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Expediente 118 - 2018 Voto 163 - 2018 Sentencia 132 - 2018
Sentencia número 132 - 2018. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las trece horas con cuarenta y tres minutos del veintiocho de junio de dos mil dieciocho.
Recurso de apelación presentado por la señora XXX en condición de representante legal de la empresa importadora XXX S.A. cédula jurídica XXX; y el señor XXX en condición de representante legal de la agencia de aduanas XXX S.A., cédula jurídica XXX; contra la resolución No. RES-DN-XXX-2016 de las 09:01 horas de 12 de octubre de 2016 suscrita por la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO:
I.-La Dirección de Fiscalización de la Dirección General de la Aduanas con el oficio
DF-FE-AE-XXX-2014 de fecha 03 de setiembre de 2014, le comunicó al importador
XXX S.A. a través de su representante legal señora XXX el inicio de actuaciones
fiscalizadoras para las Declaraciones Aduaneras de Importación definitiva
comprendidos en el período del 01 de enero de 2012 al 31 de diciembre de 2013.
(Folios 06-07 del expediente madre)
II.-Con Informe final DF-FE-AE-INF-XXX-2014 de fecha 15 de diciembre del 2014, la
Dirección de Fiscalización rinde el estudio de las mercancías amparadas a los DUAs
citados en el resultado primero, con el fin de verificar la veracidad de los elementos
determinantes de la obligación tributaria aduanera, así como el cumplimiento de los
deberes materiales y formales, estableciendo que existen 30 declaraciones
aduaneras sobre el producto MHA-HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA
declarada en la posición arancelaria 2309.90.49.90 y se determinó que corresponden
a la 2930.90.99.99; dos declaraciones aduaneras que importan el producto “FUJI
ONE 96” a las que le corresponde la posición arancelaria 2934.99.00.99 y; cinco
declaraciones aduaneras que declaran incorrectamente la materia prima para la
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nutrición animal CIBENZA en la posición arancelaria 2309.90.41.00 y de acuerdo al
estudio realizado le corresponde la 2309.90.49.00. (Folios 01-22 del expediente)
III.-Mediante los oficios DF-FE-AE-XXX-2015, DF-FE-AE-XXX-2015, DF-FE-AE-XXX-
2015 y DF-FE-AE-XXX-2015, todos de fecha 16 de enero de 2015, el órgano
fiscalizador convocó al importador y a las Agencias de Aduanas, a la audiencia de
regularización para comunicarles los resultados plasmados en el informe de
conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. (Folios 24-30)
IV.-La audiencia para comunicar los resultados del procedimiento fiscalizador se
realizó el día 19/02/2015 de, dejándose constancia en el Acta de Propuesta de
Regularización No.XXX-2015, en la cual los presentes solicitaron plazo para aceptar
o rechazar dicha propuesta. El día programado para el Adendum solo se presentó el
representante de la agencia de Aduanas XXX, rechazando la propuesta planteada
según consta en Acta de Regularización No.XXX-2015. (Folios 31-36 y 46-48)
V.-Con oficio DF-XXX-2015 de fecha 02/03/2015, la Dirección de Fiscalización remite
a la Dirección Normativa información relacionada con el Informe Final DF-FE-AE-INF-
XXX-2014, para que se adicione al expediente trasladado a su conocimiento. (Folios
50, 59-60).
VI.-Mediante resolución No.RES-DN-XXX-2015 del 25 de noviembre de 2015, la
Dirección General de Aduanas inicia procedimiento ordinario contra la empresa
importadora XXX S.A. y contra la agencia de aduanas XXX., con base en el informe
trasladado por el Órgano Fiscalizador número DF-FE-INF-XXX-2014 de fecha 15 de
diciembre del 2014, tendiente a modificar la clasificación arancelaria de las
mercancías referentes a las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras
de Importación de interés, al considerar que la mercancía descrita como MHA-
HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA y clasificada en la posición 2309.90.49.00
por el agente de aduanas es incorrecta y le corresponde la 2930.90.99.99 y las
mercancías descritas como “CIBENZA”, clasificadas en la posición arancelaria
2309.90.41.00 les corresponde la posición 23099049.00. Asimismo, incluye las
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mercancías denominadas “FUJI-ONE 96 TC”, indicando que la clasificación correcta
es la 2934.99.00.99 y no la declarada en 3808.92.90.12, estableciendo una diferencia
de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢157.699.682.62. Dicho acto se
notificó a las partes interesadas el 03 de diciembre de 2015. (Folios 63-86)
VII.-En fecha 22 de diciembre de 2015, la señora XXX en su condición de
representante legal de XXX S.A., presenta escrito solicitando una prórroga al plazo
otorgado para contestar el traslado de cargos y la DGA con resolución RES-DN-XXX-
2016 de 18 de enero de 2016 le confiere el plazo. De 10 días para aportar pruebas.
(Folios 93-97).
