre el Fogafin o el Fogacoop con entidades
inscritas ante las mismas instituciones.
La conclusión a la que se llega es que todas las operaciones del Fogacoop han estado
gravadas por los impuestos financieros del momento, con la contada excepción contenida
en la última reforma tributaria. Añade la DIAN que la ley es taxativa en las exenciones
tributarias.
Concepto 025853. Marzo 30 de 2001.
Problema Jurídico SE ENCUENTRA EXENTA LA CONTRALORIA GENERAL DE LA
REPUBLICA DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS, POR
CUANTO SOLO RECIBE RECURSOS DEL PRESUPUESTO NACIONAL?
Primeramente el concepto aclara que la función de dicha Oficina es la expedición de
consultas sobre interpretación y aplicación de normas tributarias, no tiene la capacidad de
emitir certificados sobre exenciones tributarias nacionales, “por cuanto están (las
exenciones tributarias) consagradas en la ley, y por ende, operan al darse los supuestos allí
previstos”229.
Las operaciones realizadas por la Dirección General del Tesoro directamente o a través de
los órganos ejecutores respectivos230 se encuentran exoneradas por expresa disposición de
la Ley 633 de 2000 que en su art. 1° creo el art. 879 E.T. El numeral 3 del mencionado
artículo, asi como el art. 9 del Decreto 405 de 2001 precisan la exención
La conclusión alcanzada por la DIAN es que “la ejecución del Presupuesto Nacional se
encuentra exonerada del GMF”231, es decir que la situación no cambia de la anterior
normatividad existente.
Concepto 029559. Abril 11 de 2001.
Problema Jurídico ¿UN INSTITUTO FINANCIERO ADSCRITO A LA SECRETARIA
DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO, CUYA FUNCION ES CAPTAR RECURSOS
DE ENTES TERRITORIALES Y SUS ENTIDADES DESCENTRALIZADAS Y DE
ENTIDADES DEL ORDEN NACIONAL PARA COLOCARLOS EN EL SISTEMA
FINANCIERO, SE ENCUENTRA EXENTO DEL GRAVAMEN A LOS
MOVIMIENTOS FINANCIEROS?
229 Concepto 025853. Marzo 30 de 2001. 230 Salvo cuando dicha ejecución se realice con recursos propios de los establecimientos públicos. En ese mismo sentido conceptos 029563 y 044780. 231 Concepto 025853. Marzo 30 de 2001.
La DIAN se refiere al Decreto Reglamentario 405 de 2001, que en su art 9 exenciona del
pago del GMF a “aquellas operaciones mediante las cuales se efectúa la ejecución del
Presupuesto General Territorial en forma directa o través de sus órganos ejecutores
respectivos, salvo que se trate de recursos propios de los establecimientos públicos del
orden territorial los cuales no están exentos de gravamen a los movimientos financieros”
Resulta claro que lo único que se encuentra exonerado es la ejecución del presupuesto
territorial. En el caso en cuestión, se requiere que las cuentas en las entidades de créditos
estén identificadas por la tesorería del ente territorial y allí se manejen exclusivamente los
recursos de los entes territoriales.
Concepto 025851. Marzo 30 de 2001.
Problema Jurídico ¿ESTÁN EXENTAS DEL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS
FINANCIEROS LAS OPERACIONES REALIZADAS POR UNA EMPRESA
INDUSTRIAL Y COMERCIAL DEL DISTRITO CAPITAL?
Uns vez más la DIAN hace referencia al numeral 9 del art. 879 E.T., creado por la ley 633
de 2000. Alli se exonera expresamente los dineros de la ejecución del Presupuesto de la
Nación. No obstante resulta claro que los dineros propios de los establecimientos públicos
están gravados por el impuesto, tesis esta reiterativa en la conceptos de la DIAN. La
aclaración hecha por ésta es interesante porque aclara que una vez salen del presupuesto los
recursos, e ingresan a las arcas del establecimiento público, y allí estarán gravados una vez
se realice algún movimiento financiero con ellos, es decir, eso dineros reciben igual
tratamiento que los obtenidos por la entidad por su propia cuenta232.
232En este mismo sentido Concepto 044779. 31 de Mayo de 2001. “Las Empresas Industriales y Comerciales del orden municipal no estan exoneradas del GMF”.
Concepto 025856. Marzo 30 de 2001.
Problema Jurídico ¿EL TOPE DE LA EXENCIÓN CONSAGRADA EN EL NUMERAL
14 DEL ARTÍCULO 879 DEL E.T, ES PARA EL TOTAL DEVENGADO POR EL
PENSIONADO O PARA EL TOTAL CONSIGNADO?. ¿Y EL MONTO DEL RETIRO
SE REFIERE HASTA UN PAGO MÁXIMO DE DOS SALARIOS MÍNIMOS LEGALES
MENSUALES, O SÓLO UN RETIRO POR LA CANTIDAD TOTAL DEL VALOR
CONSIGNADO?
Para el despacho resulta evidente la respuesta de la simple lectura del art 21 del Decreto
405 de 2001. Allí, de manera expresa, se dice que “para la procedencia de la exención, el
valor percibido mensualmente por concepto de pensión, no debe exceder de dos salarios
mínimos legales mensuales, es decir, que la mesada o mesadas pensionales no superen
dicho tope”233
Más adelante el concepto aclara lo referente a la cantidad de retiros de la siguiente manera
“no es que el beneficio se refiera a un solo retiro por la cantidad total, sino que cobija los
retiros hasta el monto señalado en la ley, acorde con lo previsto en el parágrafo 2º del
artículo 21 citado”234. Resulta indiscutible la claridad del Decreto 405 de 2001 que no deja
duda ninguna acerca de las inquietudes presentadas a la Administración de Impuestos.
Concepto 032996. Abril 24 de 2001.
Problema Jurídico ¿LOS TRASLADOS DE CARTERA COLECTIVA ENTRE
DIFERENTES BANCOS SE ENCUENTRAN EXONERADOS DEL GMF?
233 Concepto 025856. Marzo 30 de 2001. En ese mismo sentido Concepto 025857 Marzo 30 de 2001. 234 Ibídem
De nuevo el despacho se remite al concepto 028581 para dilucidar este punto. Se remite a
él, por ser éste uno de los más importantes conceptos expedidos por la DIAN. “(...) 8.
Traslado entre cuentas de ahorro colectivo y cuentas corrientes o de ahorros: La exención
opera siempre que los traslados de recursos se realicen entre cuentas individuales de
ahorros o corrientes y las cuentas abiertas a nombre del Fondo Común o de Valores de los
cuales sea aportante o suscriptor el titular de la cuenta individual, y siempre que las mismas
se encuentren abiertas en un mismo establecimiento de crédito.
Si el fondo de ahorro colectivo traslada los recursos entre cuentas abiertas en el mismo
establecimiento de crédito de las cuales es único titular el Fondo, dicho traslado se
encuentra exonerado. Cuando el traslado se realice entre cuentas abiertas en diferentes
establecimientos de crédito, así se trate del mismo titular del Fondo de ahorro colectivo,
dicho traslado está sometido al Gravamen a los Movimientos Financieros
Para que proceda la exención se deben cumplir las dos condiciones señaladas en la norma,
esto
es:
Que las cuentas pertenezcan a un mismo y único titular, y
Que estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito.
La exención está limitada, en caso de retiros del aportante o suscriptor de la cuenta
individual, al monto del capital aportado más los rendimientos devengados, para lo cual la
entidad administradora del Fondo Común o de Valores deberá informar a la entidad de
crédito las operaciones que superen dicho monto con el fin de efectuar la retención del
Gravamen a los Movimientos Financieros.
En todo caso los giros de cheques y los traslados de recursos a cuentas de terceros
mediante la constitución de fiducias u otra modalidad contractual, como las denominadas
“cuentas convenio o de recaudo” en los establecimientos de crédito, con el objeto de
ordenar pagos, se encuentran sujetos al Gravamen a los Movimientos Financieros”
La conclusión a la que se llega después de la lectura del citado concepto, es diáfana. El
traslado de recursos de ahorro colectivo entre diferentes entidades de crédito efectivamente
estará sometido al GMF. Es evidente que no se cumplen el requisito pedido para que opere
la exención en el art. 879 E.T. numeral 13, esto es, que el traslado sea en la misma entidad
de crédito. Estos retiros no se encuentran exentos, tampoco los retiros de ahorro colectivo
en el caso de cuentas abiertas de diferentes entidades, en ese caso el responsable tributario
es el ahorrador individual.
Concepto 39070. Mayo 15 de 2001.
Problema Jurídico ¿TODOS LOS DINEROS MANEJADOS POR LAS TESORERIAS
DE LOS ENTES TERRITORIALES ESTAN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO
DEL TRES POR MIL?
La DIAN se remite al concepto 028581, del 6 de Abril de 2001. Allí se cita lo que se ha
dicho una y mil veces con respecto de la ejecución del presupuesto, sea por entidades
centralizadas o por descentralizadas territorialmente. Esa operación no se encuentra
gravada, siempre y cuando las cuentas estén “debidamente identificadas por los respectivos
tesoreros”235.
235 Concepto 39070. Mayo 15 de 2001.
La salvedad hecha con respecto a los recursos de Seguridad Social en Salud es importante,
ya que “éstos se encuentran exonerados mientras estén en cabeza del FOSYGA”236.
236 Ibídem
IV. JURISPRUDENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO.
INTRODUCCION.
Para efectos de este análisis, parece de vital importancia incluir los pronunciamientos de la
Sección Cuarta del Consejo de Estado sobre el GMF, toda vez que la mencionada sección
es la máxima autoridad en materia tributaria. La jurisprudencia al respecto por parte del
Consejo de Estado no ha sido prolija, pues la calidad del impuesto hace que la mayoria de
acusaciones se den ante la Corte Constitucional; bien sea por control automático o en
ejercicio de la acción pública de constitucionalidad.
El máximo tribunal de lo contencioso administrativo por competencia sólo ha tenido la
oportunidad de revisar los decretos reglamentarios que sobre el tema se han expedido por el
Gobierno Nacional. En ejercicio de la acción pública de nulidad, consignada ella en el art.
84 del Código Contencioso Administrativo, se faculta a los ciudadanos para que acudan a la
jurisdicción administrativa con el fin de anular los actos proferidos por el Ejecutivo. En
este aspecto la competencia recae enteramente sobre el Consejo de Estado.
La mayoría de los pronunciamientos, como se verá, han sido referentes al Decreto 405 de
2001 por el cual se reglamenta parcialmente el libro VI del Estatuto Tributario, el cual ha
sido objeto de múltiples demandas no por vicios en si, como en su momento se analizó.
La jurisprudencia sobre el GMF expedida por esta corporación, entonces, ha sido muy
escasa. Esta únicamente compuesta por tres sentencias de la sección cuarta y una de la sala
de Consulta y Servicio Civil. Se procederá a analizar los fallos de este tribunal, únicamente
dos de ellos, pronunciados por la sección encargada de tasas, impuestos y contribuciones.
La jurisprudencia sobre el Gravamen a los Movimientos Financieros de esta corporación ha
sido muy escasa, tan solo la componen tres sentencias de la Sección Cuarta y una de la sala
de Consulta y Servicio Civil, aunque hay otros procesos que se encuentran en etapa de fallo
pero aun no se ha proferido sentencia. Procederemos a realizar una mención a los
pronunciamientos de esta corporación sobre el tema.
1. Sentencia 12168 de julio 12 de 2000 con ponencia de la Consejera María Ines Ortiz
Barbosa:
En este proceso se demandó nulidad de los artículos 4 y 6 del decreto 405 de 2001
expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se reglamenta el Libro VI del
Estatuto Tributario.
El contenido de los artículos demandados establecen una reglamentación de la exención
contenida en el artículo 879 del Estatuto Tributario, referente a las cuentas de ahorro para
financiación de vivienda. El artículo cuarto del decreto demandado consagra unas
condiciones para acceder a esta exención, la primera de ellas es que “el valor de los
recursos captados a través de la cuenta de ahorros deberá ser destinado exclusivamente a
la financiación de vivienda”. En este fragmento del artículo se fundamentan las
pretensiones de la demanda, el resto del texto hace referencia al procedimiento que deben
seguir la entidades financieras para acreditar que se cumple con las condiciones para
acceder a la exención.
El artículo 6 del decreto demandado hace referencia a la elección de cuentas exentas del
Gravamen a los Movimientos Financieros destinadas a la financiación de vivienda y la
manera de presentar la solicitud ante el establecimiento de crédito para poder acceder a la
exención.
El actor demanda la nulidad del decreto mencionado con fundamento en la violación del
artículo 13 de la Constitución Política, puesto que considera los artículos 4 y 6 de este
decreto contrarios al derecho a la igualdad, “toda vez que al regular una exención tributaria
para los valores consignados en cuentas de ahorro destinadas exclusivamente a la
vivienda, conceden en la práctica un tratamiento diferente y discriminatorio a las entidades
financieras que realizan otras actividades de inversión, en la medida en que se ven
obligadas a pagar el Gravamen a las Operaciones Financieras, disminuyendo sus
condiciones económicas. Además se perjudican porque gran parte de los ahorradores
trasladan sus capitales para las Corporaciones de Ahorro y Vivienda , cuyo interés no es
contribuir a los fines económicos del Estado Social de Derecho, sino aprovechar el
beneficio tributario otorgado para atraer más clientes”237. Además considera que esta
exención vulnera el principio de equidad, toda vez que de manera injustificada otorga a
ciertos individuos un tratamiento diferente.
237 Sentencia de julio 12 de 2002, proferida por la sección cuarta del Consejo de Estado, página 3, número de radicación 12168.
Vulneración del artículo 95-1 de la Constitución:
El actor considera que se violó este precepto constitucional, toda vez que no se puede exigir
que los recursos captado se destinen a la financiación de vivienda, lo que ocasiona que se
desinsentive el ahorro, así mismo se está abusando del derecho al satisfacer intereses
privados y utilizar dicho beneficio o exención para atraer ahorradores de otras
corporaciones..
Vulneración del artículo 333 de la Constitución:
La norma demandada no permite identificar los fines del Estado ya que el sector bancario
resulta afectado por estar excluido del beneficio fiscal, lo que ocasiona que los ahorradores
prefieran invertir en las corporaciones de ahorro y vivienda para evadir la obligación
tributaria, es así que las beneficiadas son las Corporaciones de Ahorro y Vivienda, por lo
cual no se procura con estas disposiciones el bien común y tiene como consecuencia en la
práctica la evasión fiscal.
Vulneración del artículo 363 de la Constitución:
Las disposiciones demandadas vulneran los principios de la tributación, toda vez que la
exención resulta regresiva porque no se grava la capacidad de pago del contribuyente y
quienes tienen mayores recursos resultan beneficiados con la exención. Se vulnera el
principio de equidad porque se establece un trato diferencial de manera injustificada y
resulta inequitativo porque se estableció la exención para el beneficio de unos pocos sin
ninguna justificación, en detrimento de otros sectores como el bancario.
Vulneración del artículo 879 de la Ley 633 de 2000.
El artículo 4 del Decreto 405 de 2001 desborda el alcance de la norma reglamentada, toda
vez que la norma reglamentada establece que para que opere la exención hay que disponer
o retirar los recursos consignados en la cuenta de ahorro destinados a vivienda, mientras
que la norma demandada acepta que el saldo de los recursos del beneficio tributario pueda
ser superior, permitiendo que opere la exención sobre recursos que no necesariamente estén
destinados a vivienda.
La norma fue expedida con el fin de incentivar la inversión en la vivienda, pero en la
práctica el fin de la norma es el traslado de clientes hacia las Corporaciones de Ahorro y
Vivienda, por lo que prevalece el interés particular sobre el general.
Oposiciones a la demanda:
El ciudadano José Miguel Calderón se opone a las pretensiones de la demanda, toda vez
que el actor confunde el examen de inconstitucionalidad con el de legalidad de la norma
acusada. Por otra parte señala que las Corporaciones de Ahorro y Vivienda desaparecieron
y se convirtieron en bancos comerciales por lo cual no habría ningún sector discriminado.
Sostiene que el Decreto demandado no vulnera el derecho a la igualdad, puesto que todos
los establecimiento de crédito pueden abrir cuentas de ahorro sin discriminación alguna.
La apoderada del Ministerio de Hacienda considera que esta acción es improcedente, toda
vez que lo que el demandante argumenta es contra el artículo 879 del Estatuto tributario,
más no contra el Decretos 405 de 2001 y no tiene ningún fundamento respecto de la
ilegalidad del acto acusado. Considera que no es posible equiparar una exención tributaria
con evasión fiscal y además no existen las entidades que el actor considera como
desfavorecidas con el beneficio, toda vez que cualquier establecimiento de crédito puede
abrir líneas para la financiación de vivienda.
Intervención del Ministerio Público:
Considera el Procurador Delegado que las normas demandadas no contemplan ningún
tratamiento diferente entre las entidades mencionadas, solamente consagra unas exigencias
que deben cumplir las entidades financieras para regular la exención tributaria.
Consideraciones de la sala:
La mayor parte de los argumentos del actor están encaminados a la nulidad del artículo
primero de la ley 633 de 2000, la cual consagra la exención del gravamen a los
movimientos financieros de las cuentas de ahorros destinadas a la financiación de vivienda.
Las normas demandadas solo hacen referencia a los elementos para que opere la exención,
por lo cual no puede entenderse que el reglamento consagre dicha exención, esta fue creada
por el legislador mediante la ley anteriormente mencionada, que adiciona el Estatuto
Tributario, ley que fue objeto de examen de constitucionalidad por la corporación
competente, y se declaró la exequibilidad de la misma, por lo cual opera la cosa juzgada
constitucional. Además los argumentos propuestos en la demanda de inconstitucionalidad
son idénticos a los propuestos en la presente acción de la nulidad por el mismo actor, de lo
que se deduce la improcedencia de la acción instaurada por el ciudadano Santiago Salah.
En consecuencia no prosperan la pretensiones del demandante, por no encontrar la sala
ninguna violación de la constitución, tampoco encuentra que las disposiciones demandadas
violen la norma legal citada por lo cual se niegan las súplicas de la demanda.
2. Sentencia 12447 del cinco de abril de 2002 con ponencia del Consejero Juan Angel
Palacio, actor: Juan Rafael Bravo Arteaga.
En este proceso se demandó en ejercicio de la acción pública de nulidad el artículo 4 del
Decreto 405 de 2001, expedido por el Gobierno Nacional. El actor considera que la
disposición demandada es violatoria de los artículos 371 y 372 de la Constitución Política,
toda vez que el Banco de la República tiene como una de sus funciones la de regular el
crédito, por lo cual el decreto demandado está infringiendo esta disposición al invadir la
órbita del Banco de la República, estableciendo que la Superintendencia Bancaria la que
establezca el formato para acreditar que hay un saldo en cartera destinado a la financiación
de vivienda. Considera el actor que el decreto genera un caos al concederle esta función a
la Superintendencia Bancaria, estando ya en cabeza de la Junta Directiva del Banco de la
República.