VIII.-El día 10 de febrero de 2016 nuevamente la recurrente, pide prórroga del plazo
para presentar pruebas procedentes del extranjero y con resolución RES-DN-XXX-
2016 de 01 de abril de 2016, la administración le concede un mes calendario para
aportar pruebas. (Folios 99-103)
IX.-Con resolución No.RES-DN-XXX-2016 de 12 de octubre de 2016, la Dirección
actuante dicta el acto final del presente procedimiento, declarando a la empresa
importadora y agencia de aduanas responsables solidarios por la errónea
clasificación arancelaria, la desaplicación del Tratado de Libre comercio y las notas
de exoneración de las mercancías amparadas a los siguientes despachos de
importación Definitivas:
Item Aduana Año DUA Fecha levante Item Aduana Año DUA Fecha
levante
1 62012
XXX 10/01/2012 18 62012
XXX 01/10/2012
2 62012
XXX 14/02/2012 19 62012
XXX 01/10/2012
3 62012
XXX 07/03/2012 20 62012
XXX 01/10/2012
3
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4 62012
XXX 07/03/2012 21 62012
XXX 09/10/2012
5 62012 XXX 02/04/2012 22 6
2012
XXX 16/10/2012
6 52012
XXX 16/04/2012 23 62012
XXX 16/10/2012
7 62012
XXX 25/04/2012 24 62012
XXX 06/11/2012
8 22012
XXX 07/05/2012 25 62012
XXX 06/11/2012
9 32012
XXX 22/05/2012 26 62013
XXX 25/03/2013
10 32012
XXX 23/05/2012 27 62013
XXX 19/04/2013
11 62012
XXX 01/06/2012 28 22013
XXX 08/05/2013
12 62012
XXX 01/06/2012 29 62013
XXX 27/05/2013
1.3 62012
XXX 12/06/2012 30 62013
XXX 18/06/2013
14 62012
XXX 26/06/2012 31 62013
XXX 21/08/2013
15 62012
XXX 06/07/2012 32 62013
XXX 03/09/2013
16 62012
XXX 14/08/2012 33 62013
XXX 25/11/2013
17 62012
XXX 22/08/2012 34 62013
XXX 28/11/2013
Notificando el acto final a las partes el día 20 de octubre de 2016. (Folios 106-127)4
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X.-El 10 de noviembre de 2016, los representantes legales de la empresa
importadora y agencia de aduanas, interponen los recursos de reconsideración y
apelación en subsidio e incidente de nulidad contra del acto final dictado en autos,
señalado lo siguiente: (Folios 132-191)
1. Solicita la nulidad absoluta de todo lo actuado por no analizar cada uno de los hechos y elementos de derecho, limitándose a transcribir en el acto final lo señalado en el inicio del procedimiento,
2. Se omite por parte del A Quo un verdadero análisis de la naturaleza jurídica de las razones por las cuales se realiza el cambio de clasificación, por las cuales se desaplican las notas de exoneración y por las cuales se desaplican los certificados de origen, siendo que, no motivó suficientemente sus actuaciones, ni fue en busca de la verdad real de lo acontecido, sobre lo anterior el artículo 214 de la Ley General de Administración Pública, lo que afecta su derecho de defensa al no conocer con exactitud los aspectos que llevan a realizar el ajuste,
3. De conformidad con el Acto Final, se nacionalizaron mercancías conocidas como “MHA-HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA” “FUJ-IONE 96 TC” y “CIBENZA”, sin embargo, al momento de realizar el análisis ninguno de los DUAS señalados en el Acto de Inicio y el Acto Final, como DUAS objeto de litis, pertenece a las mercancías conocidas como “MHA-HIDROXL4NALOGO DE DL-METHIONINA” y “FUJI-ONE 96 TC”. Al menos no se hace la relación por DUA, lo que, no existe motivación para que se desarrolle un apartado sobre el supuesto cambio de clasificación arancelaria de las mercancías “MHA-HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA” “FUJ-IONE 96 TC” y “CIBENZA”, ya que al no estar nacionalizadas bajo ninguno de los DUAS objeto de Litis,
4. La Administración Aduanera no comunicó de forma concreta y oportuna los hechos que se le imputan al Administrado, lo cual produce la nulidad absoluta del acto administrativo de inicio del procedimiento ordinario y el acto final, de conformidad con el artículo 223 de la LGAP,
5. Sobre los aspectos merceológicos, se realiza un análisis de fondo con base en lo señalado por el Dr. Reynaldo Monge, sobre la composición de las mercancías “MHA-HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA” “FUJ-IONE 96 TC” y “CIBENZA”, y los Análisis realizados por el Laboratorio Aduanero, al estimas que no se realizaron los análisis correctos,
6. Respecto de la conexidad, la Administración Aduanera se encuentra totalmente imposibilitada para aplica. principio de conexidad para las mercancías “MHA-HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONIONINA” y “FUJI-ONE 96 TC’, siendo que
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ninguno de los DUAS, objeto de la presente Litis, corresponden a mercancías conocidas como “MHA-HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA” y “FUJI-ONE 96 TC”’, ya que ni siquiera los DUAS del cual se extrajeron las muestras que se mencionan en los apartados relacionados con “MHA-HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA” y “FUJIONE 96 TC” forman parte de la presente Litis,
7. Solicitan o Por ser de previo y especial pronunciamiento se conozca las
nulidades de todo el procedimiento y se archive el caso.o De lo contrario se analice las alegaciones de fondo.o Se resuelva dentro del plazo de ley.
XI.-Con resolución RES-DN-XXX-2018 del 03 de mayo de 2018, la Dirección actuante
conoce el recurso de reconsideración, declarando el mismo sin lugar, emplazando a
los interesados para que se apersonen ante esta Instancia a reiterar o ampliar sus
alegatos. Dicho acto fue notificado a los interesados el 24 de mayo de 2018. (Folios
198-220)
XII.-Según constancia de la Jueza de Instrucción que corre a folio 194, no se tiene
registrado ningún documento con carácter de apersonamiento. (Folio 228)
XIII.-En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de
ley.
Redacta el Lic. Desiderio Soto Sequeira
CONSIDERANDO:
I.-OBJETO DE LA LITIS La Dirección General de Aduanas instruye el procedimiento
ordinario, contra la empresa importadora La Casa del Agricultor S.A. y la agencia de
aduanas XXX S.A., tendiente a modificar la clasificación arancelaria de las
mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación Definitivas
números:
Ítem Aduana Año DUA Fecha Ítem Aduana Año DUA Fecha 6
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levante levante
1 62012
XXX 10/01/2012 18 62012
XXX 01/10/2012
2 62012
XXX 14/02/2012 19 62012
XXX 01/10/2012
3 62012
XXX 07/03/2012 20 62012
XXX 01/10/2012
4 62012
XXX 07/03/2012 21 62012
XXX 09/10/2012
5 6 2012
XXX 02/04/2012 22 62012
XXX 16/10/2012
6 52012
XXX 16/04/2012 23 62012
XXX 16/10/2012
7 62012
XXX 25/04/2012 24 62012
XXX 06/11/2012
8 22012
XXX 07/05/2012 25 62012
XXX 06/11/2012
9 32012
XXX 22/05/2012 26 62013
XXX 25/03/2013
10 32012
XXX 23/05/2012 27 62013
XXX 19/04/2013
11 62012
XXX 01/06/2012 28 22013
XXX 08/05/2013
12 62012
XXX 01/06/2012 29 62013
XXX 27/05/2013
1.3 62012
XXX 12/06/2012 30 62013
XXX 18/06/2013
14 62012
XXX 26/06/2012 31 62013
XXX 21/08/2013
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15 62012
XXX 06/07/2012 32 62013
XXX 03/09/2013
16 62012
XXX 14/08/2012 33 62013
XXX 25/11/2013
17 62012
XXX 22/08/2012 34 62013
XXX 28/11/2013
Llegando a concluir por acto final que la mercancía descrita como MHA-
HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA y clasificada en la posición 2309.90.49.00
por el agente de aduanas es incorrecta y le corresponde la 2930.90.99.99 y las
mercancías descritas como “CIBENZA”, clasificadas en la posición arancelaria
2309.90.41.00 les corresponde la posición 23099049.00. Asimismo, incluye las
mercancías denominadas “FUJI-ONE 96 TC”, indicando que la clasificación correcta
es la 2934.99.00.99 y no la declarada en 3808.92.90.12, estableciendo una diferencia
de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢137.490.860.58 como adeudo
principal más intereses pon un monto de ¢35.296.076.27, para un total de
¢172.786.936.83, decisión que las partes que recurren no muestran conformidad.
II.-ADMISIBILIDAD DEL RECURSO DE APELACIÓN Dispuesto por el artículo 204
de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), que contra la resolución dictada
por la autoridad aduanera, incluyendo el resultado de la determinación tributaria, cabe
recurso de reconsideración y apelación ante este Tribunal, el cual debe interponerse
dentro de los quince días siguientes a la notificación. Así las cosas, en el caso la
resolución recurrida fue notificada a las partes el 21 de octubre de 2016, según rola a
folio 128 y el recurso de apelación interpuesto el día 10 de noviembre de 2016,
conforme se observa a folio 118 del expediente administrativo, por lo que se tiene por
demostrado que el mismo fue presentado dentro del plazo establecido por ley,
cumpliéndose el requisito de temporalidad. Además, el recurso debe cumplir con los
presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad procesal de las partes que
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intervienen en el procedimiento, siendo que en autos consta a folio 192 la personería
que acredita a la señora XXX, en condición de apoderada generalísima sin límite de
suma de la empresa XXX y a folio 227 consta la acreditación de la agencia de
aduanas, cumpliéndose en la especie con el presupuesto procesal de legitimación.
En razón de ello, tiene este Tribunal por admitido el recurso de apelación para su
estudio.
III.-SOBRE LA NULIDAD ALEGADA Siendo este Tribunal, juzgador de legalidad de
los actos emitidos por el Servicio Nacional de Aduanas, se avoca en primer término al
estudio de las nulidades a fin de determinar si los actos administrativos que afectan al
recurrente, han sido emitidos en forma válida, por ser conformes sustancialmente con
el Ordenamiento Jurídico, según lo dispuesto por la Ley General de la Administración
Pública (en adelante LGAP), o si por el contrario presentan defectos graves que
generen su nulidad, tal y como lo observa este Tribunal, toda vez que la actuación de
la DGA, carece de motivación adecuada y omite tanto en las resoluciones que emite
como acto inicial como final, disponer sobre la reclasificación pretendida afectando el
contenido del acto, razón por la cual se genera una nulidad absoluta de lo actuado,
según las consideraciones que a continuación se explican.
1.-Nulidad del procedimiento ordinario por falta de motivación Argumentan los
recurrentes que el A Quo omite realizar un verdadero análisis de las razones por las
cuales realizó el cambio de clasificación arancelaria, por las cuales se desaplican las
notas de exoneración y los certificados de origen, pero no motivó suficientemente su
decisión, ni fue en busca de la verdad real de lo acontecido, según el artículo 214 de
la LGAP, lo que afecta su derecho de defensa al no conocer con exactitud los
aspectos que llevan a realizar el ajuste. Asimismo, señala que la Administración es
omisa en analizar cada DUA respecto de las mercancías conocidas como “MHA-
HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA” “FUJ-ONE 96 TC” y “CIBENZA”, no
existiendo una relación por cada DUA de las razones que les lleva a reclasificar la
mercancía. Al no comunicar de forma concreta y oportuna los hechos que se le
imputan al Administrado, produce la nulidad absoluta del acto administrativo de inicio
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del procedimiento ordinario y el acto final, de conformidad con los artículos 136, 223
de la LGAP.
Consecuentemente, siendo que el caso que nos ocupa refiere al control posterior, en
donde se desarrolló un proceso de fiscalización con la finalidad de comprobar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras, que culmina con un informe
de esas actuaciones, y de seguido procedieron a convocar a los sujetos pasivos para
que conocieran los resultados y valoraran regularizar la situación tributaria reportada,
de manera que al no aceptar la propuesta de regularización que le realiza el órgano
fiscalizador, se procede a remitir el expediente levantado al efecto con su
correspondiente informe al órgano decisor, a efecto de que inicie el procedimiento
ordinario a fin de determinar la obligación tributaria aduanera.