También vulnera el numeral 1 del artículo 879 del Estatuto Tributario, que consagra la
exención del Gravamen a los Movimientos Financieros, toda vez que la exención
establecida en la norma vulnerada depende del proceder del beneficiario, es decir, de la
destinación que se le dé a la cuenta de ahorros; a diferencia de la norma demandada que
hace depender la misma de la conducta de la entidad al establecer que “las entidades
financieras deberán acreditar...”, por lo que cambió el supuesto fáctico establecido en la ley,
por lo que debe declararse nulo.
La Nación se interpone a la pretensión del demandante aduciendo que no hay contradicción
entre el decreto demandado y las artículos constitucionales citados por el actor como
vulnerados, toda vez que la reglamentación se hizo en forma coordinada con las
disposiciones de la Junta directiva.
El Ministerio Público considera que se deben desestimar las pretensiones del demandante,
al considerar sin fundamento la invasión de la competencia atribuida a la Junta Directiva
del Banco de la República, así como que la operancia de la exención dependa del
cumplimiento de la entidad captadora de la obligación que le impone el decreto
demandado.
Consideraciones de la sala: La sección hace una mención al impuesto creado por la ley 633
de 2000, sus elemento y el fundamento de la exención a las cuentas de ahorro destinadas a
la adquisición de vivienda, que no es otro que incentivar el ahorro mediante un beneficio
tributario con el fin de aumentar la capacidad crediticia de las entidades financieras para
canalizar recursos hacia la construcción.
Considera la sala que no se está vulnerando el artículo 372 de la Carta, toda vez que no se
está invadiendo la órbita de competencia del Banco de la República, puesto que aunque este
órgano es la máxima autoridad crediticia, la norma demandada no contiene ninguna
reglamentación al respecto, “como se desprende de su naturaleza, alcance y contenido”238.
Respecto de la vulneración del artículo 879 del estatuto tributario, advierte la sala que el
actor parte de la base equivocada que quien dispone de los recursos de cuentas objeto de la
exención es el ahorrador y no la entidad financiera, lo cual no es cierto, puesto que surge
una obligación a cargo de las entidades financieras de destinar estos recursos a la finalidad
anteriormente indicada. La reglamentación realizada por el Gobierno fue tendiente a hacer
operante la ley sin variar las disposiciones en ella contenida, por lo cual la sala desestima
las pretensiones de la demanda.
238 Sentencia de abril 5 de 2002, proferida por la sección cuarta del Consejo de Estado, página 20, númerto de radicación 12447.
V. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.
INTRODUCCION.
Cabe mencionar que en un principio el procedimiento referente a la recaudación,
administración y vigilancia del gravamen a los movimientos financieros correspondía al
Fondo de Garantías de las Instituciones Financieras, lo cual estaba consagrado en el
Decreto 2331 de 1998, declarado inconstitucional en esta parte.
La Corte Constitucional concluyó que estos recursos deberán ser depositados en una cuenta
a favor del Tesoro Nacional y no a la entidad mencionada en el párrafo anterior. Por lo que
fue declarado inexequible todo lo referente a la intervención de esta entidad en el manejo
del impuesto creado por el decreto 2331 de 1998.
En este estudio haremos una breve mención al procedimiento tributario en general, toda vez
que es por este procedimiento por el cual se va a discutir con los órganos competentes, la
determinación de la obligación tributaria sustancial. Nos referiremos al procedimiento en
sus dos etapas, la primera de ellas, etapa de discusión ante los órganos de la Administración
de Impuestos y posteriormente la etapa frente a la Jurisdicción Contencioso
Administrativa, en el ejercicio de las acciones de simple nulidad y nulidad con
restablecimiento del derecho.
El proceso tributario se divide en dos partes, la primera de ellas que se desarrolla en la vía
gubernativa, que en caso particular se surte ante la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, que tiene la naturaleza de ser una unidad administrativa especial, adscrita al
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, lo cual se denomina proceso tributario; la
segunda ante lo contencioso administrativo, que se sigue ante los tribunales de lo
contencioso administrativo y posteriormente ante el Consejo de Estado como cabeza de esta
jurisdicción. Se acude a esta con el fin de remediar los errores en los cuales pudo incurrir
la administración de Impuestos, finalmente para que se revoque lo decidido por esta
mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho para modificar la obligación
tributaria o fiscal a cargo del contribuyente.
La parte procesal del derecho tributario corresponde al derecho procesal administrativo,
aunque posee unas características especiales que le dan cierta autonomía.
I. PROCESO TRIBUTARIO.
Este etapa del proceso administrativo tributario, comprende la etapa de discusión entre el
contribuyente y la Administración de Impuestos, que se da en la vía gubernativa y
comprende la interposición de los diferentes recursos como se analizara detalladamente en
nuestro estudio.
En la obra del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, se define proceso tributario en
los siguientes términos: “es el conjunto de actos coordinados ejecutados ante un funcionario
competente de la administración pública para determinar los impuestos y obligaciones
accesorias a cargo de un contribuyente o responsable”239.
239 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 728. 2ª edición, 1999.
Mencionada esta clara definición, cabe decir que para el nacimiento de este proceso se
requiere la existencia de una decisión previa, contenida en un acto administrativo, que
puede ser una sanción, una liquidación oficial o cualquier otro tipo de actuación por parte
de la Administración de Impuestos, aunque en realidad el proceso se inicia en el momento
de la interposición del respectivo recurso.
Con el respectivo recurso se pretende la revocación de una determinada liquidación, o su
modificación, la revocación de una sanción, que se de un determinado tratamiento
tributario, se acepten deducciones o se confirme una liquidación privada ,etc. Podemos
observar que la pretensión va en la mayoría de los casos contra una decisión previa de la
administración.
-RECURSOS
La regla general es que todos los actos administrativos sean susceptibles de impugnación,
excepto contra los de trámite, preparatorios, o de ejecución y los de carácter general, como
lo consagra el articulo 49 del Código Contencioso Administrativo. El tema de la
tramitación, interposición y fallo de los recursos se trata en el Código Contencioso
Administrativo a partir del articulo 49, siempre y cuando no exista un procedimiento
especial para su tr’amite, de ser así se seguirán por las disposiciones especiales.
A. En materia tributaria existen los siguientes recursos:
1. Reconsideración:
Este recurso se encuentra regulado en el articulo 720 del Estatuto Tributario y tiene las
siguientes características: Se surte ante el jefe de la unidad de recursos tributarios,
conforme al articulo 721 del E.T, quien debe decidir sobre este. Esta providencia
debidamente notificada, agota la vía gubernativa. En general en el proceso tributario
adelantado en la vía gubernativa no hay recurso de apelación, toda vez que en una única
instancia hay amplias posibilidades de defensa para el contribuyente, que las constituyen el
requerimiento especial y su contestación.
Los actos administrativos recurribles por esta vía son: “liquidaciones oficiales de
corrección, revisión o aforo, las resoluciones que imponen sanciones y las resoluciones que
ordenen el reintegro de sumas devueltas”240. La finalidad de este recurso es la aclaración,
modificación o revocación de dichos actos. Este recurso deberá interponerse ante el mismo
funcionario que profirió la decisión a reconsiderar.
2. Reposición:
Este recurso procede en aquellos casos en los cuales el acto impugnado hubiere sido
expedido por el administrador de impuestos nacionales o delegados del mismo. “Este
recurso se interpone por las mismas circunstancias del de reconsideración, la diferencia
radica en la competencia del funcionario para conocer de dicho recurso”241.
El Estatuto Tributario prevé unos requisitos que se deben cumplir para la interposición de
los recursos, estos están contenidos en el articulo 722; la doctrina los ha tratado como
presupuestos procesales, para el nacimiento del proceso tributario y son los siguientes:
1. La interposición debe hacerse por escrito, no debe contener formalidad alguna, aunque
sí la motivación del recurso, es decir, los motivos de inconformidad con la decisión de la
administración.
2. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.
240 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 735. 2ª edición, 1999. 241 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 736. 2ª edición, 1999.
3. Que se interponga directamente por el contribuyente, agente responsable, agente
retenedor o declarante, o se acredite la personería si quien lo interpone actúa como
apoderado o representante.
Además de estos tres requisitos, hay unos especiales, en el evento de haberse impuesto una
sanción por no llevar libros de contabilidad o no exhibirlos, se debe demostrar que el
sancionado ha empezado a llevar libros y que cumplen con las disposiciones vigentes sobre
la materia.
El artículo mencionado establecía que en el evento de interponerse recurso contra la
liquidación de revisión o corrección aritmética, debería acreditarse el pago de la liquidación
privada. Este último requisito fue declarado inexequible por la Corte Constitucional
mediante sentencia C-1441 de octubre de 2000.
B. Trámite de los recursos:
Una vez el funcionario verifica el cumplimiento de los requisitos mencionados, dicta auto
admisorio dentro del mes siguiente a la interposición del recurso, notificando en forma
personal al recurrente o por medio de edicto en caso de no poderse surtir la notificación
personalmente dentro de los diez días siguientes a la citación.
Contra el auto de inadmisión en caso de no cumplimiento de los requisitos, solo procede el
recurso de reposición. La providencia que ratifique la inadmisión, agota la vía gubernativa.
La providencia que decide sobre los recursos debe expedirse y notificarse dentro del plazo
de un año, salvo suspensión del término por las causales legales, como la consagrada en el
articulo 733 del Estatuto Tributario, que establece suspensión en el evento de la práctica de
la inspección tributaria, la cual suspenderá los términos mientras dure la misma.
Si no se resuelve el recurso durante el término anterior, ocurre la figura consagrada en el
articulo 734 del E.T, es decir, silencio administrativo positivo, con la consecuencia que se
entenderá fallado a favor del recurrente, que lo declarara la administración de oficio o a
petición de parte.
C. Agotamiento de la vía gubernativa:
“La vía gubernativa se agota cuando los recursos se hayan decidido, no proceda contra
ellos ningún otro recurso. Esto tiene relación con la firmeza de los actos administrativos
que opera por estas mismas razones o cuando no se interponga un recursos contra ellos, se
renuncia a los recursos, se presente la perención o se acepte el desistimiento”242 .
Cuando se predica firmeza de los actos administrativos, la administración puede
ejecutarlos, salvo que se acuda a la jurisdicción Contencioso Administrativa, para lo cual
previamente se debe haber agotado la vía gubernativa, lo cual se entiende realizado por las
causales anteriormente enunciadas o por operar el silencio administrativo.
Respecto de esta última hipótesis de agotamiento de la vía gubernativa en el evento del
silencio administrativo, se considera que al operar el silencio administrativo positivo, es
decir, a favor del recurrente, se cree inoperante tal vía para acudir a la jurisdicción, toda vez
que si han sido resuelto a su favor las cuestiones planteadas en el recurso, que finalidad
tendría acudir ante la jurisdicción para que se pronunciase sobre lo que se fallo a su favor.
C. Competencia:
Esta en cabeza de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para los casos de
manejo de los impuestos nacionales, cuya competencia no está adscrita a otro organismo.
242 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 742. 2ª edición, 1999.
Los jefes de divisiones y dependencias tienen competencia según las estructura funcional
de la Dirección de Impuestos. Es posible la delegación mediante resolución, en
funcionarios de nivel ejecutivo o profesional. Se podrán establecer funcionarios para la
administración de grandes contribuyentes, por requerir un especial control o vigilancia por
el tamaño del negocio o volumen de las transacciones realizadas.
D. Notificaciones:
1. Actuaciones que requieren notificación personal: requerimientos, emplazamientos,
citaciones, traslados de cargos, liquidaciones oficiales, resoluciones que imponen
sanciones, autos que ordenan inspecciones tributarias.
2. Actuaciones que pueden ser notificadas por edicto en caso de no comparecer dentro de
los diez días de la citación: providencias que deciden recursos.
3. La notificación por estado no se usa en la vía gubernativa en materia de impuestos
nacionales.
4. En materia de impuestos se utiliza la notificación por correo, por conducta concluyente
y por medio de publicación en periódico de amplia circulación cuando no ha sido
posible establecer la dirección del contribuyente, según lo establece el inciso tercero del
articulo 563 del E.T.
II. PROCESO ANTE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
En materia tributaria se ejercen dos acciones ante la jurisdicción contencioso
administrativa, estas acciones son: la de nulidad y nulidad y restablecimiento del derecho;
hay una tercera acción que prevé el Código Contencioso administrativo, que es la acción de
reparación directa, acción que a nuestro juicio es inaplicable en materia tributaria, toda vez
que la administración de impuestos siempre produce actos administrativos los cuales son
objeto de recursos en la vía gubernativa y posteriormente en la jurisdicción administrativa,
es de imposible ocurrencia un hecho, una omisión o una operación administrativa con la
cual la administración de impuestos cause un agravio a un particular que fuera objeto de
una acción de reparación directa.
1. Acción de nulidad:
Esta acción está consagrada en el articulo 84 del C.C.A en los siguientes términos “Toda
persona podrá solicitar por si, o por intermedio de representante, que se declare la nulidad
de los actos administrativos. Esta acción procederá cuando se infrinjan normas en que debe
fundarse, cuando haya sido expedidos por funcionarios incompetentes, o en forma irregular,
o con desconocimiento del derecho de audiencias y defensa, mediante falsa motivación, o
con desviación de las atribuciones propias del funcionario.
2. Acción de nulidad y restablecimiento del derecho:
Consagrada en el articulo 85 del C.C.A en estos términos “Toda persona que se crea
lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la
nulidad del acto administrativo y que se le restablezca en su derecho; también podrá
solicitar que se le repare el daño. La misma acción también tendrá quien pretenda que le
modifiquen una obligación fiscal, o de otra clase, o la devolución de lo que pago
indebidamente”.
La acción que se ejerce en materia tributaria es esta última, que es en general la usual para
todos los actos administrativos, lo que la hace particular es la pretensión, que se basa en un
acto producido por la Administración de Impuestos, sobre el cual hay una discusión con el
contribuyente. Otra particularidad en materia de impuestos, “es la necesidad de prestar
caución para garantizar el pago del crédito tributario con los respectivos recargos, pues en
comparación con la acción particular contra los demás actos administrativos, está sujeta a
las mismas condiciones de agotamiento de la vía gubernativa, termino de caducidad, prueba
de la normatividad local y demanda en forma”243.
ACCIÓN DE LESIVIDAD
Esta acción la ejercen las entidades de derecho público para defender sus propios intereses,
en el evento de no poder ejercitar la revocatoria directa. El artículo 149 del Código
Contencioso Administrativo faculta a las entidades públicas para incoar todas las acciones
previstas en el mencionado código, cuando las circunstancias así lo ameritan.
Suspensión provisional de los actos administrativos.
La suspensión provisional es la facultad que tiene la jurisdicción Contencioso
Administrativa para dejar sin efecto los actos administrativos sobre los cuales recaiga la
petición de suspensión, esta es procedente tanto en la acción de simple nulidad
-Suspensión provisional.
Es la facultad concedida a la jurisdicción por virtud de la cual, esta puede dejar sin efecto
los actos administrativos si es solicitado por parte del demandante del respectivo acto, esta
facultad es concedida por el artículo 238 de la Constitución Política y desarrollada en los
artículos 152 a 159 del Código Contencioso Administrativo. Es procedente tanto para la
acción de simple nulidad como para la de restablecimiento del derecho.
III. COMPETENCIA EN MATERIA DE IMPUESTOS.
La competencia en materia tributaria está radicada en cabeza de la jurisdicción Contencioso
Administrativa, es decir, Tribunales Administrativos, Consejo de Estado y juzgados
243 Derecho Tributario, ICDT. Pág. 772. 2ª edición, 1999.
Administrativos que fueron creados por la ley Estatutaria de administración de Justicia (ley
270 de 1996).
-Determinación de la cuantía:
La cuantía en materia de impuestos se establece por el valor de la suma discutida como lo
establece claramente el artículo 134 ET en los siguientes términos: “Para efectos de
competencia, cuando sea el caso, la cuantía se determinará por el valor de la multa
impuesta o los perjuicios causados, según la estimación razonada hecha por el actor en la
demanda. Sin embargo, en asuntos de carácter tributario, la cuantía se establecerá por el
valor de la suma discutida por concepto de impuestos, tasas contribuciones y
sanciones...”244. Cabe mencionar que esta fórmula para determinar la cuantía es producto
de la reforma introducida por la ley 446 de 1998, toda vez que se venía haciendo un ajuste
bianual de los valores absolutos para efectos de determinación de la cuantía siguiendo el
Índice de Precios al Consumidor (IPC), sobre este punto se hicieron algunas reformas con
el decreto 597 de 1988 por el cual se actualizaría de manera bianual a razón de un 40 por
ciento. Posteriormente se hicieron una serie de reforma tendientes a modificar los límites y
a ajustar las cuantías, hasta llegar al punto que anteriormente mencionamos del valor de la
suma discutida.
-Competencia por razón del territorio (Factor Territorial):
“La competencia por razón del territorio se determina por el lugar donde se presentó o
debió presentarse la declaración tributaria en los casos en que la controversia recaiga sobre
impuestos o pagos recaudados mediante sistema de declaración tributaria”245. Las
declaraciones tributarias deberán presentarse en los lugares donde señale el Gobierno
Nacional, de hacerse en otro lugar se entenderá como no presentada. En los casos en que el
244 Código Contencioso administrativo, artículo 134E , adicionado por la ley 446 artículo 43. 245 Derecho Tributario, ICDT, página 777, 2ª edición, 1999.
impuesto no se determina por la declaración, se tendrá en cuenta el lugar donde se practicó
la liquidación.
Competencia funcional:
A partir del artículo 134A del Código Contencioso administrativo está regulado lo
concerniente a la distribución de competencias teniendo en cuenta la jerarquía. Dispone
que “Los Jueces Administrativos conocerán en única instancia del recurso prescrito por los
artículos 21 y 24 de la ley 57 de 1985, cuando la providencia haya sido proferida por
funcionario o autoridad del orden municipal o Distrital”246. Además conocerán en primera
instancia de los asuntos enunciados en el artículo 134B del C.C.A, numeral 4º que es de
nuestro especial interés “de los procesos que se promuevan sobre el monto, distribución o
asignación de impuestos, contribuciones y tasas nacionales, departamentales, municipales o
distritales, cuando la cuantía no exceda de trescientos salarios mínimos legales mensuales”
Los Tribunales Administrativo conocerán de las apelaciones y consultas de las sentencia
dictadas en primera instancia por los jueces administrativos, también de las apelaciones de
autos interlocutorios, así como los recursos de queja cuando no se conceda la reposición.