Finalizada la actuación de los órganos fiscalizadores luego de llamar a regularizar la
situación de los sujetos pasivos y no aceptar éstos, lo procedente es iniciar el
procedimiento ordinario a efecto de determinar la obligación tributaria aduanera, para
que el órgano decisor, sea a la Dirección General de Aduanas (DGA) a través de la
Dirección Normativa, inicie el procedimiento ordinario tendiente a realizar el ajuste de
la obligación tributaria, de conformidad con lo establecido en los artículos 192 y
siguientes de la LGA, pero que en esencia se describe en el numeral 196 de la LGA,
que constituye el procedimiento por excelencia, siendo su fin principal es la búsqueda
de la vedad real, debiéndose en consecuencia asegurar la participación igualitaria de
los administrados en las diferentes etapas, en virtud del carácter contradictorio en
donde existen intereses contrapuestos de las partes. Por tal razón debe ponerse en
conocimiento, todas las razones y estudios técnicos realizados en la fiscalización,
que sustente el inicio de un procedimiento ordinario, con clara indicación de la
justificación técnica que da base a un cambio en la clasificación arancelaria declarada
y que la administración con base en su estudio determina que es incorrecta.
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En ese sentido echa de menos el Tribunal Aduanero la relación de cada declaración
aduanera objeto de ajuste, con la debida fundamentación para desaplicar la posición
arancelaria declarada por la agencia aduanera y los criterios que sustentan el cambio
pretendido por la Dirección, en especial, por la falta de conexidad de cada
declaración aduanera con los análisis de laboratorio a que hace referencia el A Quo,
así como una falta de precisión respecto de establecer cuáles son las declaraciones
que corresponden al producto importado sea “MHA-HIDROXIANALOGO DE DL-
METHIONINA” “FUJI-ONE 96 TC” o “CIBENZA”. Siendo que en el caso no existe
ninguna declaración aduanera que haya nacionalizado el producto denominado
“FUJI-ONE 96 TC”, como se verá a continuación.
De lo revisado en expediente, se puede extraer la siguiente información:
A folio 108 manifiesta la administración aduanera señala que de acuerdo con los
resultados del Laboratorio Aduanero las pruebas mercancía MHA-HIDROXIANAL000
DEL DL-METHININA arrojan resultados:
Pruebas Realizadas:
-Ensayo para Azufre: positivo
-Ensayo para Calcio: positivo
-Porcentaje de humedadO.33%
-CaOH (expresado como calcio)4.5%
-Pureza estimada=95.2%
Por lo tanto la muestra analizada es Producto Químico Orgánico, Tiocompuestos
orgánicos, del tipo sal cálcica del ácido2-Hidroxi-4 (metlltio)-Butancico, distintos de
los utilizados en agricultura, concluyendo que la mercancía MHA-
HIDROX1ANALOGO DLMETHININA, debe ser clasificada presuntamente en el
Capítulo 29, esto de acuerdo al Sistema Armonizado y sus Notas Legales, tomando
como Base Legal la Regla General de Clasificación 1 (N.L.29.1.a),N.L.29.3,
N.L29.5.C1°), N.L.29.6 y R.G.C.6 (N.L sub 29.1 y N.L. sub 29.2).
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Continúa señalando la autoridad a folio 110 argumenta la administración aduanera
que la muestra analizada para la mercancía denominada Fuji-Ono 96-TC,
corresponde a un producto químico orgánico de la clase de los demás compuestos
heterocíclicos tipo isoprotiolano técnico utilizado en la formulación de productos de
uso en agricultura...” y por ende la mercancía “Fuji-Ono 96-TC”, debe ser clasificada
presuntamente en el inciso arancelario 2934.99.00.99, de acuerdo con la Regla
General de Clasificación 1 y 6.
En el caso de la mercancía Fuji One 96, la autoridad señala que aplica el principio de
conexidad con base en el análisis 3136 de fecha 02-10-2013 para la línea dos del
DUA XXX de fecha 07 de febrero de 2012, y la línea 1 del DUA XXX del 08 de mayo
de 2013, pero en autos existe argumento técnico del porque motivos la conexidad
resulta valedero para el ajuste pretendido, ya que estaba en la obligación de expresar
de manera clara y sencilla los motivos por los cuáles desechaba la posición
arancelaria declarada por el agente y cuáles eran las razones de la autoridad
aduanera para reclasificar la mercancía, tomando en consideración el elemento
conexidad, haciendo referencia a las pruebas y folios donde se ubicaba el material
probatorio, para permitirle al administrado expresar sus argumentos de defensa, pero
al no actuar de esta forma deja al administrado en indefensión . (Ver folios 70 y 114)
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Por su parte a folio 112 señala la autoridad que la mercancía Cibenza debe ser
clasificada en el inciso arancelario 2309.90.49.00, esto de acuerdo a la Reglas de
Clasificación Arancelaria 1 y 6.
Como se puede apreciar de los hechos reportados en el expediente, la autoridad
fiscalizó durante el control a posteriori, tres productos denominados “MHA-
HIDROXIANALOGO DE DL-METHIONINA” “FUJO-ONE 96 TC” o “CIBENZA”, para
lo cual revisó la documental anexa a las declaraciones aduaneras objeto de éste
caso, sin embargo estima el colegiado que omite justificar los motivos por los cuáles
en cada despacho se incurre en error por parte del declarante, y menos expresar los
argumentos técnicos utilizados para utilizar los análisis de laboratorio, sin establecer
de manera clara la conexidad que le permitiera válidamente llegar a concluir de que
se trataba de las mismas mercancías, esto es las desalmacenadas durante el año
2012 que son objeto de comprobación y fiscalización, (folios 63, 125, 126, con las
muestras analizadas a los despachos aduaneros 005-2013-XXX, que rolan a folios
18,19, o los análisis 3136, 4586, 4587, 4588, 4589, que fueron emitidos por el
Laboratorio Aduanero a petición de la empresa importadora que rolan a folios 20,21
30-33 del expediente madre. En este extremo debe aclarar el colegiado, que no basta
con indicar teóricamente que (Ver folio 113) “En virtud de los resultados anteriores, y al
comprobarse que las mercancías denominadas “MHA-HIDROXIANALOGO DEL DL-
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METHININA”, “CIBENZA” y “FUJI-ONE 96 TC”, cuentan con “Certificados de Análisis”
emitidos por el Laboratorio Aduanero, producto de la toma de muestras de mercancías
idénticas a las del presente estudio, se les establece conexidad con las que ostentan un
análisis de laboratorio aduanero, en razón que se comprobó a través de las pruebas
documentales, que éstas tienen la misma naturaleza, mismas características, mismo
importador, mismo exportador! misma descripción en la factura comercial, etc.; en otras
palabras, las mercancías cumplen con los elementos necesarios del principio de conexidad,
de acuerdo a lo expresado en la Sentencia 47-2006 del Tribunal Aduanero Nacional, …”
Toda vez que, omite señalar para el caso concreto cual es esa conexidad, cual es la
razón por la que la administración concluye que se trata de la misma mercancía y no
otra, tomando en cuenta los elementos de cada importación, relacionando facturas,
los análisis de Laboratorio Aduanero, relacionando las muestras de mercancías
extraídas (con su descripción detallada) en algunos de los despachos u otros
documentos que permitan establecer esa relación en el caso. Además las muestras
obtenidas del propio despacho, sobre las mercancías denominadas “CIBENZA”, como
se demuestra en el cuadro anterior, y que fueron señaladas tanto en el acto de inicio
como el final, carece de argumentación técnica la decisión adoptada en cuanto al
cambio en la clasificación, tanto en el cuadro que explica cuales declaraciones
aduaneras se les extrae muestra, como en la parte dispositiva de cada resolución,
generando un vicio en el contenido del acto, como se analizará adelante.
Todas estas imprecisiones y falta de motivación del cambio pretendido en el
elemento clasificación arancelaria, afectan seriamente el debido proceso y legítima
defensa de los recurrentes, ya que no es procedente englobar hechos, análisis de
Laboratorio Aduanero, declaraciones de mercancías puesto que en ellas se describen
tres productos diferentes, con documentos anexos distintos en cuanto a facturas
comerciales, conocimientos de embarque, certificados de origen, notas de
exoneración de tributos, que demandan en cada despacho aduanero realizar el
análisis pormenorizado, en que consiste el error de clasificación y porque se justifica
el cambio propuesto por el A Quo, todo ello teniendo presente que omitir ese
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desarrollo con tal imprecisión vulnera el debido proceso, el principio de verdad real y
el derecho de defensa.
En el caso que nos ocupa, como puede extraerse claramente de la relación de hechos
probados en el expediente, la Dirección actuante no desarrollo detalladamente las
razones del ajuste en la clasificación arancelaria tomando en cuenta el material
probatorio incorporado a los autos, para establecer la verdad real de lo ocurrido en
cada nacionalización de las mercancías objeto de fiscalización, pues omite exponer
con claridad las probanzas que tenía a su disposición y haciendo una debida relación
de causalidad con las mercancías en estudio, para cada declaración aduanera, que
fueron consideradas por DGA al momento de tomar la decisión de someter a control
posterior el asunto, toda vez que ya obraban en expediente, prueba técnica que debía
ser tomada en consideración a la hora de iniciar el procedimiento ordinario, ya que es
preciso establecer por cada declaración aduanera las razones por las cuales se
descarta la clasificación arancelaria declarada, máxime que por la naturaleza de la
mercancías es necesario conocer la composición de la mercancía y teniendo los
análisis de laboratorio de las muestras extraídas del despacho aduanero, no se
procede a establecer por cada declaración la correspondiente relación y en aquella
que consideró se establece una relación de conexidad, explicar en qué consiste la
conexidad encontrada y por qué a pesar de no tener un análisis específico de la
mercancía se consideran de mismo tipo. Misma omisión reporta el expediente al
pretender explicar la autoridad aduanera, porque rechaza los certificados de origen
presentados con el escrito de fecha 10 de febrero de 2015, que rolan a folios 37-42,
para que se le aplicaran los beneficios del Trato de Libre Comercio entre
Centroamérica, República Dominicana y los Estados Unidos, así como las notas de
exoneración de impuestos aportadas a los folios 42-45 del expediente principal, ya
que omite desarrollar los argumentos técnicos y legales del porque no los aplicó a los
despachos objeto de estudio, generando la falta de motivación de lo actuado y por ello
se debe decretar la nulidad solicitada por los recurrentes.
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En este punto cabe recordar a las partes, que el procedimiento administrativo se
sustenta en una serie de principios que deben guiar su desarrollo, respetando los
derechos y garantías del administrado, así como asegurando la satisfacción del
interés general, dispuesto en el numerales 6 de la Ley 7557 y 113 de la Ley General
de Administración Pública. Además los principios de la legalidad, debido proceso,
seguridad jurídica, buscando la verdad real de los hechos incorporando al expediente
todo el material probatorio que el derecho le permite, en consonancia con lo ordenado
en los artículos 27, 106 de la LGA y 523 de su Reglamento que exigen al órgano
público apreciar las pruebas de conformidad con las reglas de la sana crítica, sin
embargo estima el colegiado que debe centrar el análisis de los vicios advertidos que
conllevan la nulidad, sobre el cual se basa la pretensión de los recurrentes y que
efectivamente no fue reconocida por la Dirección actuante.
En la especie determinamos que la Administración tiene el deber de conocer la
realidad concreta que envuelve el caso, lo cual se materializará prestando atención a
los hechos enunciados en el expediente, recibiendo, produciendo y valorando las
pruebas, y finalmente, analizando las razones de hecho y de derecho que se
deduzcan; lo que debe perseguir la Autoridad Administrativa en cada caso particular
es la verdad real o material, no siendo compatible con sus funciones el que se
conforme con el simple estudio de las actuaciones, sino que le corresponde buscar
los medios por los cuales, al momento del dictado de su decisión, conozca todas
aquellas cuestiones que le permitan la cognición, sino exacta, la más próxima a la
realidad de los hechos. Tal principio ha sido caracterizado por la doctrina: “A diferencia de lo que acontece en el proceso judicial donde el juez circunscribe su función jurisdiccional a las afirmaciones y pruebas aportadas por las partes, siendo ellas el único fundamento de la sentencia, en el procedimiento administrativo, el órgano
que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con
prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado (…)”1 (El resaltado no es del original)