Además de lo anterior, conocen en única instancia de los asuntos enunciados en el artículo
132 del C.C.A y en primera instancia de los asuntos a los que se refiere el artículo 132 del
C.C.A.
Finalmente el Consejo de Estado conoce en única instancia de los procesos de nulidad de
los actos administrativos expedidos por autoridades de orden nacional y en segunda
instancia de las apelaciones de sentencias dictadas en primera instancia por los Tribunales
Administrativos y de las apelaciones de los autos susceptibles de ser recurridos, así como
de los recursos de queja.
246 Código Contencioso administrativo, artículo 134A.
IV. DEMANDA ANTE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
Cabe anotar que para acudir ante lo contencioso administrativo solicitando la nulidad y
restablecimiento del derecho, hay que cumplir con el requisito perentorio de agotamiento
de la vía gubernativa, que se produce con la interposición de los recursos procedentes y la
resolución de los mismos por parte de la administración bien sea por respuesta expresa o
por vía de silencio administrativo, en este último caso la administración tiene la posibilidad
de fallar el recurso siempre y cuando no se haya notificado el auto admisorio de la
demanda.
Para que opere el silencio administrativo positivo debe haber una norma expresa que así lo
consagre, puesto que la regla general es la respuesta negativa de la administración. En
materia de impuestos se entiende el silencio de la administración en sentido favorable
respecto de todos los impuestos administrados por la DIAN, según lo dispone el artículo
734 del E.T.
El procedimiento contencioso en materia tributaria, tiene cuatro etapas fundamentales: la
primera de ellas es la de iniciación o demanda, la cual debe cumplir con los requisitos
generales del C.P.C, es decir, con todos los requisitos formales que la ley establece para
toda demanda. Adicionalmente se debe agregar copia auténtica u original del acto acusado.
Si se solicita la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo acusado,
tratándose de simple nulidad, solo se requiere que haya manifiesta infracción de alguna de
las normas que se invocaron como violadas. Si la acción es de nulidad y restablecimiento
del derecho, además de la manifiesta contradicción del acto demandado con la norma legal,
debe demostrarse el perjuicio causado o que podría causar el acto demandado.
Presentada la demanda, puede ocurrir que se rechace, lo que ocurriría en dos eventos: si el
actor una vez vencido el término para corregir no lo hace y cuando haya lugar a la
caducidad de la acción. Si se cumple con todos lo requisitos formales, el magistrado
ponente dicta auto admisorio de la demanda, el cual ordena realizar las notificaciones
pertinentes.
Posterior a este trámite, normalmente hay lugar a la contestación de la demanda, puede no
darse y en nada afectará la validez y existencia del proceso, el único efecto que la ley prevé
es que será apreciado como indicio grave en contra del demandado.
ETAPA PROBATORIA
El Código Contencioso hace remisión al C.P.C en materia de pruebas, en el procedimiento
contencioso en materia tributaria, son admisibles todos los medios de prueba, teniendo en
cuenta la conducencia de la prueba y compatibles con la materia. Las pruebas pueden ser
solicitadas por las partes o decretadas por el juez de oficio.
ETAPA DE ALEGATOS DE CONCLUSIÓN.
Vencido el término probatorio se corre traslado a las partes por un término común de diez
días para que presenten alegatos de conclusión y al Ministerio Público para que emita su
concepto de fondo. La finalidad de los alegatos de conclusión es reforzar los argumentos
que se han expuesto a lo largo del proceso y manifestarse acerca del debate probatorio y de
los puntos centrales de la demanda, concretamente a las pretensiones .
ETAPA DE FALLO
La sentencia es dictada por la sala en conjunto, la decisión es tomada por mayoría absoluta
de los miembros de la sección, si no se logra la mayoría, se nombra un conjuez. “La
sentencia que no se haya notificado personalmente dentro de los tres días siguientes a su
expedición, se notifica por edicto que se fija por tres días, vencidos los cuales dentro de los
tres días siguientes puede interponerse el recurso de apelación, si procede por ser de
primera instancia”247.
La sentencia que se profirió en primera instancia solo queda ejecutoriada una vez se haya
resuelto el recurso de apelación o se surta el grado de consulta. Se surtirá el grado de
consulta ante el Consejo de Estado cuando las sentencias dictadas en primera instancia,
impongan condena a cargo de cualquier entidad pública en cuantía superior a 300 salarios
mínimos legales mensuales y esta no hubiere sido apelada.
El recurso de apelación se interpone ante el tribunal que profirió la sentencia dentro del
término de ejecutoria, es necesario sustentar el mismo, que se puede hacer en el mismo
evento de la interposición del recurso o cuando el expediente llegue al Consejo de Estado.
Si lo que se apela es un auto, se concede en efecto suspensivo y una vez efectuado el
reparto, el magistrado ponente concede término de tres días para sustentar el recurso si no
lo ha hecho en al instancia inferior. En el evento de no sustentarse el recurso dentro del
término, se declara desierto y si es una sentencia, queda ejecutoriada.
RECURSOS.
247 Derecho Tributario, ICDT, página 816, 2ª edición, 1999.
Se hace una distinción entre recursos ordinarios y extraordinarios, lo primeros son
reposición, apelación y súplica, a los cuales nos referiremos a continuación:
1. Reposición: Se interpone ante el mismo funcionario, es decir; el magistrado
ponente, solamente procede contra autos, en ningún caso contra una sentencia.
2. Apelación: procede contra las sentencias dictadas en primera instancia por los
Tribunales Administrativos, este recurso está instituido a favor de la parte quien
resulto desfavorecida con la decisión. Este recurso se interpone ante el Tribunal que
la profirió dentro de los tres días siguientes a la notificación personal o por edicto.
Este recurso debe ser sustentado ante el mismo funcionario o ante el superior que
conoce del recurso, cuando el expediente llegue al Consejo de Estado.
Igualmente este recurso procede contra autos dictados en primera instancia, el recurso se
concede en efecto suspensivo, si no se sustentare el recurso en la oportunidad, este se
declara desierto y si es una sentencia, se declarará ejecutoriada como lo habíamos
mencionado anteriormente.
El recurso se tramita con los pasos que habíamos mencionado anteriormente en el proceso
ante lo Contencioso administrativo, es decir, reunidos los requisitos y sustentado
debidamente, este se acepta mediante auto que ordena notificar de manera personal al
procurador delegado y por estado a las demás partes, dentro del término de ejecutoria del
mismo se puede solicitar la práctica de pruebas que solo procederá en los eventos
taxativamente señalados por el artículo 214 del Código Contencioso administrativo, que
regula el tema de la práctica de pruebas en segunda instancia. Vencido el término para
practicar pruebas, si hubiera lugar a ello, el magistrado ponente dicta un auto, en el cual
ordena correr traslado por diez días para que las partes presenten sus alegatos de
conclusión.
3. Queja: Como lo habíamos mencionado anteriormente, este se interpone con el fin
que la sala decida sobre alguna decisión tomada por el magistrado ponente.
Por otra parte están los recursos extraordinarios, que se interponen para que se revise la
sentencia, no es procedente contra autos, estos son:
1. Recurso extraordinario de súplica: Este procede contra sentencias ejecutoriadas y
la competencia para resolver este recurso la tiene la Sala Plena del Consejo de
Estado, menos los magistrados de la sección que profirieron el fallo. Este debe
interponerse dentro de los veinte días siguientes al de ejecutoria de la sentencia.
La causal para interponer este recurso es la violación de normas sustanciales por
falta de aplicación, interpretación errónea o aplicación indebida. En el evento de
prosperar el recurso, la sala dictará sentencia.
2. Recurso extraordinario de revisión: Según el artículo 185 del código Contencioso
administrativo, “El recurso extraordinario de revisión procede contra las sentencias
ejecutoriadas dictadas por las secciones y subsecciones de la sala de lo
Contencioso administrativo del Consejo de Estado y por los Tribunales
Administrativos en única o segunda instancia”. La competencia para conocer de
este recurso la tiene la sala Plena del consejo de Estado con exclusión de los
Consejeros que dictaron la sentencia. La oportunidad para interponer este recurso
es de años contado a partir de la ejecutoria de la respectiva sentencia.
Las causales son taxativas y están señaladas en el artículo188 del C.C.A, se deberá
solicitar mediante demanda, en la cual se indicará la causal en la que se
fundamenta el recurso. Se deberá prestar caución para garantizar los perjuicios a
quienes fueron parte en el proceso.
VI. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.
INTRODUCCION
En este acápite se referirá específicamente al pago, como medio de extinción de la
obligación tributaria. Sin embargo el importante aporte se da en el especial énfasis que se
hace de la Teoría del Sustituto, punto éste reforzado con nutrida doctrina internacional.
Finalmente se hará una mención de la retención en la fuente, como método idóneo para la
recaudación del GMF.
I. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.
1. Pago
El pago en general en materia tributaria, consiste en la obligación de entregar una suma de
dinero a favor del Estado, sujeto activo de la relación jurídico tributaria. Esta obligación
está a cargo del sujeto pasivo, la cual tiene su nacimiento en el momento que el deudor de
la obligación realiza el hecho generador del impuesto. En el tema que nos compete, el
hecho generador lo constituye la realización de transacciones financieras, mediante las
cuales se disponga de recursos depositados en cuentas de ahorro o corrientes, así como el
giro de cheques de gerencia.
Para que el Estado pueda reclamar el pago por parte del particular, la suma de dinero debe
ser exigible y estar debidamente predeterminada en la norma legal, indicando cual es la
tarifa y los presupuestos legales para que los particulares sean sujetos pasivos de la
obligación tributaria, requisitos y elementos que el legislador estableció con claridad en la
ley 633 de 2000, dando cumplimiento al principio de legalidad en materia impositiva.
El objeto de la obligación tributaria es la prestación, que no es otra que dar una suma de
dinero a favor del Estado, las demás obligaciones que en su oportunidad analizamos son
accesorias y no constituyen el objeto de la obligación, mas si hacen parte de la relación
tributaria. A diferencia de lo que ocurre con el ordenamiento civil, la obligación de pago
no surge de una convención o un contrato, sino por el ministerio de la ley, por lo tanto es
unilateral.
En concepto de los tratadistas José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González “El acto de
pagar es, por tanto, un acto debido en todos los casos en que haya nacido la obligación de
tributar”248. Con acto debido se refiere a que el sujeto pasivo esta obligado a pagar por
mandato de la ley una vez haya nacido la obligación tributaria. Otra característica del pago
es que tiene como efecto principal extinguir la obligación tributaria. El pago no es negocio
jurídico, “por cuanto no puede considerarse expresión de una declaración de voluntad del
deudor, en el sentido de que los efectos y requisitos del pago no dependen de su voluntad,
sino que están establecidos por la ley fiscal”249.
Los autores concluyen afirmando que solo se puede hablar de pago de una obligación
tributaria cuando está existe y solamente esta obligado un determinado sujeto.
Cabe hacer mención a las Decimoctavas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario con
ponencia del Dr. Vicente Amaya Mantilla, referente a quien debe hacer el pago, sobre lo
cual dice “Existe coincidencia en que es el sujeto pasivo al que incumbe asumir las
prestaciones derivadas de la obligación tributaria. Sin embargo, en cuanto al pago, este
debe efectuarse por el contribuyente o responsable directo, según nuestro Estatuto
Tributario (arts 2 y 792). Berliri habla del deudor, o sea el contribuyente y el obligado
solidariamente con el, puesto que existen obligados en vía principal distintos del
contribuyente, pero admite que también puede pagar cualquier tercero en lo que se aplican
los principios de la legislación civil en lo relativo a pagos a terceros en general y en la
figura de la subrogación”250.
248 PEREZ DE AYALA, JOSE LUIS y GONZALEZ EUSEBIO, Curso de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho Reunidas, Edi 5a, 1989, pag 283. 249 Ibídem. Pág 283. 250 XVIII Jornadas de Derecho Tributario. Medllín, Colombia. Ponencia de Vicente Amaya Mantilla.
El sujeto pasivo es quien debe cumplir con la prestación debida, en el momento de la
realización del hecho generador del tributo, es decir, una vez se cumplan los supuestos
fácticos consagrados en la norma, cumpliéndose a cabalidad el principio de legalidad, de lo
cual se colige que no se pueden cambiar los elementos del tributo como se indico en su
oportunidad en este trabajo al realizar una mención sobre los principios constitucionales del
tributo y los elementos del mismo. Aunque existe en el derecho tributario la posibilidad del
pago por una persona distinta del sujeto pasivo como se enunciará a continuación:
2. Pago por el sustituto
“Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar del
contribuyente está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la
obligación tributaria”251. La finalidad del sustituto es garantizar el cumplimiento de la
obligación tributaria, este debe estar determinado en la ley y tiene su origen en el vínculo
que existe entre dos sujetos y la realización de un hecho por parte del sustituto, con lo cual
queda obligado al pago de la obligación. El sustituto reemplaza al sujeto pasivo de la
obligación tributaria en el pago o satisfacción de la obligación tributaria, por el hecho del
vínculo que existe entre sujeto pasivo y sustituto en el momento de la realización del hecho
generador. Aunque esto no implica que el sujeto pasivo se libere por completo del pago,
puesto que generalmente ocurre este fenómeno para el pago anticipado del tributo,
quedando el sujeto obligado al cumplimiento total de la obligación, pudiendo ser requerido
este también por la administración de impuestos. Por lo general el sustituto ha retenido el
pago que debió hacer el sujeto pasivo, por lo cual cuenta con los recursos para efectuar el
pago, toda vez que la sustitución se aplica especialmente a los agentes retenedores, en los
eventos que la ley obliga al sustituto o agente a efectuar la retención. El agente que está en
251 Derecho Tributario, ICDT, pag 538, segunda edición, 1998.
la obligación de realizar la retención se convierte en sujeto pasivo y debe cumplir con la
obligación de pagar la suma retenida. Debido a la cardinal importancia de esta institución
tributaria, se hará hincapié en ella a continuación, haciendo expresa mención a sus orígenes,
características y demás.
3. Teoría del Sustituto
La sustitución tributaria tiene su primer origen legislativo en Gran Bretaña a comienzos del
siglo XVIII252. En esos momentos se conoció como Stoppage at source253 y fue el
resultado de un gran desarrollo doctrinario, antes de convertirse en mecanismo impositivo
dentro de los ordenamientos legales tributarios.
En palabras del tratadista italiano Andrea Parlatto “por efecto de este mecanismo un sujeto
(sustituto) está obligado, por mandato legal, a pagar un tributo “en lugar” de otro sujeto
(sustituido), al cual son atribuibles los hechos o las situaciones constitutivas del
presupuesto del tributo”254 . En un análisis apriorístico podemos anotar que no es el sujeto
pasivo quien está obligado a extinguir la obligación tributaria. La doctrina ha clasificado el
fenómeno de la sustitución tributaria en propia o impropia255. La primera, también
conocida como impositiva, supone la extinción total del la obligación, esto es, el sustituto
realiza en su totalidad la carga fiscal. La impropia, o a cuenta, no deja al sustituido por
fuera de la responsabilidad tributaria, puesto que aun permanecen obligaciones a su cargo.
En virtud a esta diferenciación la doctrina se divide y algunos autores opinan que la
252 Aunque para Ramón Valdés Costa la institución de la sustitución tiene su origen en el siglo XX, más específicamente en la doctrina y la legislación alemana. Esto lo plasma en su obra Curso de Derecho Tributario. 253 SELIGMAN. The Incorporated Tax. 254 PARLATTO, ANDREA. Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág. 213 255 FANTOZZI, Augusto. Derecho Tributario y BERLIRI. Principios de Derecho Tributario.
sustitución impropia en verdad no corresponde a la figura de la sustitución256. Por otra
parte para otros tratadistas los dos supuestos jurídicos corresponden a la sustitución, pues
esa posibilidad no repugna con la idea de exigir, eventualmente, obligaciones al
sustituido257. La discusión sigue abierta.
Entre las ventajas encontradas por la literatura tributaria encontramos los siguientes258:
• Enorme reducción de los sujetos sometidos a comprobación y liquidación.
• Sensible baja en los costes de comprobación y liquidación.
• Detracción de la carga en un sujeto que no tiene interés alguno en ocultar el hecho
imponible.
Sin embargo las fuertes discusiones de la doctrina se presentan en la identificación de la
naturaleza jurídica del citado mecanismo impositivo. El mencionado autor ibérico hace una
lista de las diferentes consideraciones “ Al sustituto se lo consideró como inserto en una
especie de pignoración hacia terceros, en la cual se omite la ejecución del deudor directo
(PUGLIESE, TESORO, STELLA RICHTER), o bien fue calificado como intermediario
para la recaudación del tributo (BUHLER), órgano de recaudación de la administración
financiera (MYRBACH RHEINFELD) sucesor en la deuda impositiva
(BLUMIENSTEIN), representante ex lege (UCKMAR), sustituto en las relaciones
obligatorias de derecho público (BODDA). Otros autores asimilaron la subrogación en la
relación de deuda (BETTI, MAFFEZZONI), a la cesión legal de crédito (D´AMATI), a la
declaración pasiva de pago (COCIVERA)” Como se puede observar, los autores tributarios
se encuentran bastante fragmentados al respecto.
256 En este sentido el italiano BERLIRI. 257 En este sentido el también italiano RUSSO. 258 PARLATTO, ANDREA. Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. Pág 213.
A pesar de lo precedente, lo esencial de la figura es unánime para todos, sin importar que
matices variopintos tomen según la tendencia que por la que se opte. Por ella se entiende,
no una sustitución de una situación jurídica por otra, sino como una sustitución de una
norma por otra, con la desviación de la destinación subjetiva del efecto jurídico259. Los
efectos jurídicos de la obligación tributaria, con génesis en una norma impositiva, recaen en
la esfera de un sujeto (sustituido) son desplazados, en virtud de un precepto legal, a la
responsabilidad de un tercero totalmente ajeno a la producción del hecho imponible
(sustituto). De la anterior explicación se deduce la existencia de dos normas tributarias
diferentes. La primera de ellas es la norma tributaria común, en donde el legislador plasma
los elementos, fija los presupuestos y establece el nexo jurídico. La segunda asienta la
denominada “desviación”260, es decir, es la norma que da origen a la obligación en cabeza
del sustituto. La razón práctica por la cual es el sustituto el obligado a la satisfacción de la
responsabilidad contributiva es que el tiene la facilidad técnica pues posee la renta o
riqueza que conmesura el impuesto261.
Siendo que la primera norma fue objeto de estudio precedente, se adentrará en el análisis de
la norma secundaria, es decir, la que sitúa la “desviación”, la que da génesis a la institución
de la sustitución obligando al sustituto. Esta norma es la encargada de cobijar a un tercera
persona, en adelante parte de la relación jurídica-tributaria cual más, para que sea ella la
encargada de la satisfacción de un crédito a favor del Estado. Es fuerza, en esta altura del
estudio, citar al ilustre tratadista italiano A.G. Giannini, que en su obra “I concetti
fondamentali del diritto tributario” que en su clásica definición anota que “la ley tributaria,
al extender las obligaciones del impuesto a personas diversas del sujeto pasivo, puede dar
un paso adelante, sustituyendo completamente al sujeto mismo, en las relaciones con la
Administración financiera, una diversa persona, la cual toma el puesto del primero y es por
259 PARLATTO, ANDREA. Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. 260 PARLATTO, ANDREA. El sustituto del impuesto 261 Ibídem
consiguiente tenida no al lado, sino en el lugar mismo, en el cumplimiento de todas las
obligaciones indistintamente, tanto materiales como formales, que derivan de la relación
jurídica del impuesto. A esta persona, lo moderna doctrina del derecho tributario da el
nombre de sustituto del impuesto”262 Cuando el autor italiano hace referencia a la ley
tributaria, se está refiriendo, específicamente, a la norma a la cual hemos llamado
secundaria. El sustituto es tercero respecto a la tipificación del imperativo hipotético, el no
tiene nada que ver con el hecho imponible consignado en la norma tributaria, esto resulta
diáfano de las opiniones de los citados autores europeos; no obstante no es tercero respecto
de la obligación tributaria, ya que la imputación de la norma secundaria lo convierte en
único sujeto pasivo de la norma tributaria principal263. En este orden de ideas, el único
deudor del tributo es el sustituto, “el sustituido no es nunca deudor del tributo, pero
constituye elemento del hecho imponible generador de la obligación del sustituto”264.
De acuerdo con lo visto y anotado se puede llegar a concluir que el sustituto es, en últimas,
el sujeto pasivo de la obligación tributaria en virtud de una norma tributaria, aquí conocida
como secundaria, y que por causa de esa “desviación” el sustituto tiene la potestad de
practicar la retención, para más adelante satisfacer esa obligación en favor del Estado. A
manera de colofón se plasma la definición dada en la XVII Jornada Latinoamericana de
Derecho Tributario. “Es sustituto es el único obligado frente al fisco por las obligaciones y
deberes que se originen por el acaecimiento del presupuesto de hecho”265
4. Pago por el responsable
262 GIANNINI, A.D. I Concetti fondamentali del diritto tributario. Citado en el libro Derecho Tributario Teoria y Crítica de Nicola D´amati. Pág 315. 263 PARLATTO, ANDREA. Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci. Ed. Temis. 264 Ibídem. Pág. 228. 265 Citado por el afamado tratadista VALDES COSTA, RAMON. Curso de Derecho Tributario. Ed. Temis. Pág. 347.
Es responsable quien por virtud del hecho generador está vinculado con el sujeto pasivo,
debe estar determinado en la ley. Este es deudor solidario o subsidiario del sujeto pasivo, y
asume la obligación en el evento que el sujeto pasivo no la cumple, esto con el fin de
asegurar el cumplimiento al fisco de la prestación debida. El responsable solo esta
obligado en el evento de incumplimiento por el sujeto pasivo, de lo contrario no lo estaría.
En el citado artículo se mencionan las entidades que tienen la calidad de agentes
retenedores y además responsables por la recaudación y pago del gravamen, lo que los
convierte en sustitutos del sujeto pasivo de la obligación, es decir, los usuarios del sistema
financiero y a su vez responsables por la recaudación y pago del mismo. Además
encontramos que las entidades mencionadas son también sujetos pasivos del gravamen a las
transacciones financieras, evento en el cual no tendría aplicación el sustituto, puesto que
ellas mismas no podrían actuar como agentes retenedoras y sujetos pasivos al mismo
tiempo.
II. RETENCION EN LA FUENTE.
Sea lo primero decir, que a diferencia del pago, la retención en la fuente no es modo de
extinguir las obligaciones. Es una manera de recaudar los tributos, es una modalidad de
cobro de obligaciones tributarias266. Es aquí incluido por la estrecha conexidad de éste y el
pago, en ser ambos formas universales de cumplir con las cargas públicas.
La retención en la fuente, como mecanismo de recaudo, y generalmente pago anticipado de
la obligación tributaria, es un paliativo para las enormes trabas presentadas por la
precariedad de las administraciones de impuestos de países en vía de desarrollo. Este
instrumento le impone a los administrados la cívica obligación de substraer de los pagos,
266 Causados o por causar, como se analizará mas adelante.
que están obligados a hacer, sumas que se deben por concepto de impuestos. Una vez
estos dineros son percibidos, deben ser entregados a su verdadero propietario, esto es, el
Estado. El los cobra disminuyendo sensiblemente el proceso, a favor de todos los
integrantes del sistema; por una parte el sujeto pasivo no llega a sentir realmente que este
haciendo una erogación para sufragar las cargas públicas, y por otra parte el Estado ahorra
tiempo y dinero ya que el personal que se debió dedicar a labores técnicas para la
determinación y recaudo del tributo se empleo en otras y más productivas labores. Es
importante relievar el efecto psicológico producido por la retención en la fuente. El
contribuyente al no tener que sacar de sus arcas el dinero, consciente de manera más dócil
el pago de los tributos que legalmente debe cancelar. Como anteriormente se ilustró267 una
de las características esenciales del GMF es el ser un impuesto indirecto, es decir, de
aquellos en los cuales la administración no consulta la capacidad contributiva del sujeto
pasivo, sino impone a todos los que efectúen el hecho generador. Se puede observar que al
ser indirecto, el contribuyente llega a integrarlo a sus gastos sin pensar en el como un
tributo de obligatorio cumplimiento. Efectivamente en el GMF, el ciudadano que realiza el
hecho generador no tiene que detraer de sus dineros y entregar el gravamen, en engorroso
procedimiento, a la administración tributaria, sino que mediante una retención el
establecimiento de crédito se encarga, sin que resulta traumático para el cuentahabiente, en
este caso particular.
Adicionalmente otras ventajas permean el mecanismo de la retención en la fuente. Al tener
a los agentes retenedores completamente identificados, la información por ellos recogida se
constituye en vital instrumento que evita la evasión fiscal. Es decir, en la reseña poseída
por el retenedor se encuentran los datos necesarios para conocer las características del
sujeto pasivo, entonces resulta muy difícil que se evada de sus responsabilidades tributarias.
En el GMF la operación, cualquiera que ella sea que genera el gravamen, siempre quedará
267 Ver Sentencias de la Corte Constitucional.
consignada en un sinnúmero de registros de orden fiscal y contable; esto por un lado, por el
otro, el establecimiento de crédito recauda el dinero correspondiente al impuesto de manera
automática, constituyéndose en responsable frente a la administración. De esta manera se
cierran, inteligentemente, las puertas a las maniobras orientadas hacia la evasión. Otra
importante ventaja del mecanismo es la ampliación en la cobertura, que permite mayor
cantidad de ingresos que se conjugan con las anteriores ventajas citadas.
La retención en la fuente tiene dos matices bien diferentes. Puede ser considerada como
pago parcial, esto es, como abono a una deuda tributaria aun no causada o como pago
parcial no liberatorio de la obligación. En este sentido la entendió, desde tiempo ha, el
Consejo de Estado cuando anotó “la retención en la fuente es una especie de constitución
de reserva para facilitar el pago futuro del impuesto exigible”268.
Empero, no es la exclusiva función de la retención en la fuente. Puede ocurrir, como en
efecto ocurre en el caso del GMF, que el pago frente al sustituto sea liberatorio de la
obligación tributaria, que no parcial como en el circunstancia anterior. Se tiene entonces
que la retención en la fuente puede erigirse como un pago definitivo, en los casos de
recaudo automático y que mejor ejemplo que el gravamen en análisis. No obstante no se
puede entrar en confusión y considerar a la retención en la fuente como impuesto; no se
puede confundir la obligación tributaria con su modo de extinción, son entidades desde el
punto de vista jurídico que distan mucho la una de la otra.
Por último, es fuerza decir, que en el caso del GMF al ser un impuesto indirecto, no
consulta la capacidad contributiva del sujeto pasivo. La retención en la fuente, en este caso,
peca en ese sentido. Pero lo hace porque al procurar ventajas en un sentido, afecta al
contribuyente en otro. Al buscar automatización, celeridad y poca brecha de evasión se
268 Sentencia de 13 de Noviembre de 1970. Consejo de Estado
atenta contra el administrado al no ubicarlo en una escala, al no encasillarlo según sus
facultades económicas.
VII. POSTURA DE ORGANISMOS
ESPECIALIZADOS.
INTRODUCCION
Las opiniones de los organismos no estatales como lo son la Asociación Bancaria y de
Entidades Financieras de Colombia, Asobancaria; y la La Fundación Para la Eduación
Superior y el Desarrollo, Fedesarrollo, a nivel nacional, y el Fondo Monetario Internacional
a nivel internacional, son bien recibidas por representar el parecer de los expertos en el
tema.
La Asobancaria representa el gremio financiero a nivel local. Sus opiniones son expresadas
mediante la publicación “La Semana Económica”, revista ésta dirigida por el Presidente de
turno. Hay que decir que la calidad de la información del semanario es excelente, no solo
por contenido, sino porque se aparta de cualquier opinión sesgada o tendenciosa.
La Fundación Para la Eduación Superior y el Desarrollo es un instituto en donde se estudia
desde el punto de vista técnico las variables macroeconómicas del país para sacar
conclusiones y marcar puntos que permitan aprender de experiencias. Sus publicaciones
son siempre orientadas más que todo hacia el análisis sacando conclusiones palmarias y
haciendo sugerencias en bien de la economía en general.
El Fondo Monetario Internacional, institución que en sus actuaciones internacionales causa
gran controversia, publica un valioso estudio pronunciándose en contra del GMF. La
lectura del texto hace pensar que el FMI es un adversario de esta clase de gravámenes, y no
podría ser de otra manera, toda vez que las conclusiones al respecto son prístinas. No
obstante produce curiosidad que recientemente haya aprobado el texto de la reforma
tributaria colombiana (ley 633 de 2000), con todo y GMF, y haya guardado silencio al
respecto.
Estas son, pues, las fuentes citadas por este título. Lo importante de ellas es que vienen,
todas, debidamente soportadas con irrefutables datos y cifras. Con semejantes fundamentos
difícilmente las conclusiones pudieron ser distintas.
I. FEDESARROLLO.
La Fundación Para la Eduación Superior y el Desarrollo fue creada en 1970. Su campo de
acción es la investigación económica aplicada, en función del desarrollo de herramientas
cuantitativas que permitan profundizar en el conocimiento de la estructura y
funcionamiento de la economía colombiana.
En Junio de 2000 y mientras se cocinaba el proyecto de reforma tributaria, Fedesarrollo
publicó un texto269 que analizaba el famoso 2 por mil y hacía unas predicciones acerca de lo
que podría significar, en términos económicos, su permanencia en la legislación tributaria
colombiana. Comienza el ejemplar por hacer un breve repaso de la historia legal de nuestro
ITF, el célebre 2 por mil270. Comenta las apreciaciones del Dr. Jorge Humberto Botero,
entonces Presidente de la Asobancaria, en donde se culpa al ITF de crear “un sesgo en
contra de los depósitos bancarios, aumentar los costos de los servicios financieros y
transferirlos al consumidor a través de precios”271.
Más adelante habla de los beneficios, que se le atribuyen al ITF272. Estos son:
• Reducen la volatilidad de los mercados financieros.
• Enorme potencial para generar altos niveles de renta.
• Tasas tributarias particularmente bajas, debido a la magnitud de la base gravable.
Muestra los puntos negativos también, que los detractores le endilgan a esta clase de
tributos: 269 Coyuntura Económica. Volumen XXX No. 2. Junio de 2000. 270 En el Capítulo I de nuestro trabajo se trata en extensidad este punto. 271 Coyuntura Económica. Volumen XXX No. 2. Junio de 2000. 272 Se refiere el texto al ITF en general, es decir al que grava no solo los movimientos financieros, sino por ejemplo, las transacciones financieras en divisas, entre otras.
• Afectan el funcionamiento eficiente de los mercados financieros.
• Costoso de implementar y fáciles de evadir si no se tiene una cobertura amplia.
Ante lo innegable de los efectos distorsionantes del tributo, el Fondo Monetario
Internacional se ha pronunciado negativamente respecto de ellos273. Pero curiosamente,
con su aquiescencia, el Gobierno presenta un proyecto de ley en el que pretende convertir
en permanente el tributo. El aumentar los costos de las transacciones convierte en
ineficiente a todo el sistema financiero y puede alentar un desplazamiento de transacciones
hacia el mercado financiero internacional.
Sin embargo la más importante sección del estudio es la titulada “Los costos del 2 por mil”.
El impacto que la pérdida de liquidez tiene sobre los costos que pagan los usuarios de
servicios financieros y el impacto sobre la estructura del mercado financiero son los dos
grandes males que se soportan por la implementación del GMF. Se hace alusión a cifras,
todas concordantes, de diversos autores274. Ellos muestran como la preferencia por efectivo
aumenta, en contra del ahorro y las inversiones a corto plazo. Se citan también datos
emitidos por la Asobancaria, que ya serán dados a conocer por este trabajo275. La
neutralidad que se debe predicar de los impuestos, en este caso se encuentra muy lejana de
cumplirse, puesto que además de cambiar costumbres logradas con décadas de esfuerzos, se
ensaña contra el sistema financiero distorsionando el panorama económico.
273 Acuerdo con el FMI: Implicaciones para el sector financiero. Aunque después de escrito este texto, pero en el mismo sentido, Coelho Isaias, Ebrill Lia, y Summers Victoria. “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends” IMF Working Paper 01/67. 274 CARRASQUILLA, A Y ARBELAEZ, M. (2000) “La política financiera entre 1998 y el 2000: su impacto sobre las entidades de crédito”. RAMOS, LORENZO. (2000) “ Análisis sobre la incidencia del impuesto del 2 X 1000 a las transacciones financieras” Banco de la República. Tomado de Coyuntura Económica. Volumen XXX No. 2. Junio de 2000. 275 Valor medio de los cheques compensados, número de transacciones y volumen de divisas negociadas
Resulta palmario que el cambio de las tendencias financieras está produciendo un lento,
pero innegable, proceso de desintermediación financiera. Es asi que el potencial generador
de rentas se verá minado, y el ITF tendrá más inconvenientes que bondades.
Adicionalmente, en el evento de una reactivación económica las distorsiones producidas
por el tributo serán cada vez más graves y costosas. Es por esto que Fedesarrollo propuso
que se desmonte el ITF y que se usen rutas alternativas para ese desmonte no afecte las
rentas fiscales. La eliminación de exenciones en el impuesto de renta y en el IVA son las
claves. Como es claro, las súplicas de esta federación no fueron escuchadas, con las
nefastas consecuencias explicadas en esta investigación II. ASOBANCARIA.
La Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia es una entidad sin ánimo
de lucro que agremia el sector financiero colombiano. Fue creada en 1936 y su primordial
función es la de manejar las relaciones políticas con el Estado, con el sector financiero y
con el resto del sector privado. Además de ejercer la representación del sector, presta
servicios especializados al sistema financiero y otros sectores de la economía y es punto de
información técnica interna y pública, entre otros.
El día 16 de Noviembre de 1998 nace a la vida jurídica la Contribución sobre las
Transacciones Financieras. En el decreto que a ella le da vida se dice que es temporal, pero
al poco tiempo de su génesis una gran cantidad de Congresistas y analistas financieros
contemplan la posibilidad de convertirla en permanente. Esta situación da pie para que la
Asobancaria se pronuncie al respecto mediante su publicación “La Semana Económica”
cuyo editor era el entonces Presidente de la entidad el Dr. Jorge Humberto Botero. En la
revista número 186 del 4 de Diciembre de 1998 se hace un breve comentario acerca de la
mencionada posibilidad, que a la postre se convirtió en realidad, de convertir el naciente
tributo en impuesto permanente. “De plano, la Asobancaria no se opone a que dicha
contribución haga parte del ordenamiento económico, jurídico y tributario colombiano, sin
embargo, considera que antes de cualquier decisión en esa materia, es necesario que, tanto
las autoridades como los diferentes estamentos de la sociedad adelanten un juicioso estudio
sobre las implicaciones de ese impuesto”276.
Como se puede observar el tono utilizado por la entidad es bastante claro; es necesario un
riguroso estudio con diversas variables económicas y sociales para tomar una decisión de
tal envergadura. No hay en la nota ningún pronunciamiento apasionado, por el contrario se
limita a hacer una anotación de los pros y los contras para que sea la opinión pública quien
se forme el criterio sin que la Asociación involucrara su postura al respecto.
Dentro de los aspectos positivos se hallan los siguientes:
• Disminución de la evasión.
• Flujo permanente de recursos a favor del Estado.
• Fácil recaudo y administración.
En un análisis de las ventajas se encuentra que para la Asobancaria todas ellas redundan a
favor de la Administración. Directamente no hay beneficios a la vista, ni para el sistema
financiero ni para el contribuyente.
El editorial habla también de los efectos negativos que puede tener la medida, a saber:
• Uso excesivo de efectivo, en contra de los depósitos del sector financiero277.
• Baja en la capacidad de ahorro y de inversión.
• Distorsión de la formación de precios.
• Aumento de los costos de transacción.
276 La Semana Económica. Numero 186. Diciembre 4 de 1998. 277 Se cita el caso de Argentina y Perú.
• Deterioro de la rentabilidad de las actividades que tienen un ciclo productivo con alto
volumen de transacciones financieras278.
Advierte que la implementación del impuesto no es nueva en América Latina y menos sus
prolongaciones en el tiempo Se cita el caso de Brasil en donde se impuso la contribución
del 0.2% para atender los problemas del sector de la salud, pero fue ampliándose en el
tiempo y con serias propuestas para ampliarlo en la tarifa, para que alcance casi un 0.4%.
En Ecuador, en aquel tiempo, se aprobó una reforma tributaria que reemplazaría a partir de
1999 el impuesto a la renta por otro a las transacciones financieras. Resalta como positivo
en las experiencias de estos países que las ampliaciones temporales y las mismas reformas
tributarias fueron ampliamente discutidas con los diversos sectores de la economía, fue así
como se llegó a un verdadero consenso que iba acorde con la realidad económica del país.
Es esa la petición de la Asobancaria para Colombia; que se discuta profundamente el tema
para no incurrir en decisiones apuradas que tendrían negras consecuencias sobre no sólo el
sistema financiero, sino sobre todos los contribuyentes.