1 Cassagne, Juan Carlos, “Derecho Administrativo”, Tomo II, Edit. Abeledo Perrot, 1987, Pág. 396.
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Asimismo, respecto del elemento “Procedimiento”, indica la doctrina y lo señala la
Procuraduría, en su jurisprudencia administrativa, que es el acto final o definitivo, con
miras a generar efectos jurídicos, como lo es el acto impugnado en la especie, “…, no
surge espontáneamente, sino después de haberse observado un “iter procedimental” -
iniciado de oficio o a instancia de parte-. Recuérdese que: “El acto administrativo es el
ejercicio de una potestad o de una competencia, las cuales consisten en facultades o
atribuciones normativas y abstractas que no pueden transformarse, por sí mismas, en
actos administrativos -manifestaciones concretas de aquellas- sin pasar por una serie
de etapas o fases de elaboración y construcción de los elementos previstos en la
norma que atribuye la potestad o la competencia. Son necesarias una serie de
conductas intermedias entre la potestad o competencia y el acto que autorizan las dos
primeras para que llegue a perfeccionarse”. Así las cosas, el procedimiento
administrativo constitutivo es la secuencia o concatenación de actos, actuaciones,
formalidades u operaciones de trámite necesarias para la preparación, elaboración,
formación, exteriorización y manifestación de la actividad formal de la Administración
Pública. Consecuentemente, la omisión o disconformidad sustancial con el
ordenamiento en cualquiera de las etapas o fases del procedimiento administrativo,
normalmente produce la invalidez derivada del acto final.
“El procedimiento administrativo es el cauce que debe seguir la Administración para
formar su voluntad, voluntad que se expresara luego en un acto administrativo, una
norma reglamentaria o bien en un contrato.
Dicho procedimiento tiene una doble finalidad. Por un lado: la garantía de los
derechos e intereses de los administrados. El procedimiento debe ser garantía de que
la actuación administrativa responde a criterios objetivos, respeta los derechos de los
ciudadanos y se somete al ordenamiento jurídico. Por otro lado: la eficacia en la
actuación administrativa.
El procedimiento se rige por determinados principios y, en particular, por el principio
del debido proceso. Los principios aseguran y garantizan la participación del
administrado en el trámite procedimental y tutelan la legalidad. Se materializa la tutela 17
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efectiva y, por ende, el derecho a la justicia. Respecto de este tema ver votos número
04125-94, N° 4643-1999 de 16:00 hrs. del 16 de junio de 1999, de la Sala
Constitucional.”2
Por lo indicado, resulta fundamental tutelar la forma del acto, verificando que se
encuentre debidamente motivado, puesto ello constituye en una garantía del
cumplimiento del debido proceso, en razón de que se puede y debe constatar los
argumentos técnicas tomados en cuenta para desechar la clasificación arancelaria
consignada por el agente aduanero en los despachos objeto de comprobación y
fiscalización, así como los criterios en que fundamenta la autoridad un cambio en la
clasificación arancelaria, tomando en cuenta las pruebas técnicas que obran en el
expediente administrativo, y con ello satisfacer las reglas del debido proceso y
ejercicio de derecho de defensa, sin embargo en la especie pudo comprobar el
colegiado que no hay una motivación clara y precisa del cambio de clasificación
arancelaria generando vicios de nulidad apuntado líneas atrás.
En este punto resulta propicio citar el numeral 187 del Código Tributario que a la letra
ordena:
Artículo 187.- Motivación de los actos
Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser
motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La
motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de
derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una
actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad.
Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la
normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las
sanciones y los recargos que procedan. (Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069
del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
2 Véanse al respecto los dictámenes C-123-2005 del 4-4-2005, C-011-2005 del 14-1-2005, C-123-2005 del 4-4-2005, de la Procuraduría General de la República
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Por consiguiente no queda más que reconocer el vicio de nulidad alegado por falta de
motivación, ya que la resolución emitida no cumple con los elementos exigidos por el
numeral 147 del Código Tributario, donde se exige la apreciación de las pruebas, los
fundamentos de la decisión, los elementos de determinación de los montos exigidos
por los tributos, incumpliendo los postulados 192-196 de la Ley General de Aduanas;
520 al 524, 526 d) del Decreto Ejecutivo 25270-H; 187, 188 del Código Tributario y
136, 166, 214 y 223 de la Ley General de la Administración Pública.
2. Sobre el vicio de nulidad del elemento contenido del acto Un parámetro idóneo
para verificar la conformidad de un acto administrativo con el Ordenamiento Jurídico,
lo constituye el análisis de los elementos constitutivos de la actuación y decisión de la
autoridad administrativa, siendo que, como manifestación de voluntad surgida del
ejercicio de potestades otorgadas por ley, en este caso para comprobar y fiscalizar la
correcta clasificación de mercancías nacionalizadas por la empresa importadora
durante el año 2012, deben concurrir una serie de aspectos, de los cuales depende
su validez, eficacia y proyección, logrando que con ellos pueda producir los efectos
para los cuales fue dictado.
Los elementos del acto se disponen en dos grupos, los formales, que refieren a un
control de las características externas, sea quién, cómo y de qué forma se lleva a
cabo, por otro lado se encuentran los elementos materiales, también concebidos
como objetivos o teleológicos, en los que se consideran los antecedentes que
preceden a la actividad administrativa concreta, el objeto de la decisión y la finalidad
que se persigue con la misma, aspectos que conforman el motivo, el contenido y el
fin del acto, respectivamente; siendo que para el asunto que nos ocupa, tal y como se
indicó, el estudio de nulidad no solo se centra en un vicio en el procedimiento por una
falta de motivación adecuada sino que además existe un vicio en el contenido de los
actos administrativos.