El 9 de Febrero de 1999 el Ministro de Hacienda el Dr. Juan Camilo Restrepo, hace unas
declaraciones en donde anuncia serias auditorias para las entidades recaudadoras de la CTF,
puesto que no se están alcanzando las metas en percepción. Sospecha de maniobras
elusivas y advierte medidas tendientes a detectarlas y sancionarlas.
El Presidente de la Asobancaria le indica al Ministro que “los agentes buscan mecanismos
que les permitan reducir los costos de transacciones, sin que por ello estén violando las
normas vigentes. La ampliación de la cadena de endosos, por ejemplo, es una práctica que
reduce el recaudo de la CTF, pero no por ello está por fuera de lo permitido por la ley”279.
278 Se cita el caso de Brasil. 279La Semana Económica. Revista número 195. Febrero 12 de 1999.
En esa publicación comienza la Asobancaria a mostrar las consecuencias de la implantación
del CTF. Aunque en principio se cree que la baja recaudación se debe a que los primeros
meses del año son los de menor actividad económica, argumento de la Asobancaria,
después se vería que el comportamiento se trataba de un cambio en los hábitos de los
agentes económicos y que eso desplazamientos resultaría permanentes. El estimativo
inicial de recaudo del Ministerio de Hacienda hablaba de $2 billones, en Febrero, fecha de
las anteriores declaraciones las expectativas llegaron a $1.8 billones, y finalmente se
recaudaron en el año 1999 apenas $1 billón280. Se puede concluir que ni a la Asobancaria,
que argumentaba razones cíclicas de la economía, ni al Ministro de Hacienda, que alegaba
acciones evasivas, les asistía razón. La CTF se encargó de modificar las costumbres de los
usuarios del sistema financiero y en virtud a ese cambio en los usos se vieron perjudicadas
tanto la recaudación como las entidades crediticias. Los usos de los sujetos pasivos nunca
más serían los mismos.
La Corte Constitucional el día 4 de Marzo de 1999 expide la Sentencia C-136. Allí se
pronuncia sobre los decretos de la emergencia económica declarada en los últimos meses
del año anterior. La revista “La Semana Económica” del 5 del mismo mes tiene una serie
de interesantes comentarios, pero todos orientados hacia la decisión de la Corte de tumbar
la tarifa preferencial del 1.2 por 10.000 de las transacciones interbancarias que el Gobierno
creo en el decreto estudiado. El tribunal constitucional consideró la tarifa como
inequitativa y discriminatoria. La Asobancaria explica la naturaleza indirecta, y por ende,
transferible de la CTF. La aclaración va a mostrar que quienes terminan sufragando la CFT
son los segmentos más pobres de la población, aquellos quienes ni siquiera acceden al
sistema financiero.
280 Comportamiento del Recaudo sobre Transacciones Financieras sometidas al Impuesto del 2 X Mil, 1999. Cifras elaboradas por la Subdirección de Recaudo, DIAN.
El aumentar la tarifa de las transacciones interbancarias trae como consecuencia el
significativo incremento del costo operacional para las entidades financieras, variable que
incide directamente sobre el tipo de interés. La Corte no tuvo en cuenta que las entidades
financieras realizan un sinfín de operaciones diariamente para cubrir la desigualdad
existente entre sus activos y sus pasivos. “(...) las entidades financieras enfrentan
continuamente una tensión entre los flujos de sus activos y sus pasivos; la disparidad entre
ellos da lugar a excesos o defectos de dineros. En el primer caso, deben buscar la forma de
disminuir el costo de oportunidad, prestándolos a corto plazo a otras entidades financieras
que tengan defectos; en el segundo, se debe acudir al mercado interbancario para conseguir
los recursos que falten para atender los pagos a los depositantes y satisfacer los
requerimientos de encaje”281. Es esta la razón fundamental por la cual el Gobierno
Nacional implementó la tarifa preferencial, pero al parecer la Corte Constitucional no
contempló estos argumentos282. Al no reparar en ellos, las instituciones financieras tendrán
que transferir el impuesto a los usuarios. Es esa la conclusión a la que llega la Asociación,
no sin antes citar una vez más los casos de Brasil y Ecuador, quienes tuvieron en cuenta
esta situación y tomaron medidas al respecto.
Tiempo después entra en vigencia la Ley 508 de 2000, después lo hace el Decreto 955 y
finalmente la Ley 608283. Este conjunto de leyes, en sentido amplio, implementaron el
Impuesto a la Transacciones Financieras durante la totalidad del año 2000. Recoge lo
hecho por el Gobierno en 1998 y 1999, y lo convierte en tributo válido para el año 2000.
Con esa actitud conjunta del legislativo y el ejecutivo se comienza a sospechar que la real
intención es convertirlo en tributo permanente en la reforma tributaria que ya se cocinaba, y
es ahí donde la Asobancaria opina. Dejando ya la neutralidad que otrora permeó sus 281 La Semana Económica. Revista número 198. Marzo 5 de 1999. 282 En estricto sentido, los Honorables Magistrados Naranjo Mesa y Cifuentes Muñoz entendieron, al igual que la Asobancaria, que la tarifa diferencial tenía su razón de ser. No obstante sus palabras no tuvieron eco en la Sala Plena. Ver el Capítulo II en donde se analiza la Sentencia C-136 de 1999. 283 Toda esta legislación fue analizada a cabalidad en el Capítulo II.
actuaciones, considera que la permanencia del 2 por mil en la legislación es un error “ no
sólo por su impacto negativo sobre el sector financiero sino sobre toda la economía”284.
Recurriendo a la imparcialidad, de nuevo, hace un recuento de las ventajas que este tributo
tiene. Ellas son las mismas que se esbozaron en la revista Semana Económica del 4 de
Diciembre de 1998. Ahonda un poco más en las desventajas que a manera de previsión
invocan.
La reflexión es interesante en el sentido que hace notar que este impuesto crea enormes
traumatismos y ocasiona cambios en las decisiones de los agentes económicos. Como se
mencionó anteriormente, el ITF cambió las costumbres financieras y crediticias del país, y
eso es indicador de la ineficiencia e inconveniecia del impuesto. Más puntualmente la
Asociación se refiere a las siguientes consecuencias negativas del ITF.
• Preferencia por efectivo. “El ITF ha incrementado notoriamente la preferencia por
efectivo; mientras el efectivo representó en promedio un 16% de las cuentas corrientes
y de ahorro entre 1885 y 1998, esta cifra ascendió a un 21% en 1999”285. Al subir este
indicador, el sistema financiero pierde liquidez, se para la capacidad de inversión, se
cierran las líneas de crédito todo por el cambio estructural en la demanda del dinero.
• Transacciones con cheques y cajeros electrónicos. El valor promedio de los cheques y
el número de transacciones efectuadas por cajeros electrónicos bajaron sensiblemente.
El valor medio de los cheques paso de un mes a otro de 4 $ millones a $2.5 millones286
por causa del ITF, y el número de operaciones en promedio paso de 29.700.000 a
25.700.000 de un trimestre a otro, y esto es aun más grave si se tiene en cuenta que este
indicador ascendía a un ritmo de casi 5.000.000 por trimestre287.
284 La Semana Económica. Revista 260. Junio 2 de 2000. 285 Ibídem. 286 Fuente: Banco de la República. Tomado de La Semana Económica. Revista 260. Junio 2 de 2000. 287 Fuente: Servibanca. Tomado de La Semana Económica. Revista 260. Junio 2 de 2000.
• Tamaño del mercado cambiario. En 1997 y 1998 se negociaban en promedio U$200
millones, y con la llegada del ITF eran solo U$50 millones. Siendo mayor la brecha
entre el precio de compra y de venta288, por razón del ITF el Gobierno dejo de recaudar
$6 millones diarios. Asobancaria saca dos grandes conclusiones de estos datos, una es
que la distorsión que trae el ITF sobre el mercado cambiario es enorme289, otra es que el
efecto de éste es negativo puesto que los ingresos se disminuyen sensiblemente290.
Las conclusiones a las que llega la Asobancaria son prístinas. Los “atractivos teóricos” del
ITF son muchos, entre otros “poner a tributar sectores informales que incluye no sólo la
actividad de pequeños negociantes sino de las actividades ilegales (contrabando,
prostitución, apuestas, producción y tráfico de drogas, etc.)”291. Sin embargo los resultados
negativos son más, cuantitativa y cualitativamente. Para la Asobancaria hay un “franco
retroceso en el desarrollo del sistema financiero”292. Al frenar el sistema financiero, no
solo se ataca a este mismo, sino a toda la sociedad, pues es aquel quien jalona el desarrollo
de todo un país.
Finaliza el Dr. Botero diciendo que la naturaleza de los negocios modernos se basa en la
circulación del dinero, y que la existencia de este gravamen frena las mejoras en eficiencia
y competitividad. Pide que se busque la creación de una estructura tributaria mas simple y
transparente.
288 Sobre esa diferencia se cobra el IVA. 289 Se reducen las operaciones en un 25%. 290 Se dejan de percibir $180 millones mensuales por concepto de IVA: 291 La Semana Económica. Revista 260. Junio 2 de 2000. 292 Ibídem.
Meses más adelante, al observar el franco avance de la reforma tributaria con el GMF
incluido293, la Asobancaria, a través de su publicación La Semana Económica294, advierte y
relata las experiencias de los países latinoamericanos295 que han tenido bajo su legislación
tributaria a los llamados impuestos a las transacciones financieras. Se destacan las
experiencias de Venezuela, Perú, Brasil, y Ecuador. Las dos primeras naciones se
sobresalen puesto que esas medidas tributarias tuvieron la característica de ser temporales,
en Brasil, como en Colombia, se anunció como medida temporal, pero se convirtió en
permanente por las enormes dificultades fiscales del vecino país.
Relieva el Dr. Botero, editor del semanario, que la tendencia latinoamericana es a la baja de
la tarifa, razón por la cual no entiende como en Colombia se va en contra, o mejor aún, no
se aprende de las experiencias del vecindario. Uno por uno, se mencionan los casos de los
países ya señalados para llegar a la misma conclusión. En Perú ocurrió un proceso de
desintermediación financiera296, en Venezuela se aumentó en un 20% la demanda de
efectivo y se redujo el valor real promedio de los cheques compensados297. En Ecuador
subió sensiblemente la preferencia por el efectivo, aunque un factor de distorsión que se
aunó al impuesto fue la crisis financiera.
Sin embargo los anteriores resultados eran de esperarse. Pero lo que más curiosidad causa
al editor del semanario es la terca actitud, por decir lo menos, de querer elevar la tarifa. En
ese sentido la experiencia regional presentaba un excelente ejemplo de lo que podría pasar,
293 “En las discusiones del proyecto de reforma tributaria empezaron a surgir las propuestas de aumentar la tarifa y/o dejar permanente el GMF(...)” La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 294 La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 295 Con ocasión del V Congreso Nacional de Tesorerías. 296 Los agregados monetarios amplios (sin efectivo) pasaron de representar el 11% del PIB al 3% durante la aplicación del impuesto. Fuente: Banco de Crédito del Perú. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 297 Fuente: Banco Central de Venezuela. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000.
y efectivamente pasó. “(...) cuando la tarifa es alta, el recaudo efectivo es siempre inferior
al esperado por las autoridades; y cuando la tarifa cae sustancialmente, como en el caso
ecuatoriano, los recaudos no se desploman en la misma proporción298”
También se cita la experiencia peruana. Allí con una elevada tarifa de 20 por mil se
recaudaron un 18% menos de lo esperado por el Gobierno, no obstante la sorpresa fue
grande cuando al bajar la tarifa a la mitad el recaudo supero en un 100% lo esperado299
Para reforzar el punto la Asobancaria anuncia que un alza en la tarifa traerá una mayor
preferencia por efectivo en detrimento de los depósitos a la vista. Señala un impacto del
7.2% en el caso de una eventual tarifa del 3 por mil300. Las directas consecuencias, en
concepto de la Asociación, son reducción de los fondos de inversión, encarecimiento de la
labor de intermediación y distorsión de la política monetaria. De nuevo se hace hincapié en
denunciar que el ITF grava al consumidor final del producto, no al usuario del sector
financiero.
Lo inevitable ocurrió y el 29 de Diciembre de 2000 se aprobó el texto definitivo de la Ley
633. La reforma tributaria contenía el remozado Gravamen a los Movimientos Financieros.
Allí se convertía, contra todas las sugerencias en permanente, y se le subía la tarifa de 2 a 3
por mil. De ahí en adelante la Asobancaria se referiría a el como “tristemente célebre
GMF”301. En la misma publicación en donde se denominan así al tributo en estudio,
comienzan a mostrar los negativos efectos del nuevo 3 por mil, con cifras que evidencian
298 Se redujo la tarifa de 10 por mil a 2 por mil. Los recaudos cayeron, mas no en la misma proporción en que lo hizo la tarifa. La conclusión a la que se llega es que aumentó la cantidad de usuarios del sistema dispuestos a pagar el ITF. Fuente: Ministerio de Economía y Finanzas, cálculos Asobancaria. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 299 Fuente: Banco de Crédito del Perú. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 300 Cálculos: Asobancaria. Tomado de La Semana Económica. Revista número 281. Octubre 27 de 2000. 301 La Semana Económica. Revista número 292. Febrero 2 de 2001.
como en apenas 19 días afecta la liquidez del sector financiero. Aunque para la fecha todos
los indicadores señalan exceso de liquidez en el mercado, las cifras del Banco de la
República mostraban que por cada peso de expansión de la base monetaria, es menor la
porción que llega al sector financiero y se puede convertir en créditos para la economía. En
cálculos mas técnicos se llega a la conclusión que el nuevo impuesto “reduce la rentabilidad
e induce una mayor preferencia por el efectivo”302. Otra de las funestas consecuencias del
tributo es exigirle a las entidades financieras una mayor cantidad de recursos en caja, tal
vez mucho más de lo requerido. Ese exceso de encaje deja sin utilización más de $120 mil
millones, acrecentado el costo de labor de intermediación, pues es un dinero que podría
estar circulando en actividades productivas.
Con ocasión de la expedición de la Ley 25.413 en la República de Argentina, la revista La
Semana Económica le dedica unas líneas, alabando las bondades de un ITF que tiene unos
ítems a analizar. Entre los puntos más descollantes se destacan303:
• Las operaciones entre el banco central y las entidades financieras, las operaciones entre
ellas mismas, los créditos y débitos del Gobierno y las transacciones del mercado de
valores se encuentran exentas.
• Las pensiones y los salarios abonados en cuentas corrientes están exentos por el monto
del salario del abonado. Asimismo los traslados a cuentas corrientes del mismo titular
en otras entidades financieras, a cuentas de ahorros y también para los débitos
automáticos. Esto ocurre siempre y cuando los traslados no excedan el valor abonado.
• Autoriza al Gobierno a eximir parcial o totalmente a sectores que hagan uso acentuado
de cheques y cuyo margen de utilidad sea reducido en comparación con el tributo.
También para convertir el ITF en deducible de IVA o Impuesto a las Ganancias.
302 Ibídem. 303 La Semana Económica. Revista número 300. Marzo 30 de 2001.
Estas son las bondades relievadas por la Dra. Patricia Cárdenas, editora del semanario. En
aquella época la reglamentación de la Ley 633 era aun incipiente. Más que un mero dato
era un ejemplo para el Gobierno, pues para la Asobancaria, el ITF reglamentado de una
manera racional podría evitar las múltiples distorsiones económicas, que en su concepto no
son de su esencia.
A finales de el año 2001, más exactamente en Noviembre, la Asociación Bancaria y de
Entidades Financieras de Colombia realiza en serio estudio titulado “Impacto del impuesto
a las transacciones financieras sobre los mercados”. La investigación muestra cifras y
presenta veraces conclusiones, ya no a priori, sino después de la existencia del tributo por
casi un año. Allí se retoman y se estudian los principales factores distorsionantes, tan
criticados por esta agremiación financiera. La mayor preferencia por el efectivo es, una
vez más, uno de los más preocupantes índices. La existencia del GMF aunado con las bajas
tasas de interés convierten el rendimiento de las cuentas de ahorro en ínfimo. Se erige esta
situación como un espantapájaros para el ahorro304. En efecto, la tendencia preferente hacia
el efectivo producida por el GMF retrasa al país casi en 50 años en materia de
modernización del sistema de pagos de la economía305.
El texto se refiere también al exceso de encaje, tema ya tocado por la revista La Semana
Económica en anteriores oportunidades. Antes de la existencia del tributo dicho exceso se
situaba por el orden del 0.73%, con una marcada tendencia a la baja, con la llegada de la
contribución en el 99 se disparó para llegar al 4%. El mantenimiento de esos “recursos
304 “(...) para un cliente que consigna $1 millón cada quince días y los deja en su cuenta de ahorros durante un lapso idéntico, el rendimiento financiero por ese período sería del orden de $3.200 (equivalente a una tasa del 8% E.A.), mientras que el costo del 3X1000 sería de $3.000 con la cual el rendimiento efectivo se reduciería al 0.42% E.A”. Impacto del 3X1000 en los mercados financieros. Impacto del 3X1000 en los mercados financieros. Asobancaria, Noviembre 23 de 2001. 305 Fuente: Banco de la República, cálculos Asobancaria.
ociosos” tiene unos descomunales costos para la economía, puesto que ellos crearían
créditos por más de $1 billón de pesos para el sector real.
El impacto sobre el sistema de pagos, y más específicamente sobre el sistema SEBRA
(Servicio Electrónico del Banco de la República) es un punto tocado por el estudio. A
través del sistema, “los clientes de las entidades financiera que no poseen cuentas de
depósito en el Banco de la República pueden manejar sus operaciones, ordenando a su
banco el traslado de fondos a otra institución financiera”306. Este servicio del Banco de la
República reduce los costos de transacción y los riesgos de contraparte implícitos en las
operaciones. El GMF ha obligado a los usuarios a retomar los cheques como medio de
pago, abandonando este moderno y seguro sistema. No solo porque se grava la disposición
de fondos de la cuenta origen , sino porque también recae el tributo sobre el traslado de la
cuenta de depósito del banco pagador de la entidad financiera, doblando el impuesto a
sufragar.
La Ley 633 de 2000 también gravó el abono en cuenta al vencimiento de los CDT
produciendo la desbandada de la captación de corto plazo307, y por lo tanto, encareciendo
las fuentes de financiación del sistema financiero.
También el estudio económico contiene un dato, hasta ahora no contemplado por la
Asobancaria, esto es el impacto sobre las actividades ilícitas. Si bien es cierto que los
atracos a entidades bancarias se han disminuido en número y cantidad de dinero hurtado308,
hay indicadores que señalan notables aumentos en los ilícitos cometidos contra el comercio 306 Impacto del 3X1000 en los mercados financieros. Asobancaria, Noviembre 23 de 2001. 307 La participación de las captaciones de hasta un mes de plazo antes de la Ley 633 era de un 36%. 10 meses después apenas alcanzaban el 16%. Fuente: Superintendencia Bancaria, cálculo Asobancaria. Tomado de Impacto del 3X1000 en los mercados financieros. Asobancaria, Noviembre 23 de 2001. 308 Esfuerzos conjuntos de entidades bancarias y autoridades han evitado que el mayor volumen de efectivo manejado por aquellas sea objeto de atracos.
directamente, ya que el GMF invita a que los negociantes mantengan fuertes cantidades de
dinero en sus establecimientos de comercio. Por otra parte la cadena de endosos,
presentada en los cheques, y la popularización del pago en efectivo en transacciones de alto
valor, facilita el lavado de dinero obtenido ilícitamente.
La Asobancaria, en la revista de la semana del 26 de Abril de 2002 presenta cifras que
muestran como se ha aumentado la preferencia por el efectivo. Se suma la caída de las
tasas de interés, y es por esta razón que “el peso del GMF se va haciendo mayor para los
ahorradores, lo cual puede reforzar la preferencia por efectivo”309. Se hace un interesante
cálculo en la reseñada publicación; un cliente que realiza 24 retiros al año, el costo del
GMF le representaría una tasa efectiva anual del orden del 7.5%. Y lo más grave es que a
medida que bajen las tasas de interés los rendimientos de las cuentas se tornarían negativas,
obligando a las instituciones bancarias a acercar los rendimientos a los producidos por los
depósitos a plazo. “Tal distorsión debe considerarse como una razón adicional para
buscarle alternativas de sustitución a este impuesto”310.
Ya en tono más de lamento que de vaticinio, la revista La Semana Económica se pronuncia
en contra de los lamentable efectos producidos por el GMF en sistema de pagos y en la
economía en general. Esta vez no se referirán a los temas ya tocados en otras ediciones,
esto es, aumento en la preferencia de efectivo, disminución en valor y en cantidad de los
cheques compensados y aumento de los costos de operación del sistema de pagos de alto
valor.
309 La Semana Económica. Revista número 354. Abril 26 de 2002. 310 Ibídem.
En el estudio se habla del multiplicador monetario “entendido como el número de veces
que la base monetaria se ha convertido en depósitos en el sector financiero(...)”311. En otras
palabras, este índice muestra el comportamiento de los usuarios del sistema financiero, su
confianza en él y por supuesto, en que medida ese sector puede ser fuente de créditos,
necesarios éstos en una economía para crecer. En los años ochenta existieron, explica la
editora y Presidenta de la Asobancaria, “represiones financieras” traducidas en controles a
tasas de interés, inversiones forzosas, entre otras. Debido a esas medidas, el sector
financiero fue incipiente y sin la capacidad de mover la economía del país. A partir de los
noventa se presenta un proceso de liberalización financiera y el índice se trepa, es decir
obtiene la capacidad necesaria para la financiación de toda clase de proyectos. En
Noviembre de 1998 se alcanzan los niveles más altos de la historia de Colombia. Pero es a
partir de ese mismo mes cuando la caída de este indicador sucede con ocasión de la
expedición de la CTF, esa caída libre aun, meses después, no se detiene312.
Pero el análisis que viene a continuación es incluso más grave. Las proyecciones indicaban
que, de seguir ese aumento en el multiplicador monetario sería, a estas alturas, de $95.3
billones y no de $68.6 billones. Esa pérdida de $26.8 billones no justifica jamás el recaudo
de $4.3 billones por concepto de GMF desde que nació a finales de 1998. Se está poniendo
en la cuerda floja a la banca casi sin ninguna contraprestación; por la recaudación de un
tributo discutido la banca está dejando de percibir cuatro veces lo que el Gobierno recoge.
Tenemos entonces, que por cada peso que va al Estado por GMF, el sistema financiero
pierde cuatro que pudieron ser objeto de créditos para el crecimiento de la economía.
311 La Semana Económica. Revista número 362. Junio 21 de 2002. 312 Fuente: Banco de la República. Tomado de La Semana Económica. Revista número 362. Junio 21 de 2002.
La preferencia por el efectivo tuvo un sustancial cambio con la exención que contenida por
la Ley 633 de 2000 y reglamentada por el Decreto 515 de 2001313. En cálculos de la
Asobancaria de los $3.5 billones que se convirtieron en efectivo por razón del la creación
GMF (en su primera variedad) retornaron $1.1 billones con ocasión de la citada exención.
El menor uso de los cheques es analizado también. Desde el nacimiento del tributo
observado cae no solo el número de cheques compensados sino su valor. Antes del
nacimiento de la contribución se compensaban $50 billones y actualmente a duras penas se
compensa la mitad314.
A manera de conclusión la Asobancaria, a gritos, pide la eliminación del impuesto. Pide
que el Gobierno haga “un balance de costos y beneficios del impuesto. Lo que se ha
logrado hasta ahora es un aumento relativamente pequeño en el recaudo, a costo de grandes
pérdidas en el potencial de expansión del crédito y de la economía”. El colofón de esta
publicación no puede ser otro. El “nefasto impuesto”, como es calificado por la editora, le
está causando incalculables pérdidas al sistema financiero, y además está cambiando las
costumbres de inversión de todo un pueblo, usos que difícilmente podrán volver a ser como
antes, todo esto en detrimento de la economía del país.
III. FONDO MONETARIO INTERNACIONAL.
El Fondo Monetario Internacional –International Monetary Found como es conocido en
inglés- “es un organismo especializado del sistema de las Naciones Unidas establecido
mediante tratado en 1945 para contribuir al estímulo del buen funcionamiento de la
313 Exención a las cuentas de ahorro destinadas a la financiación de vivienda. Esta exención al igual que las demás existentes se analizaron en el Capítulo II. 314 Fuente: Banco de la República. Tomado de La Semana Económica. Revista número 362. Junio 21 de 2002.
economía mundial. (...) Sus fines son evitar las crisis en el sistema, alentado a los países a
adoptar medidas de política económica bien fundadas(...) también es un fondo al que los
países miembros que necesiten fundamiento temporal pueden recurrir para superar los
problemas de balanza de pagos”315
Los pronunciamientos de dicha entidad hechos al respecto del ITF son variados. Sin
embargo, a finales del año 2001, un grupo de investigadores se dio a la tarea de analizar la
experiencia latinoamericana relativa a la implementación de los ITF. En el texto “Bank
Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends” realizado por Isaias Cohelo,
Liam Ebrill y Victoria Summers, se hace un estudio acerca de las implicaciones
macroeconómicas que la creación de estos tributos, tiene o tuvo, según el caso, sobre
específicamente seis países latinos316. El análisis pretende contestar preguntas tales como:
¿Las ganancias que en un principio se presupuestaron fueron las mismas obtenidas?, ¿Qué
cambios pueden ser identificados como resultado de la creación de esos impuestos?, ¿Qúe
dicen las anteriores experiencias de impuestos similares?
Consideraciones generales
Abstractamente se dice que el impuesto a los débitos bancarios debe aumentar las
recaudaciones, minimizando los efectos de asignación317, teniendo en cuenta los conceptos
de equidad y eficacia en la administración. Las externalidades positivas que son generadas
por la intermediación financiera pueden verse amenazadas por la existencia de un IDB; la
capacidad de distorsión de los denominados “turnover taxes” es enorme. Es por esa razón
que los países que imponen esta clase de tributos, lo hacen en momentos en los cuales su
315 www.imf.org 316 Aunque también se hace referencia a la experiencia de algunos estados de Australia que implementaron el tributo. 317 Son denominados por el trabajo como Allocational Effects.
sistema financiero esta sub o infracapitalizado318. Los efectos en la economía pueden ser
medidos por el incremento de las operaciones que los usuarios del sistema financieros
realizan para evitar el cobro de la contribución, y cuando ellas se dan, bajan las
transacciones financieras como la negociación de instrumentos financieros. En ese sentido,
los estudiosos opinan que esta clase de impuestos generan integraciones verticales,
montadas con el único propósito de evitar el IDB319. Sin embargo todo dependerá de la
clase de operaciones gravadas, pues según esta variable los efectos pueden ser bien
diferentes320.
El reto de los diseñadores del gravamen es crearlo de manera tal que los contribuyentes no
puedan evitar con prácticas legales. No obstante, lo que hace riesgoso el impuesto, para los
autores del texto, es que una vez los comportamientos evasivos321 se hacen costumbre, el
ciudadano encuentran beneficios adicionales (tales como evitar otros impuestos, por
ejemplo) y no será fácil que retome las conductas anteriores, así el impuesto sea retirado de
la legislación. Otra importante incidencia observada es el aumento en el costo de los
negocios, debido al aumento de la desintermediación financiera.
Ya en el plano más crítico, se observa como aquel postulado que dice que el gravamen solo
afecta a los usuarios del sistema financiero es una falacia. Uno de los efectos secundarios
del IDB es la subida en los precios de los bienes básicos; es así como el sector más pobre
318 Undercapitalized. “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends”. IMF Working Paper 01/67. 319 De esta manera se internalizan las transacciones financieras. “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends”. IMF Working Paper 01/67. 320 “As with others transactions taxes, the excess burden of the bank debit tax depends in part on the elasticity of demand for the taxed service. Demand for checking account may be quite inelastic at very low taz rates; however, the elasticity would increase as the rates rise, rendering the tax more inefficient”. “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends”. IMF Working Paper 01/67. 321 Entiéndase con maniobras legales, no de evasión ilegal.
de la población resulta gravado, en oposición del más acaudalado que evade el impuesto
con cuentas en el extranjero
Finalmente la investigación se refiere a los bajos costos de recaudamiento del IDB,
comparado con los otros impuestos existentes. Esto debido a la pre-existencia de sistemas
altamente tecnificados y el registro llevados por las entidades financieras de todos las
transacciones de sus usuarios. Este es considerado como un punto fundamental por los
autores para la existencia de esta clase de tributos en Suramérica322.
Experiencias recientes de Latinoamérica323
Brasil
Las circunstancias económicas en el momento de la imposición del tributo en Brasil fueron
la excepción en América Latina. Mientras en los demás países fueron medidas de
emergencia por una crisis económica, en Brasil se adoptó sin la urgencia manifiesta en
materia fiscal que fue evidente en las otras naciones. Ha sido temporal en las dos ocasiones
que ha sido implantado. El primero de ellos fue denominado Impuesto Provisorio sobre los
Movimientos y Transmisiones de Valores y de Créditos de Naturaleza Financiera y existió
durante la totalidad de 1994. En ese entonces la tarifa fue de 0.25% gravando los débitos y
consignaciones en instituciones financieras, entre otros. Un punto relevante fue la
prohibición de más de un endoso en los cheques. En ese año el IPMF representó 1.06% del
GDP.
322 “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends”. IMF Working Paper 01/67. 323 Los casos particulares de Ecuador y Venezuela merecerán capítuo aparte en este texto.
Sin embargo el punto más importante de la experiencia brasilera es el impuesto que reinó
durante los años 1997 a 2002. La Contribución Provisional sobre los Movimientos
financieros existió con 4 periodos diferenciables en cuanto a tarifa. De Enero 23 de 1997 a
la misma fecha del año 1999 fue de 0.20%. De Febrero a Junio de 1999 la tarifa fue de
0.38%. De Junio 17 de 1999 al 16 de Junio de 2000 fue de 0.38%. De esta última fecha
hasta Marzo 16 de 2001 la tarifa bajó a 0.38%, para finalmente subir a 0.38% hasta el
último dia de su existencia, es decir el 16 de Junio de 2002. Lo realmente relevante es que
los índices en la recaudación no decayeron en ningún momento. A diferencia de lo
sucedido en los otros países latinos, el recaudo se mantuvo parejo a través de los años su
existencia, incluso alcanzando altos niveles en su último año de existencia. Este anterior
indicador resulta extraño ya que los niveles altos se presentan en los primeros meses de
existencia del tributo. EL FMI cree que este efecto se debe a que la implementación de la
contribución, como se dijo arriba, no obedeció a urgencias fiscales. En el caso brasilero el
tributo fue recogido, en ambos casos, para cubrir asuntos de salud y seguridad social.
Argentina
A la hora de la introducción del Impuesto Sobre los Débitos en Cuenta Corriente, las rentas
del Estado estaban cayendo fuertemente debido a la inflación, la evasión y la depresión
económica. Durante los años de 1988 a 1992 existió la contribución variando de 0.1% a
1.2% en su tarifa, dependiendo del año, su naturaleza de cooperativa y según sectores del
mercado. En el 88 y 89 el impuesto era deducible del impuesto sobre las ganancias, y en el
91 y 92 lo fue del impuesto sobre las ganancias y del IVA.
En el campo de las recaudaciones, el caso argentino fue parco. Se piensa que se debió a la
profunda crisis que atravesaba el país al momento de la introducción del impuesto. En el
89 la recaudación representó un 0.7% del GDF, un 0.3% en el 90, 0.9% en el 91 y 0.3% en
el 92. Este impuesto fue retirado del ordenamiento por producir distorsiones en la
economía, diluir el sistema financiero y alentar la economía informal
A pesar de la experiencia, más recientemente se creó el Impuesto sobre los Débitos y
Créditos en Cuenta Corriente Bancaria324 para existir durante los últimos 3 trimestres del
2001 y la totalidad del 2002. La tarifa general es de 0.25% y de 0.075% para comisiones
de bolsa, operadores de Internet, cuentas de tarjeta de crédito, mercados de grano, entre
otros. Se creó para mitigar la deuda pública y la rehabilitación económica y se caracteriza
por que los agentes retenedores deben entregar los fondos 3 días después de recogerlos.
Uno de los principales efectos del ITF en Argentina fue la masiva salida de capital hacia
cuentas en Uruguay y múltiples endosos en los cheques.
Perú
Tal vez el contexto más grave es el presentado por este país andino. En medio de su crisis
más profunda, no sólo en el plano económico sino político, llega el ITF. La inflación entre
1988 y 1989 fue calculada en más de 3000%. Durante esos años la tributación cayó
alarmante. El 11 de Agosto de 1989 nace a la vida jurídica mediante el Decreto Legislativo
519 el Impuesto a los Débitos Bancarios y Financieros. Las tarifas fluctuaron entre 2% y
0.4% entre 1989 y 1992.
La recaudación fue bastante improductiva, y al igual que en el caso argentino se debió al
colapso de la economía en general. En 1989 el IDBF representó un 0.54% del GDF325, en
324 La revista La Semana Económica se refirió a este gravamen, resaltando el asunto de las excepciones. 325 La tarifa era de 1%
el 90 0.59%326, en 1991 0.46%327 para finalmente llegar a un 0.05% en 1992328. Las
exenciones era muchas, entre ellas las cuentas del Gobierno Central, cuentas de intercambio
de acciones, cuentas de colegios y universidades.
Las consecuencias traídas por el impuesto fueron analizadas en ese entonces por el FMI.
Encontraron que la desintermediación financiera fue en beneficio de la economía informal,
asi lo demostraron las bajas simultaneas de recaudación y nivel de depósitos en las cuentas.
También proliferaron las casas de préstamo y los copiosos endosos en los cheques.
Colombia
A la llegada del “dos por mil” el sector financiero ya se encontraba deteriorado, y el
análisis de las consecuencias de su incidencia en la economía no puede pasar por alto esta
situación; es factor de distorsión de cualquier conclusión que no la tenga en cuenta. De la
experiencia colombiana se puede decir que los resultados a corto plazo fueron positivos329.
Se recogieron grandes sumas de dinero330, confirmando las predicciones de los expertos.
Sin embargo la caída llegó y los niveles de ingresos del Estado por este concepto
descendieron año tras año debido a que los agentes encontraron otras vías, menos onerosas,
de mover la riqueza. En concepto de los autores del texto, el éxito del primer año de
existencia del tributo, en cuanto a recaudo, fue la reducida tarifa. Eso se confirma
comparando la experiencia colombiana a la ecuatoriana, que inició con una tarifa general
cinco veces más alta.
326 La tarifa era de 2% 327 La tarifa durante los primeros meses de 1991 fue de 1%, para después bajar a finales de Abril a 0.75 328 La tarifa era de 0.4%. 329 Al igual que en Ecuador y Brasil. 330 0.6% del GDF.
El análisis del FMI toma cifras de la Asobancaria que ya fueron objeto de estudio en este
documento. En ese orden de ideas las conclusiones son las mismas. Por causa de la
medida de la Corte Constitucional de igualar la tarifa para los usuarios y las entidades
financieras entre si, el mercado interbancario casi desapareció del todo, solo retornando
cuando la medida desapareció. Los volúmenes de transacciones en moneda extranjera se
redujeron en más de 150%. Aminoraron la cantidad de cheques girados, al igual que su
valor, asi mismo el usuario se desplazó hacia instrumentos no gravados. Acotan que el
entonces Ministro de Hacienda, Dr. Juan Manuel Santos lo calificó de un “mal necesario” y
que debería ser reemplazado lo más pronto posible. El análisis también menciona que el
21% de lo obtenido por el gravamen viene de actividades ilegales, tales como lavado de
dinero y extorsión331.
Conclusiones
A las conclusiones que llega el trabajo las va elaborando a lo largo del texto. Es efectivo
en el sentido que eleva los niveles de recaudación en el corto plazo, pero en el mediano y
largo plazo tiende a producir una significante desintermediación financiera. Son entonces
calificados de atentar contra el principio de la eficiencia de los tributos, de ser un riesgo
contra el sistema financiero y de cambiar, tal vez para siempre, las costumbres de los
usuarios del sistema crediticio.
Por estas razones el FMI recomienda evitar la imposición de esta clase de gravámenes. No
obstante, si se desea aplicarlos a pesar de todas las evidencias en su contra, se sugiere
hacerlo en bajas tarifas, por períodos cortos puesto que su larga permanencia se encarga de
deteriorar el comportamiento de los impuestos existentes y más apropiados. Aconseja usar
los impuestos al valor agregado y los que gravan la ganancia.
331 Conclusiones idénticas alcanza Fedesarrollo.
VIII. CASOS DEL GMF EN EL DERECHO
COMPARADO.
INTRODUCCION
Se considera clave para el entendimiento del fenómeno interno del GMF, su apreciación en
concordancia con las tendencias tributarias, en el mismo sentido, de los demás países
latinoamericanos. Las experiencias aquí presentadas no distan mucho, en materia de
resultados, de lo sucedido en Colombia. La base, serán sendas ponencias presentadas en el
seno de un Congreso de Asociaciones Bancarias, ocurrido en Bogotá, con ocasión del GMF
caso colombiano y del ya citado texto presentado por el Fondo Monetario Internacional.