Establece la Dirección actuante en la parte dispositiva del acto de apertura del
procedimiento ordinario, No.RES-DN-XXX-2015 instruido contra la empresa
importadora y la agencia aduanera que tramitó los desalmacenajes objeto de 19
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fiscalización posterior al levante de la mercancía, cuya finalidad es verificar la correcta
clasificación arancelaria y obligaciones tributarias, donde se puede leer lo siguiente:
(Ver folio 83)
Con base en los fundamentos fácticos y legales expuestos, se da inicio al
procedimiento ordinario contra el Importador XXX S.A, cédula jurídica número XXX el
Auxiliar de la Función Pública Aduanera XXX S.A, cédula jurídica XXX como
responsable solidario y en su condición de Representante Legal del Importador, por la
supuesta errónea clasificación arancelaria , supuesta errónea aplicación del trato
arancelario preferencial y supuesta mala aplicación de notas de exoneración
genéricas de los DUAS descritos en el considerando primero de la presente
resolución generándose una supuesta diferencia total en la obligación tributaria
aduanera a favor del Estado por un monto de ¢157 699 682,62 (ciento cincuenta y
siete millones seiscientos noventa y nueve mil seiscientos ochenta y dos colones con
62/100), desglosado con un total de ¢137 490 860.58.
Por su parte en el acto final emitido con la resolución RES-DN-XXX-2016, en lo
resulta de interés resaltar señala: (Ver folio 126)
Tener como correcta una diferencia en la obligación tributaria aduanera a favor del
adeudo principal ¢37.490.860,58 (Ciento treinta y siete millones cuatrocientos noventa
mil ochocientos sesenta mil colones con 581100), y ¢35.296.076,27 (treinta y cinco
millones doscientos noventa y seis mil setenta y seis colones con 27100) por
concepto de intereses tal como se detalló en el considerando VII y VIII de la presente
resolución.
Así las cosas colige este Tribunal que existe un evidente vicio del acto inicial y final
en el elemento contenido, entendido éste como lo que el acto ordena o dispone y en
palabras del Dr. Eduardo Ortiz, como “la definición del efecto del acto, considerado
como un resultado jurídico inmediato del mismo”. De igual forma la Procuraduría
General de la República refiriéndose al contenido del acto, ha indicado, por ejemplo 20
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en el dictamen C-082-2003 de 24 de marzo de 2003, que: “El contenido es en lo que
consiste el acto administrativo. En otros términos, es lo que el acto dispone, y se
expresa en la parte dispositiva. Un concepto que se vincula o es conexo con este es
el objeto, entendido como el efecto que se propone conseguir la administración al
dictar el acto. Tanto el contenido como el objeto de los actos administrativos deben
ser ciertos, lícitos y físicamente posibles.”
Efectivamente, se pudo constatar que la administración aduanera para respetar el
objeto del presente asunto, siendo que verificaba la correcta clasificación arancelaria
declarada para las mercancías descritas como “MHA-HIDROXIANALOGO DE DL-
METHIONINA” y “CIBENZA”, tenía que analizar los elementos de hecho y derecho
por los cuales estimaba procedente la modificación, valorando la prueba recabada, y
además consignar en la parte dispositiva de los actos emitidos, de manera clara y
meridiana la decisión adoptada, respecto al cambio en la clasificación del elemento de
la obligación tributaria, dejando expresamente establecido en el por tanto porque
consideró que la posición arancelaria declarada por el auxiliar de la función pública-
agente aduanero- resultaba incorrecta y cuál en su criterio era la correcta clasificación
arancelaria según las mercancías estudiadas a lo largo del procedimiento ordinario,
además de señalar como afectaba esa variación el monto de la obligación tributaria,
por qué concepto o tributo y cuál sería en definitiva el nuevo adeudo, así como el
saldo pendiente de cancelar, y la forma, plazo para satisfacer dicho pago y los
apercibimientos legales en caso de incumplimiento, para cada declaración aduanera.
Pero al no motivar el acto ni establecer claramente el contenido de su decisión,
genera los vicios de nulidad en el procedimiento y en los actos inicial como el final,
por omitir señalar en el por tanto, en qué consistía la modificación del elemento
clasificación arancelaria de la obligación tributaria aduanera de las mercancías
presentadas a despacho a través de las declaraciones aduaneras de reiterada citay
en consecuencia el correspondiente ajuste en la liquidación y cobro de tributos, por
cada declaración revisada.
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Lo anterior debido a que no se dispuso cuál era la correcta clasificación arancelaria,
no quedando clara la decisión de la Administración, la cual debe verificar la
congruencia entre el motivo y contenido del acto, esto es, el antecedente normativo
que le permite a la autoridad aduanera realizar y sostener jurídicamente la
modificación de la clasificación pretendida. Nótese que la reclasificación resultaba ser
el contenido esencial del acto administrativo, sin el cual el mismo carece de validez a
la luz del ordenamiento jurídico, en específico el artículo 132 de la LGAP, al señalar
que debe ser lícito, posible, claro y preciso abarcando todas las cuestiones de hecho
y derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido debatidas por las partes
involucradas, por ello siendo que las resoluciones tal y como se dictaron no resultan
idónea para la consecución del fin perseguido, que radica en facultar a la autoridad
aduanera a revisar las declaraciones efectuadas dentro del plazo de ley y a realizar
los ajustes o reparos respectivos, garantizando la correcta percepción de tributos. Es
así, como la Administración incumple los requisitos establecidos en el numeral 522 del
Reglamento a la Ley General de Aduanas que se exigen para el dictado del acto
final3.