Las experiencias de los dos países son diferentes entre sí. A eso se le debe aunar que las
situaciones macroeconómicas presentadas también eran disímiles. A pesar de esto las
experiencias sirven y deben ser tomadas en cuenta para no cometer los mismos errores que
estos países padecieron y les representaron enormes problemas. De igual manera existen
puntos a favor que deben ser analizados, para después de un examen se evalúe la
posibilidad de ser implementados en Colombia.
Resulta imprescindible para un análisis del que se dice serio, que evite las comparaciones
de orden internacional. Más ahora que las normas del orden tributario de los países en vía
de desarrollo vienen casi que directamente de los organismos multilaterales de crédito.
I. ECUADOR332
1. Antecedentes económicos
332 Nos basamos en la ponencia realizada por el Ministerio de Economía y Finanzas de Ecuador denominada “Una evaluación del Impuesto a la Circulación de Capitales”.
El Impuesto a la Circulación de Capitales nace en 1999. El contexto macroeconómico al
momentos de la entrada en vigencia era difícil. En el año inmediatamente anterior el nivel
del crecimiento económico llegó al punto más bajo de toda la década de los noventa (sólo
superado por el decrecimiento registrado en 1999 de –7.3%). Adicionalmente había habido
fuertes gastos imprevistos debido al fenómeno del Niño y al terremoto de Bahía.
En el sector externo la situación no era mejor. En el 98 Ecuador presentaba un déficit en
cuenta corriente de U$2.200 millones, que representaban el 11% del PIB, al tiempo que
salían capitales al exterior por mas de U$1300 millones.
Con razón de los anteriores negativos balances llegaron los problemas para el sistema
financiero, y estos se combinaron con los malos manejos como créditos a personas
vinculadas con los bancos y préstamos en moneda extranjera a prestatarios que no
generaban divisas, entre otros. El sector monetario no podía ser la excepción. Hubo
excesiva emisión monetaria, inflación y presión sobre la tasa de interés y el tipo de cambio.
El sector fiscal fue tal vez el más afectado en la crisis. El desplome de los precios de
exportación del petróleo, la disminución de la producción petrolera e incremento del gasto
fiscal fueron unos de los más preocupantes indicadores. Como consecuencia del aumento
del déficit fiscal se redujeron los subsidios a la electricidad, se incrementaron los precios
del diesel y la gasolina.
A pesar de todas las medidas de choque tomadas por el Gobierno, el déficit fiscal pasó de
2.5% del PIB en 1997 a 5.9% en 1998.
2. Impuesto a la Circulación de Capitales
Mediante la Ley 98-17 de Reordenamiento de Materia Económica en el Area Tributaria se
crea el impuesto. La tarifa general era del 1% sobre todas las operaciones en el Sistema
Financiero Nacional, incluidas las operaciones off-shore, 0.25% en depósitos de ahorros
bancarios de asociaciones y cooperativas, 0.042% en depósitos de inversión, 1% en créditos
a más de un año. Para el período fiscal del año 2000 la tarifa se redujo a 0.8%.
Las transacciones gravadas son:
• Acreditación o depósito en cuentas corrientes, de ahorro, depósito a plazo o cualquier
otro medio de inversión y ahorro.
• Pago de cheques, transferencias o pagos de cualquier naturaleza realizados en el país o
en el exterior con o sin la intermediación del sistema financiero nacional por parte de
quienes en el giro de sus negocios efectúen tales giros, transferencias o pagos.
En todos los casos la declaración y el pago del impuesto la efectuarán las entidades del
sistema financiero dentro de los dos días hábiles siguientes a su retención, a la cuenta
correspondiente
Dentro de los primeros días laborales de cada mes, los agentes de retención envían
obligatoriamente la información electrónica y consolidada.
Los sujetos pasivos son los siguientes:
• Personas naturales, jurídicas, públicas, privadas, independientemente de la finalidad de
su actividad, a favor de quienes se acrediten el dinero.
• Personas naturales, jurídicas, públicas, privadas, independientemente de la finalidad de
su actividad beneficiarias del depósitos.
• Quien libre cheques, transferencias, dinero al exterior, con o sin intermediación
financiera. Si está obligado a llevar contabilidad, se constituye en agente de retención y
cancelará su obligación en los 2 días hábiles posteriores, en el sistema financiero.
Las exenciones son las siguientes:
• Agencias del sector público333.
• Ciudades, universidades estatales y colegios.
• El Banco Central.
• Gobiernos extranjeros e instituciones internacionales (V.g. Cruz Roja, Junta de
Beneficio, Sociedad de lucha contra el Cáncer).
• Pagos de la Seguridad Social.
• Bonos y cuentas de Solidaridad y Pobreza.
• Retiros de cuentas de ahorros y cajeros automáticos.
• Inversiones recibidos por instituciones financieras para intermediación.
La vida jurídica del ICC fue de 2 años. Existió durante los años 1999 y 2000.
3. Evaluación de su existencia
Durante el primer año de existencia del gravamen, se recaudaron aproximadamente U$482
millones, representantes del 3.5% del PIB. Para el segundo año la recaudación bajó a
U$316 millones, es decir 2.3% del PIB. Esta evidente reducción en los niveles de
333 Pero no empresas estatales.
recaudación obedece a el cambio de los comportamientos de los usuarios del sistema
financiero, orientados hacia transacciones no gravadas334.
Un interesante comportamiento se presentó para evadir el impuesto. En la frontera con
Perú se desarrollaron sistemas para evitar el pago del ICC, uno de ellos fue abrir cuentas en
entidades bancarias de la ciudad fronteriza de Iluaquillas. Asimismo el aumento en la tarifa
produjo una disminución en las ganancias.
4. Conclusiones
Se rescatan como puntos positivos de la experiencia los siguientes:
• Se aumentaron rápidamente las arcas fiscales por la ágil recaudación.
• Se construyó una base de datos que sirve para el control tributario de los otros
impuestos existentes.
Como puntos negativos se reseñan los siguientes:
• Es inflacionario y causa el efecto “cascada”335.
• Afecta los precios relativos de los bienes al gravar la cadena productiva de los mismos.
• Crea desintermediación financiera.
• Introduce distorsión a nivel microeconómico.
II. VENEZUELA336
334 “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends” Isaias Coelho, Liam Ebrill, Victoria Summers. IMF Working Paper 10/67. 335 El efecto cascada consiste en que el impuesto grava una y otra vez una misma actividad económica, cada vez que se realiza una transacción financiera.
1. Antecedentes económicos y jurídicos.
El impuesto ha tenido vigencia dos veces en la historia tributaria de Venezuela. En ambas
oportunidades “el cuadro fiscal lucía altamente complicado por la combinación de caídas
esperadas en los ingresos fiscales de origen petrolero, inflexibilidad a la baja del gasto del
gobierno central y límites para el financiamiento del déficit fiscal implícitos en esos
ejercicios presupuestarios (...)”337. La primera oportunidad338 fue en 1994 para existir
durante el lapso de Mayo 9 a Diciembre 31 del mismo año. El Impuesto nace por dos
decretos presidenciales339, previa autorización del Congreso en donde se toman una serie de
medidas conocidas como el “Paquete Sosa”. Más adelante llegó en 1999340 en donde se
conjugaron variables tales como caída en los precios del petróleo, entre otras. Una ley
habilitante autorizó al Presidente para tomar medidas extremas y mediante el Decreto 118
de 1999 se revivió el IDB. Bajo esa normatividad
2. Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas a Instituciones Financieras e
Impuesto al Débito Bancario.
La tarifa durante el primer período fue de 0.75%, en el segundo 0.5%. Esa sería la más
relevante diferencia, además de la presentada en excepciones, pero por lo demás guardan
los mismos patrones en los demás elementos.
Los hechos oponibles son los siguientes: 336 Nos basamos en la ponencia “El Impuesto al Débito Bancario: El Caso Venezolano” realizado por Pedro Echeverría, Andreas Faust, Leonardo Vera y Francisco Vivanco. 337 “El Impuesto al Débito Bancario: El Caso Venezolano” realizado por Pedro Echeverría, Andreas Faust, Leonardo Vera y Francisco Vivanco. 338 Impuesto sobre los Débitos a Cuentas Mantenidas a Instituciones Financieras. 339 Decreto 136 del 20 de Abril de 1994 y Decreto 160 del 2 de Mayo de 1994. 340 Impuesto al Débito Bancario.
• Débitos o retiros efectuados a través de los instrumentos que poseen las instituciones
financieras para sus clientes. El girador de un cheque es responsable del IBD por todos
los endosos o cesiones de cheques que se efectúen. Igual suerte corren los endosos de
títulos valores o de inversión.
• La cancelación o pago en efectivo efectuado por los bancos y otras instituciones
financieras por cuenta y orden de tercero de letras de cambio; pagarés; cartas de
crédito u otro derecho o valor; obligaciones a la vista derivadas de cancelación de
cheques de gerencia emitidos por los bancos, pagos de intereses, cualquier otro tipo de
remuneración, gastos de personal, operativos y gastos por operaciones en efectivo de las
instituciones financieras; transferencias entre distintos titulares sin que exista
desembolso de valores en custodia a través de una cuenta.
• Expedición y cobro de cheques341. El primero afecta al débito y el otro afecta el cobro
del beneficiado.
Las exenciones fueron las siguientes:
• Pagos por la cancelación del impuestos a la República y a los Estados, Municipios, el
Banco Central de Venezuela, el Fondo de Inversiones de Venezuela342 y los institutos
autónomos
• Sector educativo, público y privado343.
• Cuentas de misiones diplomáticas, consulares y representaciones de organismos
internacionales.
• Los débitos generados en las operaciones compensación.
341 Ibídem. 342 En el impuesto del 94. 343 No fue incluido el sector privado en el 94.
• Transferencia entre cuentas de un mismo y único titular.
• Entidades de Ahorro y Préstamo, los Bancos Hipotecarios y los Fondos de Activos
Líquidos por las operaciones de intermediación financiera a través de cuentas
destinadas a ese fin344. Bolsas de Valores, los corredores de bolsa y las casas de bolsa
por las operaciones de intermediación bursátil a través de las bolsas de valores.
• Operaciones de PDVSA345 y sus filiales, y las operaciones con divisas interbancarias
por liquidarse a un plazo nunca mayor a 2 días346.
• Créditos interbancarios con plazos menores a 5 días hábiles347.
• Pago a los débitos efectuados para el pago normal de préstamos con garantía
hipotecario destinados a la adquisición de vivienda348.
• Pagos de pensiones por parte del Seguro Social.
• Transacciones canceladas incluyendo los cheques rebotados.
Se puede concluir acotando que el segundo endoso y los subsiguientes de un cheque están
gravados con el IDB.
3. Evaluación de su existencia.
Las utilidades del tributo fueron sostenidas durante 1999, sin embargo cayeron un poco a la
entrada del 2000. Pero por más productiva que haya resultado la segunda parte del IBD,
los niveles de recaudación de 1994 fueron siempre más altos, comparados mes por mes.
344 Excepción contemplada en 1994, mas no en el 99. 345 Empresa de Petróleos de Venezuela. 346 En el impuesto del 94. 347 Esto fue en 1994. En el 99 le exención solo contempló el principal crédito interbancario con un plazo no mayor a un año. 348 Exención contemplada para el IDB de 1999.
En 1994 el impuesto aumentó la demanda por efectivo y la salida del capital para cuentas
en el extranjero. Los usuarios que efectuaban retiros, lo hacían en fuertes cantidades349.
Cuando retornó el impuesto en 1999 el 75% de las operaciones de valores de las 13 más
grandes compañías venezolanas ocurrió en la Bolsa de Nueva York. Debido a esto en
Febrero de 2000 los débitos bancarios fueron exentos si se destinaban a operaciones de
mercado de acciones350.
Al igual que en Colombia, el número de cheques girados fue menor, y menor fue el valor
promedio de esos títulos valores.
4. Conclusiones.
Puntos positivos:
• Es un impuesto que ayudó parcialmente a amortiguar la caída transitoria de otros
impuestos de mayor alcance351.
• Ayudado en la estructura operativa del sistema financiero se recauda con gran
celeridad. Debido a lo anterior, no causa costos operativos para la Administración de
Impuestos.
• En el caso venezolano, en ambas experiencias, no hubo la caída en recaudación que se
presentó en otros países latinos. No hubo “indicios de agotamiento o elusión en el
tributo”352.
349 “Bank Debit Taxes in Latin America: An Analysis of Recent Trends” Isaias Coelho, Liam Ebrill, Victoria Summers. IMF Working Paper 10/67. 350 Ibídem. 351 “El Impuesto al Débito Bancario: El Caso Venezolano” realizado por Pedro Echeverría, Andreas Faust, Leonardo Vera y Francisco Vivanco. 352 Ibídem.
Puntos negativos:
• Se disminuyó el número de cheques circulando y también disminuyó su valor. Esto es
signo de desintermediación financiera.
• “Ligero aumento en el efectivo en términos reales”353.
353 Ibídem.
IX. NUESTRO PUNTO DE VISTA. CONCLUSIONES.
En este punto de la investigación, forzosamente, se debe tomar partido a cerca de la
viabilidad económica, financiera y jurídica del GMF. Es decir, a que conclusiones se
llegan después de analizar las circunstancias de su creación inicialmente por el decreto
2331 de 1998, con vigencia temporal, mientras se conjuraran las circunstancias del estado
de excepción. Posteriormente con fallidos intentos de mantener un impuesto de carácter
temporal como ocurrió con la ley 508, declarada inexequible por la Corte Constitucional
como en su momento se expuso por vicios en su expedición o de forma. En la etapa
subsiguiente se intentó poner en vigor mediante decreto 955, por virtud del cual el
Gobierno puso en funcionamiento la Ley del Plan de Desarrollo, decreto que no fue
llamado a prosperar por las razones también expuestas en acápites antecedentes. Con la
expedición de la ley 608, o más conocida como Ley Quimbaya, se puso en vigor provisorio
este impuesto que finalmente se creo como un impuesto de carácter permanente con la ley
633 de 2000.
I. EXPOSICION DE MOTIVOS Y PROCESO LEGISLATIVO.
La exposición de motivos de un proyecto de ley es el texto en donde el ponente, en este
caso el Gobierno Nacional, anota las bondades de su propuesta y se erige en una
justificación para que los legisladores adopten aquella como ley de la República. En el
caso de la exposición de motivos de la Ley 633 de 2000, en humilde opinión, el Ejecutivo
no se midió en elogios; es entonces como por una parte faltó a la verdad y por otra calló
verdades evidentes.
Primero se referirá al punto en el cual el Gobierno le atribuye cualidades al gravamen,
siendo éste totalmente contrario a ellas. Lo señala de cumplir con los principios de
universalidad y equidad. Se considera que no cumple estos principios. En el aspecto de
universalidad se puede concluir, a priori, que el principio sí se cumple. Se cree que no. En
principio el tributo mismo dice que los sujetos pasivos del gravamen son los usuarios del
sistema financiero, pero resulta ser que el GMF al erigirse como un distorsionador de la
economía, encarece la intermediación financiera, incrementa los precios y termina
ensañándose sobre los sectores más débiles de la economía. Al mismo tiempo, los sectores
fuertes cuentan con mecanismos, como la salida de capital hacia el extranjero, mediante los
cuales se sustraen del pago del impuesto. Se tiene entonces que la universalidad predicada
es retórica, mas no real. Y en cuanto a la equidad, la esfera más pobre de la sociedad se ve
afectada por la imposición de un tributo que en teoría debieran sufragar los ciudadanos de
cierto nivel de mas o menos altos de ingresos354, teniendo en cuenta que en Colombia la
pobreza raya los límites y cada día se acentúa más. Se ve inequitativa la imposición
indirecta de un tributo a toda la población de un país, con la excusa que son los usuarios del
sistema financiero los incididos. Los precios de los bienes aumentan y un incremento que
pocos ven como insignificante, muchos lo ven como enorme, ya que el grueso de la
población recibe menos de un salario mínimo al mes.
La eficiencia en el recaudo, es el ítem en donde el Ejecutivo solamente miró hacia donde le
convenía más, y es tal vez en donde más se equivoca. Evidentemente el GMF parecer ser
un impuesto de sencilla recaudación355, pero sencillez no es nunca sinónimo de eficiencia.
Y este impuesto pierde por completo su eficiencia en dos casos específicos356: uno es
cuando es utilizado en períodos prolongados y otro es cuando su tarifa es aumentada. La
recaudación va cayendo lentamente cuando el impuesto se prolonga demasiado en su
existencia, y asi mismo no aumenta proporcionalmente en el evento de un aumento de la
tarifa. El Gobierno es artífice de estos dos sucesos en el caso colombiano.
354 La consideración se hace partiendo de la base que son pocos los colombianos con capacidad de abrir una cuenta de ahorros, por ejemplo. 355 Sobre este punto se ahondará más adelante. 356 Según el análizado texto del Fondo Monatario Internacional.
Consta en la Gaceta del Congreso 51 de 2001 una interpolación del Congresista Camilo
Sánchez Ortega en donde acusa al Ministro de Hacienda y Crédito Público, Dr. Juan
Manuel Santos, de convertir una contribución temporal en un impuesto permanente. Esa
aseveración es verdadera, pero lo que es aun peor son las consecuencias que esto trae. La
eficiencia de los tributos de ésta índole está en su capacidad de producir rentas en poco
tiempo, con la característica de mostrar fuertes bajas en su nivel de recaudación cuando los
contribuyentes logran descifrar movimientos no gravados por el tributo para efectuar sus
operaciones del día a día. Todo esto en perjuicio, acaso irreversible357, del sistema
financiero, y por ende de la economía en general.
No siendo esto suficiente, en modificación posterior a la presentación del proyecto de ley,
se propone una subida -que a la postre se convirtió en realidad- en la tarifa en un 50%. En
la exposición de motivos del proyecto, el Gobierno consideró que un incremento en la tarifa
podría afectar el sistema financiero y el sector productivo. Sin embargo semanas después
se pensó de otra manera y se efectuó la modificación. Este punto no se entiende, máxime
que la aparente justificación existente es que ésta se aumentó debido a las numerosas
exenciones que se concretaron en los debates en el Congreso. De nuevo, es la experiencia
latina la encargada de condenar este error, que más adelante confirmarían los indicadores
internos de recaudo; un aumento en la tarifa no trae un aumento proporcional en la
recaudación.
Se tiene, entonces que en la manera que el impuesto es planteado por el Gobierno Nacional
no es eficiente; el mismo Ejecutivo se encarga de ir lentamente degenerando esta especie
de gravamen, sin importar que la experiencia latina lo advierta. Al parecer no se hizo un
análisis serio tomando en cuenta lo ocurrido en los países suramericanos. Allí la
prolongación excesiva y el incremento de la tarifa demostró las falencias del impuesto.
357 Asi lo anota el FMI
Arriba se mencionó la sencillez y se dijo que el impuesto parecía de sencilla recaudación.
Se considera que no se puede predicar sencillez de un impuesto que contiene una
complicada lista de exenciones. La DIAN ha proferido gran cantidad de conceptos tratando
de hacer claridad en ese sentido, pero la tecnicidad del impuesto hace necesario que sea la
propia autoridad tributaria la encargada de contestar los interrogantes, cada vez más
puntuales. Es claro que una de las características del impuesto no es la sencillez, ni la
simplicidad.
Como se puede observar la actitud del Gobierno, en el proyecto de ley y en el mismo
desarrollo legislativo, hace pensar que no hubo la seriedad del caso. Tal vez hizo falta
mirar más allá de las fronteras, como lo exige el cada vez más globalizado mundo. Y se
cree que también hizo falta un debate más profundo en las entrañas del Congreso, que
aprobó la ley sin ahondar en lo que el Gobierno Nacional presentó como una panacea al
hueco fiscal. Resulta palmario que por los perversos efectos en la economía nacional, el
remedio es, tristemente, peor que la enfermedad.
II. EL GMF Y LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES.
El Gravamen a los Movimientos Financieros se caracteriza por ser un impuesto indirecto,
es decir, de aquellos que no consultan la capacidad contributiva de los sujetos incididos, y
por ser un impuesto real, esto es, que predominan consideraciones objetivas sin que importe
las calidades particulares del sujeto pasivo358. Por esta razón es imposible predicar de él, el
principio de progresividad359. Con relación a los demás principios constitucionales
tributarios se precisa hacer un análisis especial.
358 Sentencia C-363 de 2001. 359 Sentencia C-364 de 1993.
1. Principio de eficiencia.
El GMF, en opinión de los autores de esta investigación, parece cumplir a medias el
principio de eficiencia, si este es mirado desde su doble perspectiva360. Por una parte se
considera que el tributo es eficiente en el sentido que su recaudo es “sencillo”361, pues son
los entes especializados en el tema los encargados de su recaudo. A primera vista se
obtienen altas cantidades recaudadas con bajos costos administrativos362. Entonces
primeramente se hará una referencia a este punto, para después ahondar en la perspectiva
de la externalidades negativas producidas por el mismo.
Es claro que el gravamen a las transacciones tiene grandes ventajas respecto de su
recaudación, la cual evita la evasión por parte de los sujetos pasivos. Al actuar las
entidades financieras como agentes de retención y realizarse el hecho generador en el
momento de la disposición de los recursos, hace que la evasión sea mínima, lo que conlleva
a que con un mínimo de esfuerzo por parte de la Administración de Impuestos, se llegue a
una recaudación efectiva y a una mínima evasión por parte de los sujetos pasivos, por lo
cual en teoría se estaría cumpliendo a cabalidad con el principio de eficiencia visto desde el
punto de vista de la recaudación.
Aunque analizándolo desde otro punto de vista se alcanza una conclusión totalmente
diferente, llegando a un postulado contrario como se analizará a continuación.
Si bien es cierto que este impuesto trae grandes beneficios en cuanto a su recaudación y sus
posibilidades casi nulas de evasión, el GMF cambió las costumbres de los usuarios del
360 Pespectiva abordada por el Dr. Hugo Palacios Mejía, en este trabajo analizada. 361 Teniendo en cuenta lo atrás anotado. 362 Lo grave son los costos macroeconómicos que repercuten en perjuicio de la sociedad.
sistema financiero, por ejemplo, reduciendo la utilización de cuentas bancarias para la
realización de transacciones, aumentando la circulación de efectivo y dando origen a la
práctica del aumento de la cadena de endosos; todas ellas prácticas que disminuyen
dramáticamente la recaudación.
El análisis de las cifras de lo que esperaba el gobierno recaudar en el año de 1999, es decir,
$ 2 billones, y lo que efectivamente recaudó en ese año; cifra que no superó el 50% de lo
estimado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, no permite afirmar que éste es
un impuesto eficiente. Aunque después el Dr. Restrepo, entonces Ministro de Hacienda,
rectificó sobre la marcha que el impuesto no recaudaría lo esperado. En esos momentos
sugirió podrían estar siendo las entidades financieras las culpables por efectuar maniobras
ilgales, sin saber que ese fenómeno era parte del acomodamiento de los sujetos pasivos a
las nuevas políticas fiscales.
Como se mencionó anteriormente, el primer punto a analizar es el estimado de recaudación
para ese año por parte del gobierno, el cual alcanzó tan solo la mitad, sobre lo cual caben
dos posibles hipótesis:
• El Gobierno cometió un yerro al realizar los cálculos estimados de recaudación en el
año de 1999.
• No se analizaron los posibles impactos que podría tener el GMF en las costumbres de
los usuarios del sistema financiero.
Respecto de lo planteado se considera que el Gobierno obró de manera apresurada al creer
que se había encontrado la manera de evadir este impuesto por parte de los contribuyentes,
sin advertir que lo que se había generado era un cambio de costumbres en los usuarios363, lo
que ocasionaba un descalabro en la recaudación del GMF.
363 Punto a analizar más adelante en este capítulo.
Los defensores de este impuesto argumentan sus bondades respecto de los referidos puntos
de recaudación y evasión, lo que creemos es un punto de vista sesgado, pues no se puede
argumentar la eficiencia de un impuesto por su dificultad en la evasión o su facilidad en la
recaudación, sino en el esfuerzo realizado por cantidad de impuesto que efectivamente se
recaude, que vemos no ha cumplido con las metas ni someramente, por lo que se debe
concluir forzosamente que este no es un impuesto que cumple con el principio
constitucional de eficiencia.
Pero es en la otra perspectiva que el impuesto comienza a presentar falencias mas graves y
nocivas por sus consecuencias macroeconómicas. Esta faceta predica que un gravamen
será eficiente si no altera negativamente la rentabilidad de la actividad gravada. De
acuerdo a todo lo anotado por los organismos especializados en el asunto financiero, léase
Asobancaria, Fedesarrollo y Fondo Monetario Internacional, esta clase de tributos
encarecen la actividad de intermediación económica por ahuyentar a los usuarios del
sistema financiero, causando fuentes de distorsiones en la economía.
Efectivamente, y asi lo demuestra la experiencia regional, la implementación de esta clase
de impuestos se encarga de multiplicar las cantidades de efectivo circulante, en perjuicio de
los establecimientos financieros. Además obliga a éstos a mantener fuertes cantidades de
efectivo disponible, en calidad de encaje, para los usuarios del sistema. Estos dineros
pudiesen estar en lugares más rentables, como por ejemplo siendo objeto de préstamos, esto
último en particular beneficio de los mismos usuarios, y en general, de la economía local.
Es entonces cuando surge la pregunta acerca de la eficiencia de un impuesto que estimula
fuertemente la desintermediación financiera, causante de la caída de las posibilidades de
otorgamiento de créditos. Al rompe la respuesta es negativa. Se tiene, forzosamente, que
concluir que el GMF es un impuesto que le hace daño al sistema financiero del país, si es
utilizado como en el caso colombiano, por largo períodos; es un impuesto que tiene un alto
costo pues cambia las costumbres crediticias de los usuarios del sistema financiero. De
acuerdo a cifras de la Asobancaria, Colombia retrocedió casi 50 años en materia de
modernización financiera. Se ve como diáfano que un tributo que provoca enormes, y
acaso irreversibles, distorsiones a la economía no puede considerarse eficiente.
2. Principio de equidad.
Sobre este principio se habló en el capítulo correspondiente, mas no obsta que se vuelva
sobre él, tocando aspectos diferentes y haciendo sentir la opinión de los que aquí plasman
sus ideas. Se quiere, en estos momentos, referir a una decisión judicial que merece varios
comentarios. La Corte Constitucional se manifestó en sentencia C-136, al pronunciarse
sobre la constitucionalidad del decreto legislativo 2331 de 1998, el cual estableció una
tarifa diferencial para las transacciones realizadas entre las entidades financieras, y una
tarifa mucho mayor para las operaciones realizadas por los usuarios del sistema. En
opinión de la Corte, la tarifa diferencial es inconstitucional, debido a que atentaba contra el
principio de igualdad y equidad tributaria.
En esta sentencia se presentaron dos importantes salvamentos de voto, a los cuales, cabe
decir que se acoge por completo. El principio de equidad e igualdad se predican respecto
de supuestos de hecho similares. Pretender aplicar dichos principios a supuestos fácticos
diferentes, vulneraría los mismos, como en efecto ocurrió con el mencionado
pronunciamiento de la Corte, al ignorar las circunstancias que llevaron al Gobierno a
establecer dicha tarifa diferenciada; en opinión de la Corte o de lo que se desprende del
fallo, por mero capricho del legislador extraordinario.
El Gobierno, sin lugar a dudas, tuvo en cuenta varios factores al establecer una tarifa
diferente para una y otras operaciones, aspectos como el volumen de las operaciones y la
cuantía de las mismas. Con esta tarifa el Ejecutivo buscaba evitar un desestímulo en la
intermediación financiera, pues este gravamen en un principio fue creado para conjurar la
crisis del sector mismo y sería un contrasentido gravar con una tarifa exhorbitante las
transacciones interbancarias.
El Ejecutivo tiene un mayor conocimiento del sector financiero, experiencia que lo llevó a
establecer esta tarifa diferencial, lo que la Corte no contempló, haciendo una interpretación
rígida de la norma objeto de examen de constitucionalidad, llegando a una conclusión
errada y a una aplicación sesgada del principio de equidad, llevando éste al extremo de
aplicabilidad a supuestos de hecho absolutamente diferentes e incomparables, teniendo en
cuenta la notable diferencia en monto y cantidad de operaciones realizadas por uno y otro
destinatario del gravamen.
Se opina, fue una decisión apresurada y poco profunda. No tuvo en cuenta las notables
diferencias y las consecuencias nocivas que podría acarrear para el mismo sector, que en
ese momento atravesaba por una de las crisis más profundas de los últimos tiempos.
3. Principio de neutralidad.
En síntesis este principio aboga porque los tributos no deben crear distorsiones en la
economía en general, ni en ninguno de los sectores particularmente como en efecto ocurre
con el sistema financiero, toda vez que se aumenta el costo en las transacciones financieras,
que finalmente se trasladan a los usuarios del sistema financiero. Este impuesto cambió el
comportamiento de los ahorradores y en general de los usuarios del sistema financiero,
creando prácticas para evitar el impuesto mas no para evadirlo, prácticas como la
ampliación de la cadena de endosos, por lo cual no se han cumplido las metas de recaudo.
Por otra parte se disminuyen notablemente los depósitos de los clientes del sector
financiero, aumentando notablemente el uso de efectivo lo que a su vez causa distorsión en
la formación de los precios como bien lo anota la Asobancaria en sus varias publicaciones
que critican el GMF.
III. IMPACTO DEL GMF SOBRE LA ECONOMÍA.
No se quiere en este punto extenderse en cifras y comentarios calcados de las opiniones ya
aquí presentadas. Siguiendo el propio criterio, se pretende dejar plasmados juicios de valor
al respecto de las consecuencias económicas que ha traído el GMF sobre la economía
colombiana.
La entrada en vigencia del GMF, mediante el Decreto 2331 de 1998, llega en un momento
difícil para las finanzas, no solo públicas sino también las privadas. La fuerte crisis
económica golpeaba tanto al Estado y a la corporación crediticia, como al ciudadano del
común. Es entonces cuando el Gobierno Nacional declara el Estado de Emergencia
Económica364. En virtud de esa declaratoria y en concordancia con el art. 215 C. Pol.
expide el Decreto 2331. Allí consigna las normas ya, en su momento, analizadas a fondo.
Pero lo que llama poderosamente la atención es la destinación que se le dará a los recursos
recaudados. “(...) destinados (los dineros recaudados) exclusivamente a preservar la
estabilidad y la solvencia del sistema (financiero), y de esta manera, proteger a los usuarios
del mismo(...)”365. Aunque se sabe bien que el aparte que se trae a colación fue declarado
364 Decreto 2330 de 1998. 365 Decreto 2331 de 1998.
inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-136 de 1999, se quiere hacer énfasis
en la destinación que quiso dar el Ejecutivo al gravamen. Esta destinación, a todas luces, es
un descomunal contrasentido.
Para intentar mostrar el punto, se volverá, lacónicamente, a traer el tema de la experiencia
latina. El impuesto que trajo para Colombia el Decreto 2331 podría ser novedad para los
ignaros, mas no para los entendidos en la materia, pues países como Perú, Argentina y
Brasil, ya lo había vivido, con más o menos suerte. Se hará un sucinto repaso de las
experiencias. En Argentina la inversión de los usuarios del sistema fue a parar a los bancos
de Uruguay, en Perú esos dineros terminaron en manos de particulares que fungieron, sin
autorización alguna, como intermediarios financieros que no cobraban el gravamen. En
ambos casos los clientes encontraron maneras de seguir viviendo sin pagar el tributo. Fue
asi como, no solo no se recaudo de la manera esperada, sino que se perjudicó seriamente la
intermediación financiera366. En Brasil la experiencia fue tal vez menos dramática, acaso
porque la economía de ese país no tenía las características de las anteriores naciones
mencionadas. Sin embargo los efectos de desintermediación se sintieron, aunque los
niveles de tributación fueron, aproximadamente, los esperados.
Todo lo anterior ocurrió antes que el Gobierno redactara su proyecto de contribución sobre
las transacciones financieras. Es entonces cuando surge un interrogante, ¿de que manera se
iba a “aliviar” a las entidades financieras, si se le iba a castigar con una contribución que
mostraba sus efectos perversos en otros países latinos? Después de hacer un juicioso
estudio, aun no se comprende de que manera sucedería la resurrección del sistema
financiero después del nacimiento del “dos por mil”, y mucho menos que el beneficio del
gravamen se tradujera a favor de los usuarios del sistema. De un análisis póstumo se puede
366 IMF Working Paper 01/67. Pág 15.
decir que, en estricto sentido, los dos grandes perjudicados fueron precisamente estos, el
sistema financiero y los usuarios del mismo. Por no decir que la totalidad de la economía
El sistema financiero quien, en teoría, debiera estar inmensamente agradecido con el
Ejecutivo por la imposición del tributo, pide a gritos su eliminación. La Asociación
Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia, entidad que representa los intereses del
gremio, es vehemente y repetitiva al respecto. Vehemente porque nunca ha dudado de los
efectos negativos que tiene para con el sistema el GMF, y repetitiva porque desde su
publicación “La Semana Económica” ha expresado, una y otra vez, su descontento con la
existencia jurídica del GMF, desde su nacimiento hasta la fecha. En reciente semanario
referente al GMF se da una cifra, por decir lo menos, escalofriante. Se calcula que casi $27
billones han salido del sistema financiero con causa de la existencia del gravamen367. Es
clarísimo, al menos para los suscritos, que el GMF no puede ser jamás considerado como
un impuesto pensado para el bienestar del sistema financiero.
Ese descomunal contrasentido, como se ha tomado la libertad de llamarlo, no sólo tiene
nefastas consecuencias en el corto plazo. Se cree que las más serias y complicadas se
presentarán en un mediano y corto plazo. El Fondo Monetario Internacional, entidad a la
que se le atribuyen posturas neo-liberales, recomienda que no sean implementados esta
clase de tributos. Pero lo más espinoso lo dice al final de su ensayo; “ el uso de los
impuestos al débito bancario como herramientas permanentes y de largo plazo implican
desintermediación financiera doméstica, la cual podría ser difícil de revocar, aun si el
impuesto al débito bancario desapareciera”368. Colofón interesante del FMI. Para hacer
hincapié en este punto acudimos a la opinión de la Asobancaria, que ya con cifras muestra
lo que el FMI anotaba teóricamente. “(...)de los $3.5 billones que se convirtieron en
367 “La Semana Económica”. Junio 21 de 2002. Pág 2 368 IMF Working Paper 01/67.
efectivo una vez se implementó el GMF, $1.1 billones han retornado al sector financiero
desde que se creo la exención (a las cuentas de ahorro destinadas a la financiación de
vivienda, implementada en el 2001)”369. Resultó que las que en su momento eran
especulaciones del FMI hoy son realidades comprobadas por la Asobancaria. El lento
camino que se recorrió durante varias décadas por parte de las entidades financieras, se ve
no sólo obstaculizado sino inclinado, por el GMF. Las cifras no mienten. Se tiene
entonces que el futuro no es alentador para “los beneficiados” con el impuesto. Lo que está
sucediendo en Colombia, y sucedió en los países en donde se implementó esta clase de
gravámenes, va en directo detrimento del sistema financiero. Pero uno de sus efectos
colaterales, acaso más perverso que el directo, es la pérdida de la expansión del crédito370.
Esa privación de recursos crediticios para el apoyo de los proyectos de los ciudadanos
(construcción, estudio, vivienda, etc.) tiene una grave incidencia sobre el crecimiento
económico.
De nuevo se hace la pregunta, ¿fue, en realidad, instituido el gravamen para provecho de
los usuarios del sistema y los establecimientos de crédito? Se cree que con los argumentos
anteriormente presentados la respuesta es clara.
Es fuerza, entonces, preguntarse, ¿quién se beneficia, con las circunstancias actuales del
tributo, de la recaudación del GMF? A primera vista se podría decir que se beneficia el
Estado al ser éste un tributo de fácil recaudo371. Pero un análisis más de fondo indica que
por la situación actual no hay beneficiados. El enorme costo que el tributo le ha causado a
la economía, por el orden de los $27 billones de pesos, es muchísimo mayor al beneficio
que la recaudación de los $3.5 billones ha traído. Este caso, una vez más, muestra como
369 “La Semana Económica”. Junio 21 de 2002. Pág 2. 370 Ibídem. 371 Aunque ya se vió que no es del todo cierto.
intervensiones gubernamentales causan distorsiones en la economía de graves y negativas
consecuencias.
No queda más que calificar el GMF como desafortunado y perverso. Desafortunado porque
sus niveles de recaudación nunca cumplieron las expectativas estatales; como se vio sus
costos superaron ampliamente sus beneficios . Y perverso porque llega en un momento de
crisis económica, y en vez de apalancar este sector, se encarga de sepultarlo.
La sugerencia final es que este gravamen debe ser removido, al menos gradualmente, del
ordenamiento tributario nacional. La ampliación de la base gravable del IVA y el recorte
en las exenciones de otros tributos puede ser la solución. Pero, desde luego, el estudio de
esas alternativas se sale del objeto formal de este trabajo, y por si solo se erigiría como
tema para una investigación aparte.
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