En efecto, el objeto del procedimiento ordinario que es demostrar o desvirtuar los
hechos y pretensiones de las partes, en aras determinar la verdad real,
correspondiendo definir y decidir lo que corresponda en el acto final, el cual en forma
expresa debe señalar, entre otros aspectos, el elemento de la obligación tributaria que
se está modificando, esto es, en el caso concreto el ajuste en el elemento
clasificación arancelaria, la desaplicación de los certificados de origen y notas de
exoneración aludidos por los recurrentes a lo largo del procedimiento ordinario, así
como el monto correspondiente a las obligaciones tributarias a cancelar con el
3 El artículo 522 del Reglamento que regula los requisitos del acto final, literalmente dispone: “El acto final que emita la autoridad aduanera, deberá cumplir con los elementos del acto administrativo señalados por la Ley General de la Administración Pública, indicando expresamente al menos: a. Los hechos y relación de argumentos técnicos y jurídicos considerados por la Administración o aportados por las partes que sirven de fundamento para la decisión final. b. Apreciación de las pruebas, los motivos de aceptación o rechazo y de las defensas alegadas. c. Determinación de los montos exigibles por tributos y demás recargos e indicación de las infracciones que se le atribuyan. d. Enunciación del lugar, fecha y firma del funcionario legalmente autorizado para resolver.
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desglose correspondiente, el plazo y la forma de pago así como los apercibimientos
legales en caso de que no pague, o de lo contrario el acto no sería válido al no estar
conforme al ordenamiento jurídico, tal y como lo prescribe el artículo 128 en relación
con el 158 ambos de la LGAP, disposición última que indica que la falta o defecto de
algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el
ordenamiento jurídico constituirá un vicio de éste.
Sobre el particular, de conformidad con el párrafo supra transcrito, claramente se
reafirma que el A Quo al dictar el acto inicial y final, sin contar con todos los requisitos
en su parte dispositiva, lesiona de manera evidente y manifiesta el elemento
contenido del acto, que siguiendo la letra del numeral 132 de la LGAP debe ser lícito,
posible, claro y preciso y abarcar todas las cuestiones de hecho y de derecho
surgidas del motivo, aunque no hayan sido debatidas por las partes interesadas, y así
lo ha reconocido tanto la jurisprudencia contencioso-administrativa4 como la emitida
por este Tribunal.
Partiendo de lo expuesto y según la normativa aplicable al caso, habrá nulidad cuando
falten o se encuentren defectuosos alguno de los elementos desarrollados en ésta
resolución, como lo es el procedimiento por una evidente falta de motivación y el vicio
en el elemento contenido del acto, al no disponer de manera clara y precisa la decisión
adoptada por la administración de una reclasificación de las mercancías en estudio
respecto cada una de las declaraciones aduaneras. En este sentido, el artículo 166 de
la LGAP establece la consecuencia en tales casos: “Habrá nulidad absoluta del acto
cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente.”
Y el artículo 223 de la misma ley sanciona con una nulidad de carácter procesal la
omisión de tales formalidades indicando:
“1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del
procedimiento.
4 Ver Sentencia N° 00031 de 19/01/01 del Tribunal Superior Contencioso Administrativo.
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2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión. “(El resaltado es nuestro)
En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones
como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las
presentes actuaciones y anular todo lo actuado a partir del acto de inicio del
procedimiento ordinario, realizado a las declaraciones de previa cita por vicios graves
en el procedimiento seguido y el elemento contenido de acto, conforme con los
artículos 192-196 de la Ley General de Aduanas; 520 al 524, 526 d) del Decreto
Ejecutivo 25270-H; 147, 187, 188 del Código Tributario y 11, 113, 128, 132,136, 158,
166 y 169, 214, 223 Ley General de la Administración Pública. En razón de la nulidad
decretada, no se entran a conocer los restantes argumentos recursivos planteados.
POR TANTO
De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, y
demás normativa citada en sentencia, por mayoría este Tribunal declara la nulidad de
todo lo actuado a partir del acto inicial, inclusive. Se ordena la devolución de los autos
a la oficina de origen. Salva el voto el Licenciado Reyes Vargas, quien declara
inadmisible el recurso.
Notifíquese
Loretta Rodríguez MuñozPresidenta
Luis Alberto Gómez Sánchez Shirley Contreras Briceño
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
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Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas
Voto salvado del Máster, licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto
y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes consideraciones.
Inadmisibilidad del recurso planteado por los personeros legales, conforme al código mercantil. Dispone el numeral 37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la intervención de los
agentes aduaneros será obligatoria en todos los regímenes aduaneros y optativa en los regímenes o
modalidades que señala el mismo artículo. Dicha norma general, implica el establecimiento de una
limitante a la capacidad de obrar o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de forma tal
que dicha capacidad solo puede ser ejercida como dispone el artículo mediante la intervención del
agente de aduana. Dicha restricción a la capacidad jurídica ha sido justificada por el legislador en la
complejidad de la Gestión Aduanera y por ello requiere la intervención de un auxiliar con formación
profesional (conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas ha dispuesto el
legislador que, entre el consignatario o persona con capacidad de disposición de las mercancías objeto
de control aduanero y la Administración Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la
naturaleza de intervención? Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el
representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del despacho aduanero y los
actos que se deriven de él. En otras palabras, su intervención necesaria, u opcional, lo es en el
carácter mandatario de quien lo contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el
mismo sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como señalamos, se
ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el ordenamiento a las personas, así una de las
características de tales incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado
para revertirlo.
En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha dispuesto el legislador
en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar o de ejercicio, de forma tal que, solo podrá
actuar en la gestión aduanera, mediante la representación de, al menos, un agente de aduana persona
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Expediente 118 - 2018 Voto 163 - 2018 Sentencia 132 - 2018
natural o física, que se dispone además, será su representante para ante el Servicio Nacional de
Aduanas. Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de que las personas jurídicas, por
su naturaleza carecen de la formación profesional (conocimiento) en la materia que la misma
legislación exige para el agente de aduana y por ello procura satisfacer mediante dicha restricción la
obtención de ese conocimiento obligando la participación del profesional adecuado. Lo anterior excluye
toda participación y representación de los personeros legales comunes en asuntos relacionados con la
gestión aduanera en los diferentes regímenes.
Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los trámites y operaciones
aduaneras, como en el presente caso, en que la señora XXX, en la condición o carácter que se
apersona, carece de capacidad legal para interponer el recurso que se conoce y por ello el mismo
debe ser declarado inadmisible y por ello se resuelve en conformidad.
Dick Rafael Reyes Vargas
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